Scuola universitaria professionale della Svizzera italianaDipartimento scienze aziendali e socialiCentro competenze tributarie

Novità fiscaliL’attualità del diritto tributario svizzero e internazionale

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N° 1 – Gennaio 2013

Diritto tributario svizzeroIl Parlamento federale ha sbancato la lotteria 3

Diritto tributario italianoL’imposizione dei premi e delle vincite in Italia, con particolare riguardo alle imposte sui redditi 9

Il trattamento fiscale degli interessi corrisposti a soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia 13

Rassegna di giurisprudenza di diritto dell’UEPossono essere versati dei compensi a soggetti non residenti senza ritenuta alla fonte? 17

PubblicazioniLe riorganizzazioni transnazionali nelle imposte sul reddito 21

Offerta formativaSeminari e corsi di diritto tributario 23

Il nuovo anno porta con sé alcuni piccoli accorgi-menti rispetto a quello appena trascorso. Oltre ad una nuova variante grafica, in ogni nume-ro troverete un’introduzione ai temi proposti, che continueranno a spaziare dal diritto tributario svizzero a quello italiano, senza dimenticare la realtà internazionale, che assume sempre più importanza per gli operatori del settore fiscale. In modo da poter augurare a tutti un 2013 ricco di soddisfazioni pensiamo che possa portare fortuna e che sia dunque di buon auspicio iniziare l’anno approfondendo gli aspetti fiscali delle vincite alle lotterie e alle manifestazioni analoghe nel diritto tributario italiano e svizzero. Proprio quest’ultimo è stato oggetto di importanti cambia-menti decisi dal Parlamento federale nel corso dell’anno appena trascorso. Vi è poi un articolo che commenta la presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate nell’ambito dell’assoggettamento ad imposta dei proventi di fonte italiana percepiti da soggetti residenti all’estero, senza che questi abbiano una stabile organizzazione in Italia. Infine viene proposta una sentenza della Corte di giustizia riguardante la libera prestazione dei servizi e la possibilità o meno di trattenere un’imposta alla fonte sui compensi in uscita. Viene poi segnalata alla vostra attenzione una nuova pubblicazione di Nicola Sartori, sugli aspetti fiscali legati alle riorganizzazioni transna-zionali, con particolare riferimento alla dimen- sione italiana e dell’Unione europea. L’ultima parte della rivista è, come nei passati numeri, dedicata agli eventi formativi in ambito fiscale promossi dal Centro di competenze tributarie della SUPSI. La principale novità è l’approccio dato alla promo-zione delle nostre attività, dove vengono illustrati in maniera più precisa i diversi contenuti che carat-terizzano i nostri corsi di formazione continua.

Samuele Vorpe

RedazioneSUPSICentro di competenzetributariePalazzo E6928 MannoT +41 58 666 61 75F +41 58 666 61 76diritto.tributario@supsi.chwww.supsi.ch/fisco

ISSN 2235-4565 (Print)ISSN 2235-4573 (Online)

Redattore responsabileSamuele Vorpe

Comitato redazionaleElisa AntoniniPaolo ArginelliRocco FilippiniRoberto FranzèFernando GhiringhelliGiordano MacchiGiovanni MoloAndrea PedroliSabina RigozziCurzio ToffoliSamuele Vorpe

Impaginazione e layoutLaboratorio cultura visiva

IntroduzioneNovità fiscali01/2013

3

Sono stati decisi importanti adeguamenti legislativi per l’imposta preventiva e per le imposte dirette, alcu-ni dei quali in vigore già dal 1. gennaio 2013

1.IntroduzioneL’11 giugno 2009 il consigliere agli Stati Paul Niederberger ha depositato un’iniziativa parlamentare con la quale ha chiesto di esentare, ai fini delle imposte dirette e dell’imposta preven-tiva, i proventi da lotterie e da manifestazioni analoghe che non superano l’importo di 1’000 franchi. Nella medesima ini-ziativa è stata pure proposta una regolamentazione facilitata che permetta di stabilire in maniera forfettaria l’importo del costo delle giocate fiscalmente deducibili[1].

Tanto il Consiglio federale[2] quanto l’Assemblea federale[3] si sono espressi favorevolmente a modificare l’imposizione dei proventi da lotterie e da manifestazioni analoghe. Le mo-difiche riguardanti l’imposta preventiva sono già entrate in vigore il 1. gennaio 2013, mentre quelle relative all’imposta federale diretta esplicheranno effetto dal 1. gennaio 2014. Infine, per quanto riguarda le imposte dirette dei singoli Can-toni, quest’ultimi avranno tempo sino al 31 dicembre 2015 per adeguare la loro legislazione al diritto federale superio-re[4]. In questo contributo verranno esaminati questi cam-biamenti decisi con la Legge federale, del 15 giugno 2012, concernente le semplificazioni nell’imposizione delle vincite alle lotterie[5].

2. Le lotterie e le manifestazioni analoghe

2.1.La definizionePer lotteria e manifestazione analoga si intende qualsiasi ope-razione con la quale, contro versamento di una posta (acquisto di biglietti da lotteria, eccetera) o a dipendenza della conclu-sione di un contratto (acquisto di merce, abbonamento di un giornale, eccetera), si offre la probabilità di conseguire un lucro sotto forma di un premio, il cui acquisto, l’entità e la natura dipendono dall’estrazione a sorte di numeri o titoli o da altro procedimento fortuito seguendo un piano prestabilito (artico-

lo 1 della Legge federale concernente le lotterie e le scommes-se professionalmente organizzate). Sono parificati alle lotterie in particolar modo i concorsi di ogni genere ai quali non posso-no partecipare che le persone che hanno fatto un versamento o conchiuso un contratto e che fanno dipendere l’acquisto o l’ammontare dei premi in buona parte da azzardo o da circo-stanze sconosciute al partecipante (articolo 43 capoverso 2 dell’Ordinanza relativa alla Legge federale concernente le lot-terie e le scommesse professionalmente organizzate).

Fra le “manifestazioni analoghe” rientrano tutte le estrazioni a sorte che non presuppongono alcuna puntata e concorsi a premi, come quelli organizzati da imprese commerciali a sco-pi pubblicitari. Per tale motivo le manifestazioni analoghe si differenziano dalle lotterie, per il fatto che sono gratuite, ma hanno tuttavia in comune il fatto che il guadagno dipende dal-la casualità[6].

I concorsi gratuiti, i giochi con enigmi e quelli basati su do-mande e risposte (per esempio i giochi sotto forma di quiz) non costituiscono invece delle manifestazioni analoghe alle lotterie; allo stesso modo i giochi per i quali l’abilità del gio-catore costituisce un fattore presente almeno nella misura del 50% rispetto all’azzardo[7]. I proventi conseguiti da tali giochi sono imponibili in virtù della clausola generale (arti-coli 16 capoverso 1 della Legge federale sull’imposta fede-rale diretta [di seguito LIFD] e 15 capoverso 1 della Legge tributaria ticinese [di seguito LT]) e non in applicazione della disposizione speciale (articoli 23 lettera e LIFD e 22 lettera e LT) concernente l’imposizione dei proventi da lotterie e da manifestazioni analoghe.

2.2. Le diverse tipologieTra le più conosciute al pubblico, rientrano nella definizione lo Sport-Toto, il Toto-X, le scommesse Trio, il Bingo, i giochi d’azzar-do simili alla lotteria come la lotteria di biglietti, il lotto a numeri (Swiss Lotto, Euro Millions, eccetera), la tombola, le scommesse sulle corse dei cavalli[8]. Per quanto riguarda la vincita median-te i giochi d’azzardo di una casa da gioco (Casinò), seppur sia da considerarsi “lotterie e manifestazioni analoghe”, è prevista esplicitamente un’esenzione ai fini fiscali a decorrere dal 1. aprile

Diritto tributario svizzeroIl Parlamento federale ha sbancato la lotteria

Samuele VorpeResponsabile del Centro di competenze tributarie della SUPSI

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2000 (articoli 24 lettera i LIFD e 23 lettera i LT)[9]. La vincita presso la casa da gioco situata all’estero è invece considerata un reddito imponibile quale provento da lotteria.

3. Verso una semplificazione dell’imposizione dei proventi da lotterie e manifestazioni analoghe

3.1. Le conseguenze ai fini dell’imposta preventivaNon si deve necessariamente conoscere la fiscalità per sapere che le vincite alle lotterie sottostanno al 35% di imposta pre-ventiva. Tutti i sognatori di un “fortuito” sei al lotto svizzero sono consapevoli che il 35% se ne va in imposte! Poi è vero che molti non sanno che quel provento, nonostante abbia già scontato l’imposta preventiva, deve essere dichiarato all’autori-tà fiscale e che il 35% rappresenta solo un’imposta di garanzia.

Per legge, le vincite alla lotteria che hanno per oggetto i premi in denaro superiori ai 50 franchi, versati da lotterie organiz-zate in Svizzera, soggiacciono al 35% di imposta preventiva (articolo 6 capoverso 1 della Legge federale sull’imposta pre-ventiva [di seguito LIP])[10].

Secondo l’ordinanza di applicazione, chiunque organizza in Svizzera una lotteria o un’operazione affine alle lotterie per la quale sono previsti premi in denaro di più di 50 franchi, come anche chiunque pattuisce scommesse professionali, è tenuto, prima di rendere pubblica l’operazione, ad annunciarsi spon-taneamente all’Amministrazione federale delle contribuzioni (articolo 40 capoverso 1 dell’Ordinanza sull’imposta preven-tiva [di seguito OIPrev]). L’imposta è calcolata sull’ammontare complessivo dei premi in denaro di più di 50 franchi, vinti con biglietti venduti o con giocate; essa deve essere pagata spon-taneamente all’Amministrazione federale delle contribuzioni entro 30 giorni dall’estrazione, in base a un rendiconto da farsi su modulo ufficiale (articolo 41 capoverso 1 OIPrev).

Non sottostanno invece all’imposta preventiva:

◆ le vincite in natura e i viaggi offerti, a meno che sia data la possibilità di convertire il premio in denaro;

◆ le vincite imponibili in virtù della clausola generale dei red-diti (articoli 16 capoverso 1 LIFD e 15 capoverso 1 LT) e non in applicazione della disposizione speciale (articoli 23 lette-ra e LIFD e 22 lettera e LT)[11].

Il limite di 50 franchi è rimasto invariato sin dal 1945 quando il potere di acquisto delle persone era sensibilmente diverso. La modifica avallata dal Parlamento federale, che esplica effetto dal 1. gennaio 2013, ha quindi aumentato il limite di esenzione dell’imposta preventiva a 1’000 franchi consentendo, tra le altre cose, un risparmio nei costi amministrativi sia per le società delle lotterie che per le autorità fiscali responsabili del rimborso[12].

Si rileva inoltre che nei rapporti internazionali, le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dalla Svizzera escludo-no dal loro campo di applicazione l’imposta preventiva riscos-sa sui proventi da lotterie e manifestazioni analoghe (si veda per esempio l’articolo 2 capoverso 5 della Convenzione con-tro le doppie imposizioni pattuita tra la Svizzera e l’Italia). Per coloro che non hanno domicilio fiscale in Svizzera, l’imposta preventiva del 35% costituisce quindi un’imposta definitiva che potrebbe causare un “potenziale” rischio di doppia imposizione qualora lo Stato di residenza del contribuente, sulla base del suo diritto interno, dovesse tassare a sua volta la medesima vincita. Un aumento del limite di esenzione a 1’000 franchi avrà perlomeno l’effetto di ridurre questa spiacevole situazione.

3.2. Le conseguenze ai fini dell’imposta federale direttaAi fini dell’imposta federale diretta i proventi da lotterie e da manifestazioni analoghe sono esplicitamente imponibili (ar-ticolo 23 lettera e LIFD) unitamente agli altri redditi percepi-ti durante il periodo fiscale (articolo 210 capoverso 1 LIFD). Benché non sia previsto alcun importo esente da imposta, dal provento conseguito è possibile dedurre la posta della giocata, se debitamente comprovata.

La posta della giocata non è rappresentata dalla singola spesa per la giocata, ma dall’insieme delle spese sostenute per conse-guire la vincita di quella specifica lotteria o manifestazione ana-loga durante il periodo fiscale. Ne consegue che le poste delle giocate in un tipo di lotteria non possono ad esempio essere compensate con la vincita ottenuta in un altro genere di lotte-ria, rispettivamente non è possibile compensare le poste delle giocate con altre fonti di reddito conseguite dal contribuente.

Il vigente sistema delle deduzioni è stato da più parti criticato per la possibilità, neanche troppo remota, di frodare il fisco fa-cendo valere sproporzionate spese per il conseguimento del-la vincita. Siccome i giustificativi non sono nominativi, non è possibile per le autorità fiscali verificare se quelli presentati si-ano stati effettivamente acquistati dal contribuente oppure da qualcun altro. Per evitare simili abusi la deduzione delle spe-se comprovate verrà sostituita da una deduzione delle spese stabilita forfettariamente e determinata nel modo seguente (nuovo capoverso 4 all’articolo 33 LIFD):

◆ 5% della vincita, ritenuto un importo massimo deducibile di 5’000 franchi;

◆ il tetto massimo si attiva quando le vincite oltrepassano i 100’000 franchi (il 5% di 100’000 franchi è infatti uguale a 5’000 franchi).

Nel caso di vincite in natura occorrerà, come già previsto dal sistema vigente, stabilire il valore di mercato del premio.

5Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013

Parimenti, per allineare l’imposta preventiva e quella federa-le diretta, sarà previsto un limite di esenzione per le vincite inferiori ai 1’000 franchi che esclude in ogni modo il cumulo delle vincite inferiori a questo importo (nuovo articolo 24 let-tera j LIFD). Se per esempio un contribuente dovesse vincere nel corso di un periodo fiscale 500 franchi, poi 200 franchi, poi 900 franchi alla stessa lotteria, queste tre vincite, nonostante l’importo complessivo sia superiore ai 1’000 franchi, sarebbero esenti sia dall’imposta federale diretta sia da quella preventi-va. In caso contrario, in presenza di una singola vincita supe-riore ai 1’000 franchi, la stessa sarà soggetta ad imposizione (articolo 23 lettera e LIFD che riguarda l’imposizione e nuovo

articolo 24 lettera j LIFD che precisa il limite di esenzione degli importi inferiori ai 1’000 franchi delle singole vincite).

Le modifiche entreranno in vigore, ai fini dell’imposta federale diretta, a decorrere dal 1. gennaio 2014.

3.3. Le conseguenze ai fini delle imposte cantonaliI proventi conseguiti da una vincita alla lotteria o da una ma-nifestazione analoga sono imponibili ai fini dell’imposta can-tonale (articoli 7 capoverso 1 LAID e 22 lettera e LT).

Cantoni Metodo di imposizione Osservazioni

Vincite aggiunte agli altri redditi

Vincite sottoposte ad un’imposta speciale

secondo:

la scala delle aliquote

dell’imposta sul reddito

una tariffa speciale

AG, AI, AR, BL, BS, FR, GE,

GL, GR, LU, NW, OW, SG, SH, SO, TG, UR, VD, ZG,

ZH

● AG: una deduzione forfettaria di 1’000 franchi è conces-sa per il costo delle giocate. In caso di importi superiori, il costo deve essere comprovato.FR: i proventi in natura sono imponibili al 60% del loro valore. Inoltre, per prassi, una deduzione supplementare di 2’000 franchi è concessa sul valore imponibile.SO: sono esenti i proventi in natura il cui valore è inferiore ai 2’000 franchi.

BE, NE ● Le vincite devono essere dichiarate insieme agli altri redditi, ma non vengono prese in considerazione per la determi-nazione dell’aliquota complessiva. Sono esenti le vincite, al netto del costo delle giocate, inferiori ai 5’000 franchi per BE e ai 4’000 franchi per NE.

JU ● Imposta proporzionale del 2% (imposta semplice che non tiene conto del moltiplicatore cantonale e comunale). Sono esenti le vincite inferiori ai 4’000 franchi.

SZ ● * ● Le vincite sottoposte all’imposta preventiva sono imponibili separatamente con un’aliquota proporzionale del 15%.* Negli altri casi le vincite sono aggiunte agli altri redditi.

TI ● Secondo la scala delle aliquote dei coniugi e delle famiglie monoparentali, ritenuta un’aliquota minima del 5%. Sono esenti le vincite inferiori a 1’000 franchi.

VS ● Le vincite sono imponibili con un’aliquota, ai fini dell’im-posta sul reddito, ridotta della metà. Sono esenti le vincite inferiori ai 5’000 franchi. La deduzione è pari al 5% della giocata.

Tabella 1: L’imposizione delle vincite alle lotterie e alle manifestazioni analoghe nei Cantoni (Stato: 1. gennaio 2009, Fonte: AFC; L’impôt sur le revenu des personnes physiques, Informazioni fiscali edite dalla Conferenza fiscale svizzera, Berna 2009, pagina 56)

6 Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013

Nella maggioranza dei Cantoni, le vincite alle lotterie e alle manifestazioni analoghe sono aggiunte agli altri redditi e sot-toposte ai fini dell’imposta ordinaria sul reddito, analogamen-te a quanto avviene ai fini dell’imposta federale diretta. Una minoranza di Cantoni (Berna, Giura, Neuchâtel, Svitto, Ticino e Vallese), invece, impone queste vincite separatamente dagli altri redditi, i quali soggiacciono ad un’imposta unica e distin-ta, determinata secondo una tariffa ad hoc oppure secondo la scala delle aliquote dell’imposta sul reddito. La tabella a pagina 5 propone una panoramica sui sistemi utilizzati dai Cantoni.

Le legislazioni tributarie cantonali si differenziano tra loro non soltanto per gli importi esenti da imposta, ma anche per i di-versi importi deducibili quali costi di conseguimento (articolo 9 capoverso 1 LAID). I Cantoni, infatti, prevedono disposizioni assai contrapposte tra loro:

◆ alcuni conoscono una deduzione percentuale massima (VS) o fissa (BE, NE);

◆ altri invece una deduzione compresa tra i 1’000 e i 2’000 franchi (AG e FR);

◆ altri ancora (TI) non riconoscono alcun tipo di deduzione.

Vi sono poi sei Cantoni (tra i quali figura il Canton Ticino) che, come già indicato, impongono le vincite separatamente dagli altri redditi. L’imposizione differenziata delle vincite alle lotterie e alle manifestazioni analoghe nei diversi Cantoni discende-rebbe dalla libertà concessa dalla LAID che permetterebbe loro di decidere se: (i) sottoporre tali proventi ad imposta ordinaria insieme agli altri redditi oppure (ii) ad imposizione separata.

In effetti, come rilevato da una sentenza della Camera di dirit-to tributario del Tribunale d’appello del Cantone Ticino, l’arti-colo 11 capoverso 3 LAID si limita ad esigere una tassazione separata delle prestazioni in capitale versate da istituzioni di previdenza, come pure dei versamenti in caso di morte o di danni durevoli al corpo e alla salute[13]. Tuttavia, la Camera osserva che la dottrina maggioritaria è dell’avviso che i Can-toni sono liberi di sottoporre a tassazione separata anche altri redditi non periodici, non risultando dalla lettera della dispo-sizione citata in alcun modo che la disciplina da essa prevista abbia carattere tassativo[14].

Occorre tuttavia precisare che le disposizioni presenti nell’ar-ticolo 11 LAID limitano l’autonomia tariffale dei Cantoni. Pro-prio su questo punto il Gruppo di esperti in materia di LAID[15] si è posto la domanda a sapere se il capoverso 3 dell’articolo 11 LAID sia stato definito in maniera esaustiva dal legislatore. La maggioranza del Gruppo di esperti considera che nel testo di legge poc’anzi menzionato la definizione di reddito imponi-

bile e il trattamento fiscale dei suoi elementi risultano esse-re indicati esaustivamente nella LAID. La Commissione rileva quindi che i Cantoni dovrebbero rinunciare ad un’imposizione separata dei proventi da lotterie o altri proventi analoghi[16].

La compatibilità dell’imposizione separata delle vincite alle lotterie e alle manifestazioni analoghe adottata dai sei Can-toni con l’articolo 11 capoverso 3 LAID rimane perlomeno dubbia. Va tuttavia rilevato che negli ultimi tempi sempre più Cantoni hanno elaborato dei modelli di imposizione agevola-ta applicabili ad alcune tipologie di reddito invocando la loro sovranità fiscale in materia di aliquote. Questi modelli hanno fatto la loro prima comparsa qualche decennio or sono, quan-do il Canton Nidvaldo decise autonomamente di attenuare la doppia imposizione economica nei confronti dell’azionista per il tramite di uno sconto sull’aliquota applicabile ai fini dell’im-posta sul reddito. Da allora, molti Cantoni hanno intrapreso questa via che, seppur di dubbia compatibilità con la Legge fe-derale sull’armonizzazione e con la Costituzione federale, non è mai stata oggetto di critiche da parte della Confederazione. Oltre ad attenuare l’aliquota per i redditi da capitale (dividendi, ma anche interessi), alcuni Cantoni attenuano le aliquote ap-plicabili alle persone giuridiche allorquando queste conseguo-no dei canoni di licenza (cosiddetto “Licence-Box”, vedi Canton Nidvaldo), mentre altri Cantoni (vedi Canton Appenzello In-terno) dimezzano l’aliquota applicabile all’utile imponibile se questo viene distribuito agli azionisti come dividendo l’anno successivo; dividendo che presso l’azionista appenzellese gode anche di una riduzione dell’aliquota applicabile all’imposta sul reddito. Infine, altri Cantoni (vedi Canton Giura) propongono un’attenuazione, sempre dell’aliquota, per contribuenti che decidono di investire il loro denaro in società innovative[17].

Le recenti modifiche adottate dalle Camere federali impongo-no ora ai Cantoni una maggiore armonizzazione dell’imposi-zione delle vincite alle lotterie e alle manifestazioni analoghe sia per quanto riguarda la fissazione di un limite d’esenzione, sia per quanto riguarda il tipo di deduzione ammessa:

i) nel primo caso, i Cantoni saranno tenuti a dichiarare esenti da imposta sino ad un determinato importo le singole vin-cite da lotterie e da manifestazioni analoghe, come disci-plinato dall’imposta federale diretta (nuovo articolo 7 ca-poverso 4 lettera m LAID). La scelta del limite d’esenzione spetterà, in virtù dell’autonomia tariffaria stabilita all’arti-colo 129 capoverso 2 della Costituzione federale e all’arti-colo 1 capoverso 3 LAID, direttamente ai Cantoni;

ii) nel secondo caso, i Cantoni dovranno armonizzarsi per quanto concerne il costo delle giocate riferite alle singole vincite stabilendo un determinato importo. La deduzione dovrà essere stabilita in percentuale come per l’imposta fe-derale diretta; verrà però lasciata ai Cantoni la possibilità di scegliere la percentuale e se inserire un importo massimo deducibile (nuovo articolo 9 capoverso 2 lettera n LAID).

I Cantoni dovranno adeguare il loro diritto cantonale entro due anni dall’entrata in vigore delle nuove disposizioni nel-la LAID, prevista per il 1. gennaio 2014 (articolo 72p LAID), e quindi entro il 31 dicembre 2015.

7Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013

4. L’imposizione nel Canton Ticino. Cosa potrebbe cambiare?

4.1. Il sistema vigenteIl legislatore ticinese ha adottato una soluzione diversa da quella prevista dalla Confederazione, così come dalla maggior parte dei Cantoni. Benché l’articolo 22 lettera e LT menzioni, quale reddito imponibile, i proventi da lotterie e da manife-stazioni analoghe, l’articolo 36 capoverso 1 LT stabilisce una regola speciale per l’imposizione di questi proventi. Infat-ti, quest’ultimi non vengono cumulati con gli altri redditi per determinare la capacità contributiva complessiva del con-tribuente, ma sottostanno ad un’imposta annua intera. Per determinare l’imposta dovuta, a tali proventi è applicabile la scala delle aliquote dei coniugi e delle famiglie monoparentali (articolo 35 capoverso 2 LT), indipendentemente dalla situa-zione personale e familiare del contribuente (celibe, coniugato, figli a carico, eccetera). Sono quindi sempre applicabili le ali-quote più favorevoli, tenuto conto di un’aliquota minima del 5% e un’esenzione dall’imposta per le vincite inferiori a 1’000 franchi (articolo 36 capoverso 2 LT). In questo caso poiché a norma dell’articolo 58 LT sono determinanti i proventi com-plessivi conseguiti nello stesso anno fiscale (e quindi civile), an-che l’esenzione per i proventi inferiori a 1’000 franchi va riferita al cumulo delle vincite realizzate durante un intero anno civile e non al provento della singola vincita[18].

Per il calcolo dell’imposta non si tiene conto di alcuna dedu-zione, come per esempio delle spese per le giocate che hanno permesso la vincita (articolo 36 capoverso 3 LT).

4.2. L’impatto delle nuove disposizioni nel sistema fiscale del Canton TicinoCi si pone ora la domanda a sapere se le modifiche legislative federali avranno un impatto sul diritto cantonale ticinese, e se sì, di che tipo. A questo riguardo si possono formulare le se-guenti ipotesi, partendo dal presupposto che il legislatore del Canton Ticino intenda mantenere l’imposizione separata dei proventi da lotterie e manifestazioni analoghe:

◆ dovrà essere ammessa la deduzione per la giocata come imperativamente stabilito dalla LAID al nuovo articolo 9 capoverso 2 lettera n, la quale dovrà essere stabilita sotto

forma di percentuale della vincita. L’importo della percen-tuale e l’eventuale importo massimo deducibile sarà deciso dal legislatore cantonale. Il sistema attuale che non am-mette alcun tipo di deduzione non sarà dunque più com-patibile con il diritto federale superiore;

◆ si dovrà passare da un importo esente ad un limite di esen-zione in conformità al nuovo articolo 7 capoverso 4 lettera m LAID. Se, da un lato, il sistema attuale considera e cumula tutti i proventi da lotteria e manifestazioni analoghe e, qua-lora venga superato l’importo di 1’000 franchi durante il pe-riodo fiscale, si procede con l’imposizione, dall’altro le nuove normative stabiliscono che ogni vincita inferiore ad un im-porto stabilito dal legislatore cantonale (al momento in Tici-no vi è un importo esente da imposta di 1’000 franchi) sarà esente e non cumulata con altre vincite. Imposte dirette e imposta preventiva seguiranno quindi i medesimi principi;

◆ il limite di esenzione sopra indicato dovrà figurare nei pro-venti esenti da imposta (articolo 23 LT);

◆ dall’entrata in vigore nel diritto federale prevista per il 1. gennaio 2014, il legislatore cantonale avrà tempo di ade-guare la propria legge tributaria fino al 1. gennaio 2016 (articolo 72p LAID).

Un’altra soluzione potrebbe anche essere quella di passare da un sistema d’imposizione separata dei proventi da lotterie e da manifestazioni analoghe ad un sistema d’imposizione or-dinaria di questi proventi unitamente agli altri redditi, come previsto ai fini dell’imposta federale diretta.

5. ConclusioniSicuramente tra tutte le modifiche segnalate, la più auspica-ta e benvenuta è quella concernente l’aumento del limite di esenzione dei proventi da lotterie e da manifestazioni analo-ghe, che passerà dagli attuali 50 franchi a 1’000 franchi; le sin-gole vincite inferiori a questo importo saranno sempre esenti dall’imposta preventiva. L’innalzamento di questo limite, che sembrava ormai essersi “mummificato” nella legge federale sull’imposta preventiva da oltre 50 anni, ridurrà inoltre note-volmente i costi amministrativi, senza comportare significati-ve perdite di gettito fiscale[19].

Infine, le altre modifiche approvate dalle Camere federali, oltre ad allineare il sistema dell’imposta preventiva e dell’imposta federale diretta, gettano le basi per un’ulteriore armonizza-zione del sistema impositivo tra Cantoni e Confederazione e tra i medesimi Cantoni.

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[1] Si veda l’iniziativa parlamentare n. 09.456 “Semplificazione dell’imposizione dei proventi da lotterie”, in: http://www.parlament.ch/i/suche/pagine/geschaefte.aspx?gesch_id=20090456 [21.01.2013].[2] Si veda il parere del 17 agosto 2011 del Con-siglio federale all’iniziativa parlamentare, in: Foglio federale 2011 pagina 5845 e seguenti, http://www.admin.ch/ch/i/ff/2011/5845.pdf [21.01.2013].[3] Prima con il Rapporto (e relativo Disegno di legge) del 24 giugno 2011 della Commis-sione dell’economia e dei tributi del Consiglio degli Stati, che ha trovato l’adesione dell’omo-loga Commissione del Consiglio nazionale (in: Foglio federale 2011 pagina 5819 e seguenti, http://www.admin.ch/ch/i/ff/2011/5819.pdf, http://www.admin.ch/ch/i/ff/2011/5843.pdf [21.01.2013]), poi con l’adesione del Consiglio de-gli Stati del 21 settembre 2011 (in: http://www.parlament.ch/ab/frameset/f/s/4820/363615/f_s_4820_363615_363730.htm [21.01.2013]) e del Consiglio nazionale del 30 maggio 2012 (in: http://www.parlament.ch/ab/frameset/f/n/4904/380262/f_n_4904_380262_380540.htm [21.01.2013]). Si veda anche Corriere del Ticino, Vincite sotto i 1000 franchi esentas-se, 30 maggio 2012, edizione online, in: http://www.cdt.ch/confederazione/cronaca/64090/vincite-sotto-i-1000-franchi-esentasse.html [21.01.2013], nonché la relativa Legge federale del 15 giugno 2012 indicata alla nota 5.[4] Dipartimento federale delle finanze, L’au-mento del limite di esenzione per l’imposizio-ne delle vincite alle lotterie entra in vigore nel 2013, Comunicato stampa del 31 ottobre 2012, in: http://www.news.admin.ch/message/index.html?lang=it&msg-id=46527 [21.01.2013].[5] Foglio federale 2012, pagine 5227-5230, in: http://www.admin.ch/ch/i/ff/2012/5227.pdf [21.01.2013].[6] Camera di diritto tributario del Tribunale d’ap-pello del Cantone Ticino, sentenza n. 80.2011.27 del 9 maggio 2011, consid. 1.3. con riferimenti citati.[7] Tribunale amministrativo federale, sentenza n. B-517/2008 del 30 giugno 2009.[8] Rapporto della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio degli Stati, pagina 5832 e seguenti; Amministrazione federale delle con-tribuzioni, L’impôt sur le revenu des personnes physiques, Informazioni fiscali edite dalla Con-ferenza fiscale svizzera, Berna 2009, pagina 55, in: http://www.estv.admin.ch/dokumenta-tion/00079/00080/00736/index.html?lang=fr [21.01.2013].[9] Camera di diritto tributario del Tribunale d’ap-pello del Cantone Ticino, sentenza n. 80.2011.27 del 9 maggio 2011, consid. 1.3. con riferimenti citati; Divisione delle contribuzioni, Circolare n. 17/2009, Proventi da lotterie e da manifestazioni

analoghe, Bellinzona 2009, pagina 3. Si rileva che tanto la dottrina quanto la prassi sono del pare-re che la disparità esistente nell’imposizione dei proventi da lotterie e manifestazioni analoghe ri-spetto a quella delle vincite conseguite nelle case da gioco ponga evidenti problemi costituzionali. In particolare si osserva che la diversa imposizio-ne violi i principi della generalità e dell’uniformità dell’imposizione, come pure il principio dell’impo-sizione secondo la capacità economica (articolo 127 capoverso 2 della Costituzione federale).[10] L’importo inferiore ai 50 franchi è un limi-te di esenzione dall’imposta preventiva e non un importo esente da imposta. Se, per esempio, una persona vince al lotto 40 franchi, su questo provento non sarà trattenuto il 35% di imposta preventiva, tuttavia egli dovrà inserire questo im-porto in dichiarazione unitamente agli altri reddi-ti per quanto concerne l’imposta federale diretta. Per l’imposta cantonale, invece, i proventi inferiori a 1’000 franchi sono esenti da imposta (articolo 36 capoverso 2 LT).[11] La questione a sapere se un reddito sia da qualificare provento da lotteria o manifestazione analoga oppure provento generale è stata esami-nata in due sentenze della Camera di diritto tribu-tario del Tribunale d’appello del Cantone Ticino (n. 80.2008.106 del 22 ottobre 2008 e n. 80.2011.27 del 9 maggio 2011). Infatti, almeno nel Canton Ticino, questa differenziazione è fondamentale perché le lotterie e le manifestazioni analoghe soggiacciono ad un’imposizione separata dagli al-tri redditi (articolo 36 LT).[12] Basti pensare che nel 2008 il numero di vin-cite sottoposte ad imposta preventiva i cui im-porti erano inferiori a 1’000 franchi erano quasi 540’000, ovvero circa il 95% delle vincite com-plessive e rappresentano circa il 17% dell’importo delle vincite. Invece, le vincite i cui importi erano superiori ai 1’000 franchi raggiungevano qua-si le 16’000 unità, ovvero circa il 5% delle vincite complessive e rappresentano circa l’83% dell’im-porto delle vincite (cfr. l’iniziativa parlamentare n. 09.456 “Semplificazione dell’imposizione dei pro-venti da lotterie” indicata alla nota 1).[13] L’articolo 11 capoverso 3 LAID recita infatti quanto segue: “Le prestazioni in capitale versate da istituzioni di previdenza, come pure i versamenti in caso di morte o di danni durevoli al corpo o alla salute, sono imposti separatamente. Essi soggiacciono in tutti i casi a un’imposta annua intera”.[14] Camera di diritto tributario del Tribuna-le d’appello del Cantone Ticino, sentenza n. 80.2008.106 del 22 ottobre 2008, consid. 2.2. con dottrina citata.[15] Harmonisation fiscale: Rapport du groupe d’experts Cagianut sur l’harmonisation fiscale/texte de loi LHID, in: Publications de la Chambre fiduciaire, 1994, volume 128, pagina 83.[16] Una minoranza riteneva invece che l’imposi-zione separata delle vincite alle lotterie e alle ma-

nifestazioni analoghe fosse conforme alla LAID.[17] Vorpe Samuele, Ecco i modelli dei Cantoni di-ventati laboratori fiscali, in: Giornale del Popolo, 12 dicembre 2011, pagina 3. Anche nel Canton Ticino sono state lanciate simili iniziative parla-mentari elaborate. La prima, depositata il 23 gen-naio 2012, da Gabriele Pinoja e cof., è intitolata “Modifica degli art. 37c e 154 della legge tributaria e dell’art. 8 del regolamento di applicazione della legge per l’innovazione economica (Defiscalizzare gli investi-menti nelle società innovative ai sensi della L-inn)” ed è disponibile al seguente link: http://www.ti.ch/CAN/SegGC/comunicazioni/GC/inizelaborate/pdf/IE373.pdf [21.01.2013]; la seconda, depositata il 12 marzo 2012, da Marco Chiesa e cof. per grup-po UDC, è intitolata “Modifica di alcuni articoli della Legge tributaria «Progetto fiscale per il Ticino»” ed è disponibile al seguente link: http://www.ti.ch/CAN/SegGC/comunicazioni/GC/inizelaborate/pdf/IE382.pdf [21.01.2013].[18] Divisione delle contribuzioni, Circolare n. 17/2009, Proventi da lotterie e da manifestazioni analoghe, Bellinzona 2009, pagina 5.[19] Per l’imposta preventiva delle perdite stimate tra 0 e 6.8 milioni di franchi, mentre per l’imposta federale diretta le perdite sono stimate nell’ordine di mezzo milione di franchi.

Elenco delle fonti fotografiche:http://v2.suedostschweiz.ch/var/upload/news/image/67079_640.jpg [21.01.2013]

http://w w w.casinolugano.ch/clientf iles/pagine/sale-lunga .jpg [21.01.2013]

http://www.subliminali.it/2-messaggi-subliminali-sulle-regole-dell-at-trazione/images/quadrifoglio.jpg [21.01.2013]

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Quanto è tassata la fortuna?

1. PremessaNell’attuale periodo di incertezza politica ed economica, sempre più persone sfidano la sorte affidandosi all’industria della fortuna: lotto, enalotto, gratta e vinci e scommesse. Sol-tanto nel primo semestre del 2011 l’intero mercato dei giochi ha fatto registrare una crescita del 21.45% rispetto allo stesso periodo del 2010, con un guadagno per l’Erario di 5 miliar-di di euro[1]. Considerata la rilevanza in termini economici e l’attualità dell’argomento, scopo del presente lavoro è quello di illustrare il trattamento fiscale, ai fini delle imposte dirette, dei redditi derivanti da premi e vincite conseguiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di imprese, arti o professioni.

Il legislatore disciplina specificamente i concorsi e le manife-stazioni a premio con il Decreto del Presidente della Repub-blica (di seguito D.P.R.) del 26 ottobre 2001, n. 430[2]. Tale Regolamento, rubricato “Regolamento concernente la revisione organica della disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio, nonché delle manifestazioni di sorte locali”, definisce le modalità e le condizioni alle quali ci si deve attenere per l’organizzazione di una manifestazione a premio.

Il summenzionato Regolamento riconduce le manifestazioni a premio alla fattispecie della promessa di premio al pubblico di cui all’articolo 1989 e seguenti del Codice civile[3] e distin-gue tre categorie di manifestazioni a premio: (i) le operazioni a premio, che prevedono l’erogazione di un premio previa di-mostrazione dell’acquisto o della vendita di un determinato quantitativo di prodotti o servizi; (ii) i concorsi a premio, in cui il premio viene consegnato in base alla sorte o all’abilità del concorrente; nonché (iii) i concorsi misti, che comprendono le caratteristiche delle due manifestazioni precedenti.

I soggetti destinatari delle manifestazioni a premio possono essere non solo i consumatori finali, ma anche i rivenditori, gli intermediari, i concessionari, i collaboratori e i lavoratori dipendenti.

2. Il trattamento ai fini delle imposte direttePer quanto attiene alla disciplina fiscale, è opportuno eviden-ziare che i premi e le vincite, se conseguiti da un consumatore finale, rientrano nella categoria dei redditi diversi. L’articolo 67, comma 1, lettera d), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi [di seguito TUIR]), infatti, di-spone che sono redditi diversi “le vincite delle lotterie, dei concorsi a premio, dei giochi e delle scommesse organizzati per il pubblico e i premi derivanti da prove di abilità o dalla sorte nonché quelli attribuiti in riconoscimento di particolari meriti artistici, scientifici o sociali”. A tal riguardo, appare opportuno evidenziare che il summenzio-nato articolo 67 del TUIR, non fa alcun riferimento alle vinci-te derivanti da operazioni a premio; pertanto, si ritiene che le stesse non siano comprese nella categoria dei redditi diversi[4]. Sulla base di quanto affermato, si può sostenere che le vincite conseguite attraverso operazioni a premio, non rientrando in alcuna delle categorie di reddito di cui all’articolo 6 del TUIR, assumono rilevanza reddituale esclusivamente nell’ipotesi in cui le stesse vengano percepite nell’esercizio di un’attività di impresa, di lavoro autonomo o di lavoro dipendente.

2.1. Le modalità di tassazioneL’articolo 30 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600[5], così come modificato dall’articolo 19, comma 2, della Legge del 27 dicembre 1997, n. 449, prevede che i premi derivanti da ope-razioni a premio assegnati a soggetti per i quali gli stessi assu-mono rilevanza reddituale ai sensi dell’articolo 6 del TUIR, gli altri premi (diversi da quelli su titoli) e le vincite derivanti dalla sorte, da giochi di abilità, quelli derivanti da concorsi a premio, da pronostici e scommesse, corrisposti dallo Stato, da persone giuridiche pubbliche o private o dai sostituti d’imposta di cui all’articolo 23 dello stesso D.P.R. n. 600/1973[6], siano assog-gettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, con facoltà di rivalsa, ad eccezione dei casi in cui altre disposizioni già preve-dano l’applicazione di ritenute alla fonte.

Dall’analisi della disposizione emerge, innanzitutto, che i premi derivanti da operazioni a premio sono assoggettati alla rite-nuta di cui all’articolo 30 in esame solo nell’ipotesi in cui gli stessi siano riconducibili ad una delle categorie reddituali indi-

Diritto tributario italianoL’imposizione dei premi e delle vincite in Italia, con particolare riguardo alle imposte sui redditi

Claudia LimbiatiTax ConsultantPwC Tax & Legal Services (TLS), Milano

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cate all’articolo 6 del TUIR; in caso contrario, gli stessi non si qualificano come reddito e, di conseguenza, non viene operata alcuna ritenuta. Considerando che, come già detto, le vincite derivanti da operazioni a premio sono escluse dalla categoria dei redditi diversi, nella pratica la ritenuta su tali vincite non trova applicazione qualora i premi siano rivolti al consumatore finale. Dall’altro lato, invece, i premi delle operazioni a premio costituiscono reddito e, come tale assoggettati a tassazione secondo le modalità di cui si dirà nel prosieguo, nell’ipotesi in cui gli stessi siano percepiti nell’esercizio di un’attività di im-presa, di lavoro autonomo o di lavoro dipendente.

L’articolo 30 in esame, al comma 2, indica l’aliquota della ri-tenuta di imposta, la quale varia a seconda della tipologia dei premi e delle vincite:

◆ 10% per i premi delle lotterie, tombole, pesche o banchi di beneficenza autorizzati a favore di enti e comitati di bene-ficenza;

◆ 20% sui premi dei giochi svolti in occasione di spettaco-li radiotelevisivi, competizioni sportive o manifestazioni di qualsiasi altro genere nei quali i partecipanti si sottopon-gono a prove basate sull’abilità o sull’alea;

◆ 25% in tutti gli altri casi.

L’articolo 30 del D.P.R. n. 600/1973, inoltre, precisa che la rite-nuta di imposta non si applica nel caso in cui i premi derivanti da operazioni a premio attribuiti dal sostituto di imposta abbiano un valore complessivo non superiore a 25.82 euro. Appare op-portuno evidenziare che il limite previsto dal legislatore opera esclusivamente per i premi derivanti da operazioni a premio e non per quelli dei concorsi a premio, i quali sono assoggettati a ritenuta anche se il loro valore è inferiore a 25.82 euro[7].

La base imponibile della ritenuta di cui all’articolo 30 del D.P.R. n. 600/1973 è data dal valore normale dei premi deter-minato secondo le disposizioni di cui all’articolo 9 del TUIR[8]. Secondo il comma 3 del summenzionato articolo 9 del TUIR, per valore normale si intende “il prezzo o corrispettivo media-mente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercia-lizzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati ac-quisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto

possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di com-mercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore”. Come precisato dall’Amministrazio-ne finanziaria con la Risoluzione del 26 marzo 2004, n. 54/E, i criteri per la determinazione del valore normale si devono riferire al beneficiario del premio e, al contrario, non assume alcuna rilevanza il prezzo o corrispettivo mediamente prati-cato al promotore della manifestazione. La Circolare n. 32/E del 12 aprile 2002, inoltre, ha chiarito che il valore normale deve essere considerato al netto dell’IVA[9].

L’articolo 30, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 specifica che il sostituto di imposta ha la facoltà di rivalsa nei confronti del vincitore, in relazione alla ritenuta alla fonte che esso applica. Nella pratica molto spesso accade che, per ragioni di imma-gine, il promotore non eserciti tale facoltà e, di conseguenza, sostenga interamente il costo della ritenuta, il quale costitui-sce un onere indeducibile ai sensi dell’articolo 99, comma 1, del TUIR[10]. In ogni caso, qualora il promotore eserciti la rivalsa e i premi siano costituiti da beni diversi dal denaro o da servizi, al beneficiario viene riconosciuta la possibilità di chiedere un premio di valore inferiore, differente rispetto a quello origina-rio, per un importo pari all’imposta gravante sul premio origi-nario, con conguaglio in denaro delle eventuali differenze[11].

Nell’ipotesi in cui i premi e le vincite vengano erogati da un soggetto che non è sostituto di imposta, il contribuente deve adempiere ai propri obblighi dichiarativi. In particolare, il per-cettore è tenuto ad indicare le proprie vincite nel rigo RL del Modello Unico – Persone fisiche. Con riferimento a ciò, occor-re precisare che i redditi diversi sono tassati secondo il princi-pio di cassa; per tale ragione, i premi e le vincite concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente nel periodo di imposta in cui vengono percepiti. L’articolo 69, comma 1, del TUIR, inoltre, dispone che i redditi di cui alla lettera d), comma 1, dell’articolo 67, costituiscono redditi per l’intero ammontare percepito nel periodo di imposta, senza possibilità di effettuare alcuna deduzione delle spese sostenute per la loro produzione.

L’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 141/E del 30 di-cembre 2010, ha precisato che rientrano nell’ambito di appli-cazione dell’articolo 67, comma 1, lettera d) anche le vincite realizzate accedendo via internet ad un casinò on-line che non ha sede in Italia. In questo caso, il fatto che i redditi vengano erogati da un soggetto non residente senza stabile organiz-zazione nel territorio dello Stato, richiede che il beneficiario dichiari la vincita in dichiarazione.

A tal riguardo occorre evidenziare che non rientrano nella disciplina di cui all’articolo 30 del D.P.R. n. 600/1973 i premi attribuiti in riconoscimento di particolari meriti artistici, scien-tifici o sociali[12], elencati anch’essi fra i redditi diversi di cui all’articolo 67, comma 1, lettera d). Conseguentemente, il per-cettore ha l’obbligo di dichiarare il valore complessivo degli stessi nella propria dichiarazione di redditi.

L’articolo 30, commi da 4 a 7, prevede che la ritenuta sia com-presa, rispettivamente (i) nel prelievo operato dallo Stato sulle

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vincite e sui premi del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici, (ii) nell’imposta unica pre-vista per le vincite dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici esercitati dal Coni e dall’Unire, (iii) nei diritti erariali dovuti a norma di legge sulle scommesse al totalizzatore ed al libro e (iv) nell’imposta sugli spettacoli per le vincite delle case da gio-co autorizzate.

2.2. Alcune questioni particolariL’articolo 30, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 precisa che, qua-lora tra chi eroga il premio e il beneficiario vi sia un rapporto che prevede l’applicazione di altre ritenute alla fonte, prevale la tassazione ordinaria secondo l’aliquota e le modalità prescritte per la tipologia di reddito nella quale rientra la vincita erogata e la ritenuta in esame non opera.

È il caso, ad esempio, dei premi erogati ai lavoratori dipendenti. Infatti, qualora i premi siano corrisposti in relazione al rappor-to di lavoro, ai sensi degli articoli 49 e 51 del TUIR, gli stessi concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente. Conseguentemente, tali vincite vengono assoggettate alla ri-tenuta a titolo di acconto con aliquota relativa allo scaglione di reddito di appartenenza, secondo le modalità indicate dall’ar-ticolo 23 del D.P.R. n. 600/1973.

Nell’ipotesi in cui i premi assegnati siano beni in natura o ser-vizi, il loro valore deve essere determinato conformemente alle disposizioni di cui all’articolo 9 del TUIR e gli stessi non con-corrono a formare il reddito se il loro importo non supera, nel periodo di imposta, 258.23 euro.

Si qualificano come redditi di lavoro dipendente, se percepiti in relazione alla prestazione lavorativa, anche i premi derivanti da manifestazioni a premio organizzate da soggetti diversi dal datore di lavoro. Sul punto, infatti, la Circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997 ha chiarito che costituiscono redditi di lavoro dipendente le somme e i valori “che siano in qualche modo ricon-ducibili al rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente dal datore di lavoro”, indicando a titolo esemplificativo proprio i “premi percepiti per operazioni a premio organizzate dal datore di lavoro o da altri per suo conto”. Per di più, l’articolo 23 del D.P.R. n. 600/1973 obbliga ad applicare la ritenuta in tutti i casi in cui vengano corrisposte somme o valori qualificabili come red-diti di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 51 del TUIR, a prescindere dal fatto che i percipienti siano propri lavorato-ri dipendenti. Sull’argomento, la Risoluzione n. 101/E del 27 luglio 2005 ha precisato che i premi erogati da una società promotrice di un’operazione a premio ai dipendenti dei propri concessionari in base al raggiungimento di un predeterminato quantitativo di vendite sono riconducibili fra i redditi di lavo-ro dipendente e, come tali, devono essere assoggettati dalla società stessa alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto di cui all’articolo 23 del D.P.R. n. 600/1973.

Non si applica la ritenuta sui premi e sulle vincite di cui all’ar-ticolo 30 del D.P.R. n. 600/1973 nemmeno ai premi corrispo-sti a commissionari, agenti, intermediari, rappresentanti di commercio e procacciatori di affari, i quali sono assoggettati a ritenuta alla fonte con obbligo di rivalsa prevista dall’articolo

25-bis del D.P.R. n. 600/1973; ovvero, ancora, alle vincite corri-sposte a lavoratori autonomi, per i quali opera l’articolo 25 del D.P.R. n. 600/1973. Al verificarsi delle summenzionate ipotesi, i premi si considerano conseguiti nell’esercizio dell’attività la-vorativa e il loro valore normale concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente.

3. Brevi cenni sull’imposizione indirettaIl legislatore con la Legge del 27 dicembre 1997, n. 449 ha di-sposto l’abrogazione dell’imposta di lotteria[13] e, in sostitu-zione, ha previsto un regime di indetraibilità dell’IVA assolta sull’acquisto o l’importazione dei beni e servizi utilizzati nelle manifestazioni a premio[14]. Allo stesso tempo, l’articolo 19, comma 8, della già citata Legge n. 449/1997 ha fissato l’appli-cazione di un’imposta sostitutiva dell’IVA pari al 20% del valore di acquisto del bene o servizio messo in palio, nell’ipotesi in cui lo stesso non sia stato assoggettato ad IVA[15] al momento dell’acquisto da parte del promotore della manifestazione.

L’indetraibilità dell’IVA sostenuta sui beni o servizi assegnati nelle manifestazioni a premio non si estende anche ai beni e servizi funzionali allo svolgimento della manifestazione stessa. A tal proposito, infatti, l’articolo 5 della Legge del 18 febbraio 1999, n. 28 ha chiarito che le parole “beni o servizi utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio” devono intendersi rife-rite esclusivamente ai premi messi in palio dai soggetti pro-motori in occasione delle manifestazioni medesime.

La successiva assegnazione dei premi ai vincitori della mani-festazione da parte del promotore costituisce un’operazione fuori campo IVA ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera m), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

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[1] Si veda Il Sole 24 ore, 1. ottobre 2011, pagina 60.[2] Tale Regolamento sostituisce la precedente disciplina di cui al Titolo V del Regio Decreto Leg-ge (di seguito R.D.L.) del 19 ottobre 1938, n. 1933, convertito nella Legge del 5 giugno 1939, n. 973.[3] L’articolo 1 del D.P.R. n. 430/2001 definisce le manifestazioni a premio come “i concorsi e le opera-zioni a premio di ogni specie, consistenti in promesse di premi al pubblico dirette a favorire, nel territorio dello Stato, la conoscenza di prodotti, servizi, ditte, insegne o marchi o la vendita di determinati prodotti o la pre-stazione di servizi, aventi, comunque, fini anche in parte commerciali. Per le obbligazioni assunte nei confronti dei promissari si applicano le disposizioni degli articoli 1989, 1990 e 1991 del Codice civile”.[4] In tal senso anche Cotroneo M., Manifestazioni a premio: luci ed ombre in attesa della semplifica-zione, in: Il Fisco n. 9/2001, pagina 3545.[5] Rubricato “ritenuta sui premi e sulle vincite”.[6] Il summenzionato articolo 23, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 indica quali sostituti di imposta: (i) gli enti e le società di cui all’articolo 73, comma 1, del TUIR; (ii) le società e associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR; (iii) le persone fisiche che esercitano imprese commer-ciali ai sensi dell’articolo 55 del TUIR; (iv) le impre-se agricole; (v) le persone fisiche che esercitano arti e professioni;

(vi) il curatore fallimentare, il commissario liquida-tore e il condominio.[7] Sul punto si veda la Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 31 dicembre 1997, n. 335/E e la Risolu-zione del 31 marzo 2008, n. 119/E.[8] Si veda la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 69/E del 7 marzo 1997, nella quale si può leggere che la base imponibile “è costituita dal valore norma-le complessivo dei premi assegnati, determinato ai sensi dell’art. 9 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi”.[9] Sul punto, già la nota n. 294928 del 26 set-tembre 1986 aveva precisato che la base impo-nibile per l’applicazione dell’IVA sulla cessione del premio da parte del fornitore al promotore della manifestazione, rappresenta anche la base im-ponibile della ritenuta alla fonte di cui all’articolo 30 del D.P.R. n. 600/1973. La Corte di Cassazione n. 3671 del 29 aprile 1997, al riguardo, aveva af-fermato che “un prelievo fiscale non può costituire in tutto o in parte base imponibile per un nuovo prelievo di analoga natura”.[10] All’articolo 99, comma 1, del TUIR si può leg-gere: “le imposte sui redditi e quelle per le quali è pre-vista la rivalsa anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione”.[11] Articolo 30, comma 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.[12] Come precisato dall’Amministrazione finan-

ziaria con la Risoluzione n. 8/1251 del 28 ottobre 1976.[13] Il comma 3 della summenzionata Legge n. 449/1997 ha prescritto l’abrogazione della tassa di lotteria fissata dal previgente R.D.L. del 19 ot-tobre 1938, n. 1933, il quale agli articoli 45 e 49, prevedeva, rispettivamente, una tassa di lotteria fissa e proporzionale per i concorsi a premio e per le operazioni a premio.[14] L’articolo 19, comma 1, della Legge del 27 di-cembre 1997, n. 449 ha modificato l’articolo 19, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 dispo-nendo che “in nessun caso è detraibile l’imposta rela-tiva all’acquisto o all’importazione di beni o servizi uti-lizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio”.[15] Conformemente a quanto precisato dall’Am-ministrazione finanziaria nella Circolare n. 89/E del 24 marzo 1998, nella nozione di “operazioni non imponibili” per le quali si deve applicare l’imposta sostitutiva, è necessario comprendere tutte quel-le operazioni che “per qualunque motivo non sono state assoggettate all’imposta sul valore aggiunto e quindi anche quelle non rilevanti o esenti”.

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.mondofinanzablog.com/wp-content/uploads/2009/06/giochi-de28099azzardo-il-superenalotto-vincite-giocate-e-tassazione-edit.jpg?9f281a [21.01.2013]

http://www.adnkronos.com/IGN/Assets/Imgs/Sedi/tabaccaio_giochi--400x300.jpg [21.01.2013]

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Un primo commento alla Risoluzione ministeriale n. 89/E del 25 settembre 2012 in rapporto alla sentenza 9197/2011 della Corte di Cassazione

1. CommentiLa Risoluzione ministeriale n. 89/E del 25 settembre 2012[1], oggetto di approfondimento nel presente contributo, è im-portante per i due seguenti motivi: in primo luogo poiché con-trasta la sentenza della Corte di Cassazione n. 9197/2011[2] e, in secondo luogo, poiché essa indica nella società fiduciaria il soggetto che deve operare la ritenuta alla fonte.

Il documento dell’Agenzia delle Entrate prende spunto dalla richiesta di una società fiduciaria di diritto italiano che pone in essere un’operazione piuttosto semplice:

a) deposita (rectius vincola in pegno) titoli (di soggetti fidu-cianti residenti fiscali in Italia) presso un istituto di credito estero e ottiene della liquidità (mutuo oneroso);

b) giroconta questa liquidità ai fiducianti e ovviamente si fa carico (in senso giuridico e non economico) di corrisponde-re gli interessi.

In sostanza il rapporto economico è sempre tra l’istituto di credito estero e le persone fisiche (come indicato nell’interpel-lo) che sono i clienti della società fiduciaria (i fiducianti).

Nella sua domanda la società fiduciaria fa notare che il sog-getto estero (la banca) che ha erogato il denaro a credito non ha alcuna stabile organizzazione in Italia e quindi chiede di conoscere se detti interessi debbano soggiacere a imposta in Italia e, nel caso di risposta positiva, in quale modo si debba applicare l’imposta.

Sul piano dei fatti la situazione è sostanzialmente identica a quella trattata nella sentenza della Corte di Cassazione n. 9197/2011, dove si afferma che “[…] gli interessi conseguiti dalla banca sanmarinese sui depositi bancari accesi presso istituti di cre-dito italiani configurano reddito di impresa e non reddito di capitale […]”, ma questa sentenza (il cui spirito aleggia certamente nella richiesta) non viene menzionata dal soggetto che ha chiesto

l’interpello (almeno non esiste traccia di questa menzione nel documento ufficiale dell’Agenzia delle Entrate).La tesi della società istante (e anche per questo la risposta uf-ficiale dell’Agenzia delle Entrate ha una rilevante importanza) è che vi sarebbe un’esclusione di questi redditi (interessi pagati alla banca estera) da qualsiasi tassazione in Italia per difetto di territorialità.

È chiaro il sottostante di una simile e precisa affermazione: (i) il reddito da interessi è, quando il percettore ha natura di banca estera, sempre da qualificare come reddito di impre-sa; (ii) l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia è un elemento “fondamentale” per consentire la tassazione in Italia del reddito di impresa (l’esistenza della stabile organizzazione è un presupposto necessario per consentire che avvenga que-sta tassazione); (iii) in assenza di questa fattispecie (esistenza di una stabile organizzazione) il reddito (da interessi) erogato alla banca estera non può essere oggetto di alcuna forma di imposizione in Italia.

La conseguenza di quanto sopra consiste nel dire che non è necessario che la società fiduciaria proceda ad operare una ritenuta alla fonte su questo reddito o che il soggetto estero rediga una dichiarazione dei redditi ove si giunga alla conclu-sione che la fiduciaria è un mero soggetto passante e che il rapporto sostanziale deve considerarsi in essere con la perso-na fisica ultima prenditrice del denaro.

Diritto tributario italianoIl trattamento fiscale degli interessi corrisposti a soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia

Paolo ComuzziPwC Tax & Legal, Milano

Nicola CameliPwC Tax & Legal, Milano

Giorgio TricoliPwC Tax & Legal, Milano

14 Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013

La risposta dell’Agenzia delle Entrate è del tutto negativa e completamente conforme, sul piano sostanziale, a quelle af-fermazioni critiche che abbiamo riportato nell’articolo di com-mento alla sentenza[3].

L’Agenzia afferma in modo chiaro ed inequivoco che: (i) i sog-getti non residenti in Italia sono soggetti ad imposta sui soli redditi prodotti nel territorio dello Stato (cosa questa esplici-tamente prevista dal TUIR) e che (ii) gli interessi corrisposti a soggetti non residenti devono essere qualificati come redditi di capitale (e questa è la vera frattura rispetto alla sentenza della Corte di Cassazione).

Nel momento in cui viene fatta simile affermazione l’Agen-zia delle Entrate non può che trarne le conseguenze logiche ed immediate: i redditi i di capitale corrisposti a soggetti non residenti sono oggetto di imposizione in Italia e questa impo-sizione avviene mediante la ritenuta alla fonte (quando esiste un sostituto di imposta che possa applicarla) o mediante la presentazione di una dichiarazione dei redditi e l’assolvimento della relativa imposta (quando non esiste un sostituto per l’ap-plicazione della ritenuta alla fonte).

È chiaro il conflitto immediato tra la sentenza della Corte di Cassazione e la posizione dell’Agenzia delle Entrate: la Cassa-zione parla degli interessi corrisposti alla banca estera come elementi del reddito di impresa e quindi imposta un cammi-no logico che trova (giustamente) nell’esistenza o meno della stabile organizzazione una barriera logica per la tassazione del provento; l’Agenzia delle Entrate parla invece di reddito di capitale e quindi non ha alcuna necessità di prendere in considerazione il tema della stabile organizzazione. L’Agenzia delle Entrate sostanzialmente afferma (come da noi indicato) che in assenza di stabile organizzazione i vari redditi devono essere trattati in modo isolato e quindi mantengono la ca-tegoria stabilita dal TUIR per la loro singola natura; devono quindi essere oggetto di tassazione guardando proprio alla categoria specifica in cui possono essere inquadrati. In buona sostanza il soggetto non residente e senza stabile organiz-zazione in Italia non può assurgere a soggetto dotato della qualifica di imprenditore e quindi non può chiedere che si ab-bia una tassazione solo in presenza di una stabile organizza-zione. Questo è il principio che è alla base della Risoluzione ministeriale che si commenta in questa sede e per quanto possiamo dire, ci pare un principio del tutto accettabile men-tre eravamo (e siamo ancora oggi) critici verso l’affermazione portata nella sentenza della Corte di Cassazione.

Andando sul secondo punto si deve evidenziare che la Risolu-zione ministeriale citata indica, in modo netto, che è la società fiduciaria il soggetto che deve agire come sostituto di imposta anche quando essa non agisce in proprio, ma alle sue spalle vi sono dei soggetti (ovvero i fiducianti[4]). Questa considerazio-ne è certamente corretta e non la contestiamo in alcun modo ma vogliamo dire che secondo noi non è completa in quanto la stessa deve limitarsi alla sola situazione in cui vi siano fidu-cianti da considerare come soggetti residenti fiscali in Italia.

In questa sede vogliamo dare conto delle ragioni di una simile impostazione e quindi del perché le parole della Risoluzione

ministeriale citate debbano essere interpretate in un senso “restrittivo” (rectius limitato) e si debba giungere alla conclusio-ne che i non residenti sono esclusi dalle problematiche indicate nel documento.

La norma principe nel rapporto con i soggetti non residenti è l’articolo 23 del TUIR che stabilisce il principio per cui i soggetti non residenti si tassano sui soli redditi che trovano fonte nel territorio dello Stato. Con riferimento ai redditi di capitale (di cui gli interessi sono certamente parte) la norma indica che questi sono prodotti in Italia quando sono “[…] corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti […]”. Appare di tutta evidenza che il soggetto non qualificabile come residente fiscale, il quale corrisponde interessi verso un altro soggetto non residente, non ha alcun collegamento con lo Stato (e l’Italia non è il Paese della fonte degli interessi) e non ci sono imposte che devono essere corrisposte.

In questa situazione specifica la sola possibilità per invocare l’applicazione della ritenuta alla fonte da parte della società fi-duciaria (come stabilito nella Risoluzione ministeriale) è quella di sostenere che gli interessi sono erogati, non solo in senso giuridico formale, ma anche in senso economico sostanziale dalla fiduciaria stessa (anche se non vanno a comporre alcu-na voce del suo conto economico[5] e non comportano alcun costo per la stessa).

In buona sostanza si deve sostenere che ad erogare gli interes-si non sarebbe il soggetto che veramente ne sopporta il costo in senso economico ma quello che funge da intermediario (la fiduciaria) per raggiungere il fine del mero nascondimento di colui che è l’effettivo debitore. Assumere una simile posizione, in particolare con riferimento ad un soggetto estero che sia tassabile in Italia solo in presenza di una stabile organizza-zione, significa stravolgere il dettato dell’articolo 23 del TUIR che indica a chiare lettere come si considerino prodotti in Italia solo gli interessi “[…] corrisposti da stabili organizzazioni nel terri-torio stesso […]”.

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Andare per una strada diversa significa sostenere che il det-tato letterale della norma deve essere ampliato fino a ricom-prendere anche gli interessi corrisposti da non residenti (a soggetti non residenti) quando tale corresponsione avviene mediante soggetti che sono residenti fiscali in Italia ed ai quali viene assegnata dalla legge la qualifica di sostituto di imposta (appunto la fiduciaria) e non solo quando tali interessi gravano sulla (rectius sono corrisposti dalla) stabile organizzazione[6] in Italia del soggetto non residente.

È palese che una simile interpretazione supera in modo net-to il dettato normativo (viola immediatamente il principio dell’interpretazione letterale della norma) e quindi non è in alcun modo accettabile. In aggiunta va posto in evidenza che un simile principio non è accettabile anche con riferimento ad aspetti di carattere sistematico, aspetti che vanno certamen-te oltre gli aspetti letterali evidenziati e che investono il tema della fiducia in rapporto al tema del beneficiario effettivo pre-visto nelle convenzioni contro le doppie imposizioni.

Per ragioni di carattere storico nel nostro ordinamento “la fi-ducia” ha il carattere della fiducia tedesca (quindi consiste nel trasferimento della sola legittimazione ad agire) e non quello della fiducia di stampo romanistico (che implica il trasferimen-to della proprietà del bene)[7]. Al di là delle discussioni dottri-nali questa è l’impostazione giuridica che appare più accetta-bile nella definizione del termine fiducia. La conseguenza è che il vero titolare del diritto reale sul bene posizionato presso la società fiduciaria, se accettiamo la nozione più diffusa di fidu-cia, resta sempre e solo il fiduciante (mentre la fiduciaria non può disporre del bene stesso)[8]. Ove accadesse il caso oppo-sto, lo stesso si potrebbe identificare come segue:

a) soggetto percipiente residente nello Stato A (i.e. Stato ex-traeuropeo) che non ha con B (i.e. Stato europeo) una con-venzione contro le doppie imposizioni;

b) nascondimento del percipiente residente nello Stato A alle spalle di una fiduciaria italiana per la percezione di tale red-dito e questo con la speranza di usare di una convenzione contro le doppie imposizioni di maggior favore, diciamo che nessuna protezione sarebbe accordata a tale percipiente.

Non vi sarebbe alcuna protezione in quanto l’Amministra-zione finanziaria italiana non potrebbe certamente emettere un documento di residenza fiscale in Italia della fiduciaria con riferimento a quello specifico reddito[9] (anzi non si esclude che l’Amministrazione finanziaria debba informare con cele-re immediatezza quella estera di un fatto come quello indi-cato che si sostanzia in vero e proprio utilizzo abusivo delle convenzioni[10] mediante un nascondimento del beneficiario dietro ad un beneficiario che è solo apparente).

A maggior ragione la società fiduciaria non può essere con-siderata come il beneficiario effettivo[11] del provento in quanto, e qui sì che le registrazioni contabili possono assu-mere una loro rilevanza[12], la stessa non registra questa componente nel conto economico ma solo nei conti d’ordine con la rilevazione della entrata di banca e del relativo debito verso il fiduciante (che ha una scheda personale)[13]. In que-sta situazione lo Stato della fonte dovrebbe fare un’applica-zione del principio “look through” per determinare la residenza fiscale del vero percettore (il percettore sostanziale) e quindi applicare la ritenuta alla fonte prevista nel trattato che lo lega allo Stato del percettore sostanziale (se esiste un trat-tato[14]), mentre la società fiduciaria (che verrebbe comun-que a percepire la somma in quanto è titolata all’incasso in ragione del contratto fiduciario) dovrebbe retrocedere tutto l’importo ricevuto al soggetto non residente senza applicare alcuna forma di tassazione (proprio per la sua natura di sog-getto passante[15]).

Andare su una strada diversa (ovvero chiedere l’applicazione della ritenuta alla fonte italiana al momento dell’erogazione del reddito da parte della fiduciaria al percettore) significa dire che la fiduciaria “interrompe” il rapporto economico (rap-porto sostanziale) tra i due soggetti (erogante-percipiente), ma se questa interruzione avviene, allora la fiduciaria deve intendersi come un soggetto che assume dei rischi in proprio e quindi che ha una qualche forma di titolarità al reddito con la conseguenza che, in questo caso, (indipendentemente dal modo in cui agisce sul piano contabile) la stessa deve inten-dersi come beneficiario effettivo del reddito stesso con tutte le conseguenze del caso[16].

In buona sostanza andare su questa strada significa ammet-tere che la società fiduciaria viene ad apprendere la proprie-tà del quantum/provento (e prima ancora del titolo da cui il provento nasce), provento che invece viene trasmesso diret-tamente al terzo (fiduciante) con accredito sulla sua scheda personale presso la fiduciaria stessa[17].

2. ConclusioniÈ evidente la cautela usata nella Risoluzione ministeriale che afferma certamente un principio giusto (in contrapposizione alla sentenza della Corte di Cassazione) quando parliamo di reddito “in uscita”, ma è anche chiaro che il principio indicato deve essere sempre armonizzato con la normativa interna in tema di tassazione del soggetto non residente (articolo 23 del TUIR) e con i principi sistematici che sono alle spalle della nozione di fiducia[18].

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[1] Il testo integrale della Risoluzione ministeriale è disponibile al seguente link: http://www.agen-ziaentrate.gov.it/wps/wcm/connect/23ac06804cd8dcc9a7f5efe3d29a02b3/risoluzione+89e.pdf?MOD=AJPERES&CACHEID=23ac06804cd8dcc9a7f5efe3d29a02b3 [21.01.2013].[2] Per un commento alla sentenza della Corte di Cassazione si veda Comuzzi Paolo/Cameli Nicola, Il reddito di impresa prevale sul reddito di capi-tale, Novità fiscali n. 11/2011, SUPSI, novembre 2011, pagine 8-11, in: http://www.supsi.ch/fisco/dms/fisco/docs/pubblicazioni/2011/NovitaFisca-li_11-2011.pdf [21.01.2013].[3] Si veda la nota 2.[4] Nulla vieta alla fiduciaria di assumere un pre-stito in proprio (i.e. per la ristrutturazione dei pro-pri uffici) e quindi nulla vieta che la fiduciaria (il cui reddito sono commissioni di custodia) corrispon-da interessi passivi anche a un soggetto estero. In questa situazione è chiaro che la fiduciaria agisce come sostituto di imposta.[5] Mai la fiduciaria porta a costo questa compo-nente in quanto il suo ruolo è puramente di ca-rattere passante ed è proprio questo che implica che la stessa non abbia il carattere di beneficiario effettivo.[6] Problema diverso è il seguente: gli interes-si sono pagati dalla sede centrale per un mutuo contratto dalla stessa per l’azione generale della società ed una quota di tali interessi grava sulla stabile organizzazione (i.e. in proporzione agli asset complessivi). In questo caso manca la ma-teriale erogazione, ma gli interessi sono portati a riduzione del reddito della stessa stabile organiz-zazione; in questo caso un problema di ritenuta alla fonte potrebbe anche porsi.[7] Va detto che in dottrina si discute ed il nodo

problematico è costituito proprio dalla rilevanza esteriore della fiducia. Si disputa infatti se il fidu-ciario possa definirsi a tutti gli effetti proprietario, titolare dei beni di cui è investito (cosiddetta fidu-cia romanistica) ovvero se egli debba considerarsi solamente dotato di una legittimazione in ordine a determinate condotte aventi una valenza giuri-dica, dovendo la titolarità dei diritti essere piut-tosto ricondotta in capo al fiduciante (cosiddetta fiducia germanistica).[8] È stato deciso al riguardo che l’intestazione a società fiduciaria di partecipazioni sociali non comporta alcun trasferimento (si veda la senten-za del Tribunale di Lecce, del 18 marzo 2008). Il ra-gionamento è proseguito nel senso che la rinuncia al mandato enunciata dalla società fiduciaria, non comporterebbe, analogamente, la cessione delle quote (e questo è perfettamente coerente con la natura tedesca della fiducia).[9] Questa impostazione è coerente con alcune recenti sentenze italiane in tema di beneficiario effettivo.[10] Se non in una vera e propria frode in quan-to la fiduciaria manca di qualsiasi caratteristica per essere considerata il beneficiario effettivo. Se pensiamo all’importanza che l’Amministrazione finanziaria ha sempre dato allo scambio delle in-formazioni ci attendiamo che su questa materia vi sia una estrema attenzione proprio per cercare una forma di collaborazione che sia reciproca.[11] Quindi la fiduciaria non potrebbe mai rilascia-re all’Amministrazione finanziaria un documento che attesti questa qualifica.[12] Una diversa impostazione contabile andreb-be a violare le norme che regolano la contabilità della società fiduciaria che deve fare uso dei conti d’ordine quando movimenta conti dei fiducianti.

[13] Ai sensi di quanto scritto nella sentenza del-la Commissione tributaria di 1. grado di Torino, n. 124/09/10, il beneficiario effettivo non può essere solo un percettore formale dei proventi (ovvero un soggetto che non ha alcuna autonomia orga-nizzativa nell’attività economica da cui derivano i suddetti proventi).[14] Se non esiste applicherà la ritenuta alla fon-te (o la tassazione) prevista dalla sua legislazione interna.[15] In sostanza la fiduciaria viene identificata come un soggetto trasparente ai fini fiscali.[16] Si pensi alla fiduciaria italiana che per conto di un soggetto extraeuropeo detiene una parte-cipazione in una società dell’Unione europea con applicazione della Direttiva Madre-Figlia.[17] E questo è coerente con la normativa fiducia-ria (che parla di effettivi proprietari dei titoli stes-si). Proprio questa normativa rende impossibile considerare la società fiduciaria come il beneficia-rio effettivo del provento e quindi come il sogget-to titolato a invocare i benefici convenzionali.[18] Sul piano pratico la fiduciaria dovrà sempre identificare la condizione del soggetto che viene a stipulare con la stessa un accordo al fine di evitare qualsiasi disguido.

Questo passaggio deve essere fatto perché la società fidu-ciaria non sopporta mai l’alea economica di simili strutture contrattuali (mutui) ma si limita a fungere da soggetto che si frappone per un nascondimento del beneficiario effettivo che resta l’ultimo percettore (sia essa una persona fisica o giuridi-ca) e solo tenendo in considerazione questo specifico aspetto si raggiunge una conclusione completa e non fuorviante.

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.oipamagazine.eu/public/immagini/foto/7250.jpg [21.01.2013]

http://www.carte-di-credito-online.com/uploaded_images/compound-interest-712516.jpg [21.01.2013]

http://news.biancolavoro.it/images/stories/agentr.jpg [21.01.2013]

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Sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (Prima Se-zione), causa C-498/10, del 18 ottobre 2012, in: http://curia.eu-ropa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=128644&pageIndex=0&doclang=it&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1879541 [21.01.2013]

Libera prestazione dei servizi – Restrizioni – Normativa tribu-taria – Ritenuta alla fonte dell’imposta sui compensi che deve essere effettuata, da parte del beneficiario di una prestazione di servizi residente sul territorio nazionale, sul compenso dovuto ad un prestatore di servizi residente in un altro Stato membro – As-senza di un siffatto obbligo nel caso di un prestatore di servizi residente nello stesso Stato membro

1. IntroduzioneLa sentenza concerne una domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte di giustizia dell’Unione europea (di seguito Corte), ai sensi dell’articolo 267 del Trattato sul funzionamen-to dell’Unione europea (di seguito TFUE), da parte dello Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi), con ordinanza del 24 set-tembre 2010.

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpreta-zione dell’articolo 56 TFUE, che disciplina la libera prestazione di servizi, ed è stata presentata nell’ambito di una controver-sia tra la X NV, società di calcio semiprofessionistico avente la propria sede nei Paesi Bassi (di seguito X oppure società), ed il Staatssecretaris van Financiën in merito alla ritenuta alla fonte da operarsi sul compenso corrisposto ad un prestatore di ser-vizi residente in un altro Stato membro.

2. La causa principale e le questioni pregiudizialiLa X ha convenuto, nel luglio 2002 e nel marzo 2004, di gioca-re una partita amichevole con due società di calcio semipro-fessioniste del Regno Unito. Tali partite si sono svolte nei Paesi Bassi, rispettivamente nell’agosto 2002 e 2004. La X ha ver-sato a tali società rispettivamente 133’000 e 50’000 euro per le partite in questione. Le suddette società non hanno versato tali importi ai loro giocatori. Non avendo proceduto alla rite-nuta ed al versamento dell’imposta sui compensi in relazione

a detti importi, come previsto dalla disciplina olandese in ma-teria di imposta sui compensi, la X ha ricevuto delle cartelle di pagamento pari, rispettivamente, a 26’050 e 9’450 euro, cor-rispondenti al 20% di tali importi, computati al netto di taluni costi ad essi inerenti.

Il Rechtbank te ‘s-Gravenhage, investito in primo grado dalla X, ha annullato le decisioni relative a dette cartelle di pagamento. Su appello dello Staatssecretaris van Financiën, il Gerechtshof te ‘s-Gravenhage ha annullato le sentenze del Rechtbank te ‘s-Gravenhage. Ritenendo che la normativa olandese rappresen-ti una restrizione ai sensi dell’articolo 56 TFUE, la X ha propo-sto ricorso per cassazione avverso tale sentenza dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden, il quale ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

1) se l’articolo 56 TFUE debba essere interpretato nel senso che si configura una restrizione alla libera circolazione dei servizi quando il destinatario di un servizio, effettuato da un prestatore di servizi stabilito in un altro Stato membro, in forza della normativa dello Stato membro in cui è stabi-lito il destinatario del servizio e in cui viene prestato il ser-vizio, è tenuto a trattenere l’imposta sul compenso dovuto per detto servizio, mentre siffatto obbligo di ritenuta non sussiste nel caso di un prestatore di servizi avente sede nel-lo stesso Stato membro del destinatario dei servizi;

2) a. qualora la questione che precede venga risolta nel sen-so che una disposizione che prevede che il destinata-rio dei servizi effettui la trattenuta comporta una re-strizione della libera circolazione dei servizi, se siffatta restrizione possa essere giustificata dalla necessità di garantire l’imposizione e la riscossione di un’imposta da società straniere che si trovano nei Paesi Bassi solo per un breve periodo e che sono difficili da controllare, il che rende problematico l’esercizio del potere impositivo conferito ai Paesi Bassi,

b. se in tal caso sia rilevante che detta disposizione, per si-tuazioni come quella in esame, è stata successivamen-te modificata nel senso che si rinuncia unilateralmen-te all’imposizione, in quanto non attuabile in maniera semplice ed efficace;

Rassegna di giurisprudenza di diritto dell’UEPossono essere versati dei compensi a soggetti non residenti senza ritenuta alla fonte?

Paolo ArginelliConsulente fiscale e dottore commercialista, LuganoProfessore a contratto di diritto tributario, Università Cattolica del Sacro Cuore

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3) se la disposizione vada oltre quanto necessario, alla luce delle possibilità offerte, segnatamente, dalla Direttiva n. 76/308/CEE del Consiglio, del 15 marzo 1976, sull’assisten-za reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi, imposte ed altre misure, come mo-dificata dalla Direttiva n. 2001/44/CE del Consiglio, del 15 giugno 2001, per l’assistenza reciproca in sede di riscossio-ne delle imposte (di seguito Direttiva n. 76/308);

4) se, ai fini della soluzione delle questioni che precedono, sia rilevante che l’imposta dovuta sul compenso nello Stato membro dove ha sede il destinatario dei servizi possa es-sere compensata con l’imposta dovuta su tale compenso in tale altro Stato membro.

3. Sulle questioni pregiudiziali

3.1. Sulla prima questione pregiudizialeLa Corte evidenzia anzitutto come, in conformità alla propria giurisprudenza, l’articolo 56 TFUE osti all’applicazione di qual-siasi normativa nazionale che produca l’effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della pre-stazione di servizi puramente interna ad uno Stato membro, vuoi con riferimento al prestatore dei servizi, vuoi in capo al destinatario degli stessi. (paragrafi 20, 21 e 23 della sentenza)

L’ordinamento tributario dei Paesi Bassi, il quale assoggetta i destinatari di servizi che si avvalgono di prestatori di servizi non residenti nel settore sportivo all’obbligo di procedere ad una ritenuta alla fonte sui compensi corrisposti a detti pre-statori non residenti, mentre non impone siffatto obbligo al destinatario dei servizi qualora lo stesso si avvalga della pre-stazione di un soggetto residente, rende i servizi transfron-talieri meno attraenti rispetto ai servizi forniti da prestatori di servizi residenti e può dissuadere i destinatari residenti dal rivolgersi a prestatori di servizi non residenti. (paragrafi 24 e 28 della sentenza)

Ad avviso della Corte, sebbene la propria giurisprudenza am-metta l’applicazione, da parte degli Stati membri, di tecniche impositive diverse a seconda che i beneficiari dei redditi siano o meno residenti, nei limiti in cui tale differenza di trattamento concerna situazioni non oggettivamente comparabili, ed af-fermi il principio secondo il quale, qualora la suddetta diffe-renza di trattamento non procuri un vantaggio ai beneficiari residenti, la stessa non costituisce una restrizione alla libertà di stabilimento del contribuente, la situazione oggetto del rinvio pregiudiziale concerne la diversa posizione del sostituto d’im-posta, sub specie destinatario dei servizi. Il prestatore e il desti-natario dei servizi sono due soggetti di diritto diversi, ciascuno portatore di interessi propri, ognuno dei quali deve potersi av-valere della libera prestazione dei servizi, qualora i suoi diritti subiscano un pregiudizio. Indipendentemente dagli effetti che la ritenuta alla fonte può avere sulla situazione fiscale dei pre-statori di servizi non residenti, l’obbligo di procedere ad una ritenuta siffatta, in quanto comporta un onere amministrativo supplementare, nonché i rischi ad esso relativi in materia di responsabilità, può rendere i servizi transfrontalieri meno at-traenti, per i destinatari dei servizi residenti, rispetto ai servizi

forniti da prestatori di servizi residenti e dissuadere i suddetti destinatari dal rivolgersi a prestatori di servizi non residenti. (paragrafi 26-28 della sentenza)

Tale conclusione non è inficiata né dalla constatazione che l’incidenza di tale onere amministrativo supplementare sa-rebbe trascurabile, in quanto il destinatario dei servizi sa-rebbe già tenuto ad operare altre ritenute alla fonte, né dalla considerazione che tale onere sarebbe compensato da un alleggerimento dell’onere amministrativo del prestatore di servizi non residente, il quale non è obbligato a presentare una dichiarazione d’imposta nei Paesi Bassi. Riguardo alla pri-ma eccezione, la giurisprudenza della Corte ha ripetutamente affermato il principio secondo il quale anche le limitazioni di debole portata o di importanza minore di una libertà fonda-mentale sono vietate dal TFUE. Con riferimento alla seconda eccezione, la medesima giurisprudenza ha evidenziato come un trattamento fiscale sfavorevole contrario ad una libertà fondamentale non possa essere considerato compatibile con il diritto dell’Unione in ragione dell’esistenza di altri vantaggi. (paragrafi 29-31 della sentenza)

La Corte ritiene pertanto che l’articolo 56 TFUE debba essere interpretato nel senso che l’obbligo imposto al destinatario dei servizi di operare una ritenuta alla fonte sui compensi corri-sposti a prestatori che siano stabiliti in altri Stati membri, in assenza di un comparabile obbligo con riferimento ai compen-si corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti nello stesso Stato membro, costituisce una restrizione alla libera prestazione di servizi ai sensi di tale disposizione, in quanto comporta un onere amministrativo supplementare, nonché i rischi ad esso relativi in materia di responsabilità. (paragrafo 34 della sentenza)

3.2. Sulla seconda e la terza questione pregiudizialeLa Corte richiama preliminarmente la sua costante giurispru-denza, secondo la quale una restrizione alla libera prestazione dei servizi può essere ammessa solo per ragioni imperative di interesse generale essendo in tal caso inoltre necessario che l’applicazione di tale restrizione sia atta a garantire la realiz-zazione dell’obiettivo perseguito e non ecceda quanto neces-sario per conseguire tale obiettivo. (paragrafo 36 della sentenza)

In secondo luogo, la Corte evidenzia come la successiva rinun-cia, da parte di uno Stato membro, ad applicare una data misura (fiscale) non incida sulla valutazione in merito all’idoneità di sif-

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fatta misura a realizzare l’obiettivo originariamente perseguito, né della sua proporzionalità, che devono essere valutate uni-camente alla luce di tale obiettivo. (paragrafo 38 della sentenza)

Con specifico riferimento alla necessità di garantire l’efficacia della riscossione delle imposte, la Corte ricorda di aver già avuto occasione di affermare come la stessa costituisca una ragione imperativa di interesse generale atta a giustificare una restri-zione alla libera prestazione dei servizi. In particolare, la proce-dura della ritenuta alla fonte e il sistema di responsabilità che opera come garanzia rappresentano un mezzo legittimo e ap-propriato per garantire la tassazione dei redditi di un soggetto stabilito al di fuori dello Stato e per evitare che i redditi in que-stione sfuggano alla tassazione sia nello Stato di residenza, sia in quello in cui i servizi sono forniti. (paragrafo 39 della sentenza)

Tanto premesso, la Corte ritiene che, con riferimento alla fat-tispecie di prestatori che forniscono servizi occasionali in uno Stato membro diverso da quello in cui sono stabiliti, restandovi solo poco tempo, l’obbligo di applicazione di una ritenuta alla fonte costituisca un mezzo idoneo a garantire l’efficace riscos-sione dell’imposta dovuta. (paragrafo 42 della sentenza)

In relazione alla proporzionalità di una siffatta misura, la Cor-te rileva come la rinuncia alla ritenuta alla fonte ed il ricorso alle modalità di reciproca assistenza previste dalla Direttiva n. 76/308 consentirebbero di eliminare la restrizione alla libera prestazione dei servizi causata al destinatario dei servizi dalla normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principa-le. Tuttavia, una siffatta rinuncia non eliminerebbe necessa-riamente tutte le formalità a carico del destinatario di servizi. Infatti, in assenza della predetta ritenuta, l’amministrazione fiscale dello Stato membro interessato sarebbe verosimilmen-te condotta ad imporre al destinatario dei servizi stabilito sul suo territorio l’obbligo di dichiarare la prestazione effettua-ta dal prestatore di servizi non residente. Inoltre, la rinuncia alla ritenuta alla fonte potrebbe essere compensata solo da un prelievo diretto nei confronti del prestatore di servizi non residente, il che potrebbe comportare un considerevole onere per tale prestatore, il quale sarebbe probabilmente tenuto a presentare una dichiarazione dei redditi in una lingua straniera e ad adeguarsi ad un sistema tributario a lui estraneo. Poiché ciò potrebbe dissuadere il prestatore di servizi non residen-te dal fornire il servizio nel territorio dell’altro Stato membro, per il destinatario di servizi potrebbe dunque divenire ancora più difficile avvalersi di un servizio proveniente da uno Stato membro diverso da quello in cui è stabilito. Peraltro, una siffat-ta riscossione diretta comporterebbe altresì un considerevole onere amministrativo per le autorità fiscali da cui dipende il destinatario dei servizi, alla luce dell’elevato numero di servizi forniti una tantum. Argomentando dalle predette considera-zioni, la Corte conclude che la riscossione diretta dell’impo-sta nei confronti del prestatore dei servizi non residente non rappresenta necessariamente una misura meno restrittiva dell’obbligo di applicazione della ritenuta alla fonte. (paragrafi 48-52 della sentenza)

Pertanto, la Corte ritiene che si debba rispondere alla seconda e alla terza questione pregiudiziale nel senso che:

i) nei limiti in cui la restrizione alla libera prestazione di ser-vizi derivante dalla normativa nazionale risulti dall’obbligo di operare la ritenuta alla fonte, la quale comporti un onere amministrativo supplementare nonché i rischi ad esso re-lativi in materia di responsabilità, tale restrizione può esse-re giustificata dalla necessità di garantire l’efficace riscos-sione dell’imposta, non eccedendo quanto necessario per la realizzazione di tale obiettivo, anche tenuto conto delle possibilità di reciproca assistenza in materia di riscossione delle imposte offerte dalla Direttiva n. 76/308;

ii) la successiva rinuncia alla ritenuta alla fonte di cui tratta-si nel procedimento principale non incide sulla valutazione della sua idoneità a realizzare l’obiettivo perseguito, né del-la sua proporzionalità, le quali devono essere valutate uni-camente alla luce dell’obiettivo da realizzare.

3.3. Sulla quarta questione pregiudizialeInfine, con riferimento alla quarta questione, la Corte nota come l’obbligo di procedere ad una ritenuta alla fonte da parte del destinatario dei servizi possa rendere i servizi transfron-talieri meno attraenti rispetto ai servizi forniti da prestatori di servizi residenti e, conseguentemente, dissuadere detti de-stinatari dal rivolgersi a prestatori di servizi non residenti, in-dipendentemente dagli effetti che tale ritenuta possa avere sulla situazione fiscale dei prestatori di servizi non residenti. Pertanto, la Corte ritiene che il trattamento fiscale del presta-tore di servizi nello Stato membro in cui questi è stabilito non presenti alcuna rilevanza per valutare se l’obbligo del desti-natario di servizi di procedere alla suddetta ritenuta alla fon-te costituisca una restrizione alla libera prestazione di servizi vietata dall’articolo 56 TFUE. (paragrafi 55 e 56 della sentenza)

4. DispositivoPer questi motivi, la Corte dichiara:

1) l’articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che l’obbligo imposto, in forza della normativa di uno Stato membro, al destinatario di servizi di procedere alla ritenuta alla fonte dell’imposta sui compensi corrisposti ai presta-tori di servizi stabiliti in un altro Stato membro, mentre un siffatto obbligo non sussiste per quanto riguarda i com-pensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti nello Stato

20 Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013

membro in questione, costituisce una restrizione alla libera prestazione di servizi ai sensi di tale disposizione, in quanto comporta un onere amministrativo supplementare non-ché i rischi ad esso relativi in materia di responsabilità;

2) nei limiti in cui la restrizione alla libera prestazione di ser-vizi derivante dalla normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, risulti dall’obbligo di procedere alla ritenuta alla fonte, in quanto comporta un onere amministrativo supplementare nonché i rischi ad esso relativi in materia di responsabilità, tale restrizione può essere giustificata dalla necessità di garantire l’effica-ce riscossione dell’imposta e non eccede quanto necessario per la realizzazione di tale obiettivo, anche tenuto conto delle possibilità di reciproca assistenza, in materia di riscos-sione delle imposte, offerte dalla Direttiva n. 76/308. La successiva rinuncia alla ritenuta alla fonte di cui trattasi nel procedimento principale non incide sulla valutazione della sua idoneità a realizzare l’obiettivo perseguito, né della sua proporzionalità, che devono essere valutate unicamente alla luce dell’obiettivo da realizzare;

3) al fine di valutare se l’obbligo del destinatario di servizi di procedere alla ritenuta alla fonte, in quanto comporta un onere amministrativo supplementare nonché i rischi ad esso relativi in materia di responsabilità, costituisca una re-strizione alla libera prestazione di servizi vietata dall’artico-lo 56 TFUE, non è rilevante sapere se il prestatore di servizi non residente possa detrarre l’imposta trattenuta nei Paesi Bassi dall’imposta di cui è debitore nello Stato membro in cui è stabilito.

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.welt.de/img/bildergalerien/crop106637441/6170717374-ci3x2l-w580-aoriginal-h386-l0/Hurst-Scores-Third.jpg [21.01.2013]

http://www.kroladvies.nl/userfiles/bestanden/Hoge%20Raad%20der%20Nederlanden%20Den%20Haag.jpg [21.01.2013]

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Scheda del libro

TitoloLe riorganizzazioni transnazionali nelle imposte sul reddito

AutoreNicola Sartori

Editore e collanaGiappichelli – Studi di diritto tributario. Collana diretta da Giuliano Tabet e Francesco Tesauro

Anno di pubblicazione2012

Il volume affronta le principali tematiche fiscali sul reddito d’impresa che caratterizzano le riorganizzazioni transnazio-nali, contemperando regole e principi domestici, con quelli del diritto tributario internazionale e dell’Unione europea.Il libro è diviso in quattro capitoli.Il primo capitolo si compone di tre sezioni. Nella prima è esa-minata la tradizionale quadripartizione delle riorganizzazioni transnazionali, basata sulla residenza dei soggetti dante cau-sa e avente causa, in riorganizzazioni “in entrata”, “in uscita”, “estero su estero” e “Italia su Italia”. Nella seconda sezione, prescindendo dai dati positivi dei diversi ordinamenti, è af-frontata la tematica dell’imposizione reddituale delle rior-ganizzazioni transnazionali (dunque, sia internazionali che transfrontaliere) secondo un approccio di policy, tipico della dottrina statunitense. I risultati di detta analisi conducono (nella terza sezione) ad una classificazione sistematica delle riorganizzazioni transnazionali, basata non sulla residenza fi-scale dei soggetti coinvolti, ma sulla qualificazione giuridico-tributaria dei beni d’impresa in un ordinamento.Nei successivi capitoli, il tema è ripercorso per istituti, nel si-stema dell’imposizione reddituale italiano, avendo riguardo al giusto bilanciamento tra tutela degli interessi erariali dell’Ita-lia e necessità di garantire la neutralità fiscale delle riorganiz-zazioni, anche transnazionali. Nel secondo capitolo sono analizzate le riorganizzazioni transfrontaliere nel diritto dell’Unione ed, in particolare, nella cosiddetta Direttiva “Riorganizzazioni” (anche nel suo rap-porto con il diritto primario).Nel terzo capitolo sono analizzate le riorganizzazioni tran-sfrontaliere, secondo la disciplina contenuta negli articoli 178-181 TUIR, attuativa della Direttiva “Riorganizzazioni”, tenen-do presente la giurisprudenza della Corte di giustizia.Nel quarto ed ultimo capitolo, l’indagine è rivolta alle rior-ganizzazioni internazionali nel sistema italiano dell’imposi-zione reddituale. Poiché tali operazioni non sono oggetto di una specifica disciplina, le norme in tema di riorganizzazioni domestiche sono ripercorse, al fine di valutarne l’applicabilità anche ai fenomeni riorganizzativi internazionali.

PubblicazioniLe riorganizzazioni transnazionali nelle imposte sul reddito

Nicola SartoriLL.M. e S.J.D., Michigan University, USAAssegnista di ricerca in diritto tributario, Università degli Studi di Milano

22 Novità fiscali / n.1 / gennaio 2013

Indice

Premessa

I. Introduzione al tema dell’imposizione reddituale delle riorga-nizzazioni transnazionali

Sez. IConsiderazioni introduttiveSez. IIImposizione reddituale delle riorganizzazioni transnazionaliSez. IIIImpostazione metodologica

II.Le riorganizzazioni transfrontaliere nel diritto dell’Unione eu-ropea: la Direttiva “Riorganizzazioni”

III. Le riorganizzazioni transfrontaliere nel T.U.I.R.

Sez. IIl presupposto soggettivoSez. IIConferimenti d’azienda transfrontalieriSez. IIILo scambio di partecipazioni transfrontalieroSez. IVFusioni e scissioni transfrontaliere

IV. Le riorganizzazioni internazionali nel sistema delle imposte sui redditi

Sez. IConsiderazioni introduttiveSez. IIRiorganizzazioni internazionali sui beni di primo gradoSez. IIIRiorganizzazioni internazionali sui beni di secondo gradoSez. IVLe riorganizzazioni internazionali sui soggetti

Bibliografia

Per maggiori informazioni:Il volume può essere ordinato tramite il seguente link:http://www.giappichelli.it/Home/978-88-348-3733-7,3483733.asp1 [21.01.2013]

23Offerta formativaSeminari e corsi di diritto tributario

La tassazione delle eredità “nascoste”. Quali conseguenze per gli eredi?Gli ordinamenti svizzero e italiano a confronto nelle procedure di recupero d’imposta e nelle imposte di successione

La lotta contro l’evasione fiscale da par-te delle autorità fiscali dei diversi Stati sta mettendo sempre più sotto pres-sione i contribuenti che hanno dei pa-trimoni non dichiarati. Si pone soprat-tutto la questione a sapere se, nel caso di una successione, gli eredi, ma anche la banca, conoscano le procedure appli-cabili e le eventuali sanzioni nel caso in cui intendano denunciare un patrimonio non dichiarato dal defunto. Cosa succe-de infatti se, alla morte del contribuente, gli eredi, che subentrano nei suoi diritti e obblighi fiscali, denunciano volonta-riamente il suo patrimonio all’autorità fiscale? E se invece quest’ultima viene a cono-scenza del patrimonio all’insaputa degli eredi, cosa accade? Nel diritto svizzero in caso di autode-nuncia da parte degli eredi dei redditi e dei patrimoni non dichiarati dal de cuius, ci si può avvalere del recupero sempli-ficato d’imposta (cd. “amnistia fiscale per gli eredi”). Questa misura di condo-no non può essere tuttavia adottata se l’autorità fiscale scopre la sottrazione.Nel diritto italiano gli eredi di un de cuius domiciliato in Italia al momento di aper-tura della successione sono obbligati in solido al pagamento delle imposte sui redditi relativi ai periodi di imposta non

prescritti, ma non sono responsabili per le sanzioni derivanti da comportamen-ti illeciti del de cuius. Tuttavia, la norma pone a carico degli eredi un obbligo rela-tivo alla presentazione della dichiarazio-ne dei redditi del de cuius relativamente ad alcuni periodi di imposta, e quindi gli eredi possono essere sanzionati in caso di mancata dichiarazione. Pertanto, la tempestiva dichiarazione dell’eredità consente la regolarizzazione del patri-monio senza l’assolvimento di sanzioni.Una volta regolarizzato il passato, su-bentra poi l’eventuale imposta di suc-cessione da versare all’autorità fiscale. Se per esempio il de cuius, il cui ultimo domicilio era in Italia, disponeva di un patrimonio situato in Svizzera (ad esem-pio un immobile o un conto bancario), gli eredi, fiscalmente residenti in Italia, de-vono pagare le imposte di successione in Svizzera e/o in Italia? Quali sono inoltre le conseguenze qualora gli eredi deci-dano di dichiarare in sede di inventario i patrimoni “nascosti” di fonte svizzera, sapendo che poi potrebbe subentrare un’imposta federale sulle successioni, con effetti retroattivi?Il seminario ha lo scopo di comparare i due ordinamenti tributari, svizzero e italiano, mettendo in risalto le princi-pali differenze, sia per quanto riguarda

i mezzi di accertamento dell’autorità fi-scale, sia per quanto riguarda le sanzioni applicabili in caso di successione. Verrà inoltre spiegato il ruolo delle imposte di successione in Svizzera e in Italia per gli eredi domiciliati in Italia, soprattutto nei casi riferiti all’emersione di patrimoni di fonte svizzera.

seminario

La lotta contro l’evasione fiscale da parte delle autorità fiscali dei diversi Stati sta mettendo sempre più sotto pressione i contri-buenti che hanno dei patrimoni non dichiarati. Il seminario ha lo scopo di comparare i due ordinamenti tributari, svizzero e italiano, mettendo in risalto le principali differenze, sia per quanto riguarda i mezzi di accertamento dell’autorità fiscale, sia per quanto riguar-da le sanzioni applicabili in caso di successione. Verrà inoltre spie-gato il ruolo delle imposte di successione in Svizzera e in Italia per gli eredi domiciliati in Italia, soprattutto nei casi riferiti all’emersio-ne di patrimoni di fonte svizzera.

DestinatariFiduciari, commercialisti, avvocati, consulenti fiscali, consulenti bancari e assicurativi, dirigenti aziendali, collaboratori attivi nel settore fiscale di aziende pubbliche e private, persone interessate alla fiscalità

LuogoCentroeventiVia Industria 2CH-6814 Cadempino

Data e orarioMercoledì 20 febbraio 2013, 14.00-17.30

ProgrammaLa tassazione delle eredità “nascoste” al Fisco svizzero: procedure e sanzioni applicabiliMarzio TeoldiCapoufficio presso l’Ufficio delle procedure speciali della Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino

La tassazione delle eredità “nascoste” al Fisco italiano: procedure e sanzioni applicabiliPierpaolo AngelucciDottore commercialista, Studio Tribu-tario Associato Facchini Rossi Scarioni, Milano

L’imposta di successione nel Cantone Ticino e la relazione con l’ipotetica imposta federale sulle successioni: gli aspetti da considerare per gli eredi residenti in Italia che ereditano beni di fonte svizzeraVittorio PrimiGià capo dell’Ufficio imposte di suc-cessione e donazione, Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino

L’imposta di successione in Italia: gli aspetti da considerare per gli eredi residenti in Italia che ereditano beni di fonte svizzeraAvv. Enzo Sami GiulianoNotaio in Milano

IscrizioniEntro lunedì 18 febbraio 2013

CostoCHF 350.–

RinunceNel caso in cui il partecipante rinunci al corso, la fattura inerente la quota di iscrizione sarà annullata a condizione che la rinuncia sia presentata entro il termine d’iscrizione.Chi fosse impossibilitato a partecipare può proporre un’altra persona previa comunicazione a SUPSI e accettazione da parte del responsabile

Informazioni amministrativeSUPSICentro competenze tributariewww.supsi.ch/fiscodiritto.tributario@supsi.ch

Il sistema fiscale italianoLa disciplina del monitoraggio fiscale valutario

Con la disciplina sul monitoraggio fiscale valutario del 1990, è stato previsto per i contribuenti e gli intermediari professionali (banche, fiduciarie, altri professionisti), l’obbligo di fornire adeguate informazioni all’autorità fiscale relativamente alle attivi-tà finanziarie e patrimoniali detenute all’estero, anche solo potenzialmente idonee a produrre redditi esteri tassabili in Italia, nonché alla loro movimentazione. In caso di inosservanza di questi obblighi le sanzioni sono importanti, anche in capo agli inter-mediari. Il seminario ricostruisce la disciplina del monitoraggio come si è evoluta fino a oggi, soffermandosi in conclusione sugli effetti prodotti dai più recenti interventi normativi e interpretativi dell’Amministrazione fiscale.

ProgrammaLa normativa del monitoraggio fiscale◆ Ratio della disciplina del Decreto

n. 167/90◆ I soggetti obbligati◆ Le comunicazioni degli intermediariIl nuovo modello RW◆ Gli investimenti e le attività all’esteroLo scudo fiscale-ter◆ Effetti sulle attività di accertamento

DestinatariFiduciari, commercialisti, avvocati, consulenti fiscali, consulenti bancari e assicurativi, dirigenti aziendali, collaboratori attivi nel settore fiscale di aziende pubbliche e private, persone interessate alla fiscalità

RelatoreMauro Manca, laureato in giurisprudenza e scienze politiche all’Università statale di Milano; esperto fiscale

LuogoSUPSIDipartimento scienze aziendali e socialiPalazzo ACH-6928 Manno

Data e orarioSabato 23 febbraio 2013, 8.30-12.00

IscrizioniEntro giovedì 21 febbraio 2013Il numero di posti è limitato a 30 partecipanti

CostoCHF 200.–

Informazioni amministrativeSUPSICentro competenze tributariewww.supsi.ch/fiscodiritto.tributario@supsi.ch

Il sistema fiscale italianoLa fiscalità dei soggetti IAS

L’adozione dei principi contabili internazionali nella redazione dei bilanci di molte im-prese ha portato a grosse conseguenze anche in ambito tributario. Il seminario in-tende approfondire le tematiche tributarie discendenti dall’applicazione dei principi contabili internazionali e analizzare le sensibili differenze di tassazione gravanti sulle imprese che li adottano, rispetto alle imprese che applicano i principi contabili tradi-zionali. Non è necessaria – ai fini della comprensione dei contenuti del seminario – una conoscenza dei principi contabili internazionali giacché, nel corso della presenta-zione, si farà riferimento a essi con esemplificazioni tese a facilitare l’apprendimento delle tematiche tributarie.

ProgrammaPrincipi contabili internazionali e regole generali di determinazione del reddito d’impresa ai fini fiscaliPrincipi contabili internazionali e valu-tazione dei beni immobili aziendali ai fini fiscaliPrincipi contabili internazionali e valutazione dei titoli e degli strumenti finanziari ai fini fiscali

DestinatariFiduciari, commercialisti, avvocati, consulenti fiscali, consulenti bancari e assicurativi, dirigenti aziendali, collaboratori attivi nel settore fiscale di aziende pubbliche e private, persone interessate alla fiscalità

RelatoreRoberto Franzè, ricercatore di Diritto tributario, Università della Valle D’Aosta

LuogoSUPSIDipartimento scienze aziendali e socialiPalazzo ACH-6928 Manno

Data e orarioVenerdì 8 marzo 2013, 8.30-12.00

IscrizioniEntro mercoledì 6 marzo 2013Il numero di posti è limitato a 30 partecipanti

CostoCHF 200.–

Informazioni amministrativeSUPSICentro competenze tributariewww.supsi.ch/fiscodiritto.tributario@supsi.ch

Il sistema fiscale italianoLa tassazione dei gruppi di società

Il modulo si prefigge di analizzare approfonditamente i regimi italiani del consolida-to fiscale nazionale e del consolidato fiscale mondiale e il regime della trasparenza fiscale delle società di capitali. I temi sono trattati alla luce dei principi fondanti della fiscalità specialistica d’impresa.

ProgrammaIl consolidato fiscale nazionaleIl consolidato fiscale mondialeLa trasparenza fiscale

DestinatariFiduciari, commercialisti, avvocati, consulenti fiscali, consulenti bancari e assicurativi, dirigenti aziendali, collaboratori attivi nel settore fiscale di aziende pubbliche e private, persone interessate alla fiscalità

RelatoreAndrea Ballancin, Professore a contratto di Diritto Tributario presso l’Università degli Studi del Piemonte Orientale

LuogoSUPSIDipartimento scienze aziendali e socialiPalazzo ACH-6928 Manno

Data e orarioVenerdì 8 marzo 2013, 13.30-17.00

IscrizioniEntro mercoledì 6 marzo 2013.Il numero di posti è limitato a 30 partecipanti

CostoCHF 200.–

Informazioni amministrativeSUPSICentro competenze tributariewww.supsi.ch/fiscodiritto.tributario@supsi.ch

Il sistema fiscale italianoLa tassazione dei soggetti non residenti in Italia

Il corso fornisce una panoramica della tassazione dei soggetti non residenti in Italia, soffermandosi sulle principali differenze rispetto alla tassazione dei soggetti residenti. Particolare attenzione è posta all’individuazione dei redditi rilevanti in Italia e ai rela-tivi criteri di collegamento territoriale con l’Italia. Sono inoltre analizzate le limitazioni alla tassazione che l’ordinamento italiano subisce per effetto di convenzioni contro le doppie imposizioni, di disposizioni comunitarie e di accordi con la Svizzera. Infine, è affrontato il tema della stabile organizzazione in Italia dei soggetti non residenti con i relativi casi giurisprudenziali più significativi. Nel corso della lezione sono forniti esempi di tassazione di alcuni tipi di redditi conseguiti da soggetti non residenti.

ProgrammaDifferenze nella tassazione dei soggetti residenti e non residentiIndividuazione dei redditi dei soggetti non residenti imponibili in ItaliaLimitazioni alla tassazione dei redditi in Italia a fronte di convenzioni contro le doppie imposizioni, direttive comuni-tarie e accordi con la SvizzeraStabile organizzazione e relativi prece-denti giurisprudenziali

DestinatariFiduciari, commercialisti, avvocati, consulenti fiscali, consulenti bancari e assicurativi, dirigenti aziendali, collaboratori attivi nel settore fiscale di aziende pubbliche e private, persone interessate alla fiscalità

RelatoreSiegfried Mayr, laurea in Economia e Commercio e Giurisprudenza; docente a vari Master di diritto tributario inter-nazionale in Italia e all’estero; collabo-ratore di riviste fiscali italiane ed estere; socio dello studio Mayr Fort Frei, Milano

LuogoSUPSIDipartimento scienze aziendali e socialiPalazzo ACH-6928 Manno

Data e orarioSabato 9 marzo 2013, 8.30-12.00

IscrizioniEntro giovedì 7 marzo 2013Il numero di posti è limitato a 30 partecipanti

CostoCHF 200.–

Informazioni amministrativeSUPSICentro competenze tributariewww.supsi.ch/fiscodiritto.tributario@supsi.ch

Approfondimenti settoriali dell’IVA svizzeraFinanza e assicurazioniAvvocati, notai e uffici di esecuzione e fallimenti

Il corso si occupa di esaminare due settori d’attività dell’IVA svizzera: la finanza e le assicurazioni e gli avvocati, notai e uffici di esecuzione e fallimenti. Il modu-lo comprende le specificità dei vari settori, con particolare riferimento alla prassi dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, pubblicata nei rispettivi “Info IVA concernenti il settore”.

ProgrammaFinanza e assicurazioniAvvocati, notai e uffici di esecuzione e fallimenti

DestinatariFiduciari, commercialisti, avvocati, consulenti fiscali, consulenti bancari e assicurativi, dirigenti aziendali, collaboratori attivi nel settore fiscale di aziende pubbliche e private, persone interessate alla fiscalità

RelatoriElisa Antonini, Avvocato, Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law, Senior Manager PwC, LuganoMarco Molino, dottorato di specializza-zione all’Università di Friburgo sul tema dell’IVA nelle relazioni internazionali, docente alla SUPSI, ICEC, CSB

LuogoSUPSIDipartimento scienze aziendali e socialiPalazzo ACH-6928 Manno

Date e orariFinanza e assicurazioni:venerdì 22 febbraio 2013, 8.30-17.00Avvocati, notai e uffici di esecuzione e fallimenti:sabato 23 febbraio 2013, 8.30-12.00

IscrizioniEntro mercoledì 20 febbraio 2013Il numero di posti è limitato a 30 partecipanti

CostoFinanza e assicurazioni: CHF 400.–Avvocati, notai e uffici di esecuzione e fallimenti: CHF 200.–

Informazioni amministrativeSUPSICentro competenze tributariewww.supsi.ch/fiscodiritto.tributario@supsi.ch

Offerta formativaIscrizione ai corsi di diritto tributario

Termine di iscrizioneVedi scheda del corso

Inviare il formulario di iscrizionePer postaSUPSICentro competenze tributariePalazzo EVia Cantonale 16eCH-6928 MannoVia e-maildiritto.tributario@supsi.chVia fax+41 (0)58 666 61 76

Il sistema fiscale italiano

□ La disciplina del monitoraggio fiscale valutario

□ La fiscalità dei soggetti IAS

□ La tassazione dei gruppi di società

□ La tassazione dei soggetti non residenti in Italia

Approfondimenti settoriali dell’IVA svizzera

□ Finanza e assicurazioni

□ Avvocati, notai e uffici di esecuzione e fallimenti

Seminario

□ La tassazione delle eredità “nascoste”. Quali conseguenze per gli eredi?

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