Impianti d’industria- Sandro Petrizelli

7/27/2019 Impianti dindustria- Sandro Petrizelli

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AAAppppppuuunnntttiii dddiii EEEcccooonnnooommmiiiaaaCCCaaapppiiitttooolllooo 111000 CCCooonnntttaaabbbiiillliiittt iiinnnddduuussstttrrriiiaaallleee

Introduzione .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 2Differenze fondamentali tra Contabilit Generale ed Analitica ............. ............. ............ . 3

Classificazioni dei costi impiegate in Contabilit Industriale ...................... ............. ......... 4Costi controllabili e non controllabili ............ ............. ............. ............. ............. ........... 4Costi diretti ed indiretti ............................................................................................... 4

Criteri di ripartizione dei costi indiretti ............. ............. ............ ............. ............. ..... 5

Esempi di costi diretti ed indiretti ............ ............. ............. ............. ............. ............ . 5Ulteriori osservazioni su costi diretti e indiretti....................... ............. ............. ......... 7Costi variabili e costi fissi ........................................................................................... 7

Diagrammi di redditivit . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . 8Analisi del punto di pareggio ....................................................................................... 8

Margine di contribuzione totale (MDCT) e medio (MDCm) ............ ............ ............. . 10Costo della mano dopera ....................................................................................... 11Margine di contribuzione unitario (mdcu)... ............. ............. ............. ............. ......... 12

Conclusioni .............................................................................................................. 13Le figure di costo della Contabilit Industriale . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . 14

Costi parziali ............................................................................................................ 14Esempio................................................................................................................ 15

Costo pieno .............................................................................................................. 16Esempio................................................................................................................ 17Costo economico-tecnico............ ............. ............. ............. ............. ............. ........... 17

Considerazioni finali ................................................................................................. 17Calcolo dei costi per serie e per commessa ...................... ............. ............. ............. ....... 18I centri di costo .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 18Il piano dei conti di contabilit industriale . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . 20Gli scopi della Contabilit Industriale........................................................................... 21

Processi decisionali e calcoli di convenienza economica ............. ............. ............. ....... 21Formazione dei prezzi di vendita............ ............. ............. ............. ............ ............. . 22

Controllo della gestione...................... ............. ............ ............. ............. ............. ....... 22Controllo dei costi e dei ricavi mediante lanalisi degli scostamenti....... ............. ....... 23

Esempio di analisi contabile degli scostamenti ........... ............. ............. ............. ....... 23Valutazione del magazzino ........................................................................................ 24

Tipologie delle Contabilit Industriali impiegate nelle imprese ................... ............. ....... 25 Contabilit a costi consuntivi.................. ............. ............. ............ ............. ............. ... 25Contabilit a costi standard............ ............. ............. ............. ............. ............. ........... 25

Iter di svolgimento della Contabilit Industriale a costi pieni consuntivi di prodotto.. .. .. .. . 25Imputazione dei costi ai vari centri di competenza. ............. ............ ............. ............. ... 26Imputazione dei costi di trasformazione industriale ai centri produttivi ed ausiliari..... ... 27Ribaltamento dei costi dei centri ausiliari sui centri produttivi ............. ............. ........... 28Imputazione dei costi ai prodotti: produzioni su commessa e per processo.......... ........... 28


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Appunt i di Economia ed organizzazione aziendale Capitolo 10

Autore: Sandro Petrizzelli2

IntroduzionIntroduzionee

La cosiddetta Contabilit Industriale (detta anche Contabilit Analitica o

Contabilit dei Costi) ha per obbiettivo la determinazione dei costi e dei ricavi diparticolari oggetti comeprodotti, centri di costo e altro. E uno strumento di

informazione necessario per integrare i dati ottenuti della cosiddetta ContabilitGenerale, quella cio sintetizzata dai documenti del bilancio desercizio (statopatrimonialee conto economico). Vediamo di spiegarci meglio.

La Contabilit Generale, come gi sappiamo, fornisce informazioni aventi leseguenti funzioni fondamentali:

il calcolo del reddito desercizio;

il controllo dei movimenti monetari-finanziari della gestione.

Queste informazioni sono molto importanti per la gestione di una impresa, ma nonsono per sufficienti per guidare i vari organi di impresa nelle loro decisioni e nel

controllo della gestione generale. In particolare, la determinazione del redditodesercizio (ottenuta contabilizzando opportunamente i costi ed i ricavi nel contoeconomico) rappresenta una informazione limitata per due motivi:

in primo luogo, essa riguarda la gestione globale dellimpresa: infatti, icosti ed i ricavi della Contabilit Generale non vengono imputati ad oggettiparticolari come singoli prodotti oppure singole operazioni oppure anchesingoli centri, ma vengono riferiti allimpresa nel suo complesso. Questaprassi, utile per tracciare un quadro generale dellimpresa, impediscetuttavia di avere una visione dettagliata (o meglio, analitica) delle specificheoperazioni che si svolgono nellazienda e della loro redditivit (ad esempio al

fine di individuare le attivit redditizie da quelle decisamente anti-economiche). Per risolvere questo primo problema della Contabilit Generale,bisogna effettuare una serie di rilevazioni, il cui insieme costituisce appunto

la Contabilit Analitica, mediante la quale i costi ed i ricavi rilevati incontabilit generale vengono ripresi ed imputati ai particolari oggetti(ad esempio i prodotti o i centri di costo) di cui si vuol conoscere irisultati economici;

il secondo limite della Contabilit Generale che si riferisce solo allagestione passata dellimpresa: si tratta ovviamente di un limite derivantedal fatto che si fa riferimento, come in tanti altri casi, solo ad informazionistoriche, cio a dati acquisiti e certi. Al contrario, necessario avere

informazioni circa lo svolgimento futuro della gestione, sia in termini diobbiettivi da raggiungere sia in termini di preventivi di costi e ricavi (sitratta sostanzialmente di stime dei possibili futuri costi e ricavi). A questosecondo problema sono dedicati il budget, i costi standard, i preventivi dicosto ed altro, che per no sono oggetto di questo documento.

In definitiva, linsieme della Contabilit Generale e della ContabilitEconomica ha lo scopo fondamentale di fornire informazioni sulleffettivosvolgimento della gestione, che poi deve essere confrontato con gli obbiettivi dibudget per verificarne il concreto grado di raggiungimento.


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Contabi lit industriale


DDDiiiffffffeeerrreeennnzzzeee fffooonnndddaaammmeeennntttaaallliii tttrrraaa CCCooonnntttaaabbbiiillliiittt GGGeeennneeerrraaallleee eeeddd AAAnnnaaallliiitttiiicccaaa

Fatte le premesse del paragrafo precedente, possiamo ora passare a descrivere conpi dettagli le differenze esistenti tra Contabilit Generale e Contabilit Industriale:

la prima e fondamentale differenza riguarda loggetto della rilevazione: laContabilit Generale rileva gli scambi di mercato dellimpresa con economieesterne, mentre invece la Contabilit Industriale rileva leffettivautilizzazione delle risorse nei processi produttivi dellimpresa;

la seconda differenza riguarda il tipo di classificazione utilizzata per i datioggetto di rilevazione: la Contabilit Generale classifica questi dati secondola loro natura (ad esempio costi di materie prime, di manodopera, ecc.) osecondo la loro destinazione, mentre invece la Contabilit Industriale liclassifica solo secondo la destinazione, riferendosi in particolar modo aiprodotti ed ai centri di costo;

diverso anche il momento della rilevazione dei dati: la ContabilitGenerale rileva i costi ed i ricavi desercizio allatto del loro accertamento(per esempio tramite le fatture), mentre invece la Contabilit Industrialerileva i dati allatto dellutilizzo dei fattori produttivi (ad esempio quandovengono consumate determinate materie prime);

ci sono anche aspetti legali, relativi allobbligatoriet delle rilevazioni: latenuta della Contabilit Generale prescritta e regolata in Italia dalla LeggeCivile e dalla Legge Fiscale ed obbligatoria, mentre invece la ContabilitIndustriale non obbligatoria;

infine, lultima fondamentale differenza riguarda gli strumenti dirilevazione dei dati: la Contabilit Generale fa notoriamente uso delcosiddetto metodo della partita doppia, mentre invece la Contabilitindustriale pu seguire tre distinti metodi di rilevazione:

metodo unico contabile: la Contabilit Industriale viene tenutaanchessa con il metodo della partita doppia e viene inoltre inserita nellacontabilit generale, che quindi non si limita pi a registrare gli scambidi mercato;

metodo duplice contabile: anche in questo caso la ContabilitIndustriale usa la partita doppia, ma viene comunque separata dallaContabilit Generale (anche se permangono legami tra di esse;

metodo duplice misto: in questultimo caso, la Contabilit Industrialenon usa la partita doppia, rivolgendosi a strumenti pi classici cometabelle, prospetti e cos via; inoltre, viene separata dalla ContabilitGenerale.

Una osservazione importante si pu fare a questo punto: come si pu dedurre da

quanto detto fino ad ora, la Contabilit Industriale viene sostanzialmente usataper analizzare pi in dettaglio i dati rilevati dalla Contabilit Generale, malimitatamente aid a t i e co n om i c i (cio costi e ricavi desercizio), mentre inveceviene ignorato laspetto finanziario della gestione. Questo il motivo per cui siparla anche di Contabilit dei Costi.


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Classificazioni dei costi impiegate in ContabilitClassificazioni dei costi impiegate in Contabilit

IndustrialeIndustriale

Cominciamo adesso ad addentrarci maggiormente nei metodi usati dallaContabilit Industriale. A tal fine, la prima cosa da sottolineare il modo con cui laContabilit Industriale classifica i possibili costi sostenuti da una impresa:

costi controllabili e non controllabili (a livello di centro di costo);

costi diretti ed indiretti (a livello di centro o di prodotto);

costi variabili e fissi.

I prossimi paragrafi descrivono queste tipologie.

CCCooossstttiii cccooonnntttrrrooollllllaaabbbiiillliii eee n

nnooonnn c

ccooonnntttrrrooollllllaaabbbiiillliii

Per comprendere il significato di questa distinzione, dobbiamo fari riferimento adue elementi:

limpiego dei costi nel controllo della gestione;

la suddivisione dellazienda in centri di costo (o centri di responsabilit)

Allora, per un dato centro di responsabilit, i costi controllabili sono quelliinfluenzabili in maniera significativa dalle iniziative del capo centro. Ad esempio, icosti delle materie prime e quelli della mano dopera diretta sono generalmente (manon necessariamente) controllabili da parte del capo-reparto.

Al contrario, i costi non controllabili sono quelli non influenzabili dal capo-reparto, ma comunque influenzabili da un livello pi alto della strutturaorganizzativa aziendale (al limite proprio dal vertice aziendale). Un tipico esempiopotrebbe essere lammortamento dei macchinari di una officina, che non sonocontrollabili dal capo-officina in quanto la decisione relativa allinvestimento neimacchinari non spetta normalmente a lui, ma ad un livello superiore ( 1).

Riepilogando, quindi, i vari costi si possono classificare come controllabili onon controllabili rispetto al livello dei centri di costo, mentre invece diventanotutti controllabili al livello del vertice aziendale.

CCCooossstttiii dddiiirrreeettttttiii eeeddd iiinnndddiiirrreeettttttiii

Questa distinzione pu essere basata su diversi criteri. Il primo di questi si basasulla possibilit o meno di misurare oggettivamente il consumo di fattoreproduttivo (2) impiegato da un determinato centro di costo oppure per undeterminato prodotto. Si pu allora affermare quanto segue:

1Si ricordi, comunque, che ladozione di razionali e corretti metodi di analisi degli investimenti prevede che i responsabili

dei centri pi prettamente operativi, pur non prendendo decisioni sugli investimenti da effettuare, siano tra i pi competenti

a fornire giudizi su tali investimento, proprio perch sono pi vicini alla realt in cui tali investimenti dovrebberorealizzarsi e concretizzare i corrispondenti benefici.2

Ricordiamo che, in generale, per fattori produttivi si intendono sostanzialmente tre cose: lavoro (cio manodopera),terra e capitali.


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i costi diretti vengono attribuiti ai centri oppure ai prodotti tramite lamisurazione oggettiva del fattore produttivo da essi impiegato; si usa inproposito una formula estremamente semplice:

(quantit del fattore produttivo) (prezzo unitario del fattore produttivo)

Non si pongono dunque problemi di ripartizione dei costi diretti, proprioperch essi sono specif icamente riferit i ad un centro oppure ad un prodotto;

al contrario, i costi indiretti vengono attribuiti ai singoli centri oppure aisingoli prodotti mediante una opportuna ripartizione dei valori generalirelativi allazienda nel suo complesso. La ripartizione, evidentemente,avviene secondo un criterio soggettivo, quantificato da un coefficiente diripartizione associato a ciascun centro o a ciascuna prodotto: la formula dausare dunque

(costo totale da ripartire) (coefficiente di ripartizione)

Cr i t e r i d i r i p a r t i z i o n e d e i c os t i i n d i r e t t i

Avendo detto che i costi indirettisono costi che vengono ripartititra i vari prodottirealizzati dallimpresa oppure tra i vari centri di costo da cui costituita, dobbiamovedere con quali criterio vengono effettuate le ripartizioni. Ci sono allora due criterifondamentali:

ripartizione su base unica: il totale dei costi indiretti viene ripartito inproporzione ad una sola quantit nota (detta appunto base di ripartizione);

ripartizione su base multipla: il totale dei costi indiretti viene diviso inclassi omogenee, per ciascuna delle quali si applica un diverso criterio diripartizione.

E sem p i d i c os t i d i r e t t i ed i n d i r e t t i

Facciamo alcuni semplici esempi di calcolo di costi diretti ed indiretti.Cominciamo da un esempio sui costi diretti: supponiamo che un dato prodotto A

abbia richiesto 10 ore di mano dopera diretta (fattore produttivo) e che il costoorario di tale manodopera (ad esempio, per semplicit, in termini di salari dapagare) sia di 3500 ad ora: in base alla formula citata prima, il corrispondente

costo diretto (CD) da attribuire al prodotto A vale

CDA = (10 ore) (3500 ad ora) = 35000

Passiamo ora ai costi indiretti, ripartiti su base unica: supponiamo che il totaledei costi indiretti industriali per lazienda sia di 1 milione e supponiamo (in modoper la verit poco realistico) che la base (unica) di ripartizione sia costituita dalle oredi mano dopera diretta; supponiamo inoltre che lazienda fabbrichi tre prodotti,rispettivamente A, B e C. Ci interessa il costo indiretto da attribuire ad A, sapendoche le ore di mano dopera diretta impiegate per tale prodotto sono 10 a fronte di 40ore di mano dopera totale (dedicata cio a tutti e tre i prodotti menzionati). In base aquesti dati, immediato ricavare il coefficiente di spartizione (CS) per il prodotto A:

CSA = (10 ore per A) / (40 ore totali) = 0.25


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Allora, il prodotto di questo coefficiente per il totale dei costi indiretti fornisce ilcosto indiretto da attribuire ad A (CIA):

CIA = 0.25 1000000 = 250000

Adesso, continuando con i costi indiretti, supponiamo una ripartizione su basemultipla. In particolare, riprendiamo lesempio precedente, modificandolo nel modoseguente:

totale costi indiretti industriali: 1000000, suddivisi in 400000 di manodopera indiretta e 600000 di ammortamenti;

base di ripartizione:

a) ore di mano dopera diretta (3);b) ore-machina (per gli ammortamenti)

prodotti fabbricati dallazienda: A B C

ore di mano dopera diretta impiegate per il prodotto A : 10 ore

ore di mano dopera diretta impiegate in totale : 40 ore

ore-macchina impiegate per il prodotto A : 5

ore-macchina impiegate in totale : 30

Come si vede, dovendo ripartire i costi in base a due criteri (ore di mano doperaed ore di impiego dei macchinari), abbiamo dovuto tener conto di pi informazionirispetto a prima. Sulla base di queste informazioni, possiamo effettuare laripartizione, applicando semplicemente la tecnica su base fissa ai due importi totali(400000 per la mano dopera e 600000 per gli ammortamenti):

a) costo indiretto di A per la mano dopera diretta:

(10 ore / 40 ore) 400000 = 100000

b) costo indiretto di A per le ore-macchina:

(5 ore / 30 ore) 600000 = 100000

Sommando i due costi cos ottenuti, si ottiene il costo indiretto totale del prodottoA, secondo la ripartizione richiesta:

CIA = 100000 + 100000 = 200000

3 Luso degli aggettivi diretto ed indiretto non deve confondere: permano dopera diretta si intende specificamentequella impiegata per un dato prodotto o da un dato centro di costo; per costi di mano dopera indiretta si intendono invecei costi di mano dopera diretta ripartiti in base ai criteri qui esposti.


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Ul t er i o r i o ss er v a z i on i s u c os t i d i r e t t i e i n d i r e t t i

E opportuno fare qualche altre considerazione circa la suddivisione tra costidiretti e costi indiretti:

in primo luogo, questa distinzione non ha valore assoluto, ma dipendedalloggetto cui si riferiscono i costi: ad esempio, lammortamento di unmacchinario un costo diretto rispetto al centro di appartenenza, ma indiretto rispetto alla pluralit dei prodotti realizzati in quel centro;

in secondo luogo, ci sono determinati costi che vengono trattati comeindiretti (cio vengono ripartiti) anche se sarebbe teoricamente possibile laloro misurazione oggettiva: il motivo che tale misurazione risulta, allattopratico, troppo laboriosa oppure troppo dispendiosa o entrambe le cose;

infine, nella pratica comune, i costi diretti sono tipicamente quelli dellematerie prime, della mano dopera diretta e di poche altre voci individuabilidi volta in volta.

CCCooossstttiii vvvaaarrriiiaaabbbiiillliii eee cccooossstttiii fffiiissssssiii

Lultima distinzione di rilievo, in seno ai costi rilevati dalla Contabilit Industriale,

quella basata sul tipo di comportamento dei costi, ossia sul loro grado divariabilit al variare della quantit prodotta:

si definiscono variabili quei costi la cui entit varia in proporzione allevariazioni del volume produttivo;

sono invece fissi questi costi che derivano dalla predisposizione di una certastruttura e capacit produttiva aziendale e non dai volumi effettivi diproduzione (il che significa, sostanzialmente, che i predetti costi rimangonoinvariati al variare dei volumi di produzione).

Un tipico esempio di costo fisso quello relativo agli ammortamenti oppure aglistipendi degli operati. Un tipico esempio di costo variabile invece quello dellematerie prime (si acquisteranno tante pi materie prime quanto maggiori sono ivolumi produttivi che si intende realizzare).

Un modo estremamente immediato di evidenziare questa distinzione quello diusare un diagramma cartesiano, in cui le ascisse riportano la quantit di produzione(q) e le ordinate i corrispondenti costi, divisi tra costi fissi (CF) e costi variabili (CV):

Costi

Quantit

CT = CF + CV

CT

CV

CF

q

CTq


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Come ovvio che sia, i costi fissi corrispondono ad una retta orizzontale, inquanto il loro valore rimane invariato con la quantit di produzione. Al contrario, icosti variabili sono rappresentati da una retta passante per lorigine (ad unaquantit prodotta nulla corrisponde un costo nullo) e con pendenza positiva(allaumentare della quantit prodotta aumentano i corrispondenti costi di

produzione sostenuti). La somma delle due rette fornisce la retta dei costi totali:indicando con v il costo variabile unitario (ossia il costo variabile per ciascunaunit di prodotto), possiamo scrivere che

CT = CF + CV = CF + v q

Nella realt operativa delle imprese, i costi hanno spesso un andamento cosiddettosemivariabile: essi presentano infatti una componente fissa, che viene ciosostenuta anche in assenza di produzione, ed una componente variabile,proporzionale o quasi proporzionale alla quantit prodotta. Un esempio classico lenergia elettrica: ci sono dei costi fissi corrispondenti al canone e poi dei costivariabili proporzionali alla quantit di energia effettivamente consumata (misurata inkWh).

Unaltra precisazione dobbligo la seguente: la distinzione tra costi variabili ecosti fissi valida solo entro certi limiti di variazione del volume produttivo, superatii quali si osserva che anche i costi normalmente definiti fissi risultano in realtvariabile. Ad esempio, questa situazione si presenta quando, al fine di ampliare lacapacit produttiva aziendale, si acquistano nuovi impianti e si assumono nuoviimpiegati: in questo caso, i volumi prodotti aumentano ed insieme a loro icorrispondenti costi variabili, ma aumentano anche i costi fissi, appunto perch cisono da pagare pi stipendi o da ammortizzare pi macchinari.

Diagrammi di redditivitDiagrammi di redditivit

Al fine di impostare la programmazione economica dellazienda, necessarioconoscere la variazione sia dei c o s t i sia del r ed d i t o op er a t i v o al variare delf a t t u r a t o (4). In particolare, risulta di grande importanza la cosiddetta analisi delpunto di pareggio: essa consiste nel ricercare quel livello di fatturato incorrispondenza del quale la differenza tra costi e ricavi risulta uguale a zero(situazione di pareggio). Di questo tipo di analisi si occupa il paragrafo seguente.

AAAnnnaaallliiisssiii dddeeelll pppuuunnntttooo dddiii pppaaarrreeeggggggiiioooPer svolgere questa analisi, dobbiamo introdurre prima alcune definizioni.Il margine di contribuzione totale (brevemente MDCT) la differenza tra i ricavi

totali (RT, altrimenti detti fatturato), ottenuti dalla vendita dei prodotti, ed i costivariabili (CV) sostenuti per produrli:

MDCT = RT - CV

4 Il fatturato praticamente la prima voce del Conto Economico riportato nel bilancio desercizio: esso corrispondesemplicemente alla somma complessiva entrata nelle casse dellimpresa a seguito delle sue vendite. Analiticamente, esso dunque pari alla quantit venduta moltiplicata per il suo prezzo unitario.


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Il risultato operativo (RO ) invece il risultato della gestione, ossia quanto rimane

dei ricavi totali una volta sottratti gli importi relativi sia ai costi variabili sia anche aicosti fissi (CF):

RO = RT (CV + CF) = MDTC - CF

Quindi, mentre il MDCT tiene conto solo dei costi variabili, il RO tiene conto anchedei costi fissi di produzione.

Possiamo allora ricorrere nuovamente ad un grafico cartesiano riportante i costi inordinate e la quantit venduta in ascisse:

Costi

Quantit

CT = CF + CV

CV

CF

BEP

CT=RT

RT

RO

Area

Utili

Area

PerditeRN

Rispetto alla figura precedente, abbiamo qui semplicemente aggiunto la rettacorrispondente ai ricavi totali RT, che ovviamente ancora passante per lorigine (senon si vende niente, non si guadagna niente!).

Da notare che la variabile da usare in ascisse pu essere sia la quantit vendutadi prodotto sia anche direttamente il fatturato, essendo le due cose legate dal prezzoPu unitario del prodotto:

Fatturato = RT = Pu q

Utilizzando direttamente il fatturato, la retta dei ricavi totali diventaautomaticamente inclinata a 45, ossia la bisettrice del quadrante, visto che inascisse e in ordinate risulta riportata la stessa quantit.

Ad ogni modo, andiamo ad analizzare il diagramma:

in primo luogo, fissata una ascissa qualsiasi (cio fissata una quantit diprodotto venduto), si individuano i corrispondenti ricavi totali RT e costitotali CT, la cui differenza, pari alla distanza delle corrispondenti rette incorrispondenza di quella particolare ascissa, il risultato operativo RO; seinvece si considera la distanza tra la retta dei ricavi totali RT e quella deicosti variabili Cv, si ottiene il margine di contribuzione totale MDTC;

in secondo luogo, si osserva immediatamente un punto, denominato puntodi pareggio (BEP, Break Even Point), in cui i ricavi totali eguaglianoperfettamente i costi totali, per cui il risultato operativo nullo;

il BEP separa dunque due zone del diagramma: la zona a sinistra quella incui RT>CT (ossia RO>0), per cui corrisponde a volumi di produzione in


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corrispondenza dei quali si ottengono degli utili (area degli utili); viceversa,la zona a destra del BEP quella in cui RT


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Diventa ora immediato trovare il volume dei ricavi corrispondente al punto dipareggio, in quanto basta imporre RO=0:

BEP: == CFRXMDCm00ROMDCm

CFRXBEP =

Dal punto di vista grafico, possiamo allora direttamente riportare il risultatooperativo RO in funzione del volume dei ricavi (che poi equivale sempre al volumedelle vendite se si tiene conto del fattore di proporzionalit esistente):

Reddito

Operativo

(RO)

RX (quantit)

RO=MDCm*RX-CF

RXBEP

Area

Utili

Area

PerditeRN

MDCT

CF

Segnaliamo ancora una volta che, a sinistra del punto di pareggio (quindi nellareaperdite), i costi fissi risultano predominanti sui ricavi (per definizione), fino ad

arrivare sullasse delle ordinate (corrispondente quindi a RX=0, cio a volumi divendita nulli) in cui si ottiene proprio il valore dei tali costi fissi CF.

Co st o d el l a m a n o d o p er a

Il diagramma dellultima figura parte da una ipotesi di fondo e cio che la manodopera abbia un costo variabile con il volume produttivo (il che significa,sostanzialmente, che sarebbe possibile diminuire il suo impiego, e quindi i costirelativi, al diminuire della produzione). In realt, questa ipotesi non moltorealistica, in quanto la mano dopera non pu essere considerata un fattore

realmente variabile, visto che non certo possibile ridurne la disponibilit a costonullo (ad esempio con licenziamenti).

Un discorso pi rigoroso allora quello per cui la mano dopera viene consideratacome fattore realmente variabile (e quindi incidente sui costi variabili) per la parterealmente impiegata, mentre invece viene considerata incidente sui costi fissi per laparte non impiegata (che risulta ineliminabile). Di conseguenza, rispetto aldiagramma prima tracciato, dobbiamo necessariamente incrementare i costi fissi CFsi una quantit Qf corrispondente appunto ai costi fissi di mano dopera, ottenendoi costi fissi totali CFt. Fissato il reddito normale RN, il diagramma si modificaallora nel modo seguente:


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Reddito

Operativo(RO)

RX (quantit)

Area

Utili

Area

Perdite

RN

MDCT'CF

Nuovo punto

di pareggio

RX'BEP

Qf

CFt

Leffetto ottenuto chiaramente quello di un punto di pareggio pi spostato asinistra, che cio ottenibile per valori superiori di ricavi (RXBEP


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il margine di contribuzione unitario di un prodotto, tanto pi quel prodotto redditizio, ossia potenzialmente in grado di produrre un utile. Non solo, ma altrettanto evidente che un prodotto con mdcu0, in quanto ci sonosempre da considerare i costi fissi: in altre parole, un prodotto con mdcu>0 potrebbecomunque produrre una perdita nel caso in cui limpresa produca al di sotto delvolume di pareggio.

CCCooonnncccllluuusssiiiooonnniii

Possiamo a questo punto trarre le seguenti conclusioni, supponendo noti i costigenerali ed i ricavi generali:

limpresa pu determinare il suo punto di pareggio (BEP), corrispondente allivello di produzione e vendita in cui i costi eguagliano i ricavi;

inoltre, per un dato volume RX di produzione e vendita, limpresa pucalcolare i relativi utili (se RX>RXBEP ) o le relative perdite (se RX


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Le figure di costo della Contabilit IndustrialeLe figure di costo della Contabilit Industriale

Quando una azienda deve impostare la propria Contabilit Industriale, pu

compiere una importante scelta iniziale: attribuire ai prodotti tutti gli elementi dicosto sostenuti oppure imputare ai medesimi solo una parte di tali costi. Nel

primo caso, ci che viene determinato sono i costi pieni di prodotto, mentre invecenel secondo caso si tratta dei costi parziali di prodotto. La distinzione tra costi pienie costi parzialisi basa dunque sul numero di elementi di costo inseriti nel calcolo,che possono corrispondere a tutte o soltanto ad una parte delle spese sostenute. Lascelta delluna o laltra possibilit dipende dai fini che si vogliono perseguire.

Inoltre, sempre ai fini della valutazione di costi pieni o parziali, risulta importanteuna nuova classificazione dei costi, aggiuntiva rispetto a quelle considerate nei

precedenti paragrafi. Questa nuova classificazione si basa sulla r ea f u n z i on a l e presso la quale i costi sono stati sostenutie ci sono le seguenti possibilit:

produzione;

amministrazione;

marketing;

ricerca e sviluppo (R&S);

ecc.

Raggruppando i costi in base a questo criterio, diventa possibile individuare lareafunzione dellimpresa a cui i vari costi vanno imputati, in modo che poi, allinterno diquellarea, si possa procedere al controllo delle attivit dei singoli centri diresponsabilit (reparti di produzione, uffici di produzione, uffici di amministrazione,filiali di vendita, laboratori di ricerca e cos via).

CCCooossstttiii pppaaarrrzzziiiaaallliii

Concentriamoci adesso specificamente sui costi parziali, ossia su quei costiottenuti attribuendo ai vari prodotti solo una parte delle spese complessivosostenute. Questi costi possono essere suddivisi in alcune sotto-categorie, nel sensoche possibile effettuare la determinazione dei costi parziali secondo criteri diversi:

costo primo: la somma dei costi diretti attribuibili ad un dato prodotto; leprincipali componenti sono evidentemente le materie prime usate per

realizzare quel prodotto e le ore di mano dopera diretta sul prodotto. Ilvantaggio di questo tipo di costo di essere oggettivo, in quanto non ponei problemi (precedentemente citati) di ripartizione di costi indiretti;

costo industriale (o costo di fabbricazione): dato dalla somma del costodelle materie prime e dei costi industriali di trasformazione delle medesime(cio mano dopera, energia elettrica, ammortamenti, manutenzioni,materiali ausiliari e cos via). Questa componente esprime dunque la parteindustriale del costo di un prodotto, che spesso la pi rilevante, econsente quindi di calcolare lentit dei costi dellarea di produzione (nellaquale si presentano forse i maggiori problemi di controllo dellefficienza). Losvantaggio di questa componente che necessariamente richiede la

ripartizione dei costi indiretti industriali, cosa non sempre agevole;


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costo variabile (direct costing): si basa sulla distinzione precedentementedescritta tra i costi variabili ed i costi fissi e, in particolare, comprende i solicosti variabili. Questa tecnica di determinazione dei costi parziali ha ilpregio di facilitare i processi di decisione, ma ha il difetto che non semprediventa facile distinguere i costi variabili da quelli fissi. Inoltre, essa

evidentemente legata al peso dei costi variabili sui costi totali, il chesignifica che un eventuale aumento dei costi fissi pu comunque ridurrelimportanza di quelli variabili e quindi della loro contabilizzazione.

E s em p i o

Pu essere utile fare qualche esempio a supporto di quanto detto nel precedenteparagrafo sui costi parziali.

Supponiamo, come primo caso, di voler calcolare il costo primo di un datoprodotto A, avendo a disposizione le informazioni seguenti:

materie prime impiegate per il prodotto A: 1000 kg costo delle materie prime: 20 al kg mano dopera diretta impiegata per il prodotto A: 10 ore costo della mano dopera: 3000 allora

E immediato il calcolo del costo primo:

costo primo di A = (costo delle materie prime) + (costo della mano dopera) =

= ( 20 1000) + ( 3000 10) = 50000

Se invece, per lo stesso prodotto A, vogliamo il costo di fabbricazione, allora

abbiamo bisogno di una quantit maggiore di informazioni (in quanto ci servono icosti delle materie prime ma anche quelli di trasformazione delle materie prime, peresempio le seguenti:

materie prime impiegate per il prodotto A: 1000 kg costo delle materie prime: 20 al kg prodotti fabbricati dallazienda: A B C costo totale di trasformazione: 200000 ore di mano dopera globali: 50 ore ore di mano dopera impiegate per il prodotto A: 10 ore

In base a queste informazioni, possiamo procedere al calcolo del costo difabbricazione, che sar dato in questo caso dalla somma dei costi delle materieprime (uguale al caso precedente) e dei costi di trasformazione di tali materieprime (elemento di novit rispetto al caso precedente). In particolare, con riferimentosempre al prodotto A, abbiamo quanto segue:

costo totale delle materie prime: 20 1000 = 20000costo orario di trasformazione delle materie prime: 200000 / 50 = 4000 allora

costi di trasformazione: 4000 /ora 10 ore = 40000

costo industriale : 20000 + 40000 = 60000

In questo esempio, quindi, le spese di trasformazione sono state imputate alprodotto A in base alle ore di mano dopera diretta (10 ore su un totale di 50). Cisarebbero in realt altri modi per effettuare questa imputazione.


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Come ultimo esempio, consideriamo il metodo del direct costing, il che prevede ilcalcolo dei soli costi variabiliattribuibili al prodotto in questione. Due componenti dicosto sicuramente appartenenti ai costi variabili sono le materie prime e le ore dimano dopera diretta: infatti, quanto maggiori sono i volumi di produzione, tantomaggiori saranno le materie prime impiegate e le ore lavorative sul prodotto. Altri

costi fissi potrebbero essere quelli associati alla forza motricee/o anche ad eventualimaterie ausiliarieimpiegate. Possiamo allora costruire il costo variabile del prodottoA nel modo seguente:

53000evariabilcostoTotale

2000eausiliearimaterie

1000motriceforza

30000direttaoperad'mano

20000primematerie

CCCooossstttooo pppiiieeennnooo

Nei precedenti due paragrafi abbiamo dunque valutato, secondo tre diversi criteri,i costi parziali attribuibili ad un dato prodotto: in tutti i casi, si considerano soloalcune voci di costo e se ne trascurano delle altre. Al contrario, includendo tutte lespese sostenute, si ottiene il cosiddetto costo pieno (o anche complessivo) delprodotto in questione.

Genericamente, possiamo affermare che il costo pieno di un prodotto sia cosottenuto:

costo complessivo =

materie prime +costo di trasformazione industriale +spese amministrative +spese commerciali +oneri finanziari +altri costi

A parte le prime due voci, che abbiamo descritto prima anche tramite gli esempi,

le altre voci si possono raggruppare nella generica voce di spese generali attribuibilial prodotto in questione.

Il costo complessivo ha dunque il pregio di non trascurare alcun elemento dicosto, per cui risulta molto utile, ad esempio, quando bisogna fissare i prezzi divendita. Ha per linevitabile difetto di richiedere la ripartizione dei costi indiretti trai vari prodotti realizzati dallimpresa, il che non sempre semplice, specialmentequando si devono ripartire proprio le spese generali.


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E s em p i o

Facciamo anche qui un esempio di calcolo. Supponiamo di avere a disposizione leseguenti informazioni:

spese generali: 50000

prodotti fabbricati dallazienda: A B C materie prime impiegate per il prodotto A: 1000 kg costo delle materie prime: 20 al kg criterio di ripartizione delle spese generali: in base al costo di trasformazione costo di trasformazione globale: 200000 costo di trasformazione imputabile al prodotto A = 40000

In base a queste informazioni, possiamo costruire il costo pieno del prodotto Asommando tre voci: le solite materie prime (il cui costo pari ancora una volta a 20000), il costo di trasformazione (noto a priori a pari a 40000) e le spese generali.Si pone solo il problema di ripartire le spese generali e viene fornito il criterio con

cui farlo, ossia sostanzialmente il modo con cui calcolare il coefficiente diripartizione:

coefficiente di ripartizione = 40000 / 200000 = 0.2

spese generali imputate al prodotto A = 0.2 50000 = 10000costo complessivo imputato al prodotto A = 10000 + 20000 + 40000 = 70000

Cos t o ec o n om i c o -t e c n i c o

Oltre alle figure di costo finora citate, ne esiste unaltra abbastanza particolare: si

tratta del costo economico-tecnico di un prodotto, che include anche i cosiddettioneri figurativi (tra cui spicca il cosiddetto interesse di computo, ossia lonerefinanziario sul capitale investito). Questa figura di costo utile quando bisognaconfrontare alternative che richiedono diversi investimenti di capitale.

CCCooonnnsssiiidddeeerrraaazzziiiooonnniii fffiiinnnaaallliii

Le diverse configurazioni di costo qui descritte costituiscono in praticaaltrettante a l t e r n a t i v e tra cui lazienda pu e deve scegliere a seconda delleproprie esigenze. Nessuna di queste configurazioni quindi individuabile a prioricome la migliore.

Osserviamo inoltre che le voci di costi parziali, anche quando si determina il costopieno di un prodotto, hanno sempre una loro importanza, per cui sempreopportuno analizzare queste voci in modo da evidenziare, separatamente, i costi fissida quelli variabili nonch i costi diretti da quelli indiretti. Ovviamente, non sempre possibile effettuare queste distinzioni in modo netto, sia per difficolt oggettive siaanche perch potrebbe mancare una organizzazione tale da far funzionare unaContabilit Industriale cos approfondita.


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Calcolo dei coCalcolo dei costi per serie e per commessasti per serie e per commessa

A seconda del tipo di produzione effettuato dallazienda, si possono seguire duedistinti procedimento di calcolo del costo (pieno o parziale) di un prodotto:

procedimento per processo (o indiretto): questo procedimento vieneapplicato in quelle aziende aventi una produzione di tipo standardizzato,eseguita in previsione di un determinato flusso di domanda futura delmercato e non su una specifica ordinazione del cliente. Il procedimentoprevede sostanzialmente due fasi:

a) nella prima fase di determinano i costi mensili di tutta la produzioneeffettuata;

b) nella seconda fase, si dividono tali costi per la produzione ottenuta nelmese, ottenendo cos il costo unitario medio del prodotto.

procedimento per commessa (o diretto): questo metodo invece impiegatonelle imprese che hanno una produzione eseguita su richiesta del cliente,con la eventuale fornitura da parte dellazienda della progettazione. Aziendedi questo tipo realizzano quindi prodotti spesso diversi gli uni dagli altri: sipensi ai cantieri navali o a quelli edili oppure allindustria aeronautica). Lacaratteristica essenziale di questo metodo che solo al termine dellacommessa (che talvolta pu durare anni) se ne possono conoscere i costieffettivi: di conseguenza, risulta utile calcolare periodicamente (ad esempioogni mese) i costi corrispondenti allavanzamento della commessa.

I centri di costoI centri di costoAttualmente ormai fortemente diffuso luso dei cosiddetti centri di costo (uffici,

reparti, ecc.), per alcuni motivi fondamentali:

per imputare pi correttamente i costi (specialmente quelli indirettiindustriali) ai singoli prodotti;

per consentire il controllo economico della gestione, ossia il controlloesercitato sui responsabili delle diverse unit organizzative in cui divisalazienda;

per disporre di dati utili nei processi di decisione riguardanti ilfunzionamento delle singole unit operative aziendali.

Vediamo allora qualcosa in pi su tali centri di costo. In particolare, possiamoriepilogare i fondamentali requisiti che un centro di costo deve presentare:

omogeneit delle operazioni compiute: nel centro di costo si devonosvolgere operazioni fortemente omogenee tra loro, in modo da poterindividuare una comune unit di produzione allinterno del centro stesso,alla quale poter commisurare i costi sostenuti;

omogeneit della dotazione di fattori produttivi: nel centro di costodevono essere utilizzati fattori produttivi il pi possibile omogenei tra loro

(ci si riferisce in particolare ai macchinari ed al lavoro in generale), il chesignifica che anche i relativi costi saranno omogenei. In questo modo, si


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evitano alcuni inconvenienti tipici delle contabilit analitiche tradizionali,nelle quali vengono imputati ai prodotti non dei costi specifici, ma dei costilivellati(frutto di medie) che spesso non sono significativi;

significativit, in termini di importo, delle spese sostenute: al fine dievitare un appesantimento del lavoro amministrativo, le spese sostenute da

un dato centro devono essere ugualmente significative, cio devono avereuguale peso sulle spese totali;

individuabilit del responsabile del centro e delle relative competenze:questo requisito, che si commenta da solo, serve essenzialmente per avereun punto di riferimento per il controllo della gestione.

Per concludere, segnaliamo che i centri di costo possono essere classificati in variomodo. Una possibilit molto seguita nella pratica aziendale, perch molto utile perscopi operativi, la cosiddetta classificazione organizzativa, tendente a evidenziarela struttura funzionale prevalente nelle aziende:

centri produttivi centri ausiliari centri commerciali centri amministrativi centri del personale centri di ricerca ecc.

I centri produttivi (che effettuano direttamente la trasformazione del prodotto) e icentri ausiliari (che forniscono i propri servizi ai centri produttivi senza perintervenire direttamente nel ciclo di lavorazione) costituiscono propriamente larea

della produzione di una azienda, che il settore pi significativo ai fini dellacontabilit analitica.

I rimanenti centri (commerciali, amministrativie cos via), che potremmo definirefunzionali, accolgono invece costi di natura non commerciale (rispettivamente costicommerciali, costi amministrativie cos via) che sono sostenuti dallimpresa nel suocomplesso e non sono imputabili con precisione ai singoli prodotti.

Possiamo allora riportare, tramite un semplice diagramma a blocchi, liter logicoda seguire per determinare il costo pieno di prodotto, ossia sostanzialmente perimputare i costi ai centri e/o direttamente ai prodotti stessi:

Materie prime ed altri

costi diretti diprodotto

Costi di

trasformazioneindustriale

Costi non industriali

(amministrativi,commerciali, ecc.)

Centri

produttiviCentri

ausiliari

Centri

funzionali

PRODOTTI


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Come si pu vedere, al costo pieno dei prodotto concorrono varie voci (come delresto gi osservato): i costi diretti (materie prime, mano dopera diretta e altro), icosti di trasformazione industriale (sostenuti dai centri produttivi con leventualeausilio di quelli ausiliari) ed i costi non industriali, sia quelli direttamente imputabiliai prodotti sia quelli sostenuti dai centri funzionali.

Il piano dei conti dIl piano dei conti di contabilit industrialei contabilit industriale

Il cosiddetto piano dei conti, in contabilit industriale, pu assumere due diversisignificati:

si pu trattare di un vero e proprio piano dei conti, nel senso chelazienda usa anche in contabilit industriale il metodo della partita doppia(tipicamente, questo avviene seguendo il metodo precedentemente definitocome duplice contabile);

si pu anche trattare di un pi semplice elenco delle voci di costo,riportare opportunamente (insieme ovviamente ai ricavi) senza usare lapartita doppia.

Concentriamoci specificamente su questo secondo caso, segnalando che laclassificazione dei costi e ricavi aziendali in Contabilit Industriale pu noncoincidere con quella di Contabilit Generale, perch sono evidentemente diverse le

finalit dei due tipi di rilevazione. Possiamo genericamente dire che, sia inContabilit Industriale sia in Contabilit Generale, i costi vengono classificatiquasi sempre per origine, con la differenza che la Contabilit Industriale spesso molto pi dettagliata. Ad esempio, lindicazione dei costi della mano doperacompare solo nella Contabilit Industriale.

Inoltre, nella contabilit Industriale si effettuano dei raggruppamenti dei costi chespesso sono assenti in Contabilit Generale: pensiamo alla suddivisione tra costifissi e costi variabili.

A fronte di queste differenze, per, essendoci dei collegamenti tra i due tipi diContabilit (cio tra i relativi documenti), sempre opportuno che esista unasufficiente omogeneit di classificazione.

Concludiamo il paragrafo ricordando che sono gli obbiettivi stessi dellaContabilit Industriale a richiedere una classificazione piuttosto dettagliata deicosti industriali, ai quali solitamente le aziende dedicano maggiore attenzione.Sono anche riportate, ma generalmente con meno dettaglio, spese di natura non

industriale, come le spese commerciali o amministrative o altro.Al fine di avere una idea concreta del tipo di voci che possono comparire in un

piano dei conti di Contabilit Industriale, ne elenchiamo alcune particolarmenteimportanti:

mano dopera diretta mano dopera indiretta stipendi tecnici materie prime materie ausiliari e di consumo materie di manutenzione

forza motrice illuminazione combustibili


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acqua

manutenzioni

lavorazioni esterne

ammortamenti / spese diverse industriali

spese amministrative

spese commerciali oneri finanziari

oneri fiscali

spese varie

Gli scopi della Contabilit IndustrialeGli scopi della Contabilit Industriale

Possiamo dire, in modo generico, che la Contabilit Industriale ha il compito didestinare i dati economici rilevati dalla Contabilit Generale, ossia di

imputare costi e ricavi aic en t r i d i c os t o e/o aip r o d o t t i stessi.La necessit di effettuare questa imputazione deriva dal bisogno di raggiungereuna serie di scopi, che possiamo suddividere in tre categorie:

orientare talune decisioni aziendali, tramite i calcoli di convenienzaeconomica;

permette il controllo economico della gestione;

valutare le rimanenze di magazzino ed altri elementi del patrimonio.

I prossimi paragrafi descrivono meglio questi scopi.

PPPrrroooccceeessssssiii dddeeeccciiisssiiiooonnnaaallliii eee cccaaalllcccooollliii dddiii cccooonnnvvveeennniiieeennnzzzaaa eeecccooonnnooommmiiicccaaa

I p r o c e s s i d e c i s i o n a l i sono sostanzialmente rivolti ad orientare laf o r m a z i o n e d e i p r e zz i d i v en d i t a nonch a determinare la r e d d i t i v i t deivari prodotti (ed eventualmente prendere le decisioni opportune in merito).Inoltre, essi sono coinvolti anche quando bisogna compiere una scelta tra variealternative, come ad esempio scelta tra produrre e acquistare (make or buy), sceltase mantenere o sopprimere un reparto o una linea produttive, decisioni riguardantigli investimenti aziendali e cos via.

Lo strumento utilizzato per pervenire a delle decisioni finali sono i cosiddetti

calcoli di convenienza economica:

in primo luogo, dovendo porre a confronto diverse alternative, si stimano irelativi costi (ed eventualmente investimenti e ricavi);

in secondo luogo, per procedere alle scelte, si usa il cosiddetto approcciodifferenziale, consistente nellinserire nel calcolo solo i costi e le altregrandezze economiche che si ritenga subiscano una variazione per effettodella decisione (si parla infatti di costi differenziali): in altre parole, questo

metodo prevede di considerare solo le possibili differenze di costirispetto alla situazione attuale dellimpresa. Talvolta, tali differenzesuggeriscono se proseguire in una data produzione oppure affidarsi a terzi.


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F or m a z i o n e d ei p r ez z i d i v en d i t a

Nellambito del problema generale delle decisioni secondo criteri di convenienzaeconomica, particolarmente importante il processo di formazione dei prezzi divendita. In questo processo, ovviamente indispensabile conoscere i costi pieni diprodotto, che per non servono tanto a formulare il prezzo stesso (5), quantopiuttosto a controllarne leconomicit: si tratta cio di vedere se possibilemantenere i costi aziendali al di sotto del livello di prezzo formatosi sul mercato,mentre, in caso contrario, il prodotto non risulter pi economico.

Di regola, sono dunque i costi pieni ad essere considerati in fase di formazione deiprezzi di vendita; tuttavia, ci sono circostante in cui bisogna considerare anche illivello dei soli costi variabili: questo accade tipicamente in alcuni momentiparticolare della vita aziendale, come ad esempio in periodi di limitato sfruttamentodella capacit produttiva; in situazioni come questa, diventa importante provare acoprire almeno parzialmente i costi fissi, per cui sar opportuno accettareordinazioni a prezzi leggermente superiori ai costi fissi. In pratica, quindi, in questicasi i costi variabili sono il limite al di sotto del quale non si dovrebbe scendere nel

fissare i prezzi di vendita.Sempre in questambito, anche importante il calcolo di alcuni risultati

economici parziali riferiti ai vari prodotti dellazienda, utili al fine di prenderedeterminate decisioni su di essi (ad esempio scegliere quali produzione eliminare equali potenziare): questi risultati parziali si potranno determinare solo dopo unaconoscenza approfondita di tutti i costi ed i ricavi relativi ai prodotti in esame.

Uno strumento estremamente utile, per valutare leconomicit dei vari prodotti, il margine di contribuzione totale (MDCT), pari alla differenza tra i ricavi totali(RT) ed i costi variabili totali (CT):

MDCT = RT - CV

Si tratta infatti di un risultato calcolato al lordo dei costi fissi: questi ultimi sonodati che non vanno considerati nelle decisioni di breve periodo (ciosostanzialmente senza modifiche della capacit produttiva) riguardanti la scelta deiprodotti pi convenienti, da cui appunto limportanza del MDCT.

CCCooonnntttrrrooollllllooo dddeeellllllaaa gggeeessstttiiiooonnneee

Un secondo fondamentale impiego della Contabilit Industriale ilc o n t r o l l o d e l l a g e st i o n e , intesa come verifica sistematica del grado di raggiungimentodeglio bb i e t t i v i ec on om i c i che sono stati fissati in sede dip r o g r a mm a z i o n e .

Un metodo molto semplice di controllo economico quello di confrontare i costiattuali con i costi passati: ad esempio, si confronta il costo orario mensile di uncentro con quello dei mesi precedenti.

Un altro metodo semplificato prevede invece il confronto tra i dati quantitativifisici effettivi con alcuni dati standard precalcolati (ad esempio le ore di manodopera).

Un metodo pi completo e complesso il controllo mediante il sistema dei costistandard: si tratta di confrontare i costi effettivamente sostenuti (detti costiconsuntivi ) con i costi che si sarebbero dovuti sostenere per raggiungere livelli diefficienza soddisfacenti. Questo metodo non presenta alcuni limiti tipici dellesoluzioni precedenti: ad esempio, non effettua confronti tra dati puramente storici,

5Si tenga conto che il prezzo di un prodotto determinato, per gran parte, dallincontro tra domanda ed offerta di quel

prodotto, ossia determinato dalle regole di mercato pi che dalle decisioni aziendali.


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che non esprimono ci che lazienda non dovrebbe essere; non si basa nemmeno suisoli dati fisici, che non rispecchiano in modo completo landamento economicodellazienda.

Questo metodo, in definitiva, si inserisce nella logica della g e s t i o n e p r o g r a m m a t a e delb u d g e t .

Co n t r o l l o d ei c o st i e d e i r i c a v i m e d i a n t e l a n a l i s i d eg l i s c o s t a m e n t i

Questo procedimento si articola essenzialmente su 4 fasi:

1. calcolo delle differenze tra costi standard e costi effettivi di ciascun fattoreproduttivo considerato, riferiti ai rispettivi centri di responsabilit;

2. scomposizione di tali differenze in scostamenti elementari di quantit diprezzo;

3. ricerca delle cause di tali scostamenti elementi;

4. provvedimenti correttivi.

Appare abbastanza evidente che le prime due fasi sono sostanzialmente di tipocontabile, mentre le altre due rappresentano il controllo vero e proprio, ossia ilmomento pi importante: in queste fasi, vengono appurati i motivi di certi risultatinegativi e si decidono le azioni per rimuoverne le cause; in particolare, esistono duetipi di provvedimenti da prendere: si pu intervenire per migliorare in qualche modola gestione oppure si pu modificare lobbiettivo, ad esempio perch ci si resi contoche diventato oggettivamente irraggiungibile.

Dal punto di vista prettamente operativo, importante segnalare che, nellanalisidegli scostamenti, anche le differenze di quantit di fattore impiegato (ad esempio leore di mano dopera) vengono valorizzate in lire: questo importante sia per rendereomogenei dei dati che, altrimenti, non potrebbero essere sommati, sia anche perabituare ai responsabili dei vari centri a ragionare in termini economici.

E sem p i o d i a n a l i s i c on t a b i l e d e g l i s co st a m en t i

Possiamo fare un semplice esempio per chiarire come si applica lanalisi degliscostamenti. Supponiamo allora di focalizzare la nostra attenzione sugli scostamentidi mano dopera presso un centro di costo e relativi ad uno specifico mese dellanno.

Il primo passo da compiere quello di rilevare i dati effettivi relativi alla manodopera. Questi dati vanno poi confrontati con i dati standard, al fine di ricavare gliscostamenti. Possiamo allora costruire un prospetto del tipo seguente:

Dati standard Dati effettivi ScostamentiVoci dicosto Prezzi

(Ps)

QuantitImpiegate

(Qs)

Costi

(*10-3)

Prezzi

(Pe)

QuantitImpiegate

(Qe)

Costi

(*10-3) (*10-3)

Manodopera

diretta

5000 H 600 3000 5100 H 580 2958 42


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Le prime tre colonne a sinistra riportano i dati standard: si considera un costoorario della mano dopera di 5000 e 600 ore di lavoro, il che produce un costocomplessivo di 3000000.

Le successive tre colonne riportano invece i corrispondenti dati effettivi: il prezzoorario della mano dopera risultato leggermente superiore a quello standard (

5100 contro 5000), ma le ore di mano dopera risultare necessarie sono scese (580ore contro le 600 previste). Questo ha fatto s che il costo complessivo sia sceso (2958000 contro 3000000), determinando cos uno scostamento complessivopositivo di 42000.

E possibile calcolare lo scostamento in questo modo (cio come differenza tra ilcosto complessivo effettivo e quello standard) oppure in modo pi dettagliato,calcolando gli scostamenti di prezzo (Ps-Pe) e di quantit impiegata (Qs-Qe) e poisommando:

(Ps-Pe)Qe = ( 5000 - 5100) 580 = 58000 (negativo)

(Qs-Qe)Ps = (600 580) 5000 = 100000 (positivo)

Scostamento: 100000 - 58000 = 42000

Come si nota, entrambi gli scostamenti (sia di prezzo sia di quantit) sono espressiin lire. Il significato di tali scostamenti abbastanza evidente:

lo scostamento (Qs-Qe)Ps di quantit di fattore impiegato positivo, il chesignifica che la mano dopera stata utilizzata in modo efficiente;

lo scostamento (Ps-Pe)Qe di prezzo orario della mano dopera negativo, ilche significa che tale prezzo risultato superiore alle previsioni;

lo scostamento totale, somma dei due precedenti, positivo, il che significa

che la maggior efficienza di utilizzo della mano dopera stata sufficiente acompensare il suo maggior costo orario.

VVVaaallluuutttaaazzziiiooonnneee dddeeelll mmmaaagggaaazzzzzziiinnnooo

Lultimo scopo davvero importante della Contabilit Industriale quello divalutare le rimanenze di magazzino nonch altri elementi del patrimonio (adesempio eventuali macchinari realizzati dallimpresa stessa per potenziare laproduzione). I dati rilevati in questa fase sono destinati alla compilazione del bilanciodesercizio (Contabilit Generale).

In particolare, questa fase prevede la valutazione dei prodotti in corso dilavorazione e dei prodotti finiti (6), usando diversi possibili criteri (LIFO, FIFO,costo medio e altro) tutti basati, per, sulla conoscenza dei costi sostenuti e dei costistandard.

6Ricordiamo infatti che il termine rimanenze indica sostanzialmente tre cose: materie prime,prodotti semilavorati (che

quindi devono essere ulteriormente trattati per essere venduti) eprodotti finiti che non sono stati ancora venduti.


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Tipologie delle Contabilit Industriali impiegate nelleTipologie delle Contabilit Industriali impiegate nelle

iimpresemprese

E possibile individuare essenzialmente due diverse tipologie di ContabilitIndustriale utilizzate dalle aziende nella realt pratica:

1. contabilit industriale a costi consuntivi

2. contabilit industriale a costi standard.

Ciascuna tipologia pu fare uso o meno del metodo della partita doppia.

CCCooonnntttaaabbbiiillliiittt aaa cccooossstttiii cccooonnnsssuuunnntttiiivvviii

La contabilit a costi consuntivi rileva solo i costi (ed i ricavi) effettivamente

sostenuti e li utilizza sia per ottenere i costi pieni di prodotto (metodo del fullcosting) sia i soli costi variabili di prodotto, rinunciando cio allimputazione deicosti fissi (direct costing).

Quando si utilizza il full costing, si pu arrivare a determinare il risultatoeconomico netto di prodotto, mentre invece con il direct costing si arriva adeterminare il gi citato margine di contribuzione totale (MDCT).

Talvolta, specialmente nel caso delle piccole aziende, si adotta una contabilit acosti consuntivi pieni, con lobbiettivo di calcolare il costo unitario pieno diprodotto. I dati ottenuti con questi metodi vengono impiegati per vari scopi, tra cuispiccano il processo di formazione dei prezzi di vendita, il controllo dellandamentodella gestione, i processi di scelta tra pi alternative.

Il problema fondamentale della contabilit a costi consuntivi nel fatto diconcentrarsi solo su costi storici. Inoltre, non si procede normalmente alladivisione tra costi variabili e costi fissi, a meno che si usi il direct costing.

CCCooonnntttaaabbbiiillliiittt aaa cccooossstttiii ssstttaaannndddaaarrrddd

Questo tipo di contabilit, anchessa attuabile secondo i metodi del fullcosting o del direct costing, consiste nel rilevare sia id a t i c on s u n t i v i sia anchei d a t i s t a n d a r d p r e c a l co l a t i . In questo modo, non ci si limita ad imputare, aivari oggetti (centri e prodotti) i soli costi e ricavi effettivi, ma si operano anche deiconfronti, con cui effettuare meglio il controllo della gestione.

Lo scopo principale della contabilit a costi standard dunque quello dicontrollare lefficienza dei vari organi facenti parte della struttura aziendale.Inoltre, essa fornisce dei dati precalcolati direttamente impiegabili nelledecisioni di prezzo o nelle varie scelte di gestione.

Iter di svolgimento della Contabilit Industriale a costiIter di svolgimento della Contabilit Industriale a costi

pieni consuntivi di prodottopieni consuntivi di prodotto

Dato che la rilevazione dei costi effettivamente sostenuti da una azienda vieneeffettuata sempre, in ogni tipo di contabilit industriale (compresa quella a costistandard descritta nel precedente paragrafo, vogliamo ora occuparci di descrivere


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rapidamente le modalit di svolgimento della contabilit a costi consuntivi , conparticolare riferimento ai costi pieni di prodotto (full costing).

Possiamo individuare quattro fasi:

1) nella prima fase bisogna definire il piano dei centri di costo su cui

indagare ed il piano dei conti di contabilit industriale, ossiasostanzialmente le voci a cui si interessati ed il modo con cui vannocontabilizzate;

2) fatto questo, bisogna imputarei costi dei vari fattori produttivi ai centri incui sono stati sostenuti;

3) a questo punto, bisogna ribaltare i costi dei centri ausiliari sui centriproduttivi;

4) infine, si devono imputare ai prodotti i costi relativi a centri produttivi, amaterie prime, ad altri costi diretti di prodotto ed alle spese generali di tipoamministrativo, commerciale e cos via.

Si tratta dunque di seguire quanto esposto in un precedente diagramma blocchi,riportato nuovamente qui di seguito per comodit:

Materie prime ed altri

costi diretti di

prodotto

Costi di

trasformazione

industriale

Costi non industriali

(amministrativi,

commerciali, ecc.)

Centri

produttiviCentri

ausiliariCentri

funzionali

PRODOTTI

Da notare la freccia che va dai centri ausiliari a quelli produttivi: essa

corrisponde al problema del ribaltamento dei costi che costituisce la terza fase delprocedimento prima descritto.

IIImmmpppuuutttaaazzziiiooonnneee dddeeeiii cccooossstttiii aaaiii vvvaaarrriii ccceeennntttrrriii dddiii cccooommmpppeeettteeennnzzzaaa

Questa sostanzialmente la seconda fase secondo cui si svolge la ContabilitIndustriale: essa prevede che tutte le voci di costo (industriali e non industriali),precedentemente individuate, siano adesso imputate ai singoli centri (produttivi,ausiliari e funzionali) che ne hanno causato il sostenimento. In questa fase restanogeneralmente escluse le spese per le materie prime ed altri costi diretti che invecevengono imputate non ai centri ma, appunto, direttamente ai prodotti.

Le voci sono essenzialmente classificate come voci industriali (o anche costi ditrasformazione) e voci non industriali:


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nella prima categoria, attribuita solo ai centri produttivi ed a quelli ausiliaririentrano ad esempio i costi della mano dopera, gli stipendi ai tecnici, lespese per lilluminazione ed il riscaldamento, gli ammortamenti e altro;

nella seconda categoria, attribuita solo ai centri funzionali, sono annoverateinvece le spese commerciali (ad esempio la pubblicit o il trasporto), le

spese amministrative (ad esempio gli stipendi dei dirigenti, le spese postalie telefoniche, le assicurazioni e altro). Rientrano in questa categoria anchegli oneri finanziari e gli oneri fiscali (7), che per sono riferibili soloallazienda nel suo complesso.

Tutti questi costi, a prescindere dalle categoria di appartenenza, possono essereconsiderati come costi diretti (attribuiti direttamente ai centri di competenza)oppure come costi indiretti (ripartiti, nel loro totale, tra i vari centri, secondoopportuni criteri).

IIImmmpppuuutttaaazzziiiooonnneee dddeeeiii cccooossstttiii dddiii tttrrraaasssfffooorrrmmmaaazzziiiooonnneee iiinnnddduuussstttrrriiiaaallleee aaaiii ccceeennntttrrriiippprrroooddduuuttttttiiivvviii eeeddd aaauuusssiiillliiiaaarrriii

I costi di trasformazione industriale che vengono imputati ai centri produttivi edausiliari possono essere cos riassunti:

A) Mano dopera: si riferisce allattivit svolta dal personale operaio, distintain mano dopera diretta (trasformazione diretta delle materie prime) emano dopera indiretta (prestazioni non direttamente produttive). Perciascun centro di costo si devono determinare sia le ore di mano doperaprestate nel periodo in esame sia il costo orario di tali ore. Il costo orario

viene fissato in base a criteri diversi (ad un costo medio aziendale, ad uncosto medio di categoria contrattuale e ad un costo individuale) ed comunque sempre pari a tre componenti: retribuzione diretta ( laremunerazione per lattivit effettivamente prestata dai lavoratori ecorrisposta in via immediata), retribuzione differita (indennit dilicenziamento, ferie, gratifiche, festivit, ecc.) e contributi a caricodellazienda (sono le somme pagate agli enti previdenziali e assistenziali).

B) Energia elettrica: i costi qui compresi riguardano la forza motrice elilluminazione;

C) Materiali ausiliari e di consumo: sono fattori produttivi diversi dalla

materie prime, ma comunque usati per il funzionamento dei singoli centrio direttamente per la produzione dei prodotti;

D) Combustibili: sono quelli usati per il funzionamento di specifici centri dicosto, ad esempio per il riscaldamento;

E) Manutenzioni: si fa riferimento qui alle manutenzioni esterne (prestatecio da terzi) ed anche ai materiali di manutenzione qualora questi nonvengano inseriti tra i materiali ausiliari(categoria C)

F) Ammortamenti: i problemi qui considerati sono il costo complessivo daammortizzare, la durata del periodo di ammortamento ed il criterio di

ammortamento. In particolare, in questa sede ci si svincola da

7Queste ultime due categorie di spese sono presenti anche nel conto economico.


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considerazioni di carattere fiscale, tipiche della contabilit generale,mentre ci si ispira a ragionamenti tecnico-economici.

RRRiiibbbaaallltttaaammmeeennntttooo dddeeeiii cccooossstttiii dddeeeiii ccceeennntttrrriii aaauuusssiiillliiiaaarrriii sssuuuiii ccceeennntttrrriii ppprrroooddduuuttttttiiivvviii

Una volta che i costi dei vari fattori produttivi sono stati imputati ai rispetti centri,occorre tener presente che i vari centri ausiliari operano in funzione dei centriproduttivi, ai quali prestano i propri servizi. Quindi, bisogna imputare (o ribaltare) icosti dei centri ausiliari ai centri produttivi da essi serviti. Ci sono in proposito varicriteri.

Una volta fatta questa operazione, restano aperti solo i centri produttivi e quellifunzionali, i cui costi vanno imputati ai prodotti.

IIImmmpppuuutttaaazzziiiooonnneee dddeeeiii cccooossstttiii aaaiii ppprrrooodddooottttttiii::: ppprrroooddduuuzzziiiooonnniii sssuuu cccooommmmmmeeessssssaaa eee pppeeerrr

ppprrroooccceeessssssoooLoperazione finale della Contabilit Industriale a costi consuntivi consiste

nellimputare ai prodotti tutti i costi sostenuti, vale a dire:

A) spese di trasformazione industriale;

B) materie prime ed altri costi diretti di prodotto;

C) spese generali non industriali.

Limputazione dei costi ai prodotti e la determinazione del costo unitario

avvengono con modalit diverse a seconda che la Contabilit Industriale sia perprocesso (nel caso di produzioni ripetitive) o per commessa (nel caso di produzionisu ordinazione specifica dei clienti (8) ):

per le produzioni per commessa si opera un procedimento diretto, con ilquale tutti i costi vengono imputati alla commessa cui si riferiscono;

per le produzioni per processo, si usa un metodo indiretto, in cui loggettodellimputazione la quantit totale prodotto durante un certo periodo: inquesto caso, il costo unitario mensile di prodotto banalmente ilrapporto tra costo totale mensile e numero di unit di prodotto realizzate almese.

Autore: Sandro Petrizzelli

e-mail: [email protected]

sito personale: http://users.iol.it/sandry

succursale: http://digilander.iol.it/sandry1

8Sono anche considerate, oltre le commesse esterne (richieste cio dai clienti), anche le commesse interne, realizzate

dallazienda per se stessa

Impianti d’industria- Sandro Petrizelli

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