LE REGOLE DI DEDUZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI

a cura di Norberto Villa

Parte Prima

Le regole per soggetti Ires e Irpef

INCENTIVAZIONE ALLA INCENTIVAZIONE ALLA

CAPITALIZZAZIONE DELLE IMPRESECAPITALIZZAZIONE DELLE IMPRESE

Mancata reintroduzione DITMancata reintroduzione DIT

1. Riduzione aliquota Ires

• Penalizzazione distribuzione dividendi

2. Agevolazione pex

3. Intervento su deducibilità interessi passivi

Decorrenza 2008Decorrenza 2008

LA STRUTTURA DELLE MODIFICHELA STRUTTURA DELLE MODIFICHE

1. Soppressione artt. 62/97 - pro rata patrimoniale

2. Soppressione artt. 63/98 - thin cap

3. Sostituzione art. 61 - interessi passivi imprese Irpef

4. Sostituzione art. 96 - interessi passivi soggetti Ires

• Imprese individuali – società di persone

• Deducibilità secondo % da seguente rapporto

Ricavi/proventi imponibili + ricavi/proventi esclusi

Totale ricavi/proventi

Deducibilità influenzata da presenza di proventi esenti

• Ricavi imponibili 1.000

• Dividendi 300- imponibile 40% 120

- escluso 60% 180

• Plusvalenza pex 100- imponibile 40% 40

- esente 60% 60

Numeratore 1.000 + 300 + 40 1.340= 95,71%95,71%

Denominatore 1.000 + 300 + 100 1.400

Esempio di calcoloEsempio di calcolo

E’ possibile una trasformazione regressiva per superare la rigidità dell’art. 96?

Elusivita’ (?)

Soggetti inclusi ed esclusi dall’art. 96

Parte Seconda

Soggetti Ires - procedura di calcoloSoggetti Ires - procedura di calcolo

1 Individuare interessi passivi e oneri assimilati

2 Individuare interessi passivi esclusi

3 Determinare 1° quota rilevante interessi passivi

4Determinare interessi attivi e confrontare con 1° quota

rilevante

5Se interessi passivi eccedenti interessi attivi, calcolare

30% R.O.L.

6 Se 30% R.O.L. > interessi passivi deducibilità piena

7 Se 30% R.O.L. < interessi passivi deducibilità limitata

Gli esclusi Gli esclusi

La norma non si applica ai soggetti non Ires

Possibile fuga grazie alla trasformazione regressiva. Pesanti dubbi di elusività.

Risoluzione 268 luglio 2008

L’elenco delle esclusioni è tassativo

L’art. 96 non è una norma anti elusiva: impossibile presentare interpello ex art. 37bis del DPR 600/73.

Gli esclusi Gli esclusi

1. Banche

2. Assicurazione

3. Capogruppo di gruppi bancari e assicurativi

4. Società consortili costituite per l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell’articolo 96 del regolamento di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1999, n. 554

5. Società di progetto

6. Società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti

Società il cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per lo smaltimento e la depurazione.

Gli interessi passivi rilevanti

Parte Terza

Il meccanismoIl meccanismo

INTERESSI PASSIVI

SONO DEDUCIBILI NEL LIMITE DEGLI INTERESSI ATTIVI

FINO AL 30% DEL ROL

LA DIFFERENZA NON DEDOTTA E’ RIPORTATA A NUOVO SENZA LIMITI TEMPORALI

NEL PRIMO BIENNIO IL LIMITE E’ INCREMENTATO

E’ POSSIBILE IL RIPORTO DEL ROL (NON DA SUBITO)

1Individuare interessi passivi e oneri assimilati

• Propri espliciti

– Da contratti di mutuo

– Da obbligazioni e simili

– Da ogni rapporto con causa finanziaria

• Assimilati: v. OIC I1 interpretativo 12

– Commissioni passive su finanziamenti (max. scoperto)

– Spese bancarie/accessorie a interessi e commissioni

Voce C

17 CE

11Individuare interessi passivi Individuare interessi passivi

e oneri assimilatie oneri assimilati

• Propri impliciti

– Da contratti di leasing

Voce B

8 CE

• Si deve fare riferimento alla quota di interessi

impliciti desunta dal contratto

• Co. 7 art. 102 Tuir afferma che anche tale quota è

soggetta alle regole dell’art. 96 Tuir

La capitalizzazione degli interessi passivi

Parte Quarta

22Individuare interessi passivi Individuare interessi passivi

esclusiesclusi

Interessi passivi compresi nel costo dei beni ex art. 110 lett. b) Tuir (capitalizzabili):

• Relativi a finanziamenti contratti per acquisizione beni strumentali, fino a ultimazione bene

• Relativi a finanziamenti contratti per costruzione o ristrutturazione immobili merce

L’art. 110 del TuirL’art. 110 del Tuir

Sono esclusi dalla normativa gli interessi passivi e gli oneri assimilati compresi nel costo dei beni ai sensi dell’art. 110, comma 1, lettera b), del Tuir

Il caso delle rimanenze e la soluzione della ris. 3 del Dpf

Gli immobili e le immobiliari.

E’ rilevante la capitalizzazione sugli oneri relativi agli immobili patrimonio?

33Determinare 1° quota rilevante Determinare 1° quota rilevante

interessi passiviinteressi passivi

B 8 + C 17 50.000, di cui capitalizzabili 10.000

B II – Imm. materialia

A 4 – Incremento di immobilizzazioni

10.000

• No rettifica C 17• Incremento valore produzione R.O.L. per 10.000

1° quota rilevante interessi passivi=

50.000 – 10.000 = 40.00040.000

Determinazione del ROL

Parte Quinta

44Interessi attivi da confrontare con Interessi attivi da confrontare con

1° quota rilevante1° quota rilevante

• Propri

• Identica definizione interessi passivi

•Interessi attivi impliciti – OIC 15 D.III

– Se incasso previsto oltre esercizio successivo

– In presenza di prezzo praticato più alto di quello di mercato (componente finanziaria implicita)

Voce C

16 CE

Crediti a Ricavi 5.000

Ricavi a Interessi attivi 200

Interessi attivi espliciti 9.800

Interessi attivi impliciti 200

Totale interessi attivi 10.000

1° quota rilevante interessi passivi 40.000

Int. passivi deducibili = interessi attivi 10.000

Interessi passivi eccedenti 30.000

Quota da confrontare con 30% R.O.L.

44Interessi attivi da confrontare con Interessi attivi da confrontare con

1° quota rilevante1° quota rilevante

55Se interessi passivi eccedenti, Se interessi passivi eccedenti,

calcolare 30% R.O.L.calcolare 30% R.O.L.

Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il

valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B)

dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle

voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di

locazione finanziaria di beni strumentali, così come

risultanti dal conto economico dell’esercizio;

Definizione R.O.L.: art. 96 co. 2 Tuir

Differenza valore - costi

della produzioneA - B 45.000

+ +

Ammortamenti B 10 a) + B 10 b) 10.000

+ +

Canoni di leasingValore da voce B 8

costi godimento beni di terzi

5.000

Risultato operativo lordo 60.000

30% risultato operativo lordo 20.000

55Se interessi passivi eccedenti, Se interessi passivi eccedenti,

calcolare 30% R.O.L.calcolare 30% R.O.L.

66Se 30% R.O.L. > interessi passivi Se 30% R.O.L. > interessi passivi deducibilità piena deducibilità piena

Se fosse

• 30% R.O.L. 40.000

• Eccedenza interessi passivi 30.000

• Interessi integralmente deducibiliInteressi integralmente deducibili - -

• Si genera eccedenza di R.O.L.Si genera eccedenza di R.O.L. 10.00010.000

• Eccedenza di R.O.L. utilizzabile successivamente

secondo regole di cui u. p. co. 1 art. 96 Tuir (v. oltre)

77Se 30% R.O.L. < interessi passivi Se 30% R.O.L. < interessi passivi

deducibilità limitata deducibilità limitata

Poiché

• 30% R.O.L. 20.000

• Eccedenza interessi passivi 30.000

• Interessi indeducibili nell’esercizio 10.000

• Gli interessi passivi indeducibili possono essere

recuperati successivamente secondo regole di cui co.

4 art. 96 Tuir (v. oltre)

Ma v. deduzioni forfettarie o eccedenza R.O.L.

Il recupero dell’eccedenza di R.O.L. Il recupero dell’eccedenza di R.O.L.

• L’eccedenza del 30% del R.O.L. rispetto agli interessi

passivi è utilizzata per incrementare il R.O.L. di esercizi

successivi

• Decorrenza: 2010

• Riporto senza limiti di tempo

Norma transitoria

(incremento fisso R.O.L.)

Importo minimominimo interessi passivi

deducibile forfettariamente

2008 10.000

2009 5.000

Riportabilità degli interessi non dedotti

Parte Sesta

Il recupero degli interessi non dedottiIl recupero degli interessi non dedotti

• Gli interessi non dedotti in un esercizio possono

essere dedotti in esercizi successivi se il 30% del

R.O.L. è capiente

• Decorrenza: 2008

• Riporto senza limiti di tempo

• Interessi passivi non dedotti anno ‘n’ 10.000

• Interessi passivi anno ‘n’ + 1 5.000

• 30% R.O.L. anno ‘n’ + 1 20.000

Deducibili nell’anno n + 1 interessi passivi per 10.000 + 5.000 con eccedenza di R.O.L. di 5.000 riportabile all’anno n + 2

Il caso delle immobiliariIl caso delle immobiliari

Problema deducibilità ex art. 90 Tuir

Interessi passivi

funzionamento

Interessi passivi

finanziamento

Giurisprudenza e prassi contraddittorie

Indeducibili

(con riserva)

Deducibili– A.D.C. 156/2004– R. M. 178/E/2001

Indeducibili– Circolare 6/E/2006 n. 7.5

Il caso delle immobiliariIl caso delle immobiliari

Norma di interpretazione autentica co. 2 art. 90 Tuir

Tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili di

cui al co. 2 dell’art. 90 Tuir non si comprendono gli interessi

passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione -

quindi acquisto tout court o costruzione – degli immobili

cosiddetti patrimonio, cioè non strumentali ne per natura,

ne per destinazione, e nemmeno oggetto di

compravendita.

Sono quindi deducibili salvo limitazioni art. 96 Tuir

Il caso delle immobiliariIl caso delle immobiliari

Non specificato che si tratta di finanziamenti destinati

all’acquisizione degli immobili patrimonio

Non rilevano ai fini dell’art. 96 Tuir (sono quindi deducibili)

gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da

ipoteca su immobili destinati alla locazione

LA GESTIONE DEGLI AMMORTAMENTI FISCALI

AMMESSI DAL 2008

a cura di Norberto Villa

Parte Prima

Il nuovo articolo 102 Tuir

AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI

SOPPRESSO

AMMORTAMENTO

ANTICIPATO

SOPPRESSO

AMMORTAMENTO

ACCELERATO

2008

Anche per processi in corso

AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI

Per i beni nuovi acquisiti ed entrati in funzione nel 2008

non si deve ridurre l’aliquota di ammortamento a ½

Richiesta la presenza contemporanea dei tre requisiti

Le condizioni per l’ammortamento anticipato 2008

Parte Seconda

AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI

I beni nuoviI beni nuovi

Valide le indicazioni in tema di Tremonti e L. 388:

è nuovo il bene che non è mai entrato in funzione

presso terzi

Valide le indicazioni in tema di Tremonti e L. 388:

è nuovo il bene che non è mai entrato in funzione

presso terzi

AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI

L’acquisizioneL’acquisizione

Il termine è ampio (non si parla di solo acquisto)

Nel caso di beni autoprodotti l’acquisizione

coincide con l’ultimazione del prodotto – cespite

Il termine è ampio (non si parla di solo acquisto)

Nel caso di beni autoprodotti l’acquisizione

coincide con l’ultimazione del prodotto – cespite

Il concetto di “entrata in funzione”

Parte Terza

AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI

L’entrata in funzioneL’entrata in funzione

Il termine è da ricollegare all’art. 102.

Vi è l’entrata con l’immissione del bene nel

processo produttivo

Il termine è da ricollegare all’art. 102.

Vi è l’entrata con l’immissione del bene nel

processo produttivo

REQUISITO

DEFINIZIONE

ESEMPIO 1

ESEMPIO 2

ESEMPIO 3

ESEMPIO 4

NOVITA’

Sono considerati beni nuovi beni quelli mai utilizzat i prima dell’acquisizione da altri soggetti. Non è necessario che l’acquisto sia fatto presso il produttore.

BENE USATO BENE

NUOVO BENE

NUOVO BENE

NUOVO

ACQUISIZIONE

Per i beni acquisti presso terzi vale l’art. 109. Per i beni autoprodotti l’acquisizione coincide con l’ultimazione della costruzione. Per gli appalti l’acquisizione coincide con l’accettazione dell’opera.

2008 2007 2008

ENTRATA IN FUNZIONE

E’ il momento in cui non solo la proprietà del bene è passata al soggetto che è intenzionato ad utilizzare nell’attiv ità d’impresa tale bene, ma quello in cui tale bene è entrato a far parte del processo produttivo.

ININFLUENTI

2008 2008 2007

AMMORTAMENTO ANTICIPATO

NO SI NO NO

L’abrogazione del Quadro EC

Parte Quarta

DEDUZIONI EXTRACONTABILIDEDUZIONI EXTRACONTABILIPERIODI DI IMPOSTA PRECEDENTIPERIODI DI IMPOSTA PRECEDENTI

tre possibilità

1. riassorbimento naturale

2. affrancamento disallineamenti tra valori civili e valori fiscali

3. affrancamento vincolo su riserve

RIASSORBIMENTO “NATURALE”RIASSORBIMENTO “NATURALE”

ai fini Ires

le deduzioni extracontabili

effettuate nei periodi di imposta precedenti

vengono riassorbite “naturalmente”

AFFRANCAMENTO DISALLINEAMENTIAFFRANCAMENTO DISALLINEAMENTI

le imprese che hanno utilizzato il quadro ECpossono optare per riallineare,

anche in modo parziale,i valori fiscali a quelli civili con il pagamento

di un’ imposta sostitutiva Ires ed Irapda versare in tre rate annuali

12% per i valori fino a 5 milioni 14% per i valori compresi fra 5 e 10 milioni

16% per i valori superiori a 10 milioni

AFFRANCAMENTO AFFRANCAMENTO VINCOLO SU RISERVEVINCOLO SU RISERVE

le imprese che hanno utilizzato il quadro ECpossono optare per eliminare, anche parzialmente, il

vincolo sulle riserve con il pagamento di un’ imposta sostitutiva Ires ed Irap

con aliquota 1%

valori civili e fiscalicontinuano ad essere disallineati

I nuovi poteri dell’Amministrazione Finanziaria

Parte Quinta

AMMORTAMENTIAMMORTAMENTI

Ammortamenti ed accantonamenti possono essere

disconosciuti dall’A.F. se non coerenti con i comportamenti

contabili sistematicamente adottati in esercizi precedenti,

salva la possibilità di prova contraria

Società che non ha imputato a c. e. l’ammortamento ordinario su un immobile facendolo transitare per il quadro EC

nel 2008 l’ammortamento imputato a c. e. potrebbe essere ripreso a tassazione

PC 29

Limiti alla deducibilità del leasing e calcoli di convenienza

Parte Sesta

LEASINGLEASING

DURATA CONTRATTO >

2/3 PERIODO D’AMMORTAMENTO

2008Per contratti stipulati da 1.1

LEASINGLEASING

AUTOVETTURE

Durata pari al periodo

di ammortamento

Regole speciali

IMMOBILI

Durata pari ai 2/3

► Minimo 11

► Massimo 18

LEASINGLEASING

Caso beni immobiliCaso beni immobili

Bene immobile 2008

Coefficiente 3%

Periodo ordinario ammortamento (in anni)34

Durata convenzionale del contratto (in anni) 2/3 22,6

Riducibile al valore di legge 18

LEASING VS ACQUISTO DIRETTO LEASING VS ACQUISTO DIRETTO VALUTAZIONI DI CONVENIENZAVALUTAZIONI DI CONVENIENZA

LEASING PERMETTE DEDUCIBILITA PIÙ VELOCE

2/3 DURATA AMMORTAMENTO

MA OBBLIGO DI SCORPORARE INTERESSI PASSIVI MA OBBLIGO DI SCORPORARE INTERESSI PASSIVI

CHE POTREBBERO ESSERE IN TUTTO O IN CHE POTREBBERO ESSERE IN TUTTO O IN

PARTE INDEDUCIBILIPARTE INDEDUCIBILI