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Determinazione e rilevazione delle imposte

nel bilancio di esercizio

Paolo Villa PhD

Cultore di Bilancio nell’Università degli Studi di Milano Bicocca

Introduzione – 1.1 Parte tributaria – 1.2 L’IRES – 1.3 L’IRAP – 2.1 Parte

contabile – 2.2 I conti interessati dalla rilevazione delle imposte – 3.1 Casi

pratici – 3.2 Variazioni temporanee che originano imposte differite – 3.2.1

Plusvalenze patrimoniali – 3.3 Variazioni temporanee che originano imposte

anticipate – 3.3.1 Compensi agli amministratori – 3.3.2 Ammortamenti – 3.3.3

Riporto perdite fiscali – 3.3.4 Spese di manutenzione – 3.3.5 Rettifiche di valore

ed accantonamenti – 3.3.6 Poste in valuta – 3.3.7 Interessi passivi – 4.1

Conclusioni

Introduzione

La determinazione e la rilevazione delle imposte, con le relative scritture

contabili, rappresentano le ultime operazioni che vengono effettuate prima di

poter considerare definitivamente completato il bilancio di esercizio.

Ciò perché la determinazione delle imposte non può prescindere dalla

preventiva completa rilevazione di tutti gli altri accadimenti aziendali, che

trovano traduzione nelle scritture contabili e nelle scritture di rettifica.

In pratica, partendo dal cosiddetto “bilancio di verifica” prodotto dalla contabilità,

è necessario effettuare tutte le valutazioni e le determinazioni che si traducono

in scritture contabili, derivanti dalla corretta applicazione dei principi di

competenza, prudenza, ... (ammortamenti, svalutazioni, accantonamenti, ratei e

risconti, ...) e, solo una volta definito questo bilancio ante imposte, che si chiude

con l’utile lordo (o la perdita), si potrà procedere alla determinazione delle

imposte e quindi alla definizione di quei valori da indicare nel conto economico,

nella parte finale dello stesso contrassegnata dal numero arabo “20”1, e nello

1 Sino ai bilanci dell’esercizio chiuso al 31.12.2015 il numero arabo che contrassegnava le imposte sul

reddito dell’esercizio era “22”. La modificazione deriva dal D.Lgs. 139/2015 entrato in vigore dal 1°

gennaio 2016 ed applicabile ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire da questa data.

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stato patrimoniale per le connesse contropartite tra crediti tributari, debiti

tributari e fondi imposte differite.

La rilevazione delle imposte deve essere effettuata tenendo in considerazione

sia le norme civilistiche (articoli 2423 e segg. c.c., punto 14 della nota

integrativa ex art. 2427 c.c.) sia le disposizioni più strettamente fiscali (TUIR

D.P.R. 917/1986 e succ. mod.), ma anche il principio contabile OIC n. 25 ed il

principio contabile internazionale IAS n. 12.

1.1 Parte tributaria

Prima di sviluppare compiutamente le problematiche contabili connesse alla

rilevazione delle imposte, è necessario tuttavia effettuare una ricognizione della

normativa tributaria applicabile alle società di capitali per mettere a fuoco quali

siano le motivazioni che comportano la necessità di questo approfondimento.

I soggetti che redigono il bilancio di esercizio ed in particolar modo le società di

capitali, sono soggetti passivi di due imposte dirette2: l’IRES (acronimo di

Imposta sul Reddito delle Società) e l’IRAP (acronimo di Imposta Regionale

sulle Attività Produttive).

Tali imposte sono disciplinate rispettivamente dagli articoli 72 e seguenti del

TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

e dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. Si deve sottolineare che la normativa

fiscale italiana mostra storicamente una notevole stratificazione di interventi

normativi. E’ pertanto indispensabile sempre fare riferimento alla normativa

applicabile nello specifico anno d’imposta di cui si tratta. Il presente lavoro

risulta aggiornato alla normativa applicabile per la determinazione del reddito

dell’esercizio 2016.

2 Le imposte sono generalmente classificate nelle due classi delle imposte dirette e delle imposte indirette.

Le prime sono le imposte che trovano determinazione direttamente proporzionale al risultato dell’attività

economica, le seconde sono le imposte che incidono in occasione di una particolare operazione o negozio

giuridico, assunto come presupposto d’imposta in via autonoma, indipendentemente dal risultato

dell’attività economica del soggetto passivo.

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1.2 L’IRES

Il presupposto per l’assoggettamento all’IRES da parte dei soggetti passivi3 è il

possesso di redditi in denaro o in natura. L’imposta è commisurata al reddito

complessivo netto con l’aliquota del 27,5% (tale aliquota è in vigore

dall’esercizio 2008, mentre a partire dall’esercizio 2017 è prevista una riduzione

dell’aliquota IRES al 24%). Il reddito complessivo netto si determina secondo le

disposizioni dettate dagli articoli da 81 a 116 dello stesso TUIR.

In particolare, l’art. 83 del TUIR dispone che il reddito complessivo è

determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le

variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri

stabiliti dalle norme tributarie.

Esaminando nel dettaglio tali disposizioni, si può immediatamente rilevare che,

sia per quanto concerne i componenti positivi di reddito che per quanto

concerne i componenti negativi, non vi sia coincidenza con le disposizioni

dettate dal codice civile ai fini della redazione del bilancio di esercizio e

conseguentemente sia frequente la necessità di apportare al risultato contabile

dell’esercizio quelle “variazioni” di cui sopra.

Le variazioni apportate all’utile o alla perdita in applicazione dei criteri stabiliti

dalle norme tributarie si possono distinguere tra variazioni permanenti e

variazioni temporanee.

Le variazioni permanenti sono costituite dalle differenze tra il risultato contabile

prima delle imposte ed il reddito imponibile di un determinato esercizio. Tali

differenze non verranno mai annullate nel corso degli esercizi successivi in

quanto trattasi di costi non deducibili o da ricavi non imponibili. Le variazioni

permanenti non comportano la necessità di correzioni contabili all’importo

dell’IRES in quanto non determinano anticipazioni o differimenti di imposta.

Le variazioni temporanee sono invece costituite dalle differenze tra il risultato

contabile prima delle imposte ed il reddito imponibile di un determinato esercizio

destinate ad essere riassorbite nel corso dei futuri esercizi. Anche in questo

caso le differenze sono originate da costi non deducibili o da ricavi non

imponibili, ma solamente nell’esercizio in questione, non definitivamente.

3 L’art. 73 del TUIR individua tra i soggetti passivi d’imposta, tra gli altri, le società per azioni e in

accomandita per azioni e le società a responsabilità limitata che sono i soggetti obbligati alla redazione

del bilancio di esercizio in base al disposto degli articoli 2423 ss. del codice civile.

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Altra considerazione particolarmente significativa e tipica dell’IRES riguarda le

perdite. Infatti, l’art. 84 del TUIR dispone che la perdita di un periodo d’imposta,

determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può

essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in

misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di

essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare e che le perdite

realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono

essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta

successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione

che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

Poiché la perdita realizzata in un esercizio condiziona il conteggio delle imposte

di un diverso esercizio, vedremo in dettaglio che ciò potrà comportare la

necessità di specifiche scritture di rettifica che neutralizzino tale sfasamento

temporale.

1.3 L’IRAP

Il presupposto per l’assoggettamento all’IRAP da parte dei soggetti passivi4 è

l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla

produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività

esercitata dalle società costituisce in ogni caso presupposto d’imposta.

L’imposta è commisurata al valore della produzione netta derivante dall’attività

esercitata nel territorio della regione con l’aliquota generalmente del 3,9%5. Se

l’attività è svolta nel territorio di più regioni il valore della produzione

complessivo deve essere oggetto di ripartizione tra le regioni in cui si presume

sia stato prodotto, sulla base delle retribuzioni spettanti al personale impiegato

nelle diverse regioni.

L’art. 5 del D.Lgs. 446/1997, nella sua nuova formulazione6, dispone che la

base imponibile per le società di capitali, eccetto le banche, le società ed enti

finanziari e le imprese di assicurazione, è determinata dalla differenza tra il

valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del

4 L’art. 3 del D.Lgs. 446/1997 individua tra i soggetti passivi d’imposta, tra gli altri, le società per azioni e

in accomandita per azioni e le società a responsabilità limitata che sono i soggetti obbligati alla redazione

del bilancio di esercizio in base al disposto degli articoli 2423 ss. del codice civile. 5 La normativa IRAP non prevede in realtà un’unica aliquota d’imposta ma aliquote differenziate per

regioni, settori e tipologie di attività, nonché per tipologie di soggetti passivi. 6 Tale disposizione trova applicazione per la prima volta nei bilanci chiusi al 31.12.2008.

5

codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10) lettere c) e d), 12)

e 13), così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.

In pratica, è necessario sommare alla differenza tra valore e costi della

produzione, rilevabile dopo gli oneri diversi di gestione (B14), i costi per il

personale (B9), le altre svalutazioni delle immobilizzazioni (B10c), le

svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide

(B10d), gli accantonamenti per rischi (B12) e gli altri accantonamenti (B13).

Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione:

- le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci

diverse da B9;

- le spese per prestazioni occasionali;

- la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria;

- le perdite su crediti;

- l’ICI (Imposta Comunale sugli Immobili).

Ciò comporta il fatto che, anche in sede di determinazione della base imponibile

IRAP, sia necessario apportare delle variazioni che si possono distinguere in

permanenti e temporanee secondo i criteri in precedenza descritti a proposito

delle modalità di determinazione della base imponibile IRES.

Si deve tuttavia precisare che, in seguito alla riformulazione delle norme di

riferimento, a partire dai bilanci dell’esercizio chiuso al 31.12.2008, le fattispecie

che determinano variazioni temporanee sono estremamente limitate nel caso

dell’IRAP e nella maggior parte dei casi derivano dalla ultimazione dei processi

di deduzione o di tassazione avviati in esercizi precedenti.

Infine, si deve tener conto che, a partire dall’esercizio chiuso al 31.12.2015,

sono state introdotte deduzioni specifiche per le spese per il personale

dipendente assunto con contratti di lavoro a tempo indeterminato che

consentono di neutralizzare l’indeducibilità di questa parte del costo del lavoro.

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2.1 Parte contabile

Dal punto di vista contabile la determinazione e la rilevazione delle imposte

deve sottostare al rispetto dei principi di redazione del bilancio quali la prudenza

e la competenza.

Questi principi impongono che nel bilancio d’esercizio debbano essere rilevate

le imposte effettivamente di competenza dello stesso e che pertanto debbano

essere neutralizzati gli effetti sul risultato di bilancio delle imposte che, pur

essendo di competenza dell’esercizio in questione, saranno esigibili in esercizi

futuri (imposte differite), e delle imposte che, pur essendo di competenza di

esercizi futuri, sono esigibili nell’esercizio in questione (imposte anticipate).

L’art. 83 del TUIR dispone che il reddito complessivo è determinato apportando

all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o

in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dalle norme

tributarie. Tali variazioni dipendono dall’esistenza di differenze tra il valore

attribuito ad una posta di bilancio secondo la normativa civilistica rispetto a

quello attribuito alla stessa posta in base alla normativa tributaria.

Le variazioni si distinguono in due categorie:

1. le variazioni permanenti. Costituite dalle differenze tra il risultato prima

delle imposte (utile lordo) e la base imponibile fiscale di un dato

esercizio. Le variazioni permanenti non saranno mai riassorbite nel corso

dei futuri esercizi. Esse sono rappresentate da costi non deducibili o da

ricavi non imponibili, definitivamente, senza comportare correzioni

contabili delle imposte dell’esercizio;

2. le variazioni temporanee. Costituite dalle differenze tra il risultato prima

delle imposte (utile lordo) e la base imponibile fiscale, destinate ad

essere riassorbite nel corso di un futuro esercizio. Queste differenze

possono essere positive, quanto il risultato prima delle imposte,

considerate anche le variazioni permanenti, è superiore alla base

imponibile, o negative, quando il risultato prima delle imposte,

considerate anche le variazioni permanenti, è inferiore alla base

imponibile. Le variazioni temporanee positive comportano differimenti

d’imposta che impongono la rilevazione delle imposte differite quali

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rettifiche delle imposte dell’esercizio. Invece, le variazioni temporanee

negative comportano l’anticipazione di imposte che impongono la

rilevazione di imposte anticipate quali rettifiche delle imposte

dell’esercizio.

Le imposte anticipate, oltre che per i casi di variazioni di cui sopra, possono

derivare anche dal riporto delle perdite fiscali ad esercizi diversi da quello di

formazione, come in seguito sarà dettagliatamente trattato.

In generale, le imposte differite non devono essere contabilizzate quando

esistono poche possibilità che il debito sorga effettivamente e – a maggior

ragione, visto il criterio della prudenza – le imposte anticipate devono essere

contabilizzate solo se esiste la ragionevole certezza che saranno effettivamente

recuperate nel corso degli esercizi successivi, per la presenza di redditi

imponibili non inferiori all’ammontare delle variazioni che saranno operate.

La verifica delle condizioni indicate deve avvenire annualmente e ciò

comporterà l’eventuale storno di imposte differite o anticipate al venire meno dei

presupposti che ne hanno giustificato la rilevazione, oppure l’iscrizione delle

stesse nell’esercizio in cui i presupposti emergeranno.

2.2 I conti interessati dalla rilevazione delle imposte

Considerando gli schemi di stato patrimoniale (art. 2424 c.c.) e conto

economico (art. 2425 c.c.) che le società di capitali devono adottare per la

redazione del bilancio d’esercizio, a partire dai bilanci dell’anno 20167, i conti

interessati dalla rilevazione delle imposte sono i seguenti:

Attivo - Dare

CII5bis) Crediti - Crediti tributari

CII5ter) Crediti - Imposte anticipate

Passivo - Avere

B2) Fondi per imposte, anche differite

D12) Debiti tributari

Conto Economico

7 Il D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139, pubblicato sulla G.U. del 4 settembre 2015, n. 205, ha introdotto delle

modificazioni agli schemi di stato patrimoniale e conto economico. I nuovi schemi devono essere

utilizzati per la redazione dei bilanci a partire dall’esercizio 2016. Tali modificazioni hanno interessato

anche i conti commentanti per cui il CII5-bis era in precedenza CII4-bis, il CII5-ter era in precedenza

CII4-ter, il 20a)-b)-c) del conto economico era in precedenza 22a)-b)-c).

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20a)8 Imposte correnti – Dare

20b) Imposte differite – Dare / Avere

20c) Imposte anticipate – Avere / Dare

Le possibili scritture contabili derivanti dalla rilevazione delle imposte sono le

seguenti:

DARE A AVERE

20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari

20b) Imposte differite B2) Fondi per imposte, anche differite

CII5ter) Crediti -Imposte anticipate 20c) Imposte anticipate

B2) Fondi per imposte, anche differite 20b) Imposte differite

20c) Imposte anticipate CII5ter) Imposte anticipate

La prima scrittura si utilizza per rilevare le imposte correnti, la seconda per

rilevare le imposte differite, la terza per rilevare le imposte anticipate, la quarta

per stornare le imposte differite precedentemente accantonate ed infine la

quinta per stornare le imposte anticipate precedentemente rilevate.

3.1 Casi pratici

Di seguito sono sviluppati dei casi pratici, con particolare riferimento alle

questioni di maggiore attualità.

In generale, si precisa che la rilevazione delle imposte dell’esercizio deve

ovviamente essere effettuata applicando l’aliquota d’imposta in vigore per

quell’esercizio. Invece, le imposte differite ed anticipate dovranno essere

rilevate utilizzando l’aliquota presumibilmente in vigore al momento in cui le

stesse si riverseranno. In caso di variazione d’aliquota (avvenuta in passato

dato che per l’esercizio 2007 le aliquote IRES ed IRAP erano rispettivamente il

33% ed il 4,25%, mentre dall’esercizio 2008 le aliquote sono divenute

rispettivamente il 27,5% ed il 3,9% e a partire dall’esercizio 2017 l’aliquota IRES

passerà al 24%) occorre apportare adeguati aggiustamenti a quanto rilevato

precedentemente.

Infine, poiché le variazioni su cui calcolare le imposte differite ed anticipate non

coincidono ai fini della determinazione dell’imponibile IRES e dell’imponibile

8 In realtà la voce 20 del conto economico recita: “Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e

anticipate”. Per completezza e maggior precisione risulta opportuno suddividere la voce 20 nelle

sottovoci 20a), 20b) e 20c), come indicato.

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IRAP, occorrerà sempre determinare in modo analitico e separato le imposte

differite ed anticipate per l’una e per l’altra imposta.

Data la diversa normativa IRES e IRAP, la rilevazione delle imposte anticipate e

differite viene fatta separatamente per le due imposte.

3.2 Variazioni temporanee che originano imposte differite

3.2.1 Plusvalenze patrimoniali

Le plusvalenze concorrono a formare il reddito per l'intero ammontare

nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti

per un periodo non inferiore a 3 anni, a scelta del contribuente, in quote costanti

nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il 4°.

Ipotizzando di utilizzare il maggior tempo concesso per tassare la plusvalenza,

è necessario rilevare la variazione in diminuzione temporanea pari

all’ammontare della plusvalenza che viene suddivisa ai fini della tassazione in

cinque esercizi ed imputare per ciascuno degli esercizi coinvolti un quinto della

plusvalenza.

Tuttavia, poiché le imposte sulla plusvalenza sono di competenza dell’esercizio

in cui è stata realizzata la plusvalenza, è necessario rilevare in tale esercizio

anche l’importo delle imposte differite, pari all’aliquota d’imposta moltiplicata per

la parte della plusvalenza che non trova tassazione nell’esercizio, ma che viene

riportata nei successivi quattro esercizi.

Successivamente, in ciascuno dei quattro esercizi successivi, sarà necessario

stornare un quarto delle imposte differite accantonate, al fine di rettificare le

imposte correnti.

Di seguito si propone un esempio numerico.

Ipotizzando di tassare in 5 anni una plusvalenza di euro 10.000, dato un utile

lordo di euro 20.000 nell’esercizio X9, è necessario effettuare una variazione in

diminuzione di euro 8.000 per determinare la base imponibile che pertanto sarà

di euro 12.000.

Il conteggio sarà:

Utile lordo euro 20.000 avere

9 Ipotizzando che l’esercizio X sia il 2016, viene utilizzata l’aliquota IRES del 27,5% per questo anno e

quella del 24% per gli anni successivi.

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Variazione in diminuzione euro 8.000-

Base imponibile euro 12.000

Imposte correnti euro 3.300 dare (27,5% di 12.000)

Imposte differite euro 1.920 dare (24% di 8.000)

Pertanto l’utile netto sarà pari a:

Utile lordo euro 20.000

Imposte totali euro 5.220

Utile netto euro 14.780 avere

Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture

contabili indicate nel paragrafo 2.2:

DARE A AVERE


Le imposte differite devono invece essere rilevate utilizzando la seconda delle

scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:

DARE A AVERE

20b) Imposte differite B2) Fondi per imposte, anche differite

Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X ammonterà ad euro 3.300,

mentre il fondo imposte differite avrà un saldo di euro 1.920.

Si sottolinea che le imposte per le quali deve essere effettuato il pagamento

sono sempre e solo quelle correnti.

Le imposte di competenza dell’esercizio X sono rappresentate dalla somma

delle imposte correnti e delle imposte differite. Quindi euro 5.500.

Nell’esercizio X+1 bisognerà assoggettare a tassazione il secondo quinto delle

quote di plusvalenza rinviata.

Ipotizzando un utile lordo di euro 10.000, sarà necessario imputare una

variazione in aumento di euro 2.000.

Il conteggio sarà:


Variazione in aumento euro 2.000


Imposte correnti euro 2.880 dare (24% di 12.000)

Imposte differite euro 480 avere (24% di 2.000)

Quindi:

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DARE A AVERE


Lo storno delle imposte differite deve invece essere rilevato utilizzando la

quarta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:

DARE A AVERE

B2) Fondi per imposte, anche differite 20b) Imposte differite

Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X+1 ammonterà ad euro 2.280,

mentre il fondo imposte differite avrà un saldo di euro 1.440.

Le imposte di competenza dell’esercizio X+1 sono rappresentate dalla somma

algebrica delle imposte correnti e delle imposte differite. Quindi euro 2.400.

Negli esercizi successivi X+2, X+3 e X+4 saranno imputate le variazioni in

aumento connesse rispettivamente alla terza, quarta e quinta parte della

plusvalenza rinviata.

In ognuno di questi esercizi dovrà essere stornato un importo di euro 480 dal

fondo imposte differite.

Pertanto, il saldo del fondo sarà rispettivamente 960, 480 e 0 al termine del

periodo di tassazione della plusvalenza.

3.3 Variazioni temporanee che originano imposte anticipate

3.3.1 Compensi agli amministratori

I compensi che l’assemblea della società ha deliberato a favore dell’organo

amministrativo devono essere contabilizzati per competenza nell’esercizio cui si

riferiscono a prescindere dal momento di effettiva corresponsione. La normativa

fiscale prevede invece che tali compensi siano deducibili solo nell’esercizio di

effettiva corresponsione.

Accade pertanto che, qualora i compensi siano stati deliberati ma non pagati,

sia necessario operare una variazione in aumento pari all’importo non pagato e

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che successivamente, nell’esercizio in cui sarà effettuato il pagamento, sia

necessario operare una variazione in diminuzione pari all’importo pagato.

Ipotizzando che l’utile lordo dell’esercizio X ammonti ad euro 10.000 e che

siano stati contabilizzati compensi per gli amministratori per euro 10.000 non

corrisposti nell’esercizio, sarà necessario effettuare una variazione in aumento

di 10.000.

Il conteggio sarà:





Imposte anticipate euro 2.400 avere (24% di 10.000)




DARE A AVERE


Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle


DARE A AVERE

CII5ter) Imposte anticipate 20c) Imposte anticipate


mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 2.400.




algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro 3.100.

Nell’esercizio in cui sarà effettuato il pagamento del compenso agli

amministratori sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari

all’importo del compenso corrisposto e conseguentemente rilevare lo storno

delle imposte anticipate con la quinta delle scritture contabili indicate nel

paragrafo 2.2:

DARE A AVERE

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3.3.2 Ammortamenti

Come è noto le immobilizzazioni immateriali e materiali devono essere

ammortizzate sistematicamente in relazione al tempo in cui esplicano la loro

utilità per l’azienda.

Gli amministratori, nel rispetto di quanto disposto dal codice civile e dai principi

contabili, possono definire i piani di ammortamento dei cespiti.

Tuttavia, la normativa fiscale prevede dei limiti rispetto alle aliquote

d’ammortamento utilizzabili.

Capita frequentemente che le aliquote scelte dagli amministratori siano più

elevate rispetto a quelle fiscalmente ammesse ed è conseguentemente

necessario effettuare le variazioni in aumento per la parte di ammortamento che

eccede il limite fiscale.

Al termine del periodo di ammortamento civilistico residuerà una parte di

ammortamento fiscale ancora disponibile che comporterà le relative variazioni

in diminuzione.

Ipotizzando che nell’esercizio X venga acquistata una macchina elettronica del

valore di euro 30.000 che gli amministratori ritengono di ammortizzare in tre

anni e che la normativa fiscale permette di ammortizzare in 5 anni, sarà

necessario effettuare una variazione in aumento di euro 4.000, pari alla

differenza tra l’ammortamento imputato in bilancio di euro 10.000 (30.000 diviso

3) e quello fiscalmente ammesso di euro 6.000 (30.000 diviso 5).

A fronte di un utile lordo di 10.000, sarà necessario comportarsi come

nell’esempio che segue.

Il conteggio sarà:





Imposte anticipate euro 960 avere (24% di 4.000)




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DARE A AVERE




DARE A AVERE



mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 960.





Nell’esercizio successivo X+1 sarà imputata la seconda quota di

ammortamento civilistico del cespite e la connessa variazione in aumento ai fini

fiscali.

Ipotizzando un utile lordo di euro 15.000, il conteggio sarà:









DARE A AVERE




DARE A AVERE



mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 1.920 (960+960).

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Nell’esercizio successivo X+2 sarà imputata la terza ed ultima quota di

ammortamento civilistico del cespite e la connessa variazione in aumento ai fini

fiscali.










DARE A AVERE




DARE A AVERE



mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 2.880

(960+960+960).



Nel successivo esercizio X+3 non vi saranno più ammortamenti civilistici del

cespite ma sarà possibile effettuare fiscalmente l’ammortamento per l’importo di

euro 6.000, con la relativa variazione in diminuzione.



Variazione in diminuzione euro 6.000


Imposte correnti euro 960 dare (24% di 4.000)

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Imposte anticipate euro 1.440 dare (24% di 6.000)




DARE A AVERE


Lo storno delle imposte anticipate deve invece essere rilevato utilizzando la

quinta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2:

DARE A AVERE


Pertanto, il debito per imposte dell’esercizio X+3 ammonterà ad euro 960,

mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 1.440 (2.880-

1.440).



Nell’esercizio X+4 non vi saranno più ammortamenti civilistici del cespite ma

sarà possibile effettuare fiscalmente l’ammortamento dell’ultima quota di euro

6.000, con la relativa variazione in diminuzione.










DARE A AVERE




DARE A AVERE


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mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 0 (1.440-1440).



Lo stesso tipo di conteggi qui riportati dovrà essere fatto anche nel caso

dell’ammortamento dell’avviamento e dei marchi che civilisticamente vengono

ammortizzati in 5 anni e per i quali la normativa fiscale prevede un periodo di

ammortamento di 18 anni. Sarà evidentemente diverso il numero di esercizi in

cui dovranno essere rilevati i crediti per le anticipazioni d’imposta – 5 anni – e i

relativi storni, per i successivi 13 anni.

3.3.3 Riporto delle perdite fiscali

Come in precedenza accennato, anche le perdite fiscali possono comportare la

rilevazione di imposte anticipate. Ciò dipende dalle disposizioni che consentono

il riporto delle perdite fiscali e l’utilizzo delle stesse per ridurre in parte la base

imponibile di un esercizio successivo alla loro formazione (a partire

dall’esercizio 2011 in misura non superiore all’80% del reddito imponibile).

In pratica, è come se la base imponibile negativa di un esercizio possa essere

utilizzata per compensare in parte la base imponibile positiva di un futuro

esercizio.

Affinché possa essere rilevato il credito per imposte anticipate in questo caso è

necessario valutare attentamente l’effettiva possibilità di utilizzo della perdita

fiscale che è connessa alla ragionevole previsione di avere risultati positivi dai

quali scomputare le perdite.

Nell’esercizio in cui c’è la perdita fiscale bisognerà quindi rilevare l’anticipazione

di imposta pari al 24% della stessa.

Ipotizzando una perdita di euro 10.000, si rileverà un’imposta anticipata di euro

2.400 e il risultato netto sarà di una perdita di euro 7.600.

Nell’esercizio in cui sarà possibile utilizzare in compensazione la perdita,

ipotizzando un utile lordo di euro 20.000 (e quindi un limite di euro 16.000, pari

all’80%), il conteggio sarà:


Perdita di esercizi precedenti euro 10.000


18




In questo caso, poiché la perdita utilizzata è inferiore al limite dell’80% essa può

essere interamente compensata.

Se invece l’utile lordo fosse per esempio di euro 10.000 (e quindi con un limite

di euro 8.000, pari all’80%), il conteggio sarebbe:


Perdita di esercizi precedenti euro 8.000


Imposte correnti euro 480 dare (24% di 2.000)



In considerazione dell’utilizzo parziale della perdita, il credito per imposte

anticipate, dopo lo storno di euro 1.920, presenterà un saldo di euro 480.

3.3.4 Spese di manutenzione

Le spese di manutenzione possono essere dedotte fiscalmente nell’esercizio in

cui sono state sostenute fino all’importo limite del 5% del costo complessivo di

tutti i cespiti ammortizzabili. La parte eccedente tale importo sarà deducibile in

quote costanti nei successivi 5 esercizi.

Pertanto, qualora le spese di manutenzione eccedano il limite indicato, è

necessario effettuare una variazione in aumento corrispondente all’importo non

deducibile nell’anno. In ognuno dei successivi 5 esercizi sarà invece da

effettuare una variazione in diminuzione pari ad un quinto della variazione in

aumento.

Ipotizzando un costo complessivo dei cespiti ammortizzabili di euro 100.000,

limite sarà di euro 5.000.

Se nell’esercizio X a fronte di un utile lordo di euro 15.000 sono state sostenute

spese di manutenzione per euro 10.000, sarà necessario effettuare una

variazione in aumento di euro 5.000 (10.000-5.000), rilevando il corrispondente

importo di imposte anticipate.

Nei successivi 5 esercizi si effettueranno delle variazioni in diminuzione di euro

1.000 per ogni esercizio con i corrispondenti storni delle imposte anticipate.

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Il conteggio sarà:









DARE A AVERE




DARE A AVERE








Nell’esercizio successivo X+1 verrà effettuata la prima variazione in

diminuzione di euro 1.000.

Ipotizzando un utile lordo di euro 11.000 il conteggio sarà:





Imposte anticipate euro 240 dare (24% di 1.000)




DARE A AVERE

20




DARE A AVERE



mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 960 (1.200-240).



Nell’esercizio successivo X+2 verrà effettuata la seconda variazione in

diminuzione di euro 1.000 ed il corrispondente storno di euro 240 delle imposte

anticipate.

Pertanto, il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 720 (960-240).

La stessa cosa accadrà nei successivi esercizi X+3, X+4 e X+5 ed il credito per

imposte anticipate avrà rispettivamente e seguenti saldi: 480, 240 e 0.

3.3.5 Rettifiche di valore ed accantonamenti

Anche per rettifiche di valore ed accantonamenti occorre verificare che il valore

iscritto nel conto economico non ecceda l’importo deducibile come stabilito dal

TUIR.

I casi principali riguardano le svalutazioni dei crediti e gli accantonamenti non

deducibili.

In entrambi i casi la norma fiscale prevede la deducibilità solo nel momento in

cui si ha la certezza della perdita. Se invece l’amministratore di una società,

applicando il principio di prudenza ed il criterio di valore di realizzo effettua una

svalutazione (o un accantonamento) l’importo non sarà deducibile fiscalmente

nell’esercizio, ma lo diverrà quando la perdita sarà diventata certa ed

oggettivamente determinabile.

Ipotizzando che l’utile lordo dell’esercizio X ammonti ad euro 10.000 e che

siano stati contabilizzati accantonamenti per euro 10.000, sarà necessario

effettuare una variazione in aumento di 10.000.

Il conteggio sarà:

21









DARE A AVERE




DARE A AVERE








Nell’esercizio in cui sarà certo e determinabile il costo per cui è stato effettuato

l’accantonamento sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari

all’importo di quanto in precedenza assoggettato a tassazione e rilevare lo

storno delle imposte anticipate con la quinta delle scritture contabili indicate nel

paragrafo 2.2:

DARE A AVERE


3.3.6 Poste in valuta

I principi contabili stabiliscono un obbligo di adeguamento degli elementi

monetari secondo il tasso di cambio dell’ultimo giorno dell’esercizio. Come

precisato dall’OIC, rientrano nel concetto di attività e passività in valuta, per le

quali vige l’obbligo di adeguamento, quelle riferite a importi da pagare o

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incassare o comunque commisurate a futuri flussi finanziari in valuta, con

esclusione in ogni caso delle immobilizzazioni finanziarie (che sono da valutare

al cambio del 31.12). Si tratta, in genere, di tutti i crediti monetari e di tutti i

debiti, sia a breve sia a lungo termine. Gli utili e le perdite su cambi da

conversione sono da imputare al Conto Economico, influenzando il risultato

civilistico, ma non hanno alcuna rilevanza fiscale. Conseguentemente, vi è la

necessità di mantenere evidenza di tali valori, in quanto implicano riprese in

aumento o in diminuzione, con l’iscrizione anche delle relative imposte

anticipate o differite.

3.3.7 Interessi passivi

Dal 2008 sono cambiate le regole per la deducibilità degli oneri finanziari. Gli

interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli capitalizzati nel costo dei

beni, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli

interessi attivi e proventi assimilati.

L’eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della

gestione caratteristica, al netto di ammortamenti e canoni di leasing. Queste

disposizioni hanno previsto per l’anno 2008 una franchigia pari ad euro 10.000

e per l’anno 2009 una franchigia pari ad euro 5.000.

A partire dal 2010 si è potuto portare ad incremento del risultato operativo lordo

dei successivi periodi d’imposta la quota di risultato operativo lordo non

utilizzata per la deduzione degli interessi passivi di competenza.

Gli interessi passivi indeducibili in un determinato periodo d’imposta sono

dedotti dal reddito dei successivi periodi se e nei limiti in cui in tali periodi

l’importo degli interessi passivi di competenza sia inferiore al 30% del risultato

operativo lordo dell’anno.

Ciò potrà comportare la rilevazione delle imposte anticipate connesse alla

variazione in aumento effettuata in un esercizio che si tramuterà in variazione in

diminuzione in un esercizio successivo ed il conseguente storno delle imposte

anticipate.

Tuttavia, in ossequio a quanto precedentemente precisato circa il rispetto del

principio di prudenza, in questo particolare caso dovrà essere attentamente

valutata la ragionevole recuperabilità nel futuro della parte di interessi non

deducibile.

23

Pertanto, la rilevazione di imposte anticipate dovrà essere effettuata quando:

- si ritenga di poter recuperare la variazione in diminuzione per la

presenza di un reddito imponibili positivo (condizione generalmente

applicabile);

- si ritenga che in futuri esercizi emerga una eccedenza di ROL che

consenta la deduzione degli interessi passivi di precedenti esercizi.

4.1 Conclusioni

A completamento del lavoro si invita a scaricare ed esaminare il fac-simile dei

quadri RF, RS ed RN del modello Unico 2016 - SC ed il modello IRAP 2016 (sul

sito dell’Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.it sono presenti i modelli e le

relative istruzioni).

Bibliografia essenziale:

- “Codice Civile e leggi collegate con appendice di diritto tributario”, a cura di G. De Nova

e F Tesauro, Zanichelli;

- “Fiscale 2016” Memento pratico, AA.VV., IPSOA-Francis Lefebvre;

- “Società e bilancio”, a cura di B. Frizzera, Il Sole 24 Ore;

- “Guida alla contabilità e bilancio”,a cura di B. Frizzera, Il Sole 24 Ore;

- OIC - Principio contabile n. 25 “Il trattamento contabile delle imposte sul reddito”;

- IAS n. 12 “Imposte sul reddito”.

http://www.agenziaentrate.it/

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