La relazione di revisione - 11.9.2017...La relazione di revisione (ISA Italia 700) La relazione di...

Formazione Specialistica Revisione Legale

La relazione di revisione

ISA Italia 700-705-706-720

SA Italia 720B


La relazione di revisione

Atto finale dell’attività di revisione è l’emissione del parere professionalesul bilancio.

Fino alle revisioni sui bilanci 2014 non esisteva nell’ambito dei principirevisione italiani (cioè quelli dell’ordine dei dottori commercialisti eraccomandati dalla CONSOB, validi fino alle revisioni 2014), un principiospecifico che dettasse le regole per l’emissione della relazione direvisione. Unico riferimento in materia era una comunicazione dellaConsob del 1999 (in particolare la n° 99088450 del 1° dicembre 1999,ritenuta peraltro dalla dottrina valida anche per le revisioni volontarie).

Con l’adozione degli ISA Italia viene invece disciplinata direttamente neiprincipi l’emissione della relazione di revisione attraverso i seguentiprincipi:

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• ISA Italia 700 – Formazione del giudizio e relazione sul bilancio

• ISA Italia 705 – Modifiche al giudizio nella relazione di revisione

• ISA Italia 706 – Richiami di informativa e paragrafi relativi ad altriaspetti

• ISA Italia 720 – Altre informazioni presenti in documenti checontengono il bilancio oggetto di revisione (non trattato nelleslides)

• SA Italia 720B – Il giudizio di coerenza della relazione sulla gestionesul bilancio

Altra fonte nel nostro ordinamento è l’art.14 D.Lgs 39/2010

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La relazione di revisione Art. 14 DLgs 39/2010

«Relazione di revisione e giudizio sul bilancio

1. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati di effettuarela revisione legale dei conti:

a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio esul bilancio consolidato, ove redatto;

b) verificano nel corso dell'esercizio la regolare tenuta della contabilitàsociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritturecontabili.

2. La relazione, redatta in conformità ai principi di cui all'articolo 11,comprende:

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La relazione di revisione (segue Art. 14 D.Lgs 39/2010)

a) un paragrafo introduttivo che identifica i conti annuali o consolidatisottoposti a revisione legale ed il quadro delle regole di redazioneapplicate dalla società;

b) una descrizione della portata della revisione legale svolta conl'indicazione dei principi di revisione osservati;

c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo e' conformealle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modoveritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultatoeconomico dell'esercizio;

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La relazione di revisione (segue Art. 14 D.Lgs 39/2010)

d) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio.

3. Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi,un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità diesprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi delladecisione.

4. La relazione è datata e sottoscritta dal responsabile della revisione».

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PRINCIPIO DI REVISIONE INTERNAZIONALE (ISA Italia) 700FORMAZIONE DEL GIUDIZIO E RELAZIONE SUL BILANCIO

Gli obiettivi del revisore fissati dall’ISA Italia 700 sono i seguenti:

• formarsi un giudizio sul bilancio sulla base della valutazionedelle conclusioni tratte dagli elementi probativi acquisiti;

• esprimere chiaramente tale giudizio mediante una relazionescritta che descriva anche gli elementi su cui è basato il giudizio.

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Formazione del giudizio sul bilancio

Il revisore deve formarsi un giudizio in merito al fatto se il bilancio sia redatto, intutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazionefinanziaria applicabile (es principi OIC o IFRS).

Ai fini della formazione di tale giudizio si deve tenere conto:

a) della conclusione del revisore in merito al fatto se siano stati acquisitisufficienti ed appropriati elementi probativi, in conformità alprincipio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 330;

b) della conclusione del revisore in merito al fatto se gli errori noncorretti, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi, inconformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 450.

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In particolare, il revisore deve valutare se:

a) il bilancio esponga adeguatamente i principi contabili significativi sceltie applicati (cioè se nella nota integrativa sono illustrati i principicontabili e i criteri di valutazione utilizzati per tutte le voci significative);

b) i principi contabili scelti e applicati siano coerenti con il quadronormativo sull’informazione finanziaria applicabile e siano appropriati(es se la società è quotata non può adottare i principi OIC, ma gliIAS/IFRS);

c) le stime contabili effettuate dalla direzione siano ragionevoli;

d) le informazioni presentate in bilancio siano rilevanti, attendibili,comparabili e comprensibili;

e) il bilancio fornisca un’informativa adeguata che consenta ai potenzialiutilizzatori di comprendere l’effetto delle operazioni e degli eventisignificativi sulle informazioni confluite in bilancio;

f) la terminologia utilizzata in bilancio, inclusa l’intestazione di ciascunprospetto di bilancio, sia appropriata.

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Tipologie di Giudizio

Il revisore deve esprimere un giudizio senza modifica nel caso in cui concludache il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadronormativo sull’informazione finanziaria applicabile.

Qualora invece il revisore:

a) concluda che il bilancio nel suo complesso contenga errori significativi;

ovvero

a) non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti edappropriati per concludere che il bilancio nel suo complesso non contengaerrori significativi,

Allora deve esprimere un giudizio con modifica nella relazione direvisione, in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n.705.

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La relazione di revisione (ISA Italia 700)

La relazione di revisione deve essere in forma scritta.

TITOLO

• Il titolo deve affermare che essa costituisce la relazione di un revisoreindipendente.

• Il titolo della relazione di revisione deve altresì indicare il riferimentonormativo ai sensi del quale è emessa la relazione (es «ai sensi dell’art14 del DLgs 39/2010» per una SpA non quotata o «ai sensi dell’art 14 e16 del DLgs 39/2010» per una SpA quotata o EIP ).

DESTINATARIO

• La relazione di revisione deve indicare il destinatario secondo quantorichiesto dalle circostanze dell’incarico. Qualora l’incarico sia conferito aisensi del D.Lgs. 39/2010, i destinatari della relazione di revisione sonorappresentati dai soggetti che hanno conferito l’incarico, cioè gliazionisti/soci della società.

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Paragrafo introduttivo

Il paragrafo introduttivo nella relazione di revisione deve:

a) identificare l’impresa il cui bilancio è stato oggetto di revisionecontabile; -> ABC SpA

b) dichiarare che il bilancio è stato oggetto di revisione contabile; ->«Abbiamo svolto la revisione dell’allegato bilanciod’esercizio della ABC SpA…»

c) identificare l’intestazione di ciascun prospetto che costituisce ilbilancio; -> «…costituito dallo SP al 31.12.2105, dal CEchiuso a tale data…

d) fare riferimento alla sintesi dei principi contabili significativi e allealtre note esplicative; -> «…e dalla nota integrativa»

e) specificare la data o il periodo amministrativo di riferimento perciascun prospetto che costituisce il bilancio (si veda lettera c).

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Responsabilità della direzione per il bilancio

• Qualora la società adotti il sistema di amministrazione e di controllotradizionale o monistico, gli amministratori sono responsabili per laredazione del bilancio d’esercizio. Qualora la società adotti il sistema diamministrazione e controllo dualistico, l’organo responsabile per la redazionedel bilancio d’esercizio è il consiglio di gestione. Ci potrebbe anche essere unamministratore unico.

• La relazione di revisione deve includere una sezione dal titolo“Responsabilità della direzione [o altro termine appropriato es degliamministratori] per il bilancio”.

• La relazione di revisione deve descrivere la responsabilità della direzione per laredazione del bilancio. La descrizione deve illustrare che la direzione èresponsabile per la redazione del bilancio in conformità al quadro normativosull’informazione finanziaria applicabile.

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Responsabilità del revisore

• La relazione di revisione deve includere una sezione dal titolo“Responsabilità del revisore” che è quella di «esprimere un giudiziosul bilancio sulla base della revisione contabile».

• Per gli incarichi conferiti ai sensi del D.Lgs. 39/10, la relazione direvisione deve indicare che la revisione contabile è stata svolta inconformità ai “principi di revisione internazionali (ISA Italia)elaborati ai sensi dell’art. 11, comma 3, del D.Lgs. 39/10”.

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La relazione di revisione deve descrivere la revisione contabile dichiarando quanto diseguito riportato:

a) La revisione contabile comporta lo svolgimento di procedure volte adacquisire elementi probativi a supporto degli importi e delleinformazioni contenuti in bilancio;

b) Le procedure scelte dipendono dal giudizio professionale del revisore,inclusa la valutazione dei rischi di errori significativi nel bilancio dovuti afrodi o a comportamenti o eventi non intenzionali. Nell’effettuare talivalutazioni del rischio, il revisore considera il controllo interno relativo allaredazione del bilancio dell’impresa, al fine di definire procedure di revisioneappropriate nelle circostanze, e non per esprimere un giudizio sull’efficacia delcontrollo interno dell’impresa.

c) La revisione contabile comprende anche una valutazionedell’appropriatezza dei principi contabili utilizzati e dellaragionevolezza delle stime contabili effettuate dalla direzione, nonché lavalutazione della presentazione del bilancio nel suo complesso.

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• La relazione di revisione deve dichiarare se il revisore ritiene di averacquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basareil proprio giudizio.

Giudizio del revisore

• La relazione di revisione deve includere una sezione dal titolo“Giudizio”.

• Nell’esprimere un giudizio senza modifica sul bilancio il revisoredeve utilizzare la seguente espressione “Il bilancio fornisce unarappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale efinanziaria della Società ABC S.P.A. al [gg][mm][aa], del risultatoeconomico e dei flussi di cassa per l’esercizio chiuso a tale data, inconformità [quadro normativo sull’informazione finanziariaapplicabile da adattare a seconda se OIC o IAS/IFRS]”.

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Firma del revisore

La relazione di revisione deve essere firmata dal revisore.

Data della relazione di revisione

La relazione di revisione deve riportare una data non antecedente alla datain cui il revisore ha acquisito elementi probativi sufficienti e appropriati sucui basare il proprio giudizio.

-> ATTENZIONE:

in pari data deve essere rilasciata dalla società revisionata al revisore la«lettera di attestazione» secondo l’ISA Italia 580.

Sede del revisore

La relazione di revisione deve indicare il luogo nel quale il revisore esercitala propria attività.

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MODELLO STANDARD DI RELAZIONE SECONDO ISA ITALIA 700

RELAZIONE [DEL REVISORE] [DELLA SOCIETA’ DI REVISIONE]INDIPENDENTE AI SENSI DELL’ART. 14 DEL D.LGS. 27 GENNAIO 2010,N.39 [integrare in base alle ulteriori norme di riferimento]

Agli Azionisti della ABC S.p.A.

Relazione sul bilancio [d’esercizio][consolidato]

[Ho][Abbiamo] svolto la revisione contabile dell’allegato bilancio d’eserciziodella Società ABC S.p.A., costituito dallo stato patrimoniale al [gg][mm][aa],dal conto economico per l’esercizio chiuso a tale data e dalla nota integrativa.

Responsabilità degli amministratori per il bilancio d’esercizio

Gli amministratori sono responsabili per la redazione del bilancio d’esercizioche fornisca una rappresentazione veritiera e corretta in conformità allenorme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione.

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Responsabilità [del revisore][della società di revisione]

E’ [mia][nostra] la responsabilità di esprimere un giudizio sul bilanciod’esercizio sulla base della revisione contabile. [Ho][Abbiamo] svolto larevisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali(ISA Italia) elaborati ai sensi dell’art. 11, comma 3, del D.Lgs. 39/10. Taliprincipi richiedono il rispetto di principi etici, nonché la pianificazione e losvolgimento della revisione contabile al fine di acquisire una ragionevolesicurezza che il bilancio d’esercizio non contenga errori significativi.

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La revisione contabile comporta lo svolgimento di procedure volte adacquisire elementi probativi a supporto degli importi e delle informazionicontenuti nel bilancio d’esercizio. Le procedure scelte dipendono dalgiudizio professionale del revisore, inclusa la valutazione dei rischi di errorisignificativi nel bilancio d’esercizio dovuti a frodi o a comportamenti oeventi non intenzionali. Nell’effettuare tali valutazioni del rischio, il revisoreconsidera il controllo interno relativo alla redazione del bilancio d’eserciziodell’impresa che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta al fine didefinire procedure di revisione appropriate alle circostanze, e non peresprimere un giudizio sull’efficacia del controllo interno dell’impresa. Larevisione contabile comprende altresì la valutazione dell’appropriatezza deiprincipi contabili adottati, della ragionevolezza delle stime contabilieffettuate dagli amministratori, nonché la valutazione della presentazionedel bilancio d’esercizio nel suo complesso.

[Ritengo][Riteniamo] di aver acquisito elementi probativi sufficienti edappropriati su cui basare il [mio][nostro] giudizio.

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Giudizio

A [mio][nostro] giudizio, il bilancio d’esercizio fornisce unarappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale efinanziaria della ABC S.p.A. al [gg][mm][aa] e del risultato economico perl’esercizio chiuso a tale data, in conformità alle norme italiane che nedisciplinano i criteri di redazione.

Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari

Giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio[d’esercizio][consolidato] [Inserire il paragrafo come previsto dal principiodi revisione (SA Italia) n. 720B]

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[Nome Cognome del revisore

Firma del revisore


Sede del revisore]

[Denominazione della società di revisione

Nome Cognome del responsabile dell’incarico

Firma del responsabile dell’incarico


Sede del revisore responsabile dell’incarico]

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ISA Italia 705 MODIFICHE AL GIUDIZIO NELLA RELAZIONE DELREVISORE INDIPENDENTE

L’ISA Italia 705 tratta della responsabilità del revisore relativamenteall’emissione di una relazione appropriata nei casi in cui, nel formarsi ungiudizio in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n.700, egli concluda che sia necessaria una modifica al suo giudizio sulbilancio (presenza di errori significativi o impossibilità di acquisiresufficienti ed appropriati elementi probativi).

L’ISA Italia 705 definisce tre tipologie di giudizi con modifica, inparticolare:

1) il giudizio con rilievi,

2) il giudizio negativo e

3) la dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio (cd disclaimerof opinion).

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Circostanze in cui è richiesta una modifica al giudizio delrevisore

Il revisore deve esprimere un giudizio con modifica nella relazione direvisione laddove:

1) Il bilancio, a giudizio del revisore e sulla base degli elementi probativiacquisiti, nel suo complesso contenga errori significativi

2) Non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti edappropriati per concludere che il bilancio nel suo complesso noncontenga errori significativi

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Definizione di «Effetto pervasivo»

Effetti pervasivi di errori sul bilancio sono quelli che, sulla base delgiudizio professionale del revisore:

• non si limitano a specifici elementi, conti o voci del bilancio;

• pur limitandosi a specifici elementi, conti o voci del bilancio,rappresentano o potrebbero rappresentare una parte sostanziale delbilancio;

•ovvero con riferimento all’informativa di bilancio, assumonoun’importanza fondamentale per la comprensione del bilancio stessoda parte degli utilizzatori.

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Determinazione della tipologia di modifica al giudizio del revisore

1. Giudizio con rilievi

Il revisore deve esprimere un giudizio con rilievi laddove:

- avendo acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati, concludache gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi, manon pervasivi, per il bilancio (cd «relazione con eccezione», cioè ilbilancio è fatto bene ad eccezione della voce ABC che contiene un erroresignificativo);

ovvero

- non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti edappropriati sui quali basare il proprio giudizio, ma concluda che i possibilieffetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero esseresignificativi ma non pervasivi (cd «relazione con limitazione», cioè ilbilancio è fatto bene ad eccezione dei possibili errori relativi alla voce ABCsu cui non si sono potuti acquisire elementi probativi) 26


2. Giudizio negativo

Il revisore deve esprimere un giudizio negativo laddove, avendo acquisitoelementi probativi sufficienti ed appropriati, concluda che gli errori,singolarmente o nel loro insieme, siano significativi e pervasivi per ilbilancio.

Quindi il revisore in questo caso esprime una conclusione sul bilanciodicendo che non è conforme alle norme di redazione di riferimento.

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3. Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio

• Il revisore deve dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizioladdove non sia in grado di acquisire elementi probativisufficienti ed appropriati sui quali basare il proprio giudizio, econcluda che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori nonindividuati potrebbero essere significativi e pervasivi.

• Il revisore deve dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizioqualora, in circostanze estremamente rare caratterizzate da moltepliciincertezze, egli concluda che, pur avendo acquisito elementi probativisufficienti ed appropriati su ciascuna singola incertezza, non siapossibile formarsi un giudizio sul bilancio a causa della potenzialeinterazione delle incertezze e del loro possibile effetto cumulato sulbilancio.

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Conseguenze dell’impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti edappropriati a causa di limitazioni imposte dalla direzionesuccessivamente all’accettazione dell’incarico da parte del revisore

Qualora il revisore non sia in grado di acquisire elementi probativisufficienti ed appropriati, egli deve stabilirne le implicazioni come diseguito riportato:

a) qualora il revisore concluda che i possibili effetti sul bilancio deglieventuali errori non individuati potrebbero essere significativi manon pervasivi, egli deve esprimere un giudizio con rilievi(relazione con limitazione); ovvero

b) qualora il revisore concluda che i possibili effetti sul bilancio deglieventuali errori non individuati potrebbero essere significativi epervasivi, così che l’espressione di un giudizio con rilievi nonsarebbe adeguata per comunicare la gravità della situazione, eglideve:

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1) recedere dall’incarico di revisione, ove ciò sia fattibile e possibilecon riferimento alle leggi ed ai regolamenti applicabili;

ovvero

2) dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio,qualora non sia fattibile o possibile recedere dall’incarico prima diemettere la relazione di revisione.

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Forma e contenuto della relazione di revisione in presenza di un giudizio conmodifica

Paragrafo sugli elementi alla base della modifica al giudizio

• Laddove il revisore esprima un giudizio con modifica sul bilancio, egli,oltre agli elementi specifici richiesti dal principio di revisioneinternazionale (ISA Italia) n. 700, deve includere nella relazione direvisione un paragrafo che fornisca una descrizione dell’aspetto che hadato origine alla modifica. Il revisore deve inserire tale paragrafo nellarelazione di revisione, immediatamente prima del paragrafocontenente il giudizio ed utilizzare il titolo “Elementi alla base delgiudizio con rilievi”, “Elementi alla base del giudizio negativo” o“Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità diesprimere un giudizio”, come appropriato.

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• Qualora un bilancio contenga un errore significativo che attiene aspecifici importi di bilancio (inclusi quelli presenti nell’informativa dibilancio), il revisore deve includere nel paragrafo sugli elementi alla basedella modifica al giudizio, una descrizione e, ove fattibile, unaquantificazione degli effetti economici, patrimoniali e finanziaridell’errore. Qualora non sia fattibile quantificare tali effetti, il revisoredeve dichiarare tale circostanza nel paragrafo sugli elementi alla base dellamodifica al giudizio.

• Se la modifica al giudizio deriva dall’impossibilità di acquisire elementiprobativi sufficienti ed appropriati, il revisore deve includere le ragioni ditale impossibilità nel paragrafo sugli elementi alla base della modifica algiudizio.

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• Anche nel caso in cui il revisore abbia espresso un giudizio negativo oabbia dichiarato l’impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio, eglideve descrivere nel paragrafo sugli elementi alla base della modifica algiudizio le ragioni di eventuali altri aspetti a lui noti che avrebberorichiesto una modifica al giudizio, ed i relativi effetti.

Attenzione!

• Ciò vuol dire che esprimere un giudizio negativo o un disclaimer non ciesonera dal dover svolgere procedure di revisione su tutto il bilancio cosìcome avremmo fatto in caso di giudizio senza modifica. Potremmo esserechiamati a rispondere per nostra negligenza anche se abbiamo emessogiudizio negativo o un disclaimer, qualora non abbiamo individuato altrierrori materiali nel bilancio.

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Paragrafo contenente il giudizio

• Laddove il revisore esprima un giudizio con modifica, egli deveintitolare il paragrafo contenente il giudizio “Giudizio con rilievi”,“Giudizio negativo” o “Dichiarazione di impossibilità di esprimere ungiudizio”, come appropriato.

• Se il revisore esprime un giudizio con rilievi in ragione di un erroresignificativo presente in bilancio, egli deve dichiarare nel paragrafocontenente il giudizio che, ad eccezione degli effetti dell’aspetto (degliaspetti) descritto (descritti) nel paragrafo “Elementi alla base delgiudizio con rilievi”, a suo giudizio il bilancio rappresentacorrettamente in tutti gli aspetti significativi la situazione economica,patrimoniale e finanziaria in conformità al quadro normativosull’informazione finanziaria applicabile.

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• Laddove il revisore esprima un giudizio negativo, egli deve dichiararenel paragrafo contenente il giudizio che, a causa della rilevanzadell’aspetto (degli aspetti) descritto (descritti) nel paragrafo “Elementialla base del giudizio negativo”, a suo giudizio il bilancio non fornisceuna rappresentazione veritiera e corretta della situazione economica,patrimoniale e finanziaria della società.

• Laddove il revisore dichiari l’impossibilità di esprimere ungiudizio per il fatto che non è in grado di acquisire elementi probativisufficienti ed appropriati, nel paragrafo contenente il giudizio egli devedichiarare che: A) a causa della rilevanza dell’aspetto (degli aspetti)descritto (descritti) nel paragrafo “Elementi alla base dell’impossibilitàdi esprimere un giudizio”, egli non è stato in grado di acquisire elementiprobativi sufficienti ed appropriati su cui basare il proprio giudizio; e, B)pertanto, non esprime un giudizio sul bilancio.

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Natura dell’aspetto

che dà origine alla

Modifica

Giudizio del revisore sulla pervasività degli effetti o dei possibili effetti sul

bilancio

Significativo

ma non pervasivo

Significativo

e pervasivo

Bilancio significativamente errato Giudizio con rilievi («eccezione») Giudizio negativo

Impossibilità di acquisire elementi

probativi sufficienti ed appropriati

Giudizio con rilievi

(«limitazione»)

Dichiarazione di impossibilità di

esprimere un giudizio

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Modifiche al giudizio nella relazione di revisione

Bilanciosignificativamente

errato

Limitazioni alprocedimento di

revisione

Giudizio negativo

Giudizio conrilievi

Impossibilità adesprimere giudizio

Significativo manon pervasivo

Significativo epervasivo

Significativo epervasivo

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Natura degli errori significativi

Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 450 definiscel’errore come una differenza tra l’importo, la classificazione, lapresentazione o l’informativa di una voce iscritta in un prospetto dibilancio e l’importo, la classificazione, la presentazione o l’informativarichiesti per tale voce affinché sia conforme al quadro normativosull’informazione finanziaria applicabile. Di conseguenza, un erroresignificativo del bilancio può insorgere con riferimento:

a) all’appropriatezza dei principi contabili scelti;

b) all’applicazione dei principi contabili scelti; ovvero

c) all’appropriatezza o l’adeguatezza dell’informativa di bilancio.

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Natura dell’impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti edappropriati

• L’impossibilità per il revisore di acquisire elementi probativi sufficientied appropriati (intesa anche come una limitazione allo svolgimentodi procedure di revisione) può derivare da:

a) circostanze fuori del controllo dell’impresa;

b) circostanze relative alla natura o alla tempistica del lavoro delrevisore (impossibilità di effettuare la conta fisica delle giacenzedi magazzino perché l’incarico è stato conferito dopo la chiusuradel bilancio);

c) limitazioni imposte dalla direzione (ci viene impedito di effettuarela conferma di saldi nei confronti di determinate c/parti – clienti,fornitori, banche, legali ecc).

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• L’impossibilità di svolgere una specifica procedura non costituisce unalimitazione della revisione se il revisore è in grado di acquisireelementi probativi sufficienti ed appropriati svolgendo procedurealternative: ad es se ci hanno conferito l’incarico successivamentealla chiusura del bilancio potremmo essere ancora in tempo pereffettuare un inventario fisico successivo e poi verificare i movimentidi magazzino per ritornare alla qtà in giacenza a fine esercizio (cd«roll back»).

• Le circostanze fuori del controllo dell’impresa includono, adesempio, i casi in cui:

le registrazioni contabili dell’impresa siano andate distrutte;

le registrazioni contabili di una componente significativa sianostate sequestrate a tempo indeterminato da parte delle autoritàcompetenti.

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• Le circostanze relative alla natura o alla tempistica del lavoro delrevisore includono, ad esempio, i casi in cui:

l’impresa sia tenuta ad utilizzare il metodo del patrimonio netto peruna impresa collegata, e il revisore non sia in grado di acquisireelementi probativi sufficienti ed appropriati riguardo l’informativafinanziaria di quest’ultima per valutare se il metodo del patrimonionetto sia stato applicato in modo appropriato;

la tempistica del conferimento dell’incarico al revisore è tale da nonconsentirgli di presenziare all’inventario delle rimanenze dimagazzino;

il revisore stabilisce che non sia sufficiente la sola applicazione diprocedure di validità, ma i controlli dell’impresa non sono efficaci.

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• I casi di impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti edappropriati derivanti da una limitazione allo svolgimento delleprocedure di revisione imposta dalla direzione includono adesempio:

il caso in cui la direzione impedisca al revisore di presenziare agliinventari delle rimanenze di magazzino;

il caso in cui la direzione impedisca al revisore di richiedereconferme esterne su specifici saldi contabili.

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ESEMPIO

Elementi alla base del giudizio con rilievi (ERRORE SIGNIFICATIVO)

Le rimanenze di magazzino della Società sono iscritte nella situazionepatrimoniale-finanziaria per un importo di xxx. Gli amministratori nonhanno valutato tali rimanenze di magazzino al minore tra il costo e il lorovalore netto di realizzo ma unicamente al costo; ciò costituisce unadeviazione dagli International Financial Reporting Standards adottatidall’Unione Europea. Le registrazioni della Società indicano che qualoragli amministratori avessero valutato le rimanenze di magazzino al minoretra il costo e il loro valore netto di realizzo, sarebbe stato necessariosvalutare le stesse per un importo di xxx. Conseguentemente, il costo delvenduto sarebbe stato superiore di xxx, e le imposte sui redditi, l’utilenetto ed il patrimonio netto sarebbero stati inferiori rispettivamente dixxx, di xxx e di xxx.

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A [mio][nostro] giudizio, ad eccezione degli effetti di quanto descrittonel paragrafo “Elementi alla base del giudizio con rilievi”, il bilanciod’esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta dellasituazione patrimoniale e finanziaria della Società ABC S.p.A. al[gg][mm][aa], del risultato economico e dei flussi di cassa perl’esercizio chiuso a tale data, in conformità agli International FinancialReporting Standards adottati dall’Unione Europea nonché aiprovvedimenti emanati in attuazione dell’art. 9 del D.Lgs. n. 38/05.

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ESEMPIO

Elementi alla base del giudizio negativo

Come indicato nella Nota X, la Società controllante ABC non haconsolidato il bilancio della controllata XYZ acquisita nel corso del20X1 in quanto non è stata ancora in grado di determinare il fair valuedi alcune attività e passività significative della società controllata alladata dell’acquisizione. Tale partecipazione è stata pertantocontabilizzata in base al criterio del costo. Secondo gli InternationalFinancial Reporting Standards adottati dall’Unione Europea, la XYZavrebbe dovuto essere consolidata in quanto controllata della SocietàABC. Qualora XYZ fosse stata consolidata, molti elementi dell’allegatobilancio consolidato sarebbero stati influenzati in modo significativo.Gli effetti sul bilancio consolidato del mancato consolidamento nonsono stati determinati.

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Giudizio negativo

A [mio][nostro] giudizio, a causa della rilevanza di quanto descritto nelparagrafo “Elementi alla base del giudizio negativo”, il bilancioconsolidato non fornisce una rappresentazione veritiera e corretta dellala situazione patrimoniale e finanziaria del gruppo ABC al[gg][mm][aa], del risultato economico e dei flussi di cassa per l’eserciziochiuso a tale data, in conformità agli International Financial ReportingStandards adottati dall’Unione Europea nonché ai provvedimentiemanati in attuazione dell’art. 9 del D.Lgs. n. 38/05.

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ESEMPIO

Elementi alla base del giudizio con rilievi (LIMITAZIONE APROCEDURE DI REVISIONE)

La partecipazione della Società ABC nella Società XYZ, una collegataestera acquisita nel corso dell’esercizio e contabilizzata con il metododel patrimonio netto, è iscritta per un importo di xxx nella situazionepatrimoniale-finanziaria al [gg][mm][aa], e la quota di pertinenzadella Società ABC dell’utile netto di XYZ pari a xxx è inclusa nell’utiledella Società ABC per l’esercizio chiuso a tale data. Non siamo stati ingrado di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati asupporto del valore di iscrizione della partecipazione in XYZ al[gg][mm][aa] e della quota di pertinenza dell’utile netto di XYZdell’esercizio, in quanto ci è stato negato l’accesso alle informazionifinanziarie e la possibilità di contattare la direzione e i revisori di XYZ.Non siamo stati pertanto in grado di stabilire se fosse necessarioapportare eventuali rettifiche a tali importi. 47



A [mio][nostro] giudizio, ad eccezione dei possibili effetti di quantodescritto nel paragrafo “Elementi alla base del giudizio con rilievi”, ilbilancio d’esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e correttadella situazione patrimoniale e finanziaria della Società ABC S.p.A. al[gg][mm][aa], del risultato economico e dei flussi di cassa per l’eserciziochiuso a tale data, in conformità agli International Financial ReportingStandards adottati dall’Unione Europea.

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ESEMPIO

Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimereun giudizio

La partecipazione della Società nella joint venture XYZ (Paese X) è iscrittaper un importo di xxx nella situazione patrimoniale-finanziaria dellaSocietà e rappresenta oltre il 90% dell’attivo netto della Società al[gg][mm][aa]. Non ci è stato consentito di contattare la direzione e irevisori della XYZ, né accedere alla documentazione della revisione svoltadai revisori della XYZ. Conseguentemente, non siamo stati in grado distabilire se fossero necessarie rettifiche rispetto alla quota proporzionaledella Società nelle attività di XYZ che essa controlla congiuntamente, allasua quota proporzionale nelle passività di XYZ per le quali essa ècongiuntamente responsabile, alla sua quota proporzionale dei ricavi e deicosti di XYZ per l’esercizio, ed agli elementi che costituiscono il prospettodelle variazioni del patrimonio netto ed il rendiconto finanziario.

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Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio

A causa della rilevanza di quanto descritto nel paragrafo “Elementi allabase della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”, non[sono][siamo] stat[o][i] in grado di acquisire elementi probativi sufficientied appropriati su cui basare il [mio][nostro] giudizio.

Pertanto non [esprimo][esprimiamo] un giudizio sul bilancio d’esercizio.

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ESEMPIO Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità diesprimere un giudizio: [Sono][Siamo] stat[o][i] incaricat[o][i] di svolgere larevisione contabile del bilancio d’esercizio al [gg][mm][aa] solo successivamente a taledata e pertanto non abbiamo assistito all’inventario fisico delle rimanenze dimagazzino all’inizio e alla fine dell’esercizio. Non siamo stati in grado di ottenereelementi probativi sufficienti ed appropriati mediante lo svolgimento di procedurealternative relativamente alle quantità delle rimanenze di magazzino in giacenza al[gg][mm][aa-1] e [gg][mm][aa] che sono iscritte nella situazione patrimoniale-finanziaria rispettivamente a xxx e a xxx. Inoltre, l’introduzione nel mese di settembre[aa] di un nuovo sistema informativo di gestione dei crediti ha determinato numerosierrori nei crediti stessi. Alla data della nostra relazione di revisione, la Società stavaancora rimediando alle carenze del sistema e correggendo gli errori. Non siamo stati ingrado di confermare né di verificare con procedure alternative i crediti inclusi nellasituazione patrimoniale-finanziaria per un importo totale di xxx al [gg][mm][aa]. Acausa della rilevanza di tali aspetti non siamo stati in grado di determinare se sisarebbe potuta riscontrare la necessità di rettifiche rispetto alle rimanenze dimagazzino nonché ai crediti, registrati o non registrati, e agli elementi checostituiscono il conto economico, il prospetto delle variazioni del patrimonio netto ed ilrendiconto finanziario.

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Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio

A causa della rilevanza di quanto descritto nel paragrafo “Elementi allabase della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”, non[sono][siamo] stat[o][i] in grado di acquisire elementi probativi sufficientied appropriati su cui basare il [mio][nostro] giudizio.

Pertanto non [esprimo][esprimiamo] un giudizio sul bilancio d’esercizio.

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PRINCIPIO DI REVISIONE INTERNAZIONALE (ISA Italia ) 706

RICHIAMI D’INFORMATIVA E PARAGRAFI RELATIVI ADALTRI ASPETTI NELLA RELAZIONE DEL REVISOREINDIPENDENTE

Oggetto dell’ISA Italia 706

Il presente principio di revisione tratta delle comunicazioni ulterioriche il revisore inserisce nella relazione di revisione qualora egli considerinecessario: (segue)

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Ai fini dei principi di revisione, i seguenti termini hanno il significatosotto riportato:

a) Richiamo di informativa - Un paragrafo inserito nellarelazione di revisione che fa riferimento ad un aspettoappropriatamente presentato o oggetto di appropriata informativanel bilancio che, secondo il giudizio professionale del revisore,riveste un’importanza tale da risultare fondamentale ai fini dellacomprensione del bilancio stesso da parte degli utilizzatori.

b)Paragrafo relativo ad altri aspetti - Un paragrafo inseritonella relazione di revisione che fa riferimento ad un aspettodiverso da quelli presentati o oggetto di informativa nel bilancioche, secondo il giudizio professionale del revisore, è rilevante aifini della comprensione da parte degli utilizzatori dellarevisione contabile, delle responsabilità del revisore odella relazione di revisione.

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Richiami di informativa contenuti nella relazione di revisione

Qualora il revisore consideri necessario richiamare l’attenzione degliutilizzatori su un aspetto presentato o oggetto di informativa nel bilancioche, secondo il suo giudizio professionale, riveste un’importanza tale darisultare fondamentale ai fini della comprensione del bilancio stesso daparte degli utilizzatori, egli deve inserire nella relazione di revisione unrichiamo d’informativa, a condizione che egli abbia acquisito elementiprobativi sufficienti ed appropriati in merito al fatto che tale aspetto nonsia significativamente errato nel bilancio.

Il richiamo d’informativa deve riferirsi unicamente ainformazioni presentate o oggetto di informativa nel bilancio.

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Laddove il revisore inserisca un richiamo d’informativa nella relazione direvisione, egli deve:

a) inserire il paragrafo nella relazione di revisione immediatamentedopo il paragrafo contenente il giudizio;

b) utilizzare il titolo “Richiamo di informativa” o altro titoloappropriato;

c) inserire nel richiamo d’informativa un chiaro riferimento all’aspettoda evidenziare e alla collocazione delle informazioni pertinenti cheillustrano compiutamente tale aspetto nel bilancio; -> il richiamonon può dire cose non già illustrate in bilancio, ma si limita a«richiamarle»

d) indicare che, il giudizio del revisore non è espresso con modifica inrelazione all’aspetto evidenziato. -> dichiarare che il giudizio èemesso «senza modifica»

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Qualora il revisore consideri necessario comunicare un aspetto diverso da quellipresentati o oggetto di informativa nel bilancio che, a seconda del suo giudizioprofessionale, è rilevante ai fini della comprensione da parte degli utilizzatori dellarevisione contabile, delle responsabilità del revisore o della relazione di revisione, equalora ciò non sia vietato da leggi o regolamenti, il revisore deve inserire talecomunicazione in un apposito paragrafo della relazione di revisione dal titolo “Altriaspetti” o altro titolo appropriato.

Il revisore deve inserire tale paragrafo immediatamente dopo il paragrafocontenente il giudizio e l’eventuale richiamo di informativa, ovverocollocarlo in altra parte della relazione di revisione qualora il suo contenuto siapertinente alla sezione della relazione relativa agli altri obblighi di reportistica delrevisore.

Ad esempio nelle relazioni volontarie talvolta si inserisce un paragrafo chiamato«Limitazione alla circolazione della relazione del revisore», con cui si chiarisce chela relazione è emessa a titolo volontario (e non legale) e che non può circolareliberamente con il bilancio e né può essere depositata presso il registro delle impresecon il bilancio.

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Le circostanze in cui il revisore può considerare necessario inserire unrichiamo d’informativa sono ad esempio:

un’incertezza relativa all’esito futuro di contenziosi di naturaeccezionale o di azioni da parte di autorità di vigilanza;

l’applicazione anticipata rispetto alla data di entrata in vigore(ove consentito) di un nuovo principio contabile (per esempio, unnuovo International Financial Reporting Standard) che abbia uneffetto pervasivo sul bilancio;

Continuità aziendale

una grave catastrofe che abbia avuto o continui ad avere uneffetto significativo sulla situazione patrimoniale e finanziariadell’impresa.

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Un ampio utilizzo dei richiami d’informativa riduce l’efficacia dellacomunicazione del revisore riguardo agli aspetti oggetto del richiamod’informativa. Inoltre, l’inserimento nel richiamo d’informativa dimaggiori informazioni rispetto a quelle presentate o oggetto diinformativa nel bilancio può sottintendere che l’aspetto non è statoappropriatamente presentato o oggetto di appropriata informativa nelbilancio; di conseguenza, il paragrafo 6 dell’ISA Italia 706 limital’utilizzo del richiamo d’informativa agli aspetti presentati o oggetto diinformativa nel bilancio.

ATTENZIONE!

Nel caso sopra indicato (richiamo del revisore che fornisce maggioriinformazioni rispetto a quanto indicato in bilancio) può farci trovarenella situazione di giudizio con modifica qualora l’informativa fornitadagli amministratori sia carente.

INFATTI:59


Il paragrafo A3 dell’ISA Italia 706 stabilisce chiaramente:

«L’inserimento di un richiamo d’informativa nella relazione direvisione non influisce sul giudizio del revisore. Un richiamod’informativa non sostituisce:

a) l’espressione da parte del revisore di un giudizio con rilievi odi un giudizio negativo, o la dichiarazione di impossibilità diesprimere un giudizio, ove richiesto dalle circostanze di unospecifico incarico (si veda al riguardo il principio di revisioneinternazionale (ISA Italia) n. 705);

b) l’informativa nel bilancio che la direzione è tenuta apredisporre in base al quadro normativo sull’informazionefinanziaria applicabile.»

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PRINCIPIO DI REVISIONE (SA Italia) 720B

LE RESPONSABILITA’ DEL SOGGETTO INCARICATO DELLAREVISIONE LEGALE RELATIVAMENTE ALL’ESPRESSIONEDEL GIUDIZIO SULLA COERENZA

Oggetto del SA Italia 720B

Il SA Italia 720B, che si applica unitamente al principio di revisioneinternazionale (ISA Italia) n. 720, tratta delle responsabilità delsoggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressionedel giudizio sulla coerenza delle informazioni contenute nella relazionesulla gestione e (ad esempio per le società quotatate) di alcuneinformazioni contenute nella «relazione sul governo societario e gliassetti proprietari» con il bilancio.

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Gli obiettivi del revisore previsti dal SA Italia 720B sono i seguenti:

a) formarsi un giudizio sulla coerenza con il bilancio delleinformazioni fornite nella relazione sulla gestione e, oveapplicabile, di alcune informazioni fornite nella relazione sulgoverno societario con il bilancio sulla base delle conclusionitratte dagli elementi probativi acquisiti mediante losvolgimento delle procedure illustrate nel presente principio;

b) esprimere tale giudizio nella propria relazione di revisione.

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Al fine della verifica sulla coerenza delle informazioni finanziarie con ilbilancio, il revisore, tenendo conto delle conoscenze acquisite nel corsodell’attività di revisione contabile del bilancio, deve svolgere le seguentiprocedure:

a) lettura della relazione sulla gestione e, ove applicabile, dellarelazione sul governo societario;

b) riscontro delle informazioni finanziarie con il bilancio, idettagli utilizzati per la predisposizione dello stesso, il sistema dicontabilità generale e le scritture contabili sottostanti.

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Al fine della verifica sulla coerenza delle informazioni nonfinanziarie con il bilancio, il revisore deve effettuare una letturad’insieme di tali informazioni, esercitando in tale lettura il suo spiritocritico sulla base della sua conoscenza della società (o del gruppo) e diquanto acquisito nello svolgimento della revisione contabile del bilancio.

Qualora detta lettura conduca il revisore ad identificare informazioninon finanziarie che appaiono palesemente incoerenti con il bilancio,egli deve valutare se tali incoerenze rappresentino incoerenzesignificative.

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Tipologie di giudizio sulla coerenza

Qualora il revisore riscontri un’incoerenza, deve valutare se la stessacostituisca una incoerenza significativa secondo la definizionecontenuta nel principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 720(non esaminato in queste slides) e, in tal caso, applicare i paragrafi 8 e9 del medesimo principio. Qualora, in presenza di un’incoerenza, sianecessario apportare modifiche alla relazione sulla gestione e, oveapplicabile, alla relazione sul governo societario il revisore devecomunicare tale circostanza agli amministratori chiedendo che idocumenti citati siano modificati.

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Qualora l’incoerenza riscontrata non sia eliminata il revisore, oltre adarne comunicazione ai responsabili delle attività di governance, devevalutare se essa costituisca incoerenza significativa e in caso affermativodeve esprimere un giudizio sulla coerenza con rilievi, descrivendonel relativo paragrafo della relazione di revisione l’incoerenzasignificativa riscontrata.

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• Qualora il revisore identifichi una incoerenza significativa epervasiva, fatto salvo quanto previsto nel successivo paragrafo, ilrevisore deve esprimere un giudizio sulla coerenza negativo,descrivendo nel relativo paragrafo della relazione di revisionel‘incoerenza significativa e pervasiva riscontrata.

• Nei casi di espressione di un giudizio sul bilancio senza modifica,qualora il revisore concluda che le informazioni fornite nella relazionesulla gestione [e, ove applicabile, che le informazioni di cui all’art.123-bis, co. 1, lett. c), d), f), l), m) e co. 2, lett. b), D.Lgs. 58/98,contenute nella relazione sul governo societario] sono coerenti con ilbilancio, egli deve esprimere un giudizio sulla coerenza senzamodifica.

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• Nei casi di espressione di un giudizio con rilievi sul bilancio,derivante dalla presenza di errori significativi nel bilancio e/odall’impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti edappropriati, il revisore deve valutare nelle specifiche circostanze iriflessi sul giudizio sulla coerenza, derivanti dalla parzialeinattendibilità (accertata o potenziale) del bilancio. Laddove glieffetti degli errori significativi riscontrati nel bilancio e/o i possibilieffetti derivanti dall’impossibilità di acquisire elementi probativisufficienti ed appropriati siano rilevanti anche ai fini della relazionesulla gestione (e/o, ove applicabile, della relazione sul governosocietario), il revisore deve esprimere un giudizio sulla coerenzacon rilievi.

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• In caso di espressione di un giudizio negativo o di dichiarazione diimpossibilità di esprimere il giudizio sul bilancio, il revisore deveconcludere di non essere in grado di esprimere il giudizio sullacoerenza.

• Nei casi in cui la relazione sulla gestione e, ove applicabile, la relazionesul governo societario non siano messe a disposizione del revisore intempo utile per consentirgli lo svolgimento delle procedure previstedal presente principio ovvero tali relazioni non siano state predisposte,egli deve valutare se esprimere un giudizio sulla coerenza con rilievi perlimitazioni alle procedure o, a seconda delle circostanze, dichiararel’impossibilità di esprimere il giudizio sulla coerenza.

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Tipologie di giudizio sulla coerenza

Incoerenzasignificativa

Il revisoredeve esprimere un

giudizio sulla coerenza conrilievi

Incoerenzasignificativa e pervasiva


giudizio sulla coerenzanegativo

Giudizio sul bilanciosenza modifica


giudizio sulla coerenzasenza modifica

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Tipologia di giudizio sul bilancioEffetti sul giudizio sullacoerenza

Giudizio con rilievi per errorisignificativi nel bilancio

Effetto sul giudizio sulla coerenza davalutare nelle specifiche circostanze

Giudizio con rilievi per impossibilitàdi acquisire elementi probativisufficienti ed appropriati

Effetto sul giudizio sulla coerenza davalutare nelle specifiche circostanze

Dichiarazione di impossibilità diesprimere un giudizio

Dichiarazione di impossibilità diesprimere un giudizio sulla coerenza

Giudizio negativoDichiarazione di impossibilità diesprimere un giudizio sulla coerenza

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Relazione di revisione

• Secondo quanto previsto dal principio di revisione internazionale (ISAItalia) n. 700 “Formazione del giudizio e relazione sul bilancio” e nelrispetto di quanto previsto dall’art. 14, co. 2, del DLgs 39/2010,l’obbligo di espressione del giudizio sulla coerenza deve essere assoltoin una sezione separata della relazione di revisione che deve riportareil sotto-titolo “Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari”contenente un paragrafo dal titolo “Giudizio sulla coerenza dellarelazione sulla gestione con il bilancio [d’esercizio][consolidato].”

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ESRI – Enti Sottoposti a Regime Intermedio(emittenti strumenti finanziari diffusi, SIM, SGR,SICAV/SICAF, IMEL, ist. di pagamento, soc. di gestionedei mercati regolamentati, soc. che gestiscono i sistemidi compensazione e di garanzia, soc. di gestioneaccentrata di strumenti finanziari), per i quali siapplicano solo alcune previsioni del RegolamentoEuropeo n. 537/2014

Novità

D.Lgs. 135/2016, cherecepisce in Italia laDirettiva Europea2014/56/UE introduce lasuddivisione dellaprecedente categoria diEIP in due nuovecategorie:

EIP – Enti di Interesse Pubblico (società italianeemittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione suimercati regolamentati italiani e dell’UE, banche eimprese di assicurazione e riassicurazione), per i quali siapplica integralmente il Regolamento Europeo n.537/2014.

Per valori mobiliari si intendono sia le azioni che leobbligazioni.

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Novità

QUALI ISA SONO CAMBIATI?

- ISA 700, ISA 705, 706, 720,260 e 570 (Revised)

- Nuovo ISA 701 (solo persocietà quotate)

- Modifiche ad altri ISA: ISA210, 220, 230, 450, 500,510, 540, 560, 580, 600,710

Applicabili a livellointernazionale per lerevisioni contabili dei

bilanci dei periodi

che terminano dopo il

15 dicembre 2016

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Key Audit Matters (KAM) - Identificazione

I Key Audit Matters (KAM) sono quegli aspetti che – secondo il giudizioprofessionale del revisore – sono stati maggiormente significativi nellarevisione contabile del bilancio del periodo amministrativo in esame

Gli aspetti chiave della revisione sono desunti dalle tematiche comunicate airesponsabili delle attività di governance

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Key Audit Matter (KAM) – Definizione

Obiettivi

Aumentare la trasparenza

Risultati

Fornire maggiori dettagli inrelazione alle attività di auditdei clienti che hanno rilevanzapubblica

Aspettative

Incremento delle richieste dichiarimenti in relazione allavoro di revisione, da partedegli utilizzatori

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La popolazione degli aspetti tra cui vanno selezionati i KAM è costituita da tutte letematiche comunicate ai responsabili degli organi di governance, effettuate:

• sia per iscritto, che verbalmente

• durante tutte le fasi della revisione

In particolare, il revisore deve selezionare quegli aspetti che hanno richiesto maggioreattenzione nella revisione contabile del bilancio del periodo amministrativo in esame.

In questa prima fase di selezione non è necessario documentare le ragioni per lequali taluni degli aspetti oggetto di comunicazione ai TCWG non richiedanoun’attenzione significativa.

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In base all’ISA 701, nel selezionare i KAM dalla popolazione delle tematichecomunicate ai responsabili degli organi di governance, il revisoredeve considerare quanto segue:

- aree di bilancio per le quali il rischio è valutato significativo

- aree di bilancio stimate dal management

- eventuali eventi e/o transazioni significative avvenute nell’esercizio

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Nella valutazione del livello di significatività di una tematica dobbiamo considerare iseguenti aspetti:

1. L’allocazione delle risorse

2. I cambiamenti nella strategia di revisione

3. Il ricorso a Specialisti e/o Esperti

4. La presenza di politiche contabili nuove o rivisitate

5. Eventuali considerazioni del Group Auditor

6. Le considerazioni relative al primo anno di incarico

7. La presenza di stime contabili

8. Gli errori identificati

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2b. Key Audit Matters (KAM) - Identificazione

L’ISA 260(R) prevede che il revisore comunichi ai responsabili degli organi digovernance:

• i significant risks identificati

• le proprie considerazioni su aspetti qualitativi significativi, in relazione allepratiche contabili

• le tematiche di significativo interesse

• le tematiche significative discusse con il management

Gli eventi e/o le transazioni con un impatto significativo sul bilancio o sulleattività di revisione devono essere considerate come aree di maggioreattenzione e devono essere considerate come significant risk

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Nell’identificazione dei KAM, è utile considerare i seguenti aspetti:

• La natura e l’estensione delle comunicazioni effettuate agli organi di governance

• La significatività delle carenze nel Sistema di Controllo Interno

• L’importanza della tematica nella comprensione del bilancio da parte degliutilizzatori, sia da un piunto di vista qualitative, che quantitavivo

• L’esistenza, dal punto di vista qualitativo e/o quantitativo, degli errori non corretti,complessivamente considerati, dovuti a frode o errore

• La natura ed entità delle difficoltà incontrate nell’applicazione delle procedure diaudit e nell’ottenimento delle evidenze probative su cui basare il giudizio di revisione,in particolare ove il livello di soggettività è più ampio

• La complessità o soggettività nell’applicazione di un trattamento contabile da partedel management

• L’estensione del lavoro di revisione (in termini di coinvolgimento delle risorse)necessario ad indirizzare la tematica, inclusa la necessità di consultazioni tecnichee/o del coinvolgimento di esperti

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2b. Key Audit Matters (KAM) - Identificazione

Dall’ISA 701 Quando una tematica presenta sia le caratteristiche diun KAM che di un richiamo di informativa, essa vadescritta nella sezione della relazione di revisionerelativa ai KAM. Non è possibile fare riferimento ad unKAM nella sezione delle Emphasis of Matter (nocross reference).

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Quando esiste un’incertezza significativa inrelazione al presupposto della continuità aziendale,tale aspetto non deve essere riportato nel paragrafodella relazione di revisione relativa ai KAM, ma in unasezione specifica denominate “Material uncertaintyrelated to going concern”.


2b. Key Audit Matters (KAM) – Identificazione

Dall’ISA 701 Relazioni che contengono un giudizio con rilievi: la tematica cheha comportato il giudizio con modifica non va descritta nella sezionerelativa ai KAM, ma nella sezione denominata “Elementi alla basedel giudizio con rilievi”

Relazioni che contengono una impossibilità ad emettere ungiudizio: è vietato l’inserimento dei KAM in relazione.

Nella versione italiana dell’ISA 701 tale divieto potrebbe esseredisapplicato

Relazioni che contengono un giudizio negativo: la tematica allabase del giudizio negativo non può essere descritta come un KAM. Seci sono altre tematiche inserite nei KAM, la descrizione delle stessenon costituisce un giudizio separato su tali tematiche

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Nel caso in cui la tematica inizialmente identificata come KAM abbiapoi generato un giudizio con modifica o un richiamo di informativaper significativa incertezza, il revisore deve fare un rimando nellasezione dei KAM (cross reference) al paragrafo degli “Elementialla base del giudizio negativo” o al paragrafo del “Richiamo diInformativa”

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