La gestione DeL biLanCio

sommario 1  La gestione del bilancio.  2  La gestione delle entrate.  3  La gestione delle spe-se: l’impegno.  4  Segue: La liquidazione.  5  Segue: L’ordinazione e il pagamen-to.  6  Variazioni di bilancio.  7  Gli equilibri di bilancio.  8  Gli strumenti di inter-vento per ripristinare gli equilibri.

1  La gestione DeL biLanCio

Gli artt. 178-198 (Titolo III della Parte Seconda del T.U.E.L.) sono interamen-te dedicati alla gestione del bilancio.Va subito notato che tutti gli atti di gestione sono di competenza dei diri-genti o (nei Comuni privi di personale con tale qualifica) dei responsabili dei servizi, nel rispetto del principio di separazione fra attività di indirizzo e attività di gestione.

A soli due mesi dall’entrata in vigore del T.U.E.L., il legislatore ha reintrodotto una nor-ma derogatoria al principio generale di separazione. L’art. 53, comma 23, L. 388/2000 (come modificato dall’art. 29 della L. 448/2001), infatti, dispone che gli enti locali con popolazione inferiore a 5.000 abitanti possono adottare disposizioni regolamentari organizzative attribuendo ai componenti dell’organo esecutivo la responsabilità degli uffici e dei servizi e il potere di adottare atti anche di natura tecnica gestionale.

Se si prescinde da tale deroga, il T.U.E.L. ha dunque riconfermato il princi-pio della completa separazione fra attività di indirizzo ed attività di gestio-ne anche nei Comuni medio-piccoli. Di conseguenza:

— il Consiglio ha il compito di indicare le linee guida dell’attività dell’ente e di approntare (in via generale) le risorse disponibili mediante l’appro-vazione del bilancio;

— alla giunta compete definire specificamente gli obiettivi e assegnare le risorse ai dirigenti/responsabili mediante il PEG;

— gli atti di gestione e la competenza ad assumere gli impegni di spesa ri-cadono esclusivamente sui dirigenti/responsabili dei servizi, dunque, le determinazioni di questi ultimi costituiscono attuazione degli obiettivi e dei programmi definiti con gli atti d’indirizzo adottati dalla Giunta.

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Si noti, inoltre, che il D.Lgs. 126/2014 ha modificato molti degli articoli del T.U.E.L relativi alla gestione del bilancio, al fine di adeguarne la normativa ai principi contabili generali e applicati di cui al D.Lgs. 118/2011 e, in parti-colare, al cd. principio della competenza finanziaria potenziata.

2  La gestione DeLLe entrate

La gestione delle entrate avviene attraverso le seguenti fasi:

— l’accertamento;— la riscossione;— il versamento.

a L’accertamento

L’accertamento (art. 179 T.U.E.L., come modificato dal D.Lgs. 126/2014) costituisce la prima fase di gestione dell’entrata mediante la quale, sulla base di idonea documentazione, viene verificata la ragione del credito e la sussistenza di un idoneo titolo giuridico; viene quindi individuato il debito-re, quantificata la somma da incassare ed infine fissata la relativa scaden-za. In questa fase la semplice previsione di entrata si trasforma in credito effettivo.

L’accertamento delle entrate avviene distinguendo le entrate ricorrenti da quelle non ricorrenti, attraverso la codifica della transazione elementare, seguendo le seguenti disposizioni:

— per le entrate di carattere tributario, a seguito di emissione di ruoli o di altre forme stabilite per legge;

— per le entrate patrimoniali e per quelle provenienti dalla gestione di ser-vizi a carattere produttivo e di quelli connessi a tariffe o a contribuzioni dell’utenza, a seguito di acquisizione diretta o di emissione di liste di ca-rico;

— per le entrate relative a partite compensative delle spese del titolo Ser-vizi per conto terzi e partite di giro, in corrispondenza dell’assunzione del relativo impegno di spesa;

— per le entrate derivanti da trasferimenti e contributi da altre ammini-strazioni pubbliche, a seguito della comunicazione dei dati identificati-vi dell’atto amministrativo di impegno dell’amministrazione erogante;

— per le altre entrate, mediante contratti, provvedimenti giudiziari o atti

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amministrativi specifici, con alcune eccezioni previste dal principio ap-plicato della contabilità finanziaria, per le quali è previsto l’accertamen-to per cassa.

Che cos’è una transazione elementare?Gli artt. 5 e 6 del D.Lgs. 118/2011 precisano che ogni atto di gestione genera una transazione elementare e che ad ogni transazione viene attribuita una codifica che consenta di tracciare le operazioni contabili e di movimentare il piano dei conti integrato. Gli enti interessati al nuovo ordinamento contabile sono tenuti ad organizzare il proprio sistema informativo-contabile in modo tale da non consentire l’accertamento, la riscossione o il versamento di entrate e l’impegno, la liquidazione, l’ordinazione e il pagamento di spese in assenza di una codifica completa che ne consenta l’identificazione. La struttura della codifica della transazione elementare è definita dall’allegato 7 al D.Lgs. 118/2011.

Competente all’accertamento è il responsabile del procedimento, che deve trasmettere l’idonea documentazione, sulla cui base si è svolto l’accerta-mento, al responsabile del servizio finanziario ai fini dell’annotazione nelle scritture contabili, secondo i tempi e i modi previsti dal regolamento di con-tabilità dell’ente, nel rispetto del principio generale della competenza finan-ziaria e del principio applicato della contabilità finanziaria di cui agli alle-gati 1 e 4/2 del D.Lgs. 118/2011.Le modifiche apportate dal D.Lgs. 126/2014 vanno tutte nella direzione di assicurare il rispetto del principio della competenza finanziaria. In tale ot-tica, l’allegato 4/2 al D.Lgs. 118/2011 precisa che l’iscrizione della posta contabile nel bilancio avviene secondo il criterio della scadenza del credi-to rispetto a ciascun esercizio finanziario. Pertanto, l’accertamento delle entrate è effettuato nell’esercizio in cui sorge l’obbligazione attiva, con imputazione contabile all’esercizio in cui il credito scade. Non possono es-sere riferite ad un determinato esercizio, dunque, le entrate il cui diritto di credito non venga a scadenza nel medesimo esercizio finanziario.

Il suddetto allegato precisa che sono accertate per l’intero importo del credito anche le entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali non è certa la riscossione integra-le, quali le sanzioni amministrative al codice della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti dalla lotta all’evasione etc.Per i crediti di dubbia e difficile esazione accertati nell’esercizio è effettuato un accan-tonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, vincolando una quota dell’avanzo di amministrazione. A tal fine è stanziata nel bilancio di previsione una apposita posta

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contabile, denominata Accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, il cui am-montare è determinato in considerazione della dimensione degli stanziamenti relati-vi ai crediti che si prevede si formeranno nell’esercizio, della loro natura e dell’anda-mento del fenomeno negli ultimi cinque esercizi precedenti (la media del rapporto tra incassi e accertamenti per ciascuna tipologia di entrata).Con riferimento agli enti locali, nel 2015 è stanziata in bilancio una quota dell’impor-to dell’accantonamento quantificato nel prospetto riguardante il fondo crediti di dub-bia esigibilità allegato al bilancio di previsione pari almeno al 36 per cento, se l’ente non ha aderito alla fase di sperimentazione, e al 55 per cento, se l’ente ha aderito alla predetta sperimentazione. Nel 2016 per tutti gli enti locali lo stanziamento di bilan-cio riguardante il fondo crediti di dubbia esigibilità sarà pari almeno al 55 per cento, nel 2017 almeno al 70 per cento, nel 2018 almeno all’85 per cento e dal 2019 l’accan-tonamento al fondo sarà effettuato per l’intero importo (così dopo le modifiche ap-portate dalla L. 190/2014).

b La riscossione

La riscossione (art. 180 T.U.E.L., come modificato dal D.Lgs. 126/2014) è quella fase dell’entrata attraverso la quale i soggetti legittimati introitano materialmente le somme accertate previa emissione di ordinativo di incas-so, sottoscritto dal responsabile del servizio finanziario o da altro dipen-dente individuato dal Regolamento di contabilità.

Quali sono i soggetti legittimati alla riscossione?Tra i soggetti legittimati alla riscossione rientrano:— il tesoriere;— gli incaricati interni, come ad esempio il personale opportunamente designato

con formale provvedimento dell’amministrazione;— gli incaricati esterni quale l’esattore.In alternativa l’art. 52 del D.Lgs. 446/1997 dà facoltà ai Comuni di disciplinare, me-diante il proprio regolamento, la gestione della riscossione delle entrate. I Comuni, pertanto, possono stabilire di:— gestire la riscossione delle entrate mediante proprie strutture;— affidare a terzi, anche disgiuntamente, le attività di liquidazione, accertamento e

riscossione dei tributi e delle altre entrate. L’affidamento è deliberato, nel rispetto della normativa comunitaria e delle procedure vigenti in materia di affidamento della gestione dei servizi pubblici locali, a (art. 1, comma 224 L. 244/2007):— privati iscritti all’Albo dei soggetti abilitati ad effettuare attività di accer-

tamento e di riscossione dei tributi;— operatori di Stati membri UE che esercitano tale attività;— società a capitale interamente pubblico, mediante convenzione;

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— società iscritte nell’albo i cui soci privati siano scelti nel rispetto della di-sciplina comunitaria e delle procedure di evidenza pubblica, a condizione che l’affidamento dei servizi di accertamento e riscossione dei tributi e delle entrate avvenga sulla base di procedure ad evidenza pubblica.

Il nuovo art. 180 chiarisce che gli ordinativi d’incasso relativi ad entrate di competen-za dell’esercizio in corso devono essere tenuti distinti da quelli relativi ai residui. Tut-ti gli ordinativi, sia in conto competenza sia in conto residui, sono imputati contabil-mente all’esercizio in cui il tesoriere ha incassato le relative entrate, anche se la co-municazione è pervenuta all’ente nell’esercizio successivo. Gli ordinativi non riscossi entro il termine dell’esercizio sono restituiti dal tesoriere all’ente per l’annullamento e la successiva emissione nell’esercizio successivo in conto residui.

L’ordinativo d’incasso deve espressamente indicare:

— il debitore;— l’ammontare da riscuotere;— la causale;— se le entrate sono riscosse «con vincolo di destinazione»;— il titolo e la tipologia distintamente per residui o competenza;— la codifica di bilancio;— il numero progressivo;— l’esercizio finanziario e la data di emissione;— la codifica SIOPE;— i codici della transazione elementare (dal 1° gennaio 2016).

Comunque, anche in mancanza di tale documento, il tesoriere è tenuto a ricevere qualsiasi importo a qualsiasi titolo, salvo chiedere immediatamen-te all’amministrazione il relativo ordinativo di incasso. L’ente provvede alla regolarizzazione dell’incasso entro i successivi 60 giorni, e comunque en-tro i termini previsti per la resa del conto del tesoriere.

La riforma della riscossione dei tributiIl sistema della riscossione introdotto dal D.Lgs. 446/1997 ha riconosciuto agli enti lo-cali ampia autonomia nella gestione delle proprie entrate, valorizzata dalle successi-ve modifiche al Titolo V della Costituzione e confermata dal D.Lgs. 112/1999, che ri-chiama la potestà regolamentare di Province e Comuni in tale materia. Gli strumenti introdotti da quest’ultimo decreto per massimizzare i risultati dell’atti-vità di riscossione non hanno però consentito di contrastare in modo efficace il feno-meno dell’evasione, rendendo necessaria una riforma del sistema. In merito è stato emanato il D.L. 203/2005, conv. in L. 248/2005, che ha previsto la soppressione del

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sistema di affidamento in concessione del servizio nazionale della riscossione a par-tire dal 1° ottobre 2006, attribuendo le funzioni relative all’Agenzia delle entrate (art. 3, comma 1), che, insieme all’INPS, ha costituito una società per azioni (riscossione s.p.a., ora equitalia s.p.a.) le cui attività sono (art. 3, comma 4):— riscossione mediante ruolo;— riscossione spontanea, liquidazione ed accertamento delle entrate, tributarie o

patrimoniali, degli enti pubblici, anche territoriali, e delle loro società partecipa-te, nel rispetto di procedure di gara ad evidenza pubblica;

— altre attività, strumentali a quelle dell’Agenzia delle entrate.Il D.L. 70/2011, conv. in L. 106/2011, ha tuttavia stabilito che dal 1° gennaio 2016 (ter-mine così prorogato dal D.L. 78/2015, conv. in L. 125/2015) l’attività di riscossione dei tributi comunali non potrà più essere esercitata da equitalia né da società per azio-ni da questa partecipate. In un quadro così complesso è infine intervenuta la L. 11 marzo 2014, n. 23, che ha delegato il Governo ad adottare decreti legislativi volti, fra l’altro, a riordinare la di-sciplina della riscossione delle imposte degli enti locali.

C il versamento

È la fase che conclude il processo dell’entrata, dove le somme acquisite at-traverso la riscossione vengono versate nelle casse dell’ente (art. 181 T.U.E.L., come modificato dal D.Lgs. 126/2014). Gli incaricati della riscos-sione, interni ed esterni, versano al tesoriere le somme riscosse nel rispet-to della normativa vigente e di eventuali accordi convenzionali; gli incari-cati interni, autorizzati dall’amministrazione, dovranno invece osservare le cadenze fissate dai Regolamenti per le diverse tipologie di entrate (es. en-trate per contravvenzioni, riscossione di buoni pasto, retta frequenza asili nido ecc.), comunque non superiori a 15 giorni lavorativi.

3  La gestione DeLLe spese: L’impegno

La gestione delle spese avviene attraverso le seguenti fasi:

— l’impegno;— la liquidazione;— l’ordinazione;— il pagamento.

a L’impegno

L’art. 183, comma 1, del T.U.E.L., come modificato dal D.Lgs. 126/2014, di-spone che con l’impegno, «a seguito di obbligazione giuridicamente perfe-

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zionata» sono determinati «la somma da pagare» e « il soggetto credito-re», è «indicata la ragione e viene costituito il vincolo sulle previsioni di bi-lancio…».Solo a questo punto la semplice previsione di spesa si trasforma in un de-bito effettivo, che verrà rilevato contabilmente dopo la regolare esecuzio-ne della prestazione (fase della liquidazione in cui si determina la somma certa e liquida da pagare).Il nuovo art. 183 stabilisce che tutte le obbligazioni passive giuridicamente perfezionate devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’ob-bligazione è perfezionata, con imputazione all’esercizio in cui viene a sca-denza, secondo le modalità previste dal principio applicato della contabili-tà finanziaria di cui al D.Lgs. 118/2011. Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a sca-dere nello stesso esercizio la relativa obbligazione giuridica.Gli impegni di spesa sono assunti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza del bilancio di previsione, con imputazione agli esercizi in cui le obbligazioni passive sono esigibili. Sia pure con alcune eccezioni, non possono essere assunte obbligazioni che danno luogo ad impegni di spesa corrente sugli esercizi ancora in corso o su esercizi non considerati nel bi-lancio.

Gli elementi costitutivi dell’impegno sono (allegato 4/2 al D.Lgs. 118/2011):

— la ragione del debito;— l'indicazione della somma da pagare;— il soggetto creditore;— la scadenza dell'obbligazione;— la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio.

Con l’approvazione del bilancio, e senza necessità di ulteriori atti, è costi-tuito automaticamente impegno (ope legis) sulle spese dovute per:

— il trattamento economico tabellare già attribuito al personale e relativi oneri riflessi;

— le rate di ammortamento, gli interessi di preammortamento e gli ulte-riori oneri accessori, nei casi in cui non si sia provveduto all'impegno nell'esercizio in cui il contratto di finanziamento è stato perfezionato;

— per contratti di somministrazione riguardanti prestazioni continuative, nei casi in cui l'importo dell'obbligazione sia definito contrattualmente.

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Anche gli impegni di spesa sono registrati distinguendo le spese ricorrenti da quelle non ricorrenti, seguendo la codifica della transazione elementa-re di cui agli artt. 5 e 6 del D.Lgs. 118/2011.Il responsabile della spesa che adotta provvedimenti che comportano im-pegni di spesa ha l’obbligo di accertare preventivamente che il programma dei conseguenti pagamenti sia compatibile con i relativi stanziamenti di cas-sa e con le regole del patto di stabilità.I provvedimenti che comportano impegni di spesa vengono trasmessi al re-sponsabile del servizio finanziario (art. 151, comma 4, T.U.E.L.), il quale ve-rifica se l’importo impegnato è sostenuto da una sufficiente capienza del relativo intervento o capitolo di bilancio e valuta, alla luce della consisten-za dei flussi di cassa, se le risorse finanziarie saranno effettivamente dispo-nibili nel momento in cui è necessario sostenere la spesa (cd. criterio della copertura finanziaria effettiva).In caso positivo, egli appone il visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria, senza il quale il provvedimento non ha alcun valore esecutivo.

b La costituzione dell’impegno su impulso d’ufficio

Oltre che ope legis, l’impegno può essere assunto su impulso d’ufficio at-traverso determinazioni dirigenziali. Queste ultime devono essere classifi-cate con sistemi di raccolta che permettono di individuare la cronologia de-gli atti e l’ufficio di provenienza e sono soggette alla disciplina del visto di regolarità contabile contenente l’attestazione di copertura finanziaria.Il dirigente, quindi, attraverso le determinazioni assume gli impegni di spesa in attuazione dei programmi stabiliti con il P.E.G., cercando di realizzare i cor-rispondenti obiettivi secondo i criteri di efficacia, efficienza ed economicità.

C La prenotazione dell’impegno, le spese di investimento e il fon-do pluriennale vincolato

L’impegno si perfeziona mediante l’atto gestionale che verifica ed attesta gli elementi costitutivi anzidetti e la copertura finanziaria e con il quale si dà conto, altresì, degli effetti di spesa in relazione a ciascun esercizio finan-ziario contemplato dal bilancio di previsione.Tuttavia, non sempre gli elementi necessari all’assunzione di un regolare impegno sono disponibili immediatamente: ciò accade soprattutto in quel-le procedure in cui il soggetto creditore e la somma da pagare sono noti

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con precisione solo alla fine dell’iter attivato (es. gare di appalto, procedu-re concorsuali etc.). In questi casi il legislatore, per dare la possibilità ai re-sponsabili dei servizi di attuare i programmi (della cui esecuzione, per al-tro, sono direttamente responsabili, art. 4 D.Lgs. 165/2001), e consapevo-le della necessità di rimediare ad una definizione di impegno necessaria-mente puntuale quanto rigida, ha da tempo introdotto l’istituto della pre-notazione d’impegno (anche detto preimpegno). Allorché risulti impossi-bile assumere regolare impegno per mancanza di alcuni elementi essenzia-li, questo strumento permette di prenotare le risorse necessarie sin dal mo-mento in cui si dà avvio alla procedura di gara. I provvedimenti relativi per i quali entro il termine dell’esercizio non è sta-ta assunta dall’ente l’obbligazione di spesa verso i terzi decadono e costitu-iscono economia della previsione di bilancio alla quale erano riferiti, con-correndo alla determinazione del risultato contabile di amministrazione.Diverso appare, tuttavia, il trattamento delle spese in c/capitale, dopo le modifiche introdotte dal D.Lgs. 126/2014. Nel rispetto del nuovo principio della competenza finanziaria, le spese di investimento sono impegnate ne-gli esercizi in cui scadono le singole obbligazioni passive derivanti dal con-tratto o dalla convenzione avente ad oggetto la realizzazione dell’investi-mento, sulla base del relativo cronoprogramma.

Le spese di investimento per lavori pubblici prenotate negli esercizi successivi, la cui gara è stata formalmente indetta, concorrono alla determinazione del fondo plurien-nale vincolato (cfr. Cap. 5) e non del risultato di amministrazione. In assenza di aggiu-dicazione definitiva della gara entro l’anno successivo, le economie di bilancio conflu-iscono nell’avanzo di amministrazione vincolato per la riprogrammazione dell’inter-vento in c/capitale e il fondo pluriennale è ridotto di pari importo (così l’art. 183, com-ma 3, dopo le modifiche apportate dal D.Lgs. 126/2014).

4  segue: La LiquiDazione

L’ufficio che assume l’impegno definitivo, regolarmente costituito, dispone la liquidazione della spesa.Si tratta della seconda fase della gestione della spesa: con essa, sulla scor-ta dei documenti e dei titoli che comprovano il diritto acquisito dal credito-re, viene determinato l’ammontare della somma certa e liquida da pagare, nei limiti dell’impegno di spesa assunto (art. 184, comma 1).La spesa, come visto in precedenza, emergerà sempre in corrispondenza dell’esecuzione contrattuale e potrà manifestarsi o contemporaneamente

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all’assunzione dell’impegno o successivamente. Il processo di liquidazione ha inizio nel momento in cui l’ufficio ragioneria riceve la fattura (munita di buono d’ordine) e, dopo averla registrata, provvede a trasmetterla per il controllo di liquidazione all’ufficio interessato. Quest’ultimo, una volta ri-scontrato che la documentazione esibita dal creditore corrisponde alla for-nitura o alla prestazione e che questa è stata effettuata nei termini e alle condizioni pattuite e nel rispetto dei requisiti quantitativi e qualitativi con-venuti (verifica della regolarità della prestazione), dispone la liquidazione. Detto accertamento debitorio assume rilevanza proprio in ordine all’emis-sione dell’atto di liquidazione, il quale sarà negato, mediante contestazio-ne alla controparte, qualora sia riscontrata l’irregolare o la mancata esecu-zione della obbligazione. Invece dopo l’adozione di atto di liquidazione, le uniche irregolarità contestabili saranno gli eventuali vizi occulti della cosa oggetto della prestazione.L’atto di liquidazione, che assume la veste amministrativa della determina-zione, «constata» l’esistenza di un debito effettivo e ne quantifica l’esatto importo (la somma certa e liquida da pagare) nei limiti dell’ammontare dell’impegno definitivo assunto.

Nonostante l’art. 184 T.U.E.L. non abbia subito modifiche, l’allegato 4/2 al D.Lgs. 118/2011 precisa che la liquidazione è registrata contabilmente quando l’obbligazio-ne diviene effettivamente esigibile, a seguito della verifica della completezza della do-cumentazione prodotta e della idoneità della stessa a comprovare il diritto di credito del creditore, corrispondente ad una spesa che è stata legittimamente posta a carico del bilancio e regolarmente impegnata. Alla fine dell’esercizio, gli impegni contabili non liquidati o non liquidabili sono annullati e reimputati all’esercizio in cui l’obbliga-zione risulta esigibile.

Infine il provvedimento di liquidazione, insieme a tutti i documenti giusti-ficativi (fatture, buono d’ordine ecc.), viene trasmesso al servizio finanzia-rio, il quale provvede a richiamare la fattura, precedentemente registrata, e ad effettuare i controlli e i riscontri amministrativi, contabili e fiscali.

5  segue: L’orDinazione e iL pagamento

L’ordinazione (art. 185 T.U.E.L., come modificato dal D.Lgs. 126/2014) con-siste nella disposizione impartita al tesoriere dell’ente di provvedere al pa-gamento ad un soggetto specificato. L’atto che contiene l’ordinazione è detto mandato di pagamento o ordine di pagamento.

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Quali informazioni deve contenere il mandato di pagamento?Il mandato di pagamento deve contenere almeno i seguenti elementi informativi:— il numero progressivo;— la data di emissione;— l’indicazione della missione, del programma e del titolo di bilancio cui è riferita

la spesa e la relativa disponibilità, distintamente per residui o competenza e cassa;— la codifica di bilancio;— l’indicazione del creditore e, se si tratta di persona diversa, del soggetto tenuto

a rilasciare quietanza, nonché il relativo codice fiscale o la partita I.V.A.;— l’ammontare della somma dovuta e la scadenza, qualora sia prevista dalla legge

o sia stata concordata con il creditore;— la causale e gli estremi dell’atto esecutivo che legittima l’erogazione della spesa;— le eventuali modalità agevolative di pagamento se richieste dal creditore;— il rispetto degli eventuali vincoli di destinazione stabiliti per legge o relativi a

trasferimenti o ai prestiti;— la codifica SIOPE (dal 1° gennaio 2016);— i codici della transazione elementare di cui al D.Lgs. 118/2011;— l’identificazione delle spese non soggette al controllo dei dodicesimi, in caso di

esercizio provvisorio.

Gli ordini di pagamento sono disposti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di cassa, ad eccezione dei pagamenti riguardanti il rimborso delle anticipa-zioni di tesoreria, i servizi per conto terzi e le partite di giro. Essi saranno, dunque, emessi una volta constatata una sufficiente disponibilità di cassa.

Cosa avviene in caso di pagamenti necessari e di insufficiente disponibilità di cassa?Nel caso in cui la somma a disposizione sia insufficiente e il pagamento invece sia necessario, l’art. 195 T.U.E.L., come modificato dal D.Lgs. 126/2014, permette di adoperare le entrate a destinazione vincolata. Affinché l’ente possa beneficiare di tali risorse, devono verificarsi le seguenti condizioni:— non deve trovarsi in stato di dissesto finanziario, a meno che non sia stato emanato

il decreto di approvazione del bilancio di previsione stabilmente riequilibrato (art. 261, T.U.E.L.);

— deve trovarsi nella momentanea (occasionale) necessità (pagamento non ulte-riormente dilazionabile) di finanziare spese correnti;

— la Giunta, per garantire la ricostituzione delle somme vincolate utilizzate anche in mancanza di introiti non soggetti a vincolo di destinazione, deve adottare preventiva delibera di anticipazione di tesoreria ai sensi dell’art. 222, comma 1, T.U.E.L.

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Tra le somme vincolate utilizzabili rientrano anche quelle provenienti dall’assunzio-ne di mutui con istituti diversi dalla Cassa DD.PP., purché l’importo usato non sia superiore all’anticipazione di tesoreria «disponibile», il cui ammontare massimo è fissato dall’art. 222 T.U.E.L.

Una volta rilevata una disponibilità di cassa sufficiente, il dipendente dell’en-te individuato dal Regolamento di contabilità firma il mandato di pagamen-to. Quest’ultimo è poi controllato dal servizio finanziario, il quale, dopo aver apposto il visto che attesta la verifica della sussistenza dell’impegno e della liquidazione, provvede alle relative operazioni di contabilizzazione e all’invio del provvedimento al tesoriere per il pagamento, accompagnandolo da un elenco in duplice esemplare la cui copia deve essere restituita per ricevuta.Il tesoriere, anche in assenza del mandato, è tenuto al pagamento di som-me derivanti da obblighi tributari (cartelle esattoriali di imposte per le qua-li l’ente è soggetto passivo), da somme iscritte a ruolo, da delegazioni di pa-gamento (per mutui assunti e prestiti obbligazionari emessi) e da altri ob-blighi di legge (art. 185). In questo caso il responsabile del servizio finan-ziario deve emettere tale atto nel termine di 30 giorni, imputandolo conta-bilmente all’esercizio in cui il tesoriere ha effettuato il pagamento, anche se la relativa comunicazione è pervenuta all’ente nell’esercizio successivo.

Che cosa sono le entrate a destinazione vincolata?Le entrate a destinazione vincolata, per legge o per atto amministrativo, finanziano spese correnti e di investimento e presuppongono una rigorosa correlazione tra entrate e spese, nel senso che tali risorse accertate possono essere utilizzate solo per quella specifica finalità prevista dal vincolo. Eventuali economie confluiscono nell’avanzo vincolato e devono essere ridestinate a quello scopo, fatto salva la facoltà per il Comu-ne di chiedere, in alcuni casi ammissibili, lo svincolo per altre possibili destinazioni.Esempi di entrata a destinazione vincolata sono costituiti da:— sanzioni amministrative per violazione del Codice della Strada (per legge, il

50% di tali proventi devono essere destinati fra l’altro al miglioramento della segnaletica, a interventi per favorire la mobilità ciclistica ecc.) (art. 196, D.Lgs. 285/1992);

— proventi delle sanzioni amministrative sulla pubblicità, da destinare al miglio-ramento del servizio e dell’impiantistica comunale (art. 24, D.Lgs. 507/1993).

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6 variazioni Di biLanCio

Gli scostamenti che alle volte si riscontrano tra i dati della programmazio-ne e quelli della gestione possono essere:

— il frutto degli accadimenti accidentali e imprevisti che si frappongono tra i due momenti (errori di previsione);

— il sintomo premonitore di una gestione che non condurrà alla realizza-zione degli obbiettivi (gestione inefficace).

Qualunque sia la causa, ogni mutamento nelle traiettorie previste può rende-re inadeguato l’ammontare degli stanziamenti e, nei casi più gravi, può anche incidere negativamente sugli equilibri di bilancio. In tali situazioni allora, avu-to riguardo alla natura autorizzatoria del bilancio, le risorse dovranno essere ridistribuite, gli equilibri nuovamente verificati e, se necessario, ricostituiti.

Oggi il concetto di variazione di bilancio assume un significato più ampio e comples-so di quello che aveva in passato. Infatti prima dell’introduzione del D.Lgs. 77/1995 la nozione di variazione di bilancio era unicamente associata a modifiche di tipo conta-bile, in quanto non esisteva un legame programmatico tra le risorse finanziarie dispo-nibili e gli obiettivi da perseguire. Ciò scaturiva da modelli di gestione degli enti loca-li privi di strumenti di programmazione, dove gli amministratori giocavano un forte ruolo gestionale, mentre i dirigenti assolvevano a funzioni meramente esecutive.Attualmente, invece, esistendo un sistema coordinato e fortemente integrato di do-cumenti di programmazione, alle variazioni di bilancio (annuale, pluriennale) non si legano solo meri effetti contabili (storni, aumenti e diminuzioni di risorse finanziarie), ma anche modifiche di obiettivi, ridistribuzione di dotazioni strumentali e di risorse umane, che coinvolgono il PEG e la relazione previsionale nella parte descrittiva e/o nella parte contabile.

In particolare, con l’attuale sistema di strumenti programmatici si possono verificare tre fondamentali tipologie di variazioni:

— la prima riguardante il PEG, ma non coinvolgente il bilancio di previsio-ne finanziario;

— la seconda concernente sia il PEG, sia il bilancio;— la terza concernente il prelievo dal fondo di riserva.

Circa le competenze ad apportare variazioni ai documenti contabili, ricor-diamo il principio secondo cui solo l’organo che ha adottato il documento può modificarlo (bilancio = Consiglio; PEG = Giunta). Il principio trova un’uni-ca eccezione nel caso di variazioni d’urgenza (art. 175, comma 4, T.U.E.L.), ma in questo caso occorre la ratifica del Consiglio entro i 60 giorni seguen-

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ti (e comunque entro il termine dell’esercizio, 31 dicembre, se a tale data il termine dei 60 giorni non sia ancora scaduto).

a variazioni al solo peg

Nel caso di variazioni del solo piano esecutivo di gestione si possono veri-ficare:

— variazioni della sola parte descrittiva degli obiettivi, senza che ciò com-porti variazioni finanziarie. In questo caso i soggetti coinvolti nell’ope-razione da un lato sono i dirigenti che formulano la proposta di varia-zione della parte descrittiva del PEG, dall’altro la Giunta che invece adot-ta la delibera di variazione del piano. Il servizio finanziario infine pren-de atto dell’avvenuta modificazione ;

— variazioni al solo livello finanziario coinvolgenti articoli di uno stesso capitolo. In questa ipotesi il dirigente adotta determinazione contenen-te la richiesta al servizio economico-finanziario di effettuare la variazio-ne suddetta;

— modificazioni sia a livello finanziario, sia a livello degli obiettivi. Al ri-guardo i dirigenti inoltrano proposta al settore economico-finanziario di effettuare le variazioni al PEG , quindi la Giunta dell’ente vi provvede con apposito atto deliberativo. Infine, al servizio finanziario non resta che eseguire le variazioni ordinate.

Si badi che, ai sensi dell’art. 175, comma 9, del T.U.E.L. (come modificato dal D.Lgs. 126/2014), le variazioni del piano esecutivo di gestione vanno adottate entro il 15 dicembre di ogni anno (con alcune eccezioni indicate dal comma 3 del medesimo articolo. Tali variazioni sono di competenza dell’organo esecutivo (comma 5bis), con la sola eccezione (comma 5quater) delle variazioni compensative del PEG fra capitoli di entrata della medesima categoria e fra i capitoli di spesa del medesimo macroaggregato, che spettano al responsabile della spesa o, in mancanza di disciplina, al responsabile finanziario (con esclusione di quel-li riguardanti i trasferimenti correnti, i contributi agli investimenti e i trasfe-rimenti in conto capitale, che restano di competenza della Giunta).

b variazioni congiunte del peg e del bilancio

La seconda tipologia di variazioni (che interessano sia il peg sia il bilancio) ha origine da modificazioni coinvolgenti capitoli di interventi diversi e la

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sfera degli obiettivi programmati, questi ultimi consistenti nell’introduzio-ne di nuovi targets, nell’eliminazione di vecchi progetti ovvero nei muta-menti delle modalità attuative degli obiettivi stessi (variazioni di program-mi e/o progetti). In questo caso i dirigenti inviano al servizio finanziario pro-posta concernente le variazioni contabili e le modificazioni a livello degli obiettivi accennate. Il servizio in argomento, quindi, rilevata la fattibilità delle variazioni richieste, invia la proposta al Consiglio e alla Giunta dell’en-te o, nel caso di urgenza, la sottopone solo a quest’ultimo organo. Nella pri-ma ipotesi questi organi, ritenuta politicamente valida la proposta, adotta-no il primo la deliberazione di variazione del bilancio, il secondo la delibe-razione di variazione del PEG. Nel caso invece di urgenza, entrambe le pre-dette deliberazioni vengono assunte dalla Giunta dell’ente. Quindi il Con-siglio dovrà ratificare la delibera di variazione di bilancio entro 60 giorni dalla sua adozione.

C prelievo dal fondo di riserva

L’ultimo caso di variazione di bilancio è il prelievo dal fondo di riserva, dal fondo di riserva di cassa e dai fondi spese potenziali (art. 176 T.U.E.L., come modificato dal D.Lgs. 126/2014). Questa operazione comporta mutamenti nelle dotazioni finanziarie degli stanziamenti di spesa e nella parte descrit-tiva dei programmi e progetti contenuti nel PEG. Al riguardo i dirigenti invia-no proposta di prelievo dal fondo di riserva e di variazione delle linee guida (modificazione descrittiva degli obiettivi) alla Giunta dell’ente. Quest’ultimo organo adotta delibera di prelievo dal fondo e di variazione del PEG, dando-ne comunicazione al Consiglio nel termine stabilito dal Regolamento di con-tabilità. Infine, il servizio finanziario esegue il prelievo autorizzato.

D Le delibere di variazione di bilancio

Le variazioni di bilancio possono avere carattere compensativo, come ad esempio le delibere di storno di fondi, che non modificano l’ordine di gran-dezza dei principali aggregati di bilancio, oppure possono avere valenza mo-dificativa (variazioni in aumento o in diminuzione), come ad esempio la de-libera con la quale viene applicato l’avanzo di amministrazione «presunto» dell’esercizio precedente.

Lo storno consiste nel trasferimento di risorse finanziarie da unità elementari esube-ranti rispetto al fabbisogno dell’intero esercizio ad altre unità con dotazione insuffi-

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ciente. Si attuano in questo modo variazioni solo compensative, che non modificano l’ordine di grandezza dei fondamentali aggregati finanziari.

Tuttavia questi atti, qualunque effetto abbiano sugli assetti originari del bi-lancio, incidendo pur sempre sul principale strumento di programmazione, sono in linea generale di competenza consiliare (art. 175, comma 2), con alcune eccezioni, come si è visto in precedenza.

In via d’urgenza opportunamente motivata, però, anche la giunta può adottare va-riazioni di bilancio salvo ratifica, a pena di decadenza, da parte dell’organo consiliare entro i sessanta giorni seguenti e comunque entro il 31 dicembre dell’anno in corso, se a tale data non sia scaduto il predetto termine (art. 175, comma 4). Il Consiglio può anche non ratificare, in tutto o in parte, l’atto di Giunta, ma in questo caso, a differen-za del passato, dovrà assumersi l’onere di adottare nei trenta giorni successivi e, co-munque, entro il 31 dicembre dell’esercizio in corso, i provvedimenti necessari a re-golare i rapporti nel frattempo sorti (art. 175, comma 5).

Il termine ultimo per effettuare variazioni di bilancio è fissato al 30 novem-bre di ciascun anno (art. 175, comma 3), tranne per una serie di variazio-ni, indicate dallo stesso comma 3, per le quali il termine ultimo è spostato al 31 dicembre . Entro il 31 luglio il Consiglio adotta la delibera di assestamento generale, che comporta una variazione di bilancio in cui vengono verificate tutte le previsioni di entrata e di spesa, compreso il fondo di riserva ed il fondo di cassa, al fine di assicurare il permanere del pareggio di bilancio (art. 175, comma 8).

7 gLi equiLibri Di biLanCio

Gli equilibri di bilancio da salvaguardare nel corso della gestione sono:

— il pareggio finanziario globale (semplicemente detto pareggio finan-ziario), costituito dall’equivalenza tra l’ammontare stanziato per le spe-se e quello realizzabile con le entrate della gestione;

— l’equilibrio finanziario di parte corrente (anche detto equilibrio econo-mico), il quale è realizzato allorché le risorse finanziarie complessiva-mente destinate alle spese correnti e al pagamento delle rate di am-mortamento dei mutui e dei prestiti obbligazionari non superino l’am-montare delle risorse realizzabili con i primi tre titoli di entrata;

— il pareggio tra le entrate e le spese dei servizi per conto di terzi. Que-ste partite rappresentano allo stesso tempo un debito e un credito per

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l’ente, quindi l’equivalenza deve sussistere in qualsiasi momento della gestione tra gli accertamenti e gli impegni e tra le previsioni in entrata e quelle in spesa sia a livello complessivo, sia a livello di ciascun capito-lo. A tutela di questo equilibrio l’art. 175, comma 7, stabilisce il divieto di spostamento di dotazioni iscritte nei titoli riguardanti le entrate e le spese per conto terzi e le partite di giro in favore di altre parti del bilan-cio;

— l’equilibrio finanziario dei prestiti a breve (es. anticipazioni di cassa), il quale deve sussistere sia tra le previsioni di entrata e di spesa, sia tra gli accertamenti e gli impegni al netto degli interessi passivi corrisponden-ti. Quest’ultima uguaglianza è necessaria poiché i prestiti in parola, se attivati, costituiscono automaticamente un debito da restituire in tem-pi ravvicinati;

— l’equilibrio degli investimenti, il quale è realizzato allorché ad ogni spe-sa in conto capitale corrisponda uno o più stanziamenti di entrata indi-canti le corrispondenti fonti di finanziamento. Questo equilibrio inoltre si traduce in una uguaglianza tra le entrate e le spese in conto capitale, se il bilancio presenta contemporaneamente un pareggio economico e se nessuna delle entrate in conto capitale, che per legge possono finan-ziare le spese correnti (es. quota degli oneri di urbanizzazione), è desti-nata a tal fine.

Infine, affinché tutti i predetti equilibri siano effettivamente riferibili alla gestione corrente e in ossequio al principio della separazione della gestio-ne di competenza da quella del pregresso, è fatto divieto di spostamento di somme tra residui e competenza (art. 175, comma 7).

8 gLi strumenti Di intervento per ripristinare gLi equiLi-bri

a Le segnalazioni obbligatorie

L’ufficio preposto a verificare l’adeguatezza degli stanziamenti e la sussi-stenza degli equilibri di bilancio nel corso della gestione (cd. controllo fi-nanziario della gestione) è il servizio finanziario. Il responsabile di tale ser-vizio, infatti, attesta la copertura finanziaria degli atti d’impegno dei respon-sabili dei servizi, verificando l’effettività dei mezzi finanziari compatibilmen-te con il mantenimento degli equilibri di bilancio, ed emette i pareri sulla regolarità contabile (art. 49), attraverso i quali accerta la legalità della spe-

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sa, la regolarità della documentazione, l’assolvimento degli obblighi fisca-li, l’esatta imputazione all’intervento e la sufficiente capienza dello stesso ed inoltre prospetta eventuali spese di gestione e la possibilità di recupe-ro totale o parziale dei costi.Nel caso in cui da questi controlli emerga solo una cattiva distribuzione del-le risorse tra le varie unità elementari, o comunque una distribuzione non in linea con le vicende che si prevede si presenteranno nel corso della ge-stione, allora il servizio finanziario avanzerà la proposta di una variazione di bilancio (come lo storno di fondi).Quando invece dalla gestione delle entrate o delle spese correnti si riscon-tri il costituirsi di situazioni non compensabili da maggiori entrate o mino-ri spese, che possono dunque pregiudicare gli equilibri di bilancio, il servi-zio finanziario segnalerà quanto rilevato al legale rappresentante, al Con-siglio dell’ente nella persona del suo Presidente, al Segretario ed all’orga-no di revisione, nel termine di sette giorni dalla conoscenza dei fatti e con le modalità stabilite dal Regolamento di contabilità (art. 153, comma 6). L’organo consiliare, nel termine di trenta giorni dalla comunicazione, dovrà adottare conseguente delibera di riequilibrio a norma dell’art. 193, anche su proposta dell’organo esecutivo.

b La verifica ordinaria degli equilibri e le misure di riequilibrio

Ai sensi dell’art. 193, comma 2, T.U.E.L., come modificato dal D.Lgs. 126/2014, con periodicità stabilita dal regolamento di contabilità dell’ente locale, e comunque almeno una volta entro il 31 luglio di ciascun anno, l’or-gano consiliare deve provvedere con delibera a dare atto del permanere degli equilibri generali di bilancio o, in caso di accertamento negativo, ad adottare contestualmente:

— le misure necessarie e ripristinare il pareggio di bilancio, qualora i dati della gestione finanziaria facciano prevedere un disavanzo, di gestione o di amministrazione, per squilibrio della gestione di competenza, di cassa o della gestione dei residui.

A titolo esemplificativo, può aversi squilibrio di competenza quando si verifichino man-cati o minori accertamenti per importi elevati a causa di una improvvida sopravvalu-tazione delle entrate, ovvero quando queste siano state ravvisate laddove non pote-vano prodursi. Invece, può verificarsi un rilevante squilibrio della gestione pregressa allorché, ad esempio, si preveda in sede di riaccertamento l’insussistenza di residui attivi per un importo elevato. Se a causa di una delle predette situazioni si dovesse

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prospettare un disavanzo di gestione, accompagnato però da un sostanziale pareggio o avanzo di amministrazione, stando alla formulazione letterale del secondo comma dell’art. 193, dovranno comunque essere assunti i provvedimenti di riequilibrio. An-che se dal lato della gestione residui ci fossero mezzi sufficienti, si dovranno quindi reperire altrove le risorse necessarie a pareggiare la competenza e aspettare che l’ec-cedenza della gestione pregressa confluisca nell’avanzo per essere utilizzata;

— i provvedimenti necessari per il ripiano degli eventuali debiti fuori bi-lancio di cui all’art. 194.

Le severe regole imposte dal legislatore per l’effettuazione delle spese trovano la loro ratio nella necessità di evitare situazioni debitorie non supportate dai relativi impe-gni di spesa; tuttavia, nonostante le precauzioni adottate, l’ente può talvolta risulta-re debitore per eventi indipendenti dalla sua volontà. Queste posizioni debitorie sprov-viste di impegno preventivo assumono allora il nome di debiti fuori bilancio, dei qua-li, ad evitare un’illimitata moltiplicazione delle fattispecie, il legislatore ha fornito un elenco tassativo (art. 194, T.U.E.L.);

— le iniziative necessarie ad adeguare il fondo crediti di dubbia esigibilità accantonato nel risultato di amministrazione in caso di gravi squilibri ri-guardanti la gestione dei residui.

Quali sono i debiti fuori bilancio previsti dal T.U.E.L.?I debiti fuori bilancio sono spese assunte in maniera irregolare e cioè senza la pre-ventiva adozione dell’impegno di spesa: si tratta dunque di un’obbligazione che, pur valida dal punto di vista giuridico (poiché determina l’insorgenza di un rap-porto obbligatorio in senso civilistico), risulta viziata dalla mancanza di una previa assunzione di impegno di spesa. Per tali tipi di spese il Testo Unico ha previsto un elenco (tassativo) di debiti che, con apposita delibera del Consiglio, possono essere riconosciuti legittimi. La Finanziaria 2003 (L. 289/2002, art. 23) ha inoltre previsto che la delibera di riconoscimento sia trasmessa alla procura della Corte dei conti.Ai sensi dell’art. 194 T.U.E.L., possono dunque essere riconosciuti legittimi i debiti derivanti da:— sentenze passate in giudicato con cui l’ente è stato condannato al pagamento

di una somma;— acquisizione di beni e servizi, in violazione degli obblighi di cui ai commi 1, 2

e 3 dell’art. 191, nei limiti dell’utilità e dell’arricchimento accertati e dimostrati per l’ente;

— la copertura dei disavanzi dei consorzi, aziende speciali e istituzioni nei limiti stabiliti dallo Statuto, convenzione o atto costitutivo, purché sia stato rispettato l’obbligo di pareggio del bilancio (di cui all’art. 114 T.U.E.L.);

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— la ricapitalizzazione di società di capitali, costituite per l’esercizio di servizi pub-blici locali nei limiti e nelle forme previste dal Codice Civile o da norme speciali;

— procedure espropriative o di occupazione d’urgenza per opere di pubblica utilità.

Il termine di adozione della delibera di riequilibrio, il 31 luglio di ciascun anno, è sicuramente perentorio, in quanto dalla sua violazione discendo-no due ordini di conseguenze:

— la prima comporta lo scioglimento del Consiglio comunale ai sensi del comma 1, lettera c) dell’art. 141. In base a tale articolo, il CO.RE.CO. no-mina un commissario ad acta per la predisposizione dei provvedimen-ti da sottoporre poi all’approvazione del Consiglio.

Le modifiche apportate dalla L. cost. 3/2001 al Titolo V della Costituzione, però, ave-vano di fatto reso inoperante sia l’art. 141, comma 2 del T.U.E.L. sia il presente com-ma 4 dell’art. 193 (che a quello rimanda). Per tale motivo, il D.L. 13/2002 (convertito con modifiche in L. 75/2002) ha previsto per l’esercizio finanziario 2003 (art. 1quater) una procedura alternativa da applicarsi sia in caso di scioglimento del Consiglio per mancata approvazione nei termini del bilancio di previsione sia in caso di scioglimen-to per mancata adozione da parte degli enti locali dei provvedimenti di riequilibrio previsti dall’art. 193 del Testo Unico. Questa procedura è stata prorogata di anno in anno da successivi interventi normativi. Tale regime regime prevede l’intervento del prefetto, fatta salva la facoltà degli enti locali di disciplinare, con proprio Statuto, le modalità di nomina del commissario ad acta;

— la seconda, che si applica nei soli casi in cui lo squilibrio non sanato sia stato causato dalla presenza di debiti fuori bilancio, comporta il divieto di assumere impegni e pagare spese per servizi non espressamente pre-visti dalla legge. Sono fatte salve le spese da sostenere a fronte di im-pegni già assunti nei precedenti esercizi.

Per ripianare i debiti fuori bilancio e per sanare lo squilibrio della gestione di competenza o della gestione residui che faccia prospettare un disavan-zo di amministrazione o di gestione, in prima istanza, ove possibile, biso-gna operare tagli agli stanziamenti di spesa.

In alternativa, qualora ciò non sia praticabile, o in aggiunta, qualora ciò non sia sufficiente, l’art. 193, comma 3 prevede la possibilità di utilizzare, per l’anno in corso e nei due successivi, le seguenti risorse finanziarie:

— tutte le entrate, ad eccezione di quelle provenienti dall’assunzione di prestiti e di quelle aventi specifico vincolo di destinazione;

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— i proventi derivanti dall’alienazione di beni patrimoniali disponibili e da altre entrate in conto capitale con riferimento a squilibri di parte capi-tale;

— la quota libera del risultato di amministrazione, qualora non sia possi-bile provvedere con le modalità sopra indicate.

Per ripristinare gli equilibri di bilancio è inoltre possibile modificare le ta-riffe e le aliquote relative ai tributi di propria competenza entro il 31 luglio, in deroga a quanto previsto dalla L. 296/2006. Inoltre, al fine di rendere più agevole il pagamento dei debiti fuori bilancio, l’art. 194 comma 3 prevede che l’ente locale possa fare ricorso all’assunzio-ne di mutui ai sensi dell’art. 202, purché nella relativa delibera consiliare sia rappresentata dettagliata motivazione sull’impossibilità di utilizzare al-tre risorse.

GlossarioResponsabile del procedimento: l’art. 4 della L. 241/1990 sancisce l’obbligo per le pubbliche amministrazioni di determinare per ciascun tipo di procedimento l’unità organizzativa responsabile del procedimento e di ogni altro adempimento procedimentale, nonché dell’adozione del provvedi-mento finale.

Residui: derivano dalla formazione del bilancio secondo il principio della competenza finanziaria per cui al 31 dicembre — termine dell’esercizio finanziario — alcune entrate accertate non sono state riscosse ed alcune spese impegnate non sono state pagate.I residui attivi sono l’espressione di entrate accertate ma non ancora riscosse nonché di entrate riscosse ma non ancora versate; rappresentano crediti dell’azienda statale nei confronti di terze economie.I residui passivi sono l’espressione di spese già impegnate e non ancora ordinate, ovvero ordinate ma non ancora pagate; rappresentano debiti dell’azienda statale nei confronti di terze economie.

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