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IL TRATTAMENTO IVA DELLE OPERAZIONI SUI FABBRICATI ABITATIVI

PROGRAMMA

• Il regime fiscale delle cessioni e delle locazioni di fabbricati abitativi

• Le cessioni e le locazioni esenti e le loro conseguenze

• L’indetraibilità dell’IVA sull’acquisto di fabbricati abitativi

• Le permute immobiliari• La separazione delle attività

PROGRAMMA

• Il regime fiscale delle cessioni e delle locazioni di fabbricati abitativi

••• Le cessioni e le locazioni esenti e le loro Le cessioni e le locazioni esenti e le loro Le cessioni e le locazioni esenti e le loro conseguenzeconseguenzeconseguenze

••• LLL’’’indetraibilitindetraibilitindetraibilitààà delldelldell’’’IVA sullIVA sullIVA sull’’’acquisto di acquisto di acquisto di fabbricati abitativifabbricati abitativifabbricati abitativi

••• Le permute immobiliariLe permute immobiliariLe permute immobiliari

••• La separazione delle attivitLa separazione delle attivitLa separazione delle attivitààà

SCHEMA DELLE CESSIONI DI FABBRICATI ABITATIVI

EsentiTutte le altre

Esenti*Imponibili

Impresa che lo ha costruito o che ha

effettuato interventi di recupero (art. 31, lett.

c), d) ed e) della L.457/78)

OLTRE I 5 ANNI DALL’ULTIMAZIONE

ENTRO 5 ANNI DALL’ULTIMAZIONE

IMPRESA CEDENTE

* Continua ad applicarsi il regime di imponibilità ad IVA qualora i fabbricati siano ceduti dopo 5 anni, qualora entro tale termine gli stessi siano stati locati per un periodo non inferiore a quattro anni in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata (art. 17 e 18 T.U.E).

REGIME FISCALE DELLE LOCAZIONI

Esenzione

Imponibilità qualora le locazioni siano effettuate in attuazione di piani di edilizia

residenziale convenzionata

abitativo

REGIME IVATIPO DI

FABBRICATO

Edilizia residenziale convenzionata

Per edilizia residenziale convenzionata si intende quella che persegue le stesse finalità dell’edilizia sociale, ma l’operatore privato non usufruisce dei contributi pubblici; il beneficio consiste nell’esonero dal pagamento della quota parte del contributo accessorio – oneri di urbanizzazione – relativa al costo di costruzione, a fronte di una convenzione con il comune che prevede prezzi di vendita e canoni di locazione, RM 11/07/2007, n. 163.

ESENZIONE

SIoggetto di manutenzioni (lett. a e b)

SIcompravenduto

SINOristrutturato (lett. c,d ed e)

SINOcostruito

SIlocato

Oltre 5 anni dalla fine dell’ultimo

intervento

Entro 5 anni dalla fine dell’ultimo

interventoTIPO DI FABBRICATO



EsentiImponibili

Impresa che lo ha costruito o che ha effettuato interventi di recupero (art. 31, lett. c), d) ed e) della L.457/78)



IMPRESA CEDENTE

Impresa costruttrice e impresa che effettua gli interventi di recupero

• Sono considerate tali, oltre alle imprese che realizzano direttamente gli interventi (costruzione o recupero) con organizzazione e mezzi propri, anche quelle che si avvalgono di imprese terze per la esecuzione dei lavori.


• Gli interventi di recupero sono quelli individuati dalle lettere:– C) restauro e risanamento conservativo– D) ristrutturazione edilizia– E) ristrutturazione urbanistica

• della L. 457/78 (oggi D.P.R. 380/2001)

ESEMPIO 1

Impresa che ha come oggetto esclusivo o principale la costruzione di fabbricati abitativi acquista un fabbricato abitativo, lo ristruttura e lo cede entro 5 anni

Cessione imponibile

L’IVA sugli acquisti è detraibile

RISTRUTTURAZIONE E VENDITA

Cessione esente.

Pro-rata e rettifica della detrazione

Manutenzione straordinaria

Risanamento conservativo

Immagine originale e modificata trata da http://assicurazioni.supermoney.eu/news/assicurazione-casa-sicuri-e-protetti-con-zurich-connect/

IMPRESA DIVERSA DA QUELLA COSTRUTTRICE O RISTRUTTURATRICE

MANUTENZIONE STRAORDINARIA• interventi di manutenzione

straordinaria, le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino i volumi e le superfici delle singole unitàimmobiliari e non comportino modifiche delle destinazioni di uso;

RESTAURO E RISANAMENTO CONSERVATIVO

• interventi di restauro e di risanamento conservativo, quelli rivolti a conservare l'organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell'organismo stesso, ne consentano destinazioni d'uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell'edificio, l'inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, l'eliminazione degli elementi estranei all'organismo edilizio;

IMPRESA DIVERSA DA QUELLA COSTRUTTRICE O RISTRUTTURATRICE

MANUTENZIONE STRAORDINARIA

• sostituzione di infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, con modifica di materiale o di tipologia dell’infisso;

• realizzazione ed adeguamento di opere accessorie e pertinenziali che non comportino aumento di volumi e superfici utili, realizzazione di volumi tecnici, scale di sicurezza, canne fumarie;

• realizzazione di chiusure o aperture interne che non modifichino lo schema distributivo delle unità immobiliari e dell’edificio;

• sostituzione di solai interpiano o di copertura con materiali diversi dai preesistenti;

• sostituzione di tramezzi interni, senza alterazione della tipologia dell’unitàimmobiliare;

• rifacimento di scale e rampe;• realizzazione di recinzioni, muri di cinta e

cancellate.

RESTAURO E RISANAMENTO CONSERVATIVO

• modifiche tipologiche delle singole unitàimmobiliari per una più funzionale distribuzione;

• innovazione delle strutture verticali e orizzontali;

• ripristino dell’aspetto storico architettonico dell’edificio;

• adeguamento delle altezze dei solai, con il rispetto delle volumetrie esistenti;

• apertura di finestre per esigenze di aerazione dei locali.

CM 28/09/2001, n. 84, parte 6


• In pronunciamenti ministeriali è stato precisato che sono imprese costruttrici anche:– Quelle che hanno iniziato i lavori di costruzione ed hanno ceduto

il fabbricato da ultimare; – Quelle che hanno acquistato un fabbricato già in corso di

costruzione e lo hanno ultimato, “nel caso di rilevante consistenza dei lavori di ultimazione rispetto all’intera costruzione”;

– Quelle che cedono fabbricati in corso di ristrutturazione, purchèuna parte dei lavori edili sia stata effettivamente realizzata;

– Quelle incorporanti o cessionarie di aziende, limitatamente ai fabbricati sui quali il dante causa era considerato “impresa costruttrice”.

IMPRESA DIVERSA DA QUELLA COSTRUTTRICE O

RISTRUTTURATRICE• Sono imprese che cedono sempre in

esenzione i fabbricati abitativi quelle che non li hanno costruiti o non li hanno ristrutturati, cioè quelle che:– Li acquistano e li rivendono senza effettuare

alcun intervento– Li acquistano e li rivendono effettuandoci solo

interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria (lett. b e c).

ESEMPIO 2

Impresa che ha come oggetto esclusivo o principale la costruzione di fabbricati abitativi acquista un fabbricato abitativo e lo rivende

ACQUISTO E VENDITA

€ 200.000 + 20.000 (IVA)

€ 220.000 + 22.000 (R+I+C)

La cessione è esente e comporta l’applicazione del pro-rata e della rettifica della detrazione. Gli effetti di tali istituti possono comportare un costo fiscale ancora maggiore dell’IVA assolta sull’acquisto del fabbricato (€ 20.000).

Immagine della ruspa tratta da http://www.dyoniso7outline.com/operaz_tabularasa4.htm



EsentiImponibili




IMPRESA CEDENTE

Momento di ultimazione dell’intervento

• Il concetto di ultimazione della costruzione o dell’intervento di ripristino deve essere individuato con riferimento al momento in cui l’immobile è idoneo ad espletare la sua funzione ovvero è idoneo ad essere immesso in consumo. Ciò coincide con:– Il fine lavori rilasciato dal direttore lavori;– Il momento di concessione a terzi

dell’immobile (ad esempio locazione), anche in mancanza del fine lavori.

Momento di ultimazione dell’intervento

Art. 15 T.U.E.• (…)• (…) Decorsi tali termini (quelli di durata del permesso

di costruire n.d.r.) il permesso di costruire decade di diritto per la parte non eseguita (…)

• La realizzazione della parte di intervento non ultimata nel termine non stabilito è subordinata al rilascio di nuovo permesso per le opere ancora da eseguire, salvo che le stesse non rientrino tra quelle realizzabili mediante denuncia di inizio attività (…)

ULTIMAZIONE PARZIALE. E’ possibile?

INDICAZIONI PRATICHEMomento di ultimazione dell’intervento

x

x

x

x

IPOTESI (da verificare di caso in caso la fattibili tà urbanistica)

-Per gli appartamento non venduti “sulla carta” non s i completano le “finiture”

-Si presenta un fine lavori parziale, indicando di n on aver eseguito le “finiture” nelle relative porzioni materiali

-Il comune rilascia il certificato di agibilità limit atamente alle porzioni materiali finite, che vengono vendute

-Una volta individuato il potenziale acquirente, si realizzano le“finiture” delle porzioni materiali invendute, dopo aver presentato una DIA

-Si presenta il fine lavori relativo alla DIA, si ot tiene l’agibilità e si cedono le ultime porzioni materiali

DA QUANDO INIZIANO A DECORRERE I 5 ANNI?

Dovrebbe ritenersi che i 5 anni inizino a decorrere da quando si presenta il fine lavori della DIA di completamento, se prima di tali lavori il fabbricat o “ non è idoneo ad espletare la sua funzione ovvero non è idoneo ad essere destinato al consumo ”, anche considerando che:

- La disciplina (comunitaria) è volta ad evitare feno meni elusivi (utilizzo privato dell’immobile da par te dell’imprenditore), e non a penalizzare chi non rie sce a cedere l’immobile entro un certo termine;

- La stessa Agenzia dà la precedenza alla materiale u tilizzabilità (concessione in locazione) rispetto al fine lavori.

ESEMPIO 3

Impresa che ha come oggetto esclusivo o principale la costruzione di fabbricati abitativi costruisce un fabbricato abitativo e non riesce a cederlo entro 5 anni. Effettua allora una ristrutturazione e lo cede entro 5 anni dalla fine della stessa

Nel caso sia spirato il termine di 5 anni dall’intervento di costruzione, un nuovo termine di 5 anni può iniziare nuovamente a decorrere se sullo stesso fabbricato eseguo interventi di ristrutturazione di cui alle lettere c), d) ed e),

COSTRUZIONE, RISTRUTTURAZIONE E VENDITA

Immagine dei mattoni tratta da http://www.presepi.com/?categoria=39&articolo=816



EsentiImponibili




IMPRESA CEDENTE

Il passaggio da 4 a 5 anni del termine

• A decorrere dal 1°gennaio 2011, il termine entro cui è possibile effettuare cessioni in regime di IVA anziché di esenzione è stato incrementato da 4 a 5 anni (L. 220/2010, art. 1, comma 86).


• Secondo Assonime, non assume rilevanza il fatto che al 31 dicembre 2010 i 4 anni fossero già trascorsi.

30/06/2006 Ultimazione fabbricato

30/6/2010 Scadenza 4 anni

31/12/2010 cambio regime fiscale

29/6/2011 cessione fabbricato


• Secondo Assonime la cessione definitiva con IVA non dovrebbe comportare una revisione della disciplina applicata agli acconti previsti dal contratto preliminare

30/06/2006 Ultimazione fabbricato

30/6/2010 Scadenza 4 anni

31/12/2010 cambio regime fiscale

29/6/2011 cessione fabbricato

Incasso acconto di € 50.000 esente

Incasso saldo di 150.000 con IVA

Quale è l’imposta di registro applicabile? Logica vorrebbe che fosse la fissa (€168) + la proporzionale (7% o 3%) su 50.000 €.



EsentiImponibili




IMPRESA CEDENTE

I FABBRICATI ABITATIVI

Fabbricati classificati o classificabili nelle categorie “B”, “C”, “D”, “E”, ed “A10”.

Fabbricati classificati o classificabili nella categoria “A”, esclusa la “A10”.

Fabbricati strumentaliFabbricati abitativi

Particolari sono i casi di:

•Fabbricati strumentali che costituiscono pertinenza di fabbricati abitativi;

•Fabbricati non ultimati;

•Residence.

LE PERTINENZE DEI FABBRICATI ABITATIVI

• Possono costituire “pertinenze” di fabbricati abitativi i fabbricati accatastati in:– C2 � Magazzini e locali di deposito; cantine e

soffitte se non unite all’unità immobiliare abitativa;

– C6 � Stalle, scuderie, rimesse, autorimesse– C7 � Tettoie; posti auto su aree private; posti

auto coperti

INDIPENDENTEMENTE DAL NUMERO DI PERTINENZE

LE PERTINENZE DEI FABBRICATI ABITATIVIREQUISITI DELLE PERTINENZE

• OGGETTIVO � consistente nella destinazione durevole e funzionale di un bene a servizio ed ornamento di un altro c.d. principale

• SOGGETTIVO � consistente nella volontà del proprietario di porre la pertinenza in un rapporto di strumentalità con la cosa principale

• INDICAZIONE NELL’ATTO DI CESSIONE del vincolo pertinenziale


Fabbricati abitativiVincolo di

pertinenzialità indicato nell’atto

Cessione della pertinenza e

dell’abitazione con atto contestuale

Fabbricati abitativi

Vincolo di pertinenzialità indicato

nell’attoCessione della pertinenza con atto

separato

Fabbricati strumentali*Vincolo di

pertinenzialità NONindicato nell’atto

Regime IVACondizioneCaso

* Interpretazione ricavata a contrariis dalla circolare 12/2007.


• La pertinenza è fiscalmente trattata come “fabbricato abitativo”, ma non necessariamente assume lo stesso trattamento fiscale:

ESEMPIO

Abitazione costruita da meno di 5 anni

posto auto costruito da più di 5 anni:

Abitazione ceduta con IVA

Posto auto ceduto in esenzione IVA


20%altri casi.

10%Porzione di fabbricato completamente ristrutturato ceduto

dall’impresa ristrutturatrice

10%parcheggio realizzati ai sensi della legge 24 marzo 1989, n.

122 (legge Tognoli);

10%

porzione di fabbricato a prevalente destinazione abitativa (L.408/1949 cd Tupini) ceduto dall’impresa costruttrice (tab. A,

parte III, n. 127-undecies);

4%pertinenza della prima casa (limitatamente ad una per ogni

categoria)

ALIQUOTATIPO DI PERTINENZA

ALIQUOTA IVA APPLICABILE IN CASO DI CESSIONE DI PER TINENZE EFFETTUATE CON ATTO SEPARATO RISPETTO ALLA CESSIONE DEL

FABBRICATO PRINCIPALE ABITATIVO

•In caso di cessione con atto contestuale si ritiene che l’aliquota applicabile sia sempre quella relativa al bene principale

•Non manca dottrina secondo cui, anche se ceduta con atto separato, l’aliquota IVA della pertinenza è quella relativa al bene principale

FABBRICATI NON ULTIMATI

• La cessione del fabbricato NON ultimato rientra sempre nel regime di imponibilità ad IVA.

• Per l’acquisto del fabbricato non ultimato non sono previste specifiche norme di indetraibilità

• L’impresa che acquista il fabbricato non ultimato ed effettua rilevanti lavori per ultimarlo, può considerarsi impresa costruttrice dello stesso

FABBRICATI NON ULTIMATI

• Ai fabbricati non ultimati possono essere applicate le seguenti aliquote IVA:– 4% (n. 21) se trattasi di prima casa;– 10% (n. 127-undecies) se trattasi di casa di

abitazione non di lusso – 10% (n. 127-undecies) se trattasi di fabbricato o

porzioni di fabbricato “Tupini”.• Nel caso in cui i lavori di finitura portino al non

rispetto dell’originaria destinazione (ad esempio il fabbricato diventa “di lusso”), l’acquirente ètenuto al versamento della differenza di imposta dovuta.

RESIDENCE

• Alterne pronunce dell’Amministrazione finanziaria hanno risolto i problemi interpretativi IVA riguardanti i residence, considerandoli talvolta fabbricati abitativi, talvolta strumentali.

• Le ultime 2 (RM 196/2007 e RM 321/2002) hanno chiarito che i residence sono fabbricati strumentali.

• Le ultime sentenze della Cassazione (1713/1997 e 4317/1994) hanno definito la “casa-albergo” un fabbricato strumentale

• Importante è anche la qualifica catastale.

RESIDENCE

QUALIFICA CATASTALE

• Nel 1992 (vedi Circ. Catasto n. 5 del 4/3/1992) è stata istituita la categoria catastale:

D/10 residence

RESIDENCE

• Nella categoria D/10 si dovranno censire i “residence”, anche se gestiti in multiproprietà. Per detta tipologia infatti l’offerta dei servizi da parte di specifiche società di gestione e le dotazioni comuni (strutture ricreazionali, associative, ristoranti ecc.) rappresentano una rilevante entità economica e pertanto tali immobili non possono essere assimilati alle unità abitative censite, come tali, nel gruppo A.

• Ove il “residence” sia dichiarato per singole unitàfunzionali (è il caso ordinariamente riscontrabile per le multiproprietà), ciascuna di esse dovrà essere censita nella categ. D/10 e le rispettive rendite dovranno essere riferite al valore di mercato delle singole unitàcomprensive quindi dei diritti su tutti i beni immobiliari comuni.

RESIDENCE o APPARTAMENTI?

ABITATIVO• Aliquota applicabile in

sede di costruzione: 4%• Indetraibilità IVA per

l’acquirente, salvo che non sia impresa di costruzione

• Locazione esente da imposta

STRUMENTALE• Aliquota applicabile in

sede di costruzione: 20%• Detraibilità IVA per

l’acquirente

• Locazione imponibile ad imposta (a determinate condizioni)

PROGRAMMA

••• Il regime fiscale delle cessioni e delle Il regime fiscale delle cessioni e delle Il regime fiscale delle cessioni e delle locazioni di fabbricati abitativilocazioni di fabbricati abitativilocazioni di fabbricati abitativi

• Le cessioni e le locazioni esenti e le loro conseguenze


••• Le permute immobiliari Le permute immobiliari Le permute immobiliari


IL PROBLEMA DELL’ESENZIONE

• L’effettuazione di operazioni esenti comporta:– Il pro-rata – Il pro-rata provvisorio nell’anno successivo– La rettifica della detrazione

PRO RATA

• Il pro-rata è la percentuale di IVA ammessa in detrazione per le imprese che esercitano contemporaneamente operazioni imponibili ed operazioni esenti ed è data dalla seguente formula:

Op. imponibili 1

Pro rata : -------------------------------------Op. imponibili 1 + op. esenti

1 Incluse tutte le operazioni che danno il diritto dalla detrazione (ad esempio non imponibili)

ESEMPIO 4PRO RATA

2004: Costo di costruzione fabbricato A � 100.000

IVA sugli acquisti (detratta) � 10.000

2009: Costo di costruzione fabbricato B � 900.000

IVA sugli acquisti � 90.000

IPOTESI 1

2009 Cessione fabbr. A �100.000

Cessione fabbr. B � 900.000

Pro-rata 900.000/1.000.000 � 90%

IVA indetraibile � 9.000

IPOTESI 2

2009 Cessione fabbr. A �100.000

Pro-rata � 0

IVA indetraibile � 90.000

Nel 2010 si dovrà adottare un pro-rata provvisorio

ESEMPIO 5PRO-RATA PROVVISORIO

2009: pro rata �� 0%

2010: Costruzione fabbricato C � 900.000

IVA sugli acquisti � 90.000

2010: Cessione fabbricato B � 1.000.000

IVA sulle vendite � 100.000

IVA detratta durante le liquidazioni periodiche � 0

IVA versata nelle liquidazioni periodiche � 100.000

IVA detratta in dichiarazione (determinazione pro-rata definitivo al 100%) � 90.000

Iva a credito (da compensare o chiedere a rimborso) � 90.000

PRO RATA

• Il pro-rata non si applica:– Per le cessioni di beni ammortizzabili;– Per i passaggi da un’impresa all’altra ai sensi dell’art. 36– In caso di cessione di beni per i quali l’IVA non è stata detratta ai

sensi dell’art. 27-quinquies– Quando le locazioni e le cessioni esenti NON formano oggetto

dell’attività propria del soggetto passivo

�La Cass. 21/12/2007, n. 11085 ha ritenuto che non configura attività propria la locazione riscossa da una società che, avendo acquistato un immobile locato allo scopo di procedere alla ristrutturazione e rivendita, percepisce i canoni nelle more del rilascio dell’immobile da parte degli inquilini. L’Agenzia delle Entrate con CM 54/2002, caso 16.8 ha ritenuto l’esatto contrario.�La dottrina ritiene che non configura attività propria la locazione di un immobile ricevuto in permuta effettuata da un’impresa che realizza infissi.

RETTIFICA DELLA DETRAZIONE

• La rettifica della detrazione è quel meccanismo attraverso il quale l’IVA relativa ai beni ammortizzabili è detraibile per quote durante il cosiddetto “periodo di rettifica”.


• Quale interpretazione?– F. Ricca, Cessioni di fabbricati abitativi esenti dopo

cinque anni, in L’IVA n. 3 del 2011– S. Cerato, Gli effetti della rettifica Iva nel settore

immobiliare, in Il Fisco n. 31 del 2010– E. Zanetti, La rettifica della detrazione Iva per le

imprese immobiliari, in Il Fisco n. 44 del 2007

• Una differente interpretazione era ad esempio apparsa su Il Sole 24 Ore dell’11/1/11


• Per i beni ammortizzabili è previsto un “periodo di rettifica”di 5 anni, elevato a 10 anni per gli immobili.

• Il periodo di rettifica inizia con l’”entrata in funzione”dell’immobile, che per l’Agenzia delle Entrate è l’anno di ultimazione o di acquisto del fabbricato.

• Per l’Agenzia delle Entrate la rettifica va eseguita ai sensi dell’art. 19-bis2, comma 4, ossia per modifiche del pro-rata.

• Per l’Agenzia delle Entrate, la rettifica deve essere eseguita:– In caso di cessione esente, in unica soluzione per tutti i decimi

mancanti al compimento del decennio;– In caso di locazione esente, nella misura di un decimo per ogni

anno di durata della locazione, fino al termine del decennio


• La rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19-bis2, comma 4 deve essere eseguita:– Quando il pro-rata cambia per più di 10 punti percentuali

(derogabile per opzione valida 5 anni); – Su tutti i beni ammortizzabili per i quali è ancora in corso il

periodo di rettifica;– Limitatamente alla differenza fra l’imposta detratta e quella

detraibile in base al pro-rata dell’anno;– Per i beni ammortizzabili non ceduti, per 1/5 (1/10 per gli

immobili) – Per i beni ammortizzabili ceduti, per tanti quinti (decimi per gli

immobili) quanti sono gli anni mancanti alla fine del periodo di rettifica

– Per i terreni edificabili il periodo di rettifica decorre dalla data di ultimazione dei fabbricati insistenti sugli stessi

ESEMPIO 6 RETTIFICA DELLA DETRAZIONE

• 2005: costruzione immobile A � Iva detratta 50.000

• 2006: costruzione immobile B � Iva detratta 50.000

• 2007: acquisto automezzo � Iva detratta 5.000• 2011: cessione immobile A in esenzione. Pro-rata di detraibilità � 80%

1.000

10.000

10.000

differenza

2001/54.0005.000automezzo

1.0001/1040.00050.000Immobile B

4.0004/1040.00050.000Immobile A

rettifica% rettificaIva detraibileIva detrattabene

ESEMPIO 7RETTIFICA DELLA DETRAZIONE




1.000

10.000

10.000

differenza

00/54.0005.000automezzo

1.0001/1040.00050.000Immobile B

3.0003/1040.00050.000Immobile A



• 2005: costruzione immobile A � Iva detratta 50.000• 2006: costruzione immobile B � Iva detratta 50.000• 2007: acquisto automezzo � Iva detratta 5.000• 2011: locazione immobile A in esenzione. Pro-rata di detraibilità � 80%

1.000

10.000

10.000

differenza

2001/54.0005.000automezzo

1.0001/1040.00050.000Immobile B

1.0001/1040.00050.000Immobile A






500

5.000

5.000

differenza

1001/54.5005.000automezzo

5001/1045.00050.000Immobile B

2.0004/1045.00050.000Immobile A


Qualora la variazione della percentuale di detrazione non superi i dieci punti percentuali, la rettifica NON è obbligatoria.

ESEMPIO 10

• In taluni casi può essere opportuno optare per la rettifica della detrazione anche per variazioni inferiori ai 10 punti percentuali (opzione valida per 5 anni e da indicare in dichiarazione dei redditi).

ANNO 2011

acquisto beni ammortizzabili: Iva assolta � 100.000

pro-rata di fine anno � 91%

IVA detratta � 91.000

ANNI 2012, 2013, 2014 e 2015

pro-rata di fine anno � 100%

optando per la rettifica si recuperano (100.000-91.000)/5 � 1.800 ogni anno

OPZIONE PER LA RETTIFICA IN CASO DI VARIAZIONI INFE RIORI A 10 PUNTI


• La rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19-bis2, comma 4 comporta che:– Se l’anno di produzione non coincide con quello della

sua entrata in funzione, in tale ultimo anno va eseguita la rettifica per tutta l’imposta, anche se la differenza è inferiore ai 10 punti

– Se durante il periodo di rettifica viene ceduto un bene ammortizzabile, la rettifica va operata in unica soluzione per gli anni mancanti al compimento del decennio, considerando però la percentuale di detrazione pari al 100% se la cessione è soggetta ad imposta

ESEMPIO 11• 2011 � pro-rata 30%• 2011 � IVA sugli acquisti: 100.000• 2011 � IVA indetraibile 70.000• 2012 � pro-rata presunto 100%• 2013 � pro-rata presunto 100%

2011: Realizza un proprio fabbricato che entra in funzione nel 20122012: rettifica della detrazione a proprio favore: 70.000

IVA NON DETRATTA 0

2011: Realizza un proprio un fabbricato che entra in funzione nello stesso anno2012: rettifica della detrazione a proprio favore: 7.000

2013: cessione fabbricato con IVA: rettifica della detrazione a proprio favore: 54.000

IVA NON DETRATTA 7.000

2011: Esegue lavori per terzi.


ESEMPIO 12 • 2011 � pro-rata 100%• 2011 � IVA sugli acquisti: 100.000• 2011 � IVA indetraibile 0• 2012 � pro-rata presunto 30%• 2013 � pro-rata presunto 30%

2011: Realizza un proprio fabbricato che entra in funzione nel 20122012: rettifica della detrazione a proprio sfavore: 70.000


2011: Realizza un proprio un fabbricato che entra in funzione nello stesso anno2012: rettifica della detrazione a proprio sfavore: 7.000

2013: cessione fabbricato con IVA: rettifica della detrazione a proprio sfavore: 54.000


2011: Esegue lavori per terzi.

IVA NON DETRATTA0

Ho costruito o ristrutturato il FABBRICATO ABITATIVO?

no

si

Qual è la data di ultimo intervento?

Ante 4/7/02 Post 4/7/02

RETTIFICA DELLA DETRAZIONENORMA TRANSITORIA

RETTIFICA

INDICAZIONI PRATICHE

1) Mai cedere fabbricato strumentale senza optare per l’applicazione dell’IVA

2) Quando un fabbricato abitativo è prossimo alla scadenza dei 5 anni, valutare quale sarebbe il costo fiscale di una futura cessione esente, e quale “sconto” praticare per venderlo entro il termine


3) Valutare il costo fiscale di operazioni di acquisto di fabbricati e successiva rivendita, senza aver prima eseguito interventi di cui alle lett. c), d), ed e).

4) Valutare se eseguire interventi di cui alla lettera c) su fabbricati non venduti nei cinque anni, prima di rimetterli in commercio.


5) Nell’anno in cui si prevedono cessioni esenti: • Preferire la costruzione in proprio piuttosto che effettuare

lavori per terzi;• Evitare di “far entrare in funzione” i fabbricati; in sostanza

ritardare o anticipare eventuali “fine lavori”.

6) Se invece le si prevedono cessioni esenti per gli anni futuri:

• Preferire l’effettuazione di lavori presso terzi piuttosto che la costruzione in proprio di fabbricati

• Calcolare di non “far entrare in funzione” i fabbricati negli anni in cui si avrà un basso pro-rata

INDICAZIONI PRATICHE7) Nell’anno in cui si prevedono cessioni esenti:

• limitare quanto più possibile l’acquisto di beni e servizi con IVA;• valutare se anticipare la fatturazione di operazioni imponibili, al

fine di fare calare la percentuale di pro-rata (se resta sotto i 10 punti percentuali non si fa la rettifica della detrazione!).

8) Evitare la cessione di immobile soggetto a rettifica a fine anno, preferendola ad inizio anno successivo.

Op. imponibiliPro rata : -------------------------------------

Op. imponibili + op. esenti


CONSIDERAZIONI CRITICHE (personali)

• Forti perplessità sulla compatibilità col diritto UE della norma che cumula gli effetti del pro-rata e della rettifica, poiché un bene non può essere ammortizzabile per la rettifica e non per il pro-rata (vedi art. 174 e 189);

• Forti perplessità sulla compatibilità col diritto UE della norma che prevede che i fabbricati siano sempre beni ammortizzabili (vedi caso C-51/76);

• Forti perplessità sull’interpretazione dell’Agenzia secondo cui un fabbricato entra sempre in funzione quando è ultimato (il legislatore ha utilizzato il concetto di entrata in funzione in alternativa a quello di acquisto o fabbricazione ai sensi dell’art. 187);

PROGRAMMA



• L’indetraibilità dell’IVA sull’acquisto di fabbricati abitativi

••• Le permute immobiliariLe permute immobiliariLe permute immobiliari


INDETRAIBILITA’ IVA

ART. 19-BIS 1 D.P.R. 633/72• i) non e' ammessa in detrazione l'imposta relativa

all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa ne' quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni. La disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui al numero 8) dell'articolo 10 che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'articolo 19, comma 5, e dell'articolo 19-bis.


DETRAIBILITA’1) Impresa che ha come

oggetto esclusivo o principale la costruzione di fabbricati abitativi

2) Impresa che, locando in esenzione fabbricati abitativi, ha un pro-rata inferiore al 100%

INDETRAIBILITA’• Tutte le altre


IMPRESA CHE HA COME OGGETTO ESCLUSIVO O PRINCIPALE LA

COSTRUZIONE DI FABBRICATI ABITATIVI• E’ l’impresa che oltre che per espressa

previsione contenuta negli atti societari, svolge effettivamente, in modo esclusivo o prevalente, operazioni di costruzione di fabbricati.

INDETRAIBILITA’ IVAIMPRESA CHE HA COME OGGETTO ESCLUSIVO O PRINCIPALE

LA COSTRUZIONE DI FABBRICATI ABITATIVI

PROBLEMATICHE INTERPRETATIVE

• Le imprese edili il cui oggetto esclusivo o principale è la costruzione di opere e fabbricati non abitativi non sembrerebbero comprese

• L’attività effettivamente svolta può cambiare di anno in anno. Quando deve esserci la prevalenza?

• Non è chiaro dove vada inquadrata l’impresa il cui oggetto esclusivo o principale è la ristrutturazione di fabbricati abitativi

• In caso di separazione di attività, non è chiaro se il concetto di prevalenza vada riferito all’attività di costruzione o a tutte quelle esercitate dal soggetto


IMPRESA CHE – LOCANDO IN ESENZIONE FABBRICATI ABITATIVI –

HA UN PRO-RATA INFERIORE AL 100%

• Affinchè una locazione esente di fabbricati abitativi concorra a formare il pro-rata, la locazione deve rientrare tra le attivitàproprie dell’impresa.


IMPRESA CHE – LOCANDO IN ESENZIONE FABBRICATI ABITATIVI – HA UN PRO-RATA

INFERIORE AL 100%

• Tale norma è prevista per evitare che un’impresa subisca una doppia penalizzazione: se l’IVA relativa ai fabbricati abitativi fosse oggettivamente indetraibile, l’indetraibilità da pro-rata andrebbe a colpire solo l’IVA relativa all’esercizio di attività imponibili

ESEMPIO 13INDETRAIBILITA’ IVA


INFERIORE AL 100%

2001000Locazione di fabbricati strumentali

Esente1000Locazione di fabbricati abitativi

2001000Spese inerenti fabbricati strumentali

2001000Spese inerenti fabbricati abitativi

IVAIMPONIBILE

PRO RATA � 50% applicabile a tutta l’IVA sugli acquisti


SUCCESSIVA CESSIONE• In caso di successiva cessione di

fabbricati acquistati da soggetto che non ha detratto l’IVA sugli acquisti, questa èesente ai sensi dell’art. 10, numero 27-quinquies e non concorre a formare pro-rata.

ESEMPIO 14ACQUISTO E VENDITA

€ 200.000 + 20.000 (IVA)

€ 220.000 + 22.000 (R+I+C)

La cessione è esente e comporta l’applicazione del pro-rata e della rettifica della detrazione. Gli effetti di tali istituti possono comportare un costo fiscale ancora maggiore dell’IVA assolta sull’acquisto del fabbricato (€ 20.000).

L’IVA sugli acquisti NON è detraibile. La cessione è esente e non concorre a formare il pro-rataImmagine dell’agente tratta da http://www.consulenzaimmobiliare.org/2009/05/07/anche-un-agente-immobiliare-deve-saper-scrivere/

ESEMPIO 15ACQUISTO, RISTRUTTURAZIONE E VENDITA

La cessione dopo i 5 anni è esente e comporta l’applicazione del pro-rata e della rettifica della detrazione.

L’IVA sugli acquisti NON è detraibile. La cessione è esente e non concorre a formare il pro-rata

ENTRO 5 ANNI

OLTRE I 5 ANNI

€ 200.000 + 20.000 (IVA)

€ 220.000 + 22.000 (R+I+C)

ESEMPIO 16COSTRUZIONE E VENDITA

La cessione dopo i 5 anni è esente e comporta l’applicazione del pro-rata e della rettifica della detrazione.

L’IVA sugli acquisti NON è detraibile. La cessione è esente e non concorre a formare il pro-rata

ENTRO 5 ANNI

OLTRE I 5 ANNI

€ 200.000 + 20.000 (IVA)

€ 220.000 + 22.000 (R+I+C)


1) E’ opportuno che l’impresa che non ha come oggetto esclusivo o principale dell’attivitàesercitata la costruzione di fabbricati abitativi non esegua operazioni sugli stessi.

2) Sono sempre sconsigliate le operazioni di compravendita di fabbricati abitativi, anche se derivano da permute

PROGRAMMA




• Le permute immobiliari


LE PERMUTE IMMOBILIARI

Immagine dell’elettricista tratta da http://www.comune.taurianova.rc.it/index.php?action=index&p=705

ESEMPIO 17LE PERMUTE IMMOBILIARI

PRIVATO CEDE TERRENO EDIFICABILE IN CAMBIO DI UN APPARTAMENTO

La cessione del terreno edificabile avviene senza IVA (r + i + c)

La cessione dell’appartamento avviene con IVA (entro 5 anni dall’ultimazione)

Il momento di fatturazione dell’appartamento deve e ssere contestuale a quello del rogito del terreno (la cessione del terreno è pagamento – e quindi momento di effettuazione dell’operazione – dell’operazione di cessione dell’appartamento).


L’IMPRESA APPALTATRICE RICEVERA’ UN APPARTAMENTO IN CAMBIO DELLE PROPRIE OPERE

L’impresa appaltatrice potrà fatturare le proprie opere al momento del rogito dell’appartamento

L’impresa appaltatrice, una volta rogitato l’appartamento, lo venderà ESENTE, con conseguente applicazione di pro-rata e rettifica della detrazione


L’IMPRESA APPALTATRICE RICEVERA’ UN APPARTAMENTO IN CAMBIO DELLE PROPRIE OPERE

L’impresa appaltatrice potrà fatturare le proprie opere al momento del rogito dell’appartamento

L’impresa appaltatrice, non potrà portare in detrazione l’IVA sull’acquisto dell’appartamento, e lo cederà esente (ma la cessione non farà pro-rata)


L’IMPRESA FORNITRICE DI MATERIALI RICEVERA’ UN APPARTAMENTO IN CAMBIO DELLE PROPRIE OPERE

L’impresa fornitrice di materiali dovrà fatturare le proprie forniture secondo le ordinarie regole IVA (ddt + fattura a fine mese).

L’impresa fornitrice di materiali, non potrà portare in detrazione l’IVA sull’acquisto dell’appartamento, e lo cederà esente (ma la cessione non farà pro-rata)

LE PERMUTE IMMOBILIARICon l’operazione di permuta, tutti questi soggetti hanno un costo fiscale dovuto alla indetraibilità dell’IVA sulle operazioni di compravendita di fabbricati abitativi.

Permuta con fabbricato da

ultimare

SOLUZIONI POSSIBILI

XPermuta con

fabbricato strumentale *

Contratto per persona da nominare

X

XXX

X X

* Attenzione che se i fabbricati strumentali sono C2 , C6 e C7 possono “trasformarsi” in abitativi!

CONTRATTO PER PERSONA DA NOMINARE

1) L’elettricista esegue le proprie opere verso l’impresa di costruzioni, che in cambio promette (con un preliminare) di vendere all’elettricista, o a persona da nominare, un appartamento individuato

2) L’elettricista si adopera per trovare degli acquirenti dell’appartamento

3) Trovatili, li “nomina” nel contratto preliminare. A questo punto il contratto preliminare è come fosse stipulato tra l’impresa costruttrice e gli acquirenti

4) L’impresa costruttrice cede l’immobile agli acquirenti finali ed incassa la provvista

5) L’impresa costruttrice paga all’elettricista le sue competenze, che vengono contestualmente fatturate

Immagine della famiglia tratta da http://www.mondorosashokking.com/

CONTRATTO PER PERSONA DA NOMINAREATTENZIONE

• Per la validità della clausola di nomina, deve essere previsto che questa sia effettuabile entro un termine certo (una data precisa) e non entro un termine aleatorio (fine lavori).

PROGRAMMA




••• Le permute immobiliariLe permute immobiliariLe permute immobiliari• La separazione delle attività

ESEMPIO 21INDETRAIBILITA’ IVA


INFERIORE AL 100%





IVAIMPONIBILE

PRO RATA � 50% applicabile a tutta l’IVA sugli acquisti. E’ evidente la penalizzazione.

E’ possibile ovviare al problema optando per la separazione delle attività

ESEMPIO 22LA SEPARAZIONE DELLE ATTIVITA’





IVAIMPONIBILE

ATTIVITA’ NON SEPARATA

Pro-rata complessivo �� 50%

IVA detraibile (2200 * 50%) 1.100

ATTIVITA’ SEPARATA

Pro-rata loc. imp. �� 100%IVA detraibile loc. imp (2.000 * 100%) �� 2.000Pro-rata loc. esenti �� 0%IVA detraibile loc. esenti (200 * 0%) �� 0

IVA detraibile 2.000

LA SEPARAZIONE DELLE ATTIVITA’

• Una società edile può gestire separatamente:– Le attività individuate da ogni codice attività ATECO– All’interno del codice attività 70.20.0, le locazioni di

fabbricati abitativi da quelle di fabbricati strumentali

• Esempio:– 45.21.1 Lavori generali di costruzione e affini;– 70.12.0 Compravendita di beni immobili– 70.20.0 Locazione di fabbricati abitativi– 70.20.0 Locazione di altri immobili


• L’opzione per la separazione dell’attività vincola per tre anni, salvo che non siano stati acquistati beni ammortizzabili soggetti a rettifica, poiché in tal caso la rettifica va mantenuta per tutto il periodo di rettifica

• La gestione separata di più attività comporta:– Darne comunicazione all’Agenzia delle Entrate– Tenere registri separati;– Fatturare le operazioni con adozione di una distinta serie

numerica– Effettuare distintamente la registrazione delle operazioni– Effettuare distinte liquidazioni dell’imposta– Effettuare un unico versamento


DETRAZIONE DELL’IVA• In caso di separazione facoltativa dell’attività,

l’IVA sugli acquisti:– di beni e servizi utilizzati specificamente in una

attività, è detraibile o indetraibile in funzione dell’attività

– di servizi e beni ammortizzabili utilizzati promiscuamente è detraibile nei limiti della quota imputabile a ciascuna attività secondo pro-rata specifici (ad esempio metri cubi ecc…);

– di beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente è indetraibile;


PASSAGGI INTERNI• Nel primo anno in cui si separano le attività non

si eseguono “passaggi di beni”, ma nel caso si procede alla rettifica della detrazione;

• Negli anni successivi per i passaggi– di beni, vanno emesse fatture per il valore normale;– di servizi, vanno emesse apposite note di debito-

credito da registrare su entrambi i registri

• I passaggi di beni da un’attività all’altra non concorrono a formare pro-rata


1) In caso di effettuazione di operazioni esenti che creano pro-rata, inficiando la detraibilità dell’IVA inerente alle attività imponibili, è opportuno valutare l’ipotesi di separare le attività. Tale caso può accadere, ad esempio, quando, proseguendo l’attività di costruzione:

• Si destinano gli appartamenti invenduti alla locazione;• Si effettuano operazioni di compravendita su fabbricati abitativi

2) Attenzione che talvolta il passaggio di beni da un’attività all’altra (a valore normale) può comportare debiti di IVA maggiori della stessa rettifica della detrazione (effettuata sull’IVA relativa ai costi di costruzione)

IL TRATTAMENTO IVA DELLE OPERAZIONI SUI FABBRICATI … · locazioni di fabbricati abitativi • Le...

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