Diritto tributario svizzero

L’imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente

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Commento alla Circolare AFC n. 28 del 3 novembre 2010

In data 3 novembre 2010 l’Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito “AFC”) ha emanato la Circolare n. 28 concernente l’imposizione degli utili di liquidazionein caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa indi-pendente. Nei punti seguenti ne sono riassunti i principali contenuti.

1. La base legale

La Legge federale sulla Riforma II dell’imposizione delle imprese ha introdotto il nuovo articolo 37b della Legge federale sull’imposta federale diretta (di seguito “LIFD”), che è entrato in vigore con effetto al 1. gennaio 2011 ed è del seguente tenore:

1 In caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa indi-pendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all’articolo 33 capoverso 1 lettera d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di un riscatto secondo l’articolo 33 capoverso 1 lettera d è calcolata su un quinto della tariffa di cui all’articolo 36. Per la determinazione dell’aliquota applicabile all’importo restante delle riserve occulte realizzate è determinante un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa un’imposta a un’aliquota del 2 per cento almeno.

2 Il capoverso 1 si applica parimenti al coniuge superstite, agli altri eredi e ai legatari purché non continuino l’impresa esercitata dal defunto; il conteggio fiscale avviene il più tardi cinque anni civili dopo la fine dell’anno in cui è deceduto l’ereditando.

Esso disciplina le modalità d’imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente.

2. Le premesse per l’applicazione dell’articolo 37b LIFD

2.1. La cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente

Anche se il tenore della legge ne prevede l’applicazione solo in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa, l’articolo 37b LIFD è pure applicabile se il contribuente continua ad esercitare l’attività lucrativa indipendente in forma ridotta e senza personale. Il reddito netto di questa attività non può superare il limite inferiore previsto dall’articolo 2 capoverso 1 della Legge federale sulla vec-chiaia, i superstiti e l’invalidità (di seguito “LPP”).L’articolo 37b LIFD è applicabile una sola volta. Non sarà più applicabile in caso di una successiva ripresa dell’attività lucrativa indipendente.

2.2. Il raggiungimento dell’età di 55 anni

Determinante per l’applicazione dell’articolo 37b LIFD è la data del compimento dei 55 anni. La cessazione dell’atti-vità per invalidità non è legata al requisito dell’età. È data invalidità quando sono versate, in ragione di un’incapacità parziale o totale di guadagno, prestazioni secondo la Legge federale sull’assicurazione per l’invalidità.

3. La trasformazione di un’azienda personale in una società di capitale

L’articolo 37b LIFD è pure applicabile in caso di tra-sformazione di un’azienda personale in una società di capitale a prescindere dal fatto che il titolare dell’azienda personale trasformata continui o meno l’attività quale dipendente. Se però viene violato il periodo di attesa di

5 anni dalla trasformazione, le riserve occulte esistenti sono imponibili al momento della trasformazione. Tali riserve possono essere imposte secondo l’articolo 37b LIFD a condizione che siano date le premesse per l’appli-cazione di tale articolo e la trasformazione sia avvenuta dopo il 1. gennaio 2011.

4. La possibilità di differire l’imposizione delle riserve

4.1. Sull’immobile in caso di applicazione dell’articolo 37b LIFD

Se un immobile dopo il 1. gennaio 2011 è trasferito dalla sostanza aziendale a quella privata, il contribuente può chiedere che, in base all’articolo 18a capoverso 1 LIFD, venga imposta la sola differenza fra il valore di investimento ed il valore contabile (ricupero di ammor-tamenti). L’imposizione delle altre riserve è differita al momento della vendita dell’immobile. A quel momento sarà imposta la differenza fra il valore di alienazione ed il valore di investimento.Se nell’ambito della cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente il contribuente chiede l’applicazione dell’articolo 18a capoverso 1 LIFD, l’articolo 37b LIFD è applicabile unicamente agli ammortamenti ricuperati.

4.2. In caso di affitto dell’azienda

Se a norma dell’articolo 18a capoverso 2 LIFD, al momento dell’affitto dell’azienda, il contribuente rinuncia a chiedere il trasferimento nella sostanza privata, tutti i beni rimangono nella sostanza aziendale. L’articolo 37b LIFD è applicabile se al momento in cui viene chiesto il trasferimento sono date le condizioni per una sua applicazione.

4.3. In caso di ripresa dell’azienda da parte degli eredi

Se gli eredi od i legatari che riprendono l’azienda chie-dono il differimento dell’imposizione, ai sensi dell’articolo 18a capoverso 3 LIFD, le riserve occulte non sono realiz-zate e quindi l’articolo 37b LIFD non è applicabile. Se in un prosieguo di tempo gli eredi o legatari cessano l’attività lucrativa indipendente, gli stessi possono chiedere l’imposizione secondo l’articolo 37b LIFD se ne adempiono personalmente le condizioni.

5. Il calcolo dell’utile di liquidazione

L’utile di liquidazione imponibile secondo l’articolo 37b LIFD è determinato in funzione delle riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi, ossia in quello della liquidazione e in quello precedente (cfr. articolo 9 dell’Ordinanza concernente l’imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente, di seguito “OULiq”).Si considera anno della liquidazione l’esercizio durante il quale viene effettuata l’ultima operazione che di regola corrisponde all’anno dell’ultimo incasso. Il momento della conclusione della liquidazione deve comunque essere chiarito in ogni singolo caso con l’autorità fiscale.

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Con l’entrata in vigore al 1. gennaio 2011 della OULiq, il 2010 vale quale anno precedente in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente nell’anno 2011. Eventuali tassazioni dell’anno 2010 già cresciute in giudi-cato devono essere rivedute a norma degli articoli 147 e seguenti LIFD.

6. Il riscatto di anni di assicurazione

Secondo l’articolo 4 dell’OULiq. il riscatto di anni di assi-curazione nell’anno della liquidazione o in quello prece-dente deve essere dedotto prima di tutto dagli altri redditi ordinari del periodo fiscale. Un’eventuale eccedenza potrà essere computata sull’utile di liquidazione.

7. Il riscatto fittizio

7.1. In generale

L’indipendente può chiedere un riscatto fittizio a prescin-dere dal fatto che sia affiliato o meno ad un istituto di pre-videnza professionale. La deduzione del riscatto fittizio può essere richiesta fin quando un riscatto è possibile secondo la LPP.

7.2. Gli anni di contribuzione

Determinante per il calcolo del riscatto fittizio sono gli anni di contribuzione durante il periodo compreso fra il 25esimo anno di età e l’anno della liquidazione. Questi anni sono presi in considerazione integralmente anche se il contribuente ha iniziato o cessato l’attività lucrativa indipendente nel corso del periodo fiscale.

7.3. Il reddito determinante

È determinante per il calcolo del riscatto fittizio la media aritmetica del reddito d’attività lucrativa indipendente che è stato assoggettato all’AVS nei 5 esercizi precedenti l’anno della liquidazione.Se il contribuente comprova di aver esercitato prima dell’anno della liquidazione un’attività lucrativa indipen-dente per meno di 5 anni, il reddito determinante è cal-colato sulla base del numero degli anni effettivi di attività esercitati negli anni precedenti la liquidazione.

7.4. L’imposizione del riscatto fittizio

Il riscatto fittizio è imposto nell’anno della liquidazione quale parte dell’utile di liquidazione in base alla tariffa dell’articolo 38 capoverso 1 LIFD. Questo utile non è cumulabile con prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza che scadono nello stesso periodo fiscale.

8. La devoluzione ereditaria

8.1. Concetto

In caso di decesso del contribuente, l’attività lucrativa indipendente è trasmessa agli eredi o legatari, i quali possono decidere se continuare o meno l’attività. I riscatti di anni di contribuzione del defunto o l’imposi-zione di un attivo fittizio non possono essere fatti valere in caso di liquidazione dell’azienda da parte degli eredi o dei legatari.

8.2. Gli eredi non continuano l’attività lucrativa indipendente del defunto

In tal caso l’articolo 37b LIFD è applicabile presso gli eredi o legatari unicamente se al momento del decesso il defunto adempiva le condizioni di cui all’articolo 1 OULiq.Se pur non continuando l’attività lucrativa indipendente, gli eredi od i legatari non terminano la liquidazione entro i 5 anni dal decesso, tutti i beni aziendali ancora esistenti sono trasferiti nella sostanza privata. Gli eredi o i legatari possono chiedere anche in questo caso l’applicazione dell’articolo 37b LIFD se le condizioni per l’applicazione dell’articolo erano adempiute presso il defunto.

8.3. Gli eredi o legatari continuano l’attività lucrativa indipen-dente del defunto

Se gli eredi o i legatari continuano l’attività del defun-to possono chiedere l’applicazione dell’articolo 37b LIFD unicamente se al momento in cui cessano l’ attività lu-crativa indipendente ereditata adempiono loro stessi le condizioni previste dall’articolo 37b LIFD.

La Circolare n. 28 è entrata in vigore il 1. gennaio 2011.

 

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Per maggiori informazioni:

Amministrazione federale delle contribuzioni; Circolare n. 28, Imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente, del 3 novembre 2010, in:

http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/ 00242/00380/index.html?lang=it[24.01.2011]

Bernardoni Norberto e Bortolotto Pietro; La fiscalità dell’azienda nel diritto federale e cantonale ticinese; Ti-pografia Tipo Print di Roncoroni + Sulmoni e Co., Men-drisio 2010, in:

http://www.fisco.supsi.ch/Content/main/uploaded/pdf/Bernardoni-Bortolotto.pdf[24.01.2011]

Ordinanza concernente l’imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa indipendente (OULiq); del 17 febbraio 2010, in:

http://www.admin.ch/ch/i/as/2010/717.pdf[24.01.2011]

Raccolta ufficiale delle leggi federali; Legge federale sul miglioramento delle condizioni quadro fiscali per le attività e gli investimenti imprenditoriali (Legge sulla riforma II dell’imposizione delle imprese), del 23 marzo 2007, in:

http://www.admin.ch/ch/i/as/2008/2893.pdf[24.01.2011]

 

Norberto BernardoniGià vicedirettore della Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino