Formazione Specialistica Revisione Legale

DOCUMENTAZIONEDEL

LAVORO DI REVISIONEISA Italia 230

Agenda

1) La documentazione del lavoro di revisione – ISA Italia230

2) Cenni ai documenti dell’CNDCEC

“Linee guida per l’organizzazione del collegio sindacaleincaricato della revisione legale dei conti” (febbraio 2012)e «Linee guida per il sindaco revisore alla luce degli ISAItalia» (luglio 2016)

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La documentazione del lavoro di revisione è un aspettofondamentale: se i revisori per legge sono responsabili della verificadella corretta tenuta della contabilità del cliente, viene quanto mainaturale comprendere quanto devono essere accorti ed attenti nellacorretta tenuta delle loro carte di lavoro. Il non tenere traccia delproprio lavoro di revisione in maniera ordinata, ripercorribile econforme a quanto previsto dai principi, stride fortemente con ilruolo stesso di revisore.Sulla base di esperienze consolidate l’ammontare delle ore chenormalmente si dovrebbero dedicare alla documentazione del lavorodi revisione è una parte molto significativa del totale ore da spenderesull’incarico.

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E’ molto importante sottolineare che i controlli di qualità di cuiall’art 20 del Dlgs 39/2010 saranno svolti proprio sulle carte dilavoro predisposte dai revisori e quindi sarà di fondamentaleimportanza che tali carte di lavoro siamo documentate in manieraadeguata e pronta per poter passare con esito positivo il controllo diun verificatore esterno. Tale aspetto è importante per i professionistirevisori (meno per le società di revisione che sono sempre state sottovigilanza CONSOB).

Si riporta di seguito il testo dell’art 20 del DLgs 39/2010 (cosi comemodificato dal DLgs 135/2016)

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Art 20 del DLgs 39/2010 - Controllo della qualita'

1. Gli iscritti nel Registro che svolgono incarichi di revisione legale, iviinclusi i componenti del collegio sindacale che esercitano la revisionelegale ai sensi del comma 2 dell'articolo 2409-bis o dell'articolo 2477 delcodice civile, sono soggetti a controllo della qualita'.2. Il controllo di qualita' sugli iscritti al Registro che siano soci oamministratori di una societa' di revisione legale o che collaborino allarevisione legale in una societa' di revisione legale si intende svolto permezzo del controllo di qualita' sulla societa' di revisione medesima. Inogni caso, tali soggetti sono sottoposti direttamente al controllo di qualita'qualora sia loro personalmente conferito almeno un incarico di revisionelegale o siano componenti di un collegio sindacale che esercita la revisionelegale ai sensi del comma 2 dell'articolo 2409-bis o dell'articolo 2477 delcodice civile.

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ISA Italia 230Art 20 del DLgs 39/2010 (segue)

3. Le disposizioni del presente capo si applicano agli iscritti nel Registroche svolgono incarichi di revisione legale del bilancio di esercizio econsolidato di enti diversi dagli enti di interesse pubblico.

4. Il controllo di qualita' sui revisori legali e sulle societa' di revisione legaleche svolgono incarichi di revisione legale del bilancio di esercizio econsolidato di enti di interesse pubblico e' disciplinato dall'articolo 26 delRegolamento europeo.

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ISA Italia 230Art 20 del DLgs 39/2010 (segue)5. Gli iscritti nel Registro che svolgono incarichi di revisione legale del bilancio diesercizio e consolidato di enti diversi dagli enti di interesse pubblico sono soggetti acontrollo di qualita' sulla base di un'analisi del rischio e, laddove abbiano svolto larevisione legale del bilancio di esercizio e consolidato di imprese che superano ilimiti di cui all'articolo 1, comma 1, lettera s-bis) (*), almeno ogni sei anni. Il terminedi sei anni decorre dall'esercizio successivo a quello in cui si e' concluso il precedentecontrollo oppure da quello in cui il revisore legale o la societa' di revisione legale haacquisito almeno un incarico di revisione legale del bilancio di esercizio o consolidatodi imprese che superano i limiti di cui all'articolo 1, comma 1, lettera s-bis).6. Il controllo della qualita' e' effettuato da persone fisiche in possesso di un'adeguataformazione ed esperienza professionale in materia di revisione dei conti e diinformativa finanziaria e di bilancio, nonche' della formazione specifica in materia dicontrollo della qualita' di cui all'articolo 5-bis.

…omissis…(*) cd piccole imprese (cioè che hanno superato 2 dei 3 limiti seguenti: attivo > 4 mln, Ricavi >8 mln, > 50 dipendenti medi)

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Obiettivo: stabilire regole di comportamento e fornire una guidaper la predisposizione della documentazione relativa ad incarichi direvisione contabile.

Il revisore deve preparare con tempestività unadocumentazione della revisione che fornisca:a) Una sufficiente ed appropriata evidenza degli elementi a

supporto della relazione di revisione;b) L’evidenza che il lavoro di revisione sia stato svolto in

conformità ai principi di revisione di riferimento ed allenorme e ai regolamenti applicabili

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TempestivitàLa preparazione in modo tempestivo di documentazione dellarevisione sufficiente ed appropriata favorisce una migliore qualitàdella revisione e rende più efficace il controllo del lavoro direvisione.La documentazione predisposta in modo tempestivo durante losvolgimento dell’incarico risulta verosimilmente più accurata delladocumentazione predisposta successivamente.

Documentare il lavoro mano mano che lo si pianifica e lo si svolge èimportante perché spesso è la stessa formalizzazione del lavoro checi può far capire se stiamo andando nella direzione giusta o se ènecessario un aggiustamento alla strategia di revisione: rinviare ladocumentazione del lavoro alla fine comporta il rischio di accorgersitroppo tardi di una strategia di revisione sbagliata.

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In aggiunta a questi obiettivi, la documentazione della revisione assolvealle seguenti 6 funzioni:

1) assistere il team di revisione nel pianificare e svolgere la revisione;

2) assistere i componenti del team di revisione responsabili dellasupervisione, nel dirigere e supervisionare il lavoro di revisione enell’assolvere la propria funzione di riesame;

3) permettere al team di revisione di dimostrare di aver svolto illavoro;

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4) mantenere un archivio documentale degli aspetti ricorrentisignificativi per i futuri incarichi di revisione (cd permanent file);

5) permettere ad un revisore esperto di effettuare controlli diqualità e ispezioni in conformità con il principio ISQC1 Italia (sitratta di controlli svolti nell'ambito del sistema di controllo internoche lo stesso revisore si è dato);

6) permettere ad un revisore esperto di effettuare verificheindipendenti in accordo con le leggi, i regolamenti o altriadempimenti applicabili (si tratta dei controlli svolti dalle autorità divigilanza, es CONSOB e MEF).

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E’ evidente che la mancanza di carte di lavoro o comunquecarte di lavoro frammentarie, non concludenti e nonadeguatamente tenute potrebbe mettere in seria difficoltà ilrevisore e fare prova contro di lui.

Si dice che le carte di lavoro ben fatte sono quelle «parlanti»,cioè che si comprendono senza necessità di ulteriorispiegazioni verbali

DEFINIZIONINell’ISA Italia 230 sono utilizzate queste definizioni:a) per “Documentazione della revisione” (o “carte di lavoro”) si

intende la formalizzazione delle procedure di revisione svolte, deirelativi elementi probativi ottenuti, e delle conclusioni raggiunte dalrevisore;

b) File di revisione (Audit file) - Uno o più raccoglitori, o altro tipodi supporto, in formato cartaceo ovvero elettronico, contenenti leevidenze documentali che comprendono la documentazione direvisione relativa ad uno specifico incarico.

c) per “Revisore esperto” si intende una persona (sia interna cheesterna alla società di revisione) che abbia una ragionevole conoscenza(i) dei processi di revisione (ii) dei principi di revisione e delle normedi legge e regolamentari applicabili, (iii) del contesto economico nelquale l’impresa opera e (iv) degli aspetti relativi al settore in cui vienesvolta l’attività, in tema di revisione contabile, bilanci ed informativaeconomico-finanziaria.

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NATURA DELLA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE

La documentazione della revisione può essere formalizzata su supportocartaceo, elettronico o di altro tipo.

La documentazione include, ad esempio, programmi di revisione,analisi, note di commento sulle questioni emerse, riepiloghi degliaspetti significativi, lettere di conferma e di attestazione, check list ecorrispondenza (incluse le e-mail) relativa ad aspetti significativi. Seritenuto opportuno, estratti o copie di documenti aziendali - adesempio, contratti o accordi significativi - possono essere inclusi nelladocumentazione della revisione.

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Forma, contenuto ed ampiezza della documentazione dellarevisioneIl revisore deve predisporre una documentazione della revisione checonsenta ad un revisore esperto, che non abbia alcuna cognizionedello specifico incarico, di comprendere:a) La natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di

revisione svolte per ottemperare ai principi di revisione e allenorme di legge e regolamenti applicabili;

b) I risultati delle procedure di revisione e gli elementi probativiraccolti;

c) Gli aspetti significativi emersi nel corso del lavoro di revisione ele conclusioni raggiunte al riguardo. La documentazione deveinoltre comprendere il giudizio professionale esercitato quandociò abbia inciso significativamente sulle conclusioni raggiunte.

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Forma, contenuto ed ampiezza della documentazione dellarevisione (segue)La forma, il contenuto e l’ampiezza della documentazione direvisione dipendono da vari fattori, quali: Natura delle procedure di revisione da svolgere Rischi identificati di errori significativi Grado di giudizio professionale necessario per svolgere il lavoro e

valutarne i risultati Importanza degli elementi probativi Natura e portata delle eccezioni identificate Metodologia di revisione e strumenti adottati.

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Forma, contenuto ed ampiezza della documentazione dellarevisione (segue)Le carte di lavoro devono essere Complete Dettagliate

Gli elementi formali in ogni carta di lavoro sono Identificazione del nome della società Data del bilancio in esame Firma del revisore o del suo collaboratore che ha svolto il lavoro e

di chi lo ha riesaminato Data in cui è stato svolto e rivisto il lavoro Numerazione secondo un indice progressivo prestabilito.

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Forma, contenuto ed ampiezza della documentazione dellarevisione (segue)La documentazione della revisione può essere formalizzata susupporto cartaceo, elettronico o di altro tipo.

Vengono di norma escluse: Bozze superate di carte di lavoro e bozze superate di bilanci Annotazioni di considerazioni incomplete o preliminari Versioni superate di documenti corretti Duplicati di documenti

La documentazione della revisione di uno specifico incarico vienearchiviata in un file di revisione (audit file).

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Forma, contenuto ed ampiezza della documentazione dellarevisione (segue)Le carte di lavoro possono essere Ad uso pluriennale (o “permanenti”) – durano più anni Ad uso corrente (per il solo anno in corso)

Le carte di lavoro a uso pluriennale sono una raccolta sistematica didocumenti riguardanti informazioni che hanno o possono avere unarilevanza anche nello svolgimento dei successivi lavori di revisione.

Ad es, si archivia nelle carte permanenti lo statuto della società, icontratti pluriennali più importanti ecc. In tal modo non si dovrà ognianno recuperare quella documentazione ma basterà utilizzare il cdpermanent file.

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Documentazione delle derogheIn circostanze eccezionali il revisore può ritenere necessarioderogare da regole di comportamento e linee guida indicate in unprincipio di revisione.In tali casi in revisore deve svolgere procedure di revisionealternative e documentare adeguatamente nelle carte di lavoro: Le ragioni della deroga Le ragioni per le quali ritiene che le procedure di revisionealternative siano sufficienti ed appropriate ai fini del raggiungimentodello specifico scopo previsto nel principio di revisione.

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Raccolta della documentazione della revisione nellaversione definitivaIl revisore deve completare la raccolta della documentazione dellarevisione nella versione definitiva in modo tempestivo dopo la datadella relazione di revisione.Il completamento della raccolta della documentazione dopo la datadella relazione di revisione risponde ad esigenze di sistemazione enon implica lo svolgimento di nuove procedure di revisione nél’elaborazione di nuove conclusioni.Le modifiche devono pertanto avere natura formale (si deve trattaredel cd housekeeping, come ad esempio sostituire una rispostaoriginale ad una ricevuta via fax o mettere insieme ed ordinaredocumenti probativi)

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Raccolta della documentazione della revisione nella versionedefinitiva (segue)

La società di revisione deve stabilire direttive e procedure per iltempestivo completamento della documentazione di revisione nellaversione definitiva.Di norma per il completamento della raccolta della documentazione èadeguato un termine di 60 giorni dalla data della relazione direvisione.

La documentazione deve essere conservata per 10 anni. Tale termine èstabilito facendo riferimento alle norme relative alla conservazione dellescritture contabili.

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Modifica della documentazioneDopo che è stata completata la raccolta della documentazione nellaversione definitiva, il revisore non deve cancellare o eliminare ladocumentazione prima della scadenza del termine previsto per la suaconservazione.Qualora si ravvisi la necessità di modifiche o integrazioni, il revisoredeve documentare:a) Quando e da chi sono state effettuate le modifiche e da chi sono

state riesaminate;b) Le specifiche ragioni che hanno reso necessarie le modifiche;c) Gli effetti delle modifiche, qualora esistano, sulle conclusioni del

revisore.

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Altri aspetti di rilievoLa società di revisione deve: stabilire direttive e procedure per garantire la riservatezza, la

sicurezza della custodia, l’integrità, rintracciabilità e lemodalità di accesso alla documentazione;

stabilire direttive e procedure per la conservazione delladocumentazione della revisione;

adottare le cautele necessarie per evitare la modifica dellecarte di lavoro successivamente al rilascio della relazione.

Le carte di lavoro sono di proprietà del revisore e non sostituiscono idocumenti contabili della società.

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Cenni al documento dell’CNDCEC di febbraio 2012

“Linee guida per l’organizzazione del collegio sindacaleincaricato della revisione legale dei conti”

La normativa italiana sulla revisione attribuisce lo svolgimento dellarevisione oltreché al revisore (o società di revisione) anche al collegiosindacale. Diversamente, la prassi internazionale, nonché gli stessiprincipi nazionali e internazionali di revisione sono stati elaboratifacendo riferimento al revisore unico. Quest’ultimo può avvalersi distrutture complesse (ad es società di revisione), che rispondendoperò ad una logica verticistica, assicurano che il responsabile dellarevisione legale sia uno ed un solo soggetto.

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Tra il collegio sindacale ed il revisore vi è una profonda differenza difunzioni. Il collegio sindacale è un organo sociale collegiale a composizioneplurima e paritetica, mentre il revisore è un singolo prestatore di servizi.Di seguito una breve analisi di alcuni argomenti trattati nel documento delCNDCEC di febbraio 2012:

1) Atti individuali di ispezione e controllo

2) Carte di lavoro

3) Modalità di conservazione ed archivio delle carte di lavoro

4) Dissenso del sindaco sul contenuto della relazione direvisione

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Atti individuali di ispezione e controllo

Nell’attività di revisione il collegio sindacale può ripartire tra i suoicomponenti e, se del caso, delegare a dipendenti ed ausiliari alcuniatti di ispezione e controllo. Le procedure di revisione svolteindividualmente sono propedeutiche o complementari all’attività divalutazione e di giudizio, che deve essere collegiale.

In sede di pianificazione del lavoro sono specificate le procedure direvisione che i singoli componenti del collegio sindacale svolgonoindividualmente e le procedure svolte collegialmente.

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Atti individuali di ispezione e controllo

La suddivisione del lavoro è organizzata preferibilmente per aree dibilancio omogenee, in funzione anche delle eventuali specifichecompetenze o capacità organizzative di ciascuno (es. è possibile delegaread un singolo componente del collegio l’inventario fisico di fineesercizio).Le procedure di revisione svolte individualmente sono adeguatamenteformalizzate e sono assoggettate a riesame.

Il riesame può essere effettuato in sede collegiale oppure in manieracircolare, in modo che l’attività di un componente sia riesaminata daun altro componente, la cui attività è assoggettata al riesame del terzocomponente e così via.

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Atti individuali di ispezione e controllo

Qualora sussistano divergenze di opinioni tra il componente cheha effettuato il controllo ed il componente che ha effettuato ilriesame, la valutazione delle attività svolte è demandata al collegio.

Qualora una procedura eseguita individualmente non forniscaadeguati elementi probativi in merito, ad esempio, a partite contabilio a principi o politiche contabili, tale procedura deve essere eseguitanuovamente e preferibilmente in via collegiale.

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Carte di lavoro

L’attività di revisione svolta dal collegio sindacale è documentataesclusivamente nelle carte di lavoro (tenuto conto che il Dlgs 39/2010ha disposto l’abolizione dell’obbligo di tenuta del libro della revisione).

Le carte di lavoro costituiscono un set di documentazione autonomorispetto sia al libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegiosindacale che alla documentazione di supporto; questi ultimi infattiafferiscono all’attività di vigilanza ex artt. 2403 e ss. c.c.

Per la predisposizione delle carte di lavoro valgono le regole previstedall’ISA Italia 230 esaminate in precedenza.

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Modalità di conservazione ed archivio delle carte di lavoro

Si applicano le stesse regole previste dall’ISA Italia 230

I documenti e le carte di lavoro devono essere accessibili ai componentidel collegio sindacale per l’intero periodo dell’incarico, nonché per ilsuccessivo periodo di conservazione.I documenti e le carte di lavoro devono essere conservati per dieci annidalla data di emissione della relazione al bilancio, con modalità tali dagarantirne la disponibilità, l’integrità e la riservatezza necessarie.

Tale documentazione non deve essere accessibile a persone nonautorizzate.

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Modalità di conservazione ed archivio delle carte di lavoro

Il presidente è, solitamente, responsabile della conservazione degli atti edei documenti. È comunque possibile che il collegio sindacale si organizzidiversamente.

Dopo la cessazione dell’incarico, ad esempio, la conservazione può essereaffidata dal collegio al presidente o ad un altro componenteappositamente delegato o ad un soggetto esterno; di tale decisione èconsigliabile dare menzione nell’ultima verbalizzazione sul libro delleadunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale.

La relazione di revisione sul bilancio deve essere sottoscritta, con firmaautografa od elettronica, da tutti i membri del collegio sindacale. Nel casoin cui la relazione sia approvata con consenso unanime, essa può esseresottoscritta dal solo presidente precisando tale situazione nella relazionemedesima.

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Dissenso del sindaco sul contenuto della relazione di revisione

In caso di dissenso di un sindaco, la relazione di revisione è redatta dallamaggioranza del collegio, evidenziando il dissenso e la relativamotivazione.

Il sindaco dissenziente esprime le proprie valutazioni al collegio sindacale.La maggioranza dei sindaci quindi esprime le proprie osservazioni eproposte in merito, nonché le motivazioni per le quali ritiene di nonaccogliere le osservazioni del sindaco dissenziente. Il dissenso del sindacoe gli elementi di valutazione espressi dallo stesso e dagli altri sindaci circail contenuto della relazione di revisione sono documentati nelle carte dilavoro.

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Dissenso del sindaco sul contenuto della relazione di revisione

In caso di dissenso, la relazione, elaborata secondo il punto di vista dellamaggioranza del collegio, riferisce il dissenso del sindaco indicandone ilnominativo e rimandando, per le motivazioni, ad altro paragrafo dellarelazione. Tale paragrafo, con l’accordo del sindaco dissenziente, èriportato dopo il paragrafo del giudizio sul bilancio e prima di quellocontenente il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con ilbilancio o, quando il dissenso coinvolga anche quest’ultimo, in calce allarelazione.

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Dissenso del sindaco sul contenuto della relazione di revisione

Le motivazioni del dissenso ed i relativi effetti sono esplicitati nelleconclusioni della “Relazione sull’attività di vigilanza ai sensi dell’art.2429, comma 2, c.c.”.La relazione complessiva così redatta è sottoscritta da tutti i sindaci.

Nel caso in cui il sindaco dissenziente non intenda comunquesottoscrivere la relazione di revisione, essa sarà sottoscritta dallamaggioranza dei sindaci specificando l’esistenza del dissenso.

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Dissenso del sindaco sul contenuto della relazione di revisione

In tal caso il sindaco dissenziente ha diritto di far iscrivere a verbale imotivi del proprio dissenso e di riferire all’assemblea la propria difformeopinione rispetto alla maggioranza dei componenti del collegio sindacale,dandone motivazione. In tal modo è rispettato l’obbligo giuridicodell’emissione della relazione di revisione e non è posto alcunimpedimento al regolare funzionamento della società.

In ogni caso, il sindaco che intenda esprimere il proprio dissenso non puòredigere una propria relazione.

In allegato al documento del CNDEC sono forniti esempi di relazione direvisione emessa dal collegio sindacale

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Linee guida per il sindaco revisore alla luce degli ISA Italia(luglio 2016)

Il CNDCEC ha emesso un documento a luglio 2016 che aggiorna ilprecedente e tratta anche tutti gli altri temi di rilievo connessi allarevisione legale svolta dal sindaco unico e dal collegio sindacale alla lucedei nuovi principi di revisione ISA Italia (entrati in vigore dai bilanci 2015)

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