L’accertamento tributario Relatore: Avv. Guido Garettini 1.

L’accertamento tributario

Relatore: Avv. Guido Garettini

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L’attività di controllo

- I controlli fiscali sono attività di natura amministrativa. - Pertanto la normativa di riferimento generale è la Legge 241/1990 sul Procedimento Amministrativo.

- La sua finalità è l'esame della posizione giuridica (nell’ottica fiscale) del contribuente ed eventuale recupero di materia imponibile che per svariate ragioni non è stata assoggettata a tassazione

Avv. Guido GarettiniStudio Legale Baldi - Associazione [email protected]

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L’attività di controllo

- L’attività di controllo, intesa nel senso amplio detto sopra, si divide in due attività distinte:

1)La verifica

2)L’accertamento

I controlli fiscali vengono eseguiti , principalmente, dall'Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza. Le competenze della G.d.F. terminano con la conclusione della verifica fiscale, mentre l'emanazione dell'avviso di accertamento nonché la gestione dell'eventuale contenzioso sono attribuite all'Agenzia delle Entrate.


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La verifica fiscale

Secondo una definizione tratta da dalla Circolare 1/2008 della G.d.F., l’attività ispettiva si concretizza in un sub-procedimento amministrativo:

a) fondato sull’attività preliminare di intelligence e di analisi;

b) finalizzata all’acquisizione ed alla comunicazione all’Autorità Fiscale di dati, elementi e notizie per la determinazione delle basi imponibili fiscalmente rilevanti;

c) Estesa alle situazioni più significative della posizione fiscale relativa ad un determinato contribuente.


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Classificazione delle verifiche

La verifica è generale quando riguarda tutti i principali tributi; è parziale quando riguarda un singolo tributo

Le verifiche possono essere centralizzate (a sorteggio, nei confronti di aziende di rilevanti dimensioni, sulla base di criteri selettivi come le categorie merceologiche) o c.d. “d’iniziativa” quando sono effettuate nei confronti di soggetti individuati sulla base di elementi rilevatori di una potenziale pericolosità fiscale.


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I soggetti che effettuano le verifiche

La verifica, che possiamo definire come l’attività prodromica all’accertamento, l’attività di indagine e di raccolta degli elementi fattuali riguardanti il contribuente, viene svolta dalla Guardia di Finanza e/o dall’Agenzia delle Entrate.

La verifica si conclude con la redazione e consegna di un Processo Verbale di Constatazione (PVC)


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Contenuto della verifica

Accessi (nei locali destinati alle attività)

Ricerche

Ispezioni documentali

Verificazioni (dirette o indirette)

Altre rilevazioni (es.:perquisizioni)

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L'ACCESSO consiste in un atto autoritativo che si pone come strumentale rispetto ad un'attività più ampia di cui esso è l'inizio.

L’accesso può avvenire:- presso i locali dove si svolge l’attività imprenditoriale/professionale

(Capo Ufficio o Comandante di reparto della G.d.F.)- presso i locali ad uso promiscuo (Proc. Rep.)- presso l’abitazione (Proc. Rep. con gravi indizi di evasione)- Presso istituti di credito o Poste (Funzionario Tributario o Capitano di

G.d.F.)


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La RICERCA è l’attività volta al materiale reperimento degli elementi necessari per eseguire le ispezioni documentali e le verificazioni (registri, libri, documenti, scritture, …)

Le ISPEZIONI DOCUMENTALI consistono nell’analisi delle scritture, dei libri, dei registri e dei documenti la cui istituzione, tenuta e conservazione sia obbligatoria, e nel raffronto del loro contenuto con quello di altri documenti reperiti nel corso delle ricerche o in fasi successive alla verifica (corrispondenza commerciale come lettere, ordinativi, ecc.; contabilità ai fini interni come budget, contabilità dei costi, ecc.; documentazione contabile di terzi soggetti in rapporti economici col verificato; documenti informatici; altri libri o scritture o registri non obbligatori trovati nei locali di accesso; ecc.)


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La VERIFICA è l'attività di "riscontro" tra un determinato dato contabile e il dato fisico (verifica delle giacenze fisiche di magazzino).

La verifica può essere:

Diretta quando le situazioni di fatto vengono appurate mediante osservazione diretta (es. accertamento dell’esistenza fisica di un cespite annotato nel registro dei beni ammortizzabili)

Indiretta quando la ricostruzione dell’effettiva dimensione dell’attività economica del contribuente avviene in via presuntiva


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Altre rilevazioni: PERQUISIZIONI PERSONALI ESAME DOCUMENTI, APERTURA CASSEFORTI, ECC.

Ai sensi dell’art. 523, DPR 633/72 (richiamato dall’art. 33, D.P.R. 600/73), occorre l’autorizzazione del PM per procedere a:- perquisizioni personali- perquisizioni domiciliari- apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili- esame documenti ai quali è stato eccepito il segreto professionale


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Diritti e garanzie

"Statuto dei Diritti del Contribuente"

Art. 12, L. 212/2000

Inutilizzabilità degli elementi irritualmente acquisiti


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Il comportamento del contribuente in sede di verifica fiscale

Secondo la Suprema Corte “la partecipazione alle operazioni di verifica senza contestazioni equivale ad accettazione delle stesse e dei loro risultati.

Se avesse avuto qualcosa da contestare sulle operazioni di verifica che concernono la materialità dei fatti e non, quindi, considerazioni giuridiche, il contribuente avrebbe dovuto, e potuto, formulare immediatamente, seduta stante, il proprio dissenso e pretendere che le proprie contestazioni fossero riportate a verbale” (Cass. 1286 del 26.01.2004)


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Quindi, l’inerzia del contribuente può avere, in senso “atecnico”, valore confessorio.

Pertanto, ove possibile, è bene tenere un comportamento attivo:

a) Effettuare rilievi e richieste che debbono essere verbalizzate;

b) Presentare memorie nei sessanta giorni successivi alla consegna del PVC ai sensi dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente)


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Verifica fiscale e tutela giurisdizionale

Non sono autonomamente impugnabili:- il PVA (Processo Verbale di Accesso)- i PVG (Processi Verbali Giornalieri)- il PVC (Processo Verbale di Constatazione)

Le questioni relative agli atti istruttori sono devolute alla giurisdizione tributaria (Commissioni Tributarie), ma possono essere sindacati solo unitamente all’atto impositivo che verrà eventualmente emanato dall’Amministrazione (es.: l’Avviso di Accertamento)


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Il Processo Verbale di Constatazione (PVC)

La verifica fiscale si conclude con la redazione di un Processo Verbale di Constatazione (PVC), nel quale vengono riportati i fatti, le violazioni contestate dai verificatori e le considerazioni del contribuente verificato.

Antecedentemente al PVC - che è l’atto conclusivo della verifica - l’attività istruttoria è verbalizzata in ulteriori atti:

PVG (Processi Verbali Giornalieri) - Descrivono in modo sintetico le operazioni quotidianamente svolte dai verificatori e accolgono le richieste rivolte al contribuente e le risposte ricevute. E’ obbligatorio e deve essere consegnato quotidianamente alla parte.


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PV di Rilevamento Giacenze - Viene redatto all’inizio della verifica e consiste in un inventario fisico delle giacenze di magazzino alla data dell’accesso. Ha la finalità di consentire successivi controlli per quantità o valore e rilevare evasioni di imposte o vendite non fatturate.

PV di Contraddittorio – E’ il rendiconto del contraddittorio tra i verificatori ed il contribuente


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Il contenuto del PVC(art. 52, D.P.R. 633/72 e 33, D.P.R.600/73)

Nel PVC devono risultare:- le ispezioni e le rilevazioni eseguite- le richieste fatte dal contribuente- le risposte ricevute

Inoltre:- deve essere sottoscritto dal contribuente o indicare il motivo della mancata sottoscrizione- essere fornito, in copia, al contribuente


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Efficacia probatoria del PVC

Il PVC ha natura giuridica di atto pubblico

Art. 2700 c.c.: “L’atto pubblico fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonché delle dichiarazioni delle partie degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avenuti in sua presenza o da lui compiuti”


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Dichiarazione contenuta nel PVC Efficacia probatoria

- Attestazione degli atti compiuti dai verbalizzanti

- Attestazione dei fatti materiali constatati direttamente dai verbalizzanti

- Valutazioni critiche dei verbalizzanti

- Efficacia privilegiata ex art. 2700 c.c.

- Efficacia privilegiata ex art. 2700 c.c.

- Non costituiscono prove privilegiate

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Querela di falso

In quanto atto pubblico, eventuali contestazioni sul contenuto fattuale del PVC (atti e fatti materiali) devono essere sollevate con la querela di falso.

- Giurisdizione del Giudice Ordinario

- Obbligo del Giudice Tributario di sospendere il processo in attesa della decisione della querela di falso


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Adesione al PVC

Si può aderire al PVC con il vantaggio di una riduzione delle sanzioni ad 1/6 del minimo edittale


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Avviso di Accertamento(art. 42, DPR 600/73)

La verifica fiscale sfocia nel provvedimento denominato Avviso di Accertamento.

Riassumendo, tutto il procedimento di controllo si articola nelle seguenti fasi:

Selezione del contribuente (c.d. fase di iniziativa)

Istruttoria/Verifica (PVC)

Decisione/Accertamento (Avviso di Accertamento)

Notificazione (Efficacia dell’Avviso di Accertamento)


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Principio di unicità e globalità dell’accertamento:

l’accertamento è unico per il periodo d’imposta e relativo alla posizione tributaria globale del soggetto accertato

Deroghe: a) accertamento parziale

b) accertamento integrativo


L’accertamento

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L’Avviso di Accertamento è un atto impositivo, ossia riguarda prestazioni patrimoniali imposte. (art. 23 Cost.)

Principio di legalità: l’Amm.ne deve sottostare ai postulati enunciati dalla legge riguardanti il presupposto, la misura e il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria.

L’Avviso di Accertamento deve contenere a pena di nullità:•L'indicazione dell'imponibile accertato•L'indicazione delle aliquote applicate e delle imposte liquidate•I presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato (motivazione)


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Unicità e globalità dell’accertamento: per ogni periodo d’imposta l’Ufficio non può notificare più di un avviso, il quale deve avere ad oggetto la posizione fiscale globale del contribuente.

Deroghe: - accertamenti parziali che hanno ad oggetto una singola componente reddituale (art. 41bis, DPR 600/73);- accertamenti integrativi: “fino alla scadenza del termine […] l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovo elementi” (art. 433, DPR 600/73)


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Termine per l’accertamento(art. 431, DPR 600/73)

Il termine per l’accertamento è il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o dichiarazione nulla, i termine scade il 31 dicembre de quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata.

Per termine si intende la notificazione dell’Avviso.

In caso di notifica a mezzo posta per l’Amministrazione rileva la data di spedizione; mentre per il contribuente la data di ricezione.


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Competenza per l’accertamento

La competenza ad effettuare i controlli ed a notificare l’Avviso di Accertamento è dell’Ufficio distrettuale nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del contribuente.

Incompetenza dell’Ufficio nullità dell’atto!


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Contenuto dell’Avviso di accertamento

L’Avviso di Accertamento deve contenere:

Il dispositivo, ossia l’elemento “impositivo”

La motivazione, ossia l’illustrazione delle ragioni logico-giuridiche


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I vizi più comuni dell'Avviso di Accertamento sono:•Difetto di notifica•Difetto di motivazione•Difetto di sottoscrizione•Violazione di norme procedimentali•Erronea interpretazione della legge sostanziale


Vizi dell'Avviso di Accertamento

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Contenuto dell’Avviso di Accertamento

Imponibile accertato

Aliquota applicata

Imposta liquidata

Motivazione

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I due elementi fondamentali dell'Avviso di Accertamento devono a loro volta contenere, a pena di nullità dell’atto:

L’indicazione del/degli imponibile/i accertato/iL’indicazione delle aliquote applicate e delle imposte liquidate,

al lordo ed al netto delle detrazioni, delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta

I presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato l’emissione dell’Avviso di Accertamento


Dispositivo

Motivazione

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Cosa prevede lo “Statuto del Contribuente”

L’art. 7 della L. 212/2000 stabilisce che l’Avviso di Accertamento deve contenere: l’indicazione dell’Ufficio ove chiedere informazioni ed il responsabile del procedimento l’Organo o l’Autorità presso cui promuovere il riesame dell’atto le modalità, il termine e l’Organo giurisdizionale cui è possibile ricorrere

Attenzione: la loro omissione non comporta la nullità dell’atto


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Casi particolari: Avvisi “senza imposta”

Avvisi emanati nei confronti delle società tassate secondo il criterio della trasparenza, in cui si ha la determinazione dell’imponibile della società, che verrà imputato ai soci pro-quota

Avvisi in cui la rettifica si concretizza in una minor perdita (incideranno sul diritto di riporto a nuovo delle perdite)

Avvisi nei confronti di imprese che hanno optato per il consolidato fiscale. L’Avviso alle consolidate conterrà solo l’imposta “teorica” loro riferibile senza la relativa liquidazione.


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L’Avviso di Accertamento è illegittimo quando viola le condizioni previste dalla legge per la validità dell’atto, con la conseguente nullità dell’atto medesimo.

Non vi è un’elencazione predefinita delle cause di nullità, ma si ricavano dalle varie disposizioni di legge.• mancata sottoscrizione• difetto di motivazione• mancata indicazione della aliquota• difetto di notifica• difetto dell’invito al contraddittorio (art. 37bis, DPR 600/73)


(art. 42, DPR 600/73)

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… segue• violazione dell’unicità dell’accertamento (eccetto i casi di verifica parziale o integrativa)• violazione di norme procedimentali • erronea interpretazione della legge fiscale

Inoltre rilevano i vizi degli atti amministrativi in generale:• incompetenza• violazione di legge• eccesso di potere (nota: essendo questo “vizio” relativo agli atti discrezionali, in linea di principio non trova applicazione nell’ambito tributario essendo i relativi provvedimenti a carattere vincolato)


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Motivazione dell’Avviso di Accertamento(art. 422, DPR 600/73)

La motivazione consiste nell’indicazione della ragioni che stanno alla base delle scelte operate attraverso l’atto adottato

E’ un’essenziale strumento di garanzia del contribuente!


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L’Avviso di Accertamento deve essere motivato:

• in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato• con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie• con specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici• evidenziando le ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni o detrazioni


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Anche lo Statuto del Contribuente statuisce che: “gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’art. 3, L. 241/90, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che determinano la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”. (art. 7, L. 212/2000 - Statuto dei Diritti del Contribuente)


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Funzione della motivazione

La motivazione ha la funzione di:

- delimitare l’ambito delle ragioni adducibili nell’eventuale fase contenziosa

- consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa


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Motivazione

Funzione

Iter logico-giuridico seguito in sede istruttoria

Spiegazione dell’adozione di procedure induttive o sintetiche

Ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni o detrazioni

Delimitazione dell’oggetto dell’eventuale contenzioso

Diritto di difesa (art. 4 Cost.)

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L’obbligo di motivazione è soddisfatto “ogni qual volta l’amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente sia l’an che il quantum debeatur senza che sia necessaria né l’indicazione delle argomentazioni giuridiche costituenti il sostegno dell’atto né […] l’esposizione della valutazione critica degli elementi acquisiti” (Cass. 28.7.2006,n. 17203


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L’emissione di un Avviso di Accertamento totalmente privo di motivazione (quindi nullo) può integrare gli estremi della colpa grave ai fini della responsabilità del funzionario per il danno erariale provocato (Corte dei Conti, sez. Lazio, del 23.7.2008, n. 1247)


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Motivazione per relationem

In linea di massima la motivazione per relationem è legittima (V. Circ. Ag. Entrate n. 77 del 3.8.2001)

Occorre, però, allegare l’atto a cui “ci si relaziona”, nei seguenti limiti:• Atti di riferimento conosciuti o notificati al contribuente: motivazione legittima• Atti non noti al contribuente: motivazione insufficiente e atto nullo• Atti “conoscibili” dal contribuente: non univocità giurisprudenziale.


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Sul punto la Suprema Corte ha affermato che il riferimento ad un atto “conoscibile” “comporterebbe una più o meno accentuata (e del tutto ingiustificata) riduzione del lasso di tempo a lui [contribuente] concesso per valutare la fondatezza dell’atto impositivo e si risolverebbe in un’indebita menomazione del diritto di difesa” (Cass. Del 3.12.2001, n. 15234)


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Motivazione e prova

- La motivazione ha la funzione di descrivere una certa argomentazione- La prova ha la funzione di dimostrare quella argomentazione

“Occorre tenere ben distinta la motivazione di cui deve essere fornito l’Avviso di Accertamento dalla successiva prova del fondamento delle pretese tributarie che l’Amministrazione deve fornire in giudizio”

(Cass. del 5.8.2002, n. 11669 e del 12.1.2000, n. 260)


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Si può affermare che:

- la motivazione attiene alla legittimità dell’atto

- la prova attiene alla fondatezza della pretesa che l’atto esprime


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Motivazione e tipologia di accertamento

• accertamento analitico: la motivazione dovrà contenere le ragioni della presunta violazione di legge contestata

• accertamento analitico-induttivo: con la motivazione l’Ufficio dovrà (o presuntivo) evidenziare il percorso logico-argomentativo in forza del

quale ritiene la presunzione convincente, ovvero la verosimiglianza del nesso intercorrente tra fatto noto e

fatto ignoto

• accertamento induttivo: la motivazione assume un ruolo essenziale. Occorre innanzi tutto descrivere rigorosamente le ragioni legittimanti tale tipo di rettifica (ad esempio, la prova dell’inattendibilità della contabilità), poi è necessario una precisa ed approfondita motivazione affinché la determinazione del reddito su base extracontabile non sfoci nella arbitrarietà


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Divieto di mutamento della motivazione

E vietato il mutamento della motivazione in corso di causa, in quanto la pretesa impositiva si “cristallizza” con l’emanazione dell’accertamento.

Nel processo la discussione dovrà concernere la debenza del tributo in relazione alle argomentazioni fornite dall’Ufficio in sede di emanazione dell’Avviso di Accertamento, e non con riferimento ad altre ragioni


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Definitività dell’Avviso di Accertamento

L’Avviso di Accertamento diventa definitivo se:

- non viene impugnato nei termini (60 giorni dalla notificazione)

- la sentenza di rigetto (del ricorso) passa in giudicato


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Strategie difensive

In sede di difesa, si possono eccepire - se ne ricorrono i presupposti - i seguenti vizi:

- difetto di motivazione: con cautela in quanto l’Amministrazione spesso eccepisce che proprio le difese del contribuente dimostrano che l’Avviso di Accertamento era motivato;

- rilevazione di un vizio: i motivi di illegittimità dell’Avviso di Accertamento vanno rilevati nel ricorso (inteso come primo atto introduttivo del giudizio), e non con integrazioni successive.


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… segue

- vizi della notificazione: a) inerzia del contribuente e impugnazione della successiva cartella

b) impugnazione dell’Avviso eccependo solo il vizio di notifica (rischioso)

c) Impugnazione dell’Avviso eccependo il vizio di notifica e difendendosi anche nel merito


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Tipologie di accertamenti

L’Avviso di Accertamento può avere diversa natura giuridica (meglio, l’attività di accertamento di cui l’Avviso è l’atto conclusivo):

Accertamento analitico Accertamento analitico-induttivo (o presuntivo) Accertamento sintetico Accertamento induttivo Accertamento basato sugli studi di settore Accertamento antielusivo Accertamento catastale


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Accertamento analitico

Il recupero a tassazione scaturisce direttamente dalla violazione di una norma di legge.

Es.: recupero a tassazione di un costo non inerente (violazione dell’art.1095 Tuir) o rettifica inerenti la indeducibilità delle spese di rappresentanza o manutenzione.

E' la metodologia di rettifica "ordinaria" e ai fini della sua applicazione non richiede condizioni particolari.

Norme di riferimento: artt. 381, 2, 3 , 391 lett. a), b), c), 40, DPR 600/73

Utilizzabile nei confronti delle persone fisiche, delle imprese e delle società


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Accertamento analitico-induttivo (o presuntivo)

Il recupero a tassazione si fonda su presunzioni gravi, precise e concordanti (c.d. “presunzioni semplici” o "qualificate").

Es.: l’accertamento del reddito degli odontoiatri può essere effettuato sulla base del consumo di guanti monouso. “E’ legittima la rettifica in cui si desume la mancata fatturazione a fronte dell’utilizzo di protesi, scheletrati e simili regolarmente acquistati e non rinvenuti in giacenza” (Cass. 5.6.2008, n. 14879)

Norme di riferimento: artt. 383 e 391, lett. d), DPR 600/73 e artt. 2727 e ss. c.c.

Utilizzabile nei confronti delle persone fisiche e delle imprese (e società: art. 40 D.P.R. 600/73


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Accertamento induttivo

In presenza di determinate circostanze (es. mancanza dei libri obbligatori, e comunque la complessiva inattendibilità della contabilità) è legittimo l’accertamento del reddito delle imprese da parte dell’Ufficio, prescindendo dalla contabilità e sulla base di dati e notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, nonché di presunzioni c.d. “semplicissime”, ossia prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza.

Norme di riferimento: artt. 392 DPR 600/73

Utilizzabile nei confronti delle imprese e società


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Accertamenti c.d. "sintetici"

Al ricorrere di determinati presupposti (eccedenza di almeno 1/5 del reddito accertato rispetto a quello dichiarato - comma 6) è possibile ricostruire sinteticamente il reddito delle persone fisiche sulla base di elementi e circostanze indicate dal Ministero delle Finanze con DM. E’ una forma di accertamento analitico-induttivo.Es.: accertamento del reddito sulla base dello spesometro, del redditometro o di altri indici di spesa determinati con DM

Norme di riferimento: artt. 384,5,6,7 DPR 600/73 e Decreti Ministeriali

Utilizzabile nei confronti delle persone fisiche


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Redditometro

Si tratta di accertamenti sintetico, che consente all'Ufficio di precedere alla rideterminazione del reddito delle persone fisiche in relazione al contenuto induttivo di elementi e circostanze di fatto certi quali beni e servizi, spese per incrementi patrimoniali ed altri indicatori.

Tale accertamento si basa sul presupposto logico secondo cui l'effettuazione di una spesa è indice dell'esistenza di un reddito idoneo a sostenere la spesa stessa, prescindendo dall'individuazione delle effettive fonti di produzione.

Ai fini della legittimità della rettifica occorre che lo scostamento tra reddito dichiarato e reddito accertato sia di oltre 1/5 (art. 38, comma 6, D.P.R. 600/73)


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Redditometro

Elementi indicativi di capacità contributiva

Le voci del nuovo redditometro (ribattezzato "redditometro 2.0" - Ministero dell'Economia e delle Finanze, Decreto 24 dicembre 2012 - Contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacità contributiva sulla base dei quali può essere fondata la determinazione sintetica del reddito - in GU n. 3 del 4-1-2013) sono state aggiornate dopo uno studio approfondito durato quasi 3 anni arrivando a comprenderne oltre 100 suddivise in 9 grandi categorie, tra le quali:

- abbigliamento; - abitazione;

- generi alimentari; - animali domestici;

- assicurazioni; - attività sportive;

- istruzione (tasse universitarie, libri scolastici, ecc.);

- mezzi di trasporto (bollo, manutenzione veicoli, abbonamenti pubblici, ecc.);

- spese sanitarie.


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Studi di settore

Gli studi di settore, elaborati mediante analisi economiche e tecniche statistico-matematiche, consentono di stimare i ricavi o i compensi che possono essere attribuiti al contribuente.

Individuano, a tal fine, le relazioni esistenti tra le variabili strutturali e contabili delle imprese e dei lavoratori autonomi con riferimento al settore economico di appartenenza, ai processi produttivi utilizzati, all’organizzazione, ai prodotti e servizi oggetto dell’attività, alla localizzazione geografica e agli altri elementi significativi (ad esempio area di vendita, andamento della domanda, livello dei prezzi, concorrenza, ecc.).


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Studi di settore

Gli studi di settore sono utilizzati dal contribuente per verificare, in fase dichiarativa, il posizionamento rispetto alla congruità (il contribuente è congruo se i ricavi o i compensi dichiarati sono uguali o superiori a quelli stimati dallo studio, tenuto conto delle risultanze derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica) e alla coerenza (la coerenza misura il comportamento del contribuente rispetto ai valori di indicatori economici predeterminati, per ciascuna attività, dallo studio di settore), e dall’Amministrazione finanziaria quale ausilio all’attività di controllo.


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Studi di settore

Utilizzo degli studi di settore in sede di accertamento.

L'Amministrazione finanziaria può procedere all'accertamento sulla base degli studi di settore qualora "l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi".

I risultati derivanti dall'applicazione degli studi di settore hanno valore di presunzione semplice, rappresentando solo un indice di possibili anomalie del comportamento fiscale del contribuente

Peraltro, è necessario che prima di procedere alla notificazione dell'avviso di accertamento basato sugli studi, l'Ufficio inviti il contribuente al comparire per la definizione del contraddittorio.

Solo dopo l'esperimento del contraddittorio lo Studio di Settore (meglio le risultanze) assumono valore di presunzione semplice.


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Accertamenti antielusivi

L’accertamento c.d. “antielusivo” è quello disciplinato dall’art 37bis, DPR 600/73.

La caratteristica di questo tipo di accertamento è l’obbligatorietà per l’Ufficio, a pena di nullità dell’atto di accertamento, di invitare il contribuente a fornire chiarimenti prima della notifica dell’atto.


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Accertamenti dei redditi di fabbricati

Sono gli accertamenti relativi ai redditi di fabbricati derivanti da locazioni

Norme di riferimento: artt. 41ter, DPR 600/73


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Accertamenti bancari

Non si tratta di una particolare forma di accertamento, ma di un accertamento analitico-induttivo (o presuntivo) basato su presunzioni derivanti dalle movimentazioni bancarie.


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II° PARTE

I diritti del contribuente

Le definizioni del contenzioso alternative al ricorso

Gli istituti deflattivi del contenzioso


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Lo Statuto dei Diritti del Contribuente(L. 27 luglio 2000, n. 212)

E’ una norma di principio, nonché legge delega (art. 16)

I più importanti principi contenuti nello Statuto sono:

art. 71: Chiarezza e motivazione degli atti

art. 10: Tutela dell’affidamento e della buona fede - Errori del contribuente

art. 11: Interpello del contribuente (c.d. “ordinario”)

art. 127: Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifica

art. 13: Garante del Contribuente (n.b.:non ha poteri sanzionatori o sostitutivi)


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Interpello “ordinario”(art. 11 Statuto del Contribuente e DM 209/2001)

L’interpello c.d. “ordinario” può essere presentato in relazione a tutte le disposizioni normative di natura tributaria, qualora ricorrano “obiettive condizioni di incertezza” sulla corretta applicazione ed interpretazione delle disposizioni stesse, con esclusione dei casi di cui all’art. 21, L. 413/91 (interpello antielusivo)

Risposta entro 120 giorni in mancanza vi è formazione del silenzio-assenso.

Alla risposta dell’Ufficio all’interpello ordinario può seguire una “risposta rettificativa” (art. 53, DM 209/2001).Inconseguenza di questa, l’Ufficio può recuperare le imposte dovute ma non irrogare sanzioni.


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Interpello antielusivo(art. 21, L. 413/91)

Consente al contribuente di chiedere all’Amministrazione Finanziaria un parere preventivo sull’interpretazione e sull’applicazione a casi concreti di talune disposizioni antielusive.

Le fattispecie di carattere antielusivo che possono essere oggetto di questo interpello sono:- le operazioni di cui alle norme antielusive (art. 37bis, DPR 600/73) - i redditi conseguiti attraverso interposizione di persona (art. 373, DPR 600/73)- qualificazione delle spese di pubblicità, propaganda e rappresentanza (art. 1082, TUIR)- operazioni con imprese domiciliate in paradisi fiscali (art. 11010,11, TUIR)


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… segue

La risposta deve pervenire entro 120 giorni.

Mancata risposta diffida ad adempiere ulteriori 60 giorni

formazione del silenzio-assenso


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Interpello disapplicativo(art. 37bis8, DPR 600/73)

E’ una specifica forma di interpello prevista dall’art. 37bis che consente di disapplicare norme tributarie di natura antielusiva che limitano “deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario” qualora il contribuente “dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi”.

Il termine per la risposta è di 90 giorni

Non è logicamente possibile la formazione del silenzio-assenso


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L’Autotutela(art. 2quater, DL 564/94 e DM 11.2.97)

Per “autotutela” si intende il potere-dovere dell’Amministrazione Finanziaria di procedere, d’ufficio o su iniziativa del contribuente, al ritiro della pretesa fiscale annullando propri atti illegittimi o infondati.

L’Ufficio competente è quello che ha emanato l’atto o - invia sostitutiva in caso di grave inerzia - la Direzione Regionale o compartimentale cui l’Ufficio dipende

I soggetti legittimati all’iniziativa sono: a) lo stesso Ufficio che ha emanato l’atto, b) il contribuente con istanza non soggetta a forme particolari, c) il Garante del Contribuente


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Altri istituti deflattivi del contenzioso

• adesione ai PVC• adesione agli inviti al contraddittorio• accertamento con adesione • acquiescenza• definizione agevolata delle sanzioni• ravvedimento operoso• conciliazione giudiziale


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Adesione al PVC(art. 5bis, D.Lgs. 218/97)

Presupposto è che si tratti di un PVC che consenta l’emissione di accertamenti parziali.

- Adesione entro 30 giorni dalla consegna del PVC mediante comunicazione all’Ufficio o alla G.d.F.- Entro i 60 giorni successivi l’Ufficio deve emettere l’atto di definizione dell’accertamento parziale


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… segue

I vantaggi consistono:- riduzione delle sanzioni al 1/6 del minimo- possibilità di versamento rateale senza obbligo di garanzia


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Adesione agli inviti al contraddittorio(art. 51bis, D.Lgs. 218/97)

Si tratta di un’adesione integrale a quanto indicato nell’”invito a comparire” inviato dall’Ufficio ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. 218/97.

Procedimento:- invito a comparire (o “al contraddittorio”) con indicazione specifica delle maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni e interessi, nonché della motivazione che ha dato luogo alle maggiori pretese fiscali- adesione del contribuente entro i 15 giorni antecedenti la data di comparizione mediante comunicazione di adesione all’Ufficio e pagamento del dovuto


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… segue

I vantaggi consistono:- riduzione delle sanzioni al 1/6 del minimo- in caso di versamento rateale non vi è obbligo di prestare garanzia

Attenzione: non è possibile l’adesione agli inviti se prima è stato notificato un PVC definibile ai sensi dell’art. 5bis (art. 5quinquies, D.Lgs. 218/97)


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Accertamento con adesione(D.Lgs. 218/97)

Questo strumento deflattivo del contenzioso consente al contribuente di giungere alla definizione della controversia nella fase pre-contenziosa, in contraddittorio con l’Ufficio.

Si applica a tutti i contribuenti e consente la definizione sia delle imposte sui redditi, sia l’IVA, sia le altre imposte indirette.


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… segue

I vantaggi sono:- possibilità di sindacare il tributo- riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo edittale

L’istanza sospende i termini per ricorrere avverso l'avviso di accertamento di 90 giorni


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Avvio del procedimento

A istanza dell’Ufficio A istanza del contribuente

Contraddittorio tra le parti

Stipula dell’atto di adesione

Versamento delle somme dovute

Rilascio di copia dell’atto al contribuente

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Acquiescenza( art. 15, D.Lgs. 218/97)

L’Acquiescenza è un comportamento concludente che si concretizza nel versamento degli importi derivanti dall’Avviso di Accertamento, tenuto conto delle riduzioni spettanti.

Con l’acquiescenza il contribuente:- rinuncia ad impugnare l’Avviso di Accertamento- rinuncia a formulare istanza di accertamento con adesione


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… segue

Con l’acquiescenza le sanzioni sono ridotte:

- ad 1/3 dell’irrogato, nella acquiescenza c.d. “ordinaria”

- ad 1/6 dell’irrogato, nella acquiescenza c.d. “rinforzata”, che si ha quando il contribuente non ha ricevuto preventivamente un PVC definibile ai sensi dell’art. 5bis, D.Lgs. 218/97, né un invito al contraddittorio

Pagamento rateale ammesso senza prestazione di garanzia


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Definizione agevolata delle sanzioni(artt. 16 e 17, D.Lgs. 218/97)

Questo istituto permette una riduzione delle sanzioni contenute negli atti di contestazione o di irrogazione delle stesse, qualora il contribuente rinunci a proporre ricorso avverso tali atti.

La riduzione delle sanzioni è pari a 1/3 dell’irrogato.

Pagamento entro il termine per ricorrere (60 giorni dalla notifica) e non è prevista la rateizzazione.

La definizione agevolata delle sanzioni permette, a differenza dell’acquiescenza, di ricorrere contro il tributo.


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Riduzione sanzioni

Versamento RateizzazioneRicorso contro

l’impostaEffetti penali

Acquiescenza ordinaria

1/3 dell’irrogato

Entro 60 gg dalla notifica

SI NOSI

(attenuante)

Definizione agevolata

delle sanzioni

1/3 dell’irrogato

Entro 60 gg dalla notifica

NO SI NO

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Ravvedimento operoso(art. 13, D.Lgs. 472/97)

E’ una forma di rimedio ad irregolarità od omissioni da parte del contribuente, con rilevanti riduzioni delle sanzioni, purché intervenga entro precisi limiti temporali.

In ogni caso prima che:- la violazione sia contestata;- siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche;- siano iniziate altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore della violazione abbia avuto formale conoscenza.


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… segue

La casistica è varia e cambiano anche le conseguenze a seconda che si tratti di ovviare ad omissioni dichiarative, mancati pagamenti, errori sulla determinazione del tributo, comunicazione dati IVA, ecc.


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Conciliazione giudiziale(art. 48, D.Lgs. 546/92, sul Processo Tributario)

Con questo istituto, previsto dalla norma processuale tributaria, è possibile definire la controversia (in via totale o parziale) prima della conclusione del processo di primo grado.

Oggetto: ogni controversia soggetta alla giurisdizione delle CTP (quindi ogni tributo. Possibile anche conciliare per la sola riduzione delle sanzioni.

Limite: si può conciliare solo innanzi al Giudice Tributario di primo grado e non oltre la prima udienza

Soggetti: può essere proposta a entrambe le parti

Vantaggi: applicazione nella misura del 40% delle sanzioni irrogabili


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III° PARTELe sanzioni penal-tributarie

Anche l’ordinamento tributario prevede un sistema sanzionatorio penale.

La norma di riferimento è il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 – Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

La normativa, innanzitutto, classifica le violazioni penalmente rilevanti come delitti.

I delitti - per i principi generali dell’ordinamento penale, ai cui principi si informa anche il sistema penal-tributario - sono puniti con la reclusione e/o la multa.


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Ulteriore suddivisione operata dal D.Lgs. in esame è la distinzione tra:

- Delitti in materia di dichiarazione (Capo I)

- Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte (Capo II)

Ai fini del D.Lgs. in esame rilevano le imposte sul reddito e l’IVA.


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Capo I - Delitti in materia di dichiarazione

Art. 2 - Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

Pena: da 1 anno e 6 mesi a 6 anni

Consumazione: il reato si consuma con la registrazione delle fatture o di altri documenti nelle scritture contabili obbligatorie, o quando sono detenuti al fine di prova nei confronti dell’Amm.ne Finanziaria.

Reato a consumazione anticipata.


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Art. 3 - Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici


Consumazione: indicazione in una dichiarazione annuale di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, o elementi passivi fittizi, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, quando congiuntamente:

a)l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a € 30,000,00

b)L’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% degli elementi attivi dichiarati o, comunque, è superiore a € 1.000.000,00


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Art. 4 - Dichiarazione infedele

Pena: da 1 a 3 anni

Consumazione: indicazione in una dichiarazione annuale di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, o elementi passivi fittizi, quando congiuntamente:

a)l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a € 50.000,00

b)L’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi dichiarati o, comunque, è superiore a € 2.000.000,00


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Art. 5 - Omessa dichiarazione

Pena: da 1 a 3 anni

Consumazione: mancata presentazione di una dichiarazione annuale obbligatoria quando l’imposta evasa è superiore a € 30.000,00.

N.B.: non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto

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Art. 7 - Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio

L’articolo in esame prevede casi di non punibilità ai sensi dei precedenti artt. 3 e 4.


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Capo II - Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte

Art. 8 - Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti


Consumazione: il reato si consuma con la emissione o rilascio di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte.


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Art. 9 – Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

E’ una deroga all’art. 110 C.P., il quale prevede la fattispecie del concorso di persone nel reato: “Quando più persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo stabilita”

Nel nostro caso i soggetti che rispettivamente emettono fatture false e le utilizzano, non concorrono reciprocamente nei reati previsti dagli artt. 2 e 8, ma ciascuno risponde del reato da lui consumato


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Art. 10 - Occultamento o distruzione di documenti contabili

Pena: da 6 mesi a 5 anni

Consumazione: occultamento o distruzione, in tutto o in parte, delle scritture contabili obbligatorie o di documenti la cui conservazione è obbligatoria, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari.

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Art. 10-bis - Omesso versamento di ritenute certificate

Art. 10-ter - Omesso versamento di IVA

Art. 10-quaterter - Indebita compensazione

Sono reati relativi al pagamento delle imposte.


101

Art. 11 - Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte

Pena: da 6 mesi a 4 anni

Consumazione: alienazione simulata o altri atti fraudolenti su propri o altrui beni per sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi, IVA, interessi o sanzioni per un ammontare complessivo > € 50,000,00Da 1 anno a 6 anni se l'ammontare è > € 200.000,00

Attenzione: in base al già richiamato art. 110 C.P., concorre nel reato in esame anche chi si presta consapevolmente, con la propria attività professionale, alla realizzazione della fattispecie (commercialista, avvocato, notaio).Il medesimo discorso vale per gli altri reati analizzati.


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Titolo III - Disposizioni comuni

Art. 12 - Pene accessorie

a) Interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo da 6 mesi a 3 anni;

b) Incapacità di contrattare con la P.A. per un periodo da 1 anno a 3 anni;

c) Interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo da 1 anno a 5 anni;

d) Interdizione perpetua dall’ufficio di componente di commissione tributaria;

e) Pubblicazione della sentenza

Infine, interdizione dai pubblici uffici nelle ipotesi previste dagli att. 2, 3 e

8, per un periodo da 1 anno a 3 anni.


103

Art. 13 - Circostanza attenuante - Pagamento del debito tributaria

In caso di estinzione mediante pagamento dei debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti in esame entro la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, le pene sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie.


104

Art. 14 - Violazioni dipendenti da interpretazione dalle norme tributarie

Non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione.


105

Art. 20 - Rapporti tra processo penale e processo tributario

Il procedimento amministrativo di accertamento e il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione.

Si è affermato il principio dell’autonomia piena e reciproca dei due processi (c.d. “regime del doppio binario”).


106

La Commissione Tributaria può utilizzare, ai fini della decisione, anche prove raccolte in un diverso giudizio fra le stesse o fra altre parti.

Gli elementi provenienti da un altro procedimento possono costituire semplici indizi o elementi di convincimento o addirittura prova di valore esclusivo.

La valutazione della rilevanza della prova è però rimessa alla Commissione Tributaria che deve darne motivazione nella sentenza.


107

Rilevanza del giudicato penale

Il giudicato penale non ha alcuna automatica autorità di cosa giudicata nel processo tributario.

Infatti, in virtù della condizione prevista dall’art. 654 C.p.p. affinché il giudicato penale abbia efficacia vincolante nel giudizio civile, tributario ed amministrativo, ossia che la “legge civile non ponga limitazione alla prova della posizione soggettiva controversa”, è esclusa tale efficacia in quanto nel processo tributario vigono appunto limiti in materia di prova (il giuramento e la prova testimoniale sono esclusi).


108

Rapporto tra sanzioni amministrative e penali (art. 21)

L’Ufficio competente deve comunque irrogare le sanzioni amministrative relative alle violazioni che hanno dato vita al procedimento penale.

Tali sanzioni saranno tuttavia eseguibili solo se il processo penale si conclude con l’archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione o proscioglimento con la formula che esclude la rilevanza penale.


L’accertamento tributario Relatore: Avv. Guido Garettini 1.

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