Le variazioni di bilancio · 2015-09-01 · Come tutti gli strumenti di programmazione e di...

Armonizzazione dei sistemi contabili

Le variazioni di bilanciodi Ebron D’Aristotile - Professore a contratto di “Economia delle Aziende e del-le Amministrazioni pubbliche” - Facoltà di Economia - Università “G. D’Annun-zio” Chieti-Pescara. Autorità di Audit della Regione Abruzzo

Nella costruzione del nuovo modello contabile le variazioni di bilancio sono certamente tra gliistituti che hanno subito una maggior ridefinizione. Le ragioni sono da rintracciare principalmen-te in una revisione della struttura del bilancio con una modifica delle voci e dell’unità di voto. Ilpresente lavoro si propone di fornire una lettura sistemica delle varie fattispecie così come rias-sunte dal legislatore nell’art. 175 del D.Lgs. n. 267/2000 come modificato dal D.Lgs. n.126/2014. È importante ricordare che gli enti che non hanno seguito la sperimentazione appli-cheranno integralmente le nuove disposizioni solo dal 1° gennaio 2016.

La disciplina delle variazioni

Come tutti gli strumenti di programmazione e dipianificazione, anche il bilancio, inteso quale siste-ma di documenti, necessita di un aggiornamentonel corso dell’esercizio, in quanto possono interve-nire fattori interni ed esterni che si ripercuotonosulle previsioni approvate, richiedendo la modificadelle entrate e delle spese rispetto agli stanziamentiiscritti.Proprio per consentire l’adeguamento delle previ-sioni iniziali alle dinamiche economiche e finan-ziarie che si vengono a realizzare nel corso della ge-stione, la normativa contabile prevede il ricorso al-le “variazioni di bilancio” da adottarsi inderogabil-mente entro i termini previsti dall’ordinamento daparte dello stesso organo che ha approvato il docu-mento di previsione iniziale.L’implementazione del nuovo sistema contabile ar-monizzato, ha gradualmente revisionato la materia,dapprima con l ’approvazione del D.Lgs. n.118/2011 e, quindi, durante l’intera fase di speri-mentazione, con modifiche al principio contabileapplicato, tanto che il D.Lgs. n. 126/2014, nel re-cepire le novità introdotte progressivamente neltriennio, ha modificato il D.Lgs. n. 267/2000 ed hareso applicabili dal 1° gennaio 2015 per gli enti insperimentazione in passato e dal 1° gennaio 2016per i rimanenti (1), un panorama di ipotesi e fatti-specie molto più articolato che in passato con rife-

rimento tanto al bilancio di previsione triennaleche al piano esecutivo di gestione.

La diversa normativa applicabilenell’anno 2015

Come già anticipato a conclusione del paragrafoprecedente il D.Lgs. n. 267/2000, nel recepire icontenuti del D.Lgs. n. 118/2011 ed in particolaredei principi contabili allegati, individua per l’anno2015, due differenti soluzioni operative/applicativedistinguendo:- enti che hanno partecipato alla sperimentazionenel 2014;- enti che applicano nel 2015 per la prima volta ilnuovo sistema contabile armonizzato.Detta distinzione è facilmente rintracciabile nel-l’ultimo comma (comma 9-ter) dell’art. 175 delTUEL dove si precisa: “9-ter. Nel corso dell’eserci-zio 2015 sono applicate le norme concernenti levariazioni di bilancio vigenti nell’esercizio 2014,fatta salva la disciplina del fondo pluriennale vin-colato e del riaccertamento straordinario dei resi-dui. Gli enti che hanno partecipato alla sperimen-tazione nel 2014 adottano la disciplina prevista dalpresente articolo a decorrere dal 1° gennaio 2015”.Ne consegue che la normativa sulle variazioni dibilancio segue due differenti strade come riportatonel grafico che segue:

(1) È importante sottolineare che l’introduzione della nuovaprocedura avrà un percorso differenziato a seconda del casoin cui l’ente abbia o meno partecipato alla sperimentazione.

Bilancio e contabilità

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Si fa presente che la diversa soluzione prospettatadal legislatore trova la sua ratio nel diverso regimeapplicativo del nuovo sistema contabile applicatoalle due diverse tipologie di enti.Si ricorda che in base al comma 12 dell’art. 11 delD.Lgs. n. 118/2011 “12. Nel 2015 gli enti di cui alcomma 1 adottano gli schemi di bilancio e di ren-diconto vigenti nel 2014, che conservano valore atutti gli effetti giuridici, anche con riguardo allafunzione autorizzatoria, ai quali affiancano quelliprevisti dal comma 1, cui è attribuita funzione co-noscitiva. Il bilancio pluriennale 2015-2017 adot-tato secondo lo schema vigente nel 2014 svolgefunzione autorizzatoria. Nel 2015, come prima vocedell’entrata degli schemi di bilancio autorizzatoriannuali e pluriennali è inserito il fondo pluriennalevincolato come definito dall’art. 3, comma 4, men-tre in spesa il fondo pluriennale è incluso nei sin-goli stanziamenti del bilancio annuale e plurienna-le”.Proprio dal diverso valore autorizzatorio dei model-li di bilancio consegue che lo stesso legislatore pre-veda che nel comma 16 dello stesso articolo “16.In caso di esercizio provvisorio o gestione provviso-ria nell’esercizio 2015, gli enti di cui al comma 1applicano la relativa disciplina vigente nel 2014,ad esclusione degli enti che nel 2014 hanno parte-cipato alla sperimentazione di cui all’art. 78, per iquali trova applicazione la disciplina dell’esercizioprovvisorio prevista dal principio contabile appli-

cato della contabilità finanziaria di cui all’allegato4/2”.Detto articolo trova la sua genesi nel comma 7 del-l’art. 11 del D.Lgs. n. 118/2011 come modificatodal D.Lgs. n. 126/2014 dove si precisa: “7. Nel cor-so dell’esercizio provvisorio, sono consentite le va-riazioni di bilancio previste dall’art. 187, comma 3-quinquies, quelle riguardanti le variazioni del fondopluriennale vincolato, quelle necessarie alla reim-putazione agli esercizi in cui sono esigibili, di ob-bligazioni riguardanti entrate vincolate già assunte,e delle spese correlate, nei casi in cui anche la spe-sa è oggetto di reimputazione l’eventuale aggiorna-mento delle spese già impegnate. Tali variazioni ri-levano solo ai fini della gestione dei dodicesimi”.Fatte queste dovute premesse applicative nel pro-sieguo del lavoro analizzeremo il nuovo regime del-le variazioni che, comunque, dovrà essere applicatoda tutti dal 1° gennaio del prossimo anno.

Le variazioni di bilancio nel sistemaarmonizzato

Per comprendere le scelte legislative adottate è ne-cessario richiamare le modifiche intervenute sianella struttura del bilancio di parte entrata e spesa,sia nell’unità di voto.Se, infatti, ci soffermiamo nella lettura degli artico-li del D.Lgs. n. 118/2011 e del D.Lgs. n. 267/2000e mettiamo a confronto la nuova struttura legislati-va con quella precedente, notiamo come il Consi-glio perda competenze su un livello di entrata e di


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spesa a vantaggio di una maggiore snellezza del do-cumento di bilancio: nella nuova configurazione(che prevede l’innalzamento dell’unità di voto) iconsiglieri sono chiamati ad esprimersi a livello diTipologie di entrata (corrispondenti alle preceden-ti categorie) e di Programma (assimilabile alla pre-cedente Funzione di bilancio), per quanto riguardala spesa (2).Le motivazioni di questa scelta sono da rintracciarenella volontà di omogeneizzare i livelli decisionalinei vari sistemi contabili nazionali, regionali e lo-cali anche a discapito in una ridotta capacità infor-mativa del bilancio che, però, nell’intenzione dellegislatore, viene recuperata nel PEG dove le cate-gorie dell’entrata ed i macroaggregati della spesatrovano la loro declinazione.In realtà più che un recupero informativo si trattadi un vero e proprio trasferimento di competenzadecisionale, evidenziabile anche dall’eliminazione,tra gli allegati al bilancio di previsione, del pro-spetto riportante l’articolazione delle tipologie incategorie e dei titoli in macroaggregati (3).Alla luce della nuova scelta effettuata, il legislatoresi è trovato nell’immediata esigenza di procederealla rivisitazione delle varie ipotesi di variazione.E, proprio in questo contesto ha ritenuto opportu-no ridefinire uno scenario facilmente ricavabiledall’analisi del nuovo testo legislativo contenutosia nel D.Lgs. n. 126/2014, sia nel D.Lgs. n.267/2000, sintetizzabile in cinque principali tipolo-gie:- variazioni di bilancio di competenza del Consi-glio;- variazioni di bilancio di competenza della Giun-ta;- variazioni di PEG di competenza della Giunta;- variazioni di bilancio di competenza dei dirigenti;- variazioni di PEG di competenza dei dirigenti.Rinviando ai paragrafi che seguono per un appro-fondimento delle varie fattispecie, in questa breveintroduzione ci preme segnalare come il nuovo isti-tuto della variazione preveda un ampliamento deipoteri di intervento e di variazione del bilancio diprevisione da parte non solo della Giunta ma an-

che del responsabile del servizio finanziario e/o deidirigenti.Si tratta di una soluzione del tutto nuova nel pano-rama giuscontabile degli Enti Locali finora (si pen-si alle variazioni dei dirigenti) mai contemplata dallegislatore contabile che trova una sua giustifica-zione nella volontà di evitare che l’implementazio-ne del nuovo principio di competenza finanziariapotenziata, accompagnata dalle novità inerenti laclassificazione della spesa per missioni e programmie da quella relativa al collegamento al piano deiconti finanziario, potesse irrigidire l’attività gestio-nale con inevitabili ritardi nell’azione di governo.

La normativa di riferimento

Per poter comprendere le scelte del legislatore de-gli Enti Locali nell’ambito delle modifiche interve-nute nel TUEL occorre richiamare i contenuti delD.Lgs. n. 118/2011 così come modificato dalD.Lgs. n. 126/2014. In particolare in detto docu-mento legislativo possiamo rintracciare due spuntiimportanti che danno luogo poi alla definizionedei contenuti nell’articolo del Testo Unico degliEnti Locali e precisamente:- il principio contabile generale o Postulato n. 7“flessibilità” contenuto nell’allegato n. 1 alla nor-ma;- l’art. 16 epigrafato come “Flessibilità degli stan-ziamenti di bilancio” del richiamato Decreto legi-slativo.Il principio contabile generale n. 7 ribadisce alcuniconcetti di carattere generale e precisamente:- nel sistema del bilancio di previsione i documentinon debbono essere interpretati come immodifica-bili;- devono essere individuate modalità di fronteggia-re gli effetti derivanti dalle circostanze imprevedi-bili e straordinarie che si possono manifestare du-rante la gestione, tra cui oltre le variazioni di bi-lancio anche il fondo di riserva;- un eccessivo ricorso agli altri strumenti di flessibi-lità, quali le variazioni di bilancio, va visto comefatto negativo, in quanto riduce l’attendibilità delprocesso di programmazione rendendo poco credi-bile il sistema di bilancio;

(2) Si ricorda come nel precedente ordinamento l’unità divoto era costituita dalla risorsa per l’entrata e dall’interventoper la spesa.

(3) Detta scelta, inizialmente prevista nel testo e nei modelliutilizzati durante la sperimentazione si è resa necessaria perevitare confusione nelle competenze tra Giunta e Consiglio. Laprevisione di valori con riferimento a livelli di spesa e di entratagerarchicamente inferiori si scontra, infatti, con un percorso di

declinazione dell’entrata e della spesa che avviene con tempie soggetti deputati ad effettuarle diversi.

In altri termini se la categoria di entrata ed il macroaggrega-to di spesa è approvato dalla Giunta dopo che il bilancio haapprovato le tipologie e i programmi, come possono detti livel-li di entrata e di spesa costituire allegati al documento di bilan-cio?




- al contrario la flessibilità dei bilanci in sede ge-stionale, volta a consentire variazioni compensati-ve tra le missioni e tra programmi conseguenti aprovvedimenti di trasferimenti del personale all’in-terno di ciascuna amministrazione e la rimodula-zione delle dotazioni finanziarie interne a ogni pro-gramma appare funzionale ad un miglior processogestionale dell’ente;- non è consentito l’utilizzo degli stanziamenti inconto capitale per finanziare spese correnti;- il principio di flessibilità si applica non solo al bi-lancio ma anche ai documenti di programmazionesui quali si fonda la gestione ed il relativo controllointerno quale il PEG;- occorre dare adeguata informazione sul numero,sull’entità e sulle ragioni che hanno portato a va-riazioni di bilancio in applicazione del principio ealtresì sull’utilizzo degli strumenti ordinari di flessi-bilità previsti nel bilancio di previsione.L’art. 16 del D.Lgs. n. 118/2011 raccogliendo icontenuti del principio contabile generale prevede:

“1. Al fine di migliorare l’utilizzo delle risorse pub-bliche, anche in termini di riqualificazione dellaspesa, le amministrazioni pubbliche di cui all’art. 2possono effettuare, in sede di gestione, variazionicompensative tra le dotazioni delle missioni e deiprogrammi, limitatamente alle spese per il persona-le, conseguenti a provvedimenti di trasferimentodel personale all’interno dell’amministrazione.2. Resta in ogni caso precluso l’utilizzo delle entra-te in conto capitale e derivanti dall’accensione diprestiti per il finanziamento delle spese correnti”.Proprio partendo da questi spunti, il D.Lgs. n.126/2014 nell’ambito di una risistemizzazione del-l’intero impianto normativo regionale e degli EntiLocali ha ritenuto di modificare i contenuti del-l’art. 175 del TUEL procedendo ad una pressochétotale riscrittura.Nella tabella che segue sono messi a confronto idue testi.

Art. 175 del TUELprima del D.Lgs. n. 118/2014

Nuovo art. 175 TUEL come modificatoD.Lgs. n. 126/2014

1. Il bilancio di previsione può subire variazioni nel corso dell’eser-cizio di competenza sia nella parte prima, relativa alle entrate, chenella parte seconda, relativa alle spese.2. Le variazioni al bilancio sono di competenza dell’organo consi-liare.3. Le variazioni al bilancio possono essere deliberate non oltre il30 novembre di ciascun anno.4. Ai sensi dell’articolo 42 le variazioni di bilancio possono essereadottate dall’organo esecutivo in via d’urgenza, salvo ratifica, apena di decadenza, da parte dell’organo consiliare entro i sessan-ta giorni seguenti e comunque entro il 31 dicembre dell’anno incorso se a tale data non sia scaduto il predetto termine.5. In caso di mancata o parziale ratifica del provvedimento di va-riazione adottato dall’organo esecutivo, l’organo consiliare è tenu-to ad adottare nei successivi trenta giorni, e comunque sempreentro il 31 dicembre dell’esercizio in corso, i provvedimenti ritenutinecessari nei riguardi dei rapporti eventualmente sorti sulla basedella deliberazione non ratificata.6. Per le province, i comuni, le città metropolitane e le unioni dicomuni sono vietati prelievi dagli stanziamenti per gli interventi fi-nanziati con le entrate iscritte nei titoli quarto e quinto per aumen-tare gli stanziamenti per gli interventi finanziati con le entrate deiprimi tre titoli. Per le comunità montane sono vietati i prelievi daglistanziamenti per gli interventi finanziati con le entrate iscritte neititoli terzo e quarto per aumentare gli stanziamenti per gli interven-ti finanziati con le entrate dei primi due titoli.7. Sono vietati gli spostamenti di dotazioni dai capitoli iscritti neiservizi per conto di terzi in favore di altre parti del bilancio. Sonovietati gli spostamenti di somme tra residui e competenza.8. Mediante la variazione di assestamento generale, deliberatadall’organo consiliare dell’ente entro il 30 novembre di ciascun an-no, si attua la verifica generale di tutte le voci di entrata e di usci-ta, compreso il fondo di riserva, al fine di assicurare il manteni-mento del pareggio di bilancio.9. Le variazioni al piano esecutivo di gestione di cui all’articolo169 sono di competenza dell’organo esecutivo e possono essereadottate entro il 15 dicembre di ciascun anno.

1. Il bilancio di previsione finanziario può subire variazioni nel cor-so dell’esercizio di competenza e di cassa sia nella parte prima, re-lativa alle entrate, che nella parte seconda, relativa alle spese, perciascuno degli esercizi considerati nel documento.2. Le variazioni al bilancio sono di competenza dell’organo consi-liare salvo quelle previste dai commi 5-bis e 5-quater.3. Le variazioni al bilancio possono essere deliberate non oltre il30 novembre di ciascun anno, fatte salve le seguenti variazioni,che possono essere deliberate sino al 31 dicembre di ciascun an-no:a) l’istituzione di tipologie di entrata a destinazione vincolata e ilcorrelato programma di spesa;b) l’istituzione di tipologie di entrata senza vincolo di destinazione,con stanziamento pari a zero, a seguito di accertamento e riscos-sione di entrate non previste in bilancio, secondo le modalità disci-plinate dal principio applicato della contabilità finanziaria;c) l’utilizzo delle quote del risultato di amministrazione vincolatoed accantonato per le finalità per le quali sono stati previsti;d) quelle necessarie alla reimputazione agli esercizi in cui sono esi-gibili, di obbligazioni riguardanti entrate vincolate già assunte e, senecessario, delle spese correlate;e) le variazioni delle dotazioni di cassa di cui al comma 5-bis, lette-ra d);f) le variazioni di cui al comma 5-quater, lettera b);g) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai contidi tesoreria statale intestati all’ente e i versamenti a depositi ban-cari intestati all’ente.4. Ai sensi dell’articolo 42 le variazioni di bilancio possono essereadottate dall’organo esecutivo in via d’urgenza opportunamentemotivata, salvo ratifica, a pena di decadenza, da parte dell’organoconsiliare entro i sessanta giorni seguenti e comunque entro il 31dicembre dell’anno in corso se a tale data non sia scaduto il pre-detto termine.5. In caso di mancata o parziale ratifica del provvedimento di va-riazione adottato dall’organo esecutivo, l’organo consiliare è tenu-to ad adottare nei successivi trenta giorni, e comunque sempreentro il 31 dicembre dell’esercizio in corso, i provvedimenti ritenutinecessari nei riguardi dei rapporti eventualmente sorti sulla basedella deliberazione non ratificata.5-bis. L’organo esecutivo con provvedimento amministrativo ap-prova le variazioni del piano esecutivo di gestione, salvo quelle di






cui al comma 5-quater, e le seguenti variazioni del bilancio di pre-visione non aventi natura discrezionale, che si configurano comemeramente applicative delle decisioni del Consiglio, per ciascunodegli esercizi considerati nel bilancio:a) variazioni riguardanti l’utilizzo della quota vincolata e accanto-nata del risultato di amministrazione nel corso dell’esercizio prov-visorio consistenti nella mera reiscrizione di economie di spesa de-rivanti da stanziamenti di bilancio dell’esercizio precedente corri-spondenti a entrate vincolate, secondo le modalità previste dal-l’art. 187, comma 3-quinquies;b) variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei pro-grammi riguardanti l’utilizzo di risorse comunitarie e vincolate, nelrispetto della finalità della spesa definita nel provvedimento di as-segnazione delle risorse, o qualora le variazioni siano necessarieper l’attuazione di interventi previsti da intese istituzionali di pro-gramma o da altri strumenti di programmazione negoziata, già de-liberati dal Consiglio;c) variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei pro-grammi limitatamente alle spese per il personale, conseguenti aprovvedimenti di trasferimento del personale all’interno dell’ente;d) variazioni delle dotazioni di cassa, salvo quelle previste dal com-ma 5-quater, garantendo che il fondo di cassa alla fine dell’eserci-zio sia non negativo;e) variazioni riguardanti il fondo pluriennale vincolato di cui all’art.3, comma 5, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, effet-tuata entro i termini di approvazione del rendiconto in deroga alcomma 3.5-ter. Con il regolamento di contabilità si disciplinano le modalitàdi comunicazione al Consiglio delle variazioni di bilancio di cui alcomma 5-bis.5-quater. Nel rispetto di quanto previsto dai regolamenti di conta-bilità, i responsabili della spesa o, in assenza di disciplina, il re-sponsabile finanziario, possono effettuare, per ciascuno degli eser-cizi del bilancio:a) le variazioni compensative del piano esecutivo di gestione fracapitoli di entrata della medesima categoria e fra i capitoli di spesadel medesimo macroaggregato, escluse le variazioni dei capitoliappartenenti ai macroaggregati riguardanti i trasferimenti correnti,i contribuiti agli investimenti, ed ai trasferimenti in conto capitale,che sono di competenza della Giunta;b) le variazioni di bilancio fra gli stanziamenti riguardanti il fondopluriennale vincolato e gli stanziamenti correlati, in termini di com-petenza e di cassa, escluse quelle previste dall’art. 3, comma 5,del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118. Le variazioni di bi-lancio riguardanti le variazioni del fondo pluriennale vincolato sonocomunicate trimestralmente alla giunta;c) le variazioni di bilancio riguardanti l’utilizzo della quota vincolatadel risultato di amministrazione derivanti da stanziamenti di bilan-cio dell’esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, intermini di competenza e di cassa, secondo le modalità previstedall’art. 187, comma 3-quinquies;d) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i versamenti ai contidi tesoreria statale intestati all’ente e i versamenti a depositi ban-cari intestati all’ente;e) le variazioni necessarie per l’adeguamento delle previsioni,compresa l’istituzione di tipologie e programmi, riguardanti le par-tite di giro e le operazioni per conto di terzi.5-quinquies. Le variazioni al bilancio di previsione disposte conprovvedimenti amministrativi, nei casi previsti dal presente decre-to, e le variazioni del piano esecutivo di gestione non possono es-sere disposte con il medesimo provvedimento amministrativo. Ledeterminazioni dirigenziali di variazione compensativa dei capitolidel piano esecutivo di gestione di cui al comma 5-quater sono ef-fettuate al fine di favorire il conseguimento degli obiettivi assegna-ti ai dirigenti.6. Sono vietate le variazioni di giunta compensative tra macroag-gregati appartenenti a titoli diversi.7. Sono vietati gli spostamenti di dotazioni dai capitoli iscritti nei ti-toli riguardanti le entrate e le spese per conto di terzi e partite digiro in favore di altre parti del bilancio. Sono vietati gli spostamentidi somme tra residui e competenza.






8. Mediante la variazione di assestamento generale, deliberata dal-l’organo consiliare dell’ente entro il 31 luglio di ciascun anno, si at-tua la verifica generale di tutte le voci di entrata e di uscita, com-preso il fondo di riserva ed il fondo di cassa, al fine di assicurare ilmantenimento del pareggio di bilancio.9. Le variazioni al piano esecutivo di gestione di cui all’articolo 169sono di competenza dell’organo esecutivo, salvo quelle previstedal comma 5-quater, e possono essere adottate entro il 15 dicem-bre di ciascun anno, fatte salve le variazioni correlate alle variazio-ni di bilancio previste al comma 3, che possono essere deliberatesino al 31 dicembre di ciascun anno.9-bis. Le variazioni al bilancio di previsione sono trasmesse al teso-riere inviando il prospetto di cui all’art. 10, comma 4, del decretolegislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni, al-legato al provvedimento di approvazione della variazione. Sono al-tresì trasmesse al tesoriere:a) le variazioni dei residui a seguito del loro riaccertamento;b) le variazioni del fondo pluriennale vincolato effettuate nel corsodell’esercizio finanziario.9-ter. Nel corso dell’esercizio 2015 sono applicate le norme con-cernenti le variazioni di bilancio vigenti nell’esercizio 2014, fattasalva la disciplina del fondo pluriennale vincolato e del riaccerta-mento straordinario dei residui. Gli enti che hanno partecipato allasperimentazione nel 2014 adottano la disciplina prevista dal pre-sente articolo a decorrere dal 1° gennaio 2015.

Dalla lettura dell’articolo modificato si evidenziache:1. il bilancio di previsione può essere variato nelcorso dell’esercizio sia con riferimento agli stanzia-menti di competenza sia agli stanziamenti di cassa;2. nelle variazioni di bilancio vanno rispettati iprincipi del pareggio finanziario, nonché tutti gliequilibri stabiliti in bilancio per la copertura dellespese correnti e per il finanziamento degli investi-menti;3. la Giunta può disporre variazioni di bilancio, aisensi dell’art. 42, comma 4, del D.Lgs. n. 267/2000,in via d’urgenza con deliberazione da sottoporre aratifica del Consiglio, a pena di decadenza, entro iltermine di sessanta giorni dall’adozione e, comun-que, entro il 31 dicembre dell’anno in corso, anchese a tale data non sia scaduto il termine predetto;4. il Consiglio, nel caso in cui dinieghi totalmenteo parzialmente la ratifica, adotta i provvedimentiritenuti necessari nei riguardi dei rapporti even-tualmente sorti sulla base della deliberazione nonratificata.Permane il divieto ad effettuare operazioni checomportano:- variazioni di Giunta compensative tra macroag-gregati appartenenti a titoli differenti (comma 6,art. 175);

- spostamenti di dotazioni dai capitoli iscritti neititoli riguardanti le entrate e le spese per conto diterzi e partite di giro in favore di altre parti del bi-lancio (comma 7);- spostamenti di somme tra residui e competenza(comma 7).

Le variazioni di bilancio: organi

competenti

Tra le prime novità da analizzare vi è certamentequella relativa agli organi competenti. A tal fine sinoti come anche nel nuovo dettato normativo ilConsiglio ha competenza su tutte le variazioni dibilancio, sia riguardanti la competenza sia la cassa,relative alle entrate ed alle spese per ciascuno degliesercizi considerati nel documento.Costituiscono eccezione alla norma di carattere ge-nerale alcune specifiche fattispecie riportate neicommi 5-bis e 5-quater dell’art. 175 del TUEL perle quali sono individuati la Giunta ed i dirigenti.Lo schema che segue sintetizza il nuovo quadronormativo.




In particolare, ai sensi del comma 5-bis, la Giunta,con provvedimento amministrativo, approva le va-riazioni del piano esecutivo di gestione (salvo quel-le di cui al comma 5-quater) e le variazioni del bi-lancio di previsione non aventi natura discreziona-le, che si configurano come meramente applicativedelle decisioni del Consiglio, per ciascuno degliesercizi considerati nel bilancio. Rientrano in que-sta fattispecie:a) le variazioni riguardanti l’utilizzo della quotavincolata e accantonata del risultato di ammini-strazione nel corso dell’esercizio provvisorio consi-stenti nella mera reiscrizione di economie di spesaderivanti da stanziamenti di bilancio dell’esercizioprecedente corrispondenti a entrate vincolate, se-condo le modalità previste dall’art. 187, comma 3-quinquies;b) le variazioni compensative tra le dotazioni dellemissioni e dei programmi riguardanti l’utilizzo di ri-sorse comunitarie e vincolate, nel rispetto della fi-nalità della spesa definita nel provvedimento di as-segnazione delle risorse, o qualora le variazioni sia-no necessarie per l’attuazione di interventi previstida intese istituzionali di programma o da altri stru-menti di programmazione negoziata, già deliberatidal Consiglio;c) le variazioni compensative tra le dotazioni dellemissioni e dei programmi limitatamente alle speseper il personale, conseguenti a provvedimenti ditrasferimento del personale all’interno dell’ente;d) le variazioni delle dotazioni di cassa, salvo quel-le previste dal comma 5-quater, garantendo che il

fondo di cassa alla fine dell’esercizio sia non nega-tivo;e) le variazioni riguardanti il fondo pluriennalevincolato di cui all’art. 3, comma 5, del Decreto le-gislativo 23 giugno 2011, n. 118, effettuata entro itermini di approvazione del rendiconto in derogaal comma 3.Per queste variazioni viene data comunicazione alConsiglio entro un numero di giorni definito nelregolamento di contabilità e, comunque, entro il31 dicembre dell’anno in corso, anche se a tale da-ta non sia scaduto il termine predetto.Allo stesso modo, ai sensi del comma 5-quater, nelrispetto di quanto previsto dai regolamenti di con-tabilità, sono di competenza dei responsabili dellaspesa o, in assenza di disciplina, del responsabile fi-nanziario:- le variazioni di bilancio fra gli stanziamenti ri-guardanti il fondo pluriennale vincolato e gli stan-ziamenti correlati, in termini di competenza e dicassa, escluse quelle previste dall’art. 3, comma 5,del Decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, conla precisazione che le variazioni di bilancio, riguar-danti le variazioni del fondo pluriennale vincolato,sono comunicate trimestralmente alla Giunta;- le variazioni di bilancio riguardanti l’utilizzo dellaquota vincolata del risultato di amministrazionederivanti da stanziamenti di bilancio dell’esercizioprecedente corrispondenti a entrate vincolate, intermini di competenza e di cassa, secondo le moda-lità previste dall’art. 187, comma 3-quinquies;




- le variazioni degli stanziamenti riguardanti i ver-samenti ai conti di tesoreria statale intestati all’en-te e i versamenti a depositi bancari intestati all’en-te.

Termini di approvazione delle variazionidi bilancio

Cambiano i termini di approvazione delle variazio-ni.Il comma 3 dell’art. 175 TUEL, infatti, mantieneimmutato il termine ultimo fissato già nell’attualeordinamento del 30 novembre, disponendo, però,specifiche deroghe: possono pertanto essere delibe-rate oltre il 30 novembre (fino al 31 dicembre diciascun anno) le variazioni riguardanti:a) l’istituzione di tipologie di entrata a destinazionevincolata e il correlato programma di spesa;b) l’istituzione di tipologie di entrata senza vincolodi destinazione, con stanziamento pari a zero, a se-guito di accertamento e riscossione di entrate nonpreviste in bilancio, secondo le modalità discipli-nate dal principio applicato della contabilità finan-ziaria;c) l’utilizzo delle quote del risultato di amministra-zione vincolato e accantonato per le finalità per lequali sono stati previsti;d) quelle necessarie alla reimputazione agli eserciziin cui sono esigibili, di obbligazioni riguardanti en-trate vincolate già assunte e, se necessario, dellespese correlate;e) le variazioni delle dotazioni di cassa di cui alcomma 5-bis, lett. d);f) le variazioni di cui al comma 5-quater, lett. b);g) le variazioni degli stanziamenti riguardanti i ver-samenti ai conti di tesoreria statale intestati all’en-te e i versamenti a depositi bancari intestati all’en-te.

Le variazioni di bilancio in esercizioprovvisorio

Tra le novità da segnalare - oggetto di approfondi-mento nel periodo della sperimentazione e, quindiinserite nella nuova formulazione Testo Unico de-gli Enti Locali - vi è l’introduzione della facoltàper gli enti di apportare variazioni di bilancio nelcorso dell’esercizio provvisorio.Anche in questo caso ci troviamo di fronte ad unnuovo strumento di flessibilità in una fase alquantodelicata della gestione e che, nel corso degli ultimianni, ha provocato non poche difficoltà agli EntiLocali.

La soluzione adottata, volta da un lato a preservareil potere decisionale sullo strumento di bilancio alConsiglio e, dall’altro, ad individuare istituti con-tabili utili a favorire la flessibilità di gestione in si-tuazioni eccezionali, ha portato il legislatore adelaborare un modello che prevede come regola ge-nerale l’impossibilità di procedere a variazioni du-rante l’esercizio e la gestione provvisoria a cui, pe-rò, si applicano alcune eccezioni, quali:a) per quanto riguarda le spese, la possibilità di ef-fettuare variazioni agli stanziamenti di competenza:- a. dei macroaggregati compensative all’internodei programmi;- b. dei capitoli, compensative all’interno dei ma-croaggregati, anche prevedendo l’istituzione dinuovi capitoli;b) per quanto riguarda le entrate, effettuare varia-zioni agli stanziamenti di competenza delle entrate:- a. compensative all’interno della medesima tipo-logia;- b. compensative all’interno della medesima cate-goria, anche prevedendo l’istituzione di nuovi capi-toli.In assenza di variazioni compensative, con deliberadi Giunta, possono essere istituiti capitoli di entra-ta con stanziamenti pari a 0, nell’ambito di tipolo-gie per le quali già esistono stanziamenti.Nel caso di tipologie di entrata per le quali, in bi-lancio, non sono previsti stanziamenti, è possibileistituire la tipologia, sempre con stanziamento paria 0, con delibera consiliare.Lo stanziamento pari a 0 è necessario per garantireil pareggio di bilancio. Infatti, considerato che glistanziamenti di entrata non hanno natura autoriz-zatoria (con esclusione delle entrate per accensioneprestiti), è possibile accertare le relative entrateper qualsiasi importo (sfondare le previsioni di en-trata).Tali variazioni sono effettuate nel rispetto delleprocedure previste per la gestione ordinaria (a bi-lancio di previsione approvato) e possono essere ef-fettuate anche con riferimento alle previsioni delbilancio gestionale/PEG riguardanti l’esercizio suc-cessivo se necessarie per consentire la corretta ap-plicazione del principio della competenza potenzia-ta nel corso dell’esercizio provvisorio, nei casi incui, i principi contabili consentono l’assunzione diimpegni esigibili nell’esercizio successivo.In aggiunta alle ipotesi sopra riportate, il comma 7dell’art. 163 del D.Lgs. n. 267/2000 così come mo-dificato, consente le variazioni di bilancio nelleipotesi:




a) previste dall’art. 187, comma 3-quinquies e, cioè,l’utilizzo delle quote vincolate del risultato d’ammi-nistrazione per garantire la prosecuzione o l’avviodi attività soggette a termini o scadenza, il cuimancato svolgimento determinerebbe danno perl’ente, sulla base di una relazione documentata deldirigente competente.A tal fine, dopo avere acquisito il parere dell’orga-no di revisione la Giunta delibera una variazionedel bilancio provvisorio in corso di gestione, chedispone l’utilizzo dell’avanzo di amministrazionevincolato determinato sulla base di dati di pre-con-suntivo dell’esercizio precedente;b) riguardanti il fondo pluriennale vincolato;c) necessarie alla reimputazione agli esercizi in cuisono esigibili,i. di obbligazioni riguardanti entrate vincolate giàassunte;ii. delle spese correlate, nei casi in cui anche laspesa è oggetto di reimputazione;iii. delle spese già impegnate per l’eventuale ag-giornamento.

Le variazioni di PEG

Una struttura del tutto analoga a quella appena vi-sta per le variazioni di bilancio è rintracciabile os-servando anche la rinnovata disciplina delle varia-zioni di PEG.Le variazioni al piano esecutivo di gestione, infatti,sono di competenza dell’organo esecutivo, salvoquelle previste alla lett. a) del comma 5-quater, ov-vero le variazioni compensative:- fra capitoli di entrata della medesima categoria;- fra i capitoli di spesa del medesimo macroaggrega-to.Si precisa che le variazioni sono limitate ai capitolidotati dello stesso codice di quarto livello del pia-no dei conti, con l’esclusione delle variazioni deicapitoli appartenenti ai macroaggregati riguardanti:a) i trasferimenti correnti;b) i contributi agli investimenti;c) i trasferimenti in conto capitale,che restano di esclusiva competenza della Giunta.Le variazioni al piano esecutivo possono anche ri-guardare i soli obiettivi senza che si determininomodificazioni di carattere finanziario; si tratta dimodificazioni all’impostazione del quadro program-matico che potrebbero richiedere rimodulazioni incorso di esercizio senza comportare variazioni di ca-rattere finanziario.A differenza delle variazioni di bilancio, il termineultimo per l’adozione delle variazioni di PEG è fis-

sato al 15 dicembre di ciascun anno e, cioè, in datasuccessiva al termine previsto per le variazioni dibilancio di competenza dell’organo consiliare; laratio di questa “discrasia temporale” introdotta dallegislatore (tra il termine ultimo per apportare levariazioni al bilancio e quello previsto per il pianoesecutivo) è ravvisabile nella necessità di permet-tere alla Giunta, nei 15 giorni, di recepire nel PEGle eventuali variazioni di bilancio adottate entro il30 novembre.Si segnala infine che, anche per il termine entrocui adottare le variazioni il PEG sono previste ec-cezioni, secondo cui il 15 dicembre che può slittarefino al 31 dicembre - in coerenza con quanto stabi-lito per il bilancio - con riferimento alle variazionidi PEG correlate alle variazioni di bilancio previsteal comma 3.

I fondi di riserva

Oltre alle variazioni di bilancio e di PEG, il legisla-tore ha previsto ulteriori strumenti di flessibilitànel bilancio quali:- il fondo di riserva di competenza;- il fondo di riserva di cassa.Il primo (fondo di riserva di competenza) discipli-nato dall’art. 166 del TUEL, prevede che in ciascu-na annualità del bilancio sia previsto uno stanzia-mento di ammontare complessivo compreso tra lo0,30% ed il 2% del totale delle spese correnti ini-zialmente previste in bilancio, finalizzato a soddi-sfare esigenze straordinarie di bilancio e, quindi,non ricorrenti e imprevedibili o comunque ad af-frontare situazioni di insufficienza delle dotazionidi spesa corrente, qualora anch’essa non prevedibi-le.Restano confermati i limiti introdotti nei commi2-bis e 2-ter dal D.L. n. 174/2012 per cui nei casidi anticipazione di tesoreria o di utilizzo di fondivincolati il limite minimo è elevato allo 0,45% e,comunque, la metà del fondo è riservata alla coper-tura di spese non prevedibili la cui mancata effet-tuazione comporta danni certi all’ente.L’utilizzazione è disposta tramite prelievo e succes-sivo inserimento della somma di un altro interven-to di spesa, con provvedimenti dell’organo esecuti-vo da comunicare all’organo consiliare nei tempistabiliti dal regolamento di contabilità.Il secondo (fondo di riserva di cassa), reintrodottodalla normativa in esame prevede, invece, una suadisciplina nel comma 2-quater dell’art. 166. Il fon-do, costituito per un importo minimo pari allo




0,2% delle spese finali, può essere utilizzato con de-liberazione dell’organo esecutivo.

L’applicazione del fondo di riserva inesercizio provvisorioNel corso dell’esercizio provvisorio è consentitol’utilizzo del fondo di riserva per fronteggiare obbli-gazioni derivanti:a) da provvedimenti giurisdizionali esecutivi;b) da obblighi tassativamente previsti dalla legge(quali, ad esempio, le spese per le elezioni in casodi stanziamenti non adeguati nella spesa corrente);c) per garantire la prosecuzione o l’avvio di attivitàsoggette a termini o scadenza, il cui mancato svol-gimento determinerebbe danno per l’ente.A seguito dell’approvazione del bilancio di previ-sione, con riferimento all’esercizio in corso, il limi-te massimo di accantonamento al fondo di riservaè ridotto dell’importo del fondo di riserva utilizzatonel corso dell’esercizio provvisorio.

La trasparenza delle variazioni di bilancioe di PEG

La possibilità di affidare a più soggetti (Consiglio,Giunta e dirigenti), in tempi differenti nel corsodell’anno, l’approvazione di variazioni di bilancio edi PEG, ha portato il legislatore a rivedere anche ilsistema di pubblicità di questi atti, al fine di rende-re ancor più trasparenti e tempestive le informazio-ni sull’azione amministrativa posta in essere.A tal fine si vuole segnalare come il legislatore, in-novando sull’argomento, abbia previsto:a) nel comma 5-quinquies dell’art. 175 che le varia-zioni al bilancio di previsione e le variazioni delpiano esecutivo di gestione non possano essere de-finite con il medesimo provvedimento amministra-tivo;b) nel comma 4 dell’art. 174 del TUEL che le va-riazioni siano pubblicati sul sito internet dell’ente;c) nel comma 4 dell’art. 10 del D.Lgs. n. 118/2011che alle variazioni riguardanti il bilancio di previ-sione debbano essere trasmesse al tesoriere con l’u-tilizzo di specifici moduli;

d) nel comma 9-quinquies dell’art. 175 che devonoessere trasmesse al tesoriere:- le variazioni dei residui a seguito del loro riaccer-tamento;- le variazioni del fondo pluriennale vincolato ef-fettuate nel corso dell’esercizio finanziario.

Il parere dell’organo di revisione

Un ultimo aspetto da affrontare riguarda il pareredell’organo di revisione.Le modifiche introdotte alla struttura dell’entrata edella spesa, l’innalzamento del livello dell’unitàelementare di voto da parte del Consiglio (Tipolo-gia e Programma), la facoltà riconosciuta allaGiunta ed anche ai dirigenti di incidere, nei casiin precedenza visti, sul bilancio, comportano inevi-tabilmente una attenta analisi di quali siano lecompetenze dei revisori alla luce del nuovo im-pianto normativo.Si precisa che il tema è stato affrontato già durantela sperimentazione attraverso il confronto tra duedifferenti linee di pensiero:a) una che riteneva non necessario richiedere l’in-tervento dell’organo ogni qual volta ci si trovassedi fronte a variazioni poste in essere dalla Giunta edai dirigenti;b) l’altra che riteneva opportuno e doveroso farlointervenire in ogni occasione.Alla fine il legislatore ha ritenuto di circoscriverel’attività dei revisori che, dunque, risulta ricompre-sa solo all’interno di variazioni di bilancio di com-petenza consiliare essendo escluse dall’art. 239quelle attribuite alla competenza della giunta, delresponsabile finanziario e dei dirigenti.Resta nella competenza dell'organo di revisione diverificare, in sede di esame del rendiconto della ge-stione, dare conto nella propria relazione, dell'esi-stenza dei presupposti che hanno dato luogo allevariazioni di bilancio approvate nel corso dell'eser-cizio, comprese quelle approvate nel corso dell'e-sercizio provvisorio.La tabella che segue mette a confronto i testi del-l’art. 239 del TUEL prima e dopo la modifica conriferimento al comma.

Art. 239 TUELprima del D.Lgs. n. 126/2014

Art. 239 TUELdopo il D.Lgs. n. 126/2014

1. L’organo di revisione svolge le seguenti funzioni: Idem

a) omissis …. Idem

b) pareri, con le modalità stabilite dal regolamento, in materia di: Idem

1) strumenti di programmazione economico-finanziaria; Idem




Art. 239 TUELprima del D.Lgs. n. 126/2014

Art. 239 TUELdopo il D.Lgs. n. 126/2014

2) proposta di bilancio di previsione verifica degli equilibri e variazioni dibilancio;

2) proposta di bilancio di previsione verifica degli equilibri evariazioni di bilancio escluse quelle attribuite alla compe-tenza della giunta, del responsabile finanziario e dei dirigen-ti, a meno che il parere dei revisori sia espressamente pre-visto dalle norme o dai principi contabili, fermo restando lanecessità dell'organo di revisione di verificare, in sede diesame del rendiconto della gestione, dandone conto nellapropria relazione, l'esistenza dei presupposti che hanno da-to luogo alle variazioni di bilancio approvate nel corso del-l'esercizio, comprese quelle approvate nel corso dell'eserci-zio provvisorio;

La precisazione a conclusione del comma 2 di “tut-te le variazioni” sembrerebbe far propendere peruna interpretazione estensiva che, dunque, investele variazioni della Giunta e dei dirigenti quandomodificano il bilancio di previsione.Sul punto anche nel Dossier Senato n. 11/2014,commentando le modifiche all’articolo in esame siprecisa: “Al riguardo con riferimento all’espressio-ne del parere da parte dell’organo di revisione, sututte le variazioni di bilancio, andrebbe valutata lapraticabilità della previsione, atteso che le varia-zioni al bilancio nell’arco di un esercizio finanziariopossono essere anche in numero ragguardevole.Inoltre, andrebbe specificato se l’espressione delparere riguardi tutte le variazioni di bilancio o soloquelle di competenza del consiglio dell’ente”.

La comunicazione al tesoriere

L’art. 10, comma 4, del D.Lgs. n. 118/2011 e suc-cessive modificazioni prevede che alle variazioni al

bilancio di previsione, disposte nel rispetto diquanto previsto dai rispettivi ordinamenti finanzia-ri, siano allegati i prospetti di cui all’allegato 8 datrasmettere al tesoriere.Questa previsione di carattere generale trova speci-fico riferimento anche nel TUEL nel quale, con ilD.Lgs. n. 126/2014, è stato inserito a completa-mento dell’art. 175 il comma 9-bis nel quale è di-sciplinato tale obbligo di trasmissione.Il prospetto da utilizzare obbligatoriamente in casodi variazioni di bilancio (allegato 8/1 al Decreto) èdi seguito riportato, unitamente ad altri previstiper:a) le variazioni di bilancio in esercizio provvisorio(allegato 8/2);b) le variazioni del fondo pluriennale vincolato(allegato 8/3).




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