LA STABILE

ORGANIZZAZIONE

a cura del dott. Giovanni Barbato

UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI VERONA

• La stabile organizzazione è un noto istitutogiuridico attraverso il quale vengonoattratti ad imposizione in Italia redditi di unsoggetto estero non residente per l’attivitàesercitata nello stato qualificandoli qualereddito d’impresa al ricorrere dideterminate caratteristiche di “stabilità”.

• Qualora il soggetto estero operi in Italiama non sia configurabile una stabileorganizzazione ai fini fiscali si procederàcome di consueto alla tassazione secondoil citato principio del trattamento isolato deiredditi

• In linea generale sono gli articoli 23,comma 1, lett. e) e 151, comma 2, delTUIR, che stabiliscono che ai fini dellatassazione dei soggetti non residenti siconsiderano prodotti nel territorio delloStato i redditi d’impresa derivanti daattività esercitate nello stesso territoriomediante stabili organizzazioni

Le conseguenze di qualificare una stabile organizzazione sonomolto rilevanti sotto un profilo fiscale, atteso che per i soggetti nonresidenti la presenza di una stabile organizzazione in Italia:

� costituisce il presupposto per considerare prodotto in Italia il redditod’impresa derivante dalle attività esercitate per il tramite della stabileorganizzazione e attrae ad imposizione in Italia alcune tipologie diredditi d’impresa – anche se non conseguiti direttamente tramite lastabile organizzazione;

� fa determinare il reddito complessivo di società ed enti commercialinon residenti (eccetto le società semplici) attraverso un appositoconto economico relativo alla gestione della stabile organizzazionee alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia;

� ha effetti sulla natura della ritenuta alla fonte da applicare inrelazione a determinate categorie di reddito corrisposte alla stabileorganizzazione del non residente (es. interessi, canoni, dividendi,ecc.);

� fa configurare determinati obblighi contabili e di dichiarazione, exart.14, comma 5, e art.4, comma 2, del DPR n. 600/1973.

• Diversamente, per i soggetti fiscalmenteresidenti in Italia la costituzione di unastabile organizzazione all’estero comportaancora una volta l’insorgere di particolariobblighi contabili – ai sensi del giàricordato art. 14, comma 5, del DPR n.600/1973 – e pone alcune questioni inrelazione alla conversione delle risultanzecontabili nell’unità di conto nazionale, exart. 110, secondo comma, TUIR.

• In altri termini, il reddito derivantedall’attività esercitata in uno Stato daun’impresa non residente è tassabilesoltanto se quest’attività risponde adeterminati requisiti di stabilità e, inparticolare se è svolta da un’entitàqualificabile come “stabileorganizzazione”.

• Ne consegue che tutti i redditi riconducibili all’attività svolta dauna stabile organizzazione di una società estera vengonoassoggettati ad imposizione nel Paese di produzione , inossequio ai principi di territorialità e di tassazione alla fonte.Tuttavia, le difficoltà pratiche connesse all’applicazione di questiprincipi di ordine generale sono, essenzialmente, di due tipi. Daun lato occorre stabilire criteri definitori al fine di individuare, il piùpossibile univocamente, le caratteristiche distintive di una branch.Dall’altro lato è necessario stabilire delle modalità dideterminazione della quota parte di reddito attribuibile all’attivitàsvolta dalla stabile organizzazione al fine di evitare fenomeni didoppia imposizione tra Stati

• I documenti elaborati in sede OCSE hanno cercato di limitare i rischidi applicazione di regole differenziate tra Paesi ed il rischio didoppia imposizione, fornendo in sede convenzionale (e nel relativoCommentario) una definizione di “permanent establishment ”,nonché di delineare dei precisi “step ” al fine di stabilire la quotaparte di reddito attribuibile alla branch.

Modello Ocse e stabile organizzazione

MODELLO OCSE(artt. 5 e 7)

Art. 7 consente di capire perché è importantedefinire la s.o. ?

ai fini dell’imponibilità Infatti :

….Gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono imponibilisoltanto in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la suaattività nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabileorganizzazione ivi situata . Se l’impresa esercita la sua attività intal modo, gli utili dell’impresa sono imponibili nell’altro Stato,ma soltanto nella misura in cui sono attribuibili alla stabi leorganizzazione.Fatte salve le disposizioni del paragrafo 3, quando un’impresa diuno Stato contraente svolge la sua attività nell’altro Stato contraenteper mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, in ciascunoStato contraente vanno imputati a detta stabile organizzazionegli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti s e sifosse trattato di un’impresa distinta e separata svolgenteattività identiche o analoghe, in condizioni identiche o an aloghee in piena indipendenza dall’impresa di cui costituisce sta bileorganizzazione.……………..

• Prima della riforma operata nel 2003 (D. Lgs. 12dicembre 2003, n. 344) nel nostro ordinamentonon esisteva alcuna definizione di stabileorganizzazione e molti contrasti trovavanosoluzione ricorrendo alla nozione generalecontenuta nel Modello di Convenzione OCSEovvero sulla base delle specifiche Convenzionicontro le doppie imposizioni.

• L’art.5, par. 1 del Modello OCSE afferma che“l’espressione stabile organizzazione designa unasede fissa di affari per mezzo della quale l’impresaesercita in tutto o in parte la sua attività d’impresa ”.

• Tale espressione è rilevante anche ai fini del successivoart. 7, par.1, del modello, per il quale se l’impresa di unoStato contraente svolge la propria attività nell’altro Statocontraente per mezzo di una stabile organizzazione ivisituata, gli utili da essa conseguiti sono imponibili oltreche nello Stato di residenza anche nello Stato dellafonte, ma unicamente nella misura in cui siano attribuibilialla stabile organizzazione stessa.

Secondo il commentario al modello OCSE,tale definizione postula il verificarsi di trecondizioni:

�l’esistenza di una sede d’affari, cioè di unluogo (locali o magazzino) o, in certi casi,macchinari,attrezzi o installazioni;

�il fatto che tale sede di affari sia fissa , cioèsituata in un sito determinato ecaratterizzata da un certo grado dipermanenza;

�lo svolgimento dell’attività d’impresa permezzo di tale sede d’affari.

• A volte è difficile individuareconcretamente la ricorrenzacontemporanea delle citate condizioni e diconseguenza sono stati individuati alcunitest per verificare la sussistenza dellastabile organizzazione

� il requisito della sede d’affari (place of business test) [1], secondo ilquale l’esistenza della sede d’affari deve essere riscontrata sullabase della definizione generale e dell’analisi dell’elencazionepositiva;

� il criterio della localizzazione (location test), secondo cui lapermanenza della sede d’affari deve rispettare limiti fisici;

� il requisito del diritto d’uso (right of use test), secondo il quale lasede d’affari deve risultare nella disponibilità dell’impresa estera[2];

[1] Sul punto si deve precisare che secondo il Commentario iltermine place of business ricomprende ogni locale, infrastruttura oinstallazione utilizzati per l’esercizio dell’attività dell’impresa, sia chesia utilizzato in via esclusiva, sia che non lo sia. Secondo ilCommentario, poi, l’esistenza della sede d’affari non ènecessariamente collegata alla disponibilità di locali, dal momentoche risulta sufficiente un qualsiasi tipo di spazio.[2] Secondo le indicazioni del Commentario risulta irrilevante se ilocali, infrastrutture o installazioni sono di proprietà, locate ocomunque nella disponibilità ad altro titolo (anche gratuito).

• il criterio temporale (permanence test), secondocui la permanenza della sede d’affari deverispettare requisiti temporali;

• la regola dell’attività economica (activitybusiness test), secondo la quale lo svolgimentodi un’attività economica deve riferirsi all’attivitàpropria dell’impresa;

• il metodo della strumentalità della sede(business connection test), secondo cui losvolgimento dell’attività economica deverealizzarsi per mezzo della sede d’affarimedesima

• Per riscontrare il momento in cui sicostituisce la stabile organizzazionesecondo l’Ocse è utile individuare ilmomento in cui l’impresa comincia asvolgere la propria attività per mezzo diuna sede fissa d’affari, con esclusione delperiodo di allestimento, a condizione chel’attività preparatoria sia sostanzialmentedifforme da quella successivamenteesercitata.

• Di contro la stabile organizzazione vienemeno nel momento in cui l’impresa sispossessa dell’insediamento peralienazione o affitto della sede fissa,ovvero per la cessazione dell’attività.

• Il commentario con l’espressione “sede fissa diaffari ” comprende ogni luogo, attrezzature oinstallazioni utilizzati per lo svolgimentodell’attività dell’impresa. In tale ambito i localidestinati a tale attività possono anche nonessere di proprietà, potendo invece laparticolare fattispecie ricorrere anche qualora ilocali siano in affitto o siano in ogni caso adisposizione dell’entità, a prescindere dal titologiuridico dal quale ne deriva la disponibilità.

• Sempre il modello OCSE definisce una positive list [1]individuando specifiche ipotesi che potrebbero configurarel’esistenza di una sede fissa d’affari

[1] Secondo le indicazioni del Commentario tali ipotesi per essereconsiderate stabili organizzazioni devono necessariamenterispettare i requisiti generali sanciti dall’art.5 par.1 del ModelloOCSE (la cd. basic rule). Ne deriva che nel caso di mancanza deirequisiti generali, le fattispecie elencate non costituiscono sede fissad’affari ai sensi del Modello OCSE. Peraltro, su tale particolareaspetto la normativa fiscale italiana si discosta dalla posizioneOCSE in quanto considerare le ipotesi de quibus stabiliorganizzazioni a prescindere dalla sussistenza dei requisiti generaliprevisti dall’art.5 par.1 del Modello di convenzione.

• una sede di direzione [1] ;• una succursale;• un ufficio;• un’officina;• un laboratorio;• una miniera, un pozzo di petrolio o di gas, una cav a o altro luogo di estrazione

di risorse naturali.

[1] Relativamente alla sede di direzione, il place of management può essere individuata nel luogo in cui si dirige in tutto o in parte l’attività di un’impresa. Per vero, il commentario, al par.13, precisa che la sede di direzione è stata considerata separatamente rispetto all’ufficio, in quanto la prima non necessariamente è un ufficio, ben potendo l’attività di direzione essere svolta mediante il ricorso a strutture dimensionalmente inferiori rispetto agli uffici. Peraltro secondo il Commentario una sede fissa d’affari, che abbia funzioni di alta direzione di un’impresa, o anche solo di una parte di essa, non si ritiene svolga attività ausiliaria o preparatoria in quanto l’attività di direzione (o gestoria) – parte essenziale delle operazioni d’impresa -rientra nella sfera dell’attività propria e non potrà mai essere annoverata nell’ambito di compiti di natura ausiliaria o preparatoria. Si pensi, ad esempio, ad un’impresa multinazionale che apra un ufficio di direzione (management office) in Stati in cui siano presenti ed operino proprie società controllate, stabili organizzazioni, agenti o licenziatari, e che il menzionato ufficio di direzione compiti di supervisione e coordinamento dell’attività di tutte le strutture dell’impresa operanti in quel determinato territorio. Nel caso di specie ben si può sostenere che ci si trova in presenza di una stabile organizzazione, atteso che l’ufficio di direzione può essere ricompreso nella definizione di “ufficio” riportata all’art.5, par 2 del Modello OCSE.

• Di contro, il citato modello fissa anche unanegative list , in cui sono ricompreseipotesi, in cui per la natura ausiliaria e/opreparatoria delle attività esercitaterispetto all’attività principale dell’impresanon si può configurare in alcun modo lastabile organizzazione, seppure le attivitàmedesime vengano condotte per mezzo diuna sede fissa d’affari

• sia fatto uso di un'installazione al solo scopo del deposito,dell'esposizione o della consegna di merce appartenenteall'impresa;

• siano immagazzinate merci appartenenti all'impresa al solo scopo dideposito, di esposizione o di consegna;

• siano immagazzinate merci appartenenti all'impresa ai soli fini dellatrasformazione da parte di un'altra impresa;

• sia utilizzata una sede fissa di affari al solo fini di acquistare merci oraccogliere informazioni per l'impresa;

• sia utilizzata una sede fissa di affari, per l'impresa, al solo fine disvolgere per l’impresa qualsiasi altra attività che abbia caratterepreparatorio o ausiliario;

• sia utilizzata una sede fissa di affari unicamente per qualsiasicombinazione delle attività citate ai punti precedenti, purché l'attivitàdella sede fissa nel suo insieme quale risulta da tale combinazione,sia di carattere preparatorio o ausiliare.

• In ordine alla fissità della struttura, il requisitodeve essere riferito tanto all’aspetto temporalequanto a quello della localizzazione.

• Per vero, in relazione al grado di permanenzanon conta la durata dell’effettiva presenzadell’impresa estera in un determinato Paese,con l’unica eccezione dei cantieri di costruzioneo di montaggio.

• Infatti su tale specifico aspetto il modello OCSE, all’art.5par.3, afferma che “”un cantiere di costruzione o diinstallazione è considerato stabile organizzazionesoltanto se la durata oltrepassa i dodici mesi” .

• Ebbene, il requisito temporale dei 12 mesi, comechiaramente previsto dal par.18 del commentario OCSE,deve essere verificato per ogni singolo sito o progetto .Secondo le indicazioni del Commentario ai fini delconteggio dei 12 mesi, devono essere considerate tuttele attività necessarie per il completamento dell’opera odel progetto.

• Secondo il Commentario deve poi sussistere uncollegamento tra la sede d’affari ed uno specifico luogogeografico. In questo ambito viene considerata anchel’ipotesi in cui la sede fissa sia costituita da macchinaried attrezzature, sancendo il principio secondo cui questinon devono obbligatoriamente risultare fissati al suolo,essendo sufficiente che restino in un luogo particolare.Peraltro, nel caso in cui le attività subiscano frequentispostamenti tra località vicine, la presenza di un’unicastabile organizzazione può comunque essere identificatase il luogo all’interno del quale sono spostate le attivitàpuò essere considerato costituente un insiemecommercialmente e geograficamente coerente conriferimento a tali attività

• Il modello Ocse accanto alla stabileorganizzazione “materiale”, prevede anche ilcaso di stabile organizzazione “ personale ” .Invero, si tratta di un test alternativo, nel sensoche si applica qualora non si configurino irequisiti previsti dalla basic rule. Ne consegueche se si verifica al contrario l’esistenza di unastabile organizzazione materiale, l’impresa nondovrà porsi il problema di riscontrare la stabileorganizzazione personale.

• La stabile organizzazione personale sirealizza quando l’impresa non residenteesercita la propria attività per mezzo di unagente dipendente.

• La stabile organizzazione personalesussiste anche nel caso di agenteindipendente, purché quest’ultimo noneserciti – per conto dell’impresa estera –la propria attività ordinaria.

L’ agente dipendente, e cioè la persona (fisica ogiuridica) che agisce come tale, deve possedere alcunecaratteristiche per configurare una stabileorganizzazione personale e più nel dettaglio deve:

� essere una persona, secondo la definizione fornita dalModello OCSE;

� avere uno status di dipendenza rispetto all’impresacommittente;

� agire per conto di un’impresa committente non residente;� avere ed esercitare regolarmente i poteri per la

conclusione di contratti in nome e per conto dell’impresa.

Di contro, un agente indipendente nonconfigura una stabile organizzazionepersonale, ma devono ricorrere leseguenti condizioni:

�vi deve essere un’indipendenzadell’agente dal punto di vista economico egiuridico rispetto all’impresa estera;

�l’agente deve opera a favore dell’impresanell’ambito della propria attività ordinaria.

• In altri termini l’indipendenza legaledell’agente si verifica quando l’impresacommittente non può esercitare uncontrollo generale sull’agente stesso néimpartire dettagliate istruzioni.

• L’OCSE nelle modifiche al Commentario del 2005 haavuto modo di osservare che “la determinazionedell’esistenza di una stabile organizzazione in virtù delledisposizioni dei paragrafi 1 o 5 dell’articolo dovrà essereriscontrata in maniera distinta per ciascuna società delgruppo”. Inoltre, “la mera circostanza che una personaabbia assistito o anche partecipato in uno Stato a dellenegoziazioni tra una impresa ed un cliente non è di persé motivo sufficiente per concludere che detta personaha esercitato in detto Stato il potere di concluderecontratti a nome dell’impresa”.

Con le modifiche al Modello di convenzione approvate indata 18.07.2008, l’OCSE ha recepito alcuneosservazioni in relazione alla tassazione degli utiliderivanti dalla prestazione di servizi nello Stato dellafonte non attribuibili a stabile organizzazione. A tal fine,l’OCSE propone un esempio di disposizione secondo cuisi potrebbe configurare una stabile organizzazione se,alternativamente:

• una persona fisica, che presta servizi relativi a unprogetto, è presente nello Stato dove si trova il progettoper almeno 183 giorni per anno e per il tramite di essa edell’attività ivi svolta l’impresa non residente (per la qualela persona fisica agisce) realizzi almeno il 50% dei propriricavi;

• i servizi sono effettuati per almeno 183 giorni per lostesso progetto o per progetti connessi da parte di uno opiù persone fisiche che sono ivi presenti e che prestanotali servizi in questo Stato.

• Il novellato Modello di convenzione, apportandomodifiche all’articolo 7, chiarisce che siconsidera Stabile Organizzazione la sede fissadi affari rappresentata da un cantiere incostruzione o da una installazione qualora lapermanenza perduri per un periodo di temposuperiore a 12 mesi. Il modificato paragrafo 26specifica che la stabile organizzazione sussisteanche laddove nell’altro Paese sia presente unagente dipendente; a tale soggetto sarannoapplicabili i principi adottati dal Modello OCSEalle altre forme di stabile organizzazione.

RIASSUMENDO

….

Art. 5 fornisce la definizione è possibile distinguere tre ipotesi di s.o. : stabile organizzazione MATERIALE, stabile organizzazione DA CANTIERE, stabile organizzazione DA AGENTE

Stabile organizzazione materiale

la norma è strutturata in modo da fornire- una definizione:1. Ai fini della presente convenzione,l’espressione stabile organizzazionedesigna una sede fissa di affari in cuil’impresa estera esercita in tutto o in partela sua attività .

….

- una positiv e una negativ list:hp che costituiscono sempre o non costituiscono mais.o.2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende inparticolare:a) una sede di direzione,b) una succursale;c) un ufficio;d) un’officina;e) un laboratorio;f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gasnaturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorsenaturali.

…..

Dalla norma si evincono tre presuppostidell’ipotesi materiale:1) esistenza della sede2) esistenza di una sede fissa: FISSITA’3) svolgimento dell’attività per mezzo dellasede: ATTIVITA’ – STRUMENTALITA’

….

1) esistenza di una SEDE DI AFFARILa sede deve essere intesa comearea, luogo, locale o anche complesso dimacchinari e attrezzature

ovvero bene materiale o spazio fisico

….

2) esistenza di una sede fissa – FISSITA’la sede deve essere situata in un luogo econ un certo grado di permanenzala fissità va valutataa) dal punto di vista oggettivo:connessione col territoriob) dal punto di vista soggettivo: volontà di

costituire la sedec) grado di permanenza: scopo della sede

….

Quindi si richiede - dimensione temporale:

non precarietà - permanenza nel tempodell’installazione

- dimensione territoriale:fissità che non significa rimaneresempre nello stesso luogo

….

3) svolgimento dell’attività per mezzooccorre chiarire i concetti di:

attività – giuridicamente la s.o. non è indipendente dalla

casa madre ma ai fini fiscali è considerata avere unapropria autonomia economica e gestionale (per unalogica di funzionamento diversa da quella della casamadre)

- economicamente attività della s.o. deve esserevalutabile in modo autonomo e deve essere idoneaa produrre reddito tassabile

….

strumentalità - business principale presso la s.o.- svolgimento di un’attività che sia

principale e non di attività ausiliarie allaprincipale (art. 5, paragrafo 4, lettera f))

Stabile organizzazione da cantiere

3. Un cantiere di costruzione o di montaggioè considerato “stabile organizzazione” sela sua durata oltrepassa i dodici mesi

….

Va valutata in base non ad un elementomateriale, come la sede, ma in base ad unelemento temporale :

il fattore tempo – la durata il cantiere di montaggio o costruzione èconsiderato s.o. se e solo se oltrepassa idodici mesi

stabile organizzazione da agente dipendente o indipendente

- si basa sul potere abituale di unsoggetto (persona fisica) di agire innome e per conto dell’impresa estera(potere di rappresentanza): potere diconcludere contratti per conto ed innome dell’impresa estera

- Agente dipendente o indipendente(paragrafi 5 e 6)

….

5. Nonostante le disposizioni dei paragrafi 1 e 2, quandouna persona – diversa da un agente che goda di unostatus indipendente, di cui al paragrafo 6 – agisce perconto di un’impresa e dispone in uno Stato contraente dipoteri che essa esercita abitualmente e che lepermettono di concludere contratti a nome dell’impresa,si può considerare che tale impresa abbia una “stabileorganizzazione” in quello Stato in relazione ad ogniattività intrapresa dalla suddetta persona per l’impresa, ameno che le attività di detta persona non siano limitate aquelle citate al paragrafo 4, le quali, se esercitate permezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero diconsiderare questa sede fissa una “stabileorganizzazione” ai sensi delle disposizioni di dettoparagrafo.

….

6. Non si considera che un’impresa abbiauna stabile organizzazione in uno Statocontraente per il solo fatto che essa vieserciti la propria attività per mezzo di unmediatore, di un commissario generale odi ogni altro intermediario che goda di unostatus indipendente, a condizione chedette persone agiscano nell’ambito dellaloro ordinaria attività.

….

Inoltre si precisa che:7. Il fatto che una società residente di uno Statocontraente controlli una società residentedell’altro Stato contraente o sia da questacontrollata, o sia controllata da una società chesvolga la propria attività in questo altro Stato (amezzo di una stabile organizzazione oppure no)non costituisce, di per sé, motivo sufficiente perfar considerare una qualsiasi delle società unastabile organizzazione dell’altra.

• La verifica fiscale deve mirare alla sostanza e nonlimitarsi esclusivamente all'aspetto formaledell'organizzazione dell'azienda estera sul territorionazionale. Ne risulta così che più sedi dislocate sulterritorio nazionale, ancorché formalmente distinte ma difatto dirette da una unica regia, rappresentano stabileorganizzazione di un soggetto estero.

La stabile organizzazione nella prassi e nella giurisprudenza

• La posizione assunta in sede OCSE in merito all’istitutodella stabile organizzazione è stata più volte richiamatadalla prassi ministeriale e dalla giurisprudenza dilegittimità e di merito. In realtà, per qualificare unastabile organizzazione ci è basati per lungo tempo su unconcetto affine e cioè “la sede secondaria conrappresentanza stabile”, espressione questa con cuis’individuano le entità operative caratterizzate da unainequivocabile dipendenza dall’impresa dalla qualepromanano (sotto il profilo sia economico siaamministrativo) e che ne costituiscono parte integrante esubordinata

• Un’altro precedente giurisprudenziale che si ritiene utilericordare ai fini in parola è quello della sentenza n. 2229del 16/03/1996 della Corte di Cassazione, con cui èstato affermato che «la nozione di stabile organizzazionein Italia, necessario presupposto per l’assoggettamentoalle imposte di un’impresa straniera operante nelterritorio, postula necessariamente (anche a voler optareper un’interpretazione di tipo estensivo) l’esistenza di unquid pluris rispetto alla semplice estrinsecazione delleenergie fisiche ed intellettuali della persona fisica e cioèun apporto di capitale e di lavoro altrui, o quanto menoun apprezzabile sostrato patrimoniale in cui detteenergie si inseriscano.

L’ART.162 DEL TUIR

• Il problema della definizione di stabile organizzazionetrova una sua soluzione attraverso la nuovaformulazione dell’art.162 del TUIR operata con la riformaIres del D.Lgs. n. 344 del 2003, conformemente alcriterio direttivo contenuto, sul punto, nell’art. 4, comma1, lettera a), della legge delega n. 80 del 2003, cheaveva richiesto una definizione basata su “criteridesumibili dagli accordi internazionali contro le doppieimposizioni”, riprendendo sostanzialmente il testodell’art. 5 del modello convenzionale OCSE ediscostandosene solo per alcuni aspetti.

•

• Al riguardo l’Agenzia delle entrate con lacircolare 25/E del 16 giugno 2004 haevidenziato, tra l’altro, che il testo dell’art.162 “riprende sostanzialmente il testo piùrecente dell’articolo 5 del modello diconvenzione OCSE, discostandosene soloin alcuni punti, in considerazione delleinterpretazioni contenute nel commentarioa detto modello concordate tra gli Statimembri”.

• Per l’Agenzia, sebbene la nuova norma sia destinata aicasi non disciplinati da una convenzione contro le doppieimposizioni, è rimessa al contribuente la possibilità diinvocare l’eventuale trattamento più favorevole dellanorma interna rispetto a quanto previsto dagli accordiinternazionali per effetto del rinvio all’articolo 169 delnuovo TUIR; infatti secondo tale articolo le disposizionidello Testo Unico si applicano, se più favorevoli alcontribuente, anche in deroga agli accordi internazionalicontro la doppia imposizione. In altri termini, ladisposizione dell’art.162 opera limitatamente ai casi chenon siano disciplinati da una Convenzione, fermarestando, appunto, la possibilità del contribuente diinvocarne comunque l’applicazione, qualora in concretopiù vantaggiosa.

• L’art. 162 del TUIR al primo comma con l’espressione“stabile organizzazione” designa una sede fissa di affariper mezzo della quale l’impresa non residente esercita intutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato; talenozione “legale” è valida non solo ai fini delle imposte suiredditi, ma anche ai fini IRAP, mentrenon può essereconsiderata direttamente utilizzabile ai fini Iva, sebbeneanche per tale ultimo tributo il concetto in argomentoassuma una importanza fondamentale perl’individuazione del corretto trattamento fiscale daapplicare ad alcune casistiche concrete.

In sostanza dal dato normativo emergonotre elementi che qualificano la definizionegenerale di Stabile organizzazione:

• la presenza di una sede d’affari;• il suo carattere di stabilità;• l’utilizzo della stessa per lo svolgimento di

un’attività d’impresa nel paese.

• Conformemente al modello OCSE il comma 2 dell’art.162 afferma che l’espressione “stabile organizzazione”comprende, in particolare, una sede di direzione, unasuccursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio,una miniera, un giacimento petrolifero o di gasnaturale o altro luogo di estrazione di risorsenaturali , anche in zone situate al di fuori delle acqueterritoriali in cui, conformemente al diritto internazionaleconsuetudinario ed alla legislazione nazionale relativaall’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, loStato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, alsuo sottosuolo ed alle risorse naturali.

• Il comma 3 del medesimo articolo specifica che uncantiere di costruzione o di montaggio o di installazione,ovvero l’esercizio di attività di supervisione ad essoconnesse, è considerato “stabile organizzazione”soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia unadurata superiore a tre mesi .

Sotto un diverso profilo, il comma 4 elenca le ipotesi negative ,sostenendo che una sede fissa d’affari non è, in ogni caso,considerata stabile organizzazione se:

• viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, diesposizione o di consegna di beni o merci appartenentiall’impresa;

• i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati aisoli fini di deposito, esposizione o consegna;

• i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati aisoli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa; unasede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquisto beni o mercio di raccogliere informazioni per l’impresa;

• viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasialtra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario;

• viene utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attivitàin precedenza indicate, sempre che l’attività della sede fissa nelsuo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia caratterepreparatorio o ausiliario.

• Se ricorrono le ipotesi negative saràsempre esclusa la ricorrenza di una stabileorganizzazione, anche nell’eventualità incui fossero presenti i requisiticaratterizzanti la definizione generale.

• Il comma 5 dell’art.162 definisce la stabileorganizzazione nell’ambito di quel complessofenomeno che è il commercio elettronico ,realizzato cioè attraverso la rete dicomunicazione telematica internet, precisandoche non costituisce di per sé stabileorganizzazione la disponibilità a qualsiasi titolodi elaboratori elettronici e relativi impiantiausiliari che consentano la raccolta e latrasmissione di dati ed informazioni finalizzatialla vendita di beni e servizi.

• Nell’ambito operativo della disposizione vengono fattirientrare tanto il server che supporta un sito Internet,quanto lo stesso sito web. Secondo le indicazioni dellaprassi, per qualificare la stabile organizzazione in caso diattività svolta nel territorio nazionale mediantestrumentazioni elettroniche, che consentono latrasmissione telematica di dati, non è sufficiente lamera disponibilità o il solo utilizzo di dettestrumentazioni e dei relativi impianti ausiliari. E’necessario un quid pluris, una struttura organizzativa diun certo livello, che potrebbe essere caratterizzata dallapresenza di personale e di risorse strumentalidestinate alla specifica attività , tali da configurare inmaniera evidente una sede fissa d’affari deputata inconcreto allo svolgimento dell’attività all’interno delloStato e non semplicemente un mero supporto per attivitàdi fatto svolte all’estero e, semplicemente, “canalizzate”telematicamente nel territorio nazionale

• I commi 6 e 7 dell’art.162 trattano invecedella c.d. Stabile organizzazione“ personale ” . Il comma 6 chiarisce checostituisce una stabile organizzazionedell’impresa il soggetto (persona fisica ogiuridica) “residente o non residente, chenel territorio dello Stato abitualmenteconclude in nome dell’impresa stessacontratti diversi da quelli di acquisto dibeni”, evidenziando quale ipotesi positivala figura dell’“agente dipendente”.

• La definizione posta dal legislatore nazionale richiamaquella posta in sede convenzionale, ma vi sono alcunedifferenze tra i due istituti; la connotazione più rilevantedella nozione del TUIR di agente dipendente èrappresentata dal più ampio ambito di operatività, in virtùdella circostanza che, a differenza del testo Ocse, vieneesclusa soltanto l'attività dell'agente che si limiti adacquistare beni per conto dell'impresa estera. Ne derivache alla luce della formulazione del TUIR, se taleagente svolge all'interno dello Stato italiano altreattività preparatorie e ausiliarie (ad esempio,procacciare la possibilità di depositare, esporre oconsegnare i beni, raccogliere informazioni commercialio svolgere un'attività pubblicitaria, e, stando al tenoreletterale della norma, l'acquisizione di servizi per contodell'impresa estera), rispetto alla sua attività saràconfigurabile l'esistenza di una stabileorganizzazione .

• Il comma 7 prevede la particolare ipotesinegativa dell’ “agente indipendente ”,affermando che non costituisce una stabileorganizzazione dell’impresa non residente” ilsolo fatto che essa eserciti nel territorio delloStato la propria attività per mezzo di unmediatore, di un commissario generale, o di ognialtro intermediario che goda di uno statusindipendente, a condizione che dette personeagiscano nell’ambito della loro ordinaria attività”.

Volendo schematicamente scomporre la fattispecie onde rintracciare la presenza dei suoi elementi essenziali, perché si possa predicare la sussistenza di una stabile organizzazione personale dovrà essere verificato che: • vi sia un soggetto, residente o non residente, che conclude contratti

nel territorio dello Stato in nome dell’impresa; • tale attività sia esercitata abitualmente da tale soggetto; • i contratti conclusi siano diversi dal mero acquisto di beni; • tale soggetto non sia un mediatore, un commissionario generale od

un altro intermediario che goda di uno status indipendente che agisce nel contesto della sua ordinaria attività.

• La dottrina conviene infatti che la stabileorganizzazione personale debba essereun soggetto identificabile in una personafisica ovvero in un ente collettivoriconosciuto come tale dall’ordinamento,non necessariamente residente

• Il sesto comma, nel definirla in positivo, la ricollega alla normaleconclusione di contratti diversi da quelli di “acquisto di beni”, chesiano conclusi in nome dell’impresa non residente. Tale norma paredunque riferirsi all’istituto tipico dei sistemi giuridici continentali dellac.d. “rappresentanza diretta ” laddove il rappresentante spende ilnome del rappresentato (agisce, in altri termini, non solo per contoma anche in nome dello stesso). Il settimo comma, al contrario,definisce in negativo il concetto di stabile organizzazione personale,menzionando figure quali il mediatore, il commissionario generale, iquali essendo sprovvisti del potere rappresentativo, nonappartengono all’ambito della rappresentanza diretta.

• L’indipendenza dell’agente è dunque l’ulteriore criterio da verificareper poter valutare la presenza o meno di una stabile personale .L’esistenza di un vincolo tra agente e preponente va qualificato sottoun duplice profilo, giuridico ed economico . L’indipendenza giuridicadeve essere valutata in relazione ai poteri che l’agente puòesercitare ed in relazione alle obbligazioni che quest’ultimo assumenei confronti dell’impresa . Per l’indipendenza economica assumeinvece rilevanza l’individuazione del soggetto su cui grava il rischiodi impresa, in quanto si ritiene non esista indipendenza economicaladdove tale rischio ricada sull’impresa preponente

• Ulteriore elemento che occorre valutare al fine di definire l’agentequale dipendente o meno è quello previsto dall’art. 162, comma 7,del Tuir, a mente del quale non costituisce stabile organizzazionedell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territoriodello stato la propria attività per mezzo di un intermediario(mediatore, commissionario generale, etc.). Si ritiene infatti chel’indipendenza dell’agente sia presunta nel caso in cui, oltre adessere giuridicamente indipendente – ovvero laddove non agisca innome del soggetto (ricada dunque nella sub specie dellarappresentanza indiretta come il mediatore ovvero ilcommissionario) – lo stesso agisca nell’ambito delle proprie attivitàordinarie

• È poi opportuno indagare un particolare profilo legato al rapportoche intercorre tra preponente e agente. In primo luogo, si tratta diapprofondire il caso in cui gli ordinativi raccolti dal secondo nonvengano successivamente accettati dal primo. La questione che sipone si ricollega a quella più generale relativa alla predicabilità delladipendenza giuridica ed economica dell’agente nei confrontidell’impresa preponente, ai fini della configurabilità di una stabilepersonale. Dal punto di vista della dipendenza economica,occorrerà come detto verificare se il rischio di impresa connessoall’attività dell’agente gravi sullo stesso ovvero sul soggettopreponente

• Potrebbero verificarsi difficoltà di coordinamento con la stabileorganizzazione materiale e con l'ipotesi di agente indipendente.

• Lo svolgimento di attività ausiliarie a mezzo di una sede fissa diaffari posta nello Stato potrebbe non determinare automaticamentela sussistenza di una stabile organizzazione “fiscale”.

• Non sarà identificabile una stabile organizzazione nel caso in cui tral'agente e l'impresa estera non sia sussistente un rapporto didipendenza.

• Ai sensi del comma 7 dell'articolo 162 l’elemento di distinzione tra levarie ipotesi viene individuato esclusivamente nella riconducibilità omeno dell'attività dell'agente alla normale attività esercitata daquesto: qualora nella sua ordinaria attività rientri lo svolgimentodelle suddette attività preparatorie, allora non sarà ravvisabile unastabile organizzazione personale, mentre a conclusioni opposte sidovrà giungere nel caso in cui queste attività non rientrino nella suanormale attività.

In definitiva, la configurabilità quale stabileorganizzazione personale è legata allaabituale conclusione di contratti in nomedell' impresa non residente da parte di unagente, salvo che:

• siano conclusi contratti di acquisto;• l’attività non venga svolta da un

intermediario che goda di uno statusindipendente e che agisca nell'ambitodella propria ordinaria attività.

• Il comma 8 dell’art.162 poi esclude l’esistenza dellastabile organizzazione quando un’impresa esercita nelterritorio dello Stato la propria attività per mezzo di unraccomandatario marittimo o di un mediatore marittimoche abbia i poteri per la gestione commerciale ooperativa delle navi dell’impresa, anche in viacontinuativa.

• Per quanto concerne i rapporti nell’ambito dei gruppi disocietà, il comma 9 dell’art. 162 precisa che lacircostanza che una impresa non residente, con o senzastabile organizzazione nel territorio dello Stato, controlliuna impresa residente, ne sia controllata o che entrambele imprese siano controllate da un terzo soggettoesercente o non attività d’impresa, non costituisce di persé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi didette imprese una stabile organizzazione dell’altra

Una menzione a parte occorre porre sulle modalità diimposizione, osservando che:

• l’art. 152 del TUIR specifica che, per le società e gli enticommerciali non residenti con stabile organizzazione nelterritorio dello Stato, il reddito complessivo è determinatosulla base di apposito conto economico relativo allagestione delle stabili organizzazioni e alle altre attivitàproduttive di redditi imponibili in Italia;

• l’art. 14 del DPR n. 600/73, stabilisce che le imprese nonresidenti che esercitano in Italia attività commercialimediante stabili organizzazioni devono rilevare nellacontabilità distintamente i fatti di gestione cheinteressano tali articolazioni, determinandoseparatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascunadi esse.

IVA

• Almeno dopo l’adozione delle norme regolamentari e, in particolare, degliartt. 11, 22 e 53 del Reg. UE 282/2011, si è inteso che la stabileorganizzazione ai fini dell’ IVA rappresenta un’entità simile ma non uguale aquella comunemente adottata ai fini delle imposte dirette, come si intendedall’art. 5 del Modello Ocse, in ragione dei diversi presupposti da cui derivala loro individuazione.

• Seppur vero che, in entrambi i modelli, la stabile organizzazionerappresenta un luogo, diverso dalla sede principale, situato in un Paesecomunitario o terzo, in cui viene effettuata un’attività ril evante sotto ilprofilo fiscale , è altrettanto incontestabile la sussistenza di alcuni elementiche distinguono le due figure, frutto dello studio e del confronto delleesperienze legislative dei diversi ordinamenti.

Fra essi, spiccano due aspetti che discendono dalla peculiarità dell’IVA,rispetto all’imposizione diretta, cioè:• (i) la funzione della stabile organizzazione come strumento alternativo del

reverse charge per la tassazione delle operazioni soggette ad imposta in unterritorio nel quale l’operatore non sia residente; e

• (ii) il diverso grado di rilevanza (interna ed esterna) della stabileorganizzazione, rispettivamente in riferimento ai soggetti terzi ed alla Casamadre

• Per quanto riguarda l’Iva, la nozione di stabile organizzazione, funzionalealla pluri - identificazione dei soggetti passivi sul territorio dell’UnioneEuropea, è stata oggetto di discussione da parte dei componenti delComitato IVA che, quasi all’unanimità, con le Guidelines nn. 86 e 88 del 13-14 luglio 2009 ne hanno definito la natura e le caratteristiche. I requisitiessenziali, che consistono nella presenza di risorse tecnich e edumane congiuntamente all’ intervento attivo nelle operazio niimponibili, sono stati inseriti nella proposta di regolamento COM 672/2009e, successivamente, trasposti nel regolamento n. 282/2011/UE, ovevengono stabiliti i criteri di collegamento territoriale oggettivo, in riferimentoal luogo di esecuzione dell’operazione.

• Chiaramente, l’attestazione formale non è da sola sufficiente allaindividuazione della sede dell’attività economica ex art. 14 reg. 282/2011: è,piuttosto, l’autonomia che la stabile organizzazione deve manifestare, nonlimitata al profilo direzionale e gestionale, considerando che l’art. 53 delReg. UE 282/2011 richiede una indipendenza economica di tiposostanziale, legata all’effettivo svolgimento, in forma autonoma, delleoperazioni imponibili.

• L’indipendenza economica , intesa come requisito costitutivo della stabileorganizzazione, sposta necessariamente l’attenzione sull’ attività da essasvolta e, più nel dettaglio, verso la sua effettività ed i soggetti cui essa èdiretta. Per il primo aspetto, l’effettività richiede che l’operazione di cui sitratta sia concretamente, appunto, effettivamente, ad essa riconducibile,quale manifestazione dell’impiego dei mezzi umani e tecnici di cui la branchè dotata (in tal senso, Corte di giustizia, sentenza 25 ottobre 2012, causeriunite C-318/11 e 319/11 Daimler e Widex) . Per il secondo aspetto, larilevanza del rapporto con i terzi è conseguenza della persistente identitàdel soggetto non residente che, seppur identificato ai fini IVA tramite lapropria stabile organizzazione, non perde, per questo, la qualifica giuridicadi “soggetto passivo” altrove residente.

Le procedure amichevoli per la composizione delle controversie fiscali internazionali

Art. 25 del Modello OCSELa Convenziona Arbitrale

Circolare 5 giugno 2012, n. 21/E

Qualora un soggetto residente di uno Stato ritiene che

le misure adottate comportano un fenomeno di

doppia imposizione

- MAP (Mutual agreement procedure) in base alle

Convenzioni bilaterali (solo 13 convenzioni hanno una

clausola arbitrale al loro interno)

- MAP in base alla Convenzione arbitrale

Le Convenzioni bilaterali

Non necessariamente la doppia imposizione deve

essersi già verificata

Per quanto riguarda le persone fisiche può trattarsi di

ipotesi di doppia residenza fiscale, di una non corretta

applicazione di ritenute su dividendi, interessi e

royalties

Per quanto riguarda gli altri soggetti possono formare

oggetto di procedura questioni relative all’esistenza di

una stabile organizzazione, alla corretta attribuzione

di utili alle imprese associate di un gruppo

multinazionale, ecc.

Le Convenzioni bilateralia chi presentare

l’istanza?In caso di istanza presentata da un soggetto

residente l’istanza va redatta in carta libera e spedita

per raccomandata con avviso di ricevimento al MEF,

Dipartimento delle Finanze, Direzione Relazioni

Internazionali, o consegnata a mano allo stesso

Ufficio.

Necessità di presentare la documentazione anche in

formato elettronico.

Le Convenzioni bilateraliLe fasi della procedura

Una volta presentato il reclamo da parte del

contribuente l’autorità si pronuncia sulla ammissibilità

Successivamente l’autorità valuta se è in grado di

eliminare essa sola all’imposizione non conforme alla

Convenzione

In caso contrario, l’autorità italiana informa l’autorità

dell’altro Stato circa la decisione di avviare la MAP,

informando contestualmente l’Agenzia delle Entrate.

Se viene raggiunto un accordo, questo viene

comunicato al contribuente.

Le Convenzioni bilateraliI caratteri distintivi

L’attivazione della procedura non è in alternativa con

la procedura contenziosa nazionale

Non sussiste in capo alle autorità competenti un

obbligo di risultato tale da assicurare l’eliminazione

della denunciata doppia imposizione. Le

amministrazioni devono “fare del loro meglio”.

Possibilità per il contribuente di beneficiare

dell’istituto della sospensione della riscossione in via

amministrativa o giurisdizionale

La Convenzione arbitraleI soggetti interessati

Soggetti legittimati a presentare l’istanza:

- Imprese residenti

- Stabili organizzazioni in Italia di imprese residenti

in altro Stato membro

La Convenzione arbitraleI caratteri distintivi

Applicabile esclusivamente ai fenomeni di doppia

imposizione economica riconducibili a rettifiche di

transfer pricing

Obbligo di risultato a carico delle autorità competenti

e non solo un mero obbligo di diligenza

La MAP da Convenzione arbitrale è alternativa al

contenzioso interno (necessità di far scadere i termini

per la proposizione del ricorso)

La Convenzione arbitraleLa sospensione amministrativa

Possibilità di ottenere la sospensione amministrativa a

condizione di aver rinunciato al contenzioso

L’istanza di sospensione va presentata all’Agenzia

delle Entrate – Direzione Centrale Accertamento

La sospensione ha efficacia fino alla data di

conclusione della procedura di cui alla presente

Convenzione

Necessità di presentare apposita garanzia

La Convenzione arbitraleLe fasi della procedura

L’istanza va presentata al MEF come nel caso della

MAP da Convenzione bilaterale

Il MEF, una volta verificata l’ammissibilità dell’istanza,

informa l’altro Stato dell’avvio della procedura

Gli Stati hanno due anni di tempo per trovare un

accordo, altrimenti viene istituita una commissione

consultiva per l’avvio della fase arbitrale

La Convenzione arbitraleLa conclusione della

proceduraLa procedura amichevole si conclude con:

- l’accordo fra le autorità competenti entro due anni

dall’avvio della procedura

- L’accordo raggiunto dalle autorità competenti

entro i sei mesi successivi all’emissione del parere

della commissione consultiva

L’accordo viene notificato al contribuente a cura

dell’autorità competente, con contestuale

comunicazione all’Agenzia delle Entrate