LA DICHIARAZIONE DELLE SOCIETÀ 2017 · A cura di Duilio Liburdi SLIDE 1 NOVITÀ TERMINI...

LA D

ICH

IAR

AZI

ON

E D

ELLE

SO

CIE

TÀ 2

017

APR

ILE

2017

MA

STER

201

6-20

17

LA DICHIARAZIONE DELLE SOCIETÀ 2017

MASTER 2016-2017

MODULO DI AGGIORNAMENTO

Novità, termini di presentazione e di pagamento

Nuove dichiarazioni integrative

Assegnazione e cessione agevolata dei beni d’impresa

Maxi ammortamenti e perdite su crediti

Adeguamento del TUIR alle nuove regole in tema di bilancio

Perdite su crediti e altre novità

[email protected]

DIDACTICA PROFESSIONISTIformazione@didacticaprofessionisti.itdidacticaprofessionisti.it

MASTER 2016-2017



1


Higraf srl

Via Cottolengo, 19/b - 10072 Mappano di Caselle (TO)

EUTEKNE S.p.A. Via San Pio V, 27 - 10125 Torino telefono +39.011.562.89.70 fax +39.011.562.76.04 e-mail [email protected] www.eutekneformazione.it Capitale Sociale € 180.000,00 i.v. Codice Fiscale, Partita I.V.A. e Registro Imprese di Torino 05546030015

La presente edizione è stata chiusa in redazione il 24 marzo 2017.

I presenti materiali sono a cura dei relatori del Master e costituiscono esclusivamente documentazione di supporto alle relazioni. Non hanno, pertanto, alcuna pretesa di esaustività bibliografica e non esprimono le posizioni del Gruppo di Studio Eutekne sulle materie trattate.

INDICE

1 LA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA PER ANNI PRECEDENTI 9 A cura di Sergio Sala

2 LE ASSEGNAZIONI DEI BENI AI SOCI APPRODANO NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI 2017 E DA TELEFISCO ARRIVANO GLI ULTIMI CHIARIMENTI DELLE ENTRATE 15 A cura di Gian Paolo Ranocchi

3 SUPER E IPER AMMORTAMENTI 23 A cura di Michele Bana

4 L’ADEGUAMENTO DEL TUIR AI NUOVI PRINCIPI CONTABILI 33 A cura di Norberto Villa

5 LE PERDITE SU CREDITI 45 A cura di Guido Berardo

6 LE ALTRE NOVITÀ DEL MODELLO REDDITI SC 2017 59 A cura di Duilio Liburdi

SLIDE

1 NOVITÀ TERMINI PRESENTAZIONE E PAGAMENTO 69

2 LE DICHIARAZIONI INTEGRATIVE PER ANNI PRECEDENTI E L’UTILIZZO DEL CREDITO NEL MODELLO REDDITI SC 2017 85

3 ASSEGNAZIONE/CESSIONE AGEVOLATA 97

4 SUPER E IPER AMMORTAMENTO 115

5 LE MODIFICHE AL TUIR DOPO IL DLGS. 139 131

6 LE PERDITE SU CREDITI 157

7 LE ALTRE NOVITÀ NEL MODELLO REDDITI 2017 173

PREFAZIONE

Anche quest’anno si è giunti all’ultimo appuntamento in aula del percorso Didactica-Eutekne che ci ha accompagnato per tutta la stagione. E come d’ab-itudine ci dedichiamo all’analisi delle novità sui modelli REDDITI 2017. Nello specifico nel corso della settima giornata si affronterà il tema delle di-chiarazioni delle società di capitali, lasciando invece alla videoconferenza pro-grammata quest’anno per la fine del mese di maggio (con un’ulteriore opzione nei primi giorni di giugno) l’analisi delle dichiarazioni delle persone fisiche e delle società di persone. Le prime indicazioni, riguarderanno, come di consueto, le modalità procedurali di presentazione delle dichiarazioni e dei versamenti d’imposta che nel 2017 do-vranno considerare sia le novità introdotte con riguardo al maggior termine di versamento e di presentazione (almeno per i soggetti interessati dall’adegua-mento del TUIR ai nuovi principi contabili). E non mancherà qualche flash con riguardo alla possibilità di correggere i comportamenti pregressi in forza delle nuove regole in tema di dichiarazioni integrative. Le dichiarazioni 2017 saranno anche il banco di prova per tutti coloro che nel corso del 2016 hanno avuto accesso al provvedimento di assegnazione e cessione agevolata (o anche per coloro che hanno optato per la trasformazione in società semplice) che dovranno indicare e riepilogare in dichiarazione i dati dell’opera-zione. Indicazione che può poi portare ad un effetto (fiscalmente rilevante) a ca-scata sui soci.

Per il secondo anno, poi, si incontrerà la possibilità di ottenere uno sconto del 40% sugli ammortamenti relativi ad alcuni nuovi investimenti e quindi anche al tema sarà dedicato una spazio ad hoc.

Ma anche se non rilevante per tutte le società di capitali (le micro imprese infatti non dovrebbero per larga parte essere interessate), la vera novità di quest’anno sarà conseguenza dell’adeguamento delle regole del TUIR e dell’IRAP ai nuovi principi contabili. Adeguamento che è arrivato a ridosso della scadenza dichia-rativa e potrà generare qualche perplessità almeno in sede di prima applicazione. Ecco perché si è deciso di dedicare una finestra al tema: si offriranno le indicazioni per la prima applicazione della novità che avrà un impatto immediato sul calcolo delle imposte relative al 2016.

Un’ultima sezione della giornata sarà dedicata a tematiche ricorrenti che creano sempre dubbi per la loro gestione fiscale. Anche alla luce della giurisprudenza intervenuta nel corso del 2016. Si offrirà una panoramica della rilevanza fiscale delle perdite su crediti, sia con riguardo al requisito della certezza e precisione sia con riguardo ai comporta-

menti operativi che consentono al deducibilità dei mini crediti. Considerate le nuove regole di cui all’art. 88 del TUIR che non prevedono più l’irrilevanza fiscale in ogni caso delle rinunce crediti dei soci, torneremo sull’argomento per offrire le indicazioni operative dei comportamenti obbligatori per neutralizzare l’effetto impositivo delle operazioni. Inoltre, seguendo un recente orientamento della Cor-te di Cassazione, svolgeremo alcune considerazioni in tema di rilevanza fiscale della rinuncia del credito maturato a fronte del TFM. Senza dimenticare alcuni cenni in tema di società di comodo e costi black list. Infine, ringraziandovi per la presenza numerosa ed attiva al percorso 2016/2017, un’ultima nota di carattere organizzativo. Al fine di poter gestire al meglio la prossima edizione, vi chiediamo – come già negli anni scorsi, senza alcun impe-gno economico immediato – una pre iscrizione al percorso del prossimo anno che seguirà le medesime modalità dei precedenti. Il tutto ci consentirà di programmare la prossima edizione con l’obiettivo di for-nirvi un servizio sempre migliore e adeguato alle loro aspettative. Grazie!

9

1

Modulo di aggiornamento 2016-2017

© EUTEKNE e DIDACTICA PROFESSIONISTI - Tutti i diritti riservati

LA DICHIARAZIONE INTEGRATIVA PER ANNI PRECEDENTI

A cura di Sergio Sala

1 NOVITÀ 10

2 DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A SFAVORE 11

3 DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE 11

4 CORREZIONE DI ERRORI CONTABILI 12

5 DICHIARAZIONI INTEGRATIVE PER MAGGIORI PERDITE FISCALI 12

6 DICHIARAZIONI INTEGRATIVE E ACCERTAMENTO 13

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE 13


10 Modulo di aggiornamento 2016-2017


1 NOVITÀ

Il DL 193/2016, all’art. 5 (convertito dalla L. 225/2016), ha modificato l’art. 2 co. 8 e 8-bis

del DPR 322/98, uniformando le modalità di presentazione delle dichiarazione integra-

tive, a sfavore e a favore. Le novità sono entrate in vigore dal 24.10.2016.

Detta novità è applicabile a tutte le annualità per le quali, alla data di presentazione

delle dichiarazione integrativa, non siano “spirati” i termini di accertamento. Pertanto

potranno essere emendate con dichiarazione integrativa le annualità precedenti, sul

presupposto che la dichiarazione originaria sia stata presentata nei termini (anche con-

siderando che le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dal termine di legge non si

considerano omesse).

Pertanto è ora possibile integrare la dichiarazione non solo per correggere “errori” od

“omissioni”, ma anche per correggere errori ed omissioni “comprese le” irregolarità

che danno luogo a variazioni, a favore o a sfavore del contribuente, dell’imposta, dei

crediti d’imposta o della base imponibile, e ciò relativamente alla dichiarazione dei

redditi, IRAP, IVA e del sostituto d’imposta, che può essere emendata entro i termini di

decadenza dal potere di accertamento.

A tal fine è stata anche aggiornata la modulistica delle dichiarazioni IVA e dei Redditi

2017 (relative al periodo di imposta 2016) prevedendo, nel frontespizio, una sola casella

da barrare in caso di presentazione di tale tipologia di dichiarazione.

Il maggior termine così previsto (soprattutto per l’integrativa a favore, consente una

migliore gestione delle rettifiche (anche rispetto alla correzione degli errori contabili),

se confrontato con i termini per richiedere il rimborso di imposte pagate in eccedenza,

fissato dall’art. 38 del DPR 602/73 in 48 mesi dalla data di versamento dell’acconto (e

non del saldo), come ormai costante giurisprudenza ha confermato (Cass. 20.12.2012

n. 23562 e Cass. 31.3.2015 n. 6497).

Va anche tenuto in considerazione che la L. 208/2015, dal periodo di imposta 2016, ha

fissato i termini di accertamento nel quinto anno successivo a quello di presentazione

della dichiarazione (quarto anno per il periodo di imposta 2015 e precedenti).

A tal fine la novella normativa ha anche confermato (e meglio interpretato) che, limita-

tamente agli elementi oggetto di integrazione, la dichiarazione comporta la riapertura (con

nuova decorrenza) dei termini per l’accertamento (artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR

633/72), e ciò in deroga a quelli ordinari stabiliti dalla legge (art. 1 co. 640 della L. 190/2014).

A livello penale, la dichiarazione integrativa non estingue l’eventuale delitto commesso

ai sensi degli artt. 2 3 e 4 del DLgs. 74/2000, trattandosi di reati di pericolo, che si consu-

mano con la presentazione della dichiarazione, sia questa infedele o fraudolenta (sulla

dichiarazione infedele, però, se il ravvedimento operoso avviene entro il termine per la

dichiarazione dell’anno successivo e non sono iniziati controlli fiscali, il delitto non è

punibile ai sensi dell’art. 13 del DLgs. 74/2000).




2 DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A SFAVORE

La dichiarazione integrativa a sfavore non ha subito cambiamenti nelle modalità ope-

rative conseguenti al DL 193/2016. Tale tipologia di dichiarazione genera un maggior

debito di imposta rispetto alla originaria e la sua presentazione, ai sensi del co. 8, entro

il termine per l’accertamento, non fa venire meno l’applicabilità delle sanzioni. In ge-

nere, nel momento in cui si presenta una dichiarazione integrativa a sfavore, si esegue

il ravvedimento operoso, versando le maggiori imposte, le sanzioni ridotte e gli interes-

si legali ex art. 13 del DLgs. 472/97.

3 DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE

È prevista una differente modalità di utilizzazione del credito emergente da dichiara-

zione integrativa a favore in compensazione (orizzontale), ai sensi dell’art. 17 del DLgs.

241/97.

Se la dichiarazione viene presentata oltre il termine prescritto per la presentazione del-

la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, il credito non può essere da

subito utilizzato in compensazione ma solo a partire dal periodo d’imposta successivo e

con i debiti maturati a partire da detto periodo. Inoltre, la norma prescrive che il cre-

dito sia evidenziato nella dichiarazione relativa all’esercizio di presentazione dell’inte-

grativa.

Se entro il 30.9.2017 (termine prorogato al 15.10.2017 per i soggetti che approvano il bi-

lancio ai fini della dichiarazione dei redditi) viene presentata una dichiarazione inte-

grativa per l’anno 2015, il relativo credito può essere utilizzato in compensazione o

chiesto a rimborso già nel modello Redditi 2017, mediante indicazione dello stesso nel

quadro di liquidazione della relativa imposta.

Se la dichiarazione viene presentata entro il termine prescritto per la presentazione

della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, il credito può invece esse-

re da subito utilizzato in compensazione, senza che lo stesso sia evidenziato nella di-

chiarazione relativa all’esercizio di presentazione dell’integrativa, in quanto riportato

direttamente nel quadro relativo alla liquidazione dell’imposta.

Se, quindi, entro il 30.9.2017 (termine prorogato al 15.10.2017 per i soggetti che appro-

vano il bilancio ai fini della dichiarazione dei redditi) viene presentata una dichiara-

zione integrativa per anni precedenti al 2015, il relativo credito deve prima essere “ge-

nerato” nella prima dichiarazione utile (Redditi 2018) e poi utilizzato in compensazione

o chiesto a rimborso.

I modelli delle dichiarazioni per l’anno 2017 prevedono specifici quadri per la gestione

di tali crediti. Nel modello Redditi SC è stato introdotto il nuovo quadro DI, da utilizzare

da parte dei soggetti che, nel corso del 2016 (a partire dal 24 ottobre, data di entrata in

vigore del DL 193), hanno presentato una integrativa a favore relativa a periodi d’im-

posta precedenti il 2015.




4 CORREZIONE DI ERRORI CONTABILI

La novella ha previsto la possibilità di utilizzare l’integrativa a favore anche nel caso di

correzione di errori contabili di competenza.

Le modalità operative erano illustrate dalla circ. 31/E/2013, che aveva previsto un’arti-

colata procedura per il recupero della deduzione di tali errori, collegata con l’utilizzo

dell’integrativa a favore limitato al solo anno successivo. Il contribuente doveva rico-

struire anno per anno i crediti, mediante rettifica delle singole dichiarazioni, fino a

determinare i corretti valore relativi al primo periodo d’imposta per il quale si poteva

validamente far emergere il credito tramite integrativa a favore.

Detta procedura ora è divenuta inutile grazie all’estensione del periodo di utilizzabilità

dell’integrativa oltre l’anno e per questo nei modelli delle dichiarazioni per il 2017 il

quadro RS non prevede le sezioni riguardanti gli “errori contabili”.

Nella dichiarazione Redditi modello SC il credito emergente da rettifiche per errori con-

tabili deve essere indicato a quadro DI, con separata indicazione in colonna 4, ed è ri-

compreso nell’eventuale maggior credito indicato a colonna 5, che viene poi “generato”

mediante rettifica del saldo a debito o a credito, riportato nel quadro RX (o RZ ove il

codice tributo sia riferibile a ritenute esposte in tale quadro).

Ai fini contabili la disciplina fiscale del recupero dell’errore contabile deve essere resa

ancora omogenea ai nuovi principi contabili, emanati dall’OIC a fine 2016. Infatti, se-

condo il § 49 del principio contabile Oic 29, la correzione di errori rilevanti commessi

in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto del-

l’esercizio in cui si individua l’errore e, solo in caso di errore non rilevante, la corre-

zione avviene a conto economico.

5 DICHIARAZIONI INTEGRATIVE PER MAGGIORI PERDITE FISCALI

Tali tipologie di dichiarazioni, che non generano un maggior credito di imposta, impon-

go necessariamente di integrare tutte le annualità sino a quella ultima precedente la

dichiarazione ancora da presentare, al fine di utilizzare, nelle singole annualità o per

riporto, le maggiori perdite fiscali ai fini dei redditi di impresa e lavoro autonomo.

Ovviamente laddove la maggiore perdita sia utilizzata, nella singola annualità, per

compensare redditi, in tale anno si esaurirà il relativo riporto della perdita, e si gene-

rerà un credito di imposta da trattare secondo le modalità già esposte.

Se pertanto, a fronte di una perdita fiscale dichiarata originariamente di euro 1.000 per

l’anno 2014 (UNICO 2015) il contribuente deve integrare la dichiarazione per maggiori

costi di competenza di euro 500, si genererà una maggior perdita fiscale dell’esercizio,

senza alcun credito di imposta. Tale maggior perdita deve essere riportata all’esercizio

2015: se in tale esercizio è stato dichiarato un reddito che assorbe la maggior perdita, si

genererà un credito di imposta, con conseguente riporto nel modello Redditi SC 2017

(anno 2016), mediante specifica dichiarazione integrativa. Se, per contro, anche nell’e-

sercizio 2015 è stata dichiarata una perdita fiscale, la stessa sarà riportata, sempre me-

diante una dichiarazione integrativa, nel modello Redditi SC 2017.




6 DICHIARAZIONI INTEGRATIVE E ACCERTAMENTO

È comunque possibile per il contribuente far emergere l’errore commesso anche in se-

de di accertamento o durante il giudizio.

Se lo stesso è interessato da un accertamento nel 2017, può comunque far valere (nel

corso della verifica, del contraddittorio o dopo la notifica dell’avviso di accertamento)

la deduzione di costi, oneri detraibili o deducibili, andando quindi a ridurre (o anche

annullare) la maggior pretesa erariale.

Gli effetti di tale accertamento consentono, inoltre, pur trattandosi di un credito “ul-

trannuale”, di utilizzare immediatamente l’importo in questione (a differenza del caso

in cui il contribuente avesse deciso di presentare l’integrativa a favore).

È quindi evidente come sia necessario analizzare preventivamente, secondo le posizio-

ni soggettive e oggettive del singolo contribuente, le possibili soluzioni operative, con-

frontando la presentazione della dichiarazione integrativa con il rimborso della mag-

gior imposta versata o attendendo eventuali attività da parte dell’ufficio, per contenere

gli oneri di redazione della dichiarazione integrativa e utilizzare a proprio beneficio gli

effetti della definizione in contraddittorio delle rettifiche a favore.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

“Dichiarazione integrativa”, Guide Eutekne

Negro M. “Novità del DL 193/2016 in materia di dichiarazioni integrative”, Schede di Aggiornamento, 12, 2016,

p. 2183 ss.

Marcheselli A. “Emendabilità della dichiarazione difficile per le opzioni esercitate”, Il Quotidiano del Commer-

cialista, www.eutekne.info, 11.6.2013

Borgoglio A. “Dichiarazione emendabile solo con la prova dell’errore”, Il Quotidiano del Commercialista,

www.eutekne.info, 28.2.2013

15

2



LE ASSEGNAZIONI DEI BENI AI SOCI APPRODANO NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI 2017 E DA TELEFISCO ARRIVANO GLI ULTIMI CHIARIMENTI DELLE ENTRATE

A cura di Gian Paolo Ranocchi

1 PREMESSA 16

2 ADEMPIMENTI DICHIARATIVI 16

3 TASSAZIONE “ORDINARIA” PER I SOCI 17

4 “SOTTOZERO” PER I SOCI DI SOCIETÀ DI CAPITALI 19

5 CHIARIMENTI DELLE ENTRATE A TELEFISCO 20

6 ASSEGNAZIONE E RISERVE PREESISTENTI 20

7 RISERVE DA ANNULLARE 21





1 PREMESSA

L’estromissione agevolata degli immobili d’impresa è di particolare attualità per una

serie di motivi. In primis perché a breve scadranno le dichiarazioni 2017 (periodo 2016)

che saranno interessate dall’impatto delle operazioni agevolate poste in essere prima

del 30.9.2016. Dall’altro perché la legge di stabilità 2017 ha disposto la “Riapertura dei

termini in tema di assegnazione o cessione di taluni beni ai soci e di estromissione dei

beni immobili dal patrimonio dell’impresa da parte dell’imprenditore individuale”1 in

relazione alla quale nel corso del recente Telefisco sono arrivate alcune interessanti

risposte da parte dell’Agenzia delle Entrate.

2 ADEMPIMENTI DICHIARATIVI

Le società che hanno effettuato nel corso del 2016 operazioni agevolate di assegnazione

e cessione di beni ai soci o di trasformazione in società semplice devono porre partico-

lare attenzione sugli adempimenti dichiarativi. Ciò in funzione del fatto che l’efficacia

delle agevolazioni è subordinata, almeno secondo la linea interpretativa dell’Agenzia

delle Entrate, all’indicazione delle somme soggette ad imposta sostitutiva e dell’imposta

stessa nell’apposito prospetto del quadro RQ della dichiarazione dei redditi.

Gli adempimenti in questione sono semplici per le società che hanno proceduto ad as-

segnazioni e cessioni non procedendo allo scioglimento, ma continuando la normale

attività. Ciò perché in tali casi il periodo d’imposta 2016 viene dichiarato nel modello

Redditi 2017, che riporta nel quadro RQ il prospetto, più articolato rispetto allo scorso

anno in quanto impone l’indicazione non della plusvalenza assoggettata ad imposta

sostitutiva, ma delle sue componenti analiticamente individuate (valore normale o

catastale del bene e suo costo fiscalmente riconosciuto).

Il problema si pone per le società che hanno provveduto all’assegnazione e poi hanno

deliberato lo scioglimento anticipato nel corso del 2016. In questi casi, infatti, occorre

utilizzare il modello UNICO 2016 che presenta specifiche lacune. Ad esempio se l’as-

segnazione o la cessione sono state effettuate da una società di persone e questa si è

sciolta prima del 31.12.2016, essa deve dichiarare i redditi del 2016 utilizzando UNICO

2016 SP, modello che non contiene nel quadro RQ il prospetto per l’assegnazione e la

cessione di beni e la trasformazione in società semplice.

In questi casi, quindi come operare?

Escludendo che la presentazione del modello senza il prospetto (che non esiste) possa

portare al disconoscimento delle agevolazioni, si dovrebbe ragionevolmente applicare 1 La riapertura è disciplinata dai co. 565 e 566 dell’art. 1 della L. 232/2016 nei termini che seguono:

1. Le disposizioni dell’art. 1 co. da 115 a 120, della L. 28.12.2015 n. 208, si applicano anche alle assegnazioni, trasformazioni e

cessioni poste in essere successivamente al 30.9.2016 ed entro il 30.9.2017. I versamenti rateali dell'imposta sostitutiva di cui

al co. 120 del citato art. 1 della L. 208/2015 sono effettuati, rispettivamente, entro il 30.11.2017 ed entro il 16.6.2018.

2. Le disposizioni dell’art. 1 co. 121, della L. 28.12.2015 n. 208, si applicano anche alle esclusioni dal patrimonio dell'impresa

dei beni ivi indicati, posseduti alla data del 31.10.2016, poste in essere dal 1.1.2017 al 31.5.2017. I versamenti rateali del-

l'imposta sostitutiva di cui al co. 121 del citato art. 1 della L. 208/2015 sono effettuati, rispettivamente, entro il 30.11.2017 e il

16.6.2018. Per i soggetti che si avvalgono della presente disposizione gli effetti della estromissione decorrono dal 1.1.2017.

LE ASSEGNAZIONI DEI BENI AI SOCI NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI 2017



il principio, esplicitato a pag. 4 delle “Istruzioni generali dei modelli UNICO 2016 delle

società e degli enti UNICO SC - UNICO ENC - UNICO SP”, per cui, se il modello utilizzato

non consente l’indicazione di alcuni dati necessari per la dichiarazione, essi dovranno

essere forniti solo a richiesta dell’Agenzia delle Entrate. Occorre quindi predisporre un

prospetto riepilogo il procedimento di calcolo delle imposte sostitutive, da consegnare

all’Agenzia stessa in caso di richiesta.

Un’analoga previsione dovrebbe caratterizzare tutti quei casi in cui si utilizza il model-

lo UNICO 2016 SC, ma non si può indicare l’ammontare soggetto ad imposta sostitutiva,

in quanto il valore normale o catastale dell’immobile è inferiore al suo costo fiscal-

mente riconosciuto. L’alternativa, in questi casi, potrebbe essere quella di inserire “per

memoria” l’importo di un euro nel campo della plusvalenza, per segnalare che comun-

que si è dato corso alle operazioni agevolate, anche se non è emersa alcuna plusvalenza

imponibile.

Infine se una società di capitali si è trasformata nel 2016 in società semplice, il prospet-

to deve essere compilato nel modello UNICO 2016 SC, da presentare per il periodo “ante

trasformazione”, che si conclude alla data di effetto dell’operazione.

Al contrario, come recentemente chiarito dalla DRE Piemonte con la risposta all’inter-

pello n. 901-533/2016, se a trasformarsi in società semplice nel corso del 2016 è stata so-

cietà di persone, occorre presentare un’unica dichiarazione per il 2016 unitariamente

considerato, in quanto non si verifica alcuna interruzione del periodo d’imposta2. Per

questa dichiarazione, da presentare nel termine ordinario del 30 settembre 2017, deve

essere utilizzato il modello Redditi 2017 SP, il quale presenta – a differenza di UNICO

2016 SP – il prospetto delle operazioni agevolate nel quadro RQ3.

3 TASSAZIONE “ORDINARIA” PER I SOCI

Le assegnazioni agevolate hanno riflessi fiscali variabili sui soci di società di capitali. Se

con l’assegnazione, infatti, si distribuiscono riserve di utili, il reddito di capitale deve

essere tassato in capo al socio il che, peraltro, avverrà con modalità diverse a seconda

della natura del socio stesso (società, impresa o privato qualificato o non). Se, invece, si

attribuiscono riserve di capitali, il fenomeno impositivo in capo al socio si determina

solo in presenza del cosiddetto “sottozero” (attribuzione di riserve di capitale superiore

al costo fiscale della partecipazione dello stesso socio).

In merito alla fiscalità del socio assegnatario il sistema speciale che regola le assegna-

zioni agevolate nell’ambito della L. 208/2015, disapplica l’art. 47 co. 1 ultimo periodo

con conseguente disinnesco della presunzione di distribuzione prioritaria delle riserve

di utile, e i co. 5, 6, 7. L’effetto è che, similmente al passato, non si hanno riflessi sul

socio di società di capitali nel limite dell’imponibile su cui la società ha corrisposto

l’imposta sostitutiva, e ciò sia nel caso di distribuzione di riserve di capitali sia di utili. 2 Si tratta, infatti, di un mero passaggio tra due tipi diversi di società di persone, anche se naturalmente con redditi di diver-

sa natura. 3 Si veda, al riguardo, Odetto G. “Dichiarazioni variabili per assegnazioni e trasformazioni del 2016”, Il Quotidiano del Com-

mercialista, www.eutekne.info, 16.1.2017.




In questo senso si sono espresse sia la circ. 26/E/2016 che la circ. 37/E/2016. Per il socio

assume rilevanza ai fini della tassazione (ossia come riduzione del valore della parte-

cipazione nel caso di distribuzione di riserve di capitale o come dividendo nell’ipotesi

di distribuzione di riserve di utili) il valore (normale o catastale) preso a riferimento

dalla società per la determinazione della base imponibile ai fini dell’applicazione del-

l’imposta sostitutiva (8 o 10,5%). La possibilità di determinare il reddito in natura re-

alizzato in sede di assegnazione con lo scarico delle riserve di utili utilizzando il valore

“catastale”, assume un’importanza molto rilevante nella valutazione della convenienza

se fruire o meno della disposizione agevolata, dato che spesso il valore così determinato

è ben inferiore sia al reale valore effettivo di mercato sia allo stesso valore di iscrizione

contabile dell’immobile assegnato. Nella circ. 37/E, infatti, le Entrate hanno espressa-

mente chiarito che il socio assegnatario di società di capitali deve assoggettare a tassa-

zione il valore normale/catastale del bene assegnato, a prescindere dall’entità delle ri-

serve annullate contabilmente. Inoltre il valore dell’immobile correttamente determi-

nato con i criteri catastali è sostanzialmente inattaccabile in sede di accertamento da

parte dell’Agenzia delle Entrate.

Va ulteriormente tenuto presente che dal valore di assegnazione occorre detrarre l’am-

montare già assoggettato ad imposta sostitutiva in capo alla società. In buona sostanza

il pagamento dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze da parte della società, ha il pote-

re di chiudere (fino a concorrenza dell’ammontare tassato) qualsiasi debito tributario

sia in capo alla società, sia in capo al socio. La disposizione, infatti, ha lo scopo di ga-

rantire che il pagamento dell’imposta sostitutiva da parte della società sia definitivo e

liberatorio per i soci assegnatari (sia di società di capitali, sia di società di persone) di

qualsiasi ulteriore tassazione, esattamente come previsto per le cessioni agevolate e per

le trasformazioni in società semplici, limitatamente ai maggiori valori assoggettati ad

imposta sostitutiva. Uno dei chiarimenti più importanti della circ. 37/2016 (§ 3.1) ri-

guarda poi la possibilità di scomputare dalla base imponibile dell’utile in natura del

socio le somme assoggettate all’imposta sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione

d’imposta. Il principio per cui sulle somme assoggettate all’imposta sostitutiva sulle

plusvalenze non è più dovuta alcuna imposta da parte del socio, viene quindi così este-

so alle somme assoggettate all’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d’impo-

sta. Nel regime agevolato, quindi, così come non rappresenta utili tassabili quanto per-

cepito a fronte della distribuzione di riserve di utili nel limite dell’ammontare assog-

gettato all’imposta sostituiva sulle plusvalenze, allo stesso modo non rappresentano

utili quanto percepito a fronte della distribuzione di riserve in sospensione d’imposta

sempre nel limite di quanto assoggettato ad imposta sostitutiva su dette riserve.

Si ricorda inoltre che se il socio è una persona fisica non imprenditore titolare di una

partecipazione non qualificata in una società di capitali, sull’ammontare che costituisce

reddito in natura la società è tenuta a prelevare la ritenuta a titolo d’imposta del 26% di

cui all’art. 27 del DPR 600/73; a tali fini, il socio è tenuto a versare alla società l’importo

corrispondente.




4 “SOTTOZERO” PER I SOCI DI SOCIETÀ DI CAPITALI

Situazione diversa si presenta quando una società di capitali esegue una assegnazione

attribuendo riserve di capitale ai soci. Al riguardo occorre premettere che attribuendo

al socio una riserve di capitale non si genera automaticamente un reddito imponibile in

capo al socio stesso: l’art. 47 co. 5 del TUIR stabilisce infatti che questa operazione si

traduce nella riduzione del costo fiscale della partecipazione. Il problema di carattere

reddituale sorge quando per effetto della riduzione, il costo della partecipazione diven-

ta negativo, poiché in tale ipotesi l’ammontare negativo diventa reddito imponibile per

il socio, e più precisamente se si tratta di socio persona fisica, reddito da capitale nella

forma di dividendo. Se un socio ha acquistato la partecipazione pagando 100 e tramite

l’assegnazione viene assegnato un valore normale di 200 tramite la riduzione di una ri-

serve di capitale, si avrà un reddito da dividendo di 100, imponibile al 49,72% in capo al

socio che detiene partecipazione qualificata. Questo approccio generale trova una par-

ticolare applicazione nel caso della assegnazione agevolata di immobili. Infatti occorre

partire dall’assunto secondo cui il pagamento dell’imposta sostitutiva è definitivo e libe-

ratorio di ogni conseguenza fiscale, sia in capo alla società sia in capo al socio. Questa

affermazione, contenuta nella circ. 26/2016, si traduce concretamente nell’incremen-

tare il costo della partecipazione di un importo pari all’imponibile su cui la società

versa imposta sostitutiva, dopo di che esso verrà ridotto dell’importo pari al valore nor-

male dell’immobile assegnato. Da questa operazione si capirà se si forma o meno impo-

nibile sul socio attributario.

Immaginiamo che una srl abbia un unico socio per il quale la partecipazione presenta

un costo fiscale pari a 100. L’immobile assegnato presenta un costo fiscale di 100 e un

valore normale/catastale di 150. L’assegnazione viene eseguita tramite riduzione di una

riserve di capitale pari a 100. La società versa imposta sostitutiva dell’8% su 50. In capo

al socio si avrà che il costo della partecipazione da 100 diventa 150. Il valore normale

dell’immobile assegnato è di 150 e si riduce il costo della partecipazione di 150. Ma sic-

come la partecipazione presenta un costo fiscalmente riconosciuto di 150 l’operazione

non genera imponibile per il socio.

Se al contrario quel socio avesse acquistato la partecipazione per 80 al posto di 100. Si

avrebbe che 80 + 50 = 130 a cui si sottrae 150 con emersione di imponibile da reddito da

capitale per 20 in capo al socio.

L’assegnazione potrebbe essersi verificata anche attribuendo sia riserve di capitale sia

quelle di utili. In questo caso occorre spezzare l’operazione in due rispettando la pro-

porzione tra riserve di utili e quelle di capitale attribuite. Quindi se a fronte del caso

sopra citato venissero attribuite 60 riserve di utili e 40 riserve di capitale cosa accade ?

Il 40% dell’imponibile su cui è versata la sostitutiva incrementa il costo della partecipa-

zione quindi 50 × 40% = 20. Da cui costo partecipazione 100 + 20 = 120. Decremento per

attribuzione riserve di utili 150 × 40% = 60. Nuovo costo della partecipazione = 60. Red-

dito da capitale per attribuzione riserve di utili = 150 × 60% = 90 – 30 (quota coperta

dalla imposta sostitutiva) = 60 che diviene dividendo tassabile in capo al socio.




5 CHIARIMENTI DELLE ENTRATE A TELEFISCO

Nel corso dell’ultima edizione di Telefisco l’Agenzia delle Entrate ha risposto ad alcuni

quesiti inerenti l’applicazione dell’agevolazione che la legge di stabilità 2017 ha proro-

gato fino al 30.9.20174.

6 ASSEGNAZIONE E RISERVE PREESISTENTI

Un primo nodo è quello che riguarda, nell’assegnazione agevolata, il rapporto tra patri-

monio netto contabile e valore dell’immobile assegnato ai soci. L’Agenzia sul punto ha

affermato che per poter legittimamente accedere alla disciplina agevolata, è necessario

detenere nel patrimonio netto riserve di importo almeno pari al valore dell’immobile

assegnato5. Occorre, sul punto, indagare sulla definizione tecnica di assegnazione che

non si rinviene direttamente nel codice civile. Da sempre l’Agenzia ha colmato l’assen-

za di una definizione civilistica di assegnazione fornendo una propria nozione che

viene riassunta nella seguente affermazione: “L’assegnazione viene a configurarsi ogni

qual volta la società procede, nei confronti del socio, alla distribuzione di capitale o di

riserve, o alla distribuzione di utili o riserve di utili mediante l’attribuzione di un bene”6.

Ne consegue che secondo le Entrate si può parlare di assegnazione solo se si ha una ri-

duzione del patrimonio netto per effetto dell’attribuzione al socio di un bene.

La novità che riguarda il punto è stata introdotta con il varo della circ. 37/E/2016 in cui è

stato affermato che “l’assegnazione dei beni ai soci comporta la necessità di annullare ri-

serve contabili in misura pari al valore contabile attribuito al bene in assegnazione”. La

questione è, però, che nelle operazioni di assegnazione la prassi contabile ammette la

possibilità di trasferire al socio anche elementi del passivo, oltre che del patrimonio net-

to. Che l’accollo di debiti costituisca elemento tipico dell’assegnazione, peraltro, risulta

anche a livello normativo, dato che l’art. 1 co. 118 della L. 208/2015 ammette espres-

samente che il socio possa accollarsi delle passività, importo che deve essere portato a

riduzione del valore normale dei beni ricevuti per rideterminare il costo fiscale della

partecipazione post-assegnazione. Premesso questo, ciò che appare decisivo, affinché si

possa parlare di assegnazione, è che venga comunque ridotto il patrimonio netto. 4 Ipotizziamo il caso di assegnazione agevolata di un bene merce con costo storico di 100, valore catastale di 80 e valore nor-

male di 120. Se in sede di assegnazione si sceglie di adottare il valore catastale di 80, la componente negativa fiscale di 20 sarà

deducibile?

Si ribadisce quanto evidenziato nella circ. 37/E/2016, in base alla quale il differenziale negativo di reddito – rilevato in

contabilità (ricavi e costi) e che deriva dall’assegnazione di beni merce – assume rilevanza ai fini della determinazione

del reddito d'impresa sempre che il componente positivo sia stato determinato in misura pari al valore normale ai sensi

dell'art. 9 del TUIR (cfr. art. 85 del TUIR). Nel caso di specie, quindi, la componente negativa di 20 non è deducibile.

Poniamo il caso di un bene bene iscritto in contabilità a 100, con valore catastale di 120 e valore normale di 200. Si chiede di

confermare che sarà possibile effettuare l’assegnazione agevolata di tale bene quando le riserve presenti nell’ultimo bilancio

sono pari a 100. In sostanza si ritiene che non debbano esserci riserve pari al valore normale del bene (200 nell’esempio) qua-

lora si decida di utilizzare il valore di libro, ai fini contabili, in sede di assegnazione.

Si ribadisce che è possibile fruire della disciplina agevolativa in esame solo se vi siano riserve disponibili di utili e/o di ca-

pitale almeno pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. Si ricorda, inoltre, che il comportamento

contabile adottato dall'impresa deve essere coerente con i principi contabili di riferimento (cfr. circ. 37/E/2016). 5 Circ. 37/E/2016. 6 Circ. 26/E/2016, § 1 e nello stesso senso circ. 112/99.




Il contesto che si era così consolidato, ora si pone in contrasto con quanto affermato

dall’Agenzia nella citata circ. 37/E/2016, secondo la quale, come già è stato accennato,

per poter legittimamente parlare di assegnazione occorre che la riduzione del patri-

monio netto debba essere pari al valore contabile del bene assegnato, la qual cosa desta

non poche perplessità.

In questo scenario si pone ora un ulteriore problema. Quanto patrimonio occorre dete-

nere per poter accedere legittimamente all’assegnazione agevolata, pari al valore “nor-

male” dell’immobile assegnato o a quello “contabile” dello stesso immobile? Il caso po-

sto a Telefisco è stato il seguente: immobile con valore contabile di 100, valore catastale

di 120 e valore normale (di mercato) di 200. Nella risposta fornita le Entrate ribadi-

scono la tesi già pronunciata nella circ. 37/E in cui si dice, testualmente, che “è possibile

fruire della disciplina agevolativa in esame solo se vi siano riserve disponibili di utili o di

capitale almeno pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione” senza

però entrare nel dettaglio degli aspetti numerici. A questo punto occorre evidenziare

che il valore contabile di assegnazione viene attribuito dai soci e non dal fisco, e per

questo si deve ritenere che non vi possa essere – da parte dell’amministrazione finan-

ziaria – un qualche sindacato in merito al valore attribuito, che poi va confrontato

con la dotazione di patrimonio netto. Dalla risposta fornita sembra emergere un “non

luogo a discernere” da parte dell’Agenzia sui valori attribuiti, a condizione – ovvia-

mente – che siano rispettati i principi contabili. Peraltro che l’operazione di assegna-

zione possa avvenire anche semplicemente scegliendo contabilmente il valore di libro

dell’immobile, al posto di quello normale, è decisione riconosciuta corretta dallo stesso

Documento emanato dal Consiglio nazionale dottori commercialisti del 14.3.2016, in cui

si prevede espressamente che i soci possano attribuire all’immobile il valore netto

contabile, che, per tornare al nostro esempio è 100. In tal caso, quindi, anche seguendo

la tesi delle Entrate, la società deve detenere riserve almeno per 1007.

7 RISERVE DA ANNULLARE

La circ. 37/E/2016 ha giustamente ricordato che non si applicano all’assegnazione age-

volata le presunzioni di distribuzione prioritaria delle riserve di utili rispetto a quelle

di capitale.

Nel contempo, però la circ. 37/E ha fissato una regola imponendo di utilizzare le riserve

in sospensione d’imposta solo laddove non siano presenti (o siano state già consumate)

le altre riserve di utile o di capitale. Con questa interpretazione si tende a limitare i casi

di utilizzo delle riserve in sospensione d’imposta, che rappresenta, per le società di ca-

pitali, una scelta tutt’altro che penalizzante, dopo che la circ. 37/E ha affermato che con

il versamento del 13% di sostitutiva si ottiene effetto definitorio del carico fiscale non

solo per la società ma anche per il socio.

Occorre però interrogarsi se la citata interpretazione che regola un ordine “gerarchico”

nell’utilizzo delle riserve nelle operazioni di assegnazione, valga solo per le società di

7 Si veda Meneghetti P. “Immobili assegnati ai soci anche con il valore di libro”, Il Sole - 24 Ore, 20.2.2017, p. 19.




capitali o vada estesa anche alle società di persone e, per quanto attiene all’estromis-

sione, alle imprese individuali. Se la ratio sottostante alla rigida interpretazione adot-

tata dall’Agenzia, infatti, è quella di limitare i benefici fiscali connessi all’utilizzo delle

riserve in sospensione d’imposta8, se ne dovrebbe dedurre che l’operatività dovrebbe

limitarsi alle assegnazioni effettuate da società di capitali e non anche in presenza di

assegnazioni operate da società di persone o in presenza di estromissione dell’immo-

bile da parte dell’imprenditore individuale9.

Infine sul punto c’è da ricordare che per tutte le presunzioni che si pongono sul piano

tributario, restano i vincoli sul piano civilistico. Infatti, nel momento in cui la società

restituisce ai soci riserve di patrimonio netto, deve tener conto che, in linea di princi-

pio, dovrebbe dare priorità alle riserve caratterizzate da minori vincoli di disponibilità

(utili) e solo in seconda battuta attingere a quelle che presentano maggiori vincoli di

disponibilità (capitale). L’assunto, che è posto a tutela dei terzi, è stato pronunciato dal-

la Corte di cassazione con la sentenza 12347/99 in cui si afferma che “debbono essere u-

tilizzati, nell’ordine, prima le riserve facoltative, poi quelle statutarie, indi quelle legali e,

da ultimo, il capitale sociale”. Il principio è stato ripreso nell’OIC 28 nella stesura aggior-

nata al 2014, in cui al § 48 si affermava chiaramente che l’uso delle riserve dipende dal

grado di vincolo che esse presentano, nel rispetto della tutela dei creditori.


“Assegnazione ai soci”, Guide Eutekne

Odetto G. “Assegnazioni critiche per le operazioni nei gruppi societari”, Il Quotidiano del Commercialista,


Odetto G. “Dichiarazioni variabili per assegnazioni e trasformazioni del 2016”, Il Quotidiano del Commercia-

lista, www.eutekne.info, 16.1.2017

8 Come già detto l’affrancamento della riserva in sospensione con l’imposta sostitutiva del 13% – per la parte annullata –

non comporta ulteriori effetti per i soci con conseguente particolare beneficio per le società di capitali dato che si sostitui-

sce un’imposta del 13% anche all’imposizione del dividendo in capo al socio. 9 Si veda Gavelli G. “Estromissione senza vincoli gerarchici”, Il Sole - 24 Ore, 4.2.2017, p. 15.

23

3



SUPER E IPER AMMORTAMENTI

A cura di Michele Bana

1 SUPER AMMORTAMENTO 24

1.1 INVESTIMENTI AGEVOLABILI 24

1.2 FRUIZIONE DELL’AGEVOLAZIONE 25

1.2.1 BENI ACQUISITI IN PROPRIETÀ 26

1.2.2 BENI OTTENUTI IN LEASING 26

1.2.3 MEZZI DI TRASPORTO A MOTORE 27

1.2.4 BENI CON COSTO UNITARIO NON SUPERIORE AD EURO 516,46 27

1.3 EFFETTI DEL SUPER AMMORTAMENTO 27

2 IPER AMMORTAMENTO 28

2.1 PROFILO SOGGETTIVO 28

2.2 ORIZZONTE TEMPORALE 29

2.3 BENI AGEVOLABILI 29

2.4 FRUIZIONE DELL’IPER AMMORTAMENTO E MODELLO REDDITI 2017 30

3 SUPER AMMORTAMENTO DEI BENI IMMATERIALI 30

4 DOCUMENTAZIONE 31

5 ACCONTI 32





1 SUPER AMMORTAMENTO

L’art. 1 co. 91 - 94 e 97 della L. 208/2015 ha introdotto un’agevolazione, a beneficio di

imprenditori e lavoratori autonomi, diretta ad incentivare gli investimenti in beni stru-

mentali materiali nuovi, mediante il riconoscimento della maggiorazione del costo del

cespite, nella misura del 40%, per la deducibilità, ai soli fini delle imposte dirette, delle

quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria (c.d. “super ammorta-

mento”). Tale disciplina, originariamente prevista per gli investimenti effettuati dal

15.10.2015 al 31.12.2016, è stata estesa al 31.12.2017 – ovvero al 30.6.2018 nel caso in

cui al 31.12.2017 l’ordine risulti accettato dal venditore e l’acquirente abbia corrisposto

acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione – a cura dell’art. 1 co.

8 della L. 232/2016.

La versione originaria della disciplina ha formato oggetto di alcuni chiarimenti da par-

te dell’Agenzia delle Entrate – prima con la C.M. 12/E/2016, e poi con la C.M. 23/E/2016

– secondo cui, in base al tenore letterale del co. 91 dell’art. 1 della L. 208/2015, tale di-

sciplina riguarda esclusivamente l’IRES e l’IRPEF, e non anche l’IRAP, pure nel caso dei

contribuenti (imprenditori individuali, snc, sas, ecc.) che determinano la base impo-

nibile del tributo regionale in virtù dei criteri stabiliti per le imposte sui redditi, a nor-

ma dell’art. 5-bis del DLgs. 446/97.

1.1 INVESTIMENTI AGEVOLABILI

La disciplina del super ammortamento è circoscritta esclusivamente con riferimento

agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, ad eccezione di quelli espressa-

mente esclusi, come meglio precisato in seguito: l’agevolazione non è, pertanto, invoca-

bile con riguardo agli elementi immateriali. Il beneficio spetta, oltre che per l’acquisto

dei beni da terzi, in proprietà o in leasing, anche per la realizzazione degli stessi in eco-

nomia o mediante contratto di appalto (C.M. 23/E/2016, par. 2).

Nell’ipotesi dei beni acquisiti tramite un’operazione di leasing, la maggiorazione del

40% spetta esclusivamente all’utilizzatore, e non anche al concedente: per quest’ultimo,

infatti, sono irrilevanti, ai fini del beneficio in questione, gli acquisti di beni successiva-

mente concessi in locazione finanziaria.

Il richiamo degli artt. 1 co. 91 della L. 208/2015 e 1 co. 8 della L. 232/2016 ai “beni stru-

mentali” comporta, naturalmente, che i cespiti oggetto di investimento siano caratteriz-

zati dalla strumentalità rispetto all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria della

maggiorazione: conseguentemente, i cespiti devono essere di uso durevole ed atti ad es-

sere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo del-

l’impresa. Sono, pertanto, esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (c.d. beni

merce), così come quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati

alla vendita, o i materiali di consumo.

È, inoltre, necessario che i beni materiali strumentali oggetto dell’investimento agevola-

bile siano nuovi: l’agevolazione non spetta, pertanto, per gli investimenti in beni a qua-




lunque titolo già utilizzati (C.M. 23/E/2016, § 2): l’esclusivo utilizzo del bene da parte del

rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità (C.M.

5/E/2015, C.M. 44/E/2009 e C.M. 4/E/2012). In altri termini, non può usufruire dell’agevo-

lazione il bene che il cedente abbia impiegato per scopi diversi dalla semplice esposi-

zione.

L’accesso al superammortamento è precluso ai beni materiali strumentali per i quali il

DM 31.12.88 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,50% e ai fabbricati e

alle costruzioni, nonché ai particolari beni di cui all’Allegato 3 annesso alla L. 208/2015 (oltre

ai mezzi trasporto di cui all’art. 164 co. 1 lett. b) e b-bis) del DPR 917/86, se l’investi-

mento è stato effettuato dall’1.1.2017).

1.2 FRUIZIONE DELL’AGEVOLAZIONE

Il “super ammortamento” si traduce in un incremento del costo di acquisizione del bene

del 40%, che determina un aumento – esclusivamente tributario – della quota annua

di ammortamento (o del canone annuo di leasing) fiscalmente deducibile. Tale maggiora-

zione si concretizza, quindi, in una deduzione che opera in via extracontabile (variazione

in diminuzione da esercitare nel rigo RF55, codice 50, del modello Redditi 2017), da usu-

fruire in modo differente a seconda della tipologia di componente negativo di reddito

(C.M. 23/E/2016, § 4):

relativamente all’ammortamento dei beni di cui agli artt. 102 e 54 del DPR 917/86,

in base ai coefficienti stabiliti dal DM 31.12.88, ridotti alla metà per il primo eser-

cizio per i soggetti titolari di reddito d’impresa ai sensi dell’art. 102 co. 2 del TUIR;

per quanto riguarda il leasing, in un orizzonte temporale non inferiore alla metà

del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal DM

31.12.88 (elevato all’intero periodo di ammortamento nel caso dei mezzi di tras-

porto di cui all’art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR, qualora tale investimento sia stato

effettuato dal 15.10.2015 al 31.12.2016).

Questa agevolazione è, pertanto, suscettibile di produrre un effetto sul bilancio d’eser-

cizio, ma limitatamente alle voci relative alle imposte: in altri termini, non incide sulla

determinazione delle quote di ammortamento da imputare a Conto economico, alla vo-

ce B.10.b – in quanto esse sono calcolate secondo il piano di ammortamento civilistico

del bene, definito sulla base della vita utile economica e tecnica dello stesso – né dei

canoni di leasing da iscrivere, in base al principio di competenza, nella precedente voce

B.8. In altri termini, la maggiorazione del 40% – del costo fiscale del bene, ai fini della

deduzione della quota di ammortamento, o del canone di leasing – deve essere gestita

esclusivamente come variazione extracontabile, da operare in diminuzione del reddito

d’impresa, in sede di dichiarazione dei redditi (rigo RF55, codice 50).

Il costo rilevante ai fini del calcolo del beneficio è quello determinato ai sensi dell’art.

110 del TUIR, assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendente-

mente dalle modalità di contabilizzazione, con l’eccezione di quelli non rilevanti ai fini

delle imposte sui redditi. La cumulabilità del “super ammortamento” con altre agevo-




lazioni non è espressamente regolamentata dall’art. 1 co. 91 della L. 208/2015, né dal-

l’art. 1 co. 8 della L. 232/2016: conseguentemente, la maggiorazione del 40% deve rite-

nersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme discipli-

nanti queste ultime dispongano diversamente.

Per i beni adibiti promiscuamente all’esercizio dell’impresa, dell’arte o professione e al-

l’uso personale del contribuente, la maggiorazione del 40% non rileva in misura piena,

ma soltanto per il 50%.

Le modalità di deduzione della maggiorazione devono essere distinte a seconda del fat-

to che si tratti di beni acquisiti in proprietà o leasing, mezzi di trasporto o cespiti aventi

un costo unitario non superiore ad euro 516,46.

1.2.1 BENI ACQUISITI IN PROPRIETÀ

La maggiorazione del 40%, in quanto non correlata a valutazioni di bilancio, è fruibile

in base ai coefficienti di ammortamento stabiliti dal DM 31.12.88, a partire dal periodo

d’imposta di entrata in funzione del bene, ridotti alla metà per il primo esercizio: rap-

presenta, pertanto, un variazione in diminuzione da operare esclusivamente in dichia-

razione dei redditi.

Sotto il profilo operativo, deve, pertanto, ritenersi necessario seguire il seguente proce-

dimento:

verificare la piena deducibilità delle quote di ammortamento “ordinarie” impu-

tate a Conto economico. In caso contrario, ovvero se l’ammortamento iscritto in

bilancio eccede il limite massimo fiscale, si deve effettuare, come di consueto,

una variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi, valutando altresì la

necessità di rilevare le corrispondenti imposte anticipate, in ossequio al prin-

cipio contabile nazionale OIC 25;

esercitare il diritto al super ammortamento, mediante un’apposita variazione in

diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi (rigo RF55, codice 50).

1.2.2 BENI OTTENUTI IN LEASING

Nel caso del cespiti acquisiti mediante un contratto di locazione finanziaria, l’Agenzia del-

le Entrate ritiene che la deduzione della maggiorazione non dipenda dal comportamento

civilistico adottato dal contribuente, ma debba essere operata sulla base delle regole fi-

scali stabilite dall’art. 102 co. 7 del TUIR (C.M. 23/E/2016, § 4.2), secondo cui la deduzione

dei canoni di leasing mobiliari è ammessa per un orizzonte temporale non inferiore alla

metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal DM

31.12.88 (salvo quanto previsto per i mezzi di trasporto di cui all’art. 164 co. 1 lett. b) del

DPR 917/86, per i quali la rilevanza fiscale è riconosciuta per un periodo minimo almeno

pari a quello di ammortamento, che, tuttavia, beneficiano anche del super ammortamen-

to soltanto se l’investimento è stato effettuato dal 15.10.2015 al 31.12.2016).

La C.M. 23/E/2016, § 4.2. ha, inoltre, confermato che la maggiorazione del 40% non si

applica all’intero canone di leasing, bensì alla sola quota capitale, che – congiunta-

mente con il prezzo di riscatto – rappresenta il costo di acquisizione del bene: l’agevo-




lazione non riguarda, pertanto, gli interessi passivi impliciti nei canoni di leasing. La

base di calcolo di tale maggiorazione può, quindi, essere determinata utilizzando il cri-

terio forfetario previsto dall’art. 1 del DM 24.4.98: in tal caso, la quota interessi com-

presa nel canone deve essere computata ripartendo in modo lineare l’ammontare com-

plessivo degli oneri finanziari impliciti desunti dal contratto per la durata fiscale del

leasing.

1.2.3 MEZZI DI TRASPORTO A MOTORE

L’art. 1 co. 92 della L. 208/2015 ha originariamente stabilito che, per gli investimenti ef-

fettuati dal 15.10.2015 al 31.12.2016, la maggiorazione del 40% si applica anche i limiti

massimi del costo di acquisizione rilevanti per la deduzione delle quote di ammorta-

mento dei canoni di locazione finanziaria dei beni di cui all’art. 164 co. 1 lett. b) del

DPR 917/86 (veicoli diversi da quelli utilizzati esclusivamente come beni strumentali o

adibiti ad uso pubblico e da quelli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la mag-

gior parte del periodo d’imposta):

euro 25.306,39 (anziché euro 18.075,99) per le autovetture e gli autocaravan. Per

quanto concerne, invece, gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di

commercio, il limite di costo di acquisizione rilevante è stato elevato – con ri-

guardo agli investimenti effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016 –

da euro 25.822,84 ad euro 36.151,98;

euro 5.784,32 (in luogo di euro 4.131,66) per i motocicli;

euro 2.892,16 (invece di euro 2.065,83) per i ciclomotori.

Sono, pertanto, rimaste invariate le percentuali di deducibilità delle spese e degli altri

componenti negativi relativi ai presenti veicoli – 20% oppure, nel caso di agenti e rap-

presentati di commercio, 80% – previste dall’art. 164 co. 1 lett. b) del DPR 917/86.

Si ricorda, inoltre, che l’agevolazione è, invece, esclusa per gli investimenti effettuati

dall’1.1.2017 in mezzi di trasporto di cui all’art. 164 co. 1 lett. b) e b-bis), del DPR 917/86.

1.2.4 BENI CON COSTO UNITARIO NON SUPERIORE AD EURO 516,46

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la maggiorazione del 40% non influisce sul li-

mite di euro 516,46 previsto dagli artt. 54 co. 2 e 102 co. 5 del TUIR per la deduzione

integrale, nell’esercizio del sostenimento del costo di acquisizione del bene strumen-

tale: in altri termini, questa possibilità di deduzione integrale non viene meno nell’ipo-

tesi in cui il costo del bene superi l’importo di euro 516,46 per effetto della maggiora-

zione prevista dalla disciplina del super ammortamento.

1.3 EFFETTI DEL SUPER AMMORTAMENTO

La formulazione letterale dell’art. 1 co. 91 della L. 208/2015 – che circoscrive l’ap-

plicazione della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione alle sole ipotesi di de-

terminazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria – ha




indotto l’Agenzia delle Entrate a ritenere che tale norma non incida sul costo fiscalmen-

te rilevante del bene per (C.M. 23/E/2016, § 6):

il calcolo delle plusvalenze di cui agli artt. 54 co. 1-bis e 86 del DPR 917/86 o delle

minusvalenze di cui agli artt. 54 co. 1-bis.1 e 101 del TUIR;

la deduzione integrale del costo dei beni di cui agli artt. 54 co. 2 e 102 co. 5 del

TUIR, ovvero dei beni il cui costo unitario non è superiore ad euro 516,46;

il calcolo del plafond del 5% relativo alla deducibilità delle spese di manuten-

zione e riparazione di cui agli artt. 54 co. 2 e 102 co. 6 del TUIR;

l’osservanza del limite triennale di euro 15.000 relativo agli acquisti di beni stru-

mentali previsto dall’art. 1 co. 96 lett. b), della L. 244/2007, richiamato anche dal-

l’art. 27 co. 1 del DL 98/2011, con riguardo al “regime fiscale di vantaggio”;

il calcolo dei parametri utilizzati per effettuare il test di operatività delle società

di comodo di cui all’art. 30 della L. 724/1994. A questo proposito, l’Agenzia delle

Entrate ha precisato che la maggiore quota di ammortamento del periodo d’im-

posta, derivante dalla maggiorazione del 40% del costo, riduce il reddito mini-

mo presunto rilevante nella normativa delle società di comodo: tale disciplina,

infatti, non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifi-

che disposizioni di legge (C.M. 53/E/2009 e C.M. 25/E/2007). Ciò vale anche ai fini

della disciplina delle società in perdita sistematica di cui all’art. 2 co. 36-decies

ss. del DL 138/2011;

l’individuazione del valore dei beni strumentali, le quote di ammortamento e i

canoni di leasing rilevanti ai fini dell’elaborazione e del calcolo degli studi di

settore previsti dall’art. 62-bis del DL 331/93.

2 IPER AMMORTAMENTO

Al fine di favorire i processi di trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave “In-

dustria 4.0”, nell’ambito della disciplina dei super ammortamenti, l’art. 1 co. 9 della L.

232/2016 ha introdotto una nuova maggiorazione con specifico riferimento agli investi-

menti in beni strumentali ad alto contenuto tecnologico (c.d. “iper ammortamento”), ef-

fettuati dall’1.1.2017 al 31.12.2017, ovvero entro il 30.6.2018 se al 31.12.2017 l’ordine è

stato accettato dal venditore e risultano versati acconti pari almeno al 20% del costo di

acquisizione: il successivo co. 10 ha, inoltre, riconosciuto il super ammortamento per

gli investimenti in beni immateriali, nel suddetto orizzonte temporale, da parte dei sog-

getti che beneficiano dell’iper ammortamento.

2.1 PROFILO SOGGETTIVO

La norma non identifica i soggetti destinatari della disciplina dell’iper ammortamento,

ma il riferimento al modello “Industria 4.0” porta ad escludere i titolari di reddito da la-

voro autonomo dall’ambito applicativo dell’agevolazione. Tale conclusione appare con-

fermata da una serie di motivazioni:




il tenore letterale del co. 11 dell’art. 1 della L. 232/2016, secondo cui “Per la frui-

zione dei benefici di cui ai co. 9 e 10, l’impresa è tenuta a produrre una dichiara-

zione”;

il contenuto dell’Allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 (elencazione dei

“Beni funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secon-

do il modello “Industria 4.0”);

la tipologia dei beni agevolabili.

Al di là di tale limitazione, si ritiene che tutte le imprese che possano beneficiare del super

ammortamento siano potenzialmente destinatarie degli incentivi sull’iper ammortamento.

2.2 ORIZZONTE TEMPORALE

L’art. 1 co. 9 della L. 232/2016 fa riferimento, come anticipato, agli investimenti effet-

tuati nel medesimo periodo previsto dal co. 8 per il super ammortamento e, quindi, dal-

l’1.1.2017 al 31.12.2017, ovvero entro il 30.6.2018 se al 31.12.2017 l’ordine è stato accet-

tato dal venditore e risultano versati acconti pari almeno al 20% del costo di acquisi-

zione. Ai fini della spettanza della maggiorazione del 150%, l’imputazione degli investi-

menti all’orizzonte temporale di vigenza dell’agevolazione, come per il super ammorta-

mento, deve seguire le regole generali della competenza, previste dall’art. 109 co. 1 e 2

del DPR 917/86.

Conseguentemente, un bene strumentale nuovo compreso nell’Allegato A della L. 232/2016,

ma acquistato con consegna entro il 31.12.2016, con entrata in funzione nell’anno 2017,

non può usufruire della maggiorazione del 150%, in quanto l’effettuazione dell’investi-

mento è avvenuta prima della decorrenza del periodo agevolato come iper ammorta-

mento: con l’effetto che tale acquisto può, tuttavia, usufruire della maggiorazione del

40%, a titolo di super ammortamento dei beni strumentali nuovi, in quanto l’investi-

mento è stato effettuato tra il 15.10.2015 e il 31.12.2016. Fermo restando che la fruizio-

ne del relativo super ammortamento è ammessa soltanto a decorrere dal periodo d’im-

posta 2017, quale anno di entrata in funzione del bene, a nulla rilevando, in questo ca-

so, il momento dell’eventuale interconnessione con il sistema aziendale, in quanto non

richiesta ai fini del super ammortamento di cui all’art. 1 co. 8 della L. 232/2016.

2.3 BENI AGEVOLABILI

Gli investimenti che consentono di usufruire dell’iper ammortamento devono riguar-

dare i cespiti indicati nell’Allegato A della L. 232/2016, che include beni ad alto contenu-

to tecnologico atti a favorire processi di trasformazione tecnologica in chiave Industria

4.0, distinti in alcune specifiche categorie:

beni funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo

il modello “Industria 4.0”;

sistemi per l’assicurazione della qualità e sostenibilità;

disposizioni per l’interazione uomo-macchina e per il miglioramento dell’ergo-

nomia e della sicurezza del posto di lavoro in logica “4.0”.




Sono, naturalmente, esclusi dall’agevolazione gli investimenti già esclusi dal super am-

mortamento di cui all’art. 1 co. 8 della L. 232/2016, come, ad esempio, i fabbricati e le

costruzioni, nonché in beni aventi – in base al DM 31.12.88 – un’aliquota fiscale di

ammortamento inferiore al 6,50%.

2.4 FRUIZIONE DELL’IPER AMMORTAMENTO E MODELLO REDDITI 2017

In presenza dei suddetti presupposti, è possibile usufruire dell’iper ammortamento, che

consiste nella maggiorazione del 150% del costo di acquisizione dei beni strumentali

nuovi ad alto contenuto tecnologico, consentendo così di ammortizzare complessiva-

mente un valore pari al 250% del costo di acquisto. A questo proposito, l’Agenzia delle

Entrate, in occasione del Telefisco 2017, ha precisato che, nel caso di prezzo unitario

comprensivo del software necessario per il funzionamento del bene agevolabile, la

maggiorazione del 150% si applica all’intero corrispettivo, se è soddisfatta una specifica

condizione: il software è embedded, ovvero integrato e, pertanto, acquistato unitamen-

te al bene ad elevato contenuto tecnologico. Conseguentemente, non è necessario ope-

rare una distinzione tra la componente materiale quelle immateriale dell’investimento.

Questa interpretazione dell’Amministrazione finanziaria appare, peraltro, coerente con

l’elenco dell’Allegato B, che include software stand alone e, quindi, non necessari al

funzionamento del bene.

Le modalità di fruizione del beneficio sono analoghe a quelle illustrate con riguardo al

super ammortamento: rileva l’effettuazione dell’investimento nel periodo agevolato e

l’interconnessione al sistema aziendale, ma la variazione in diminuzione in sede di di-

chiarazione dei redditi (rigo RF55, codice 55, del modello Redditi 2017, nel caso di inve-

stimenti agevolabili effettuati dall’1.1.2017 dal contribuente avente l’esercizio non co-

incidente con l’anno solare) – trattandosi di una deduzione extracontabile, che non

comporta l’imputazione di maggiori quote di ammortamento o canoni di leasing a Con-

to economico – può essere operata soltanto a partire dal periodo d’imposta di effet-

tiva entrata in funzione del bene, ai sensi dell’art. 102 del DPR 917/86, salvo che l’inter-

connessione al sistema aziendale sia successiva, nel qual caso rileva fiscalmente que-

st’ultimo momento.

3 SUPER AMMORTAMENTO DEI BENI IMMATERIALI

L’art. 1 co. 10 della L. 232/2016 ha introdotto – per i soggetti che beneficiano dell’iper

ammortamento (co. 9) – il super ammortamento relativo agli investimenti in beni imma-

teriali, compresi nell’elenco di cui all’Allegato B della L. 232/2016, effettuati dall’1.1.2017 al

31.12.2017, ovvero entro il 30.6.2018, se al 31.12.2017 risultava accettato l’ordine da parte

del venditore e versati acconti almeno pari al 20% del costo di acquisizione. Al ricorrere di

tali condizioni, è riconosciuta la maggiorazione del 40% dell’onere dell’investimento nei

beni immateriali, che possono essere rappresentati da software, sistemi, piattaforme e

applicazioni, idonei a interconnettere i beni, nell’ottica di favorire la transizione verso i

modelli Industria 4.0. A questo proposito, si ricorda che l’Agenzia delle Entrate, in occa-




sione del Telefisco 2017, ha precisato che, nel caso in cui il costo del software sia compreso

nel prezzo unitario di un bene di cui all’Allegato A, essendo necessario al suo funziona-

mento, trova applicazione la maggiorazione del 150% sull’intero corrispettivo, in quanto il

software è embedded, ovvero integrato. Conseguentemente, non è necessario operare una

distinzione tra la componente materiale quelle immateriale dell’investimento, in quanto

quest’ultima, in tale caso, è agevolabile al 150% – come il bene al cui funzionamento è

posto a servizio – e non al 40% riservato ai software stand alone dell’Allegato B.

Non è richiesto che l’investimento in beni dell’Allegato B riguardi i medesimi impianti o

macchinari per i quali si usufruisce dell’iper ammortamento. In senso conforme, si è

espressa anche l’Agenzia delle Entrate, nel corso del Telefisco 2017, chiarendo che la

maggiorazione del 40% del costo di acquisizione dei beni immateriali, elencati nell’Al-

legato B della L. 232/2016, è riconosciuto ai soggetti che beneficiano della maggiora-

zione del 150%: la norma mette, pertanto, in relazione il bene immateriale con il sog-

getto che fruisce dell’iper ammortamento, e non con uno specifico bene materiale (“og-

getto” agevolato), come confermato anche dalla relazione di accompagnamento alla leg-

ge di bilancio 2017. Conseguentemente, il software acquisito nell’anno 2017, rientrante

nell’Allegato B, può beneficiare della maggiorazione del 40% se l’impresa usufuisce

dell’iper ammortamento del 150%, indipendentemente dal fatto che il bene immate-

riale sia o meno specificamente riferibile al bene materiale agevolato.

Le modalità di fruizione del beneficio sono analoghe a quelle illustrate con riguardo

all’iper ammortamento: in presenza dei necessari presupposti, il contribuente può ef-

fettuare una corrispondente variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei

redditi (rigo RF55, codice 56, del modello Redditi 2017, nel caso di investimenti agevo-

labili effettuati dall’1.1.2017 dal contribuente avente l’esercizio non coincidente con

l’anno solare), trattandosi di una deduzione extracontabile, che non comporta l’impu-

tazione di maggiori quote di ammortamento o canoni di leasing a Conto economico.

4 DOCUMENTAZIONE

Al fine di poter beneficiare dell’iper ammortamento per i beni dell’Allegato A e della

maggiorazione relativa ai beni dell’Allegato B, l’impresa è tenuta a produrre una di-

chiarazione sostitutiva di atto notorio del legale rappresentante, resa ai sensi del DPR

445/2000, ovvero – per i beni aventi un costo unitario di acquisizione superiore ad eu-

ro 500.000 – una perizia tecnica giurata, per ciascun bene acquisito eccedente tale li-

mite, rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi pro-

fessionali o da un ente di certificazione accreditato (art. 1 co. 11 della L. 232/2016).

Tale documentazione deve attestare che il bene possiede caratteristiche tecniche tali da

includerlo nell’elenco di cui all’Allegato A e/o B, ed è interconnesso al sistema aziendale

di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

La scheda di lettura alla legge di bilancio 2017 ha precisato che la dichiarazione del le-

gale rappresentante e l’eventuale perizia devono essere acquisite dall’impresa entro il

periodo di imposta in cui il bene entra in funzione, ovvero, se successivo, entro il perio-




do di imposta in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale di gestione della pro-

duzione o alla rete di fornitura. In quest’ultimo caso, l’agevolazione sarà fruita solo a

decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell’interconnessione, che

deve essere effettiva, presupponendo che il bene entri attivamente nella catena del va-

lore dell’impresa.

5 ACCONTI

L’art. 1 co. 12 della L. 232/2016 stabilisce che la determinazione degli acconti dovuti per

il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017 e per quello successivo è effettuata

assumendo quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata in

assenza delle disposizioni di cui ai co. 8, 9 e 10, ovvero senza considerare le norme rela-

tive alla proroga del super ammortamento e all’introduzione dell’iper ammortamento

(e sulla correlata maggiorazione per i beni immateriali).

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE “Iperammortamenti”, Guide Eutekne

“Superammortamenti”, Guide Eutekne

Alberti P., Spagnol E. “Super-ammortamenti, derivazione rafforzata irrilevante per la maggiorazione”, Il Quo-

tidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 13.3.2017

Alberti P. “Iper-ammortamenti anche con «attestato di conformità»”, Il Quotidiano del Commercialista,


Redazione “Iper-ammortamenti con maggiorazione del 150% solo per titolari di reddito d’impresa”, Il Quo-

tidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 7.2.2017

Marani M. “Super-ammortamenti al locatore in caso di locazione operativa”, Il Quotidiano del Commercia-


Alberti P. “La proroga dei super-ammortamenti e nuovi iper-ammortamenti”, in AA.VV. “Le novità della Leg-

ge di bilancio 2017 e del DL collegato”, Quaderni Eutekne, 132, Eutekne, Torino, 2016, p. 259 ss.

Alberti P. “Iper-ammortamenti per investimenti in beni altamente tecnologici”, Il Quotidiano del Commercia-


Alberti P. “Sui super-ammortamenti «decide» la contabilizzazione delle migliorie su beni terzi”, Il Quotidiano

del Commercialista, www.eutekne.info, 26.11.2016

Alberti P. “Super-ammortamenti con consegna delle auto a deducibilità limitata entro fine anno”, Il Quotidia-

no del Commercialista, www.eutekne.info, 2.11.2016

Alberti P. “Super-ammortamenti 2017 limitati ai veicoli esclusivamente strumentali”, Il Quotidiano del Com-

mercialista, www.eutekne.info, 27.10.2016

Alberti P. “Beni esclusi dai super-ammortamenti in base ai coefficienti tabellari”, Il Quotidiano del Commer-


33

4



L’ADEGUAMENTO DEL TUIR AI NUOVI PRINCIPI CONTABILI

A cura di Norberto Villa

1 PREMESSA 34

2 DERIVAZIONE RAFFORZATA 34

3 ECCEZIONI 35

4 IMPUTAZIONE A PATRIMONIO NETTO 36

5 REGOLA TRANSITORIA 37

6 MICRO IMPRESE 37

7 NUOVI SCHEMI DI BILANCIO 38

8 ROL 38

9 IRAP 40

10 REGOLE SPECIFICHE 41

10.1 SPESE DI PUBBLICITÀ E RICERCA 41

10.2 COSTO AMMORTIZZATO 41

10.3 DERIVATI 42





1 PREMESSA

La L. 27.2.2017 n. 19, che ha convertito in legge il DL 30.12.2016 n. 244 all’art. 13-bis,

prevede una serie di norme di coordinamento tra le novità contabili introdotte dal-

l’1.1.2016 dal DLgs. 139/2015 ed il TUIR nonché l’adeguamento della normativa IRAP.

Tale intervento era necessario per scongiurare il rischio di dover gestire una numero

ingente di doppi binari. Punto decisivo per raggiungere tale obiettivo è da ritrovare nel-

l’introduzione del principio di derivazione rafforzata che rende il comportamento con-

tabile (con alcune eccezioni) rilevante anche ai fini della determinazione del reddito

imponibile, nonostante previsioni differenti stabilite dal TUIR.

2 DERIVAZIONE RAFFORZATA

Il nuovo testo dell’art. 83 prevede: “per i soggetti che redigono il bilancio in base ai

princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento

europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla pro-

cedura prevista dall’art. 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 e

per i soggetti, diversi dalle micro imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che

redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile valgono, anche in de-

roga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualifica-

zione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi

contabili”. Tale previsione estende il principio già applicato dai soggetti IAS anche agli

altri soggetti con esclusione delle micro imprese. I tre riferimenti riportati dall’art. 83

sono stati illustrati nella circ. 7/2011 emanata per chiarire i medesimi concetti nel mo-

mento in cui erano stati introdotti per i soggetti tenuti ad applicare i principi contabili

internazionali.

Qualificazione: il fenomeno della “qualificazione” attiene essenzialmente all’esatta in-

dividuazione dell’operazione aziendale posta in essere e, conseguentemente, dei relati-

vi effetti che da essa derivano tanto sul piano economico-patrimoniale quanto sul piano

strettamente giuridico. Rientra nel “fenomeno qualificatorio” l’individuazione dello

schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specifica operazione (si pensi, ad esem-

pio, all’emissione di un prestito obbligazionario convertibile che nel “mondo IAS”, per

la parte riferibile allo strumento di capitale, si qualifica alla stregua di un conferimento

ovvero alla cessione di beni con connessa prestazione di servizi, che nella contabilità

IAS compliant si frammenta in due distinte operazioni). Esempio: Acquisto e rivendita

di azioni proprie (che nel previgente sistema generavano componenti di reddito in rela-

zione alle plusvalenze ovvero minusvalenze di cessione): l’acquisto di azioni proprie,

nel nuovo assetto contabile IAS compliant, rappresenta, nella sostanza, una modalità al-

ternativa mediante la quale viene eseguito il rimborso del capitale agli azionisti, men-

tre l’eventuale successiva rivendita è, per conseguenza, assimilata ad una nuova emis-

sione di titoli azionari. Pertanto, nel sistema di derivazione rafforzata, le operazioni in

esame si manifestano unicamente come “fenomeni patrimoniali”, in quanto si è in pre-




senza, rispettivamente, di riduzioni ed aumenti di patrimonio netto, senza che le even-

tuali differenze tra costo d’acquisto e corrispettivo di cessione incidano sulla determi-

nazione del risultato economico dell’esercizio e, conseguentemente, del reddito fiscale.

Classificazioni: le “classificazioni” portano ad individuare la specifica tipologia (o “clas-

se”) di provento o di onere di ciascuna operazione così come qualificata nella rappresen-

tazione IAS compliant. Esempio: nell’acquisto di un bene con pagamento differito, il co-

sto sostenuto – che secondo l’impostazione contabile nazionale sarebbe interamente

riferibile all’acquisto del bene stesso – si “classifica” in parte come interesse passivo

relativo al finanziamento insito nell’operazione di acquisto con pagamento differito.

Imputazioni temporali: il fenomeno delle “imputazioni temporali” attiene alla corretta

individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti

devono concorrere a formare la base imponibile. Esempio: con riferimento alla vendita

di un bene-merce con pagamento differito (tradizionalmente contabilizzata come ricavo

di vendita del bene interamente imputato nel Conto economico dell’esercizio in cui av-

viene la cessione), la rappresentazione IAS compliant evidenzia una diversa classifica-

zione del corrispettivo di cessione (in parte come ricavo e in parte come interesse attivo);

questa classificazione di bilancio porta con sé la circostanza che, relativamente alla com-

ponente finanziaria, l’imputazione temporale avvenga pro rata temporis.

3 ECCEZIONI

Nel momento in cui la derivazione rafforzata è stata introdotta per i soggetti IAS adopter

le norme attuativa avevano meglio identificato il suo perimetro di applicazione. In

particolare il decreto 1.1.2009 n. 48, che si ritiene sarà replicato anche per i soggetti

tenuti alla redazione del bilancio in base al codice civile sempreché lo stesso non possa

intendersi già applicabile agli stessi, all’art. 2 prevede:

co. 1: devono intendersi non applicabili le disposizioni dell’art. 109 co. 1 e 2 del

TUIR;

co. 2: si applicano le disposizioni del TUIR che prevedono limiti quantitativi alla

deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripar-

tizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono dalla

formazione del reddito componenti positivi o ne consentono la ripartizione in

più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti po-

sitivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro

pagamento.

Il primo comma comporta pertanto l’irrilevanza del secondo comma dell’art. 109 che

viene ad essere sostituito invece con le regole di imputazione temporale dettate dai

principi contabili. Il tutto d’altra parte deriva come conseguenza logica e necessaria dal

nuovo testo dell’art. 83 co. 1 ultima parte.

La seconda regole invece consente il mantenimento della rilevanza delle norme del

TUIR con riguardo alle seguenti ipotesi:




qualora le stesse prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti ne-

gativi o la loro esclusione. Si pensi ad esempio ai costi auto per cui l’art. 164 det-

ta dei limiti alla deduzione. La sola corretta imputazione a conto economico de-

gli stessi non è sufficiente a convalidarne la deducibilità integrale in forza del

principio di derivazione rafforzata;

nel caso in cui obbligano alla ripartizione in più periodi di imposta: si pensi al

caso delle manutenzioni eccedenti di cui all’art. 102. Anche in tal caso nonostan-

te l’integrale imputazione a Conto economico la deducibilità fiscale continuerà a

seguire le regole abituali;

se dispongono l’esenzione o l’esclusione dalla formazione del reddito di compo-

nenti positivi: si pensi al caso di una plusvalenza pex. Anche in questa ipotesi la

quota esente anche se imputata a Conto economico continuerà ad essere irrile-

vante fiscalmente nella determinazione del reddito d’impresa;

nel caso in cui consentono la ripartizione in più periodi di imposta: il caso forse

più comune è dato dalla possibilità statuita dall’art. 86 secondo cui le plusvalen-

za possono concorrere a formare il reddito o nell’esercizio di realizzo ma anche

(in presenza di determinate condizioni) su scelta del contribuente in più periodi

d’imposta;

nel caso in cui stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nel-

l’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento. Si pensi

al caso dei compensi degli amministratori. L’art. 95 co. 5 prevede che i compen-

si spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’art. 73 co. 1 sono

deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti: nel caso di mancata correspon-

sione gli stessi contabilmente deve essere in ogni caso imputati a Conto econo-

mico, ma la regola fiscale prima richiamata stoppa in questo caso il principio di

derivazione rafforzata e continua ad imporre la non deducibilità dei compensi

non corrisposti.

4 IMPUTAZIONE A PATRIMONIO NETTO

Il nuovo testo dell’art. 109 co. 4 prevede: “Le spese e gli altri componenti negativi non

sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto econo-

mico relativo all’esercizio di competenza. Si considerano imputati a conto economico i

componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati

dall’impresa”.

La circ. 7/2011 aveva già illustrato la necessità di tale scelta. Diversamente dal sistema

contabile tradizionale basato sull’allocazione a Conto economico dei valori di natura

reddituale, gli IAS/IFRS (e per certi versi oggi anche il codice civile) prevedono in alcuni

casi l’imputazione degli stessi direttamente a patrimonio.

Posto che la diversa rappresentazione contabile di alcune operazioni non snatura la

sostanza economico-reddituale delle stesse, è stato opportunamente previsto che, all’at-

to della misurazione del reddito d’impresa, si tenga conto anche del valore dei compo-




nenti reddituali che in applicazione degli IAS/IFRS trovano diretta imputazione a patri-

monio, per i quali devono, pertanto, essere operate le variazioni in aumento e in dimi-

nuzione effettuate in sede di determinazione del reddito d’impresa, al pari di quanto

previsto per le componenti imputate nell’esercizio di competenza a conto economico.

Esempio: si pensi alle spese per aumenti di (operazioni riportate nella Relazione illu-

strativa al DLgs. 38) che, pur essendo imputate al patrimonio netto nel rispetto degli

IAS/IFRS, conservano la propria natura reddituale, partecipando alla formazione della

base imponibile delle imposte sui redditi.

5 REGOLA TRANSITORIA

Il decreto milleproroghe detta anche le regole da adottare in sede di prima applicazione

delle novità. La norma generale è quella prevista dal co. 5 dell’art. 13-bis secondo cui: le

disposizioni di cui ai commi precedenti hanno efficacia con riguardo ai componenti

reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall’esercizio successivo a

quello in corso al 31.12.2015. Continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale

previgente gli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio del predetto esercizio e di

quelli successivi delle operazioni che risultino diversamente qualificate, classificate, va-

lutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni, classifica-

zioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso

al 31.12.2015.

Ciò comporta che un eventuale adeguamento retroattivo delle novità non assume valo-

re ai fini fiscali. Per esemplificare: se si dovesse applicare il costo ammortizzato anche

a crediti già iscritti nei precedenti periodi e con ciò iscrivendoli ad un valore inferiore

al nominale, ai fini fiscali nulla cambierebbe rispetto al passato. Il credito manterrebbe

un valore fiscale pari a quello nominale con l’introduzione pertanto di un doppio bina-

rio dato dalla diversa rilevanza contabile e fiscale della posta.

6 MICRO IMPRESE

Le micro imprese in base all’art. 2435-ter del c.c. sono quelle che nel primo esercizio o,

successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti

limiti:

1. totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 175.000;

2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;

3. dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.

Le regole introdotte per l’adeguamento della disciplina fiscale a quelle contabili esclu-

dono dal loro ambito applicativo le micro imprese di cui all’art. 2435-ter c.c. La norma

molto sintetica pare portare alle seguenti conclusioni:

è preclusa l’applicazione del principio di derivazione rafforzata per tutte le mi-

cro imprese anche nel caso in cui per scelta decidano di redigere il bilancio in

modo ordinario, o abbreviato;




le altre modifiche del TUIR (es. il nuovo art. 108, vedi dopo) sembrano invece

avere una portata generale per le imprese e quindi essere applicabili anche dal-

la micro imprese.

7 NUOVI SCHEMI DI BILANCIO

L’introduzione di nuovi schemi di bilancio ed in primis l’abrogazione della parte straor-

dinaria hanno obbligato ad un intervento del legislatore non solo in tema di IRAP ma

anche nel mondo IRES. Ciò in quanto sono diverse le norme fiscali che fanno riferi-

mento alle poste di bilancio. Per coordinare le stesse il decreto milleproroghe contiene

una norma di chiusura la quale dispone che “il riferimento contenuto nelle norme

vigenti di natura fiscale ai componenti positivi o negativi di cui alle lettere A) e B) dell’art.

2425 del c.c. va inteso come riferito ai medesimi componenti assunti al netto dei com-

ponenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o

di rami di azienda”. Si possono citare alcune norme in cui tale previsione esplica i suoi

effetti:

società di comodo: l’art. 30 co. 1 della L: 724/94 prevede l’esclusione dall’ap-

plicazione della normativa alle società che presentano un ammontare comples-

sivo del valore della produzione (raggruppamento A del Conto economico) supe-

riore al totale attivo dello Stato patrimoniale;

società in perdita sistematica: il provv. 11.6.2012 prevede la disapplicazione per

le società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine ope-

rativo lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui

alla lett. a) e b) dell’art. 2425 c.c. A tale fine i costi della produzione rilevano al

netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui

ai n. 10, 12 e 13 della citata lett. B). Per i soggetti che redigono il bilancio in base

ai principi contabili internazionali si assumono le voci di Conto economico corri-

spondenti;

spese di rappresentanza: il DM 19.11.2008 consente la deducibilità nel periodo

d’imposta di sostenimento delle spese di rappresentanza in commisurazione al-

l’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa ri-

sultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo;

operazioni straordinarie: il test di vitalità fa riferimento all’ammontare di ricavi

e proventi dell’attività caratteristica.

8 ROL

L’art. 96 stabilisce al co. 1 la deducibilità degli interessi passivi fino a concorrenza degli

interessi attivi e proventi assimilati ed anche che l’eccedenza è deducibile nel limite del

30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. Il secondo comma offre

la definizione di ROL stabilendo che lo stesso si intende pari alla differenza tra il valore

e i costi della produzione di cui alle lett. a) e b) dell’art. 2425 c.c., con esclusione delle




voci di cui al n. 10 lett. a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali,

così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.

Le riclassificazioni conseguenti all’abrogazione della parte straordinaria porta ad una

diversa misura del ROL, con effetti positivi o negativi per i singoli contribuenti in base

alle diverse situazioni. Si pensi al soggetto che fino allo scorso anno aveva imputato

nella parte straordinaria le sopravvenienze passive in quanto oneri non di competenza

e che ora invece li andrà presumibilmente ad allocare nella voce B.14. L’anno scorso

tali oneri non avrebbero dovuto avere alcun effetto sul ROL, ma ora la loro classifica-

zione presumibilmente nella voce B.14 cambierà la situazione. Situazione opposta si in-

contrerà invece nel caso delle sopravvenienze attive.

Il nuovo art. 96 definisce il ROL come “la differenza tra il valore e i costi della produ-

zione di cui alle lett. A) e B) dell’art. 2425 c.c., con esclusione delle voci di cui al numero

10 lett. a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali nonché dei compo-

nenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di

rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio”.

L’unica modifica introdotta è il riferimento ai componenti positivi o negativi derivanti

dai trasferimenti di azienda: anche se iscritti in voci rilevanti ai fini del ROL dovranno

essere annullati.

Nonostante il nuovo testo:

vi saranno alcune voci prima irrilevanti ai fini ROL, in quanto straordinarie,

che diverranno invece rilevanti perché incluse in poste da considerare nel raf-

fronto A meno B;

vi saranno alcune voci prima irrilevanti ai fini ROL in quanto straordinarie che

pur essendo comprese in poste da considerare nel raffronto A meno B continue-

ranno a restare ininfluenti per espressa previsione normativa (componenti

positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda

o di rami di azienda);

vi saranno alcune voci prima irrilevanti ai fini ROL in quanto straordinarie che

continueranno a restare ininfluenti in quanto allocate in poste differenti rispet-

to a quelle rilevanti per la differenza A meno (si pensi ad oneri straordinari ora

classificati in una voce della parte finanziaria del Conto economico).

Inoltre i nuovi criteri da utilizzare dai bilanci 2016 possono provocare effetti indiretti

per il calcolo del ROL. Si pensi al caso dell’attualizzazione dei crediti/debiti: comporta

l’iscrizione per un importo diverso dal valore nominale e l’imputazione della differenza

nell’ambito degli oneri/proventi finanziari. In tal caso allora tale criterio può non es-

sere influente ai fini del calcolo del ROL. L’attualizzazione può comportare una nuova

qualificazione (finanziaria) di alcune poste che poteva in precedenza essere rilevanti ai

fini del ROL. Ed in tal caso si possono avere entrambi gli effetti. Se la posta oggi dive-

nuta finanziaria era invece prima rilevante ai fini ROL individuato il segno della stessa

è facile verificare la convenienza o meno di tale circostanza.




9 IRAP

Il DLgs. 139 ha portato l’abrogazione dell’aggregato E) del Conto economico prima rife-

rito alla separata indicazione dei proventi e degli oneri straordinari. L’OIC 12 propone

il comportamento da utilizzare fornendo un confronto tra comportamenti pre e post

l’applicazione del recepimento della direttiva 34/E. L’art. 5 del decreto 446/97 in tema di

IRAP prevede la derivazione dal bilancio d’esercizio delle poste rilevanti ai fini del

calcolo dell’imposta. Tale rilevanza era esclusa per le poste di natura straordinaria che

però ora potrebbero dover essere riclassificate anche in voci invece rilevanti ai fini del

calcolo dell’imposta regionale.

L’art. 5 co. 1 del DLgs. 15.12.97 n. 446 prevedeva infatti che “la base imponibile è deter-

minata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B)

dell’art. 2425 del Codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e

d), 12) e 13), così come risultanti dal Conto economico dell’esercizio”. Senza modifiche le

poste prima straordinarie avrebbero avuto un impatto certo ai fini IRAP.

Il decreto milleproroghe ha però riscritto l’art. 5 richiamato nel seguente modo: “Per i

soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attività di cui agli

articoli 6 e 7, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della

produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione

delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13) nonché del componenti positivi e

negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda

così come risultanti dal conto economico dell’esercizio”.

Il risultato è di ottenere la rilevanza nella determinazione della base imponibile delle

poste che in precedenza erano collocate nella parte straordinaria del Conto economico

con esclusione di quelle derivanti da operazioni straordinarie (trasferimenti di azien-

de) e di quelle eventualmente imputate in voci differenti da quelle rilevanti (esempio:

imposte degli esercizi precedenti).

Vi è da notare come la modifica normativa faccia riferimento ai “trasferimenti di azien-

da” senza indicare a cosa riferirsi per tale fattispecie. Il dubbio è se tale locuzione sia

riferibile alle sole cessioni di aziende o se invece sia riferibile anche alle ipotesi di fu-

sione, scissione e conferimento. In realtà non dovrebbero esservi dubbi circa l’inclu-

sione del conferimento (di azienda o ramo d’azienda) in quanto operazione che com-

porta necessariamente il trasferimento dell’azienda. Mentre qualche dubbio in più po-

trebbe sorgere per il caso di fusioni e scissioni in cui (in base al codice civile) non

risulta essere necessariamente oggetto delle operazioni un’azienda bensì il patrimonio

della società o una quota dello stesso. In realtà una lettura razionale della disposizione

dovrebbe portare a ritenere le diverse fattispecie di cui sopra tutte comprese nella locu-

zione trasferimento. Anche perché se così non fosse si giungerebbe ad una vero e pro-

prio contrasto con quanto sostenuto in passato dall’amministrazione finanziaria. La

stessa nella circ. 57/E/2008 ha affermato che “il principio generale di neutralità delle

operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda comporta, infatti, che, anche ai

fini IRAP, non sia possibile dar rilevanza ai maggiori valori iscritti, salvo il ricorso all’af-




francamento mediante l’imposta sostitutiva di cui all’art. 176, comma 2-ter del TUIR”.

Ora è evidente come una lettura rigida della nuova previsione dell’art. 5 porterebbe ad

un’insanabile contraddittorietà: da un lato si riconoscerebbe rilevanza ai fini IRAP ad

un’eventuale plusvalenza da conferimento in capo al conferente e nel contempo si ne-

gherebbe però la deducibile del maggior valore iscritto in capo al conferitario.

Pare quindi opportuno ritenere che il riferimento ai componenti positivi e negativi di

natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda sia da

intendere come riferito sia al caso della cessione di azienda o di ramo che ai casi di:

fusione, scissione e conferimento di azienda (o di ramo d’azienda). Mentre per gli altri

importi che fino al 31.12.2015 erano collocati nella sezione E del Conto economico rile-

va la regola generale: saranno pertanto rilevanti IRAP qualora imputati tra il valore e i

costi della produzione di cui alle lett. a) e b) dell’art. 2425 c.c., con esclusione delle voci

di cui ai n. 9, 10 lett. c) e d), 12 e 13.

Inoltre anche nel modo IRAP vi saranno anche diverse conseguenze indirette.

Vi sono infatti altre novità contabili che comportano un effetto indiretto nel calcolo del-

l’imposta regionale sulle attività produttive. Si pensi ad esempio alla contabilizzazione

a Conto economico delle spese di pubblicità (ed il ragionamento potrebbe essere ripetu-

to anche per quelle di ricerca). A seguito dell’eliminazione nella voce B.I.2 dello Stato

patrimoniale dei costi di pubblicità, ne consegue che gli stessi devono essere spesati per

intero nell’esercizio di sostenimento. Ciò porterà ad un effetto immediato delle stesse

anche ai fini dell’abbattimento della base imponibile IRAP.

10 REGOLE SPECIFICHE

10.1 SPESE DI PUBBLICITÀ E RICERCA

Poste già iscritte

Riclassifica come spese d’impianto: nessun impatto fiscale

Imputazione a patrimonio netto: ai fini IRES sono rilevanti fiscalmente in base al trat-

tamento a cui erano assoggettate in precedenza (ammortamento imputato mediante

una variazione in diminuzione). Sorge un disallineamento tra valore contabile e valore

fiscale. Medesima conclusione ai fini IRAP.

Nuove poste

L’imputazione a Conto economico delle spese di pubblicità (e quelle di sviluppo) com-

porta la loro totale deducibilità nell’anno. Il nuovo art. 108 del TUIR prevede infatti la

deduzione “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.

10.2 COSTO AMMORTIZZATO

I costi di transazione, rispetto al passato, assumono una diversa configurazione in quanto

non danno più luogo a quote di ammortamento di immobilizzazioni immateriali ma

all’iscrizione di interessi. Senza innovazioni delle norme fiscali si sarebbe giunti alla ge-

stione obbligatoria di un doppio binario considerando che tale criterio determina una




diversa imputazione temporale delle componenti economiche e una diversa qualificazio-

ne delle componenti reddituali che potevano non essere riconosciute fiscalmente in quan-

to nel TUIR la determinazione del reddito si basava sulla derivazione di tipo giuridico.

Il criterio del costo ammortizzato secondo le disposizioni dell’art. 12 co. 2 del DLgs.

139/2015 può non essere applicato alle poste iscritte in bilancio antecedentemente all’e-

sercizio avente inizio a partire dall’1.1.2016. Nella normalità dei casi si tratta dei crediti

e debiti iscritti in bilancio al 31.12.2015. Nel caso di applicazione retroattiva vi è l’impu-

tazione a patrimonio netto. in tal caso vale la regola FTA secondo cui quanto imputato a

patrimonio netto nella FTA potrà essere dedotto e potrà anche avere rilevanza IRAP se,

sulla base dei criteri previgenti, sarebbe stato classificato in voci per essa rilevanti.

A regime in forza della derivazione rafforzata la valutazione dei crediti, debiti e titoli

con il criterio del costo ammortizzato comporta la “trasformazione” dei costi di transa-

zione (commissioni, perizie, spese di istruttoria) in oneri finanziari. Tali poste dovreb-

bero assumere rilievo ai sensi dell’art. 96 del TUIR ed ai fini IRAP generare un incre-

mento del valore della produzione netta per le imprese debitrici.

Con riguardo all’attualizzazione dei crediti/debiti con tasso significativamente inferiore o

superiore rispetto a quello di mercato la stessa obbliga all’iscrizione per un importo di-

verso dal valore nominale e l’imputazione della differenza nell’ambito degli oneri/pro-

venti finanziari. La rilevanza fiscale di tale componente non si sarebbe raggiunta in base

ai vecchi principi mentre in forza del principio di derivazione rafforzata si ottiene un

riconoscimento fiscale dei componenti.

10.3 DERIVATI

In sede di prima applicazione la valutazione dei derivati non iscritti (precedentemente)

assume rilievo ai fini della determinazione del reddito al momento del realizzo. La va-

lutazione dei derivati iscritti (precedentemente) mantiene il precedente trattamento fi-

scale (ad esempio, resta valido il limite alla deduzione dei componenti negativi di ori-

gine valutativa).

Successivamente in forza del principio di derivazione rafforzata si ottiene:

il riconoscimento fiscale delle qualificazioni, imputazioni temporali e classifica-

zioni dettate dai nuovi principi contabili nazionali;

ai fini fiscali i derivati sono rilevanti se iscrivibili in bilancio (anche se incor-

porati in altri contratti) e riconducibili alle due categorie dei derivati speculativi

o di copertura (vale il comportamento contabile corretto).

vi è dunque una piena rilevanza reddituale delle imputazioni contabili





Bono M., Spagnol E. “I riflessi fiscali del DLgs. 139/2015”, in AA.VV. “Le novità del bilancio 2016”, Quaderni

Eutekne, 133, Eutekne, Torino, 2017, p. 59 ss.

Alberti P., Spagnol E. “Super-ammortamenti, derivazione rafforzata irrilevante per la maggiorazione”, Il Quoti-

diano del Commercialista, www.eutekne.info, 13.3.2017

Latorraca S. “Ambito della derivazione rafforzata incerto per le società di persone”, Il Quotidiano del Commer-


Spagnol E. “La «derivazione rafforzata» semplifica la gestione fiscale del bilancio”, Il Quotidiano del Commercia-


45

5



LE PERDITE SU CREDITI

A cura di Guido Berardo

1 ARTT. 101 E 106 DEL TUIR - INQUADRAMENTO GENERALE 46

2 INDIVIDUAZIONE DELLA CERTEZZA E PRECISIONE DELLA PERDITA 46

3 REGOLE PER LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI IN CASO

DI PROCEDURE CONCORSUALI E ASSIMILATE 50

4 REGOLE PER LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI PRESCRITTI 52

5 REGOLE PER LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI RILEVATE

A SEGUITO DELLA CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO 53

6 REGOLE PER LA DEDUCIBILITÀ DEI MINI CREDITI 53

7 CORRETTA GESTIONE DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI 56

8 PERDITE SU CREDITI PER I SEMPLIFICATI PER CASSA 57





1 ARTT. 101 E 106 DEL TUIR - INQUADRAMENTO GENERALE

Nella determinazione del reddito d’impresa le norme che regolano la deducibilità delle

perdite su crediti sono contenute negli artt. 101 co. 5 e 5-bis e 106 del TUIR, che trovano

la loro ratio nell’esigenza di introdurre maggiori condizioni di certezza nella determi-

nazione del reddito imponibile, in un ambito caratterizzato da forti elementi di opina-

bilità1.

Più precisamente:

l’art. 101 co. 5 e 5-bis, si occupa delle perdite su crediti ed indica i requisiti di

natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri

derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, o di parte di essi, divenuta “defi-

nitiva”;

l’art. 106, invece, si occupa della svalutazione dei crediti e degli accantonamenti

per rischi su crediti stabilendo una misura forfettaria di deducibilità degli oneri

derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora

come “potenziale”.

Quindi, il legislatore fiscale ha previsto due meccanismi di deducibilità differenti a se-

conda del grado di certezza del componente negativo, analitico in caso di inesigibilità

“definitiva” e forfetario in caso di inesigibilità “potenziale”, meccanismi che, in entram-

bi i casi, possono comportare il mancato riconoscimento, o il riconoscimento solo par-

ziale, delle risultanze contabili.

L’art. 101, rubricato “Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite” è sta-

to oggetto di svariate modifiche negli ultimi anni, l’ultima delle quali è stata apportata

dall’art. 13 del DLgs. 147/2015 (Decreto crescita e internazionalizzazione delle imprese).

Precedentemente al Decreto internazionalizzazione (DLgs. 147/2015), la più rilevante

modifica all’art. 101 del TUIR è stata apportata dal DL 83/2012: l’Agenzia delle Entrate

con la circ. 1.8.2013 n. 26 ha fornito importanti chiarimenti, ancora attuali in larghis-

sima parte2.

2 INDIVIDUAZIONE DELLA CERTEZZA E PRECISIONE DELLA PERDITA

La regola principale da osservare per la corretta deduzione ai fini IRPEF/IRES delle per-

dite su crediti è contenuta nella prima parte del co. 5 dell’art. 101 del TUIR in virtù del

quale queste sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il

1 La circ. 26/E/2013 al riguardo ha precisato che la discrezionalità che caratterizza le vicende che interessano i crediti, sia in

fase di valutazione che di gestione e realizzo, ha indotto il legislatore tributario a introdurre disposizioni specifiche che

disciplinano il trattamento fiscale dei componenti negativi che ne scaturiscono. 2 Ad esempio, non è più parzialmente attuale il § 7 che si occupa della deducibilità delle perdite su crediti rilevate a seguito

della cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi dai soli soggetti IAS adopter in quanto,

a decorrere dall’1.1.2014, tale situazione derogatoria è stata estesa anche alle imprese che adottano i principi contabili

nazionali. Più precisamente, i chiarimenti forniti valgono ora sia per le imprese che redigono il bilancio in base ai principi

contabili internazionali sia nazionali. Nemmeno è più attuali il riferimento alle perdite derivanti da transazioni intercorse

con soggetti residenti o localizzati in Paesi black list (§ 2) per effetto delle modifiche apportate all’art. 110 co. 10 del TUIR

dal DLgs. 147/2015 e dalla soppressione del medesimo comma 10 ad opera della L. 208/2015 (stabilità 2016).




debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristruttu-

razione dei debiti omologato o un piano attestato o è assoggettato a procedure estere

equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di infor-

mazioni.

In particolare, per quanto concerne la determinazione dei richiamati “elementi certi e

precisi”, necessari ai fini della deducibilità della perdita su crediti, il citato comma 5

dell’articolo 101 del TUIR prevede ipotesi in presenza delle quali tali elementi possono

considerarsi realizzati, esonerando quindi il contribuente dal fornirne la prova della

sussistenza.

Si tratta di perdite relative a crediti:

per i quali il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un

accordo di ristrutturazione dei debiti omologato o un piano attestato o è assog-

gettato a procedure estere equivalenti;

di modesta entità e per i quali sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza

del pagamento;

il cui diritto alla riscossione è prescritto;

che risultano cancellati dal bilancio in dipendenza di eventi estintivi.

Pertanto l’approccio consigliato è il seguente:

dapprima si verifica se si rientra o meno nelle ipotesi derogatorie espressamen-

te previste, per le quali gli “elementi certi e precisi” si considerano in ogni caso

realizzati ex lege;

in caso affermativo, si applica la specifica disciplina derogatoria;

in caso negativo, si applica la disciplina ordinaria.

In tale ultima situazione (applicazione della disciplina ordinaria) occorre fin da subito

occorre distinguere le perdite su crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a

procedure concorsuali o assimilate da quelle rilevate in assenza di tali condizioni.

Con riferimento a entrambe le ipotesi (procedure concorsuali e non), l’ammontare della

perdita deducibile è da determinarsi tenendo conto delle disposizioni di cui ai co. 2 e 5

dell’art. 106 del TUIR, cioè dopo aver correttamente gestito l’utilizzo del fondo svaluta-

zione crediti in precedenza accantonato (che deve essere prioritariamente utilizzato).

Come correttamente rilevato dalla circ. 26/E/2013, poiché la perdita dedotta determina

un decremento del valore fiscalmente riconosciuto del credito, eventuali somme rice-

vute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o

eventuali riprese di valore del credito stesso imputate a Conto economico, concorrono

alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive.

La prima parte del co. 5 dell’art. 101 del TUIR, secondo cui “le perdite su crediti sono

deducibili se risultano da elementi certi e precisi”, costituisce la disposizione di riferi-

mento ai fini della deduzione delle perdite su crediti per inesigibilità in tutti i casi in cui

il debitore non risulta assoggettato a procedure concorsuali.

La disposizione in esame si rende applicabile solo in presenza di una perdita su crediti

considerata “definitiva” (cfr. la circ. 39/E/2002, richiamata dalla circ. 26/E/2013).




Secondo l’Agenzia delle Entrate la “definitività” di una perdita è rinvenibile allorché si

possa escludere l’eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in tutto o in

parte, la partita creditoria. Diversamente, nel caso in cui sia possibile ritenere che l’ine-

sigibilità del credito rappresenti una condizione solo temporanea, non sussistono i re-

quisiti di “definitività” della perdita e la stessa rientra nella categoria delle perdite “po-

tenziali”.

Il riferimento alla ricorrenza degli elementi certi e precisi implica la necessità di ricor-

rere ad una valutazione caso per caso della idoneità di tali elementi a dimostrare la de-

finitività della perdita, tenendo conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata.

Il punto è di fondamentale importanza perché soltanto se il contribuente riesce a di-

mostrare la sussistenza dei richiamati “elementi certi e precisi” la perdita sarà ricono-

sciuta come deducibile, diversamente verrà recuperata a tassazione.

Occorre quindi attrezzarsi per tempo, anche con la collaborazione del legale o della so-

cietà di recupero crediti, al fine di documentare l’attività svolta per cercare di incassare

il credito incagliato.

Sul punto, la circ. 26/E/2013 distingue tra le perdite determinate tramite un processo

valutativo interno e le perdite originatesi a seguito di un atto realizzativo, fornisce una

serie di esempi e cita alcune sentenze e documenti di prassi utili per comprendere

quanta attenzione vada dedicata alla costruzione della documentazione di supporto (si

rinvia alle slide).

Con riferimento alle perdite su crediti derivanti da atti valutativi, merita, però, di esse-

re riportato il pensiero dell’Agenzia delle Entrate con riferimento ai crediti commer-

ciali di modesto importo, magari di poco superiore ai limiti di 2.500 e 5.000 euro espres-

samente previsti come situazioni derogatorie dal co. 5 dell’art. 101.

Si tratta di una situazione storicamente ricorrente che ha sempre preoccupato gli ope-

ratori perché in molti casi veniva valutata la non opportunità di intraprendere azioni

di recupero perché i costi che si sarebbero sostenuto sarebbero stati superiori ai bene-

fici attesi, esponendosi al rischio di contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate

che poteva considerare tale scelta antieconomica.

Con la circ. 26/E/2013 l’Agenzia, dimostrando di ben comprendere la situazione, precisa

che in tali situazioni si può prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali, in con-

siderazione del fatto che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non in-

traprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori costi

(cfr. R.M. 17.9.70 n. 189 e 6.8.76 n. 124 e risposta all’interrogazione parlamentare

5.11.2008 n. 5-00570).

In tali casi, in particolare, l’antieconomicità della prosecuzione nella riscossione del

credito deve considerarsi verificata ogni volta in cui i costi per l’attivazione delle pro-

cedure di recupero risultino uguali o maggiori all’importo del credito da recuperare.

Ai fini della verifica della menzionata condizione di antieconomicità delle operazioni di

riscossione, il costo delle attività di recupero riferibile ad un determinato credito deve

risultare in linea con i prezzi mediamente praticati sul mercato, che possono essere




desunti dalla comparazione di più preventivi rilasciati da soggetti operanti nel settore

del recupero crediti. Inoltre, ai fini della valutazione di antieconomicità del recupero, è

necessario tener conto anche dei costi di gestione interni all’impresa del creditore (se

desumibili dalla contabilità industriale).

Conclude la circolare affermando che, una volta dimostrata l’antieconomicità dell’azio-

ne di recupero secondo i criteri sopra specificati, risulta sufficiente, ai fini della deduci-

bilità della perdita ai sensi dell’art. 101 co. 5 del TUIR, la semplice evidenza che il credi-

tore si sia attivato per il recupero del credito (a titolo esemplificativo, raccomandate

con ricevuta di ritorno mediante le quali si sollecitava il pagamento).

Con riferimento, invece, alle perdite su crediti derivanti da atti realizzativi, la circolare

26/E/2013 ha ritenuto idonei a produrre una perdita assoggettabile all’art. 101 co. 5 del

TUIR i seguenti:

cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo, del credito

dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore;

transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o de-

gli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà finanzia-

rie del debitore stesso (si ricorda che se l’origine della transazione è differente,

ad esempio deriva da una lite sulla fornitura, il relativo onere non costituisce

una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva);

atto di rinuncia al credito.

Ha ulteriormente precisato l’Agenzia che anche in caso di atti realizzativi la deducibi-

lità di una perdita su crediti deve essere valutata caso per caso e supportata da elemen-

ti probatori volti alla dimostrazione della definitiva inesigibilità del credito (cfr., tra

l’altro, Cass. 6.10.2011 n. 20450) ed ha fornito alcuni esempi in cui ritiene possibile

individuare alcuni elementi in presenza dei quali tale dimostrazione possa dirsi verifi-

cata (proposti nelle slide).

Con riguardo alla cessione a titolo definitivo, si ritengono verificate le condizioni di de-

ducibilità di una perdita quando questa si presenta d’ammontare non superiore alle

spese che sarebbero state sostenute per il recupero del relativo credito, sempre che il

creditore abbia esperito almeno un tentativo di recupero del credito (raccomandata di

sollecito, ecc.).

Al fine di verificare tale condizione, si ritiene necessario che il soggetto cedente dimo-

stri in modo oggettivo il costo che avrebbe sostenuto per il recupero del credito (prezzi

mediamente praticati sul mercato per l’attività di recupero di crediti della stessa natu-

ra), tenuto anche conto dei costi di gestione interni (se desumibili dalla contabilità in-

dustriale) oltre che dei tempi per la riscossione.

Resta in ogni caso impregiudicato il potere dell’Amministrazione finanziaria di sinda-

care la congruità della perdita sotto il profilo dell’elusività dell’operazione.

Al riguardo, osserva l’Agenzia delle Entrate che presentano un più alto profilo di ri-

schio, le operazioni che intercorrono tra soggetti non indipendenti, in particolare in ca-

so di operazioni infragruppo.




L’Agenzia si dimostra molto diffidente nel caso di rinuncia o remissione del debito: in-

fatti precisa che sebbene si sia in presenza dell’estinzione giuridica del credito in capo

al creditore, nonché dell’esclusione di ogni futuro effetto economico-patrimoniale del

credito in capo al medesimo, la perdita rilevata matura in un contesto di unilateralità e

può pertanto rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali. Conseguen-

temente, ritiene che la deducibilità ai sensi dell’art. 101 co. 5 del TUIR di una perdita

evidenziata a seguito di un atto formale di remissione o di rinuncia al credito possa es-

sere riconosciuta solo se la stessa risulti inerente all’attività d’impresa (e non appaia

quindi come una liberalità). Tale inerenza può ritenersi verificata, in linea di principio,

se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportu-

nità della azioni esecutive (cfr. Cass. 29.8.2001 n. 11329).

Chiude la circ. 26/E/2013 precisando che, oltre alle ipotesi di atti realizzativi, si consi-

derano verificati i requisiti di cui all’art. 101 co. 5 del TUIR in presenza di tutti gli eventi

che determinano la perdita di qualsiasi diritto giuridico, patrimoniale ed economico sul

credito, come ad esempio il caso di decesso del debitore in assenza di eredi o qualora

gli eredi abbiano rinunciato all’eredità.

3 REGOLE PER LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI IN CASO DI PROCEDURE CONCORSUALI E ASSIMILATE

La deducibilità delle perdite su crediti in caso di procedure concorsuali ed assimilate

rappresenta una situazione derogatoria alla regola generale.

Infatti, la seconda parte del co. 5 dell’art. 101 del TUIR stabilisce che “le perdite su cre-

diti sono deducibili (…) se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha con-

cluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato … o un piano attestato … o è

assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste

un adeguato scambio di informazioni. Ai fini del presente comma, il debitore si considera

assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimen-

to o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di

ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione

dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministra-

zione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti,

dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel

registro delle imprese”.

La circ. 26/E/2013 ha chiarito che è ammessa la deducibilità della perdita su crediti qua-

lora il debitore sia assoggettato a determinate procedure concorsuali, quali:

il fallimento (RD 16.3.42 n. 267, Titolo II);

la liquidazione coatta amministrativa (RD 16.3.42 n. 267, Titolo V);

il concordato preventivo (RD 16.3.42 n. 267, Titolo III);

l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (DLgs. 270/99).




In presenza di una di tali procedure, pertanto, opera un automatismo di deducibilità

che prescinde da ogni ulteriore verifica della definitività della perdita e degli elementi

certi e precisi richiesti in tutti gli altri casi.

Individuate le procedure concorsuali idonee ad integrare la condizione di deducibilità

delle perdite su crediti, è opportuno soffermarsi sul periodo d’imposta nel quale tali

perdite devono concorrere alla determinazione della base imponibile.

Come risulta dal comma 5 medesimo, in caso di procedure concorsuali il legislatore

considera integrati i requisiti di deducibilità “dalla data” della sentenza o del provvedi-

mento di ammissione alla specifica procedura o del decreto di omologa dell’accordo di

ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordi-

naria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di

ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel Registro

delle imprese. Al riguardo, pertanto, una volta aperta la procedura, l’individuazione

dell’anno in cui dedurre la perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole

di competenza.

Precisa la circ. 26/E/2013 che deve ritenersi superata, sul punto, le precisazioni conte-

nute nella circ. 13.3.2009 n. 8/E (cfr. § 4.2) e nella circ. 3.8.2010 n. 42/E, nella quale, tra

l’altro, era stato chiarito che gli elementi certi e precisi dovevano considerarsi sussi-

stenti a partire dalla data in cui il decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione

dei debiti fosse divenuto definitivo (in quanto non più suscettibile d’impugnativa).

Con riferimento alla quantificazione della perdita deducibile, poiché la disposizione

contenuta nel co. 5 dell’art. 101 del TUIR non dispone regole particolari, l’Agenzia ritie-

ne applicabile il principio generale di derivazione da bilancio. Perciò, in presenza di

una delle procedure sopra descritte, sarà deducibile una perdita su crediti di ammonta-

re pari a quello imputato a Conto economico (evidentemente inferiore o al massimo

uguale al valore del credito). In altri termini, chiarisce la circ. 26/E/20113, la perdita

deducibile corrisponde a quella stimata dal redattore di bilancio e, quindi, non investe

necessariamente l’intero importo del credito. Del resto, il riconoscimento di una perdita

integrale del credito sarebbe improprio nel contesto di quelle procedure, contemplate

dalla norma, che sono volte alla prosecuzione dell’attività imprenditoriale del soggetto

in crisi (come il concordato preventivo) o che addirittura sono poste in essere per mo-

tivi differenti dall’insolvenza del debitore (come nel caso della liquidazione coatta am-

ministrativa disposta per irregolare funzionamento dell’impresa ex art. 80 del TUB). In

tali contesti, infatti, può essere ragionevole ritenere di poter riscuotere il credito o al-

meno parte di esso.

Al riguardo, si segnala che successivamente al predetto documento di prassi il legisla-

tore è intervenuto due volte con il DLgs. 147/2015:

ha introdotto (art. 13 co. 1 lett. d) il co. 5-bis all’art. 101 del TUIR che espres-

samente prevede che “5-bis. Per i crediti di modesta entità e per quelli vantati nei

confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure

estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei de-




biti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti è

ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche

quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in

cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il

debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l’imputa-

zione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la

corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla can-

cellazione del credito dal bilancio”;

ha introdotto (art. 13 co. 3) una disposizione di interpretazione autentica chia-

rendo che “L’articolo 101, comma 5, del T.U.I.R. si interpreta nel senso che le

svalutazioni contabili dei crediti di modesta entità e di quelli vantati nei confronti

di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere

equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un

piano attestato di risanamento, deducibili a decorrere dai periodi di imposta in

cui sussistono elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato

a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono dedu-

cibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in

applicazione dei principi contabili”.

4 REGOLE PER LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI PRE-SCRITTI

Anche la deducibilità delle perdite su crediti prescritti rappresenta una situazione de-

rogatoria alla regola generale.

Tale casistica, espressamente prevista dal co. 5 dell’art. 101 del TUIR, prevede che “gli

elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è

prescritto”.

In altri termini, la perdita di qualsiasi diritto giuridico, economico e patrimoniale sul

credito, che si configura con la prescrizione di ogni azione finalizzata a soddisfare la

partita creditoria, è un’altra ipotesi che dà luogo alla deducibilità della perdita in capo

al creditore.

La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del creditore,

infatti, ha come effetto quello di cristallizzare la perdita emersa e di renderla definitiva.

La circ. 26/E/2013 ha chiarito che, sulla base del tenore letterale della norma, che non

individua dei specifici limiti quantitativi, la previsione normativa in esame trova appli-

cazione a prescindere dall’importo del credito prescritto.

La possibilità di dedurre la perdita per i crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto

opera sia con riferimento ai crediti di modesta entità (ossia quelli di importo non supe-

riore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e non superiore a 2.500

euro per le altre imprese) che per quelli diversi.

In chiusura, la circ. 26/E/2013 puntualizza che resta salvo il potere dell’Amministra-

zione di contestare che l’inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva vo-




lontà liberale, ragion per cui appare oltremodo opportuno che il creditore si attivi per

tempo onde evitare la prescrizione. Tale suggerimento, però, incontra un limite laddo-

ve il creditore non abbia interesse ad interrompere la prescrizione in quanto è già certo

che il debitore sia insolvente oppure che l’azione di recupero del credito si riveli antie-

conomica.

5 REGOLE PER LA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI RILE-VATE A SEGUITO DELLA CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BI-LANCIO

Una ulteriore situazione derogatoria alla regola generale riguarda la deducibilità delle

perdite su crediti in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza

di eventi estintivi.

Più precisamente, la norma in commento prevede che gli elementi certi e precisi

sussistono anche “in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza

di eventi estintivi”.

Inizialmente la norma si riferiva esclusivamente ai soggetti IAS/IFRS, ma la legge di sta-

bilità 2014 (L. 147/2013) ha eliminato tale inciso e, dall’1.1.2014, tale casistica riguarda

sia i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali sia

nazionali3.

Pertanto, per le imprese che utilizzano i principi contabili nazionali, la deducibilità del-

le perdite su crediti al verificarsi di un evento estintivo, con coerente cancellazione del

credito dal bilancio, non è più limitata alle sole ipotesi in cui si possano considerare

soddisfatti i requisiti di certezza e precisione di cui al co. 5 dell’art. 101 del TUIR (come

chiarito dalla circ. 26/E/2013, § 7), bensì anche nel caso di cancellazione dei crediti dal

bilancio nel rispetto dei corretti principi contabili.

L’Agenzia delle Entrate al riguardo avverte che resta ferma la possibilità per l’Ammini-

strazione finanziaria di sindacare la perdita su crediti in commento, ancorché sussista-

no gli elementi certi e precisi di cui all’art. 101 co. 5 del TUIR, in relazione all’inerenza

della stessa quale costo sostenuto dall’imprenditore nel compimento dell’attività di ge-

stione dell’azienda. In particolare, in sede di attività di controllo, potrà essere dimostra-

ta la non economicità delle operazioni dell’imprenditore in base alla quale è scaturita

la rilevazione della perdita, qualora la vicenda dissimuli un atto di liberalità.

6 REGOLE PER LA DEDUCIBILITÀ DEI MINI CREDITI

Una ulteriore situazione derogatoria alla regola generale riguarda la deducibilità delle

perdite su crediti in caso di crediti di modesta entità.

Il co. 5 dell’art. 101 del TUIR dispone, tra l’altro, che “le perdite su crediti sono deducibili

se risultano da elementi certi e precisi (…). Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni

caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla

scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quan- 3 Sul punto, quindi, è parzialmente superato il § 7 della circ. 26/E/2013.




do ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante

dimensione4 (…) e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese”.

Come chiarito dalla circ. 26/E/2013, gli elementi certi e precisi – indispensabili ai fini

della deducibilità della perdita su crediti – sussistono, in ogni caso, nell’ipotesi di rile-

vazione in bilancio di una perdita relativa a crediti di modesta entità che risultano sca-

duti da almeno sei mesi.

Per quanto concerne la modesta entità, la nuova norma – nel solco del precedente

orientamento di prassi che ammetteva la deduzione della perdita sui crediti di limitato

importo prescindendo dalla ricerca di rigorose prove formali – definisce in modo ine-

quivoco la nozione di credito di modesto importo che consente la deducibilità della per-

dita.

La modesta entità va individuata considerando il valore nominale del credito e prescin-

dendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale.

Qualora il credito sia stato riscosso parzialmente dall’impresa creditrice, la verifica del-

la modesta entità deve essere condotta assumendo il valore nominale del credito al net-

to degli importi incassati.

La circ. 26/E/2013 ha precisato che la verifica del limite quantitativo della modesta enti-

tà deve essere effettuata considerando anche l’IVA oggetto di rivalsa nei confronti del

debitore (salvo che non sia stata emessa nota di variazione ex art. 26 del DPR 633/72 al

ricorrere dei presupposti, come evidenziato da Assonime con la circ. 15/2013) mentre

non assumono rilevanza gli interessi di mora e gli oneri accessori addebitati al debitore

in caso di inadempimento, poiché fiscalmente deducibili in maniera autonoma rispetto

al valore del credito.

L’Agenzia delle Entrate ha aderito alla tesi espressa da Assonime con la circ. 15/2013 ed

ha precisato che qualora esistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo

soggetto debitore, la verifica del limite quantitativo (2.500 euro o 5.000 euro se l’impre-

sa è di più rilevanti dimensioni) deve essere effettuata in relazione al singolo credito

corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle controparti, indipendente-

mente dalla circostanza che, in relazione al medesimo debitore, sussistano al termine

del periodo d’imposta più posizioni creditorie.

In pratica, in presenza di una pluralità di fatture emesse nei confronti dello stesso cliente

che, cumulativamente, superano la soglia ma singolarmente considerate sono sotto so-

glia, sono deducibili secondo la disposizione agevolativa in esame.

La circ. 26/E/2013 al riguardo fornisce tre esempi, che vengono proposti nelle slide.

L’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente precisato che sono esclusi dalla disposizione

in esame i crediti assistiti da garanzia assicurativa, già irrilevanti nella disciplina di

svalutazione dell’art. 106 del TUIR, per i quali l’inadempimento del debitore non deter-

mina una perdita per il creditore ma un credito nei confronti dell’assicuratore.

4 La circ. 26/E/2013 ha chiarito che di tratta di quelle imprese che abbiano conseguito un volume d'affari o ricavi non infe-

riore a cento milioni di euro.




Anche questa disposizione deve essere applicata in coerenza con quanto previsto dalle

altre disposizioni del TUIR, ed in particolare con gli artt. 106 e 109.

Per quanto concerne il rispetto del principio di competenza, la circ. 26/E/2013 ha chiarito

che il termine di sei mesi previsto dalla norma per i crediti di modesta entità rappresenta

il momento a partire dal quale la perdita può essere fiscalmente dedotta, considerato che

la stessa diviene effettivamente deducibile dal reddito d’impresa solo nell’esercizio in cui

è imputata a Conto economico, risultando in quel momento realizzato senza necessità di

alcuna ulteriore dimostrazione il requisito della esistenza degli elementi certi e precisi.

In altri termini, qualora l’impresa – in coerenza con quanto previsto dai principi con-

tabili di redazione del bilancio – imputi la perdita nel Conto economico relativo ad un

esercizio successivo a quello in cui maturano i sei mesi dalla scadenza del credito, an-

che la deduzione fiscale deve essere rinviata al periodo d’imposta di imputazione a

Conto economico.

Peraltro, qualora la perdita sui crediti in esame sia stata imputata nel Conto economico

relativo ad un esercizio precedente a quello di maturazione dei sei mesi e non sia stata

dedotta fiscalmente – perché non avente i requisiti per la deducibilità – la stessa do-

vrà considerarsi deducibile nel periodo d’imposta di maturazione del semestre.

In tal caso, l’impresa dovrà operare una variazione in diminuzione sulla base del pre-

supposto che la perdita è stata imputata al Conto economico di un esercizio precedente

e rinviata in conformità alle disposizioni del Testo unico (cfr. art. 109 co. 4 lett. a) del

TUIR).

Ha altresì chiarito l’Agenzia delle Entrate che il rispetto del principio di previa imputa-

zione può considerarsi realizzato anche nel caso in cui a Conto economico sia confluito

il costo a titolo di svalutazione (ex art. 106 del TUIR) e la stessa non sia stata dedotta fi-

scalmente.

In particolare, nell’ipotesi di svalutazione integrale dei crediti di modesta entità, impu-

tata a Conto economico nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscal-

mente, la deduzione fiscale della perdita rileva nel periodo d’imposta in cui risulta de-

corso il termine di sei mesi previsto dalla norma. In tal caso, l’imputazione è garantita

dal transito a Conto economico del costo a titolo di svalutazione.

Nella diversa ipotesi di svalutazione parziale dei crediti di modesta entità, imputata a

Conto economico nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscalmente, la

deduzione fiscale della perdita spetta nel periodo in cui risulta decorso il termine di sei

mesi stabilito dalla disposizione.

Il contribuente potrà, quindi, dedurre come perdita la svalutazione imputata a Conto

economico e non dedotta fiscalmente nel periodo in cui risulta decorso il termine dei

sei mesi dalla scadenza del credito. La restante quota, invece, diverrà deducibile nel pe-

riodo in cui confluisce a Conto economico il residuo valore come svalutazione o come

perdita.

L’Agenzia ha altresì precisato che nel caso di svalutazioni effettuate “per masse” – in

cui non risulta possibile individuare la parte di svalutazione cumulativa riferibile ai




crediti di modesto importo – la perdita su crediti deve essere integralmente imputata

all’intero ammontare delle svalutazioni operate.

Sul punto, successivamente alla circ. 26/E/2013, è intervenuto il legislatore che, con

l’art. 13 co. 3 del DLgs. 147/2015, ha introdotto una disposizione di interpretazione au-

tentica chiarendo che “L’articolo 101, comma 5, del T.U.I.R. si interpreta nel senso che le

svalutazioni contabili dei crediti di modesta entità …, sono deducibili nell’esercizio in cui

si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi conta-

bili”.

7 CORRETTA GESTIONE DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI

La circ. 26/E/2013 ha efficacemente illustrato la corretta gestione del fondo svalutazione

crediti.

Con riferimento alle imprese industriali, il co. 1 dell’art. 106 del TUIR dispone che “le

svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assi-

curativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel com-

ma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento

del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene

conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa

quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto

il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla

fine dell’esercizio”.

La normativa fiscale, dunque, stabilisce, in ciascun esercizio, la deducibilità delle svalu-

tazioni dei crediti e degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti nella misura

dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio, per

l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano da cessione di beni e dalle

prestazioni di servizi che hanno dato origine ai ricavi dell’impresa.

Ulteriore limitazione prevista dalla norma è quella secondo cui il totale delle svaluta-

zioni e degli accantonamenti dedotti non deve superare il 5% del valore nominale o di

acquisizione dei crediti risultanti in bilancio.

A tale limite si ricollega la disposizione dell’ultima parte del co. 2 dell’art. 106 del TUIR

in cui si prevede che “se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e

degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione

dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso”.

In definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa dal co. 1 dell’art. 106 del TUIR si de-

termina secondo un criterio forfettario riferito all’insieme dei crediti iscritti in bilancio,

senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno di essi; per effetto della for-

fetizzazione ivi prevista, la norma determina la configurazione di un “fondo fiscale”

formato da tutte le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti ai sensi dell’art. 106 del

TUIR.

Il medesimo co. 2 dell’art. 106 del TUIR stabilisce, inoltre, che “le perdite sui crediti di cui

al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti




stessi, sono deducibili a norma dell’articolo 101, limitatamente alla parte che eccede

l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti

esercizi.”.

Da ciò discende che il fondo fiscale, così come descritto, deve essere utilizzato, in via

preliminare, al verificarsi di perdite su crediti che presentano i requisiti di deducibilità di

cui all’art. 101 co. 5 del TUIR. Queste, pertanto, riducono il reddito imponibile dell’eser-

cizio in cui sono rilevate solo per la parte che eccede l’ammontare complessivo delle

svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Tale disposizione

individua espressamente un criterio di imputazione, riferendo l’utilizzo del fondo in via

prioritaria alla parte dello stesso che ha già avuto rilevanza fiscale (cfr. ris. 9.11.2006

n. 127/E).

In altri termini, in un esercizio la perdita realizzata va prioritariamente imputata al

fondo, in quanto capiente, e la determinazione della quota fiscalmente deducibile delle

svalutazioni dell’esercizio, così come la valutazione dell’eventuale eccedenza imponibi-

le rispetto alla soglia globale del 5%, deve essere calcolata sull’ammontare dei crediti al

netto della perdita.

Anche in questo caso, come già precisato, occorre rispettare sia il principio di compe-

tenza sia il criterio della previa imputazione a Conto economico (art. 109 del TUIR).

La circ. 26/E/13 evidenzia che il rispetto del principio di previa imputazione può con-

siderarsi realizzato anche nel caso in cui a Conto economico sia confluito il costo a ti-

tolo di svalutazione e la stessa non sia stata dedotta fiscalmente.

8 PERDITE SU CREDITI PER I SEMPLIFICATI PER CASSA

Un ultimo aspetto da affrontare riguarda la deducibilità delle perdite su crediti per i

contribuenti in regime di contabilità semplificata “per cassa” a decorrere dal gennaio

2017 che hanno espresso l’opzione, ai sensi dell’art. 18 co. 5 del DPR 600/73, in base alla

quale il ricavo si intende incassato ed il pagamento effettuato alla data di registrazione

del documento contabile.

Nel corso di Telefisco l’Agenzia delle Entrate, al riguardo, ha precisato che trattandosi

di “un regime di contabilità semplificata improntato al criterio di cassa” continua ad ope-

rare la tassazione/deducibilità per competenza di taluni componenti positivi e negativi

di reddito.

In tale contesto, è da ritenere, con riguardo alle perdite su crediti, che l’art. 105 co. 5 del

TUIR trovi applicazione anche per le eventuali perdite relative a crediti rilevati in con-

tropartita dei ricavi in costanza della predetta opzione, stante l’espresso richiamo ope-

rato dal secondo comma dell’art. 66 del TUIR (che è rimasto invariato).





“Assegnazione ai soci”, Guide Eutekne

Fornero L., Spagnol E. “I crediti”, in AA.VV. “Le novità del bilancio 2016”, Quaderni Eutekne, 133, Eutekne,

Torino, 2017, p. 127 ss.

Bana M. “Recupero dell’IVA con effetti sulla deducibilità delle perdite si «mini crediti»”, Il Quotidiano del Com-

mercialista, www.eutekne.info, 12.3.2016

59

6



LE ALTRE NOVITÀ DEL MODELLO REDDITI SC 2017

A cura di Duilio Liburdi

1 PREMESSA 60

2 RINUNCIA AI CREDITI RELATIVI A REDDITI TASSATI PER CASSA 60

3 TRATTAMENTO DEI COSTI BLACK LIST 62

4 DISCIPLINA DELLE SOCIETÀ DI COMODO E IN PERDITA SISTEMATICA

NEL MODELLO REDDITI 2017 63

5 MODIFICHE ALLA DISCIPLINA ACE E RIDUZIONE DERIVANTE

DALL’ACQUISTO DI TITOLI 64





1 PREMESSA

Come ogni anno, ai fini di una corretta compilazione della dichiarazione delle società di

capitali, deve essere necessariamente monitorato lo stato dell’arte della prassi e della

giurisprudenza. Ciò in quanto, evidentemente, per conoscere le eventuali conseguenze

derivanti da alcuni comportamenti è necessario individuare, appunto, le interpretazio-

ni fornite dall’amministrazione finanziaria ovvero l’evoluzione della giurisprudenza. Si

pensi, ad esempio, alla problematica derivante dall’ipotesi in cui, nel corso del 2016, il

socio o l’amministratore abbia rinunciato alla percezione delle somme derivanti da un

credito vantato nei confronti della società. Ovvero alla necessità di valutare la possibi-

lità di presentare una istanza di interpello in relazione alle problematiche riguardanti

le società di comodo o le società in perdita sistematica nonché l’impatto delle novità

normative già operanti sul periodo di imposta 2016 quali ad esempio la sterilizzazione

dell’ACE con riferimento agli investimenti in titoli.

2 RINUNCIA AI CREDITI RELATIVI A REDDITI TASSATI PER CASSA

Sulla questione, vanno segnalate due importanti prese di posizione della Corte di Cassa-

zione che, di fatto, si muovono nella direzione della posizione assunta dall’Ammini-

strazione finanziaria con la circ. 73/94. Quel documento di prassi, in relazione ad una

risposta formulata ad un quesito su quale fosse il trattamento fiscale relativo alla ri-

nuncia al credito da parte del socio, affermava come, oltre all’incremento del costo fi-

scale della partecipazione, si verificava l’effetto del c.d. “incasso giuridico” con conse-

guente tassazione sul percipiente ed applicazione, ove dovuta, della ritenuta alla fonte

in tutti i casi il reddito in questione sconta una tassazione per cassa (ad esempio il

compenso dell’amministratore ovvero gli interessi relativi ai finanziamenti erogati dai

soci).

Come detto, tale posizione (che anche da un punto di vista civilistico lascia molto per-

plessi) di fatto attrae a tassazione un reddito che, contrariamente a quanto previsto dal

TUIR in relazione alle specifiche categorie, è tassato solo quando effettivamente perce-

pito.

La Corte di Cassazione ha, come accennato, confermato tale orientamento:

nella sentenza 18.12.2014 n. 26842, si afferma il principio dell’incasso giuridico

in relazione ad un compenso spettante per royalties al socio di maggioranza;

nell’ordinanza 26.1.2016 n. 1335, la questione riguarda la rinuncia al TFM da

parte di soci amministratori. Peraltro, in tale pronuncia, la Corte osserva come

l’incremento del costo fiscale della partecipazione (e quindi potenzialmente la

produzione di un capital gain minore al momento della cessione della stessa)

deve essere valutato alla luce del fatto che la società nei confronti della quale

viene rimesso un debito, ha già avuto un “vantaggio” fiscale derivante dalla de-

duzione delle quote accantonate.




La problematica in questione è ancora più delicata alla luce della formulazione dell’art.

88 co. 4-bis, come introdotte dal DLgs. 147/2015. Tale norma prevede infatti che:

la rinuncia dei soci si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il

valore fiscale del relativo credito;

il socio deve fornire una dichiarazione sostitutiva di atto notorio nella quale at-

testa il valore del credito. In assenza della stessa, il credito si considera a valore

zero;

sino a concorrenza del credito, il trattamento fiscale è quello dell’incremento del

costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.

Questa norma, dunque, rischia di generare una tassazione su entrambi i soggetti per

effetto della “concorrenza” del principio dell’incasso giuridico e della nuova fattispecie

introdotta a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 7.10.2015.

La norma dovrebbe essere affrontata in relazione alla specifica fattispecie valutando

anche gli effetti che si possono produrre proprio sulla società, in considerazione del fat-

to che alcune componenti non potranno comunque essere dedotte nella determinazio-

ne del reddito IRES. Ad esempio:

socio che rinuncia ad un credito per dividendi. In questo caso, posto che il valo-

re del credito è da assumere pari a zero, deve essere tenuto in considerazione

come, anche in caso di pagamento del dividendo, lo stesso non potrebbe essere

dedotto nella determinazione del reddito di impresa. Sarebbe dunque illogico

prevedere una tassazione su un componente di fatto già tassato ai fini IRES “a

monte” nonché ipotizzare la fattispecie dell’incasso giuridico;

socio che rinuncia al compenso amministratore. Anche in questo caso, non si

comprende il motivo per il quale la società debba procedere alla tassazione di

una sopravvenienza posto che il compenso potrebbe essere dedotto solo al mo-

mento del pagamento;

socio che rinuncia al credito per TFM. In questo caso, la problematica è più de-

licata in quanto è evidente che la società ha beneficiato della deduzione fiscale e,

dunque, potrebbe essere sostenuta alla luce della formulazione dell’art. 88 (che

parla genericamente di crediti del socio) la tassazione della sopravvenienza;

socio che vanta un credito nei confronti della società per prestazioni professio-

nali o di impresa (ad esempio fornitura di beni). In questa ipotesi, nel caso in

cui il componente positivo sia stato già tassato ai fini del reddito di impresa per

competenza da parte del soggetto che vanta il credito, parrebbe del tutto illogico

immaginare una tassazione ulteriore sotto forma di incasso giuridico mentre,

nello stesso tempo, potrebbe verificarsi una tassazione in capo alla società come

sopravvenienza attiva. Diverso il discorso del credito vantato per effetto di una

prestazione professionale, in quanto, analogamente al compenso amministrato-

re, lo stesso sarebbe tassato soltanto al momento del pagamento mentre la de-

duzione in capo alla società si è già verificata.




Pertanto, se le indicazioni fornite dall’art. 88 possono rappresentare una sorta di “gui-

da” per comprendere le modalità eventuali di tassazione di un componente positivo in

capo alla società (posto che le stesse potrebbero avere una ragion d’essere solo nel caso

in cui lo stesso sia correlato ad un componente negativo dedotto), rimane aperta la pro-

blematica del principio del c.d. incasso giuridico rispetto al quale, come visto, la Corte

di Cassazione sta seguendo la linea interpretativa proposta dall’agenzia delle entrate.

3. TRATTAMENTO DEI COSTI BLACK LIST

Nel modello Redditi 2017, per effetto delle nuove disposizioni di legge contenute nella

L. 208/2015, risulta completamente abrogata la disciplina dei c.d. “costi black list”. Vale

a dire quella disciplina che consentiva la deduzione nella determinazione del reddito di

impresa dei componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con soggetti resi-

denti in stati o territori a fiscalità privilegiata, soltanto al ricorrere di determinate con-

dizioni. Come noto, la disciplina in questione è stata profondamente modificata già nel

passaggio dal 2014 al 2015 nel senso di disciplinare la deduzione dei componenti nega-

tivi in questione anziché in relazione all’unico principio di convenienza economica, al

valore normale delle operazioni richiedendo maggiori oneri probatori per la parte ec-

cedente il predetto valore normale.

In ogni caso, a partire dal periodo di imposta 2016, la deduzione è ancorata unicamente

alla inerenza rispetto all’attività svolta della società in linea con il trattamento fiscale di

ogni componente negativo rilevante nella determinazione del reddito di impresa.

La problematica attiene dunque non tanto alla disciplina a regime (dove il criterio di

eventuali contestazioni sulla deducibilità potrebbe comunque essere quello, non facil-

mente inquadrabile, della anti economicità dei comportamenti aziendali) quanto nella

possibilità che, per i periodi di imposta pregressi, possano essere formulate delle conte-

stazioni. Poiché il venir meno della disciplina della deduzione “condizionata”a taluni

elementi è stata come detto abrogata, sono naturalmente state abrogate le relative di-

sposizioni sanzionatorie che punivano la mancata indicazione in dichiarazione dei c.d.

“costi black list”.

Ciò posto, sul tema, va segnalato come la Corte di Cassazione sia già intervenuta assu-

mendo una posizione molto rigorosa e negando di fatto l’esistenza della applicazione

del principio del c.d. “favor rei”, in linea con il pensiero dell’Amministrazione finanzia-

ria espresso nella circ. 39/2016 che ha, ovviamente, seguito l’orientamento della giuri-

sprudenza di legittimità.

In particolare, la sentenza 4.4.2016 n. 6651 nega la possibilità che a fronte della avvenu-

ta evoluzione normativa, si possano applicare le disposizioni sul favor rei. La sentenza

infatti afferma come “E appena il caso in fine di rilevare che nessun rilievo può avere nel

presente giudizio lo ius superveniens rappresentato dall’art. 1, comma 142, lett. a) legge

28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016), che ha abrogato i commi da 10 a 12-bis

dell’articolo 110 TUIR, stante l’irretroattività dello stesso discendente, oltre che, in via

generale, dall’art. 11 preleggi, dalla specifica e pienamente convergente disciplina




transitoria di cui al comma 144 del medesimo articolo 1, a mente del quale le disposizioni

di cui ai commi 142 e 143 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a

quello in corso al 31 dicembre 2015» (norma il cui riferimento al «periodo d’imposta» e la

cui attinenza ad una legge di diritto sostanziale palesa l’implausibilità della interpre-

tazione proposta dalla controricorrente secondo cui essa dovrebbe invece intendersi nel

senso di consentire l’applicazione della nuova disciplina anche ai fatti pregressi, purché

però in giudizi o con provvedimenti resi a far data dal 1 gennaio 2016).Alla luce di tale

espressa previsione nemmeno può soccorrere il richiamo alla norma di cui all’art. 3 com-

ma 2 DLgs. 18 dicembre 1997, n. 472, a mente del quale, «salvo diversa previsione di leg-

ge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge poste-

riore, non costituisce violazione punibile», attesa per l’appunto la previsione di espressa e

contraria disciplina transitoria, avente pari forza dì legge”.

Va detto che la motivazione espressa dalla Cassazione lascia più di una perplessità deri-

vante, in particolare, dal fatto che per effetto della riforma è completamente venuto

meno un obbligo di indicazione nel modello Redditi che era specificatamente sanzio-

nabile. Peraltro, il tema è quello, naturalmente, dell’onere probatorio che dovrà essere

soddisfatto in relazione ad eventuali contestazioni formulabili nei periodi di imposta

ancora ordinariamente accertabili.

4 DISCIPLINA DELLE SOCIETÀ DI COMODO E IN PERDITA SISTEMA-TICA NEL MODELLO REDDITI 2017

In vista della determinazione delle imposte dovute per il periodo di imposta 2016 e nel-

l’ottica della compilazione della dichiarazione Redditi 2017, un tema che ricorre è quel-

lo del trattamento riservato alle società non operative di cui all’art. 30 della L. 724/94

nonché alle società in c.d. “perdita sistematica” di cui al DL 138/2011.

Va immediatamente segnalato come, nel merito delle disposizioni di legge non siano

intervenute novità e, dunque, l’aspetto fondamentale rimane quello della valutazione

sulla opportunità o meno di presentare una istanza di interpello ai sensi di quanto pre-

visto dall’art. 11 della L. 212/2000.

Sul tema va osservato come:

per effetto della riforma generale del diritto di interpello, l’istanza (laddove

naturalmente non ricorrano ipotesi di esclusione dalle relative discipline ovve-

ro ipotesi di disapplicazione automatica) non è obbligatoria. In altri termini,

mediante specifica indicazione, il contribuente potrebbe ritenere in modo auto-

nomo, di possedere le condizioni di merito che non consentono la applicazione

della disciplina in questione;

nel caso in cui l’istanza di interpello probatorio venga comunque presentata, la

stessa non ha effetto sui termini di versamento delle imposte ovvero di presen-

tazione della dichiarazione. Se da un lato, l’agenzia delle entrate ha affermato che

l’istanza è da considerarsi preventiva anche senza tenere conto dei termini pre-

visti dalla legge per la relativa risposta, è del tutto evidente che laddove la strada




scelta sia quella della presentazione dell’istanza è opportuno valutare le ricadute

temporali in relazione ai termini di pagamento ovvero di presentazione;

in ogni caso, va rammentato come l’eventuale risposta negativa a fronte della

presentazione dell’istanza non costituisce atto impugnabile e potrà essere fron-

teggiato unicamente in un momento successivo in cui dovesse essere notificato

un avviso di accertamento in capo al contribuente.

Per quanto concerne l’evoluzione della giurisprudenza, va segnalato come recenti pro-

nunce (C.T. Reg. Toscana 285/2016 e C.T. Reg. Puglia 2993/2016) abbiano precisato che,

anche nel precedente regime, la presentazione dell’istanza di interpello rappresentava

una facoltà e non un obbligo. Più in generale, inoltre, va segnalato come la giurispru-

denza di legittimità abbia di fatto valorizzato la circostanza che l’esistenza della crisi

costituisca elemento più che sufficiente a giustificare la disapplicazione della relativa

disciplina. In tal senso si è espressa, ad esempio, la Corte di Cassazione con la sentenza

1277/2016. La medesima sentenza, inoltre, ha esaminato la modalità con la quale l’Am-

ministrazione finanziaria può contestare la non applicazione della disciplina in mate-

ria di società di comodo affermando (il caso era quello della notifica di una cartella

esattoriale e non di accertamento), che l’esistenza delle condizioni oggettive che giusti-

ficano la disapplicazione della normativa, può essere eccepita anche rispetto ad un atto

impositivo che non è l’avviso di accertamento.

5 MODIFICHE ALLA DISCIPLINA ACE E RIDUZIONE DERIVANTE DALL’ACQUISTO DI TITOLI

Il modello Redditi SC 2017 rappresenta la prima dichiarazione nella quale si deve tene-

re conto di quanto previsto dal DL 232/2016. Il nuovo art. 1 co. 6-bis del DL 201/2011,

prevede che la variazione in aumento del capitale proprio non abbia effetto sino a con-

correnza dell’incremento delle consistenze dei titoli e valori mobiliari diversi dalle par-

tecipazioni rispetto a quelli risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2010.

L’obiettivo della norma è quello di garantire che il nuovo capitale, derivante da versa-

menti e conferimenti dei soci e/o dall’accantonamento di utili a riserva, non venga im-

piegato per investimenti in tesoreria, ma sia invece effettivamente utilizzato per scopi

connessi agli investimenti produttivi.

Conseguentemente, già per il periodo di imposta 2016 occorrerà, quindi, ricostruire le

movimentazioni dei titoli e valori mobiliari sin dall’1.1.2011 per verificare la necessità

o meno di ridurre la base ACE in ragione dell’incremento delle consistenze dei titoli e

valori mobiliari intervenute negli ultimi sei anni.

La problematica era stata analizzata dalla circ. 76/98 in tema di DIT e, in questo conte-

sto, l’Agenzia delle Entrate aveva ricompreso tra i “titoli e valori mobiliari” i titoli non

rappresentativi di merci, i certificati di massa, le quote di partecipazione a OICVM. Per

effetto del richiamo all’art. 81 (ora art. 67) co. 1 lett. c-ter) del TUIR, si tendeva quindi a

ricomprendere tra tali componenti:

le obbligazioni e titoli similari;




i titoli atipici;

le quote di partecipazione a fondi comuni;

i certificati di deposito, le cambiali, le accettazioni bancarie.

Nella circ. 61/2001 l’Agenzia delle Entrate aveva invece escluso dagli investimenti in

questione, suscettibili di ridurre la base ACE, quelli derivanti da contratti di pronti con-

tro termine con l’obbligo di rivendita a termine, in quanto dal punto di vista economico

essi non hanno ad oggetto l’acquisizione di un titolo (titolo che, infatti, non viene iscrit-

to nell’attivo patrimoniale).

Una possibilità per delimitare l’ambito di applicazione della norma, è quella di rifarsi

alla nozione contenuta nell’art. 1 co. 1-bis del DLgs. 24.2.98 n. 58 (Testo unico della fi-

nanza). Secondo questa definizione, per “valori mobiliari” si intendono le categorie di

valori che possono essere negoziati nel mercato dei capitali, quali ad esempio:

azioni di società (che sono espressamente escluse dalla limitazione) e altri titoli

equivalenti ad azioni di società, di partnership o di altri soggetti e certificati di

deposito azionario;

obbligazioni e altri titoli di debito, compresi i certificati di deposito relativi a tali

titoli;

qualsiasi altro titolo normalmente negoziato che permette di acquisire o di ven-

dere i valori mobiliari di cui sopra;

qualsiasi altro titolo che comporta un regolamento in contanti determinato con

riferimento ai valori mobiliari di cui sopra, a valute, a tassi di interesse, a rendi-

menti, a merci, a indici o a misure.

In ogni caso, assumere tale orientamento significherebbe escludere, in alcune ipotesi,

quello che ai fini DIT l’Amministrazione finanziaria aveva espressamente precisato es-

sere oggetto della limitazione.

Peraltro, in relazione a tale norma, non si comprende se il confronto debba essere effet-

tuato in modo “asettico” come riferito allo stock esistente alla fine del 2016 rispetto a

quello esistente alla fine del 2010 ovvero, in tale confronto, debbano essere tenute in

considerazione le operazioni sui titoli effettuate nel corso dell’anno di riferimento.

In ogni caso, come chiarito dall’agenzia delle entrate nel corso dell’incontro Telefisco

2017, la norma in questione non risulta essere disapplicabile in quanto considerata di

sistema.


AA.VV. “Speciale Redditi SC 2017 - Istruzioni commentate”, Casi & Strumenti - Speciale Redditi 2017, Eutekne,

Torino, 2017

NOVITÀ TERMINI PRESENTAZIONEE PAGAMENTO

Il modello REDDITI SC 2017 deve essere utilizzato da chi svolge attività commerciali ed in particolare da: società di capitali residenti nel territorio dello Stato; enti commerciali residenti nel territorio dello Stato; società ed enti commerciali di ogni tipo (trust compresi) non

residenti nel territorio dello Stato; società di gestione del risparmio, imprese di assicurazione, banche

e società di intermediazione mobiliare che intervengono quali soggetti istitutori di fondi pensione aperti e interni;

società ed enti al cui interno sono costituiti fondi accantonati per fini previdenziali ai sensi dell’art. 2117 c.c., se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti;

imprese di assicurazione per i contratti di assicurazione di cui all’art. 9-ter del DLgs. 124/93 e all’art. 13 co. 2-bis del DLgs. 47/2000.

MODELLO REDDITI SC

NOVITÀ TERMINI PRESENTAZIONE E PAGAMENTO

2

69

I soggetti all’IRES diversi da quelli elencati nella precedente slide, che non svolgono attività commerciale in via prevalente, devono utilizzare il modello REDDITI ENC 2017, che pertanto, deve essere utilizzato da: enti non commerciali (enti pubblici e privati diversi dalle società,

nonché i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali), residenti nel territorio dello Stato;

organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) di cui all’art. 10 del DLgs. 4.12.97 n. 460, ad eccezione delle società cooperative (comprese le cooperative sociali);

società ed enti non commerciali di ogni tipo, compresi i trust, non residenti nel territorio dello Stato;

curatori di eredità giacenti se il chiamato all’eredità è soggetto all’IRES e se la giacenza dell’eredità si protrae oltre il periodo di imposta nel corso del quale si è aperta la successione.

MODELLO REDDITI ENC


3

L’art. 73 co. 1 del TUIR individua alla lett. a) le società di capitali e alla lett. b) gli enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.L’oggetto esclusivo o principale è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata.Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato.L’Amministrazione finanziaria ha in ogni caso la possibilità di accertare se l’attività effettivamente svolta rispecchi le previsioni della legge istitutiva, dell’atto costitutivo o dello statuto.Gli enti commerciali sono equiparati alle società di capitali; valgono, quindi, le regole previste per dette società riguardo all’obbligo della dichiarazione, anche in mancanza di reddito, e ai quadri da compilare.

ESERCIZIO DI ATTIVITÀ COMMERCIALI


4

70

Si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.L’art. 73 del TUIR ha previsto una presunzione legale relativa di localizzazione in Italia della sede dell’amministrazione e, quindi, della residenza di società ed enti; salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’art. 2359 co. 1 c.c., nei soggetti di cui alle lett. a) e b) del co. 1 dell’art. 73 del TUIR, se, in alternativa:a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’art. 2359 co. 1 c.c., da

soggetti residenti nel territorio dello Stato;b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo

equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

Tali presunzioni si riflettono sulla tassazione dei redditi delle società ed enti e quindi sulla modulistica da utilizzare.

RESIDENZA NEL TERRITORIODELLO STATO (1/3)


5

Ai fini della qualificazione dell’ente non residente, occorre aver riguardo soltanto alla natura dell’attività svolta in Italia, prescindendo dalla connotazione che l’ente assume nell’ordinamento del Paese di appartenenza.

Reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residentiIl reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti, di cui all’art. 73 co. 1 lett. d) del TUIR, è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, di cui all’art. 23 del TUIR, ad esclusione di quelli esenti da imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Tali redditi, ad eccezione dei redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione, di cui all’art. 23 co. 1 lett. e) del TUIR, ai quali si applicano le disposizioni previste dall’art. 152 del TUIR (art. 151 del TUIR), concorrono a formare il reddito complessivo della società o ente commerciale non residente e sono determinati secondo le disposizioni del Titolo I del TUIR, relative alle categorie nelle quali rientrano.Si applicano le disposizione previste per gli specifici redditi come per le persone fisiche Si compilano i relativi quadri di reddito (RA, RB, RL, ecc.) del modello Redditi SC.



6

71

Ai fini della qualificazione dell’ente non residente, occorre aver riguardo soltanto alla natura dell’attività svolta in Italia, prescindendo dalla connotazione che l’ente assume nell’ordinamento del Paese di appartenenza.

Reddito complessivo delle società e degli enti non commerciali non residentiIl reddito complessivo delle società e degli enti non commerciali non residenti di cui all’art. 73 co. 1 lett. d) del TUIR, è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, di cui all’art. 23 del TUIR, ad esclusione di quelli esenti da imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.Il reddito complessivo di tali enti è determinato secondo le disposizioni del Titolo I del TUIR, ad eccezione dei redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione (art. 23 co. 1 lett. e), ai quali si applicano le disposizioni previste per le società e gli enti commerciali non residenti di cui al citato art. 152 del TUIR (art. 153 del TUIR).Si applicano le disposizione previste per gli specifici redditi come per le persone fisiche Si compilano i relativi quadri di reddito (RA, RB, RL, ecc.) del modello Redditi ENC



7

La dichiarazione può essere trasmessa:a) per via telematica, direttamente; b) per via telematica, tramite un intermediario abilitato ai sensi dell’art.

3 co. 3 del DPR 22.7.98 n. 322 e successive modificazioni;c) per via telematica, tramite società appartenenti al gruppo, ai sensi

dell’art. 3 co. 2-bis del DPR 22.7.98 n. 322 e successive modificazioni;

d) consegnando una copia cartacea presso un qualsiasi ufficio postale nei casi previsti (sono casi residuali se non si rientra nei precedenti sub a), b) e c).

MODALITÀ DI PRESENTAZIONE (1/3)


8

72

La dichiarazione è presentata in via telematica dai seguenti soggetti(art. 3 del DPR 22.7.98 n. 322 e successive modificazioni): contribuenti tenuti alla presentazione della dichiarazione relativa

all’imposta sul valore aggiunto; soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione dei sostituti

d’imposta di cui all’art. 4 dello stesso DPR 322/98 e successive modificazioni;

soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive;

soggetti tenuti alla presentazione del modello per la comunicazione dei dati relativi all’applicazione degli studi di settore e dei parametri;

gli intermediari abilitati, i curatori fallimentari e i commissari liquidatori.



9

Considerando l’autonoma presentazione delle dichiarazione IVA/2017 per l’anno 2016 scaduta il 28.2.2017, da quest’anno anche la dichiarazione dei redditi costituisce un autonomo adempimento, essendo di fatto abolito il “modello UNICO”.Per tale motivo tutte le dichiarazioni connesse ad adempimenti fiscali sono da considerarsi autonome nelle modalità e nell’adempimento.Con la dichiarazione dei redditi si presenta congiuntamente solo il modello relativo agli studi di settore (che non genera un autonomo invio).



10

73

Il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi modello REDDITI SC scade l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta (art. 2 DPR 22.7.98 n. 322 e successive modificazioni). Il contribuente con periodo d’imposta coincidente con l’anno solaredovrà presentare la dichiarazione in via telematica entro il 2.10.2017 (il 30.9.2017 cade di sabato). Tale termine è stato prorogato al 16.10.2017dalla L. 19/2017 (conversione del decreto “milleproroghe” 244/2016).Il contribuente con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare(c.d. “esercizio a cavallo” ad esempio 1.7.2016 - 30.6.2017) dovrà presentare la dichiarazione in via telematica entro il 2.4.2018 (il 31.3.2018 cade di sabato).

TERMINI DI PRESENTAZIONE (1/6)


11

Le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine sono considerate valide, salva l’applicazione delle sanzioni previste dalla legge (artt. 2 e 8 del DPR 22.7.98 n. 322 e successive modificazioni).

Quelle presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione dell’imposta che ne risulti dovuta.


Con esercizio solare termine 13.1.2018


12

74

In presenza di operazioni straordinarie il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi modello Redditi SC scade l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di effetti dell’operazione chiusura del periodo d’imposta (artt. 5 e 5-bis DPR 22.7.98 n. 322 e successive modificazioni). Il compiuto dei termini dipende quindi dalla data di effetto fiscale dell’operazione che è correlata alla pubblicità della stessa, dovendo riferirsi agli obblighi civilistici previsti dal codice civile. Trattandosi in linea di massima di operazioni riferibili a soggetti iscritti al Registro imprese, la data di efficacia coincide con quella di iscrizione dell’atto (o dell’ultimo atto avente effetti), salvo i casi in cui è possibile posticipare gli effetti dell’operazione.Un’eccezione a tali regole è rappresentata dai casi in cui l’operazione dipenda da un provvedimento di un organo di giustizia (o amministrativo), come nel caso dei decreti o sentenze emessi dal Tribunale per le procedure concorsuali.



13


Operazione Soggetto tenuto adempimento Periodo Termine

Liquidazione (inizio) Liquidatore Ante delibera

Entro il nono mese dalla data di effetto della delibera

Liquidazione Liquidatore

Ogni anno di esercizio relativo alla durata della liquidazione

Entro il nono mese dalla data di approvazione (o del termine previsto) del bilancio annuale

Liquidazione (termine) Liquidatore

Ultimo anno di durata della liquidazione

Entro il nono mese dalla data di deposito del bilancio finale


14

75



Trasformazione(da soggetto IRPEF a soggetto IRES)

Legale rappresentante

Ante trasformazione


Fusione per incorporazione Società incorporante

Esercizio ante estinzione della società fusa per incorporazione


Fallimento Curatore

Ante effetto della sentenza (dall’inizio del periodo di imposta interessato)

Entro il nono mese dalla data di deposito della sentenza di fallimento


15



Scissione parziale Legale rappresentante Esercizio sociale

Entro il nono mese dalla data di chiusura e approvazione bilancio

Scissione totale Societàbeneficiaria

Esercizio ante estinzione della società scissa


Conferimento (senza estinzione)

Legale rappresentante Esercizio sociale

Entro il nono mese dalla data di chiusura e approvazione bilancio


16

76

Il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all’IRES e quello relativo alla prima rata di acconto, è effettuato entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta (art. 17 co. 1 del DPR 7.12.2001 n. 435, modificato dall’art. 7-quater co. 19 del DL 22.10.2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla L. 1.12.2016 n. 225). I soggetti che, in base a disposizioni di legge, approvano il bilancio o il rendiconto oltre il termine di 120 giorni (o maggior termine di 180 giorni se previsto ed applicabile) dalla chiusura dell’esercizio effettuano i versamenti entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di approvazione del bilancio o rendiconto.

Il termine di scadenza del pagamento è il 30.6.2017 (novità)Se il bilancio o il rendiconto non è approvato entro il termine massimo previsto dalla legge (180 giorni dalla chiusura dell’esercizio) i versamenti devono, comunque, essere effettuati entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello sopra indicato.Quindi in caso di approvazione del bilancio in data 30.6.2017 (o di approvazione in seconda convocazione ovvero di mancata approvazione entro tale termine), la società deve effettuare i versamenti entro il 31.7.2017.

VERSAMENTI (1/4)


17

Se il termine di pagamento scade di sabato o di giorno festivo il versamento è tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo.I versamenti delle imposte risultanti dalla dichiarazione (IRES, imposte addizionali, imposte sostitutive) vanno effettuati utilizzando il modello di pagamento unificato F24. I titolari di partita IVA sono tenuti ad utilizzare, anche tramite intermediari, modalità di pagamento telematiche delle imposte dovute (art. 37 co. 49 del DL 4.7.2006 n. 223). I versamenti non vanno effettuati se gli importi a debito delle singole imposte o addizionali, risultanti dalle dichiarazioni dei redditi, non superano ciascuno il limite di 12 euro (art. 1 co. 137 della L. 23.12.2005 n. 266).

VERSAMENTI (2/4)


18

77

VERSAMENTI (3/4)

Esercizio Data approvazione bilancio Data pagamento Proroghe

Solare Entro 120 gg. chiusura esercizio

Entro l’ultimo giorno del sesto mese dalla chiusura esercizio

Entro 30 giorni ulteriori con maggiorazione 0,4%

1.1-31.12 30.4.2017 30.6.2017 30.7.2017

A cavallo Entro 120 gg. chiusura esercizio

Entro l’ultimo giorno del sesto mese dalla chiusura esercizio


1.7-30.6 28.10.2017 31.12.2017 30.1.2018

Approvazione bilancio entro 120 giorni dalla data di chiusura dell’esercizio


19

VERSAMENTI (4/4)

Esercizio Data approvazione bilancio Data pagamento Proroghe

Solare Entro 180 gg. chiusura esercizio

Entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di approvazione del bilancio


1.1-31.12 29.6.2017 31.7.2017 30.8.2017

A cavallo Entro 180 gg. chiusura esercizio

Entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di approvazione del bilancio


1.7-30.6 27.12.2017 31.1.2018 2.3.2018

Approvazione bilancio entro 180 giorni dalla data di chiusura dell’esercizio


20

78

I versamenti possono essere effettuati entro il trentesimo giorno successivo ai termini stabiliti, maggiorando le somme da versare dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo (art. 17 co. 2 DPR 435/2001).È inoltre possibile avvalersi della facoltà di rateizzare i versamenti delle somme dovute a titolo di saldo e di primo acconto. In ogni caso, il pagamento deve essere completato entro il mese di novembre dello stesso anno di presentazione della dichiarazione.Sono esclusi dalla rateazione solo gli importi a titolo di seconda o unica rata di acconto IRES.Le rate successive alla prima devono essere pagate entro il giorno 16 di ciascun mese di scadenza (art. 20 co. 4 del DLgs. 241/97).Sulle somme rateizzate sono dovuti gli interessi nella misura del 4% annuo (art. 5 decreto Min. Economia e Finanze 21.5.2009) da calcolarsi secondo il metodo commerciale, tenendo conto del periodo decorrente dal giorno successivo a quello di scadenza della prima rata fino alla data di scadenza della seconda. Sugli importi da versare con le rate mensili successive, si applicano gli interessi dello 0,33 per cento in misura forfetaria, a prescindere dal giorno in cui è eseguito il versamento.

RATEAZIONE (1/2)


21

RATEAZIONE (2/2)

(*) In questo caso l’importo da rateizzare deve essere preventivamentemaggiorato dello 0,40%.


22

79

I crediti risultanti dal modello Redditi SC possono essere utilizzati in compensazione dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione.I contribuenti che utilizzano in compensazione orizzontale i crediti relativi alle imposte sui redditi, alle relative addizionali e alle imposte sostitutive delle imposte sul reddito per importi superiori a 15.000 euro annui devono far apporre sulla dichiarazione dei redditi il visto di conformità (art. 1 co. 574 della L. 27.12.2013 n. 147 e C.M. 28/E 25.9.2014) ovvero l’attestazione da parte del revisore incaricato del controllo contabile.Il visto è quindi richiesto solo in sede di presentazione della dichiarazione, in quanto la compensazione può essere eseguita anche prima dell’adempimento.

COMPENSAZIONE (1/2)


23

Il limite massimo dei crediti di imposta rimborsabili in conto fiscale e/o utilizzabili in compensazione orizzontale ai sensi del DLgs. 241/97, è di euro 700.000 per ciascun anno solare (art. 9 co. 2 del DL 35/2013).Qualora l’importo dei crediti spettanti sia superiore al suddetto limite, l’eccedenza può essere richiesta a rimborso nei modi ordinari ovvero può essere portata in compensazione nell’anno solare successivo.L’importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi a una stessa imposta (compensazione verticale) non rileva ai fini del limite massimo di euro 700.000, anche se la compensazione è effettuata mediante il modello F24.

COMPENSAZIONE (2/2)


24

80

Per coloro che effettuano la compensazione, la maggiorazione si applica solamente sulla differenza tra debiti e crediti, se positiva.Tale importante precisazione deve essere tenuta presente ai fini della determinazione delle eventuali sanzioni in caso di ravvedimento e di computo delle relative sanzioni ed interessi, nonché in caso di omesso versamento in sede di accertamento con contestuale riconoscimento della compensazione.

RATEAZIONE E COMPENSAZIONE


25

I versamenti di acconto dell’IRES (L. 23.3.77 n. 97) sono effettuati in due rate salvo che il versamento della prima rata non superi euro 103 (art. 17 co. 3 del DPR 7.12.2001 n. 435). L’acconto non è dovuto se l’imposta relativa al periodo d’imposta precedente al netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto è di ammontare non superiore a 20,66 euro.La percentuale dell’acconto dell’IRES è fissata nella misura del 100%.

Il 40% dell’acconto dovuto è versato alla scadenza della prima rata e il residuo importo alla scadenza della seconda. Il versamento è effettuato:a) per la prima rata, nel termine previsto per il versamento del saldo

dovuto in base alla dichiarazione;b) per la seconda o unica rata, entro l’ultimo giorno dell’undicesimo

mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione.

ACCONTI (1/3)


26

81

Regime trasparenzaIn caso di adesione al regime di tassazione per trasparenza (artt. 115 e 116 del TUIR), l’obbligo di versamento dell’acconto permane, nel primo periodo d’imposta di efficacia dell’opzione, anche in capo alla società partecipata.

Consolidato fiscale nazionale e mondialeIn caso di esercizio dell’opzione per il consolidato nazionale o mondiale, al versamento dell’acconto è tenuta esclusivamente la società o ente consolidante. Per il primo esercizio la determinazione dell’acconto dovuto dalla controllante è effettuato, ai sensi dell’art. 118 co. 3 del TUIR, sulla base dell’imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti di imposta e delle ritenute d’acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle società singolarmente considerate, ovvero, sulla base di quanto disposto dall’art. 4 del DL 2.3.89 n. 69, convertito dalla L. 27.4.89 n. 154.

ACCONTI (2/3)


27

Nella determinazione dell’acconto dovuto per il periodo d’imposta 2017, si assume, quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata senza tenere conto, tra le altre, delle seguenti disposizioni: art. 34 co. 2 della L. 12.11.2011 n. 183 (stabilità 2012) - Deduzioni forfetarie

impianti di distribuzione carburante; art. 49-bis co. 5 del DLgs. 18.7.2005 n. 171 - Noleggio occasionale

imbarcazioni da diporto; art. 16 comma da 1 a 4, del DL 27.6.2015 n. 83 - Svalutazioni e perdite su

crediti enti creditizi e finanziari e imprese di assicurazione; art. 1 co. 12 della L. 11.12.2016 n. 232 - Maggiorazione ammortamento 40%

e 150%; art. 1 co. 553 della L. 11.12.2016 n. 232 - Rendimento nozionale e computo

ACE.Inoltre va tenuto anche presente che ai fini del computo dell’acconto, non si può tener conto, nella misura del 70%, delle ritenute sugli interessi, premi e altri frutti dei titoli di cui all’art. 1 del DLgs.1.4.96 n. 239, scomputate per il periodo d’imposta precedente (cfr. art. 13 co. 1 del DLgs. 239/96).

ACCONTI (3/3)


28

82

In caso di operazioni straordinarie il termine di versamento del saldo delle imposte (e connessi acconti) è stabilito nel mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.Pertanto corrispondente con il decimo mese da quello di effetto dell’operazione.Il versamento, comunque, dipende anche dalla tipologia di operazione posta in essere:a) in presenza di operazioni che comportano l’estinzione del soggetto il termine è

riferito alla data di effetto dell’operazione, e fa riferimento al periodo di imposta dalla data di chiusura dell’ultimo esercizio a quella di effetto dell’operazione;

b) in presenza di operazioni che non comportano l’estinzione del soggettol’operazione potrebbe:

(i) GENERARE un periodo di imposta di durata inferiore (es. trasformazione con variazione di soggettiva all’imposta, liquidazione, fusione per incorporazione, scissione totale) in quanto si estingue il soggetto dante causa, nel qual caso i termini si computano dalla data di chiusura dell’ultimo esercizio a quella di effetto dell’operazione;

(ii) NON GENERARE un periodo di imposta di durata inferiore (es. conferimento di ramo d’azienda, scissione parziale) nel qual caso i termini si computano dalla data di chiusura dell’ultimo esercizio a quella di effetto dell’operazione.

TERMINI DI VERSAMENTO IN PRESENZA DI OPERAZIONI STRAORDINARIE


29

Art. 7 co. 4-ter del DL 357/94 “A tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all’esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi …”.Non è chiaro se il riferimento alle dichiarazioni riguardi le singole imposte ovvero solo l’ambito redditi.

TERMINI DI STAMPA DI LIBRI E REGISTRI OBBLIGATORI


30

83

Il calendario dei termini di stampa dei registri e libri obbligatori deve essere riscritto in funzione delle nuove scadenze fissate per gli adempimenti del 2017, relative al 2016, anche se sono auspicabili chiarimenti per capire a quali dichiarazioni, e relativi termini, fare riferimento.Dichiarazione IVA 2017 termine tre mesi 31.5.2017 (*)Dichiarazioni Redditi 2017 termine tre mesi 31.12.2017(tutti i soggetti escluso società che utilizzano modello SC)Dichiarazioni Redditi SC termine tre mesi 15.1.2018(*) in tale data deve essere anche eseguito l’adempimento di conservazione sostitutiva delle fatture elettroniche emesse nel 2016

TERMINI DI STAMPA DI LIBRI E REGISTRI OBBLIGATORI

?


31

I nuovi termini per la stampa e la conservazione sostitutiva dei documenti informatici

Registri IVA Entro il 28.5.2017 Entro 3 mesi dalla scadenza prevista per l’invio delladichiarazione annuale IVA

Fatture elettronicheEntro il 28.5.2017 (conservazione sostitutiva)

Libri contabili obbligatori altri soggetti

Entro il 30.12.2017 Entro 3 mesi dalla scadenza prevista per l’invio della dichiarazione annuale dei redditi

Libri contabili obbligatori soggetti IRES

Entro il 15.1.2018

CALENDARIO TERMINI DICHIARAZIONI 2017 (ANNO 2016)


32

84

LE DICHIARAZIONI INTEGRATIVE PER ANNI PRECEDENTI E L’UTILIZZO DEL CREDITO NEL MODELLO REDDITI SC 2017

Nuovo art. 2 co. 6-bis e 6-ter del DPR 322/98Possibilità di integrare la dichiarazione Redditi per correggere errori o omissioni sia “a favore” che “a sfavore” del contribuente, ossia errori o omissioni che abbiano comportato l’indicazione di un maggior o minor imponibile o, comunque, un maggior o minor debito d’imposta o un maggior o minor credito:entro i termini di decadenza dal potere di accertamento di cui all’art.

43 del DPR 600/73;utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta

cui si riferisce la dichiarazione.

DICHIARAZIONI INTEGRATIVE

2

DICHIARAZIONI INTEGRATIVE ANNI PRECEDENTI E UTILIZZO CREDITO MODELLO REDDITI SC 2017

85

Utilizzo del credito in compensazione e/o a rimborso se la dichiarazione integrativa è presentata entro il termine per la

trasmissione di quella dell’anno successivo (es. UNICO 2016, integrativo anno 2015, presentato nel 2016) il credito che ne emerge può essere, alternativamente, immediatamente utilizzato in compensazione ovvero portato in detrazione in sede di dichiarazione annuale, ai fini della compensazione e/o del rimborso;

se la dichiarazione integrativa è presentata oltre il termine per la trasmissione di quella dell’anno successivo (es. UNICO 2014, integrativo anno 2013, presentato nel 2016) il credito che ne emerge può essere utilizzato in compensazione, per “eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa”, ovvero chiesto a rimborso.

UTILIZZO DEL CREDITO (1/5)

3


Utilizzo del credito in compensazione e/o a rimborso Se la dichiarazione integrativa è presentata entro il termine per la

trasmissione di quella dell’anno successivo (es. UNICO 2016, integrativo anno 2015, presentato nel 2016) l’utilizzo del credito in compensazione dipende sempre dalla esistenza dei requisiti in sede di dichiarazione integrativa, che dovrà quindi essere soggetta a visto (o mantenere il visto originario) se il credito da compensare eccede i 15.000 euro; con la medesima modalità si potrà richiedere il rimborso parziale o totale del credito emergente dalla dichiarazione integrativa.


4


86

Utilizzo del credito in compensazione e/o a rimborso se la dichiarazione integrativa è oltre il termine per la trasmissione

di quella dell’anno successivo (es. UNICO 2014, integrativo anno 2013, presentato nel 2016) l’utilizzo del credito in compensazione dipende sempre dalla esistenza dei requisiti in sede di dichiarazione integrativa, che dovrà quindi essere soggetta a visto (o mantenere il visto originario) se il credito da compensare eccede i 15.000 euro; con la medesima modalità si potrà richiedere il rimborso parziale o totale del credito emergente dalla dichiarazione integrativa;

Inoltre, se la dichiarazione integrativa è presentata oltre il termine per la trasmissione di quella dell’anno successivo (es. UNICO 2014, integrativo anno 2013, presentato nel 2016) il credito che ne emerge, prima di essere utilizzato in compensazione ovvero chiesto a rimborso, deve essere “generato” mediante riporto nella dichiarazione Redditi SC 2017.


6


Utilizzo del credito in compensazione e/o a rimborsoSe la dichiarazione integrativa è presentata entro il termine per la trasmissione di quella dell’anno successivo (es. UNICO 2016, integrativo anno 2015, presentato nel 2016) il credito emergente viene indicato nel quadro RN al rigo 19, e nei righi successivi ne sarà indicata la compensazione effettuata.Es: nel 2016 ALFA ha presentato la dichiarazione integrativa del 2015 (UNICO 2016) generando un credito IRES di euro 1.000; la dichiarazione originaria riportava un credito IRES di euro 10.000. Il credito IRES complessivo così generato ammonta a euro 11.000, ed è stato interamente compensato prima della presentazione della dichiarazione Redditi 2017.


11.00011.000

6


87

Utilizzo del credito in compensazione e/o a rimborso e operazioni straordinarieIn presenza di operazioni straordinarie, che abbiano determinato l’estinzione della società per la quale è necessario presentare una dichiarazione integrativa, si deve verificare la data di effetto fiscale dell’operazione rispetto all’anno dichiarativo:a) se l’operazione si è realizzata in anni precedenti, la dichiarazione integrativa

per la società estinta sarà presentata nel 2016 dalla società avente causa dell’operazione straordinaria, la quale genererà il credito nella propria dichiarazione Redditi SC 2017;

b) se l’operazione si è realizzata nel 2016 e la dichiarazione integrativa per la società estinta è stata presentata prima degli effetti dell’operazione, il credito da integrativa sarà generato nell’ultima dichiarazione della società estinta presentata nel 2016;

c) se l’operazione si è realizzata nel 2016 e la dichiarazione integrativa per la società estinta è stata presentata dopo degli effetti dell’operazione dalla società avente causa dell’operazione straordinaria, il credito da integrativa sarà generato nella dichiarazione Redditi SC 2017 della avente causa.


7


Rettifiche operate mediante dichiarazioni integrative per anni precedenti

A seguito delle modalità di presentazione delle dichiarazioni integrative per anni precedenti, introdotte dal DL 193/2016 (L. 225/2016), con conseguente generazione di maggiori debiti o crediti di imposta, sono superate le indicazioni operative e le modalità di correzione degli errori contabili utilizzate nell’ambito del reddito di impresa, come esposte nella C.M. 31/E/2013.

Eliminata la sezione “errori contabili” nella modulistica, quadro RS

ERRORI CONTABILI

8


88

ISTRUZIONI E MODULISTICA QUADRO DIIn colonna 5, il credito derivante dal minor debito o dal maggior credito risultante dalla dichiarazione integrativa per la quota non chiesta a rimborso nella dichiarazione integrativa stessa. Tale importo concorre alla liquidazione della corrispondente imposta, a debito o a credito, risultante dalla presente dichiarazione. Il risultato di tale liquidazione va riportato nella colonna 1 (se a debito) o 2 (se a credito) del relativo rigo della sezione I del quadro RX. Il predetto risultato relativo alle ritenute alla fonte va riportato nel rigo RZ43 colonna 4 del quadro RZ.Nel caso in cui il credito indicato nella presente colonna riguardi un’imposta per la quale non sussiste il corrispondente rigo nella sezione I del quadro RX oppure per il quale nel rigo corrispondente non sia presente la colonna 2, detto credito va riportato nella sezione II del quadro RX.Nel caso in cui, nel corso del 2016, siano state presentate più dichiarazioni integrative relative a differenti periodi d’imposta occorre compilare un distinto rigo del presente quadro per ciascun codice tributo e relativo periodo d’imposta.Qualora non sia sufficiente un unico modulo per l’indicazione dei dati richiesti, devono essere utilizzati altri moduli, avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi e riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra.

Credito da integrativa, non chiesto a rimborso, da riportare in quadro RX per codice tributo

9


ISTRUZIONI E MODULISTICA QUADRO RXNei righi da RX1 a RX34 va indicato:• nella colonna 1, l’importo a debito delle imposte come risultano dai rispettivi quadri della presente dichiarazione.ATTENZIONE: nel caso in cui sia compilato il quadro DI, l’importo da indicare nella presente colonna dei righi per i quali è presente la colonna 2 deve essere preventivamente diminuito del credito indicato in colonna 5 del quadro DI, per ciascuna imposta corrispondente. Se il risultato di tale operazione è negativo, la colonna non deve essere compilata, mentre la differenza, non preceduta dal segno meno, deve essere riportata nella colonna 2. Nella presente colonna va riportato l’intero importo del debito risultante dalla dichiarazione e non quello della prima rata;• nella colonna 2 l’importo a credito delle imposte come risultano dai rispettivi quadri della presente dichiarazione.In particolare, va indicato nel rigo RX1 (IRES), l’importo a credito di cui al rigo RN24, al netto dell’importo ceduto a società o enti del gruppo (rigo RN25) e di quello utilizzato per il pagamento dell’imposta sostitutiva sui maggiori valori derivanti da conferimenti a CAF (rigo RQ7). I soggetti aderenti al consolidato nazionale e/o mondiale, ovvero, le società che hanno optato, in qualità di partecipata, per la tassazione per trasparenza ovvero i trust devono riportare nella presente colonna l’importo risultante, rispettivamente, dal rigo GN11 (o GC11), dal rigo TN9 e dal rigo PN14, al netto dell’importo utilizzato per il pagamento dell’imposta sostitutiva sui maggiori valori derivanti da conferimenti a CAF di cui al rigo RQ7.Nel caso in cui sia compilato il quadro DI, l’importo da indicare nella presente colonna deve essere aumentato del credito indicato in colonna 5 del quadro DI, per ciascuna imposta corrispondente.

10


89

ESEMPI COMPILAZIONE

ALFA nel 2016 ha presentato una dichiarazione integrativa per l’anno 2013 (modello UNICO 2014) generando un maggior credito IRES di euro 1.000.

2003 2013 1000

11


ESEMPI COMPILAZIONE

ALFA, nel modello Redditi SC 2017, liquida imposta IRES a debito, a saldo, per euro 10.000; dovrà quindi compensare l’IRES a credito emergente dalla dichiarazione integrativa per l’anno 2013 (modello UNICO 2014), esponendo un debito IRES a saldo netto pari a euro 9.000 (debito 10.000 anno 2016 – Credito 1.000 integrativa anno 2013).

9000

12


90

ESEMPI COMPILAZIONE


2003 2013 1000

13


ESEMPI COMPILAZIONE

ALFA, nel modello Redditi SC 2017, liquida imposta IRES a debito a saldo per euro 100; dovrà quindi compensare l’IRES a credito emergente dalla dichiarazione integrativa per l’anno 2013 (modello UNICO 2014), esponendo un credito IRES a saldo netto pari a euro 900 (debito 100 anno 2016 – Credito 1.000 integrativa anno 2013).

900

14


91

ESEMPI COMPILAZIONE

ALFA nel 2016 ha presentato una dichiarazione integrativa per l’anno 2013 (modello UNICO 2014) relativa alla società BETA, incorporata nel 2014, generando un maggior credito IRES di euro 1.000 non richiesto a rimborso e relativo a correzione di errori contabili

2003 2013 1000CODICE FISCALE SOCIETÀ BETA

CODICE FISCALE SOCIETÀ ALFA DICHIARANTE

1000

15


ESEMPI COMPILAZIONE

ALFA, nel modello Redditi SC 2017, liquida imposta IRES a debito a saldo per euro 2.500; dovrà quindi compensare l’IRES a credito emergente dalla dichiarazione integrativa per l’anno 2013 (modello UNICO 2014), esponendo un debito IRES a saldo netto pari a euro 1.500 (debito 2.500 anno 2016 – credito 1.000 integrativa anno 2013).

1500

16


92

ESEMPI COMPILAZIONE


2003 2013 1000

17


ESEMPI COMPILAZIONE

ALFA, nel modello Redditi SC 2017, liquida imposta IRES a credito per euro 10.000; dovrà quindi incrementare l’IRES a credito emergente dalla dichiarazione integrativa per l’anno 2013 (modello UNICO 2014), esponendo un credito complessivo a saldo pari a euro 11.000 (credito 10.000 anno 2016 + credito 1.000 integrativa anno 2013).

11000

18


93

ESEMPI COMPILAZIONE

Per la parte relativa alle ritenute alla fonte va compilato il nuovo campo del rigo RZ43, colonna 5, del quadro RZ.

19


ESEMPI COMPILAZIONE

ALFA presenta, entro il 15.10.2017, la dichiarazione integrativa a favore per l’anno 2014 (UNICO 2015) con la quale rettifica, per effetto di errori contabili, il reddito dichiarato in una perdita (reddito dichiarato euro 10.000, perdita da integrativa euro – 2.000). In tal caso:(i) il maggior credito derivante dall’imposta IRES pagata sul minor

reddito così rettificato (euro 10.000 × 27,5% = euro 2.750) sarà compensato, nel 2018, con i debiti maturati emergenti dalla dichiarazione redditi SC;

(ii) la perdita va di euro 2.000 va riportata nel modello UNICO 2016 (da integrare a sua volta); se per tale annualità è stato dichiarato un reddito si genererà un credito IRES, subito utilizzabile, diversamente la perdita sarà riportata nel modello Redditi SC 2017.

20


94

La dichiarazione integrativa, secondo le modalità introdotte dalla L. 225/2016, rappresenta uno strumento operativo molto utile per la “compliance” e per la regolarizzazione della posizione dei contribuenti, in abbinamento con l’istituto del ravvedimento operoso (vedi slidessuccessive).La sua applicazione è ampia, consentendone l’utilizzo per la rettifica di ogni dato dichiarativo (redditi, detrazioni, deduzioni, crediti d’imposta, ecc.).

IL RAVVEDIMENTO OPEROSO

21


1/10(entro 30gg)

1/9(entro 90gg dal termine di presentazione della

dichiarazione)

1/8(entro il termine di pres. della dich. relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione)

1/7(entro il termine di pres. della dich.

relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la

violazione)

1/6(oltre il termine di pres. della dich.

relativa all’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione)

OMESSO/CARENTEVERSAMENTO

QUALSIASI TIPOLOGIA DI ERRORE




22


95


Anche la singola violazione. Salvo violazioni art. 6 co. 3 e art. 11 co. 5 del DLgs. 471/97. Calcolo “fai da te”.

1/5

NOVITÀ

23


IL RAVVEDIMENTO DEI PVC

Dichiarazione integrativaLimitatamente alle voci oggetto di rettifica con integrazione (a favore o a sfavore) i termini per l’accertamento decorrono nuovamente dalla presentazione della dichiarazione integrativa.È possibile integrare le dichiarazioni di anni precedenti anche in sede di verifica ed in conseguenza di accertamenti, sia nella fase del contradditorio preventivo che in quella di adesione.

FOCUS FINALE

24


96

ASSEGNAZIONE/CESSIONE AGEVOLATA

Analisi dell’operazione scelta: Cessione - Pochi problemi: Plus/minus - tassazione sostitutiva su società. Assegnazione - Impatta sul PN della società. Impatta sulla fiscalità della

società e dei soci. Possibile diverso trattamento contabile/fiscale dell’operazione.

Trasformazione agevolata. Cessa l’impresa. Impatta sul PN della società. Impatta sulla fiscalità della società e dei soci. Possibile diverso trattamento contabile/fiscale dell’operazione.

Tax sostitutiva (8%, 10% e 13%) assolve a tassazione ordinaria per società e soci.Fiscalità società: trattamento plus/minus. Riserve in sospensione annullate.Fiscalità soci: Dipende dal tipo di società “a monte” (persone o capitali). Dipende dalla natura del socio (persona fisica privata, impresa, società). Tax dividendo (se socio di società di capitali). Tax sottozero (se socio sia di società di capitali che di persone).

LE QUESTIONI PRELIMINARI

2


97

1) Monitoraggio operazione (RQ) 2) Tax plus su società (RF)3) Valutare deducibilità minus (RF)

CESSIONE. I PRINCIPALI ASPETTI DICHIARATIVI PER LA SOCIETÀ

3


Diversamente dall’assegnazione di beni diversi da quelli merce, nel caso in cui emerga una minusvalenza tale componente di reddito assume rilevanza ai fini IRES e IRAP. Mentre nel caso di assegnazione di beni immobili è possibile determinare la plusvalenza da assoggettare a imposta sostitutiva prendendo a riferimento il valore normale o catastale dei beni, nel caso di cessione tali valori (normale/catastale) assumono rilevanza solo se superiori al corrispettivo. A differenza dell’assegnazione in cui il costo fiscalmente riconosciuto del bene da assumere in capo al socio corrisponde al valore normale o catastale preso a riferimento dalla società per la determinazione dell’imposta sostitutiva - nella cessione il costo fiscalmente riconosciuto del bene è per il cessionario pari al corrispettivo pattuito, a prescindere dal valore normale eventualmente utilizzato dalla società cedente ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva.

CESSIONE: DIFFERENZE RISPETTO ALL’ASSEGNAZIONE - CIRC. 37/E/2016

4


98

1) Monitoraggio operazione (RQ) 2) Tax plus su società (RF)3) Valutare deducibilità minus (RF)4) Monitoraggio riserve “scaricate” (prospetto PN)5) Imputazione del reddito al socio (dividendo o trasparenza)

ASSEGNAZIONE. I PRINCIPALI ASPETTI DICHIARATIVI PER LA SOCIETÀ

5


La differenza tra il valore attribuito al bene e il suo valore netto contabile può generare l’iscrizione a conto economico di una plusvalenza che non assume rilevanza fiscale (l’imposta sostitutiva “sostituisce” la tassazione ordinaria dei componenti positivi per imposte sui redditi e IRAP) (circ. 26/E/2016).La plusvalenza contabile “sterilizzata” con una variazione fiscale in diminuzione, concorre al risultato di conto economico 2016 e se positivo confluisce tra le riserve disponibili. L’eventuale distribuzione di tale riserva seguirà il regime ordinario di tassazione come dividendo in capo ai soci.Idem se assegnato è un bene merce (non plus ma ricavo).

ASSEGNAZIONE: LA RISERVA DA PLUS NON TASSATA - CIRC. 37/E

6


99

Il bene assegnato può uscire ad un valore contabile diverso da quello fiscalmente rilevante, in quanto contabilmente rileva il valore attribuito dal redattore del bilancio, mentre fiscalmente quello normale/catastale. Esempio: assegno a 1.000 un bene che ha VCR di 300 Quindi le riserve annullate contabilmente potrebbero essere di entità diversa da quella del valore normale/catastale del bene preso a riferimento per la determinazione dell’imposta sostitutiva. La società libera riserve in sospensione d’imposta con sostitutiva del 13% sulle riserve annullate in relazione alle scelte contabili, a prescindere dal valore normale/catastale del bene. Esempio.Immobile rivaluto a 1.000Riserva da rivalutazione (non affrancata) 700Valore catastale rivalutato 200Assegno fiscalmente a 200 ma annullo 1.000. Sui 700 devo pagare il 13%Il contribuente può utilizzare le riserve in sospensione d’imposta solo nella misura necessaria a consentire l’assegnazione dopo aver utilizzato le altre (riserve di utili e di capitale) già disponibili.

ASSEGNAZIONE: TRATTAMENTO RISERVE DA ANNULLARE (1/2)

7


Il pagamento dell’imposta sostitutiva del 13 per cento operato dalla società libera le riserve utilizzate in sede di assegnazione ed è definitivo e liberatorio anche per i soci assegnatari di qualsiasi ulteriore tassazione. Per i soci delle società di capitali, il pagamento della sostitutiva dalla società per poter utilizzare le riserve in sospensione d’imposta, determina l’irrilevanza dell’importo tassato dalla società.Per i soci di società di persone incrementa il costo fiscale della partecipazione

ASSEGNAZIONE: TRATTAMENTO RISERVE DA ANNULLARE (2/2)

8


100

ASSEGNAZIONE: IL TRATTAMENTO DELLE MINUS NELLA CIRC. 37/E

La minus che si genera per effetto dell’assegnazione di beni diversi da quelli merce: non assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d’impresa (cfr.

art. 101 del TUIR); assume rilevanza ai fini IRAP sulla base del principio della presa diretta dal bilancio;

riduce il “ROL” preso a riferimento per la deducibilità degli interessi passivi (cfr. articolo 96 del TUIR).

Il componente negativo che si genera per effetto della assegnazione di beni merce: assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d’impresa se il

componente positivo sia stato determinato in misura pari al valore normale ex art. 9 del TUIR (cfr. art. 85 del TUIR);

assume rilevanza ai fini IRAP sulla base del principio della presa diretta dal bilancio;

riduce il “ROL” preso a riferimento per la deducibilità degli interessi passivi (cfr. articolo 96 del TUIR);Per le MINUS da cessione valgono ragionamenti diversi (come vedremo più avanti).

9


1) Possibile interruzione del periodo d’imposta2) Monitoraggio operazione (RQ) 3) Tax plus su società (RF)4) Da valutare deducibilità minus (RF)5) Presunzione distribuzione riserve6) Monitoraggio riserve prospetto PN7) Fiscalità “ordinaria” su eventuali altre poste8) Imputazione del reddito al socio (dividendo o trasparenza)

TRASFORMAZIONE IN SS. I PRINCIPALI ASPETTI DICHIARATIVI PER LA SOCIETÀ

10


101

Azzeramento del patrimonio della società. Presunzione di distribuzione delle riserve (circ. 26/E).Cessazione della società commerciale con tutte le conseguenze fiscali del caso compresa la chiusura della partita IVA (circ. 37/E).La SS: eredita la data di acquisto della società (circ. 26/E).Requisito svolgimento esclusivo o prevalente di gestione immobiliare? Per le società che detengono anche partecipazioni? Problema non risolto.Cessione immobile plusv da SS e distribuzione “dividendi”: fiscalità per socio Non risolto.Reddito per il socio si determina applicando l’art. 47 co. 7 del TUIR.Categoria del reddito per la società (cessione immobile): art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR.Se cessione ultraquinquennale non tax.Stessa detax da società a socio (in questo senso DRE Lombardia 904/91/2013).

TRASFORMAZIONE AGEVOLATA

11


Natura del socio? Privato o impresa?Tax dividendo per “scarico” riserve di utili di SC.No Tax dividendo per “scarico” riserve di utili di SP.Tax sottozero per “scarico” riserve di capitali.

‒ Sottozero dividendo per socio di società di capitali.‒ Sottozero reddito di impresa per socio di società di persone.

No problemi dichiarativi per il socio se si è adottata “cessione agevolata”.

I PRINCIPALI ASPETTI DICHIARATIVIPER IL SOCIO

12


102

Nelle società di persone può verificarsi in capo al socio l’ipotesi in cui il valore normale/catastale del bene assegnato risulti maggiore rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (aumentato della differenza assoggettata a imposta sostitutiva dalla società). Questo differenziale negativo (SOTTOZERO) non può essere attribuito al meccanismo di applicazione della disciplina agevolativa, ma a vicende ad essa estranee. In tal caso, pertanto, non possono trovare applicazione le norme previste dalla disciplina agevolativa in esame, ma quelle ordinarie che prevedono la tassazione come utile di tale differenziale negativo (art. 47 co. 7 del TUIR).La medesima tassazione in capo al socio potrebbe verificarsi anche nel caso in cui l’assegnazione sia effettuata da società in contabilità semplificata, non essendo prevista una specifica deroga in tal senso dal TUIR. Il costo fiscale della partecipazione del socio in contabilità semplificata deve essere determinato in via extracontabile con le stesse modalità previste dall’art. 68 co. 6 del TUIR.

ASSEGNAZIONE: IL SOTTOZERO PERI SOCI DI SOCIETÀ DI PERSONE (1/2)

13


La rivalutazione effettuata dai contribuenti in regime di contabilità semplificata non genera - a differenza di quanto accade per gli altri contribuenti in contabilità ordinaria - la “creazione” di una corrispondente riserva in sospensione d’imposta (cfr. circ. 11/E/2009 e circ. 6.5.2009 n. 22), anche nel caso in cui il contribuente, successivamente alla rivalutazione, transiti dal regime di contabilità semplificata a quello di contabilità ordinaria. Considerato che la rivalutazione effettuata in regime di contabilità semplificata non ha generato una riserva in sospensione d’imposta, il maggior valore del bene rivalutato trova la sua contropartita, nel passaggio al regime ordinario, in una riserva libera da vincoli, con la conseguenza che il successivo annullamento di tale riserva - per consentire l’assegnazione dei beni ai soci - non è assoggettato ad imposta sostitutiva del 13% prevista in materia di assegnazione agevolata.Come si risolve il problema del sottozero per le semplificate che hanno rivalutato?

ASSEGNAZIONE: IL SOTTOZERO PERI SOCI DI SOCIETÀ DI PERSONE (2/2)

14


103

UNICO SC 2016

REDDITI SC 2017

Va indicata solo la plusvalenzanon si può indicare un valore negativo

Vanno indicati le componenti analiticamente individuate: valore normale/catastale e costo

fiscalmente riconosciuto. Il Rigo “differenza” può assumere valore negativo

15


La società continua l’attività

La società è stata posta in liquidazione

Il periodo d’imposta viene dichiarato nel modello Redditi SC

2017 (termini ordinari)

Il periodo d’imposta si spezzasi deve utilizzare per il periodo

ante liquidazione UNICO SC 2016

(ultimo giorno del nono mese successivo)

Operazioni di assegnazione - Cessione agevolata eseguite nel 2016

SOCIETÀ DI CAPITALI - LE CASISTICHE

16


104

Non è previsto il quadro RQRedditi SP 2017

UNICO SP 2016

17


La società continua l’attività o viene trasformata in SS

La società si è sciolta anticipatamente senza

liquidazione

Il periodo d’imposta viene dichiarato nel modello Redditi SP

2017 (termini ordinari)

Il periodo d’imposta si spezza modello UNICO SP 2016

(termini ordinari)

Operazioni di assegnazione – Cessione o trasformazione eseguite nel 2016

La società si è sciolta anticipatamente con messa

in liquidazione

Il periodo d’imposta si spezza modello UNICO SP 2016 (ultimo

giorno del nono mese successivo per il P.I. ante)

SOCIETÀ DI PERSONE LE CASISTICHE

18


105

CIRCOLARE 26/E/2016L’opzione per l’assegnazione agevolata (e quindi, è da ritenere, anche per l’opzione per la trasformazione agevolata) “deve ritenersi perfezionata con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei valori dei beni” e della “relativa imposta sostitutiva”.

Problema: il rigo RQ85 di Unico SC 2016 non contiene un campo dove indicare i “valori dei beni”

Soluzione: come anche espressamente indicato nelle istruzioni generali ai modelli di dichiarazione per l’anno 2016, “qualora il modello Unico 2016 non consenta l’indicazione di alcuni dati necessari per la dichiarazione, richiesti invece nei modelli approvati nel 2017, questi dovranno essere forniti solo a richiesta dell’Agenzia delle Entrate”.

CASO: TRASFORMAZIONE SC IN SS

19


DRE Piemonte interpello 901-533/2016Occorre presentare un’unica dichiarazione per il 2016 unitamente considerato in quanto non si verifica alcuna interruzione del periodo d’imposta.

Entro i termini ordinari si presenta una dichiarazione sul modello Redditi SP 2017 compilando l’apposita sezione del quadro RQ.

CASO: TRASFORMAZIONE SP IN SS

20


106

Srl operativa che assegna ai soci due immobili a valore catastale. La società annulla riserve in sospensione d’imposta per 107.000.Valore normale (“catastale”): immobile A 90.000 immobile B 222.000Costo fiscale: immobile A 98.000 immobile B 167.000

312.000 265.000 47.000

47.000 3.760

107.000 13.900

In caso di contemporanea assegnazione di beni che generano componenti positive e negative l’imposta si applica sulla somma algebrica dei valori

se il risultato è negativo l’importo va preceduto dal segno meno

ESEMPIO

21


8.000

55.000

51

51

Immobile A minusvalenza Valore contabile (98.000) meno valore catastale (90.000)

Immobile B plusvalenza valore catastale (222.000) meno Valore contabile (167.000)

NEUTRALIZZAZIONE PLUSVALENZEE MINUSVALENZE

22


107

L’assegnazione dei beni ai soci comporta l’annullamento di riserve contabili (di utili/di capitale) in misura pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. La scelta della tipologia delle riserve da azzerare è libera (no presunzione art. 47 co. 5 del TUIR).

Se con l’assegnazione si distribuiscono riserve di utili, il reddito di capitale deve essere tassato in capo al socio con modalità diverse a seconda della natura del socio stesso (società, impresa o privato qualificato o non). Se, invece, si attribuiscono riserve di capitali, il fenomeno impositivo in capo al socio si determina solo in presenza del cosiddetto “sottozero” (attribuzione di riserve di capitale superiore al costo fiscale della partecipazione dello stesso socio).

ASSEGNAZIONE AGEVOLATA - SOCIETÀDI CAPITALI - EFFETTI SUL SOCIO

23


Regola Il socio tassa se per effetto della riduzione, il costo della partecipazione diventa negativo, e costituisce reddito di capitale imponibile per il socio se si tratta di socio persona fisica.

Esempio: srl con unico socio e partecipazione con costo fiscale 80. Immobile assegnato con costo fiscale di 100 e un valore normale/catastale di 150. L’assegnazione viene eseguita tramite riduzione di una riserva di capitale pari a 100. La società versa imposta sostitutiva dell’8% su 50 (150 –100) . In capo al socio si avrà che il costo della partecipazione passa da 80 a 130. Imponibile per il socio 150 – 130 = 20.

ASSEGNAZIONE AGEVOLATA - SC RIDUZIONE DI RISERVE DI CAPITALE

24


108

La società di capitali Compila il prospetto del capitale

e delle riserve per evidenziarela riduzione

100100

ASSEGNAZIONE AGEVOLATA - SCRIDUZIONE DI RISERVE DI CAPITALE (1/3)

25


La natura del reddito da "sottozero"

ISTRUZIONI QUADRO RL … costituiscono utili anche le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale di società ed enti, per la parte che eccede il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate, diminuito delle somme o del valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione delle riserve e altri fondi di cui all’art. 47 co. 5 del TUIR …


26


109

Il socio Compila il quadro RL per indicare il dividendo percepito

5 10

La quota imponibile è pari al 49,72% dell’utile tassabile essendo riserve formatesi post 2007


27


Regola il costo della partecipazione in capo al socio resta inalterato. La differenza tra il valore normale del bene e la plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva concorre al reddito del socio assegnatario secondo i modi ordinari.

Valore normale del bene assegnato: 100. Valore catastale del bene assegnato: 90. Valore fiscale del bene: 70. Valore riserve di utili annullate 100 (POST 2007). Differenza su cui si applica l’imposta sostitutiva: 20 (90 – 70).

Importo da assoggettare a tassazione come dividendo: 70 (90 – 20). Costo fiscale del bene in capo al socio: 90.

ASSEGNAZIONE AGEVOLATA - SCRIDUZIONE DI RISERVE DI UTILI (1/3)

28


110

La società di capitali Compila il prospetto del

capitale e delle riserve per evidenziare la riduzione

100100


29


Il socio Compila il quadro RL per indicare il dividendo percepito

5 35

La quota imponibile è pari al 49,72% dell’utile tassabile essendo riserve formatesi post 2007.


30


111

La società di capitali

Modello UNICO sc 2016per il periodo d’imposta ante

trasformazione(entro ultimo giorno del 9° mese

successivo a di effetto della trasformazione)

Operazioni eseguite nel 2016

La società semplice

Per il periodo d’imposta intercorrente tra la data di effetto della trasformazione e il

31.12.2016Modello Redditi SP 2017

(termini ordinari)

TRASFORMAZIONE SC IN SS

31


28.740 2.299 1.379

Nel modello UNICO SC 2016 è prevista una unica casella nella quale indicare l’ammontare della differenza tra il valore normale dei beni, e

il loro costo fiscalmente riconosciuto. Non è possibile indicare un importo negativo

Per la neutralizzazione delle plus/minus nel quadro RF va utilizzato il codice residuale 99.

Srl operativa che si trasforma con effetto al 01.09.2016 in ss e che possiede due immobili.Valore catastale: immobile A 87.400 immobile B 122.640Costo fiscale: immobile A 96.200 immobile B 85.100

ESEMPIO

32


112

Circolare 1.6.2016 n. 26/E ...la trasformazione da società commerciale in società semplice e, quindi, il passaggio da un soggetto esercente attività d’impresa ad un altro cui detta attività (per espressa previsione civilistica) è preclusa, non è neutrale dal punto di vista fiscale, ma costituisce un’ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio d’impresa (cfr. circolare 27/E del 2007). Con particolare riferimento alle riserve costituite prima della trasformazione, si ritiene che le stesse siano da imputare ai soci nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione con conseguente tassazione secondo le ordinarie regole.

ESEMPIO AGEVOLATA EFFETTI SULLE RISERVE

33


In linea di principio la tassazione andrebbe fatta con le regole applicabili alle società di capitali (soci non qualificati al 26% - soci qualificati al marginale IRPEF sulla quota imponibile 40% o 49,72% se ante o post2008).

Le Entrate hanno precisato che le società di persone non rivestono la qualifica di sostituti d’imposta per le ritenute sui dividendi(videoconferenza 18.5.2006). Il socio dichiara il provento con le soglie dei soci qualificati?

Nel modello Redditi SP 2017 le riserve che da tassare in capo ai soci vanno indicate nel rigo RN10 e imputate per trasparenza nel quadro RH ma non è prevista la distinzione per utili ante 2008 (imponibili al 40%) e utili post (imponibili al 49,72%).

TRASFORMAZIONE AGEVOLATA IN SS EFFETTI SULLE RISERVE EX SRL

34


113

Se si seguono le istruzioni ministeriali l’effetto è quello di tassare le riserve per l’intero ammontare.

Impostazione alternativa - Non compilare il rigo RN10 ed indire l’utile direttamente nel quadro RL1 del socio?

TRASFORMAZIONE AGEVOLATA EFFETTI SULLE RISERVE

35


114

SUPER E IPER AMMORTAMENTO

SUPER E IPER AMMORTAMENTO

Super ammortamento beni materiali: modello Redditi 2017, rigo RF55, codice 50 (investimento effettuato nel corso dell’anno 2016);

Iper ammortamento (e super ammortamento beni immateriali): modello Redditi 2018 (o modello Redditi 2017, se il contribuente ha il periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare e l’investimento è stato effettuato dall’1.1.2017), rigo RF55, codici 55 e 56.

EFFICACIA DELLE AGEVOLAZIONI

2

115

SUPER AMMORTAMENTO

SUPER AMMORTAMENTO

L’art. 1 co. 91 della L. 208/2015 ha stabilito che ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15.10.2015 al 31.12.2016, il costo del cespite– con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria – è maggiorato del 40% (c.d. super ammortamento).Proroga della disposizione, con modifiche: L. 232/2016.

NORMA ORIGINARIA

4

116

SUPER AMMORTAMENTO

L’art. 1 co. 8 L. 232/2016 ha stabilito che l’art. 1 co. 91 L. 208/2015 si applica si applica anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, esclusi i veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui all’art. 164 co. 1 lett. b) e b-bis) del DPR 917/86, effettuati entro il 31.12.2017, ovvero entro il 30.6.2018 a condizione che entro il 31.12.2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.Si applicano anche i co. 93 e 97 dell’art. 1 della L. 208/2015.

PROROGA DELL’AGEVOLAZIONE

5

SUPER AMMORTAMENTO

Il combinato disposto degli artt. 1 co. 8 e 13 della L. 232/2016 e 1 co. 93 della L. 208/2015 precludono l’accesso all’agevolazione agli investimenti in: veicoli e mezzi di trasporto di cui all’art. 164 co. 1 lett. b) e b-bis)

del DPR 917/86 (se l’investimento è effettuato dall’1.1.2017); beni materiali strumentali per i quali il DM 31.12.88 stabilisce

coefficienti di ammortamento inferiori al 6,50%; fabbricati e costruzioni; particolari beni di cui all’Allegato 3 annesso alla L. 208/2015.

BENI ESCLUSI

6

117

SUPER AMMORTAMENTO

Esempio La Alfa srl acquista un macchinario il 30.12.2016, entrato in funzione il successivo 5.1.2017: il diritto al “super ammortamento” è, pertanto, maturato già nell’anno 2016 – in quanto effettuato dal 15.10.2015 – ma potrà essere esercitato soltanto a partire dal periodo d’imposta 2017, in quanto il cespite è entrato in funzione soltanto in questo anno. In altre parole, la società non può immediatamente usufruire dell’agevolazione nell’esercizio di effettuazione dell’investimento (2016), ma deve attendere il periodo d’imposta di effettiva entrata in funzione del bene (2017).

ENTRATA IN FUNZIONE DEL BENE

7

SUPER AMMORTAMENTO

Verificare la piena deducibilità delle quote di ammortamento “ordinarie” imputate a conto economico.

Esercitare il diritto al “super ammortamento”, mediante un’apposita variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi (rigo RF55, codice 50, del modello Redditi).

FRUIZIONE DEL BENEFICIO

8

118

SUPER AMMORTAMENTO

Ammortamento civilistico coincidente con quello fiscaleBene acquistato il 2.7.2016, immediatamente entrato in funzioneCosto di acquisto del cespite agevolabile: euro 10.000.Aliquota di ammortamento civilistica e fiscale: 20% (ridotta alla metà nel primo periodo d’imposta).Quota di ammortamento imputata a conto economico nel primo esercizio: euro 1.000.Limite massimo di deducibilità fiscale della quota di ammortamento: euro 1.000.Quota di ammortamento “aggiuntiva” deducibile nel primo periodo d’imposta: euro 10.000 × 40% × 20%/2 = euro 400.

RIGO RF55, CODICE 50: BENIIN PROPRIETÀ (1/3)

9

SUPER AMMORTAMENTO

Ammortamento civilistico inferiore quello fiscaleBene acquistato il 2.7.2016, immediatamente entrato in funzioneCosto di acquisto del cespite agevolabile: euro 10.000.Aliquota di ammortamento civilistica: 16% (metà nel primo esercizio).Quota di ammortamento imputata a conto economico nel primo esercizio: euro 800.Aliquota di ammortamento fiscale: 20% (metà nel primo periodo d’imposta)Limite massimo di deducibilità fiscale della quota di ammortamento: euro 1.000.Quota di ammortamento “ordinaria” deducibile nel primo periodo d’imposta: euro 800.Quota di ammortamento “aggiuntiva” deducibile nel primo periodo d’imposta: euro 10.000 × 40% × 20%/2 = euro 400.(variazione di diminuzione di euro 400, rigo RF55, codice 50).


10

119

SUPER AMMORTAMENTO

Ammortamento civilistico superiore a quello fiscaleBene acquistato il 2.7.2016, immediatamente entrato in funzione.Costo di acquisto del cespite agevolabile: euro 10.000.Aliquota di ammortamento civilistica: 30% (metà nel primo esercizio).Quota di ammortamento imputata a conto economico nel primo esercizio: euro 1.500.Aliquota di ammortamento fiscale: 20% (metà nel primo periodo d’imposta).Limite massimo di deducibilità fiscale della quota di ammortamento: euro 1.000 (variazione in aumento di euro 500).Quota di ammortamento “aggiuntiva” deducibile nel primo periodo d’imposta: euro 10.000 × 40% × 20%/2 = euro 400 (variazione di diminuzione di euro 400, rigo RF55, codice 50).


11

SUPER AMMORTAMENTO

FRUIZIONE DEL BENEFICIO: CESSIONE DEL BENE

Nell’esercizio di cessione, la maggiorazione deve essere determinata secondo il criterio pro rata temporis.

Ai fini della determinazione della plusvalenza o minusvalenza di cessione, il costo del bene deve essere assunto senza considerare la maggiorazione del 40%.

Le quote di maggiorazione non dedotte non potranno più essere utilizzate dal cedente, né dal cessionario (che acquista un bene “non nuovo”).

Il “super ammortamento” già dedotto non formerà oggetto di “restituzione” da parte del soggetto cedente, poiché tale effetto non è espressamente previsto dalla normativa.

12

120

SUPER AMMORTAMENTO

FRUIZIONE DEL BENEFICIO: LEASING

La deduzione è operata sulla base delle regole fiscali dettate dall’art. 102 co. 7 del DPR 917/86.

La maggiorazione è applicabile esclusivamente alla quota capitale de canone (e al prezzo di riscatto), in un orizzonte temporale non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal DM 31.12.88.

13

SUPER AMMORTAMENTO

RIGO RF55, CODICE 50: LEASING (1/3)

Durata contrattuale coincidente con quella minima fiscaleDecorrenza del contratto: 1.1.2016.Durata del contratto: 2 anni, pari alla metà del periodo di ammortamento fiscale previsto dal DM 31.12.88 (aliquota di ammortamento 25%).Canoni di leasing complessivi: euro 11.000 (quota capitale euro 9.000 e interessi euro 2.000).Prezzo di riscatto: euro 1.000.La maggiorazione del 40% deve essere applicata alla sola quota capitale (euro 9.000), corrispondente ad una canone “aggiuntivo” di euro 3.600 (euro 9.000 × 40%) da ripartire nei due anni di durata contrattuale e minima fiscale del leasing (euro 1.800 per ogni periodo d’imposta).

14

121

SUPER AMMORTAMENTO


Durata contrattuale superiore a quella minima fiscaleDecorrenza del contratto: 1.1.2016.Durata del contratto: 3 anni, superiore alla metà del periodo di ammortamento fiscale previsto dal DM 31.12.88 (aliquota di ammortamento 25%).Canoni di leasing complessivi: euro 11.000 (quota capitale euro 9.000 e interessi euro 2.000).Prezzo di riscatto: euro 1.000.La maggiorazione del 40% deve essere applicata alla sola quota capitale (euro 9.000), corrispondente ad una canone “aggiuntivo” di euro 3.600 (euro 9.000 × 40%) da ripartire nei due anni di durata minima fiscale del leasing (euro 1.800 per ogni periodo d’imposta).

15

SUPER AMMORTAMENTO


Durata contrattuale inferiore a quella minima fiscaleDecorrenza del contratto: 1.1.2016.Durata del contratto: 1 anno, inferiore alla metà del periodo di ammortamento fiscale previsto dal DM 31.12.88 (aliquota di ammortamento 25%).Canoni di leasing complessivi: euro 11.000 (quota capitale euro 9.000 e interessi euro 2.000).Prezzo di riscatto: euro 1.000.La maggiorazione del 40% deve essere applicata alla sola quota capitale (euro 9.000), corrispondente ad una canone “aggiuntivo” di euro 3.600 (euro 9.000 × 40%) da ripartire nei due anni di durata minima fiscale del leasing (euro 1.800 per ogni periodo d’imposta).

16

122

SUPER AMMORTAMENTO

AUTOVETTURE (1/3)

L’art. 1 co. 92 della L. 208/2015 ha stabilito che, per gli investimenti effettuati dal 15.10.2015 al 31.12.2016, la maggiorazione del 40% riguarda anche i limiti massimi del costo di acquisizione rilevanti per la deduzione delle quote di ammortamento dei canoni di locazione finanziaria dei beni di cui all’art. 164 co. 1 lett. b) del DPR 917/86(veicoli diversi da quelli utilizzati esclusivamente come beni strumentali o adibiti ad uso pubblico e da quelli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta).La disposizione non si applica agli investimenti nei veicoli di cui all’art. 164 co. 1 lett. b) e b-bis) del TUIR effettuati dall’1.1.2017.

17

SUPER AMMORTAMENTO

AUTOVETTURE (2/3)

Esempio: costo di acquisizione superiore al limiteAutovettura ad uso promiscuo acquistata l’1.1.2016, entrata immediatamente in funzione.Costo di acquisizione del bene: euro 20.000.Aliquota di ammortamento civilistico e fiscale: 25%.L’ammontare complessivamente deducibile in ciascun periodo d’imposta del periodo di ammortamento fiscale è pari ad euro 1.265,32 cosi ripartiti: euro 903,80 a titolo di quota ordinaria di ammortamento

fiscalmente deducibile (euro 18.075,99 × 25% × 20%); euro 361,52 per il “super ammortamento” (euro 18.075,99 × 40%

× 25% × 20%).

18

123

SUPER AMMORTAMENTO

AUTOVETTURE (3/3)

Costo di acquisizione inferiore al limiteAutovettura ad uso promiscuo acquistata l’1.1.2016, entrata immediatamente in funzione.Costo di acquisizione del bene: euro 10.000.Aliquota di ammortamento civilistico e fiscale: 25%.L’ammontare complessivamente deducibile in ciascun periodo d’imposta del periodo di ammortamento fiscale è pari ad euro 700,00 cosi ripartiti: euro 500,00 a titolo di quota ordinaria di ammortamento

fiscalmente deducibile (euro 10.000 × 25% × 20%); euro 200,00 per il “super ammortamento” (euro 10.000 × 40% ×

25% × 20%).

19

SUPER AMMORTAMENTO

BENI DI COSTO NON SUPERIOREAD EURO 516,45 (1/2)

La maggiorazione del 40% non influisce sul limite di euro 516,46 previsto dagli artt. 54 co. 2 e 102 co. 5 del TUIR per la deduzione integrale, nell’esercizio del sostenimento del costo di acquisizione del bene strumentale: in altri termini, questa possibilità di deduzione integrale non viene meno nell’ipotesi in cui il costo del bene superi l’importo di euro 516,46 per effetto della maggiorazione prevista dalla disciplina del “super ammortamento”.

20

124

SUPER AMMORTAMENTO

BENI DI COSTO NON SUPERIOREAD EURO 516,45 (2/2)

Esempio Bene acquistato in proprietà l’1.1.2016, entrato immediatamente in funzione.Costo di acquisizione del bene: euro 500.Il bene può, pertanto, usufruire della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione che, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, sarà, pertanto, pari ad euro 200 (euro 500 × 40%): al ricorrere di tale ipotesi, il costo del cespite non sarà ammortizzato secondo i coefficienti tabellari previsti dal DM 31.12.88, ma sarà dedotto integralmente nel periodo d’imposta 2016, anche se il costo di acquisizione, comprensivo della maggiorazione del 40%, è pari ad euro 700 e, quindi, superiore al limite di euro 516,46 previsto per la deduzione integrale del costo nell’esercizio.

21

SUPER AMMORTAMENTO

IRRILEVANZA DELL’AGEVOLAZIONE (1/2)

La determinazione degli acconti dovuti per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2017 e per quello successivo è effettuata considerando quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata in assenza dell’applicazione del super ammortamento (art. 1 co. 12 della L. 232/2016).

22

125

SUPER AMMORTAMENTO

IRRILEVANZA DELL’AGEVOLAZIONE (2/2)

Il super ammortamento non incide sul costo fiscalmente rilevante del bene per (C.M. 23/E/2016, par. 6): il calcolo delle plusvalenze di cui agli artt. 54 co. 1-bis e 86 del

DPR 917/86 o delle minusvalenze di cui agli artt. 54 co. 1-bis.1 e 101 del TUIR;

il calcolo del plafond del 5% relativo alla deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione di cui agli artt. 54 co. 2 e 102 co. 6 del TUIR;

l’effettuazione del test di operatività previsto dalla disciplina delle società di comodo (art. 30 della L. 724/94);

l’elaborazione e del calcolo degli studi di settore.

23

SUPER AMMORTAMENTO

SOCIETÀ DI COMODO

Il super ammortamento non incide sul costo fiscalmente rilevante del bene per il calcolo dei parametri utilizzati per effettuare il test di operatività delle società di comodo. La maggiore quota di ammortamento del periodo d'imposta, derivante dalla maggiorazione del 40% del costo, riduce il reddito minimo presunto rilevante nella normativa delle società di comodo: tale disciplina, infatti, non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge (C.M. 53/E/2009 e C.M. 25/E/2007). Ciò vale anche ai fini della disciplina delle società in perdita sistematica (C.M. 23/E/2016, § 6).

24

126

IPER AMMORTAMENTO

Investimenti del periodo 1.1.2017 - 31.12.2017(con “proroga” al 30.6.2018)

Beni materiali strumentali nuovi

costo maggiorato del 150%Allegato “A” alla L. 232/2016

Beni immateriali strumentali nuovi

costo maggiorato del 40%Allegato “B” alla L. 232/2016

IPER AMMORTAMENTO

INVESTIMENTI 4.0

26

127

Valida sia per i beni materiali che immateriali

Fino a 500.000 ciascuno

dichiarazione resadal legale rappresentante(DPR 28.12.2000 n. 445)

Oltre 500.000 ciascuno

perizia tecnica giuratadi un ingegnere o perito industrialeo ente di certificazione accreditato

IPER AMMORTAMENTO

DOCUMENTAZIONE

27

IPER AMMORTAMENTO

Deve attestare che il bene possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo negli elenchi di cui all’Allegato A o all’Allegato B annessi alla presente legge ed è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.Da verificare la tempistica.Contenuto della dichiarazione resa dal rappresentante legale: medesimo contenuto.

LA PERIZIA

28

128

IPER AMMORTAMENTO

Principi analoghi al super ammortamento dei beni materiali. Iper ammortamento: modello Redditi 2017, rigo RF55, codici 55,

se la società ha il periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare e l’investimento è stato effettuato dall’1.1.2017.

Super ammortamento beni immateriali: modello Redditi 2017, rigo RF55, codici 56, qualora il contribuente abbia il periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare e l’investimento sia stato effettuato dall’1.1.2017.

FRUIZIONE DEL BENEFICIO

29

129

LE MODIFICHE AL TUIR DOPOIL DLGS. 139

Modifiche al codice civile in tema di bilancio

Principi generali Prospetti di bilancio Criteri di valutazione

Principio della rilevanza

Prevalenza della sostanza dell’operazione

Modifiche agli schemi di stato patrimoniale e conto economico

Obbligo di redazione del rendiconto finanziario

Modifiche alla nota integrativa

Modifiche al contenuto della relazione sulla gestione

Spese di ricerca e pubblicità

Avviamento Iscrizione dei

derivati Valutazione dei titoli

immobilizzati, crediti e debiti

Valutazione delle poste in valuta estera

NOVITÀ DEL DLGS.139/2015

2

LE MODIFICHE AL TUIR DOPO IL DLGS. 139

131

CNDCECL’applicazione delle nuove disposizioni del DLgs. 139/2015 può rappresentare una delle cause di differimento per l’approvazione del bilancio 2016 da parte dell’assemblea dei soci.Il tutto a patto che, come previsto dall’art. 2364 co. 2 c.c., lo statuto preveda che l’approvazione del bilancio possa avvenire entro 180 giorni dalla data di chiusura dell’esercizio, anziché entro 120 giorni, qualora “lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed all’oggetto della società”.

APPROVAZIONE DEI BILANCI (1/2)

3


L’approvazione dei nuovi principi contabili intervenuta solo il 22.12.2016 (principi contabili richiamati dall’art. 12 del decreto 139/2015 che al co. 3 prevedeva che “L’Organismo italiano di contabilità aggiorna i principi contabili nazionali di cui all’art. 9‐bis co. 1 lett. a) del DLgs. 28.2.2005 n. 38, sulla base delle disposizioni contenute nel presente decreto”) è stata pertanto ritenuta quale situazione che rende possibile l’approvazione del bilancio entro i 180 giorni.

A ciò si può aggiungere l’approvazione delle regole fiscali di coordinamento intervenute nei giorni scorsi (e quindi a ridosso dei termini per l’approvazione del progetto di bilancio da parte dell’organo amministrativo).

APPROVAZIONE DEI BILANCI (2/2)

4


132

È stata concessa una mini proroga di 15 giorni, dal 30 settembre al 16 ottobre (15 ottobre è domenica) per la presentazione della dichiarazione dei redditi e dell’IRAP, per agevolare la prima applicazione delle nuove regole.Tale intervento privo di effetti pratici è presumibilmente da imputare al fatto che la norma è stata prevista quale emendamento al decreto mille proroghe e pertanto la previsione aveva come unica finalità quella di poter cogliere tale “binario” legislativo introducendo una proroga ad un termine.

PROROGA DEI TERMINI

5


Il DLgs. 139/2015 non ha ritenuto di introdurre norme di coordinamento tributario limitandosi a prevedere (art. 11 del DLgs. 139/2015) una clausola di invarianza finanziaria in base alla quale dall’attuazione del provvedimento non devono “derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica”.

IRES Contrasto tra il principio di derivazione del reddito d’impresa dalle risultanze contabili e la clausola di invarianza finanziaria con il risultato di ottenere un sempre più frequente doppio binario tra valori contabili e fiscali.

IRAPProblemi concernenti la modifica degli schemi rigidi di bilancio, che rappresentano la base di partenza delineata dall’art. 5 del decreto istitutivo dell’imposta regionale per calcolare la base imponibile lorda del tributo.

INTRODUZIONE

6


133

Sono quelle che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1. totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro3. dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità

Le regole introdotte per l’adeguamento della disciplina fiscale a quella contabili escludono dal loro ambito applicativo le micro imprese di cui all’art. 2435-ter c.c.

MICRO IMPRESE (1/2)

7


Il principio di derivazione rafforzata non è previsto per le micro-imprese.La norma sembrerebbe precluderne l’applicazione anche in caso di bilancio redatto in modo ordinario, o abbreviato.Le altre modifiche del TUIR (es. nuovo art. 108, vedi dopo) sembrano invece avere una portata generale per le imprese.Ma le micro-imprese che scelgono di applicare il costo ammortizzato devono, di conseguenza, gestire un doppio binario civilistico-fiscale???

MICRO IMPRESE (2/2)

8


134

Principio di derivazione rafforzata: la determinazione del reddito imponibile IRES si basa sui criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio dettati dai principi contabili nazionali (con anche il riconoscimento fiscale della rilevazione a patrimonio netto di alcuni componenti di reddito, senza iscrizione a conto economico).

Adeguamento IRAP: necessità di adeguarsi ai nuovi schemi di bilancio.

OIC: è assegnato un ruolo decisivo ai principi contabili nazionali anche con riguardo alla determinazione delle basi imponibili.

Invarianza del gettito?

LINEE GUIDA

9


IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE ANTE MODIFICA

Art. 83 del TUIRIl reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal Conto economico, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.

Art. 109 del TUIR4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in

deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza. …

10


135

Art. 83 1-bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle micro imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell’articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del comma 7-quater dell’articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38.

Circ. 28.2.2011 n. 7/E Imposte sui redditi - Principi contabili internazionali IAS/IFRS -

Applicazione - Conseguenze - DLgs. 28.2.2005 n. 38 -L. 24.12.2007 n. 244 - D.M. 1.4.2009 n. 48 - Chiarimenti

IL NUOVO TUIR ART. 83

11


Diversamente dal sistema contabile tradizionale basato sull’allocazione a conto economico dei valori di natura reddituale, gli IAS/IFRS prevedono in alcuni casi l’imputazione degli stessi direttamente a patrimonio.Posto che la diversa rappresentazione contabile di alcune operazioni non snatura la sostanza economico-reddituale delle stesse, è stato opportunamente previsto che, all’atto della misurazione del reddito d’impresa, si tenga conto anche del valore dei componenti reddituali che in applicazione degli IAS/IFRS trovano diretta imputazione a patrimonio, per i quali devono, pertanto, essere operate le variazioni in aumento e in diminuzione effettuate in sede di determinazione del reddito d’impresa, al pari di quanto previsto per le componenti imputate nell’esercizio di competenza a conto economico.

CIRC. 7/2011 (1/2)

12


136

Esempio: si pensi alle spese per aumenti di capitale o agli utili o perdite derivanti dalla rivendita delle azioni proprie (operazioni riportate nella relazione illustrativa al decreto legislativo n. 38) che, pur essendo imputate al patrimonio netto nel rispetto degli IAS/IFRS, conservano la propria natura reddituale, partecipando alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi.

CIRC. 7/2011 (2/2)

13


QualificazioneIl fenomeno della “qualificazione” attiene essenzialmente all’esatta individuazione dell’operazione aziendale posta in essere e, conseguentemente, dei relativi effetti che da essa derivano tanto sul piano economico-patrimoniale quanto sul piano strettamente giuridico.Rientra nel “fenomeno qualificatorio” l’individuazione dello schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specifica operazione (si pensi, ad esempio, all’emissione di un prestito obbligazionario convertibile che nel “mondo IAS”, per la parte riferibile allo strumento di capitale, si qualifica alla stregua di un conferimento ovvero alla cessione di beni con connessa prestazione di servizi, che nella contabilità IAS compliantsi frammenta in due distinte operazioni).

CIRC. 7/2011: DEFINIZIONI (1/4)

14


137

Qualificazione: esempio azioni proprieAcquisto e rivendita di azioni proprie (che nel previgente sistema generavano componenti di reddito in relazione alle plusvalenze ovvero minusvalenze di cessione): l’acquisto di azioni proprie, nel nuovo assetto contabile IAS compliant, rappresenta, nella sostanza, una modalità alternativa mediante la quale viene eseguito il rimborso del capitale agli azionisti, mentre l’eventuale successiva rivendita è, per conseguenza, assimilata ad una nuova emissione di titoli azionari.Pertanto, nel sistema di derivazione rafforzata, le operazioni in esame si manifestano unicamente come “fenomeni patrimoniali”, in quanto si è in presenza, rispettivamente, di riduzioni ed aumenti di patrimonio netto, senza che le eventuali differenze tra costo d’acquisto e corrispettivo di cessione incidano sulla determinazione del risultato economico dell’esercizio e, conseguentemente, del reddito fiscale.


15


ClassificazioniLe “classificazioni” portano ad individuare la specifica tipologia (o “classe”) di provento o di onere di ciascuna operazione così come qualificata nella rappresentazione IAS compliant.

Esempio:nell’acquisto di un bene con pagamento differito, il costo sostenuto –che secondo l’impostazione contabile nazionale sarebbe interamente riferibile all’acquisto del bene stesso – si “classifica” in parte come interesse passivo relativo al finanziamento insito nell’operazione di acquisto con pagamento differito.


16


138

Imputazioni temporali Il fenomeno delle “imputazioni temporali” attiene alla corretta

individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile.

Esempio: con riferimento alla vendita di un bene-merce con pagamento differito (tradizionalmente contabilizzata come ricavo di vendita del bene interamente imputato nel conto economico dell’esercizio in cui avviene la cessione), la rappresentazione IAS compliant evidenzia una diversa classificazione del corrispettivo di cessione (in parte come ricavo e in parte come interesse attivo); questa classificazione di bilancio porta con sé la circostanza che, relativamente alla componente finanziaria, l’imputazione temporale avvenga pro rata temporis.


17


1. … devono intendersi non applicabili … le disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, …

2. … si applicano le disposizioni … del TUIR che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono … dalla formazione del reddito … componenti positivi … o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento. …

Effetti: non applicabilità dei principi di certezza e oggettiva determinabilità; principio di correlazione costi - ricavi applicabile perché previsto da OIC; applicabili le disposizioni fiscali che limitano ammortamenti e

accantonamenti, o derogano al principio di competenza per la cassa.

ART. 2 DECRETO 1.4.2009 N. 48

18


139

Continuano ad essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio del predetto esercizio (2016) e di quelli successivi delle operazioni che risultino diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2015.

DERIVAZIONE RAFFORZATA - NORMA TRANSITORIA

19


DERIVAZIONE RAFFORZATA: OIC APPLICATI DA AGENZIA ENTRATE

C.M. 7/2011: nel caso in cui emerga che la rappresentazione contabile dei fatti di gestione adottata in bilancio non sia conforme a quella prevista dai principi contabili, l’Amministrazione finanziaria determina l’imponibile applicando i corretti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili stessi.

20


140

Riclassifica come spese d’impianto: nessun impatto fiscale Imputazione a patrimonio netto: IRESsono rilevanti fiscalmente in base al trattamento a cui erano assoggettate in precedenza (ammortamento imputato mediante una variazione in diminuzione). Sorge un disallineamento tra valore contabile e valore fiscaleIRAP Anche ai fini dell’imposta regionale i componenti imputati direttamente a patrimonio netto concorrono alla formazione della base imponibile IRAP se, sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, sarebbero stati classificati nelle voci di cui alle lettere A) e B) rilevanti ai fini del medesimo articolo.

SPESE DI PUBBLICITÀ FTA

21


Le operazioni in corso sono assoggettate alle disposizioni previgenti laddove sarebbero diversamente qualificate, classificate, valutate e imputate temporalmente.

È prevista un’eccezione per i derivati. Quanto imputato a patrimonio netto nella FTA potrà essere dedotto e

potrà anche avere rilevanza Irap se, sulla base dei criteri previgenti, sarebbero stati classificati in voci per essa rilevanti.

FTA: FIRST TIME ADOPTION

22


141

L’imputazione a Conto economico delle spese di pubblicità (e quelle di sviluppo) comporta la loro totale deducibilità nell’anno.Il nuovo articolo 108 del TUIR prevede infatti la deduzione “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.Effetti indiretti: Le spese di pubblicità quando erano capitalizzate era imputate a

conto economico quali ammortamento e quindi senza avere effetto ai fini del ROL di cui all’art. 96.

Nel caso di imputazione diretta a conto economico (presumibilmente voce B.7 del conto economico) si avrà come effetto l’abbattimento di tale grandezza.

SPESE DI PUBBLICITÀ A REGIME

23


1. Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Le quote di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e alle ricerche sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell’importo già dedotto. Per i contributi corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di tali costi si applica l’articolo 88, c. 3. Le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio 2. Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono (…)3. Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Le medesime spese, non capitalizzabili per effetto dei principi contabili internazionali, sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Le quote di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e alle ricerche sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell’importo già dedotto. Per i contributi corrisposti a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte dei costi relativi a studi e ricerche si applica l’articolo 88, comma 3.


24


142

FTA - REGIME Nessun impatto fiscale. Le modifiche non hanno un impatto diretto sulla regola fiscale che è rimasta inalterata. Art. 103 co. 33. Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell’attivo

del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso.

AVVIAMENTO (1/2)

25


La situazione maggioritaria sarà quella di avere periodi di deducibilità contabile e fiscale differenti:1. ammortamenti civilistici maggiori di quelli fiscalmente deducibili:

ripresa in aumento temporanea in dichiarazione. Fiscalità differita (imposte anticipate);

2. ammortamenti civilistici minori di quelli fiscalmente deducibili: si deducono quelli imputati a conto economico anche se inferiori a quelli potenzialmente ammessi in deduzione;

3. ammortamenti civilistici uguali a quelli fiscalmente deducibili: si deducono quelli imputati a conto economico.

AVVIAMENTO (2/2)

26


143

COSTO AMMORTIZZATO

I costi di transazione, rispetto al passato, assumono una diversa configurazione in quanto non danno più luogo a quote di ammortamento di immobilizzazioni immateriali ma all’iscrizione di interessi.Senza innovazioni delle norme fiscali si sarebbe giunti alla gestione obbligatoria di un doppio binario considerando che tale criterio determina una diversa imputazione temporale delle componenti economiche e una diversa qualificazione delle componenti reddituali che potevano non essere riconosciute fiscalmente in quanto nel TUIR la determinazione del reddito si basava sulla derivazione di tipo giuridico.

27



1. Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall’art. 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 e per i soggetti, diversi dalle micro imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti princìpi contabili dai rispettivi principi contabili.

28


144

COSTO AMMORTIZZATO FTA

Il criterio del costo ammortizzato secondo le disposizioni dell’art. 12 co. 2 del DLgs. 139/2015 può non essere applicato alle poste iscritte in bilancio antecedentemente all’esercizio avente inizio a partire dall’1.1.2016. Nella normalità dei casi si tratta dei crediti e debiti iscritti in bilancio al 31.12.2015. Nel caso di applicazione retroattiva: imputazione a patrimonio netto Vale la regola FTA secondo cui quanto imputato a patrimonio netto nella FTA potrà essere dedotto e potrà anche avere rilevanza IRAP se, sulla base dei criteri previgenti, sarebbe stato classificato in voci per essa rilevanti.

29


COSTO AMMORTIZZATO A REGIME

I costi di transazione, rispetto al passato, assumono una diversa configurazione in quanto non danno più luogo a quote di ammortamento di immobilizzazioni immateriali ma all’iscrizione di interessi.Derivazione rafforzata Valutazione dei crediti, debiti e titoli con il criterio del costo ammortizzato: la “trasformazione” dei costi di transazione (commissioni, perizie, spese di istruttoria) in oneri finanziari IRESTali poste assumono rilievo ai sensi dell’art. 96 TUIR. IRAP Sono componenti finanziarie che generano un incremento del valore della produzione netta per le imprese debitrici.

30


145

COSTO AMMORTIZZATO: NOTE

1Il costo ammortizzato può determinare l’assunzione di una natura finanziaria anche di componenti relativi a prestazioni accessorie prive di causa finanziaria (esempio: consulenze).2Rilevanza che assumono le componenti negative che si generano in forza del criterio del costo ammortizzato: occorre che la regola sia coordinata (con riguardo alla determinazione del quantum degli interessi) con la norma dell’art. 89, comma 5 secondo cui “se la misura non è determinata per iscritto gli interessi si computano al saggio legale”.

31


ATTUALIZZAZIONE

L’attualizzazione dei crediti/debiti con tasso significativamente inferiore o superiore rispetto a quello di mercato comporta l’iscrizione per un importo diverso dal valore nominale e l’imputazione della differenza nell’ambito degli oneri/proventi finanziari.Rilevanza fiscale di tale componente: con derivazione giuridica criticità del loro riconoscimento fiscale; con derivazione rafforzata possibile riconoscimento (ma con effetti

indiretti).

32


146

ATTUALIZZAZIONE: SITUAZIONE PREGRESSA

Assonime circ. 46/2009 con riferimento ai soggetti no IAS che si trovavano ad iscrivere interessi impliciti sosteneva:“Per questi soggetti... gli interessi impliciti, sia passivi che attivi, non hanno alcuna rilevanza ai fini impositivi, e ciò a prescindere dal fatto che essi siano stati come tali enucleati in bilancio: l’art. 109, comma 2, del TUIR, infatti, stabilisce che i costi per l’acquisizione delle merci e i ricavi per la loro cessione sono determinati sulla base dei prezzi pattuiti fra le parti, con un espresso riferimento, dunque, alle risultanze contrattuali”.

33


ATTUALIZZAZIONE: ART. 96

Art. 96 co. 3Ai fini del presente articolo, assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall’emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura.

Rimane inalterato il testo del co. 3

34


147

ATTUALIZZAZIONE

Principio di derivazione rafforzata: la determinazione del reddito imponibile IRES si basa sui criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio dettati dai principi contabili nazionali (con anche riconoscimento fiscale della rilevazione a patrimonio netto di alcuni componenti di reddito senza iscrizione a conto economico).

Nuova soluzione

35


IMMOBILIZZAZIONE STRUMENTALE (1/4)

Nel caso in cui il pagamento sia differito rispetto alle normali condizioni di mercato, il cespite è iscritto in bilancio al valore corrispondente al debito determinato ai sensi dell’OIC 19 “Debiti”.Effetti per C.M. 7/2011: nell’ipotesi di acquisto di un bene con pagamento differito, il valore fiscale del bene sarà dato dall’importo contabilizzato (al netto della componente riferibile agli oneri finanziari); pertanto, detto valore sarà rilevante ai fini dell’ammortamento del bene. L’ammortamento fiscale del bene sarà comunque deducibile nei limiti del coefficiente tabellare applicato al valore di iscrizione in bilancio.Deducibilità integrale dei beni < 516,46 euro.Effetti su plafond manutenzioni e su maxi ammortamenti (attesa conferme).E’ applicabile il criterio forfetario previsto per lo scorporo del valore del terreno dal fabbricato (art. 36 co. 7 del DL 4.7.2006 n. 223).

36


148


Una società acquista un macchinario all’1.1.2016 ad un prezzo di 100.000 euro (non si considera l’IVA).La dilazione è di cinque anni, superiore alle normali condizioni di mercato, pertanto la società deve attualizzare il debito e utilizzare il criterio del costo ammortizzato.Il tasso di mercato è il 3%.Il valore iniziale di iscrizione del macchinario è pari a 86.260,88 euro.Per esigenze fiscali (es. libri IVA), può essere opportuno dapprima rilevare il costo (base imponibile) del bene e il debito al valore nominale e, successivamente, adeguare il valore del debito al valore attualizzato attraverso una seconda scrittura contabile.Alla fine del periodo di dilazione e prima del pagamento, il debito di fornitura sarà pari al valore nominale.

37



Tabella 1

Valore iniziale Interessi al tasso effettivo

Valore in bilancio del debito

Anno 2016 86.260,88 2.587,83 88.848,70

Anno 2017 88.848,70 2.665,46 91.514,17

Anno 2018 91.514,17 2.745,42 94.259,59

Anno 2019 94.259,59 2.827,79 97.087,38

Anno 2020 97.087,38 2.912,62 100.000,00

38


149


Tabella 2Scritture contabili all’1.1.2016

Macchinario a Fornitori 100.000,00

Fornitori a Macchinario 13.739,12

Scrittura contabile in sede di chiusura dell’esercizio 2016

Oneri finanziari a Fornitori 2.587,83

39



9. Agli effetti delle norme del presente titolo che vi fanno riferimento il cambio delle valute estere in ciascun mese è accertato, su conforme parere dell’Ufficio italiano dei cambi, con provvedimento dell’Agenzia delle entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale entro il mese successivo. Sono, tuttavia, applicabili i tassi di cambio alternativi forniti da operatori internazionali indipendenti utilizzati dall’impresa nella contabilizzazione delle operazioni in valuta, purché la relativa quotazione sia resa disponibile attraverso fonti di informazione pubbliche e verificabili.

40


150


Operazioni fuori bilancio Strumenti finanziari derivati1. Si considerano operazioni "fuori bilancio":a) i contratti di compravendita non ancora regolati, a pronti o a termine, di titoli

e valute;b) i contratti derivati con titolo sottostante;c) i contratti derivati su valute;d) i contratti derivati senza titolo sottostante collegati a tassi di interesse, a

indici o ad altre attività.6. Salvo quanto previsto dai principi contabili internazionali, ai fini del presente articolo l’operazione si considera con finalità di copertura quando ha lo scopo di proteggere dal rischio di avverse variazioni dei tassi di interesse, dei tassi di cambio o dei prezzi di mercato il valore di singole attività o passività in bilancio o "fuori bilancio" o di insiemi di attività o passività in bilancio o "fuori bilancio". Ai fini del presente articolo lo strumento finanziario derivato si considera con finalità di copertura in base alla corretta applicazione dei principi contabili adottati dall’impresa.

41


LE MODIFICHE

Comma 1: Eliminazione definizione: operazioni “fuori bilancio” Comma 2: rettifica definizione Comma 3-bis: non applicazione dei limiti anche a ITA GAAP a parte

micro imprese Comma 4: modificate le definizioni Comma 5: modificate le definizioni Comma 6: nuova definizione della copertura

42


151

DERIVATI FTA

La valutazione dei derivati non iscritti (precedentemente) assume rilievo ai fini della determinazione del reddito al momento del realizzo.

La valutazione dei derivati iscritti (precedentemente) mantiene il precedente trattamento fiscale (ad esempio, resta valido il limite alla deduzione dei componenti negativi di origine valutativa).

43


DERIVATI A REGIME

Derivazione rafforzata: riconoscimento fiscale delle qualificazioni, imputazioni temporali e

classificazioni dettate dai nuovi principi contabili nazionali; ai fini fiscali i derivati sono rilevanti se iscrivibili in bilancio (anche se

incorporati in altri contratti) e riconducibili alle due categorie dei derivati speculativi o di copertura (vale il comportamento contabile corretto);

vi è la rilevanza reddituale delle imputazioni contabili.

44


152


4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza. Si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali adottati dall’impresa.

45



Art. 962. Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti. Ai fini del calcolo del risultato operativo lordo si tiene altresì conto, in ogni caso, dei dividendi incassati relativi a partecipazioni detenute in società non residenti che risultino controllate ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile.

46


153

IL ROL

Oltre alla modifica normativa apportata all’art. 96, tale grandezza sarà differente per una serie di effetti indiretti delle novità.

Esempio: eliminazione della parte straordinaria: In precedenza le poste straordinarie non assumevano rilevanza. Diventano rilevanti ad eccezione di quelle conseguenti ad operazioni

straordinarie (per la modifica legislativa esplicita) e le imposte degliesercizi precedenti ricollocate nella voce Imposte ininfluenti ai fini delROL.

47


NORMA DI COORDINAMENTO

Il riferimento contenuto nelle norme vigenti di natura fiscale ai componenti positivi o negativi di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 c.c. va inteso come riferito ai medesimi componenti assunti al netto dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda.Effetti per: società di comodo; calcolo MOL per la qualifica di società in perdita sistematica; deducibilità spese di rappresentanza; test di vitalità per operazioni straordinarie (artt. 172, 173 TUIR).

48


154

MODIFICHE IRAP DLGS. 446/97

Art. 51. Per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attività di cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13) nonché del componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.

49


IMPATTO IRAP DELLE NOVITÀ

POSTE EX STRAORDINARIEDiventano rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile con esclusione di quelle derivanti da operazioni straordinarie e di quelle eventualmente imputate in voci differenti da quelle rilevanti (esempio: imposte degli esercizi precedenti).

NUOVE POSTE “FINANZIARIE”Le componenti finanziarie derivanti dall’applicazione del costo ammortizzato e dell’attualizzazione non rilevano ai fini IRAP.I nuovi criteri di valutazione dei crediti e debiti possono qualificare come finanziarie alcune voci non aventi “natura finanziaria” (esempio: consulenze relative ad un finanziamento).

50


155

ELIMINAZIONE AREA STRAORDINARIA: EFFETTI IRAP

Oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi estranei alla gestione ordinaria, imprevedibili ed occasionali: tali componenti vanno ora inclusi nella voce B.14 oneri diversi di gestione.Perdite o danneggiamenti di beni a seguito di eventi naturali straordinari come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni, ecc.: B.14, in generale.Sopravvenienze che derivano da errori contabili: nessun effetto, in quanto non rilevano nell’esercizio in cui vengono contabilizzate, ma vanno fiscalmente imputate nel corretto esercizio di competenza (c.m. 31/2013).Plusvalenze e minusvalenze derivanti dall’alienazione di immobili civili ed altri beni non strumentali all’attività produttiva. Tali componenti vanno inclusi nelle voci A.5 altri ricavi e proventi e B.14.

51


156



Nella determinazione del reddito d’impresa le norme che regolano la deducibilità delle perdite su crediti sono contenute negli artt. 101 co. 5 e 5-bis e 106 del TUIR, che trovano la loro ratio nell’esigenza di introdurre maggiori condizioni di certezza nella determinazione del reddito imponibile, in un ambito caratterizzato da forti elementi di opinabilità.Più precisamente: l’art. 101 co. 5 e 5-bis, si occupa delle perdite su crediti ed indica i

requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, o di parte di essi, divenuta “definitiva”;

l’art. 106, invece, si occupa della svalutazione dei crediti e degli accantonamenti per rischi su crediti stabilendo una misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come “potenziale”.

GLI ARTT. 101 E 106 DEL TUIR -INQUADRAMENTO GENERALE

2

157


La regola principale da osservare per la corretta deduzione ai fini IRPEF/IRES delle perdite su crediti è contenuta nella prima parte del co. 5 dell’art. 101 del TUIR in virtù del quale queste sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato o un piano attestato o è assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.

INDIVIDUAZIONE DELLA CERTEZZAE PRECISIONE DELLA PERDITA (1/13)

3


In particolare, per quanto concerne la determinazione dei richiamati “elementi certi e precisi”, necessari ai fini della deducibilità della perdita su crediti, il citato co. 5 dell’art. 101 del TUIR prevede ipotesi in presenza delle quali tali elementi possono considerarsi realizzati, esonerando quindi il contribuente dal fornirne la prova della sussistenza.Si tratta di perdite relative a crediti: per i quali il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha

concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato o un piano attestato o è assoggettato a procedure estere equivalenti;

di modesta entità e per i quali sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento;

il cui diritto alla riscossione è prescritto; che risultano cancellati dal bilancio in dipendenza di eventi estintivi.


4

158


Pertanto l’approccio consigliato è il seguente: dapprima si verifica se si rientra o meno nelle ipotesi derogatorie

espressamente previste, per le quali gli “elementi certi e precisi” si considerano in ogni caso realizzati ex lege;

in caso affermativo, si applica la specifica disciplina derogatoria; in caso negativo, si applica la disciplina ordinaria.


5


Perdite su crediti derivanti da processo valutativo (circ. 26/E/2013)Con riferimento alle perdite su crediti determinate internamente, attraverso un procedimento di stima, quindi valutativo, si ritiene che la “definitività” della perdita possa essere verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria.


6

159


Perdite su crediti derivanti da processo valutativo (circ. 26/E/2013) Tale situazione può senz’altro essere verificata in presenza di un decreto

accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, ovvero in caso di denuncia di furto d’identità da parte del debitore ex art. 494 c.p. o nell’ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi dell’art. 49 c.c.

Al di fuori delle predette ipotesi, possono considerarsi come sufficienti elementi di prova ai fini della deducibilità della perdita, tutti i documenti attestanti l’esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo), sempre che l’infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva.

Si ricorda, ad esempio, che l’infruttuosa attivazione delle procedure esecutive nei confronti di un ente pubblico, peraltro non assoggettabile a procedure concorsuali, non è da sola sufficiente a dimostrare l’impossibilità futura di recuperare il credito. (cfr. ris. 23.1.2009 n. 16/E).


7


Perdite su crediti derivanti da processo valutativo (circ. 26/E/2013) Un altro utile elemento di prova, a corredo di ripetuti tentativi di recupero

senza esito, può essere rappresentato dalla documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l’instaurazione di procedure esecutive.

Al riguardo, possono essere tenute in considerazione le lettere di legali incaricati della riscossione del credito (cfr. Corte di Cassazione, sentenza 16.3.2001 n. 3862) o le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di cui all’art. 115 del TULPS in ipotesi di mancato successo nell’attività di recupero, sempre che nelle stesse sia obiettivamente identificabile il credito oggetto dell’attività di recupero, l’attività svolta per recuperare tale credito e le motivazioni per cui l’inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore.


8

160


Perdite su crediti derivanti da processo valutativo (circ. 26/E/2013) Infine, si ricorda che, in ipotesi di crediti commerciali di modesto

importo, fatto salvo quanto di seguito precisato in ordine alla nuova disciplina, si può prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali. Ciò in considerazione del fatto che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori costi (cfr. R.M 17.9.70n. 189 e 6.8.76 n. 124 e risposta all’Interrogazione parlamentare 5.11.2008 n. 5-00570).

In tali casi, in particolare, l’antieconomicità della prosecuzione nella riscossione del credito deve considerarsi verificata ogni volta in cui i costi per l’attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all’importo del credito da recuperare.


9


Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi (circ. 26/E/2013) Nel caso di perdite derivanti non da un processo di valutazione ma

da atti di natura realizzativa – ossia da eventi i cui effetti giuridici producono il realizzo o l’estinzione del credito – si evidenziano le seguenti considerazioni.

La presenza di un atto o di un evento produttivo di effetti giuridici, diversamente dal caso in cui le perdite sono determinate tramite un processo di valutazione, permette di verificare la deducibilità della perdita anche alla luce degli effetti che tale atto o evento producono.


10

161


Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi (circ. 26/E/2013)In particolare, si ritiene che gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita assoggettabile all’art. 101 co. 5 del TUIR siano i seguenti: cessione del credito che comporta la fuoriuscita, a titolo definitivo,

del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore;

transazione con il debitore che comporta la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti quando motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore stesso (si ricorda che se l’origine della transazione è differente, ad esempio deriva da una lite sulla fornitura, il relativo onere non costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva);

atto di rinuncia al credito.


11


Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi (circ. 26/E/2013)Si ricorda, infine, che resta in ogni caso impregiudicato il potere dell’amministrazione finanziaria di sindacare la congruità della perdita sotto il profilo dell’elusività dell’operazione, ai sensi dell’art. 37-bis del DPR 29.9.73 n. 600. Al riguardo, si osserva che presentano un più alto profilo di rischio, le operazioni che intercorrono tra soggetti non indipendenti.


12

162


Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi (circ. 26/E/2013) Con riguardo all’ipotesi di transazione con il debitore, si ritengono

verificate le condizioni di deducibilità della perdita ai sensi dell’art. 101 co. 5 del TUIR quando il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo e la difficoltà finanziaria del debitore risulta documentata (ad esempio, dall’istanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi).

Anche in caso di transazione, inoltre, la perdita su crediti può essere giustificata sotto il profilo della convenienza economica, allo stesso modo ed in presenza delle stesse condizioni che sono state previste in caso di cessione a titolo definitivo.


13


Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi (circ. 26/E/2013) Nel caso di rinuncia o remissione del debito, invece, sebbene si sia in

presenza dell’estinzione giuridica del credito in capo al creditore, nonché dell’esclusione di ogni futuro effetto economico-patrimoniale del credito in capo al medesimo, la perdita rilevata matura in un contesto di unilateralità e può pertanto rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali.

Conseguentemente, si ritiene che la deducibilità ai sensi dell’art. 101 co. 5 del TUIR di una perdita evidenziata a seguito di un atto formale di remissione o di rinuncia al credito possa essere riconosciuta solo se la stessa risulti inerente all’attività d’impresa (e non appaia quindi come una liberalità). Tale inerenza può ritenersi verificata, in linea di principio, se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità della azioni esecutive (cfr. Corte di Cassazione, sentenza 29.8.2001 n. 11329).


14

163


Perdite su crediti derivanti da atti realizzativi (circ. 26/E/2013)Oltre alle ipotesi di atti realizzativi, si considerano verificati i requisiti di cui all’art. 101 co. 5 del TUIR in presenza di tutti gli eventi che determinano la perdita di qualsiasi diritto giuridico, patrimoniale ed economico sul credito, come ad esempio il caso di decesso del debitore in assenza di eredi o qualora gli eredi abbiano rinunciato all’eredità.


15


La deducibilità delle perdite su crediti in caso di procedure concorsuali ed assimilate rappresenta una situazione derogatoria alla regola generale. La circ. 26/E/2013 ha chiarito che è ammessa la deducibilità della perdita su crediti qualora il debitore sia assoggettato a determinate procedure concorsuali, quali: il fallimento (RD 16.3.42 n. 267, Titolo II); la liquidazione coatta amministrativa (RD 16.3.42 n. 267, Titolo V); il concordato preventivo (RD 16.3.42 n. 267, Titolo III); l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (DLgs.

270/99).In presenza di una di tali procedure, pertanto, opera un automatismo di deducibilità che prescinde da ogni ulteriore verifica della definitività della perdita e degli elementi certi e precisi richiesti in tutti gli altri casi.

DEDUCIBILITÀ DELLA PERDITA IN CASO DI PROCEDURE CONCORSUALIE ASSIMILATE

16

164


Anche la deducibilità delle perdite su crediti prescritti rappresenta una situazione derogatoria alla regola generale.

Tale casistica, espressamente prevista dal co. 5 dell’art. 101 del TUIR, prevede che "gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto".

DEDUCIBILITÀ DELLA PERDITA IN CASO DI CREDITI PRESCRITTI (1/2)

17


In altri termini, la possibilità di dedurre la perdita per i crediti il cui diritto alla riscossione è prescritto opera sia con riferimento ai crediti di modesta entità (ossia quelli di importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese) che per quelli diversi.

In chiusura, la circ. 26/E/2013 puntualizza che resta salvo il potere dell’Amministrazione di contestare che l’inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale, ragion per cui appare oltremodo opportuno che il creditore si attivi per tempo onde evitare la prescrizione. Tale suggerimento, però, incontra un limite laddove il creditore non abbia interesse ad interrompere la prescrizione in quanto è già certo che il debitore sia insolvente oppure che l’azione di recupero del credito si riveli antieconomica.

DEDUCIBILITÀ DELLA PERDITA IN CASO DI CREDITI PRESCRITTI (2/2)

18

165


Una ulteriore situazione derogatoria alla regola generale riguarda la deducibilità delle perdite su crediti in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi.

Più precisamente, la norma in commento prevede che gli elementi certi e precisi sussistono anche "in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi".

Inizialmente la norma si riferiva esclusivamente ai soggetti IAS/IFRS, ma la legge di stabilità 2014 (L. 147/2013) ha eliminato tale inciso e, dall’1.1.2014, tale casistica riguarda sia i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali sia nazionali.

DEDUCIBILITÀ DELLA PERDITA IN CASO DI CANCELLAZIONE DI CREDITIDAL BILANCIO (1/2)

19


L’Agenzia delle Entrate al riguardo avverte che resta ferma la possibilità per l’amministrazione finanziaria di sindacare la perdita su crediti in commento, ancorché sussistano gli elementi certi e precisi di cui all’art. 101 co. 5 del TUIR, in relazione all’inerenza della stessa quale costo sostenuto dall’imprenditore nel compimento dell’attività di gestione dell’azienda. In particolare, in sede di attività di controllo, potrà essere dimostrata la non economicità delle operazioni dell’imprenditore in base alla quale è scaturita la rilevazione della perdita, qualora la vicenda dissimuli un atto di liberalità.

DEDUCIBILITÀ DELLA PERDITA IN CASO DI CANCELLAZIONE DI CREDITIDAL BILANCIO (2/2)

20

166


Una ulteriore situazione derogatoria alla regola generale riguarda la deducibilità delle perdite su crediti in caso di crediti di modesta entità.

Il co. 5 dell’art. 101 del TUIR dispone, tra l’altro, che "le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi (…). Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione (…) e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese".

La circ. 26/E/2013 ha chiarito che di tratta di quelle imprese che abbiano conseguito un volume d’affari o ricavi non inferiore a cento milioni di euro.

LE REGOLE PER LA DEDUCIBILITÀDEI MINI CREDITI (1/7)

21


Come chiarito dalla circ. n. 26/E/2013, gli elementi certi e precisi –indispensabili ai fini della deducibilità della perdita su crediti –sussistono, in ogni caso, nell’ipotesi di rilevazione in bilancio di una perdita relativa a crediti di modesta entità che risultano scaduti da almeno sei mesi.

Per quanto concerne la modesta entità, la nuova norma – nel solco del precedente orientamento di prassi che ammetteva la deduzione della perdita sui crediti di limitato importo prescindendo dalla ricerca di rigorose prove formali – definisce in modo inequivoco la nozione di credito di modesto importo che consente la deducibilità della perdita.


22

167


L’Agenzia delle Entrate ha aderito alla tesi espressa da Assonimecon la circ. 15/2013 ed ha precisato che qualora esistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo soggetto debitore, la verifica del limite quantitativo (2.500 euro o 5.000 euro se l’impresa è di più rilevanti dimensioni) deve essere effettuata in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle controparti, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione al medesimo debitore, sussistano al termine del periodo d’imposta più posizioni creditorie.

In pratica, in presenza di una pluralità di fatture emesse nei confronti dello stesso cliente che, cumulativamente, superano la soglia ma singolarmente considerate sono sotto soglia, sono deducibili secondo la disposizione agevolativa in esame.


23


Esempio 1 circ. 26/E/2013 Si ipotizzi un’impresa di più rilevanti dimensioni e che al termine del periodo d’imposta

abbia nei confronti di un medesimo debitore due crediti scaduti da almeno sei mesi con un valore nominale pari a 3.000 euro e 4.000 euro.

In tal caso, la verifica del limite quantitativo per singolo credito consente di rispettare, per entrambi i crediti, il requisito della modesta entità, senza necessità di verificare che la somma del valore nominale dei due crediti (pari a 7.000 euro) supererebbe il limite dei 5.000 euro stabilito dalla norma.

La soluzione appena evidenziata è applicabile in presenza di obbligazioni riconducibili a rapporti giuridici autonomi e non anche nella diversa ipotesi in cui l’obbligazione derivi da un rapporto giuridico unitario tra le controparti.

Nel caso in cui le partite creditorie si riferiscono al medesimo rapporto contrattuale (come, ad esempio, nei contratti di somministrazione o nei premi ricorrenti di una polizza assicurativa), infatti, appare ragionevole ritenere che la modesta entità debba essere verificata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d’imposta riconducibile allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale.


24

168


Esempio 2 circ. 26/E/2013 Si ipotizzi un’impresa di più rilevanti dimensioni che abbia nei confronti del medesimo

debitore due crediti derivanti da un contratto di somministrazione del valore nominale pari a 3.000 euro e 1.500 euro scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d’imposta e un credito di 2.000 euro per il quale non risulta ancora decorso il periodo dei sei mesi.

In tal caso, la verifica del limite quantitativo consente di rispettare il requisito della modesta entità dei 5.000 euro, poiché è effettuata considerando il saldo complessivo dei due crediti scaduti dal almeno sei mesi al termine del periodo d’imposta (pari a 3.000 + 1.500 euro) e non anche del credito (pari a 2.000 euro) per il quale non risulta ancora decorso il periodo semestrale.

Appare opportuno evidenziare che il rispetto dei requisiti della modesta entità del credito e dei sei mesi potrebbe non essere sufficiente per la deduzione della perdita, in assenza dell’imputazione a conto economico del componente negativo.

Appare ragionevole ritenere che i crediti considerati di modesta entità nel periodo n (perché non superiori al limite di 2.500 o 5.000 euro) la cui perdita non è stata dedotta nel medesimo periodo n (in assenza di imputazione a conto economico) non devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entità nei successivi periodi d’imposta.


25


Esempio 3 circ. 26/E/2013 Si ipotizzi un’impresa di più rilevanti dimensioni che abbia nei confronti del

medesimo debitore due crediti derivanti da un contratto di somministrazione del valore nominale pari a 3.000 euro e 1.500 euro scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d’imposta 2013 e un credito di 2.000 euro per il quale il requisito dei sei mesi risulta soddisfatto nel successivo periodo 2014.

Nel 2013 l’impresa, in assenza di imputazione a conto economico, non deduce la perdita di 4.500 euro (3.000+1.500).

In tal caso, il contribuente nel 2014 potrà dedurre sia la perdita di 4.500 euro – relativa ai due crediti la cui modesta entità è stata verificata nel 2013 – sia la perdita riferita al credito di 2.000 euro (sempre che risulti soddisfatta l’imputazione a conto economico). Nel 2014, infatti, la verifica della modesta entità non deve essere effettuata ricomprendendo anche i due crediti (pari complessivamente a 4.500 euro) i cui sei mesi erano trascorsi nel precedente periodo.


26

169


Successivamente alla circ. 26/E/2013, è intervenuto il legislatore che, con l’art. 13 co. 3 del DLgs. 147/2015, ha introdotto una disposizione di interpretazione autentica chiarendo che “L’art. 101 co. 5 del TUIR si interpreta nel senso che le svalutazioni contabili dei crediti di modesta entità …, sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili”.


27


La circ. 26/E/2013 ha efficacemente illustrato la corretta gestione del fondo svalutazione crediti.

Con riferimento alle imprese industriali, il co. 1 dell’art. 106 del TUIR dispone che “le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio”.

LA CORRETTA GESTIONE DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI (1/4)

28

170


La normativa fiscale, dunque, stabilisce, in ciascun esercizio, la deducibilità delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti nella misura dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano da cessione di beni e dalle prestazioni di servizi che hanno dato origine ai ricavi dell’impresa.

Ulteriore limitazione prevista dalla norma è quella secondo cui il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti non deve superare il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio.


29


A tale limite si ricollega la disposizione dell’ultima parte del co. 2 dell’art. 106 del TUIR in cui si prevede che “se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso”.

In definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa dal co. 1 dell’art. 106 del TUIR si determina secondo un criterio forfettario riferito all’insieme dei crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno di essi; per effetto della forfetizzazione ivi prevista, la norma determina la configurazione di un “fondo fiscale” formato da tutte le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti ai sensi dell’art. 106 del TUIR.


30

171


Il medesimo co. 2 dell’art. 106 del TUIR stabilisce, inoltre, che "le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell’art. 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi."

Da ciò discende che il fondo fiscale, così come descritto, deve essere utilizzato, in via preliminare, al verificarsi di perdite su crediti che presentano i requisiti di deducibilità di cui all’art. 101 co. 5 del TUIR. Queste, pertanto, riducono il reddito imponibile dell’esercizio in cui sono rilevate solo per la parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Tale disposizione individua espressamente un criterio di imputazione, riferendo l’utilizzo del fondo in via prioritaria alla parte dello stesso che ha già avuto rilevanza fiscale (cfr. ris. 9.11.2006 n. 127/E).

In altri termini, in un esercizio la perdita realizzata va prioritariamente imputata al fondo, in quanto capiente, e la determinazione della quota fiscalmente deducibile delle svalutazioni dell’esercizio, così come la valutazione dell’eventuale eccedenza imponibile rispetto alla soglia globale del 5%, deve essere calcolata sull’ammontare dei crediti al netto della perdita.


31


Un ultimo aspetto da affrontare riguarda la deducibilità delle perdite su crediti per i contribuenti in regime di contabilità semplificata “per cassa” a decorrere dal gennaio 2017 che hanno espresso l’opzione, ai sensi dell’art. 18 co. 5 del DPR 600/73, in base alla quale il ricavo si intende incassato ed il pagamento effettuato alla data di registrazione del documento contabile.

Nel corso di Telefisco l’Agenzia delle Entrate, al riguardo, ha precisato che trattandosi di “un regime di contabilità semplificata improntato al criterio di cassa” continua ad operare la tassazione/deducibilità per competenza di taluni componenti positivi e negativi di reddito.

In tale contesto, è da ritenere, con riguardo alle perdite su crediti, che l’art. 105 co. 5 del TUIR trovi applicazione anche per le eventuali perdite relative a crediti rilevati in contropartita dei ricavi in costanza della predetta opzione, stante l’espresso richiamo operato dal co. 2 dell’art. 66 del TUIR (che è rimasto invariato).

LE PERDITE SU CREDITI PER I SEMPLIFICATI PER CASSA

32

172

LE ALTRE NOVITÀ NEL MODELLO REDDITI 2017


Problematica incasso giuridico Circ. Agenzia delle Entrate 73/94: la rinuncia ad un credito vantato dal socio o da un amministratore ad un componente reddituale tassato per cassa, configura incasso giuridico con conseguente obbligo di applicazione, se dovuta, della ritenuta alla fonte.

L’INCASSO GIURIDICO (1/4)

2

173

Recenti pronunce di legittimità: a) Cass. 26842/2014Si verifica incasso giuridico nel caso in cui il socio di maggioranza rinunci a percepire compensi su royalties.b) Cass. 1335/2016 Nel caso in cui i soci amministratori rinuncino al TFM scatta l’obbligo della tassazione dello stesso come incasso giuridico in quanto la società ha dedotto gli accantonamenti.



3

Rapporto con l’art. 88 co. 4-bis del TUIRLa nuova norma prevede che: se un socio rinuncia ad un credito (indipendentemente dalla sua

natura) scatta la tassazione in capo alla società come sopravvenienza attiva per la parte che eccede il valore fiscale del credito rinunciato;

per la parte del credito concorrente il valore fiscale non vi è tassazione e si incrementa il costo fiscale della partecipazione.



4

174

Ipotesi: Credito per dividendi : la società anche nel caso di pagamento degli

stessi non dedurrebbe nulla. Possibile incasso giuridico? Credito per compenso amministratore : la società deduce solo

quanto paga il compenso. Possibile incasso giuridico? Credito per TFM : la società ha dedotto, possibile sopravvenienza.

Possibile incasso giuridico? Credito per fornitura : la società ha dedotto, possibile

sopravvenienza. Incasso giuridico in capo al socio costituisce doppia imposizione?



5

REDDITI 2017 Nessuna indicazione in termini di variazioni in aumento ed in

diminuzione per detti componenti negativi. La deducibilità degli stessi è vincolata unicamente al criterio di

inerenza del componente negativo. A regime possibili valutazioni sul comportamento c.d. anti economico

della società.

COSTI BLACK LIST (1/2)


6

175

Problematiche sui periodi di imposta pregressi Cass. 6651/2016

In relazione ai periodi di imposta pregressi si applicano le sanzioni in tema di mancata indicazione in UNICO in quanto l’abrogazione delle relative disposizioni non hanno natura di favor rei.Interpretazione che lascia perplessi …

COSTI BLACK LIST (2/2)


7

REDDITI 2017 a) Nessuna novità relativa alla applicazione di merito della disciplina

sulle società di comodo od in perdita sistematica.b) Necessaria una valutazione sulla opportunità o meno di proporre

istanza di interpello : indipendentemente dai tempi di risposta dall’agenzia delle entrate non vengono a modificarsi le scadenze per i pagamenti e la presentazione della dichiarazione.

SOCIETÀ DI COMODO (1/2)


8

176

Cass. 1277/2016a) La crisi costituisce elemento oggettivo idoneo ai fini della

disapplicazione della disciplina.b) La società può far valere le proprie argomentazioni di merito utili

per la disapplicazione anche in relazione ad una cartella esattoriale in luogo dell’avviso di accertamento.

SOCIETÀ DI COMODO (2/2)


9

REDDITI 2017 a) Prima applicazione del principio di riduzione della variazione in

aumento del capitale proprio sino a concorrenza dell’incremento delle consistenze dei titoli e dei valori mobiliari diversi dalle partecipazioni rispetto a quelli risultanti dal bilancio di esercizio del 31.12.2010.

b) La norma non può essere oggetto di richiesta di disapplicazione (Telefisco 2017).

ACE E MISURE DI RIDUZIONE (1/2)


10

177

Cosa si intende per titoli e valori mobiliari: a) Nessuna indicazione di prassi ovvero indicazione derivante dalle

istruzioni al modello Redditi 2017.b) Precedente interpretativo circ. 76/98 in materia di DIT.c) Alternativa è la valutazione dell’art. 1 co. 1-bis del DLgs. 58/98.d) Modalità di determinazione dell’incremento.

ACE E MISURE DI RIDUZIONE (2/2)


11

178

LA D

ICH

IAR

AZI

ON

E D

ELLE

SO

CIE

TÀ 2

017

APR

ILE

2017

MA

STER

201

6-20

17


MASTER 2016-2017


Novità, termini di presentazione e di pagamento

Nuove dichiarazioni integrative

Assegnazione e cessione agevolata dei beni d’impresa

Maxi ammortamenti e perdite su crediti

Adeguamento del TUIR alle nuove regole in tema di bilancio

Perdite su crediti e altre novità

[email protected]

DIDACTICA PROFESSIONISTIformazione@didacticaprofessionisti.itdidacticaprofessionisti.it

MASTER 2016-2017



LA DICHIARAZIONE DELLE SOCIETÀ 2017 · A cura di Duilio Liburdi SLIDE 1 NOVITÀ TERMINI...

Documents

Transcript of LA DICHIARAZIONE DELLE SOCIETÀ 2017 · A cura di Duilio Liburdi SLIDE 1 NOVITÀ TERMINI...