IL COMMERCIALISTA VENETOPERIODICO DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DELLE TRE VENEZIE

Anno XXXVI - N. 140 - MARZO / APRILE 2001 - Spedizione in A. P. 45%, art. 2 comma 20/B L. 662/96 Vicenza

Dura ma necessaria la decisione di costituire un unico albo per la professione economica

Non è stato realizzato, al contra-rio, l’obiettivo di una riforma gene-rale delle società tra professionisti,le quali stanno trovando lenta e fa-ticosa regolamentazione dal punto divista legislativo attraverso provve-dimenti di settore. Mi riferisco, inparticolare, alla recente introduzio-ne della società tra avvocati, riser-vata ai soli professionisti legali.Ritengo che l’abolizione del divie-to per i professionisti di esercitarela loro attività in forma di società,di cui all’art. 24 della legge n. 266/97, dovrebbe rappresentare, de jurecondendo, un’occasione importan-te per mettere a disposizione delmondo professionale strumenti giu-ridici omogenei, flessibili edevoluti, che tengano conto in mas-simo grado delle esigenze diinterdisciplinarietà che il mercato,sempre più spesso, impone.A mio avviso, infatti, la normativasulle società professionali, se saràben scritta, potrà costituire un va-lido aiuto per agevolare i processidi aggregazione fra gli studi e fa-vorire, laddove ne sia sentita l’esi-genza, la realizzazione di struttu-re professionali sempre più organiz-zate e portatrici di competenza

Abbiamo tutti ricevuto la let-tera del Presidente Serao,che illustra le ragioni della

scelta operata dal nostro ConsiglioNazionale in ordine all’istituzionedel nuovo Albo unico; ne parla an-che Claudio Siciliotti nel suo inter-vento su questo giornale, che costi-tuisce peraltro il primo di una seriedi articoli con cui Egli consentiràdi pubblicare alcune notizie relati-ve all’attività del nostro massimoorgano istituzionale.Molte polemiche hanno accompa-gnato l’istituzione dell’Albo unico,come accade di consueto quandovengono assunte decisioni partico-larmente importanti per una cate-goria. Personalmente ritengo che sitratti di una scelta necessaria, ba-sata su di una lettura realistica dellasostanziale uguaglianza delle com-petenze e delle tariffe dei dottoricommercialisti e dei ragionieri. Cre-do inoltre che la realizzazione delprogetto di un’"unica professioneeconomica" nell’ambito della rifor-ma dell’università in atto, possapermettere un passo avantinell’indifferibile processo di chiari-ficazione del nostro ruolo e dei no-stri ambiti di competenza.

e specializzazione.In questo sensoinvito il nostroConsiglio Nazionalea fare tutto ilpossibile persollecitare larealizzazione(e collaborarvi)di una riformaimprocrastinabile, resanecessaria da una leggeemanata oramai quattroanni fa. CARLO MOLARO

L'Impresa e l'evento morte

La scelta

Il futuro è lui,il bambino del nuovo

albo della professione

economica unificata

AlboAlboAlboAlboAlbounico!unico!unico!unico!unico!

Il nuovo Principio Contabile n. 29

Valutazione delle partecipazionicon il metodo del patrimonio netto

L'INSERTO 1

L'INSERTO 2

In questo numero2 NORME TRIBUTARIE: SI PUÒ SUGGERIRE?3 UNA PROFESSIONE PIÙ FORTE, PROIETTATA

NEL FUTURO4 NEUTRALITÀ IVA NELLE PRESTAZIONI SANITARIE

ABUSIVE5 RIPRISTINO DI VALORE DELLE PARTECIPAZIONI

IMMOBILIZZATE6 TRASFORMAZIONE DEL CAPITALE SOCIALE IN EURO7 L'INTRASTAT9 IL BENCHMARKING10 TRIBUTI COMUNALI IN PRIVILEGIO11/12 VALORE D'ISCRIZIONE PARTECIPAZIONI CONFERITE13/14 SOCIETÀ FINANZIARIE E BANCHE - Come recepire i rischi

che si manifestano dopo la chiusura dell'esercizio15 PLAFOND IVA DI ESPORTATORI AGEVOLATI16 ISCRIZIONI A RUOLO EX ART. 36 BIS17 CHI SBAGLIA PAGA: ANCHE IL FISCO

3IL COMMERCIALISTA VENETO NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001

Annotando

A proposito del progetto di professione economica unica approvato dal Consiglio dei Ministri

Una professione più forteproiettata nel futuro

to come “commercialista”2) permette l’assorbimento degli attuali “revisori contabili”, scongiu-rando così la possibilità che un’attuale funzione possa, un domani, trasfor-marsi in una professione concorrente;3) prevede la possibilità di attività riservate, costituendo così un rile-vante riconoscimento per il passato ed un importante presupposto per ilfuturo della nostra professione;4) attribuisce ai dottori commercialisti il governo della professioneunica, sia in periodo transitorio che a regime, prevedendone presidenze emaggioranze sia a livello nazionale che locale:5) rivaluta fortemente il ruolo della nostra professione che, in tal modo,viene a presidiare l’intera area economica dopo aver rischiato, in un passa-

to non certo lontano, addirittura di scom-parire.La rilevanza dell’operazione ed il raffor-zamento di immagine e di potere dei dot-tori commercialisti è stato capito moltomeglio dai nostri tradizionali avversariche da talune minoritarie frange presen-ti al nostro interno.

***

Revisori contabili, tributaristi e asso-ciazioni diverse hanno infatti immediata-mente levato gli scudi per protestare con-tro nuovi assetti che ripristinerebberoesclusive - a dir loro - antistoriche, raf-forzando al contempo il potere degli Or-dini professionali ed, in particolare, diquello dei dottori commercialisti.Quanto al dissenso interno, quantunqueminoritario, dico subito che sono semprepronto a confrontarmi, come ho già fattoed in più di un’occasione in diverse partid’Italia. Convinto, come sono, che la di-versità delle idee sia la vera ricchezzadell’intelletto umano e dei sistemi demo-cratici.Va detto però, con altrettanta franchezza,che una doverosa libertà di espressionenon può in ogni caso consentire - comepurtroppo è accaduto - che si superinolivelli di signorilità e di rispetto recipro-co che, prima ancora della deontologiaprofessionale, sono alla base del vivere inun contesto civile.Credo sia di tutta evidenza il grave dannod’immagine che tali comportamenti ar-recano al decoro dell’intera categoriaspecie quando si esce al di fuori di undibattito interno, con la pretesa addirittu-ra di scavalcare l’azione propria degli or-ganismi rappresentativi democratica-mente eletti.Il tutto poi, proprio un momento in cui

possiamo registrare, con meritata soddisfazione, il largo apprezzamentodel Presidente del Consiglio dei Ministri, del Ministro della Giustizia edella stessa Commissione Europea che hanno unanimemente lodato la no-stra categoria, indicandola come esempio di lungimiranza e di modernitànel panorama delle professioni liberali, a livello nazionale e internazionale.Sono convinto che la bontà delle scelte fatte ci permetterà di vincere anchele residue resistenze interne. Il credito istituzionale acquisito finirà poiper giovarci notevolmente, avvalorando sempre di più quel ruolo di partesociale in materia economica che la nostra professione in questi anni si èconquistata sul campo.Possiamo davvero dire che, da oggi, il futuro è ancora più vicino.

CLAUDIO SICILIOTTIConsigliere Nazionale

Molto si è discusso in questi ultimi tempi, e non sempre - devodirlo - a proposito, del progetto di professione economica unicarecentemente approvato dal Consiglio dei Ministri, su parerefavorevole del nostro Consiglio Nazionale.

Nonostante il dibattito non sia quindi davvero mancato, cre-do non sia inutile intervenire nuovamente sull’argomento per proseguirequell’opera di chiarificazione sulla realtà dei fatti, così da permettere atutti una corretta formazione delle opinioni.Capisco, preliminarmente, che possa risultare difficile accettare l’idea cheun argomento da sempre oggetto di discussione trovi oggi una sua soluzio-ne in tempi così rapidi.Tanto brevi - dicono alcuni - da impedirci quell’accurata ponderazione cheun tema tanto importante, al contrario,richiederebbe.Sgombriamo subito il campo da quest’ul-timo argomento: suvvia colleghi, siamoseri, del riassetto della professione eco-nomica si parla più o meno da cin-quant’anni e invocare oggi ancora mag-gior tempo di riflessione non può che na-scondere idee poco chiare ovvero obietti-vi meramente dilatori. Quanto al perchéoggi e non ieri, è presto detto. Il tema delriordino delle professioni è inserito nel-l’ambito della riforma dell’università.Quali sbocchi professionali dobbiamo in-fatti indicare a circa 1 milione e 700 milagiovani (in alcuni casi, i nostri stessi fi-gli) che si andranno ad iscrivere alla nuo-va università fra qualche mese e a quelliche si iscriveranno nei prossimi anni?Sul punto il Governo è stato chiaro: cia-scuna professione presenti il proprio pro-getto, articolato su due livelli (laureatriennale e laurea specialistica), con pre-visione dei percorsi di accesso e delle pre-rogative una volta acquisito il titolo.Il nostro progetto è noto da tempo, tra-smesso agli Ordini e discusso in più oc-casioni dalla stessa assemblea dei presi-denti.Ma (sorpresa?) il punto è che i ragionie-ri elaborano un progetto pressocché ugua-le. Anche questo prevede l’approdo al li-vello qualificato per il tramite della lau-rea specialistica.A questo punto le due professioni, già oggicoincidenti nelle competenze e nelle ta-riffe, lo diverrebbero anche nell’unicoaspetto che oggi le differenzia: l’acces-so.In questo contesto, per ciò che ci riguar-da, si trattava di scegliere: o riprodurreanche per il futuro l’attuale sistema dualebasato su due professioni (dottori com-mercialisti e ragionieri) a questo puntoidentiche, ovvero optare per una soluzione fortemente innovativa che ciconsentisse dì governare e non di subire il cambiamento.Nell’interesse del Paese, delle giovani generazioni e degli attuali profes-sionisti, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ha scelto que-st’ultima soluzione.Non prima, tuttavia, di aver attentamente soppesato e misurato i concretivantaggi che da questa potevano scaturire, anche nell’immediato.In questo senso mi piace ricordare che la soluzione adottata:1) permette ai nostri colleghi di accedere di diritto alla sezione piùelevata del nuovo Albo unico conservando il titolo di “dottore commerciali-sta” che, d’ora in avanti, risulterà protetto anche se più brevemente indica-

Wi commercialisti

IL COMMERCIALISTA VENETO4 NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001

IMPOSTE INDIRETTE

La giusta ma irritante neutralitàdell'IVA nelle prestazioni

sanitarie abusive

L’art. 10, punto 13 del D.P.R. 26 otto-bre 1972, n. 633 sancisce l’esenzionedell’imposta per le prestazioni sanita-rie di diagnosi, cura e riabilitazionerese alla persona nell’esercizio delle

professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, aisensi dell’art. 99 del Testo Unico delle Leggi Sa-nitarie, approvato con Regio Decreto 27 luglio1934, n 1265, e successive modificazioni, onereindividuate con decreto del Ministero della Sani-tà, di concerto con il Ministero delle Finanze.”Ad ampliare tale ambito ha provveduto il D.M.21 gennaio 1994, n. 733, che ha previsto l’esen-zione per le prestazioni e le arti sanitarie per iseguenti soggetti;- biologi,- psicologi.- tempisti della riabilitazione;- ortottisti;- logopedisti,- massaggiatori

e massofisioterapisti diplomati- podologi,con la limitazione, comunque, che le prestazionirese dai professionisti di cui alle lettere c), d), e),f) e g) sono da considerarsi esenti se ed in quan-to effettuate su prescrizione medica. La mancataprevisione di ulteriori attività, per le quali si èavuta ultimamente una veloce diffusione, qualila chiroterapia o la fisiokinesiterapia, ha portatola Direzione Centrale per gli Affari Giuridici, conla risoluzione n. 183/E del 14 agosto 1996, adestendere anche a queste prestazioni il regime diesenzione, sempre con il presupposto fondamen-tale della prescrizione medica. A complicare lachiarezza normativa dei suddetti provvedimentiè intervenuta però ultimamente la Circolare 9agosto 1999, n. 176/E, che tratta dell’esercizioabusivo dell’attività odontoiatrica. Questa circo-lare, basandosi sul principio di neutralità dell’im-posta indiretta, già sancito dalla Corte di Giusti-zia Europea con la sentenza 11 giugno 1993,causa C-283/95, prevede l’esenzione dell’I.V.A.anche per quei soggetti che esercitino, senza irequisiti richiesti, la professione odontoiatrica..La prima impressione di fronte a tale dispositivoè che sia stata operata un’ingiustizia: il fisiotera-pista, professionista serio e competente, per quan-to né iscritto in un albo, né esercitante un’attività“soggetta a vigilanza” o “individuata da decre-to”, dovrà applicare al paziente sprovvisto di im-pegnativa l’aliquota I.V.A., mentre il finto-odon-toiatra potrà offrire una prestazione esente.In realtà la logica della Circolare è chiara e coe-rente. Ciò che rileva ai fini dell’esenzione è l’at-tività svolta, ossia il suo essere ricompresanell’art. 10 del D.P.R. 633/72 o nel D.M. 21/01/94 n. 733. Così l’odontoiatra, previsto in quanto“esercitante la medicina e la chirurgia”, comeprevede il citato art. 99 del R.D. del 1934, non

applicherà l’I.V.A. alle sue prestazioni, anche seabusivo e totalmente privo di ogni abilitazionealla professione medica. Esente sarà poi anche laprestazione del “terapista della riabilitazione”(massaggiatore, chiropratico, fi-sioterapista e quant’altro), masolo se erogata su prescrizionemedica. Fondamentale quindi perl’esenzione risulta essere questaspecie di “imprimatur” dato da unsoggetto che rientra nei succitatiD.P.R. 633/72 e D.M. 21/01/94n. 733, al punto che se il dottorTal dei Tali, laureato in medicina,esegue prestazioni difisiokinesiterapia, le stesse saran-no esenti per una sorta di virtualeprescrizione medica che questi ri-lascia e contestualmente presenta a se stesso.Si potrebbe obiettare che per l’odontoiatra abu-sivo questo “imprimatur” non esiste per il fattostesso dell’abusivismo. L’intenzione del legisla-tore, in questo caso, sembra essere stata quelladi proteggere o la “buona fede” del paziente, forse

1936: cosac'è di nuovo?

A QUEI TEMPI

PAOLO LENARDA (Ordine di Venezia)

dice di commercio ad esercitare le funzioni dicontrollo delle società per azioni, la scelta dialmeno un sindaco effettivo e di un supplentefosse effettuata fra gli esercenti la professionein economia e commercio e la relativa nominavenisse fatta in collaborazione con i sindacatidi categoria, dall’autorità giudiziaria”.Questa era la richiesta. Abbiamo fatto un po’di strada. Ma: “Il problema del controllo dellesocietà per azioni è così importante e vitale,non solo per le società stesse, ma per la sanitàdell’economia tutta del paese”.Siamo ancora a quel punto.E poi il solito problema: “E’ ovvio infatti che,se irregolarità esistono nelle società per azio-ni, queste esistono con la conoscenza e la pre-ventiva approvazione degli azionisti di mag-gioranza a profitto dei quali (come amministra-tori o non) vanno le irregolarità stesse, inci-denti invece o sugli interessi delle minoranzeazionarie, o sugli stessi interessi dell’economianazionale tutta con i quali contrastano”.E qui inizia una analisi di strumenti che devo-no essere concessi al sindaco per far fronte agliabusi della maggioranza: anche per questo sia-mo ancora lì. E’ una lettura istruttiva dove èevidente il tentativo di trovare i confini di unaprofessione che verrà riconosciuta soltanto nel-l’ottobre del 1953.

Andando per mercatini, l’occhio si appog-gia su un pacco di libri di carta porosaingiallita dal tempo: il commercialista.

Mi fermo e guardo con attenzione “Rivista didiritto, economia, commercio e tecnica profes-sionale” anno IX. E’ l’annata completa del1936. Prendo in mano qualche fascicolo, chie-do il prezzo, pago e mi porto via gli undici nu-meri della rivista anno IX 1936-XIV.E’ un tuffo nella preistoria.La nostra professione non era ancora nata.In ogni numero della rivista c’è un elenco deicolleghi professionisti iscritti al sindacato: po-che decine in tutto. I nostri nonni stavano giàorganizzandosi certamente da nove anni. Gra-zie. Scorro la rivista e dopo un superficiale esa-me vedo che, alla fine, gli argomenti sono sem-pre gli stessi.Mi soffermo con attenzione sul numero di mar-zo, pagina 102: delle funzioni di controllo nellesocietà per azioni.E’ il resoconto di un convegno tenuto a Torinonell’ottobre del 1935 per dibattere sulla rifor-ma delle società commerciali: l’argomento esa-minato riguarda le funzioni di controllo:“Fermo restando l’istituto dei sindaci siccomeorgano idoneo nei limiti fissati dal vigente co-

ignaro di sottoporsi alle cure di un falso medicodentista, oppure la “scarsa qualità” della presta-zione, posto che il possesso di una laurea sia re-quisito necessario e sufficiente per fornire il ser-

vizio richiesto. Che poi questa“protezione” dell’interesse delconsumatore, a cui quindi nonviene applicata l’aliquota I.V.A.,vada a premiare l’abusivismo, èun altro discorso. È lampante,infatti, come la mancata applica-zione dell’imposta indiretta nonsolo non punisca l’abusivismo, maaddirittura non tuteli l’odontoia-tra “in regola” da una concorren-za sleale.Rispondere a questa critica affer-mando che l’I.V.A. ha carattere

neutrale e che sarebbe errato attribuirle il ruolodi penalizzare lo svolgimento abusivo di tale at-tività, interferendo con altri settori dell’ordina-mento a cui è attribuito il compito di reprimere icomportamenti illeciti, è certamente indiscutibile,ma anche oltremodo irritante.

MICHELA PETTINA'Ordine di Vicenza

IL COMMERCIALISTA VENETO

PRINCIPI CONTABILI E CIVILISTICI

5NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001

GIANLUCA FANTINIPraticante Ordine di Udine

Il ripristino di valore dellepartecipazioni immobilizzate

temente perduto.Però, se quella appena richiamata è la disciplina specifica in merito allavalutazione delle partecipazioni detenute a scopo di investimento, lo stes-so articolo all’ultimo comma prevede che: “è consentito effettuare rettifi-che di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di normetributarie”, purché, come precisa l’art. 2427, co. 1, n. 14, c.c., in notaintegrativa si indichino “i motivi delle rettifiche di valore e degli accanto-namenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie ed irelativi importi, appositamente evidenziati rispetto all’ammontare com-plessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle appositevoci del conto economico”. La deroga deve ritenersi applicabile a tutti icasi in cui la deviazione dalle corrette regole di valutazione trovi giustifica-zione nell’opportunità di fruire di benefici fiscali non altrimenti godibili.Da un punto di vista fiscale osserviamo che ancorché l’abrogazione dellalettera c), comma 1, art. 54 del D.P.R. 917/86 (di seguito per brevità TUIR)renda fiscalmente irrilevante l’iscrizione in bilancio dei plusvalori relativialle immobilizzazioni, e quindi di fatto sembrerebbe nel caso di specie esse-re indifferente il procedere o meno alla rivalutazione, tuttavia uno dei prin-cipi cardine del nostro ordinamento tributario è quello di riprendere a tas-sazione, qualora ne vengano meno i presupposti, ciò che in precedenza si èdedotto. Regola peraltro sancita, seppur limitatamente all’ipotesi di svalu-tazione di partecipazioni di imprese controllate o collegate, anche dallostesso articolo 54 TUIR laddove afferma la neutralità fiscale limitatamenteai maggiori valori eccedenti le minusvalenze in precedenza dedotte. Il che,più semplicemente, significa che la rivalutazione e la relativa iscrizione inbilancio dei plusvalori, ancorché non realizzati è foriera, seppur nei limitiappena ricordati, di imposizione. In base alle riflessioni sin qui condottepare che la questione vada risolta nella lettura dell’ultimo comma dell’arti-colo 2426 c. c., in quanto l’imponibilità o meno deriva dalla obbligatorietào meno di procedere alla rivalutazione.Avendo così ricondotto l’indagine in sede civile, notiamo che l’ultimo commadell’art. 2426 c. c. parla di effettuazione di rettifiche di valore e accanto-namenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. A questopunto si potrebbe rilevare che è sì consentita l’effettuazione ma non ancheil mantenimento delle rettifiche originate da considerazioni di mera conve-nienza fiscale. Qualora seguissimo questo filone di pensiero si giungerebbealla conclusione che, laddove vengano meno i presupposti che avevanoindotto a ridurre il valore delle partecipazioni, vi sia un obbligo dirivalutazione. Ritengo però che fermarsi al tenore letterale della norma siariduttivo in quanto, sempre a parere di chi scrive, se così fosse, non se neriuscirebbe a capire la ratio: perché legittimare delle rettifiche di valore privedi giustificazione economica per poi vietarne il mantenimento? Ritengo piut-tosto che sia da condividere la tesi di Girolamo4 laddove fa notare che lafinalità dell’ultimo comma dell’art. 2426, c.c., è quella di evitare che il redat-tore del bilancio si trovi a dover scegliere tra due imbarazzanti alternative:a. utilizzare una facoltà concessa dalla legge fiscale, deviando dai cor-retti principi civilistici di redazione del bilancio d’esercizio;b. applicare correttamente la norma civilistica, perdendo quindi un’op-portunità fiscale (rinvio della tassazione) che gli sarebbe invece stata rico-nosciuta dalla norma tributaria.Concludo, pertanto, sostenendo l’ammissibilità del differimento dellarivalutazione, in quanto espressione di un arbitrio che il legislatore ha volu-to concedere agli estensori del bilancio.

___________________________1 Art. 2359 – Società controllate e collegateSono considerate società controllate:1) le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;2) le società in cui un’altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;3) le società che sono sotto l’influenza dominante di un’altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa;Ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computanoi voti spettanti per conto di terzi.2 A questo proposito è importante precisare che il Principio Contabile n. 20 afferma la necessità di ricomprendere nel costo d’acquisto tutti quegli “oneri accessori costituiti disolito da costi di intermediazione bancaria e finanziaria, ossia commissioni e spese, imposte di bollo, ecc.. Possono comprendere, nel caso di acquisto di pacchetti significa-tivi, costi di consulenza corrisposti a professionisti per la predisposizione di contratti e di studi di fattibilità e/o di convenienza all’acquisto. Eventuali interessi passivicorrisposti a fronte di una dilazione di pagamento non possono essere considerati oneri accessori.”3 Nell’assenza di alcuna indicazione da parte del Legislatore sui concetti di perdita di valore e di durevolezza della stessa, i Principi Contabili hanno ritenuto di individuare unaperdita di valore in relazione “alle condizioni economico finanziarie in cui versa la partecipata, ossia quando in base a riferimenti certi e costanti, sono accertate perdited’esercizio non episodiche o temporanee, bensì strutturali, tali cioè da intaccare la consistenza patrimoniale della partecipata”. La durevolezza invece è stata individuatanell’impossibilità di rimuovere in un breve arco temporale le cause della perdita.4 Natale Girolamo, Luca Rossi, Paolo Scarioni in Le partecipazioni societarie nel reddito d’impresa – Profili civilistici e disciplina tributaria, Ist Editire, Bologna 1997 pagg.319 e segg.

In queste brevi note cercherò di condurre una serie di considerazio-ni, alla luce della vigente disciplina sul bilancio d’esercizio e dellanormativa fiscale, in merito alla necessità o meno di procedere allarivalutazione delle partecipazioni precedentemente svalutate. Nel ten-tativo di dare puntuale risposta al quesito proposto ritengo sia oppor-

tuno chiarire fin da subito che i ragionamenti di seguito condotti si riferiran-no esclusivamente a quelle partecipazioni (azionarie o no) detenute a scopodi investimento duraturo.Altra precisazione, a mio avviso importante, si riferisce al criterio di valu-tazione adottato: in base a quanto disposto dal Codice Civile nonché daiPrincipi contabili le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in im-prese controllate e collegate1 possono alternativamente essere valutate o alcosto o in base al metodo del patrimonio netto. Questa seconda metodologia,vista la sua complessità e vista comunque la sua impossibilità di applicazio-ne alle partecipazioni non qualificate, verrà in questa sede trascurata. L’in-dagine, pertanto, si restringe alle partecipazioni immobilizzate, qualificateoppure no, iscritte in bilancio al costo d’acquisto, valore2 che deve esseremantenuto anche nei bilanci degli esercizi successivi. Tuttavia il legislatoreha previsto delle ipotesi in cui il costo d’acquisto dei titoli immobilizzatipuò essere modificato al fine di fornire una migliore rappresentazione dellasituazione patrimoniale; le ipotesi considerate sono:- il verificarsi di una perdita durevole di valore;- il cambiamento di destinazione della partecipazione, (ossia il pas-saggio da immobilizzata a non immobilizzata, e vi siano i presupposti perrettificare in meno il costo);- la decisione di adottare il metodo del patrimonio netto.E’ inoltre importante ricordare che in ossequio al postulato di verità e aquello di correttezza, alla fine di ogni esercizio, si dovrebbe, indipendente-mente dal metodo di valutazione adottato, raffrontare il costo della parte-cipazione che abbiamo iscritto a bilancio con il valore corrispondente allafrazione di patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio dell’impresapartecipata.A questo punto nell’ipotesi in cui emerga che il valore contabile della par-tecipazione sia superiore alla realtà patrimoniale della società partecipata,gli amministratori a seconda si tratti di una perdita durevole di valore3

oppure no, dovranno svalutare il titolo oppure limitarsi a motivare taledifferenza nella nota integrativa.Premesso un tanto, iniziamo ora a svolgere qualche breve considerazionein merito al tema proposto: supponiamo che si sia verificata una perditadurevole di valore e che gli amministratori abbiano provveduto a svalutarela partecipazione. Ipotizziamo inoltre che in un secondo momento i redat-tori del bilancio riscontrino il venir meno delle ragioni che li avevano indot-ti a ridurre il valore contabile delle partecipazione.Nell’ipotesi testé evidenziata la lettera dell’art. 2426, co. 1, n. 3, c. c. san-cisce un obbligo di ripristino di valore: la norma, infatti, prevede che qua-lora il costo originario della partecipazione sia stato svalutato, tale minorvalore non possa essere mantenuto negli esercizi successivi se sono venutimeno i motivi della precedente svalutazione. Pertanto, in base alla normaqui richiamata vige un obbligo di ripristino allorquando l’investimento ab-bia recuperato, in tutto o in parte, in maniera durevole, il valore preceden-

IL COMMERCIALISTA VENETO6TEMI CIVILISTICI

NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001

1. Introduzione.L'avvicinarsi del termine ultimo per l'introduzione de-finitiva dell'euro quale moneta di conto, a partire dal1.1.2002, ha già spinto molte società ad apportare lenecessarie modifiche ai propri sistemi informativi ead anticipare il passaggio all'euro quale moneta diconto e, presumibilmente, assisteremo ad un crescen-do nei prossimi mesi. Uno degli adeguamenti richie-sti per il passaggio all'Euro, è la ridenominazione delcapitale sociale nella nuova moneta.Nelle righe che seguono vorremmo dare qualche spun-to di riflessione non tanto sugli aspetti tecnici dellaconversione, indicati all'art.17 del D.Lgs. 213/98,quanto cercare di dare una risposta quanto più esau-riente e ragionata alla seguente domanda: la deliberadi conversione adottata dall'organo amministrativosenza l'intervento di un notaio deve ritenersi non piùpercorribile alla luce delle novità introdotte in tema diomologa dalla legge 24.11.2000 n.340? Limiteremol'analisi alle sole società di capitali (per le S.p.A.. quellecon azioni di valore nominale superiore a 200 lire eche non abbiano emesso azioni con privilegio nelladistribuzione dei dividendi). Per le società di personesembra preponderante l'orientamento per cui la conver-sione del capitale debba essere adottata con l'interventodel notaio, in quanto modifica dello statuto: peraltro ilMinistero del Tesoro, nell’apposita guida all’introdu-zione dell’euro (www.euroimpresa.org/euro_istruzioni),testualmente riporta: "La conversione in euro del "capi-tale" delle società di persone non richiede formalità disorta che aggraverebbero le imprese di oneri impropri edel tutto inutili, contraddicendo la lettera e lo spirito deiprincipi europei e nazionali in tema di euro. La tesi se-condo la quale il passaggio all'euro delle società di per-sone vada assoggettato a forme particolari (atto pubbli-co o scrittura privata autenticata) non trova fondamentodiretto o indiretto in alcuna norma". Effettivamentel'art.17 del D.Lgs. 213/98 fa riferimento solo a S.p.A,S.a.p.a., S.r.l. e Società cooperative.

2. La situazione attuale.L'operato dei tribunali in tema di omologa della delibe-ra di conversione non sembra essere uniforme su tutto ilterritorio nazionale1, contribuendo a rendere poco chia-ra una procedura espressamente prevista al fine di age-volare e semplificare la transizione all'euro. Ad esem-pio, il tribunale di Trieste non effettua l'omologa delladelibera di conversione, ma il corrispondente Registrodelle Imprese richiede che l'atto sia omologato o redattoda notaio, con ciò vanificando di fatto la possibilità delricorso alla procedura semplificata; quello di Milano2

non ritiene necessario l'intervento del notaio, ma ritienesufficiente il controllo di legittimità svolto dal Conser-vatore del Registro delle Imprese. Stessa linea per il tri-bunale di Bolzano, che giustifica la decisione con la con-siderazione che la conversione del capitale sociale èun'operazione aritmetica elementare e, quindi, sarebbeinsensato gravare gli uffici giudiziari e notarilidell'immane lavoro di controllarne la correttezza3.Come conseguenza, le società che provvederanno adattuare la conversione del capitale senza l'intervento delnotaio, potrebbero vedersi rifiutare o considerare nonnecessaria dal Tribunale competente l'omologa delladelibera. Se il corrispondente Registro delle Imprese ri-ceve l'atto anche se non omologato o non redatto da

Trasformazionedel capitale sociale in Euro

Con delibera dell'organo amministrativo,è necessaria la presenza di notaio verbalizzante?

RAFFAELE MARIA CUCCHIOrdine di Trieste

notaio, nessun problema: altrimenti, si vedranno costrettea ripetere la delibera con il ministero notarile.

3. Il quadro normativo.Per rispondere alla domanda che ci siamo posti in pre-cedenza, riteniamo necessario riassumere brevementela disciplina prevista dal codice civile per le modifichedell'atto costitutivo delle società di capitali, quali sonole operazioni sul capitale sociale:* Art.2365: le modifiche dell'atto costitutivo devono es-sere deliberate dall'assemblea straordinaria dei soci (quin-di, tra le altre condizioni, con l'intervento del notaio);* Art.2436: le delibere devono essere depositate e iscrit-te a norma dell'art.2411, commi 1, 2 e 3;* Art.2411, comma 1, come novellato dall'art.32, comma4 della L.340/00: "Il notaio che ha verbalizzato la deli-berazione dell'assemblea, entro 30 giorni, verificatol'adempimento delle condizioni stabilite dalla legge, nechiede l'iscrizione nel registro delle impresecontestualmente al deposito e allega le eventuali auto-rizzazioni richieste. L'ufficio del registro delle imprese,verificata la regolarità formale della documentazione,iscrive la delibera nel registro. Se il notaio ritiene nonadempiute le condizioni stabilite dalla legge, ne dà co-municazione tempestivamente, e comunque non oltre ildetto termine, agli amministratori. Gli amministratori,nei trenta giorni successivi (…) possono ricorrere al tri-bunale per il provvedimento di cui ai commi secondo eterzo (…)", cioè per richiedere il decreto di omologa.Una prima conclusione che sembra possibile trarre daquanto sopra evidenziato è che il processo di omologadegli atti modificativi degli atti costitutivi di società dicapitali non è venuto meno in modo assoluto, ma si col-loca, per così dire, in via sussidiaria rispetto all'operatodel notaio verbalizzante. Anche se il testo della normanon aiuta a fugare ogni dubbio, alcuni ritengono che larichiesta al tribunale di omologare la delibera non siaesperibile unicamente in caso di "rifiuto" a ricevere l'at-to da parte del notaio, ma anche in ogni altro caso in cuisocietà e notaio vogliano essere maggiormente tutelati.4 Su tale tessuto normativo viene a innestarsi il dispostodell'art.17 del D.Lgs. 213/98 che, come noto, stabiliscele regole di conversione del capitale sociale in euro quan-do questa venga effettuata semplicemente utilizzando ilrapporto fisso di conversione euro/lira, arrotondando ilrisultato per difetto o per eccesso e imputando le varia-zioni in aumento o in diminuzione delle riserve disponi-bili.Il comma 5 dello stesso articolo prevede che le opera-zioni di cui ai commi da 1 a 4 sono deliberate dagliamministratori, espressamente in deroga all'art.2365.A questo punto, a parere di chi scrive, è possibile trar-re una seconda conclusione: l'art.17 del D.Lgs. 213/98 è una deroga alle norme generali statuite dal codicecivile per le modifiche dell'atto costitutivo e detta nor-me speciali in ordine alla realizzazione di quella parti-colare operazione che è la conversione del capitale so-ciale in euro: speciali, perché l'organo deliberante èquello amministrativo e non l'assemblea straordinaria(con relative formalità e maggioranze); speciali, per-ché non viene reso obbligatorio, ma facoltativo, il ri-

corso al ministero notarile.Il fatto che il legislatore abbia voluto agevolare un'ope-razione societaria dettando norme particolari, spinge aritenere che le modifiche nel frattempo apportate intema di omologa delle delibere modificative dell'attocostitutivo, se non in caso di aperto contrasto, non va-dano ad incidere su tali norme particolari. Si badi peròche nessun conflitto sembra esservi tra il nuovo regi-me delle omologhe ex art.2411 e la procedura sempli-ficata di conversione del capitale sociale.Infatti, prosegue il comma 5: "Se la delibera risulta daverbale ricevuto da un notaio, per l'iscrizione nel regi-stro delle imprese non occorre l'omologazione previstadal secondo comma dell'art.2411 del codice civile". Seleggiamo questo periodo "in negativo" abbiamo la defi-nizione della procedura semplificata: la delibera dell'or-gano amministrativo che non sia stata adottata con l'in-tervento del notaio dovrà essere assoggettata all'omolo-ga prevista dal comma 2 dell'art.2411.5 Orbene: l'art.32,comma 4, della legge 340/00 ha riformato solamente ilprimo comma dell'art.2411, lasciando inalterato il se-condo, che dispiega pienamente i suoi effetti nei con-fronti delle norme che vi fanno riferimento.

4. Conclusioni.L'art.17 del D.Lgs. 213/98 è una norma ampiamentederogativa rispetto alle disposizioni dettate dal codice ci-vile circa le modifiche dell'atto costitutivo. Per tale moti-vo, si ritiene che la delibera dell'organo amministrativoriguardante la conversione del capitale sociale in europossa essere presa senza l'assistenza del notaio. Comeabbiamo visto possono darsi le seguenti possibilità:a) il tribunale competente ritiene sufficiente ilcontrollo del Conservatore del Registro delle Imprese:gli amministratori provvederanno direttamente al de-posito presso il Registro delle Imprese. E’ l’orienta-mento adottato dai tribunali di Milano e Bolzano, che,anche se non aderente alla lettera della norma, ha ilvantaggio di semplificare ulteriormente la procedura;b) il tribunale provvede all'omologa della delibe-ra ex art.2411, secondo comma, c.c., ordinandone poil'iscrizione. E’ la modalità prevista dall'art.17 delD.Lgs. 213/98.c) il tribunale si ritiene chiamato ad omologare unadelibera solo nel caso di rifiuto del notaio a ricevere l'at-to: in presenza di una delibera di conversione del capi-tale sociale in euro adottata senza l'ausilio notarile, nonprovvede all'omologa. Difficile comprendere il fonda-mento normativo di questa impostazione, stante il chia-ro riferimento dell’art.17, comma 5, del D.Lgs. 213/98al secondo comma dell’art. 2411 c.c. A Trieste, in que-sto caso, la strada non può essere che la delibera dell'or-gano amministrativo presa con il ministero del notaio,dato che il Registro delle Imprese non iscrive la sempli-ce delibera del Consiglio di Amministrazione.Un’ultima annotazione riguarda il fatto che il Ministe-ro del Tesoro, nella guida già citata in apertura, con-ferma il dettato normativo: il verbale senza notaio deveessere omologato e depositato, quello con notaio puòessere depositato direttamente.Al lato pratico, sarà buona regola verificare con anti-cipo l'orientamento del tribunale competente in ragio-ne della sede della società, in modo da evitare inutiliritardi nelle operazioni di conversione del capitale so-ciale in euro.

___________________________1 A. Busani - "Capitale in euro senza certezze" in Il Sole 24 Ore del 15 marzo 2001, pag.25 2 Decreto del Tribunale di Milano, 22 gennaio 20013 W. Grossman - "E Bolzano punta a procedure sprint" in Il Sole 24 Ore del 15 marzo 2001, pag.25 4 In tal senso P. Montalenti in Le Società n.12/2000, pag. 1417 - IPSOA5 Art.2411, comma 2, c.c.: Il tribunale, verificato l'adempimento delle condizioni richieste dalla legge e sentito il pubblico ministero, ordina l'iscrizione nel registro delle imprese.

IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

IL COMMERCIALISTA VENETO 7 NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001

___________________________1 Che testualmente recita: “qualora il contribuente decida di presentare una dichiarazione in euro, deve uniformare a tale scelta i successivi comportamenti, per cui sarà tenuto ad adottare

l’euro per le successive dichiarazioni”.2 In particolare, ci si riferisce al passaggio in cui viene previsto che “nel caso in cui nello stesso periodo di imposta il contribuente abbia presentato inizialmente delle dichiarazioni

periodiche in lire e successivamente in euro, la dichiarazione annuale relativa a tale periodo d’imposta deve essere presentata in tale ultima valuta”.

Il contenuto innovativo del decreto può essere cosìsintetizzato:

PROFILI OGGETTIVI:A. INTRODUZIONE DEI MODELLI INTRA

IN EURO (CHE PER L’ANNO 2001 SIAFFIANCHERANNO A QUELLI IN LIREMENTRE A PARTIRE DAL 2002 SARANNOGLI UNICI PRESENTABILI);

B. INTRODUZIONE DI MODIFICHE DIPORTATA GENERALE CHE INTERESSANOANCHE I SOGGETTI CHE PER L’ANNO 2001CONTINUERANNO A PRESENTARE GLIELENCHI IN LIRE.

Queste ultime, dato che riguarderanno la maggior partedella casistica operativa, si è ritenuto di analizzarle perprime e consistono nel venir meno dell’obbligo dicompilazione relativamente ad alcune sezioni deimodelli ed in alcune precisazioni interpretative.Vediamo insieme quali:

* per tutti i soggetti viene meno l’obbligodi compilare la colonna 5 (ammontare delleoperazioni in valuta) del riepilogo degli acquistiintracomunitari di beni, qualora lo Statomembro del fornitore abbia adottato l’euromentre rimane l’obbligo di compilare talecolonna per le operazioni nelle quali il fornitoresia Danese, Svedese o Britannico;

* per i soggetti tenuti alla presentazionedegli Intra con periodicità annuale, vienemeno l’obbligo di segnalare la nomenclaturacombinata (colonna 6 per l’elenco riepilogativodelle cessioni; colonna 7 per l’elencoriepilogativo degli acquisti);

* per i soggetti che hanno realizzatonell’anno precedente (o, in caso di iniziodell’attività di scambi intracomunitari,prevedono di realizzare nell’anno 2001) unvalore delle spedizioni intracomunitarie nonsuperiore a 7 miliardi di lire, (3.615.198 Euro)viene meno l’obbligo di compilare, oltre allacolonna 9 (valore statistico), le colonne 10(condizioni di consegna) e 11 (modo di trasporto)dell’Intra-1 bis (Modello di riepilogo dellecessioni intracomunitarie di beni);

* per i soggetti che hanno realizzatonell’anno precedente (o, in caso di iniziodell’attività di scambi intracomunitari,prevedono di realizzare nell’anno 2001) un

valore degli arrivi intracomunitari nonsuperiore a 3,5 miliardi di lire, (1.807.599Euro) viene meno l’obbligo di compilare, oltrealla colonna 10 (valore statistico), le colonne11 (condizioni di consegna) e 12 (modo ditrasporto) dell’Intra-2 bis (Modello di riepilogodegli acquisti intracomunitari di beni).

I chiarimenti che si segnalano per importanza sono iseguenti:§ i soggetti trimestrali o annuali in mensile peropzione non sono tenuti ad inserire nei modelli lesegnalazioni richieste a fini statistici (ad esempio perinvio della merce in c/lavorazione e per il ritorno delprodotto lavorato);

§ i soggetti che cambiano la partita IVA nelcorso di un esercizio devono presentare due modellidistinti, per il periodo precedente e quello seguente lavariazione;§ nel caso di acquisto di prodotti soggetti ad impostesulla produzione e sul consumo (ad esempio, oliminerali) l’imposta che si deve pagare in Italia non vainserita nella parte statistica;

PROFILI TEMPORALI:Le novità introdotte dal D.M. 27.10.2000 siapplicheranno a partire dagli elenchi relativi al 2001,con la seguente tempistica a seconda della periodicitàdell’obbligo di presentazione dei Modelli:* soggetti mensili: dal 20 febbraio 2001, termineper la presentazione degli elenchi relativi al mese digennaio 2001;* soggetti trimestrali: dal 30 aprile 2001, termineper la presentazione degli elenchi relativi al primotrimestre del 2001;* soggetti annuali: dal 31 gennaio 2002, termine per lapresentazione degli elenchi relativi all’intero anno 2001.

TERMINI PER L’OBBLIGATORIETÀ'DELL’UTILIZZO DELLA MODULISTICA INEURO:Per comprendere in quali casi è obbligatorio utilizzaresin dal 2001 i modelli in Euro si deve analizzare, oltreche la normativa generale che regola l’introduzione ditale valuta, quanto disposto dall’articolo 8 del Decretoin epigrafe: “i soggetti che non hanno ancora convertitola propria contabilità in Euro possono continuare adutilizzare, per la compilazione degli elenchi riferiti aperiodi anteriori al 1° gennaio 2002, i modelli in Lire”.Dalla norma discende la necessità di adottare differenticomportamenti in casi diversi, in funzione del momentoin cui si inizia ad utilizzare l'euro come moneta di conto.

* Soggetti che già utilizzano l’Euro al 1° gennaio2001. I soggetti che già utilizzavano l’Euro nel corsodel 2000 o che hanno iniziato ad utilizzarla a partiredal 1° gennaio 2001 sono obbligati a presentare imodelli Intra in euro sin dalla prima scadenzariferita al 2001 (quindi 20 febbraio 2001 sepresentano gli elenchi con periodicità mensile; 30aprile 2001 se la periodicità è trimestrale; 31gennaio 2002 se la periodicità è annuale).

* Soggetti che utilizzeranno l’Euro solo dal 1°gennaio 2002. I soggetti che per tutto l’anno 2001continueranno ad utilizzare le Lire come moneta diconto potranno continuare ad utilizzare i modelli Intrain lire per la compilazione degli elenchi riferiti aperiodi anteriori al 1° gennaio 2002 (quindi quellida presentare entro il 20 gennaio 2002 per i soggettiche presentano gli elenchi che si riferiscono al 2001con periodicità mensile; entro il 31 gennaio 2002 peri soggetti con periodicità trimestrale o annuale).Tali soggetti hanno comunque la facoltà di optareper la presentazione dei modelli denominati in euro,con l’avvertenza che tale decisione è definitiva invirtù di quanto previsto dal punto 10.3 della C.M.

291/19981 . È appena il caso di ricordare che la sceltaadottata relativamente ad una dichiarazione di uncerto tipo risulta vincolante per ogni altra successiva.Ad esempio una volta presentato il modelloriepilogativo delle cessioni in euro, a partire da quelmomento si è tenuti a presentare in euro anche ilmodello riepilogativo degli acquisti, nonché glieventuali modelli ter di rettifica delle dichiarazioni.

* Soggetti che adottano l’Euro nel corso del 2001.Per ultima affrontiamo la casistica più problematica:l’adozione dell’euro come moneta di conto a partire dauna data intermedia nel corso dell’anno 2001. Adesempio consideriamo un soggetto con esercizio “acavallo” che adotti la nuova moneta a partire dal 1°Luglio 2001 e che abbia sino a quel momento presentatogli elenchi riepilogativi in lire. Si può innanzituttoipotizzare il caso in cui il soggetto, che adotta l’Euro,sia tenuto alla presentazione degli Intra mensile.Per chiarirci quali modelli debba presentare l’ipoteticosoggetto entro il 20 luglio 2001 (data in cui già adottal’euro) per dichiarare le operazioni di giugno (data incui utilizzava ancora le lire) utilizziamo in via analogical’articolo 8 del D.M. che si analizza. Si deve ritenereche per gli elenchi relativi al mese di giugno il soggettoabbia facoltà di avvalersi per l’ultima volta dei modelliin lire. A partire dai modelli relativi al mese di luglio,da presentare entro il 20 agosto, dovrà inveceobbligatoriamente utilizzare solo quelli in euro.Per chiarire quali modelli Intra relativi al periodo incui “convivono” le due monete di conto dovrebbepresentare un soggetto tenuto alla presentazionetrimestrale (entro il 31 luglio per il periodo 1aprile –30 giugno) o alla presentazione annuale (entro il 31gennaio 2002 per il periodo 1 gennaio – 31 dicembre)utilizziamo in via analogica quanto disposto dal punto10.3 della C.M. 291/1998 in merito al rapporto cheesiste tra dichiarazione annuale IVA e dichiarazioneperiodica IVA, qualora quest’ultima sia statainizialmente presentata in lire e successivamente ineuro2. La risposta corretta parrebbe perciò essere “ineuro per tutto il periodo considerato (rispettivamente2° trimestre per il trimestrale; intero anno 2001 perl’annuale)”.

Per riassumere, l’impresa che ha adottato l’Eurocome moneta di conto a partire dal 1° giugno 2001dovrà quindi:* se tenuta a presentare gli elenchi con

periodicità annuale, presentarli in euro a partiredal 31 gennaio 2002, termine di scadenza perpresentare i modelli riferiti al 2001;

* se tenuta a presentare gli elenchi conperiodicità trimestrale, presentarli in euro apartire dal 31 luglio 2001, temine di scadenzaper presentare i modelli riferiti al secondotrimestre 2001, nel corso del quale ha iniziatoad utilizzare l’euro come moneta di conto;

* se tenuta a presentare gli elenchi conperiodicità mensile, potrà invece presentare entroil 20 luglio 2001 in lire il modello che si riferisceal giugno 2001, periodo nel quale le lire erano lamoneta di conto; l’obbligo di presentare i modelliin euro si avrà a partire dal 20 agosto 2001,termine di scadenza per presentare i modelliriferiti al luglio 2001.

ANTONIO FOSSEROrdine di Vicenza

INTRASTATSchema delle Novità introdotte dal 2001 con Decreto del Ministerodelle Finanze 27 ottobre 2000 rubricato “Approvazione dei modelli

degli elenchi riepilogativi, in euro, delle cessioni e degli acquistiintracomunitari” ed esemplificazioni pratiche

8 IL COMMERCIALISTA VENETO

Contattateil redattoredel vostro OrdineCollaborate algiornale con articoli,lettere, opinioniBASSANO DEL GRAPPAAlferio CrestaniVIA N. TOMMASEO, 44 - 36061 BASSANO (VI)Tel. 0424-521554 FAX 227636BELLUNOAngelo SmaniottoPIAZZA MARTIRI, 8 - 32100 BELLUNOTel. 0437-948262 FAX 948575BOLZANOSergio TonettiC.SO ITALIA,13/M - 39100 BOLZANOTel. 0471-284666 FAX 283528GORIZIADavide DavidVIA MANZONI, 7 - 33043 CIVIDALE del FRIULITel. e FAX 0432-730223PADOVAEzio BusatoPIAZZA DE GASPERI, 12 - 35131 PADOVATel. 049-655140 FAX 655088PORDENONEEridania MoriVIA G. CANTORE, 21 - 33170 PORDENONETel. e FAX 0434-541790ROVIGOFilippo CarlinVIA TORINO, 32A - 45014 PORTO VIRO (RO)Tel. 0426 - 365364 FAX 631968TRENTOClaudio ErspamerVIA BRENNERO, 32 - 38100 TRENTOTel. 0461- 828060 FAX 828022TREVISORino Franco De CarloVIA NANNETTI,122 - 31029 VITTORIO VENETO (TV)Tel. 0438-53478 FAX 552985TRIESTEMichele D'AgnoloVIA C. BATTISTI,2 - 34125 TRIESTETel. 040-763535 FAX 763518UDINECarlo MolaroVIA MOLIN NASCOSTO, 3 - 33100 UDINETel. 0432 - 294880 FAX 26863VENEZIALuca CorròVIA MESTRINA, 62/B - 30170 VENEZIA-MESTRETel 041-971942 FAX 980015VERONAGianluca CristoforiVIA SPONTINI, 1 - 37131 VERONATel. 045-8400505 FAX 524296VICENZAAdriano CancellariVIA DEGLI ALPINI, 21 - 36040 TORRI DIQUARTESOLO Tel. 0444-381912 FAX 381916SegreteriaMaria Ludovica Pagliari(Segretaria di Redazione)VIA PARUTA, 33/A - 35126 PADOVATel. e FAX 049-757931

NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001

III Campionato di Sci dei Dottori Commercialisti,svoltosi a Nova Levante-Carezza

Già si era scoperto che "anche i dotto-ri commercialisti hanno un'anima"(dall'omonimo film). Ora c'è un plus:

hanno anche "un cuore sportivo".Con l'ottima organizzazione dell'associazioneturistica di Nova Levante - Carezza, in colla-borazione con l'Ordine di Bolzano si è difattisvolto sulle nevi di Carezza il III Campionatoitaliano di sci dei Dottori Commercialisti, nellespecialità slalom gigante, sci di fondo e com-binata. Buona partecipazione di concorrentiprovenienti da tutt'Italia che dopo essersi af-frontati spietatamente sui campi di gara han-no decretato il trionfo degli Ordini di Bolzanoe Trento-Rovereto davanti a Udine, Bologna,Padova. Alla premiazione erano presenti tragli altri il presidente nazionale FrancescoSerao, la senatrice e collega Helga ThalerAusserhofer, oltre a molti presidenti degliOrdini partecipanti.

Vince Bolzano

Le classifiche

«I commercialisti? Hanno l'anima...e... anche un cuore sportivo»

CLASSIFICA INDIVIDUALE NAZIONALE SCICAT. C3 1 Brugger Margareth BolzanoCAT. C2 1 Thoni Anita BolzanoCAT. C1 1 Antoniani V. Daria Ascoli P.CAT. Seniores 1 Davi Mara TrentoCAT. B6 1 Marzona Sebastiano UdineCAT. B4 1 Marchetti Lelio FirenzeCAT. B2 1 Riva Francesco LeccoCAT. B1 1 Pichler Josef BolzanoCAT. A4 1 Gortan Cappellari UdineCAT. A3 1 Veritti Giancarlo UdineCAT. A2 1 Chiappa Damiano LeccoCAT. A1 1 Prai Nico PadovaCAT. SEN. 1 Chiappa Fulvio Lecco

CLASSIFICA ASSOLUTA PROFESSIONISTI"COPPA LAURINO"DONNE 1 Brugger Margareth BolzanoMASCHILE 1 Chiappa Fulvio Lecco

CLASSIFICA INDIVIDUALE TRIVENETA SCICAT. C3 1 Brugger Margareth BolzanoCAT. C2 1 Thoni Anita BolzanoCAT. C1 1 Rizzi Teresa Trento e Rov.CAT. Sen. 1 Davi Mara TrentoCAT. B5 1 Marzona Sebastiano UdineCAT. B2 1 Carollo Pierluigi TrentoCAT. B1 1 Pichler Josef BolzanoCAT. A4 1 Gortan Cappellari U. UdineCAT. A3 1 Veritti Giancarlo UdineCAT. A2 1 Romito Tiziano TrentoCAT. A1 1 Prai Nico PadovaCAT. Sen. 1 Berger Hubert Bolzano

CLASSIFICA INDIVIDUALE TRIVENETA FONDOCAT. C1 1 Rizzi Teresa Trento e Rov.CAT. Sen. 1 Carollo Maddalena Trento

CAT. B2 1 Carollo Pierluigi TrentoCAT. B1 1 Conzatti Mauro Trento e Rov.CAT. A4 1 Eisenstecken Oswald BolzanoCAT. A3 1 Steiner Hermann BolzanoCAT. A2 1 Romita Tiziano TrentoCAT. A1 1 Zoggeler Manfred Bolzano

CLASSIFICA COMBINATACAT. Sen. 1 Carollo Maddalena Trento e Rov.CAT. A1 1 Mattei Cesare BolognaCAT. A2 1 Romio Tiziano Trento e Rov.CAT. A3 1 Steiner Hermann BolzanoCAT. A4 1 Valentini Fabio Trento e Rov.CAT. B1 1 Conzatti Mauro Trento e Rov.CAT. B2 1 Carollo Pierluigi Trento e Rov.CAT. Sen. 1 Ventura Stefano Bologna

CLASSIFICA NAZIONALEPER ORDINI1. Bolzano punti 22.1922. Trento e Rovereto 18.4153. Udine 4.7564. Padova 4.4165. Bologna 3.6996. Verona 3.3757. Lecco 3.0008. Firenze 1.5849. Sassari 1.34910. Ascoli Piceno 1.00011. Trieste 93512. Venezia 93113. Como 92014. Belluno 83115. Ancona e Camerino 80816. Salerno 76317. Aosta 75318. Pisa 721

TEMI DELLA PROFESSIONE

IL COMMERCIALISTA VENETO 9 NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001

Il più importante gestore di procedimentiamministrativi è, nel bene o nel male, la PubblicaAmministrazione. Nemmeno tanto recentemente le

tristemente note pastoie burocratiche sono state affrontatee ridotte da una serie di provvedimenti che hannoprofondamente innovato il rapporto tra amministrazionee cittadino e tra le varie amministrazioni. Al di là delleluci e ombre dell’applicazione pratica di questi strumenti,è utile confrontarsi con le soluzioni adottate poiché questesembrano in gran parte atte a migliorare la gestione diquelle prestazioni professionali che consistono nellagestione di pratiche amministrative. Cercherò quindi disintetizzare le principali conquiste della legge sullatrasparenza amministrativa e di verificarne l’utilità permigliorare la gestione dei nostri studi professionali.La legge 241/90 e le successive modifiche ad opera delleleggi “Bassanini” si ispirano a una serie di criteri che fannoriferimento ai più moderni metodi di gestione manageriale.Detti metodi fanno riferimento a una organizzazione amatrice con un enfasi sul ruolo dei processi rispetto aquello dei reparti e si ispirano a criteri di reciprocatrasparenza e di certezze nei rapporti. Vediamoli neldettaglio.

L’autocertificazionee la responsabilità del cittadino (cliente)In primo luogo si introduce il criterio di fiducia nelledichiarazioni scritte del cittadino il quale è però resoresponsabile di ciò che dice (o non dice). In questo modosi riduce drasticamente la necessità di acquisire pezze diappoggio dal cittadino stesso, cosa che viene fattabasilarmente per ridurre la responsabilità del funzionarioche gestisce la pratica.Nei nostri studi spesso il cliente non è in grado, per i motivipiù vari, di produrre le pezze giustificative - per esempiodi un onere deducibile. In tal caso è opportuno farglifirmare un’apposita autocertificazione (oggi vale anchecoi privati e se “ce la racconta” almeno viene in galeracon noi) .

La richiesta di documenti già in possessodell’amministrazioneSe un documento è già in possesso dell’amministrazioneo di altre amministrazioni, questa non può domandarlo dinuovo ma deve andarselo a cercare.Quante volte nei nostri studi richiediamo lo stessodocumento. Questo dà molto fastidio al cliente che deverifare la strada ma soprattutto ha l’impressione(condivisibile se non corretta) di una pessimaorganizzazione e di essere trascurato.

Il responsabile del procedimentoQuante volte nel corso della nostra vita professionale cisiamo sentiti dire “la aiuterei ma non dipende da me”,“non è di mia competenze”. La legge impone agli ufficiinteressati di determinare un responsabile delprocedimento in modo da avere un interlocutore certo eresponsabile. I principi di trasparenza impongono poi diinformare il cittadino (cliente) su chi è il suo referente ecome contattarlo.Anche in studio è opportuno chiarire chi fa cosa al clienteper evitare fenomeni di scaricabarile e conseguenteassenza di riferimento oppure duplicazioni con sprechi ditempo e soluzioni equivoche e pasticciate per arrivareanche all’opinion shopping interno in cui il cliente rifà lastessa domanda a più collaboratori. Ci vuole qualcunoche tiri le fila del discorso e che segua un incaricodall’inizio alla fine. E’ quello che la dottrina aziendalechiama il process owner.

Il principio di trasparenzaIl cittadino (cliente) ha diritto a sapere in qualsiasi

Organizzazione dello studio professionalecon le leggi sul procedimento amministrativo

BENCHMARKINGMICHELE D'AGNOLO

Ordine di Trieste

momento in che stato si trovi il suo procedimento e hadiritto di ottenere copia dell’incartamento che lo riguarda,comprese le carte di lavoro prodotte dall’amministrazione.Mi piacerebbe moltissimo che il mio cliente che mi mandala dichiarazione dei redditi potesse aprire il sito internetdello studio e sapere che la sua dichiarazione è inlavorazione, in stampa, in verifica, eccetera. Dopotuttoquando compro qualsiasi altra cosa queste informazionile ottengo. Solo il professionista ha i suoi altariniorganizzativi. Sveliamoli! Otterremo tra l’altro, unamaggiore materializzazione della prestazione conconseguente maggiore qualità percepita da parte delcliente.

Il principio dei tempi massimi di erogazioneCiascuna amministrazione deve dichiarare quali sono itempi massimi previsti per il disbrigo della sua parte dilavoro, cosicché il cittadino sa entro quanto tempo siconcluderà il processo amministrativo.Come sarebbe bello darsi dei tempi massimi di esecuzionedella prestazione professionale (ripetitiva) dal momentodel ricevimento di tutta la documentazione. Sarebbe moltopiù facile determinare la priorità di esecuzione dei lavoriche ci strizzano l’occhiolino sulla scrivania e anchedecidere in base alle norme deontologiche se abbiamotempo di fare un ulteriore lavoro oppure no.La scienza aziendale parla qui di time to market e di tempidi attraversamento del processo.

La conferenza di serviziQuando l’istanza del cittadino debba essere esaminata dapiù amministrazioni può o deve (a seconda dei casi) essereconvocata una conferenza di servizi. Tutte leamministrazioni coinvolte si siedono allo stesso tavolo econgiuntamente esaminano il problema e lo dirimono unavolta per tutte. La conferenza di servizi è statarecentemente potenziata introducendo il criterio di votonon più all’unanimità ma a maggioranza soprattutto perquei casi come l’insediamento di nuove iniziativeeconomiche dove vanno contemperati costi e beneficisociali delle varie iniziative.Senza cadere nelle spire della riunionite cronica, perchéallora non sedersi con il cliente, il nostro contabile, il nostroconsulente del lavoro quando dobbiamo decidere dellaprima assunzione….Lavoro di gruppo, task force, gestione efficace delleriunioni, sono i temi che mi vengono in mente.

Il principio del contraddittorio, il diritto all’interventodell’interessatoIl cittadino deve essere ascoltato tutte le volte che lorichieda e i provvedimenti che lo riguardano sono oggettodi contraddittorio, cioè di discussione e mediazione percontemperare esigenze sue con quelledell’amministrazione. Le attività che ci riguardano nonpossono essere realizzate senza la collaborazione delcliente. Bisogna però organizzare questa interazioneaffinché sia efficace ed efficiente. Non serve a nientevedersi mille volte per recuperare un bollettino diversamento. Serve vedersi mille volte per elaborare unastrategia. Questa si chiama comakership!

Lo sportello unicoLa novità più difficile da applicare ma anche piùimportante sotto il profilo gestionale è rappresentata dallosportello unico per le attività produttive. Qui un unicoreferente si prende cura di amministrare e risolvere ogni

problema relativo al nuovo insediamento economico.Il concetto di responsabile del procedimento è qui portatoalle sue estreme conseguenze. Avremo uno studio dove ilcliente vede un’unica faccia che però è in grado di attivarecompetenze specialistiche (interne o esterne allo studio)in grado di tirare le fila e risolvere qualunque tipo dinecessità. Verificata l’impossibilità tecnica di essereconsulenti globali di impresa in quanto le nostre giornatehanno solo 24 ore, proviamo a far contento lo stesso ilcliente con il famoso “one stop shop” associandoci omettendoci in network.

Il principio di (congrua) motivazione degli attiQualsiasi decisione che riguarda il cittadino deve esserecongruamente motivata. La motivazione può esseresuccintamente registrata ma deve essere congrua cioè diuna misura e contenuti necessari e sufficienti a verificarele decisioni di chi è intervenuto nel procedimento. Lemotivazioni devono essere portate a conoscenza delcittadino o quantomeno rese a lui conoscibili.La caratteristica che maggiormente distingue un lavoroda una professione è la responsabilità. Come l’etimosuggerisce dobbiamo essere in grado di rispondere di ciòche abbiamo fatto. Ecco perché i pareri vanno dati periscritto, va conservata tutta la documentazione dellericerche bibliografiche effettuate in modo da poternefornire copia al cliente a giustificazione delle conclusioniraggiunte. Il tutto senza trasformarci in scrivani e quinditrovando opportune modalità di sintesi.

L’assegnazione della pratica e i criteri di ripartizionedel carico di lavoroIl responsabile del procedimento delega l’esecuzione dellefasi del procedimento a uno o più funzionari. Di questorimane traccia anche per il cittadino (cliente) .Torniamo nuovamente alla necessità di determinare chifa cosa. Banale forse ma indispensabile.La Pubblica Amministrazione ha poi elaborato una seriedi criteri per la ripartizione dei lavori alle risorse umane,dai quali possiamo trarre utile spunto. Un primo criterioè quello del “giudice naturale”, cioè della determinazionea priori della persona che si occuperà di un certo lavorosecondo una serie di criteri di turnazione nel tempo o dispecializzazione. Un altro criterio è quello che io chiamo“del radiotaxi”, cioè fa il lavoro la persona che è menooberata e che quindi lo può realizzare con maggioretempestività. Il criterio classicamente riscontrabile nellamaggior parte degli studi professionali è del “chi c’è, c’è”cioè il lavoro tocca a chi ha ricevuto la telefonata del clienteo passava di là in quel momento quando il senior volevaliberarsi la scrivania da una rogna.

La precisa indicazione dell’autorità alla qualericorrere in caso di insoddisfazioneNei provvedimenti notificati deve essere indicato a chirivolgersi in caso di reclamo e con che modalità si devericorrere. Spesso i nostri collaboratori non hanno lecompetenze o l’autorità per gestire i reclami dei clienti.Tuttavia il cliente protesta con il contabile per lacontabilità. Il collaboratore, magari intimorito delcomunicare l’errore, cerca di gestire da solo il problemama non sempre ci riesce con efficacia. Deve allora esserechiaramente stabilito in contratto che eventuali reclamidebbono essere gestiti da tizio, una volta verificato cheha l’autorità e la competenza per farlo.In questo breve excursus abbiamo potuto riscontraredunque che la legge sulla trasparenza amministrativa, oltreche costituire una potente arma professionale nellagestione dei rapporti con le amministrazioni pubbliche esegnatamente il fisco, ci può essere utile per migliorare lagestione quotidiana delle nostre organizzazioniprofessionali.

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DIRITTO FALLIMENTARE

Tributi comunali in privilegioIL COMMERCIALISTA VENETO

Lo spunto per una riflessione sullaincongruità della legge sui privilegiin relazione alle attuali norme deldiritto fallimentare viene dal colle-ga di Padova Raniero Mazzuccato,

consigliere comunale del Comune di Padova, cheha proposto ed è stato votato con l’unanimitàdei voti in Consiglio comunale di Padova nella se-duta del 13.02.2001 un ordine del giorno dall’ori-ginale titolo “Riforma delle procedure concorsuali(Fallimento anno 1942 privilegio ex art. 2752 -quarto comma c.c. tributi comunali)”.La particolare delibera si conclude con: “Il Con-siglio comunale impegna il Sindaco di Padovaad assumere ogni iniziativa propositiva idoneaad intervenire - per una nuova formulazione delT.U. (Testo Unico sulla Finanza Locale) n. 1175del 1931 - in sede di riforma del diritto fallimen-tare a seguito di legge delega con riferimento aiprivilegi previsti dall’art. 2752 - comma 4 c.c.”

Il problema è sorto in seguito al mancato rico-noscimento del privilegio ex art. 2754 comma 4c.c., ad un credito del Comune, ammesso inchirografo allo stato passivo di un fallimento, re-lativamente all’imposta comunale per l’eserciziod’impresa arti e professioni (ICIAP) per gli anni1989-1990-1996 e 1997.In effetti, attualmente alcuni tributi locali, sortidopo la legge del R.D. 14/9/1931 n. 1175, nongodono di alcun privilegio in sede fallimentare.Attualmente i tributi locali in vigore sono :* T.A.R.S.U. (Tassa Asporto Rifiuti SolidiUrbani) ;* I.P. (Imposta Pubblicità e diritto pubbli-che affissioni) ; per entrambe la normativa di ri-ferimento è la seguente: D.Lgs. 15/11/1993 n.507 e successive modificazioni e integrazioni;* I.C.I.A.P. (Imposta Comunale Imprese,Arti e Professioni): normativa di riferimento: D.L.02/03/1989 n. 66 convertito in L. 144/89 e suc-cessive modificazioni e integrazioni ;* I.C.I. (Imposta Comunale Immobili) ;normativa di riferimento : D.Lgs. 30/12/1992 n.504 e successive modificazioni e integrazioni.

Il Codice Civile colloca in privilegio mo-biliare al n. 20 dell’art. 2778 i crediti deglienti locali per i tributi indicati al quartocomma dell’art. 2752 e cioè solo quellidei comuni e delle province rientranti nella

legge per la finanza locale del 1931 e quelli rela-tivi all’imposta sulla pubblicità e sulle pubblicheaffissioni.L’art. 2778 - Ordine degli altri privilegi suimobili recita :“n. 20) i crediti degli enti locali per tributi indi-cati dal quarto comma dell’art. 2752”.Il quarto comma dell’art. 2752 del c.c. - Creditiper tributi diretti dello Stato, per imposta sul

Il sindaco e i giudici del Tribunale di Padova impegnati nellariforma delle procedure concorsuali e dei privilegi: sono

esclusi da privilegio tutti i nuovi tributi degli enti locali tran-ne quelli previsti dalla legge sulla Finanza Locale del 1931

EZIO BUSATOOrdine di Padova

Il Comune di Padova, con una iniziativagiudiziaria pilota finalizzata anche a provocareun giudizio di legittimità costituzionale delcomma 4 dell’art. 2752 c.c., ha proposto al Tri-bunale di Padova ricorso in opposizione ex art.98 L.F. visto : “che il mancato riconoscimentodel privilegio si fonda sull’assunto che la nor-mativa sui privilegi, in quanto deroga alla parcondicio creditorum, ha natura eccezionale e ilriferimento dell’art. 2752 comma 4 alla leggesulla finanza locale non è estensibile ad altreleggi istitutive di tributi o imposte locali

(I.C.I.A.P. - I.C.I. -addizionale I.R.P.E.F,ecc.)”.

Da questa iniziativa,che fa rilevare una del-le tante incongruenzetra norme, quale mi-gliore occasione peruna revisione anchedelle norme sui privi-legi, comprese quelleriferite ai tributi localie non, in vista della ri-forma in atto del dirit-to fallimentare?Direi che una ristesuradella normativa suiprivilegi e un’esten-sione del riferimentodell’art. 2752 comma4 a tutte le leggiistitutive dei tributi eimposte locali nonsolo è necessaria maobbligatoria da partedel legislatore anchein funzione delle nuo-ve procedure che ge-stiranno la crisi del-l’impresa.Sono proprio le ini-ziative di questo tipoe le segnalazioni dicolleghi, portate a co-noscenza del nostroGiornale, che favori-scono il dibattito e ilconfronto professiona-le sui temi in diritto fal-

limentare, iniziato già da qualche tempo grazie an-che agli interventi di qualificati magistrati che speroportino a risultati concreti. Invito pertanto tutti icolleghi e gli addetti ai lavori a far pervenire al no-stro Giornale spunti ed esperienze quotidiane inmateria, oltre che riflessioni e proposte riguardantila riforma della Legge fallimentare, questo è il mo-mento più opportuno.

Motivi della decisioneL'opposizione è infondata.In materia di privilegi non è possibile estenderela specifica normativa che li riconosce a casi nonprevisti, poiché le norme attributive di un privi-legio, in deroga alle regole per cui tutti i creditorihanno uguale diritto di soddisfarsi sui beni deldebitore (art. 2741 c.c.), sono di natura eccezio-nale (numerus clausus).Ciò posto, l'art. 2752 comma 4 c.c., nel fare riferi-mento alla legge sulla finanza locale, non potevacerto intendervi compresa qualsiasi norma chefosse stata emanata successivamente ad esso e,quindi, neppure la legge istitutiva dell'ICIAP (D.L.n. 66/1989). Peraltro, come bene ha evidenziato laCuratela nella propria difesa, se il Legislatoreavesse inteso attribuire al credito per l'ICIAP ilprivilegio, lo avrebbe potuto fare (ma non lo hafatto), come era già avvenuto in occasione dellalegge 29 luglio 1975 n. 426, che ha novellato l'art.2752, indicando quali e come dovessero essere inuovi privilegi in materia di imposte.Trattandosi di materia comunque rimessa al Par-lamento, nulla impedisce allo stesso di attribuireil privilegio ad un credito per una particolare im-posta di pregressa o di nuova istituzione, even-tualmente anche in sede annuale di emanazionedella legge finanziaria.Non compete invece al Giudice di riconoscere pri-vilegi al di fuori dei casi espressamente e tipica-mente previsti dalla legge. La giurisprudenza dimerito, già pronunciatasi sul punto, non ha de-rogato a tale fondamentale principio (cfr. Trib.Reggio Emilia 25 luglio 1995, Dir. Fall. 1996,553). L'opposizione va dunque rigettata con laconferma dello stato passivo in parte qua. Le spe-se seguono, per legge, in soccombenza.

P.Q.M.Il Tribunale, definitivamente pronunciando; ognicontraria e diversa istanza rigettata.

Numerus clausus

valore aggiunto e per tributi agli Enti locali,dice :“Hanno lo stesso privilegio, subordinatamentea quello dello Stato, i crediti per le imposte, tas-se e tributi dei comuni e delle province previstidalla legge per la finanza locale e dalle normerelative all’imposta comunale sulle pubblicità eai diritti sulle pubbliche affissioni”.L’art. 298 della leggeper la finanza localeR.D. 14/09/1931 n.1175 che è stato quasiinteramente abrogatorecita : “Per la riscos-sione delle imposte,tasse e contributi pre-visti dal presente testounico s’intendonoestesi, a favore deicomuni e delle provin-ce, i privilegi stabilitidagli artt. 1957 e1962 del Codice Civi-le (ora artt. 2752 e2771)”.

È chiaro chedalla situa-zione chesi è venutaa creare

emerge il classico“vuoto legislativo”poiché tutti i nuovi tri-buti locali successivialla legge del 1931,non rientrando in que-st’ultima, non godonodi alcun privilegio equindi vanno ammessial passivo del fallimen-to in via chirografaria.Di qui una disparità euna incongruenza dasanare.Inoltre i Comuni, conl’attuazione del cosìdetto federalismo fiscale, devono ora gestire unsistema di finanziamento basato su entrate pro-prie e pertanto il riconoscimento del credito pertutti i tributi locali in via privilegiata nel passivodei fallimenti potrebbe garantire un introito cheoggi i Comuni non hanno in quanto l’ammissio-ne in chirografo, non garantisce quasi mai alcunapercentuale di pagamento.

IL COMMERCIALISTA VENETO

PRINCIPI CONTABILI

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1. Descrizione del casoPer semplicità è opportuno che le considerazioni di seguito esposte facciano riferi-mento a un caso concreto, ancorché di generale applicazione.Si ipotizzi che la Spa ALFA conferisca un ramo d’azienda nella Spa BETA, giàesistente, che conseguentemente aumenta il proprio capitale sociale, consovrapprezzo.L’aumento del patrimonio netto di BETA (capitale sociale più sovrapprezzo) è diammontare inferiore al valore attribuito al ramo d’azienda dall’esperto nominato aisensi dell’art. 2343 c.c.

2. Identificazione del problemaALFA deve iscrivere nelle proprie scritture contabili la par-tecipazione in BETA in luogo degli elementi patrimonialiche compongono il complesso aziendale conferito; in talsenso ALFA:a) è tenuta a iscrivere la partecipazione per l’ammon-tare corrispondente all’aumento del patrimonio netto deli-berato da BETA?b) può scegliere tra il valore di cui alla lettera a), ilvalore attribuito dal perito nella stima redatta ex art. 2343c.c. e il valore netto contabile degli elementi patrimonialiconferiti?c) può scegliere anche un valore diverso, seppure com-preso fra il valore minino e quello massimo di cui alla lettera b)?

3. Soluzioni possibiliLa dottrina e la manualistica in materia di conferimento dan-no in genere per scontato che vi sia perfetta coincidenza fraammontare dell’aumento del capitale sociale (più eventuale sovrapprezzo) dellaconferitaria e valore di iscrizione della partecipazione nella conferente.Così, se le parti si accordano per un conferimento a valori contabili, l’aumento delpatrimonio netto della conferitaria sarà pari al valore netto contabile degli elementipatrimoniali apportati, mentre se l’accordo porta a definire un conferimento avalori correnti, l’aumento del capitale sociale e il valore di iscrizione della parteci-pazione saranno, in genere, pari al valore evidenziato dalla perizia di stima.Se però si tengono presenti due considerazioni:a) che il valore di perizia rappresenta l’ammontare massimo di aumento delpatrimonio netto della conferitaria e nulla impedisce a questa di identificare unammontare inferiore;b) che il conferimento presuppone la valutazione a valori correnti (e criteriomogenei) sia degli elementi patrimoniali conferiti dalla conferente che dell’interopatrimonio della conferitaria, in quanto solo da detto confronto può essere corret-tamente determinato l’ammontare (e quindi il peso percentuale) della partecipazio-ne della conferente nella conferitaria medesima; appare evidente che la suppostanecessità di una coincidenza fra ammontare dell’aumento di capitale sociale e valoredi iscrizione della partecipazione è falsa.I principi contabili nazionali non trattano esplicitamente delle operazioni diconferimento; riguardo al tema in esame possono essere desunti alcuni riferimenti:- dai principi in materia di permuta, a cui il conferimento può essere, percerti versi, assimilato;- dai principi in materia di valutazione delle partecipazioni.

Il principio contabile n. 16, al punto D.II.c) Permuta, distingue duecasi, affermando che il bene ricevuto in permuta va iscritto:a) in base al valore di mercato qualora la permuta abbia le stesse finalità di unacompravendita;b) al valore contabile del bene ceduto se la permuta ha finalità meramentesostitutive, senza obiettivi di realizzazione.Va rilevato che lo stesso principio contabile afferma, in nota, che sono escluse daldocumento n. 16: “le acquisizioni di immobilizzazioni materiali in condizioni spe-ciali di impresa (fusioni, scissioni, ristrutturazioni, apporti, ecc.) e le permuta traconsociate, che costituiranno oggetto di documenti separati”. Ciò nonostante èevidente che il documento in esame esprime dei principi di carattere generale diffi-cilmente disconoscibili; la loro applicazione, al caso di specie, porterebbe a una

iscrizione della partecipazione ricevuta dal conferimento:a) al valore di mercato (della medesima partecipazione), se l’operazione hafinalità di realizzo;b) al valore netto contabile del ramo d’azienda conferito se l’operazione haobiettivi di riorganizzazione di un gruppo o di creazione di un gruppo di imprese.La soluzione b) trova conferma anche nel Principio Contabile n. 8 il quale, al puntoD.XII (permuta di titoli), afferma che quando un titolo valutato al costo vienescambiato con un altro titolo, l’utile o la perdita vanno determinati sulla base delvalore di mercato del titolo ricevuto. Anche se titoli e partecipazioni sono concettisolo parzialmente sovrapponibili all’interno dei principi CNDC, questaimpostazione potrebbe comunque essere ritenuta corretta.

In tema di partecipazioni i principi contabili nazionaliforniscono le seguenti indicazioni (in estrema sintesi):a) le partecipazioni immobilizzate possono essereiscritte al costo di acquisto o con il metodo del patrimonionetto;b) le partecipazioni non immobilizzate devono essereiscritte al minore fra il costo di acquisto e il valore di realiz-zazione desumibile dal mercato.Tali indicazioni sono coerenti, di fatto, con le disposizionidel codice civile e sono confermate anche dai riscontri dellapratica. Nello stesso senso peraltro depongono anche gliorientamenti della dottrina rinvenuti1 che, prendendo attodell’influenza svolta dalla disciplina tributaria, evidenzianocome, quando le partecipazioni sono acquisite tramiteconferimento, il “costo d’acquisto” delle stesse venga de-terminato:- in alcuni casi in base ai “valori di libro” degli ele-menti patrimoniali conferiti;- in altri casi in base al “valore corrente” della parteci-pazione ricevuta.

In definitiva, mettendo insieme i diversi tasselli fin qui raccolti, pare di poter affermareche, nella conferente, un comportamento mutuato dalle indicazioni fornite dal Principiocontabile n. 16 in materia di permuta di immobilizzazioni possa essere ritenuto correttoanche sotto il profilo civilistico e, quindi, concretamente applicabile; in sintesi:- se il conferimento non è attuato con finalità di realizzo, logica vorrebbe, chel’iscrizione della partecipazione ricevuta avvenga a “valori di libro”, pari al valorenetto contabile degli elementi patrimoniali conferiti;- se il conferimento ha come obiettivo l’ottenimento di un ricavo, l’iscrizionedella partecipazione dovrebbe avvenire al valore di mercato della stessa, a sua voltacoincidente con il c.d. “valore corrente” e, in linea di principio, con il “valorenormale” di cui parla il legislatore fiscale.Tutto ciò fatta salva la possibilità di procedere a successive svalutazioni o ad unavalutazione secondo il criterio del patrimonio netto, ricorrendone i presupposti.

A questo punto occorre rispondere a due quesiti specifici:1) se il valore di mercato o valore corrente sia rappresentato dall’aumento delpatrimonio netto deliberato dalla conferitaria o invece dal valore attribuito in sededi perizia di stima dall’esperto nominato dal tribunale;2) se vi sia qualche norma o principio che impedisca all’organo amministrati-vo della conferente di iscrivere un valore intermedio fra il minimo (valore di libro) eil massimo (valore di mercato). Con riferimento alla prima domanda:- si potrebbe ritenere che il valore massimo a cui iscrivere la partecipazionesia quello dato dall’amento del capitale sociale (più sovrapprezzo) deliberato dallaconferitaria, in quanto solo in tal caso vi sarebbe la possibilità di evitare l’iscrizionein bilancio di utili non effettivamente realizzati; ciò evidentemente sulla scorta dellaconsiderazione che il corrispettivo di alienazione del ramo d’azienda sia identifica-to da detto aumento;- d’altro canto detto ammontare non può essere assimilato al valore di mer-cato in quanto le parti sono libere di determinare l’aumento del patrimonio nettodella conferitaria in misura inferiore al valore di perizia, sia nel caso che qualsiasiriferimento al mercato sia ritenuto non rilevante, sia nel caso opposto che il valorenominale dell’aumento debba dare conto del valore di mercato della conferitaria edel peso che, in termini percentuali, deve assumere in essa la partecipazione sotto-

Nelle scritture contabili del conferenteMARCO PEZZETTA

Ordine di Udine

Il valore d'iscrizione delle partecipazioniacquisite mediante conferimento

___________________________1 Cfr. N. Girolamo, L. Rossi, P. Scarioni, “Le partecipazioni societarie nel reddito d’impresa; profili civilistici e disciplina tributaria”, IST Editore.

SEGUE A PAGINA 12

IL COMMERCIALISTA VENETO

scritta dalla conferente2;- se ne desume che il valore di mercato può essere fatto coincidere solo conquello di perizia ex art. 2343 c.c.

Vi sono peraltro dei casi in cui altri soggetti, quali advisors o società di revisioneincaricate (anche ex lege) di certificare la congruità del prezzo di emissione delleazioni della conferitaria, attribuiscono agli elementi patrimoniali conferiti un valo-re superiore a quello individuato dall’esperto nominato dal tribunale. Ritengo chein queste ipotesi il principio generale di prudenza debba imporre di non superarecomunque il valore della relazione di stima, in quanto esso identifica l’ammontaremassimo di aumento del patrimonio netto della conferitaria e non vi è alcuna certez-za che la conferente avrebbe altrimenti potuto realizzare un ricavo superiore; incaso contrario potrebbe essere effettivamente eccepita l’iscrizione nel bilancio del-la conferente di utili non realizzati.Con riferimento alla seconda domanda:- non pare vi siano norme di legge che impediscono esplicitamente tale scelta;- d’altro canto detto impedimento non pare possa essere desunto neppure daprincipi di carattere generale.A tal proposito si sottolinea quanto segue:a) nella fattispecie considerata, a ben vedere, il criterio del costo di cui all’art.2426 c.c., non risulta di fatto applicabile; infatti, per la partecipazione ricevuta incambio degli elementi patrimoniali conferiti non è stato sostenuto alcun costo, senon quello originario dei medesimi elementi oggetto di conferimento;b) ne deriverebbe che il criterio del costo potrebbe risultare applicabile solonell’ipotesi che il conferimento avesse finalità di sostituzione e non nel caso loscopo fosse di realizzo (e fatte salve le difficoltà e le incongruenze derivanti dall’at-tribuire alla partecipazione i valori netti di libro di un complesso eterogeneo dielementi patrimoniali che, per inciso, avrebbero potuto essere valutati anche concriteri diversi rispetto al costo, si pensi alle rimanenze di beni fungibili o ai crediti);c) da tali considerazioni emerge che i criteri dettati (per lo meno per leimmobilizzazioni) dall’art. 2426 c.c., sia il costo che il patrimonio netto, non risul-tano applicabili; anche l’impiego del patrimonio netto infatti (pur verificandosi irelativi presupposti di cui al n. 4 del citato articolo) significherebbe <<appiattire>>il valore di iscrizione a un ammontare, in linea di principio, coincidente con l’au-mento di capitale netto della conferitaria;d) ne consegue che, probabilmente, questo è uno dei casi in cui deve essererichiamata l’applicazione dell’art. 2423, comma 4 c.c., in quanto, almeno nel casoin cui il conferimento venga effettuato con finalità di realizzo, l’impiego dei princi-pi valutativi di cui all’art. 2426 c.c. non pare consentire, nella gran parte dei casi,una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria,nonché del risultato di esercizio della conferente;e) giova rilevare infine che, anche in ossequio al principio generale della pru-denza, saranno forse più frequenti i casi in cui questo <<prudente apprezzamen-to>> (per usare la terminologia del precedente dettato normativo) degli ammini-stratori verrà esercitato dando luogo ad una iscrizione a un valore inferiore a quellodi perizia, che rappresenta sempre il tetto massimo di iscrizione della partecipazio-ne ricevuta;f) la considerazione ora esposta apparirà ancora più vera in tutti quei casi(non infrequenti) in cui l’esperto nominato dal tribunale identifichi per gli elementipatrimoniali conferiti non un valore puntuale ma un range di valori, compreso fraun minimo e un massimo.

Ritengo conseguentemente che, con deliberazioni motivate, possa essere lasciataalla scelta dell’organo amministrativo della conferente la eventuale individuazionedi un congruo valore intermedio fra il minino e il massimo sopra evidenziati.Le argomentazioni svolte prescindono da eventuali considerazioni motivate da ra-gioni di risparmio o cautela sotto il profilo tributario anche se, di fatto, sia la disci-plina dei conferimenti intracomunitari (D.Lgs. n. 544/1992) che la disciplina inter-na (valida in molte fattispecie di conferimento) dettata dal D.Lgs. n. 358/1997,appaiono con esse perfettamente in linea e, anzi, avvalorano implicitamente le con-clusioni tratte.

___________________________2 Si ipotizzi il seguente esempio:- ALFA: valore netto contabile degli elementi patrimoniali conferiti = 100;- ALFA: valore di mercato degli elementi patrimoniali conferiti = 500;- BETA: patrimonio netto contabile ante conferimento = 500;- BETA: valore di mercato = 1.500.La partecipazione di ALFA in BETA deve essere (dopo il conferimento) pari a:500 : (1.500 + 500) x 100 = 25%Il patrimonio netto contabile di BETA dopo il conferimento sarà pari a:500 : x = 75% : 100% x = 667L’aumento di capitale sociale (senza tenere conto, per semplicità, del sovrapprezzo azioni)sarà quindi pari a: 667 – 500 = 167Appare di conseguenza evidente che quest’ultimo ammontare non può in nessun modo essereritenuto espressivo dell’effettivo realizzo conseguito da ALFA attraverso il conferimento.

Il valore d'iscrizionedelle partecipazioni

SEGUE DA PAGINA 11

NUMERO 140 - MARZO / APRILE 200112

LIBRI

GLI STATUTI DI SOCIETÀDALLA “A”ALLA “Z”Una segnalazione particolare merita il volume dato alle stampe dal nostrocollega Giuseppe Rebecca assieme a Massimo Simoni per i tipi della GiuffrèEditore:Gli statuti di S.r.l. – Modelli di clausole e di Statuti – Orientamenti deiTribunali – Dottrina – La riforma dell’omologa – Il progetto di riformadelle società di capitali – Soluzioni pratiche e suggerimenti – EditoreGIUFFRÈ, marzo 2001 - Prezzo: 50.000Il volume completa idealmente il precedente lavoro di Giuseppe Rebecca,dato alle stampe nel 2000: Gli statuti di S.p.a. – Modelli di clausole e diStatuti – Orientamenti dei Tribunali – Dottrina – Soluzioni pratiche esuggerimenti. Editore GIUFFRÈ – maggio 2000 – Prezzo: 75.000.

Si tratta di testi che trattano argomenti complessi, oggetto di vastabibliografia e di copiosa giurisprudenza, con grande rigore scientifico etaglio eminentemente pratico. Gli autori, infatti, sono riusciti a fornireun quadro completo ed aggiornato della materia, consentendo al lettoredi trovare adeguate risposte alle sue necessità.La parte pratica potrà suggerire, con i vari modelli di formule, soluzioniaderenti alle diverse e varie necessità concrete. La parte teorica, che sifonde alla perfezione con le soluzioni pratiche, consente di approfondireadeguatamente tutte le principali tematiche del diritto societario legateagli organi sociali, ai soci, all’atto costitutivo.Ciascun capitolo tratta una specifica clausola statutaria, indicando conriferimento gli orientamenti giurisprudenziali e dottrinari più recenti eproponendo numerosi modelli di formule, con l’obiettivo di offrire solu-zioni aderenti alle necessità concrete di S.p.A. e S.r.l.I testi vogliono agevolare il lavoro di avvocati, dottori commercialisti,notai e giudici e di tutti coloro che, dopo aver progettato e realizzato lostatuto societario, intendono rispondere puntualmente a tutte leproblematiche connesse alla interpretazione e applicazione delle clauso-le statutarie.I testi sono utili, quindi, non solo per poter “confezionare” atto costitutivoe statuto secondo le necessità, sempre diverse, degli operatori economicima, soprattutto, per individuare puntuali ed esaustive risposte alle molte-plici e complesse problematiche legate alla interpretazione ed applica-zione delle clausole statutarie. Basti pensare, ad esempio, ai rapporti frasocietà e soci, al funzionamento degli organi sociali, ai rapporti fra i socistessi, alle situazioni straordinarie di scioglimento, alle variazioni di ca-pitale sociale, alle clausole di gradimento e di prelazione….

Michele Ghirardini (Ordine di Rovigo)

I TRIBUTINEL FALLIMENTOAttualità legislative e nuovi adempimenti fiscali e contabili del curatoreAutori: Silvia Zenati e Luca MandrioliEditore: IPSOA Prezzo: lire 68.000

“L’opera risulta estremamente chiara, semplice e di rapido apprendimento.Un prezioso contributo per tutti gli studiosi della materia, ma anche utileper chi è chiamato a gestire le procedure concorsuali”.Queste parole, con le quali Giovanni Lo Cascio, uno dei massimi studiosied esperti in Italia di procedure concorsuali, conclude la prefazione diquesta pubblicazione, sono le più adatte a dare l’immagine dell’ultimafatica di Silvia Zenati e di Luca Mandrioli. La duplice connotazione dellapubblicazione: da un lato la rigorosità scientifica della trattazione e, dal-l’altro, la sua pratica utilità “sul campo” sono la caratteristica più au-tentica dell’opera.Il lavoro si articola in tre parti. In una prima parte vengono trattate leimposte maggiori, ossia l’IVA, le imposte dirette e l’IRAP. In una secondaparte vengono trattati tutti gli altri tributi minori. Completa l’opera laterza e ultima parte: una ricca esposizione di “esemplificazioni prati-che”.Sotto quest’ultimo aspetto, il volume che è composto da oltre 500 pagine,di cui ben 180 dedicate alle esemplificazioni, rappresenta un vero e pro-prio manuale che tratta in maniera approfondita tutti gli aspetti del fiscoin ordine alla procedura fallimentare.In attesa della annunciata e, speriamo imminente riforma delle procedu-re concorsuali, l’opera fornisce, pur con i limiti insiti nella continua va-riabilità della materia fiscale, un quadro completo e ben strutturato ditutte le questioni tributarie che il curatore incontra nello svolgimento deisuoi compiti.

Giampaolo Capuzzo (Ordine di Rovigo)

IL COMMERCIALISTA VENETO

BILANCIO CIVILISTICO

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Società finanziarie e banche

________________1 Si cita, tra l’altro, ad esempio la definizione di una causa legale per un importo diverso da quello prevedibile alla data di bilancio e il fallimento di un debitore intervenuto dopola chiusura del bilancio.2 Si cita, tra l’altro, ad esempio le operazioni di natura straordinaria quali (fusioni, scissioni, conferimenti), emissioni di prestiti obbligazionari ed aumenti di capitale socialedeliberati dopo la chiusura dell’esercizio.

Come recepire in bilancio i rischi che simanifestano dopo la chiusura dell'esercizio?

GINO COLLALAURA TOSOOrdine di Udine

FattoSuccessivamente alla chiusura dell’esercizio, una società di intermediazionemobiliare riceve un atto di citazione per concorrenza sleale: ciò da parte diuna S.I.M. da cui dei promotori finanziari si erano trasferiti per andare allaprima società. La richiesta del risarcimento danni era di ammontare piutto-sto rilevante.Con il presente documento si vuole delineare l’impat-to che tale evento potrebbe produrre sul bilancio dellastessa, definendo il comportamento da tenersi ai finidi una corretta applicazione dei principi contabili.

ConsiderazioniA tale riguardo, in assenza di precise disposizioni nelD. Lgs. 87/92 relativo ai bilanci delle banche e dellesocietà finanziarie, il documento da assumere comeriferimento é rappresentato dal principio contabile n.29 “Variazione delle valutazioni” emesso dai CNDCeRin data 2 febbraio 2001 e avente decorrenza dal bilan-cio 2000, che disciplina, tra l’altro, il recepimento inbilancio degli eventi intervenuti dopo la chiusura del-l’esercizio e la natura dell’informazione che deve esse-re fornita in merito agli stessi.Il principio contabile n. 29 suddivide in due tipologie ifatti intervenuti successivamente alla chiusura del-l’esercizio, distinguendo tra:- quelli che evidenziano condizioni che esiste-vano già alla data di riferimento del bilancio, ma che simanifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio e cherichiedono modifiche ai valori delle attività e delle pas-sività1. Nell’ipotesi in cui l’effetto di tali eventi non siadeterminabile dovrà essere fornita informazione nellanota integrativa;- quelli che modificano le situazioni già esistentialla data di riferimento del bilancio che, non richieden-do variazioni ai valori delle attività e delle passività,devono essere illustrati nella nota integrativa o nellarelazione sulla gestione, perché comportano nell’eser-cizio successivo, variazioni straordinarie o rilevantidella situazione esistente alla data di chiusura del-l’esercizio. Trattasi, infatti, di avvenimenti di impor-tanza tale che la loro mancata comunicazione compro-metterebbe la possibilità ai fruitori del bilancio di farecorrette valutazioni e di prendere decisioni appropriate.2Per definire la categoria nella quale ascrivere il fatto inesame, si evidenzia che l’evento si configura come probabile, non essendodefinibile l’"an" ossia quando e se avverrà mentre é individuabile il“quantum” inteso come valore massimo, emergente dall’atto di citazione.Visto l’elevato grado di aleatorietà che il fatto in oggetto presenta, dati icontenuti del problema “concorrenza sleale” su cui sorvoliamo, al fine dinon compromettere la trasparenza del bilancio, si ritiene opportuno effet-tuare una semplice segnalazione nell’ambito della nota integrativa,supportando la decisione assunta in tal senso dal consiglio di amministra-zione con un parere del legale incaricato a seguire la causa.

Diverso é il trattamento da riservare ai rischi di natura determinata caratte-rizzati da un’elevata probabilità di verificarsi: in tale ipotesi, i valori di bilan-cio dovrebbero riflettere l’effetto che i suddetti eventi comportano sullasituazione economica e patrimoniale della società.In questa fattispecie il principio contabile n. 19 “Fondi rischi ed oneri”

emesso dai CNDCeR., richiede la costituzione di unfondo rischi specifico, che accolga accantonamentidestinati a coprire perdite o debiti aventi le seguenticaratteristiche:- natura determinata;- esistenza certa o probabile;- ammontare o data di sopravvenienza indeter-minati alla chiusura dell’esercizio.Tali caratteristiche non sono presenti nel fatto da noiesaminato in merito al quale si ritiene opportuno effet-tuare una semplice segnalazione nell’ambito della notaintegrativa, come in precedenza evidenziato.Considerato che il rischio deve essere di natura deter-minata e di esistenza certa o probabile, non é ammes-sa la costituzione di fondi a fronte di generici rischilegali o di cause non ancora avviate alla data di bilan-cio ma solo paventate per il futuro.Per quanto concerne l’ammontare dello stanziamento,va effettuata la migliore stima possibile tra i limiti mas-simi e minimi all’interno del quale può essere colloca-ta la previsione dell’onere futuro e nel caso in cui sitratti di un evento probabile il cui costo non siastimabile, si ritiene sufficiente evidenziare in nota in-tegrativa ogni informazione utile affinché il lettorepossa apprezzare l’entità del rischio.Va evidenziato, infine, che gli stanziamenti a frontedelle perdite connesse a cause passive devono inclu-dere altresì la stima delle spese legali e degli altri costisostenuti con riferimento a tale fattispecie.Nel caso delle società finanziarie, il fondo rischi do-vrebbe essere collocato nell’ambito del bilancio, tra lepassività, al punto 90. (c) nella categoria altri fondi.Dal punto di vista fiscale l’accantonamento non risul-ta essere deducibile finché non si realizza, con la con-seguenza che sarebbe corretto iscrivere, ai sensi delprincipio contabile n. 25 C.N.D.C.eR, le imposte anti-cipate nell’esercizio in cui si effettua l’accantonamen-to in oggetto, detraendo detto importo nell’esercizioin cui se ne manifesta l’utilizzo.

Nel caso in cui al di là del rischio specifico, esistano altre problematiche dinatura legale o contrattuale che riguardino enti bancari o finanziari, vaconsiderato che esiste un fondo rischi finanziari generali, caratterizzato dalfatto che fa parte delle riserve e che é destinato a fronteggiare eventi incertinell’”an” e nel “quantum”.Per meglio comprendere la natura e le caratteristiche della suddetta posta

Therisks!

SEGUE A PAGINA 14

IL COMMERCIALISTA VENETO14 NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001

di bilancio, risulta opportuno effettuare un esame della normativa da cuitrae origine, facendo riferimento ai seguenti documenti, istitutivi dell’ana-logo fondo rischi bancari generali:- Direttiva Comunitaria 86/635;- D. Lgs. 87/1992;- Provvedimento della Banca d’Italia 16 gennaio 1995.Dall’esame delle prime due disposizioni si evidenzia che:- la costituzione del fondo éfacoltativa;- la destinazione del fondo siidentifica nella copertura di rischipropri delle operazioni finanziarie;- il saldo dei relativi accanto-namenti e dei prelievi va iscritto inun’apposita voce di conto econo-mico.Le suddette disposizioni sono in-tegrate dal Provvedimento dellaBanca d’Italia, il quale in meritoprecisa che:- il fondo é destinato alla co-pertura del rischio generale d’im-presa e pertanto é del tuttoassimilabile ad una riservapatrimoniale;- il fondo va computato tra glielementi positivi di qualità prima-ria del patrimonio di vigilanza;- la variazione netta fatta re-gistrare dal fondo durante l’eserci-zio va iscritta, con il pertinente se-gno algebrico, alla voce 210 delconto economico (variazioni fon-do rischi bancari generali) e allavoce 100 del passivo di statopatrimoniale.Il Provvedimento della Bancad’Italia ha chiarito che il fondo inesame rappresenta una riservapatrimoniale destinata alla coper-tura del rischio generale d’impre-sa, che si concretizza nella manife-stazione di andamenti redditualisfavorevoli.Il ricorso a tale fondo va pertantoeffettuato per fronteggiare il rischiodi conseguire risultati economici epatrimoniali inferiori a quelli atte-si, necessari a mantenere la fiduciadei risparmiatori.A tale proposito va evidenziato cheil Principio Contabile n. 19 preve-de esplicitamente che glistanziamenti per rischi generici si-ano in contrasto con i postulati delbilancio d’esercizio, in quanto nonsi riferiscono a situazioni che alladata del bilancio abbiano originatouna passività effettiva o che hannodeterminato il deterioramento o laperdita di un’attività.A fronte di tali rischi possono es-sere invece destinate delle riservedi utili, da costituirsi in sede di ri-parto degli stessi.Alla luce di quanto esposto la natura di riserva patrimoniale del fondo ri-schi, così come definita nel provvedimento della Banca d’Italia, risulta inlinea con quanto previsto dai principi contabili anche se tale posta di bilan-cio non si movimenta con le modalità proprie delle riserve, poiché i relativi

________________3 A tale proposito vedi “Il bilancio delle banche e delle imprese finanziarie” di Paolo Biffis e Erasmo Santesso – Il Sole 24 Ore.

accantonamenti e prelievi devono transitare dal conto economico.Ci si trova quindi di fronte ad una situazione ibrida, in cui una riservapatrimoniale é assoggettata al trattamento contabile previsto per i fondi ri-schi, influenzando direttamente la formazione del risultato economico.Il fondo rischi finanziari generali, analogo al fondo rischi bancari ma specifi-co per finanziarie e S.I.M., va inteso quale riserva patrimoniale ma non é nédistribuibile né imputabile a capitale, in quanto soggetto a specifica destina-zione, da intendersi quale copertura di andamenti economici sfavorevoli.Va precisato, inoltre, che il suo utilizzo al fine del contenimento delle per-

dite e del sostegno dell’utile d’eser-cizio può avvenire solo in sede diredazione del bilancio, prima dellarilevazione del risultato economi-co.L’interpretazione del fondo rischifinanziari generali come riservapatrimoniale é quindi coerente conl’apparato delle norme che lo re-golano anche se, conducendo aduna sottovalutazione dei risultatieconomici rilevati, si scontra conl’esigenza di una rappresentazioneveritiera e corretta della situazionepatrimoniale ed economica dellasocietà.La legge, tuttavia, ritiene tale com-portamento ammissibile poiché sitraduce nella costituzione di riser-ve esplicitamente rappresentate, lacui la finalità si identifica nel raf-forzamento della strutturapatrimoniale della società per ga-rantire maggiore efficacia nei rap-porti fra banca (o finanziaria), ri-sparmiatori e finanziatori.3

Si ritiene pertanto che il legislato-re abbia inteso introdurre una verae propria riserva, affidandone la co-stituzione agli amministratori, invirtù della rilevante sensibilità ri-chiesta nei rapporti tra banca eambiente.Va comunque evidenziato chel’operato degli amministratori nonrimane nell’ambito delladiscrezionalità, in quanto gli stes-si, in sede di approvazione del bi-lancio, saranno chiamati a fornireall’assemblea dei soci elementi suf-ficienti a sostegno della congruitàdella loro proposta.

ConclusioniRiteniamo che sia utile dibattere,anche in questa rivista, tematichelegate ai fondi rischi che sempre piùriguardano le imprese (ad esempiocontenziosi in materia fiscale, didiritto del lavoro, antitrust,problematiche ambientali) e chepossono inficiare pesantemente laveridicità di un bilancio. Infatti, laprudenza é un principio essenzia-le, ma deve essere coniugata allaoggettiva determinabilità del ri-schio, altrimenti può danneggiarela chiarezza e la trasparenza delbilancio.

Chi predispone un bilancio é sempre in bilico, come un acrobata, tra laprudenza e l’eccesso della stessa, che diventa comunque dannosa alla tra-sparenza e verità dei documenti contabili.

Le leggi, che moda!Il Parlamento fa le leggi (art. 70 della Costituzione) e il Governo, come ilpopolo, può averne in certi casi l’iniziativa (articolo 71). La Magistraturaamministra la giustizia (articolo 101).La storica divisione dei poteri appare sempre più un retaggio storico, uncaso di scambio, e commistioni sempre più rilevanti non mancano di certo.La Magistratura si è talvolta trovata a svolgere una funzione di aperta“supplenza”, ma è soprattutto l’esecutivo che sta sempre più travalicandoi poteri del Parlamento, per di più con l’esplicito condiviso consenso diquesto.Finita per sempre la moda dei decreti legge reiterati, finalmente bloccatidalla Corte Costituzionale, si è ora passati a qualcosa di più sofisticato, maassolutamente peggiore, quanto agli effetti: i decreti delegati. Al loro con-fronto, i decreti legge rozzi e anche un po’ ingenui tentativi di prima ap-prossimazione. Qui siamo nel campo della sofisticazione pura.Il Parlamento può delegare la funzione legislativa al Governo solo “condeterminazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per tempi limitatiper oggetti definiti” (art. 76 della Costituzione).E’ peraltro ovvio che l’iniziativa del provvedimento stesso può anche esse-re governativa.Se però il disegno di legge proposto dal governo, e poi dibattuto dal Parla-mento, nemmeno viene approvato con il voto di fiducia, e questo è accadu-to spesso, si può arrivare ad una situazione del tutto al di fuori da ognilogica costituzionale. Il Governo propone un disegno di legge delega, il Par-lamento approva senza discussione, il governo fa i decreti delegati. In defi-nitiva il Governo fa quello che ritiene.Il caso più eclatante è stata la legge 23 dicembre 1996 numero 662 (trechilometrici articoli con oltre 700 commi e infinite deleghe).I casi più frequenti sono comunque dati delle leggi finanziarie, caratteriz-zate da numerose deleghe e da principi e criteri direttivi non sempre bene oancora sufficientemente definiti, anzi, talvolta, solo abbozzati.Ma si assiste anche alla delega sulle deleghe. Ci riferiamo ai regolamentisulle materie di competenza dei singoli ministri o interministeriali (in que-sto caso è richiesta la necessaria autorizzazione da parte della legge dele-ga). Così ha ben riassunto la situazione Giuseppe Giuliani ne Il Sole 24 Oredel marzo 2001: proposta di legge delega del Governo, legge di delega delParlamento, decreto legislativo con nuove deleghe per la delegificazione,decreto ministeriale (o interministeriale).Se questa è la trafila normalmente seguita, chi ha oggi il potere legislativo,in Italia?Certo stupisce osservare come in Parlamento, svuotato in parte delle sueesclusive prerogative, non si faccia nulla per cercare di cambiare la situa-zione. Il Parlamento si trova così a fare leggi ordinarie su argomenti qualiil Prosciutto di San Daniele (è certamente squisito, ma non merita sicura-mente una legge specifica) o il salame di Varzi.Noi, semplici cittadini, assistiamo silenziosi come del resto un po’ tutti quan-ti; in particolare ci sorbiamo, ogni anno, una bella lunga vasta legge finan-ziaria con previsione di infinite deleghe, praticamente mai completate. Ac-cade così che, mentre sono in corso di pubblicazione i decreti delegati di cuialla legge delega dell’anno precedente, è già tempo della nuova legge dele-ga. I provvedimenti si accavallano (il caos più eclatante è avvenuto pro-prio alla fine del 2000), e ci si confonde le idee.Come nella moda, non sai più quale sia la moda corrente.Certo è che taluno propone ogni tanto, una tregua normativa, salvo poidimenticarsene subito dopo.

G.R.

Società finanziarie e bancheSEGUE DA PAGINA 13

IL COMMERCIALISTA VENETO

IMPOSTE INDIRETTE

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stessi, che realizzano un effetto equivalente”. Questainterpretazione, ancora una volta, si pone in netto con-trasto con la Sentenza della Cassazione ora in esame.A parere di chi scrive, per affrontare correttamente laquestione, l’ambito d’indagine deve spostarsi sullanatura del contratto di leasing, al fine di verificare setale contratto sottintende una prestazione di serviziovvero un acquisto di beni, atteso che, se si accoglie laprima interpretazione, nessun dubbio può sussisteresulla possibilità per l’esportatore abituale di utilizza-re in maniera legittima il proprio plafond.A tale proposito, la Corte di Cassazione, con la senten-za n. 5573 del 13 dicembre 19898, ha distinto due figuredi contratto di leasing: la prima, riferita a beni rapida-mente obsolescenti, in cui la durata del contratto coinci-de in sostanza con la vita utile del bene, la seconda in cuioggetto del contratto sono beni il cui valore economicoè elevato anche dopo il termine del contratto di locazio-ne finanziaria. Secondo la Corte, nel primo caso ciò cherileva è la concessione in godimento del bene, nella se-conda, al contrario, essendoci un apprezzabile valoredel bene alla scadenza del contratto, si rivela una volon-tà delle parti volta essenzialmente al trasferimento diproprietà del bene inizialmente concesso in godimento.L’adozione dell’una o dell’altra ipotesi deve, sempresecondo la Cassazione, essere valutata di volta in voltain base al contratto stipulato dalle parti.Seguendo la distinzione operata dalla Corte nel 1989,non vi sarebbe dubbio, che il leasing immobiliare rien-tri nella seconda fattispecie, dato che il valore dell’im-mobile risulta sempre di gran lunga superiore al prez-zo di riscatto e il più delle volte sottintende la volontàda parte dell’utilizzatore di acquisirne anche la pro-prietà giuridica al termine del contratto.Così ragionando, si perviene dunque all’equiparazione,dal punto di vista sostanziale, tra l’acquisto direttodell’immobile e l’acquisizione del medesimo “passan-do” per un contratto di locazione finanziaria, con laconseguenza che in nessun caso sarebbe legittimo l’uti-lizzo del beneficio del plafond IVA.A nostro avviso il criterio sopra enunciato, se puòapparire sostanzialmente corretto dal punto di vistaequitativo, non può essere aprioristicamente adottatocome unico parametro interpretativo.Si pensi alla ulteriore questione legata all’eventualemancato esercizio del diritto di opzione da partedell’utilizzatore, dovuto ad esempio al mutare dellevalutazioni soggettive in costanza di contratto . Lagiurisprudenza di merito9 ha già affrontato il proble-ma, e lo ha risolto nel senso di riconoscere la volontànegoziale di trasferire la proprietà, a seguito dell’eser-cizio del riscatto, solo come eventuale facoltà dellaparte basata su proprie scelte soggettive nonpredeterminate dall’originario contratto, con ciò rico-noscendo prevalenza all’aspetto del godimento delbene rispetto a quello del trasferimento di proprietà.La questione è dunque tutt’altro che conclusa ed offre, anostro avviso, ulteriore spazio per fornire soluzioni an-che diverse da quella espressa, forse anche un po’semplicisticamente, dal Ministero nella Circolare 145/E.

sostenuto che ciò che legittimava l’utilizzo del plafondera l’inerenza del servizio acquisito all’attività di espor-tazione effettuate dall’impresa. Tale inerenza potevasussistere anche per l’acquisto di canoni di leasingimmobiliare, laddove l’immobile venisse utilizzato perlo svolgimento dell’attività di esportazione. LaCassazione, pertanto, ha considerato il leasing immo-biliare come una prestazione di sevizi5, sia pure inpresenza dell’acquisto finale tramite l’esercizio dellafacoltà di riscatto, unica operazione considerata qualecessione di beni non legittimante l’utilizzo del plafond.La Corte, infatti, richiamando gli artt. 7 e 19 del D.P.R.n. 633/72, ha affermato che il leasing immobiliare è pre-stazione di servizi per tutta la durata del contratto esolo con l’acquisto finale del bene, a seguito dell’eserci-zio della facoltà di riscatto, diventa cessione di beni.

Modifiche apportate dalla Legge 28/97L’art. 2 della Legge n. 28/976 è intervenuta apportandodelle modifiche al testo normativo dell’art. 8, comma 1,lett. c) del D.P.R. n. 633/72, il quale ora testualmenteconsidera cessioni all’esportazione “le cessioni, anchetramite commissionari, di beni diversi dai fabbricati edalle aree edificabili, e le prestazioni di servizi rese asoggetti che, avendo effettuato cessioni all’esportazioneod operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltàdi acquistare, anche tramite commissionari, o importarebeni e servizi senza pagamento dell’imposta”7.Dalla lettura della norma così modificata, appare evi-dente l’ampliamento dell’ambito oggettivo di utilizzodel plafond, da un lato possibile anche per l’acquistodi beni ammortizzabili (esclusi gli immobili) ed allespese generali, dall’altro non più legato alla potenzialeesportabilità dei beni o all’inerenza dei servizi acqui-stati all’attività dell’impresa. Anche il Ministero delleFinanze, nella Circolare n. 145/E del 10 giugno 1998, hasottolineato che “poiché nelle attuali disposizioni non siriscontra più alcun riferimento all’intento, da parte del-l’operatore economico, di esportare i beni o inviarli inaltro stato comunitario, ne consegue che, rispetto al pas-sato, l’agevolazione si rende applicabile anche ai beniammortizzabili, ai beni acquisiti in leasing e all’acquistodelle spese generali, a nulla rilevando, per queste ultime,la loro inerenza o meno con l’attività agevolata”.

Contratti di leasing immobiliareSi consideri, ora, che nel testo attuale dell’art. 8 delD.P.R. 633 è esplicitamente prevista l’impossibilitàdi utilizzare il plafond per l’acquisto di fabbricati edaree edificabili. Il Ministero, nella citata Circolare n.145/E, al fine di spiegare compiutamente le modificheintrodotte dalla legge 28/97, ha precisato a tal propo-sito che “permane, in ogni caso, il divieto di utilizzareil plafond per l’acquisizione di fabbricati, in dipen-denza di contratti d’appalto aventi per oggetto la lorocostruzione o di leasing; e ciò in quanto ancorché ladisposizione di cui alla lettera c) dell’art. 8 del D.P.R.n. 633/72 escluda espressamente dal beneficio solo lecessioni di fabbricati, l’esclusione è evidentemente daestendere a tali modalità di acquisizione dei fabbricati

Plafond IVA di esportatori agevolati:utilizzo nel leasing immobiliare

___________________________1 Corte di Cassazione, sez. I, dell’8 febbraio 2000, n. 1362.2 C.M. 3 agosto 1979, n. 26.3 Si veda la risoluzione ministeriale n. 465194 dell’11 novembre 1991, ove viene fatto espresso richiamo alla riunione dei Capi degli Ispettorati Compartimentali Tasse del 27-30 marzo 1990.4 Vedi nota 1.5 Si veda l’art. 7, comma 4, lett. d), del D.P.R. n. 633/72.6 Per completezza, è doveroso segnalare che l’art. 2 della legge 28/97 ha introdotto altre modifiche in materia di plafond, quali l’istituzione del plafond unico in sostituzione dellapluralità dei plafond prima esistenti, nonché la previsione di un diverso momento di formazione del plafond, non più legato alle operazioni “fatte”, cioè riferite ai beni uscitidal territorio, bensì a quelle registrate nel registro delle vendite e da ultimo la possibilità di registrare le dichiarazioni d’intento non più nell’apposito registro ma in appositasezione dei registri IVA.7 L’art. 2 della Legge 28/97 ha modificato anche il comma 2 dell’art. 8 bis e dell’art. 9, introducendo una disposizione praticamente analoga a quella contenuta nell’art. 8relativamente all’acquisto di beni e servizi in esenzione d’imposta.8 Richiamata anche nella decisione della Commissione Tributaria di primo grado di Milano del 25 gennaio 1991, n. 34.9 Si veda la decisione citata in nota n. 8.

SANDRO CERATOGRETA POPOLIZIO

Ordine di Bassano del Grappa

La decisione n. 1362/2000 della Corte diCassazione1 offre lo spunto per alcune in-teressanti riflessioni inerenti l’ambito di utiliz-

zo del plafond Iva degli esportatori abituali; in parti-colare, obiettivo del presente scritto è di verificare sesia possibile, alla luce della citata sentenza, anche aseguito delle modifiche normative apportate all’art. 8D.P.R. 633/72 dalla L. 28/97, utilizzare il plafond Ivaanche per l’acquisto di “servizi” finalizzatiall’acquisizione della proprietà di beni immobili, me-diante la stipula di contratti di leasing.

Situazione ante legge n. 28/97La previgente formulazione dell’art. 8, comma 1, lett.c) del D.P.R. 633/72 prevedeva la non imponibilitàdelle “cessioni di beni, anche tramite commissionari,ad un soggetto che intenda esportarli o destinarli acessioni intracomunitarie, anche tramite commissio-nari, nello stato originario o previa trasformazione,lavorazione montaggio e simili, nonché le prestazionidi servizi inerenti alla trasformazione, lavorazione,montaggio e ogni altra prestazione di servizi inerenteall’attività di esportazione o a quella diretta a scambiintracomunitari, rese da terzi al soggetto medesimo ele cessioni di energia sotto qualsiasi forma destinataalle suddette prestazioni”.L’interpretazione che ne forniva l’Amministrazionefinanziaria era stata nel senso di riconoscere l’agevola-zione per gli acquisti di beni che si intendono esporta-re, “nel senso che deve sussistere (….) la potenzialepossibilità di esportazione”.2 Pertanto, per quantoriguarda i beni, non era prevista alcuna ipotesi di vio-lazione nel caso in cui detti beni avessero un’effettivadestinazione diversa dall’invio all’estero.Per l’acquisto di servizi, invece, il Ministero delle Fi-nanze riteneva ammissibile il beneficio “agli acquisti diservizi afferenti in genere l’attività di esportazione”,considerando pertanto sufficiente tale elemento per con-sentire la non imponibilità ad IVA dell’acquisto.Dalle descritte interpretazioni, il Ministero aveva per-tanto concluso che restavano esclusi dal beneficio inoggetto tutti gli acquisti di beni ammortizzabili nonchègli acquisti di beni e servizi costituenti spese generalidell’impresa stessa, comprendendo in tale divieto an-che l’ipotesi di acquisto di beni strumentali tramitecontratti di leasing, evidenziando che con tale contrat-to si ha in sostanza la messa a disposizione di un beneche viene utilizzato allo stesso modo dei beni acquisitidirettamente in proprietà3.Con riferimento a questa formulazione dell’art.8 si èespressa la Corte di Cassazione, nella sentenza dell’8febbraio scorso4, fornendo un’interpretazione sostan-zialmente opposta a quella ministeriale sopra citata. Ilcaso si riferiva ad una società che prestava serviziinternazionali non imponibili, e la Suprema Corte ha

NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001

IL COMMERCIALISTA VENETO16 NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001

ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE

Iscrizioni a ruolo ex art. 36-bis

GIANCARLO MANZONETTOOrdine di Treviso

La Corte Costituzionale conferma che le normeinterpretative non hanno efficacia retroattiva

Nel numero 137 di settembre/ottobre 2000 della nostra rivi-sta avevo fatto il punto sullasorte delle innumerevoli con-troversie sorte a seguito delle

iscrizioni a ruolo ex articolo 36 bis del D.P.R.600/1973, iscrizioni eseguite oltre il termi-ne del 31 dicembre dell’anno successivo aquello della presentazione della dichiarazio-ne. La Corte di Cassazione, in un primo tem-po (sentenze 29 luglio 1997 n. 7088 e 24settembre 1997 n. 12442), aveva definito iltermine di cui all’articolo 36 bis, perentorioe decadenziale.Moltissimi contribuenti avevano propo-sto ricorso contro le cartelle di paga-mento notificate oltre il termine an-nuale.Come si ricorderà, a fine 1997 arri-vava la doccia fredda dell’artico-lo 28 della legge 27/12/1997 n.449 (legge finanziaria 1998),intitolato “Normainterpretativa”. L’articolo 28disponeva che il termine perl’iscrizione a ruolo di impostedovute a seguito della verifica for-male delle dichiarazioni doveva es-sere considerato come termine“ordinatorio” (diversi commentatorilo definirono “derisorio”). Stabilivaanche che il termine predetto era proro-gato fino al normale termine per l’accer-tamento.I dubbi sulla correttezza costituzionale diquesta norma portavano alla pronuncia n.229 dell’11 giugno 1999 della Corte Costi-tuzionale. La Consulta dichiarava la suddet-ta “norma interpretativa” conforme ai prin-cipi costituzionali. Si adeguava prontamen-te a tale orientamento anche la Cassazione(sentenza del 7 luglio 1999 n. 7058), smen-tendo se stessa. La Cassazione, oltre a rico-noscere che il termine annuale di cui al 36bis doveva considerarsi ordinatorio e non apena di decadenza, affermava anche che l’ar-ticolo 28 della legge449/1997 aveva ef-ficacia retroattiva. Ils o l l e c i t oadeguamento dellesupreme magistratu-re alla impostazionedell’esecutivo face-va nascere il sospet-to che le pesanti ra-gioni di cassetta po-tevano aver fattoaggio sulla raziona-lità giuridica.Nel mio precedenteintervento sostenevoche una lettura cor-retta del suddetto ar-

ticolo 28 portava a concludere che esso eraportatore di due distinte disposizioni:a) l’affermazione che il termine annualedi cui al 36 bis è “ordinatorio”;b) che il termine stesso è prorogato finoal termine normale di accertamento.

Questa seconda disposizione ha,con tutta evidenza, un carattere innovativo.Ma allora, se l’articolo 28 ha carattere inno-vativo, la sua efficacia, checché ne dica laCorte di Cassazione, non può essereretroattiva. Non può valere per i giudizi in-staurati ed in corso. L’impossibilità per lalegge di agire retroattivamente è sancita:- dall’articolo 11 delle preleggi- dalle reiterate sentenze della Corte

Costituzionale (fra le altre la n. 311 del 1995e la n. 397 del 1994)- dall’articolo 3 della legge 27 luglio2000 n. 212 “Statuto del Contribuente”.La “Rassegna Tributaria” n. 6/2000, pagina1889, pubblica ora la sentenza della CorteCostituzionale n. 525 del 15 novembre 2000.La Consulta, nel caso di specie, era chiama-ta a pronunciarsi sulla legittimità costituzio-nale del primo comma dell’articolo 21 dellalegge 13 maggio 1999 n. 133. La disposi-zione sub judice, come interpretazione au-tentica dell’articolo 38, comma 2, del D.Lgs.31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul

processo tributario), prevede che la notifi-ca delle sentenze delle Commissioni Tri-

butarie Regionali deve essere eseguitaall’Avvocatura dello Stato e non all’Uf-

ficio impositore. Secondo quanto di-sposto dalla legge interpretativa, la

norma avrebbe dovuto avere effi-cacia retroattiva.La Corte Costituzionale senten-zia che il primo comma dell’ar-

ticolo 21 della legge 13 maggio1999 n. 133 è costituzionalmente

illegittimo “per violazione dell’ar-ticolo 3 della Costituzione, nella

parte in cui estende anche al perio-do anteriore alla sua entrata in vigo-

re l’efficacia dell’interpretazione au-tentica”.

È un ulteriore mattone sulla costruzionedi quella civiltà giuridica che troppo spes-

so viene dimenticata in Italia1. E la sentenzacalza alla perfezione anche nel caso del fa-migerato articolo 28 della legge finanziaria1998. La Consulta, se investita della que-stione relativa alla retroattività di quella di-sposizione di legge dovrebbe pronunciarsicon coerenza. Ma le ragioni di cassetta arri-vano ad esercitare una potente influenza an-che sui sacrosanti principi del diritto…Alcune Commissioni Tributarie di merito han-no giudicato in difformità rispetto a quanto sen-tenziato in materia da Corte Costituzionale e

Cassazione. Per l’appli-cazione delle normefondamentali del dirit-to, in fondo, non ci vuo-le molto coraggio.

Anche per l'anno 2000 il miglior articolo pubblicato neIl Commercialista Veneto, scritto da giovani dottori com-mercialisti (iscritti da non più di 5 anni e con età anagrafica

massima di 35 anni) e da praticanti (sempre d'età inferiore ai 35anni) sarà segnalato in occasione di una giornata di studio dell'Asso-ciazione dei Dottori Commercialisti delle Tre Venezie.La commissione, insindacabile, è composta dal Comitato di Reda-zione del giornale. Collaborate con "Il Commercialista Veneto" eper qualsiasi ulteriore informazione prendete contatto con il redattoredel vostro Ordine.

Il miglior articolo del 2001___________________________1 Mi torna alla mente il ti-tolo di un simpatico ed ar-guto pamphlet pubblicatomolti anni fa “L’Italia:culla del diritto, tombadella giustizia”. L’autoreera un noto giurista di cuiho dimenticato il nome.Non ho dimenticato inve-ce il messaggio, graffian-te ed efficace, e tuttora tri-stemente valido.

IL COMMERCIALISTA VENETO

LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE

17 NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001

EZIO BUSATOOrdine di Padova

Chi sbaglia, paga: anche il Fisco«Neminem laedere»

Sentenza nr. 653 del Giudice di Pace di Mestre(VE) Dott. Caracciolo del 14 dicembre 2000,Baschiera R. c/ Ministero delle finanze (in Bol-lettino Tributario n. 3 del 15.02.2001 pag. 220)

Nei rapporti con il Fisco, l’afferma-zione che chi sbaglia paga ha sem-pre riguardato quasi esclusiva-mente il cittadino contribuente.Se vengono commessi errori da

parte dell’Amministrazione finanziaria, questi nonhanno alcuna ripercussione su chi li commette,ma solo su chi li subisce, con tutte le conseguen-ze patrimoniali conseguenti.Ora sembra, dico sembra, che si sia voltata pagi-na come si usa dire, visto che qualche segnaleappare [vedi le recenti disposizioni in materia distatuto dei diritti del contribuenteLegge 27/7/2000 n. 212 e le nuovenorme in materia di procedimentoamministrativo e di diritto di accessoai documenti amministrativi el’individuazione (art. 6) del responsa-bile del procedimento Legge 7/8/1990n. 241], non ultima la sentenza che sivuole qui segnalare. Bisogna peròpremettere che anche con la nuovaprocedura di “autotutela”, fase preli-minare ad un contenzioso, gli Ufficitributari sono obbligati a correggeregli errori contenuti in tutti gli atti chel’Ufficio invia ai contribuenti. L’isti-tuto assume particolare interesse e si-gnificato con la massiccia presenzadelle così dette “cartelle pazze”. Il re-golamento sull’autotutela prevedeche, su istanza del contribuente, l’at-to può essere annullato dall’Ufficio che lo haemesso o in caso d’inerzia di quest’ultimo dallaDirezione generale o compartimentale.A parte i casi (rari) in cui l’autotutela scatta diret-tamente ed autonomamente dall’Ufficio, è il con-tribuente, quando riceve l’atto annullabile, chesi deve attivare e si deve comunque servire di uno del proprio professionista per tutta una serie dioperazioni inerenti e conseguenti che presumo-no comunque un certo costo.L’autotutela non è pertanto sempre a costo zero peril contribuente. E’ comunque interesse sia del pro-fessionista che del semplice cittadino, conosceretutte le possibilità di difesa concesse dalla legge ele novità rispetto a problematiche ricorrenti ed emer-genti a tutela dei propri diritti ed interessi.La particolare sentenza, oggetto di queste rifles-sioni e riportata nel sottotitolo, è stata emessa daun Giudice di Pace di Mestre (VE) il 15.02.2001, alquale una cittadina si è rivolta per chiedere al-l’Amministrazione finanziaria il rimborso dellespese professionali sostenute e dovute ad uncollega commercialista che ha assistito la contri-

Se l'Amministrazionefinanziaria sbaglia,

il contribuente ha dirittoal risarcimento del danno

subito a causadella illegittima pretesa

da parte dell'Erario

buente per l’attività prestata in seguito alla reda-zione di una istanza di sgravio per imposte,soprattasse ed interessi non dovuti. Il Centro diServizio, riconoscendo l’errore fatto nell’avernotificato la cartella di pagamento, per un impor-to se pur modesto, comunicava alla contribuentel’avviso di sgravio per imposte dirette ed indebi-tamente pretese.

Su richiesta della parte, in base alla legge 241/90,il Centro di Servizio indicava come responsabiledel procedimento il Direttore dell’Ufficio, ma nondava alcun riscontro in merito alla richiesta dirisarcimento del danno subito avanzata dalla con-tribuente, per il fatto di essersi dovuta affidaread un professionista per tutte le incombenze delcaso.La contribuente si è così rivolta al Giudice di Pacedi Mestre (VE) sulla base del valore della causa ecompetente per territorio, anche in ossequio allarecente sentenza della Corte di Cassazione (n.500/99) che riconosce al cittadino il risarcimentodel danno anche per la lesione di un interesselegittimo oltre che per un interesse soggettivo.La sentenza del Giudice di Pace di Mestre (VE) èdi particolare importanza perché potrebbe dareavvio ad una serie di azioni sulla linea di que-st’ultima che il cittadino è legittimato ad intra-prendere per farsi rimborsare di un danno subitonel caso di errori da parte dell’Amministrazionefinanziaria per i quali è stato necessario il ricorsoad un professionista.

Il commento alla sentenza così riportato in Boll.Trib. n. 3 - 2001 pag. 220) recita : “ In ossequio alprincipio fondamentale del neminem laedere, an-che la pubblica Amministrazione deve osservarespecifiche norme e comuni regole di prudenza edi diligenza, poste a tutela di terzi e di cui èespressione l’art. 2043 c.c., ed il non aver consi-derato, da parte di chi era al servizio specificodell’Ufficio finanziario che ha adottato una car-tella di pagamento recante un’indebita pretesa,che la contribuente non era tenuta al pagamen-to della somma richiesta, concretizza una con-dotta negligente, determinante un evento ille-gittimo, oltre che illecito, in quanto determinan-te un danno economico in ragione delle spesesostenute per l’assistenza del commercialista,nella redazione dell’istanza di sgravio, il depo-sito dell’istanza stessa, ed il relativo carteggio,danno che l’interessata non avrebbe di certosubito se si fosse adottata la dovuta attenzionenella liquidazione della dichiarazione tributa-ria ; pertanto, sussiste la colpa dell’autore del-

l’atto amministrativo illegittimo, perla sua condotta dovuta ad erroreevitabile con la normale diligenza, el’Amministrazione finanziaria va con-dannata al risarcimento dei dannisubiti dalla contribuente, ed al pa-gamento delle spese di lite. (Giudicedi Pace di Mestre (Dott. Caracciolo),14 dicembre 2000, sent. n. 653,Baschiera R. c. Ministero delle finan-ze)”.La sentenza, al di là degli importi ingioco, che nel caso specifico sonomodesti, assume particolare rilievo esignificato in quanto:* viene finalmente riconosciuto cheun semplice cittadino non è in gradodi proporre personalmente ricorsi, ri-chieste di sgravio o istanze particola-ri alla Pubblica Amministrazione in

genere e all’Amministrazione finanziaria in parti-colare. Occuparsi di pratiche fiscali è attività com-plessa. La necessità di affidare il compito ad unprofessionista deriva dall’assenza di specificheconoscenze da parte dei cittadini e questo vatenuto in debito conto ;* sulla base del principio fondamentale del“neminem laedere” anche la Pubblica Ammini-strazione deve rispettare le norme comuni di dili-genza, prudenza e di obbligatorietà di risarcimentodel danno sancito dall’art. 2043 del c.c. che recita: “Qualunque fatto doloso o colposo, che cagio-na ad altri un danno ingiusto, obbliga colui cheha commesso il fatto a risarcire il danno” ;* vista la massiccia presenza delle così det-te “cartelle pazze” e ritenuto il loro probabilissi-mo aumento, non è possibile non ipotizzare unintenso ricorso da parte dei contribuenti all’ope-ra di professionisti pur nell’ambito dell’autotutela,con costi a carico del contribuente, peraltro esen-te da colpa, ma rimborsabili in presenza di errorievitabili con la normale diligenza da parte dellaPubblica Amministrazione.

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DIRITTO FALLIMENTARE

Riforma del diritto fallimentaree ruolo del dottore commercialista

Articolo 1 (Delega)1. Il Governo è delegato ad adottare, entro un anno dallaentrata in vigore della presente legge, uno o più decretilegislativi recanti la riforma organica della disciplina delleprocedure concorsuali regolate dal regio decreto 16 marzo1942, n. 267, della disciplina degli illeciti penali riguar-danti le procedure concorsuali, nonché nuove norme sullagiurisdizione per la definizione delle controversie nellematerie di cui alla lett. ff0 del comma 1 dell’articolo 2.2. La riforma, nel rispetto della normativa comunitaria etenuto conto del Regolamento (CE) dei Consiglio n. 1346/2000 del 29 maggio 2000 relativo alle procedure diinsolvenza, nonché delle convenzioni internazionali, e inconformità con i principi e con i criteri direttivi previstidalla presente legge, realizzerà il necessario coordinamentocon le discipline speciali di settore.3. I decreti legislativi previsti dal comma 1 sono adottatisu proposta del Presidente del Consiglio dei Ministri e delMinistro della giustizia, di concerto con i Ministri dell’eco-nomia e delle finanze, delle attività produttive, e del lavo-ro, della salute e delle politiche sociali.4. Gli schemi dei decreti legislativi sono trasmessi al Se-nato della Repubblica e alla Camera dei Deputati, per-ché sia espresso dalle competenti Commissioni perma-nenti un motivato parere entro il termine di quaranta giornidalla data di trasmissione; decorso tale termine i decretisono emanati, anche in mancanza del parere. Qualoradetto termine venga a scadere nei trenta giorni antece-denti allo spirare del termine previsto dal comma 1 o suc-cessivamente, la scadenza di quest’ultimo è prorogata dinovanta giorni.5. Entro due anni dalla entrata in vigore di ciascuno deidecreti legislativi, il Governo può emanare disposizionicorrettive ed integrative nel rispetto dei principi e dei cri-teri direttivi di cui alla presente legge e con la proceduradi cui al comma 4.

Articolo 2 (Riforma delle procedure concorsuali)1. La riforma organica delle procedure concorsuali è ispi-rata ai seguenti principi e criteri direttivi:a) sostituire le procedure di fallimento, di concordato preven-tivo, di amministrazione controllata. di liquidazione coattaamministrativa previste dal regio decreto 16 marzo 1942,n.267, con una procedura unitaria di insolvenza, a fasi suc-cessive ed avente caratteristiche di flessibilità, ed una proce-dura di crisi, anticipatoria di quella di insolvenza;b) individuare i soggetti sottoposti alle procedure negliimprenditori individuali e collettivi che esercitano un’at-tività commerciale o agricola, con esclusione degli entipubblici e dei piccoli imprenditori;c) individuare i piccoli imprenditori, non soggetti alle pro-cedure, in base a criteri valevoli anche per le società e glialtri imprenditori collettivi, e riferiti, anche in via alter-nativa, al totale dell’attivo dello stato patrimoniale, altotale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni e al nu-mero dei dipendenti;d) prevedere limiti temporali per l’apertura delle procedurea decorrere dalla cancellazione dal registro delle imprese,ovvero, in mancanza di iscrizione o nel caso di prosecuzio-ne dell’attività nonostante la cancellazione, dalla effettivacessazione dell’esercizio dell’impresa, nonchè dalla morte,

procedura prevista dalla nuova riforma, avrà laduplice veste di curatore e di commissario giudiziale,funzioni più complesse ma anche più professionalirispetto alle precedenti.Anche all’interno della procedura o collateralmentead essa, il dottore commercialista potrà essere nomi-nato per accordi stragiudiziali nella soluzione dellacrisi d’impresa. Insomma, con l’attuazione della ri-forma, dovrebbero emergere le professionalità e lecompetenze tipiche della nostra professione.Proprio in questo senso è in via di elaborazione daparte di un gruppo di colleghi del triveneto, specia-lizzati in materia, un progetto di formazione per af-frontare con maggiore qualificazione e cultura diimpresa, il programma di risanamento previsto dalleprocedure per la gestione della crisi dell’impresa.

Su questo progetto il nostro Giornale darà ampiainformazione nei prossimi numeri.In questo periodo nel Triveneto, e non solo, si orga-nizzano convegni e Giornate di studio, con oggettola riforma della Legge fallimentare, occasione disicuro interesse sia per i relatori che per gli addettiai lavori per approfondire la materia, apportandoognuno un proprio contributo interpretativo e cri-tico sulle norme contenute nel Progetto di riforma.Al termine di queste brevi note, ritengo utile pub-blicare integralmente la legge Delega del Consigliodei Ministri del 27.10.2000, dove sono riassunti al-l’articolo 1 la Delega, all’articolo 2 la Riforma del-le procedure concorsuali con i principi e i criteri acui è ispirata, all’articolo 3 la Disciplina penale eall’articolo 4 la Norma transitoria.

quanto all’imprenditore individuale;e) prevedere che la procedura di crisi possa essere avvia-ta, su istanza del solo debitore, in presenza di sintomi disquilibrio patrimoniale, economico o finanziario, tali dadeterminare pericolo di insolvenza;f) prevedere che, con l’istanza di apertura della procedura dicrisi, il debitore debba proporre un piano di risanamento del-l’impresa e di estinzione delle obbligazioni, anche mediantepagamento differito, rateale ed in percentuale dei creditori, didurata non superiore a due anni;g) prevedere che il pagamento rateale ed in percentualepossa riguardare anche i crediti privilegiati, fatta ecce-zione per i crediti assistiti dal privilegio di cui all’artico-lo 2751-bis del codice civile;h) prevedere che il programma debba comportare, perquanto possibile, la tutela dei livelli occupazionali,i) disciplinare i requisiti formali e le condizioni diammissibilità dell’istanza ai fini di assicurare la serietà e lapossibilità di verifica del piano, in particolare per quantoattiene alla regolare tenuta della contabilità dell’impresa,nonché alla copertura delle spese di procedura;1) prevedere che la procedura di crisi sia dichiarata apertacon decreto dal tribunale del luogo in cui l’impresa ha lasede principale; prevedere la nomina di un giudice delega-to, di uno o più commissari giudiziali e di un comitato deicreditori con funzione di tutela degli interessi comuni; pre-vedere requisiti di professionalità e di onorabilità dei com-missari giudiziali, nonché i criteri di liquidazione dei rela-tivi compensi;m) prevedere i casi in cui la procedura possa essere este-sa ad altre imprese del medesimo gruppo in stato di crisi,al fine di una gestione unitaria;n) prevedere che, nel corso della procedura di crisi, lagestione dell’impresa e l’amministrazione del patrimo-nio resti affidata al debitore, sotto la vigilanza del com-missario giudiziale, salva la necessità dell’autorizzazio-ne del commissario o del giudice delegato per il compi-mento di atti di particolare rilevanza;o) disciplinare gli effetti dell’apertura della procedura neiconfronti dei creditori, prevedendo, in particolare, il di-vieto di azioni esecutive individuali, l’inefficacia degliatti di acquisto di diritti di prelazione e delle formalitànecessarie per rendere opponibili gli atti ai terzi, nonchéla sospensione degli interessi legali sui crediti chirografari;disciplinare gli effetti dell’apertura della procedura suirapporti giuridici preesistenti, prevedendo, in particola-re, la facoltà del debitore di sciogliersi da determinatirapporti, con l’autorizzazione degli organi della proce-dura, quando la loro prosecuzione pregiudichi l’attuazionedel piano; prevedere altresì la inapplicabilità degli artt.2447, 2448, 1° comma, n.4, e 2560 del codice civile;p) prevedere una tutela giurisdizionale con effettiendoconcorsuali, del debitore, dei creditori e di ogni al-tro interessato alla procedura, nella forma dei procedi-menti in camera di consiglio mediante decreti del giudicedelegato, reclamo al tribunale e ricorso per cassazione aisensi dell’art. 111 della Costituzione;q) prevedere che il tribunale, in qualsiasi momento in cuila procedura di crisi non è utilmente proseguibile, possadisporre la sua cessazione e dichiarare lo statod’insolvenza, se questa è stata accertata;

EZIO BUSATOOrdine di Padova

r) prevedere che i crediti sorti per la gestione dell’impre-sa e l’amministrazione del patrimonio del debitore, dopol’apertura della procedura di crisi, siano prededucibili an-che nella successiva fase di insolvenza;s) prevedere che i termini per la declaratoria di ineffica-cia e la revocatoria concorsuale degli atti decorrano, nel-la successiva procedura di insolvenza, dalla data di aper-tura della procedura di crisi;t) prevedere che il programma di risanamento propostodal debitore debba formare oggetto di una relazione delcommissario giudiziale ed essere approvato con la parte-cipazione di tutti i creditori, secondo maggioranze di nu-mero e di somma; prevedere eventualmente che l’appro-vazione possa avere luogo anche mediante mancata ma-nifestazione del dissenso, previa adozione di adeguatemodalità di informazione; prevedere l’eventuale riparti-zione dei crediti, ai fini della votazione, in classi omoge-nee per interessi economici, anche in riferimento ai con-tenuti del piano, disciplinando i rapporti tra esiti della vo-tazione delle singole classi ed esito complessivo delle vota-zioni; prevedere ,altresì, nel caso in cui il piano di risanamentocontempli il pagamento differito, rateale o in percentuale dicrediti di natura fiscale o previdenziale, che gli enti creditoripossano prestare il proprio assenso quando la soluzione of-ferta appaia conveniente ai fini del miglior soddisfacimentodel credito rispetto ai prevedibili esiti di una procedura diinsolvenza; prevedere adeguati controlli sul piano propostodal debitore, nel caso in cui si tratti di società quotata;u) prevedere, nel caso di raggiungimento delle maggio-ranze, l’apertura del giudizio di omologazione del pianodi risanamento, che si conclude con un giudizio del tribu-nale che decide con sentenza in camera di consiglio; pre-vedere che , nel caso di rigetto dell’istanza di apertura dicrisi, di mancata approvazione od omologazione del pia-no di risanamento, il tribunale o il giudice delegato pro-muovano, se ne ricorrono i presupposti, la dichiarazionedello stato di insolvenza;v) prevedere, in caso di omologazione del piano, che lasua esecuzione si concluda entro il termine di due anni,salvo proroga non superiore a sei mesi, richiesta dal de-bitore, accettata dai creditori ed approvata dal tribunale,a decorrere dalla data della pubblicazione della senten-za, anche se soggetta ad impugnazione, e che, alla datadi scadenza, il tribunale ne verifichi l’avvenuta realizza-zione; prevedere che, in qualsiasi momento, il tribunale possadisporre la cessazione della procedura, ove questa risultinon utilmente proseguibile o il debitore non abbia eseguito ipagamenti alle scadenze stabilite, e possa disporne altresì larevoca, qualora si accerti che il debitore ha esposto falseinformazioni od omesso di fornire informazioni rilevanti alfine di essere ammesso alla procedura, o compiuto atti difrode in danno dei creditori ; in tali casi e in quello di man-cata realizzazione alla scadenza, prevedere che si procedaai sensi dell’ultima parte del punto 19;z) prevedere, nel caso in cui venga promossa la dichiarazio-ne dello stato di insolvenza, la salvezza di tutti gli atti legit-timamente compiuti e che i crediti sorti per la gestione del-l’impresa e l’amministrazione del patrimonio del debitore,

La nuova riforma della Legge fallimentare pre-vede che le procedure di fallimento, di amministrazione controllata e di concordato preven-

tivo verranno sostituite da una procedura unitariadi insolvenza. Il punto principale della riforma ri-guarda il contenuto del Programma di Risanamentoproposto dal debitore. Su questo aspetto la nostra ca-tegoria è chiamata a fornire tutta la professionalitàin materia, in quanto la valutazione dei piani dirisanamento richiede quelle specifiche competenzedelle quali i dottori commercialisti sono portatori.Infatti il dottore commercialista, all’interno della

Delega del Governo per la riforma delleprocedure relative alle imprese in crisi

SEGUE A PAGINA 19

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dopo l’apertura della procedura di crisi, sono prededucibilianche nella successiva fase di insolvenza;aa) prevedere, fuori dai casi di conversione della proce-dura di crisi in procedura di insolvenza e indipendente-mente dall’apertura di una procedura di crisi, ove l’im-prenditore versi in stato di insolvenza, l’apertura diun’autonoma procedura di insolvenza destinata alla con-servazione totale o parziale delle attività produttive,ove possibile, e al soddisfacimento dei creditori, siamediante il risanamento dell’impresa, sia mediante laliquidazione del patrimonio del debitore;bb) prevedere che lo stato di insolvenza sia dichiarato aseguito di istanza del debitore, dei creditori e del pubblicoministero o di ufficio, con sentenza emessa in camera diconsiglio dal tribunale del luogo in cui l’impresa ha la sedeprincipale , il quale adotta i provvedimenti consequenziali;cc) prevedere la nomina di un giudice delegato, di uno o trecuratori, di un comitato di creditori con funzioni di tuteladegli interessi comuni e la fissazione dei termini per lapresentazione delle domande di ammissione al passivo eper procedersi all’accertamento dei crediti; prevedere re-quisiti di professionalità e di onorabilità dei curatori, stabi-lendo i criteri di liquidazione dei relativi compensi.dd) prevedere l’articolazione della procedura in duefasi: la prima di osservazione della durata massima dinovanta giorni, volta all’accertamento della reale consi-stenza dell’impresa e del patrimonio del debitore edalla scelta della concreta soluzione da adottare; la se-conda di attuazione di un programma di risanamentototale o parziale dell’impresa ovvero, in via alternativa,di liquidazione ed in ogni caso di soddisfacimento deicreditori; prevedere che, nel caso di consecuzione dellaprocedura di crisi in procedura di insolvenza, la fase diosservazione sia facoltativa;ee) prevedere che il tribunale possa disporre con la sen-tenza dichiarativa di insolvenza o con successivo decreto, anche prima dello spirare del termine della fase di osser-vazione, l’immediata liquidazione, quando risulti evidentel’inesistenza di prospettive di risanamento, anche soloparziale, dell’impresa; prevedere altresì che si possa fareluogo all’accertamento del passivo solo se vi è attivo daliquidare e che il tribunale possa disporre l’immediata chiu-sura della procedura d’insolvenza, allorché l’attivo da li-quidare sia insufficiente a consentire, detratte le spesedella procedura, anche una modesta ripartizione ai creditori;ff) prevedere che il debitore o qualsiasi altro terzo possanopresentare prima della scadenza del termine di cui alla lett.gg) un programma di risanamento nel quale siano indicati gliinterventi necessari per la conservazione totale o parzialedell’impresa, anche mediante cessione dei complessiaziendali, il pagamento anche in percentuale dei crediti, ocon altre modalità concordate consentendo, altresì, autono-mia al debitore, ai creditori e ad ogni altro interessato per lanegoziazione del programma e disciplinando, inoltre, le pro-cedure di consultazione sindacale sui suoi contenuti;gg) prevedere che il curatore od i curatori, anche me-diante forme facilitate di acquisizione dei dati, presen-tino, in ogni caso, al tribunale, entro il termine di quin-dici giorni dalla scadenza del periodo di osservazione,una relazione sulle cause dell’insolvenza e su ogni altracircostanza rilevante ai fini della procedura, nonché sullarealizzabilità del programma o dei programmi dirisanamento presentati dal debitore o da altri interessa-ti ed, in mancanza., formulino un loro programma in cuisiano indicate le iniziative che debbano essere assunteper farsi luogo alle due alternative sopra indicate delrisanamento o della liquidazione;hh) prevedere che il programma di risanamento del debi-tore debba essere approvato con la partecipazione di tuttii creditori, secondo maggioranze di numero e di creditianche mediante mancata manifestazione del dissenso, previaadozione di adeguate modalità di informazione;ii) prevedere, in caso di approvazione della procedura,che il giudice delegato disponga l’apertura del giudiziodi omologazione ed il tribunale all’esito di un giudiziodi legittimità e di merito pronunci sentenza diomologazione o di rigetto avverso la quale è ammissibi-le soltanto il ricorso per cassazione;ll) prevedere, in caso di omologazione, che l’esecuzio-ne del programma si compia entro il termine perentoriodi due anni dalla pubblicazione dalla sentenza;mm) prevedere, in caso di mancata approvazione delprogramma da parte dei creditori o di rigetto della do-manda di omologazione, che il tribunale disponga senzaritardo la liquidazione dei beni del debitore e la riparti-zione del ricavato in favore dei creditori;nn) disciplinare gli effetti della procedura di insolvenzaper il debitore e per i creditori, evitando incapacità che nonsiano strettamente utili per la procedura e sancendo, tral’altro, lo spossessamento del patrimonio, l’osservanzadelle formalità di legge sull’opponibilità degli atti ai terzi,l’inefficacia degli atti e dei pagamenti connessi alla gestio-ne ordinaria dell’impresa successivi alla dichiarazione del-lo stato d’insolvenza, la compensazione tra debiti e credi-ti, anche non liquidi od esigibili, sorti anteriormente alla

prima fase concorsuale, il divieto delle azioni esecutiveindividuali, anche speciali, la sospensione o la limitazionedegli interessi per determinate categorie di creditori;oo) disciplinare gli effetti sugli atti pregiudizievoli ai creditori,prevedendo: - l’inefficacia degli atti a titolo gratuito e deipagamenti scaduti nel giorno della dichiarazione d’insolvenzao posteriormente, in conformità di quanto attualmente di-sposto; - la revocatoria ordinaria regolata dal codice civile; -quella concorsuale relativamente ai negozi posti in essere alfine di favorire alcuni creditori in danno di altri, ai negozi, agliatti ed ai pagamenti anormali, ai negozi in cui le prestazionidel debitore sono sproporzionate rispetto a quello che èstato a lui dato o promesso; - la riduzione dei termini delperiodo sospetto alla metà di quelli attualmente stabilitidall’art. 67 l.f. fermo restando quanto in detto articolo stabi-lito a proposito della conoscenza o mancata conoscenzadello stato di insolvenza del debitore;pp) prevedere una facoltà generale di scioglimento dellaprocedura da tutti i contratti in corso non eseguiti o noninteramente eseguiti e sospensione degli stessi sino alconcreto esercizio della suddetta facoltà, salvo il dirittodel contraente in bonis di chiedere al giudice delegato lafissazione di un termine;qq) prevedere che l’accertamento del passivo si svolgadavanti al giudice delegato e che i suoi provvedimentipossano formare oggetto di successivo reclamo al tri-bunale e ricorso per cassazione, ai sensi dell’art. 111Cost., con effetti endoconcorsuali;rr) prevedere che i crediti sorti per la gestione dell’im-presa e per l’amministrazione del patrimonio sianoprededucibili e vadano pagati prima di ogni altro credi-to, salvo quelli pignoratizi ed ipotecari;ss) prevedere, nel caso di conversione della procedura dicrisi in procedura di insolvenza, la retrodatazione deglieffetti dalla data di apertura della procedura di crisi;tt) disciplinare, in caso di mancata realizzazione del pro-gramma, la cessione dei complessi aziendali in funziona-mento, consentendo la prosecuzione delle attività d’im-presa, in presenza dei necessari presupposti economicofinanziari, e la liquidazione dei beni del debitore, facendoricorso a forme agili e spedite di vendita, purché traspa-renti e caratterizzate da ampia pubblicità, previo pareredel comitato dei creditori e, nei casi di particolare rilevanzaeconomica, con l’autorizzazione del giudice delegato;uu) prevedere che gli effetti della procedura di crisi o dellaprocedura di insolvenza delle società di persone con sociillimitatamente responsabili, escluse le cooperative, si esten-dano a tali soci, stabilendo limiti temporali per tale estensio-ne nel caso di morte, recesso o esclusione del socio;vv) prevedere le ripartizioni dell’attivo realizzato infavore dei creditori, riconoscendo la possibilità di adot-tare criteri prioritari in favore di determinate categorienel caso di anticipata corresponsione di acconti;zz) prevedere forme di chiusura compatibili con la rea-lizzazione del programma di risanamento o di quelloliquidatorio;aaa) prevedere norme procedurali che assicurino, inogni fase, il diritto di difesa delle parti interessate etermini perentori brevi e compatibili con tale diritto; di-sciplinare l’impugnazione delle sentenze e prevedereopportuni mezzi di tutela degli interessati contro gli altriprovvedimenti emessi dal tribunale e dal giudice delega-to, nonché contro gli atti del commissario giudiziale e delcuratore, secondo criteri che privilegino la rapidità delladecisione e la semplicità delle forme;bbb) disciplinare i criteri di individuazione dei gruppidi imprese ed il coinvolgimento nella procedura diinsolvenza di tutte le imprese insolventi che ne fannoparte, anche al fine di attuare una gestione unitaria delprogramma di risanamento;ccc) disciplinare la responsabilità dell’impresacapogruppo, dei suoi amministratori e degli organi dicontrollo in ordine sia all’abuso della direzione unitaria,sia a quello della personalità giuridica delle società fa-centi parte del gruppo;ddd) coordinare la disciplina dell’amministrazione stra-ordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza,prevista dal decreto legislativo 8 luglio 1999,n.270, conquella introdotta in attuazione della presente legge, ri-vedendo in particolare i requisiti di ammissione a dettaprocedura, stabiliti dall’art. 2 del medesimo decreto,anche alla luce della nozione comunitaria di grande im-presa; coordinare, altresì, la disciplina introdotta in attua-zione della presente legge con quella che regola la liquida-zione coatta amministrativa con ipotesi diverse generateda insolvenza, nonché con quella in materia di società, ivicompresa la normativa sui gruppi di imprese, nonché inmateria tributaria e di rapporti di lavoro , apportando gliadattamenti necessari ad assicurare efficacia alla riforma;eee) coordinare le discipline speciali relative alla crisidelle imprese bancarie, assicurative, di intermediazionefinanziaria, di investimento e delle società fiduciarie, conquella introdotta in attuazione della presente legge;fff) prevedere una competenza funzionale inderogabile del-le sezioni specializzate da istituire presso i tribunali dellecittà sede della corte d’appello nel cui distretto è situato iltribunale che ha dichiarato l’insolvenza per tutte le contro-versie che non rivestono carattere endoconcorsuale e siano

state promosse dalla procedura o nei confronti della stessa;ggg) prevedere, oltre agli strumenti attuali, mezzi diinformazione, di comunicazione e di notificazione in-formatici e telematici per le parti ed i terzi interessati,nonché per gli enti pubblici.

Articolo 3 (Disciplina penale)1. In materia di disciplina penale delle procedureconcorsuali il Governo è delegato ad individuare i se-guenti delitti dell’imprenditore dichiarato insolvente,anteriormente o successivamente alla condotta, puniticon la reclusione non inferiore nel minimo a sei mesi enon superiore nel massimo a dieci anni, da graduare inrapporto alla gravità degli illeciti:a) bancarotta fraudolenta patrimoniale, consistente in con-dotte di ingiustificato depauperamento, reale o fittizio, delpatrimonio, che causino od aggravino lo stato di insolvenza;b) bancarotta fraudolenta documentale, consistente nellaomessa tenuta, nell’occultamento, distruzione o falsifi-cazione dei libri e delle scritture contabili che impediscala ricostruzione del patrimonio o del movimento degliaffari, con lo scopo di procurare a sé o ad altri un ingiustoprofitto, ovvero di recare pregiudizio ai creditori;c) bancarotta fraudolenta preferenziale, consistente incondotte di preferenza ingiustificata, con lo scopo difavorire taluno dei creditori a danno degli altri;d) bancarotta semplice patrimoniale, consistente in con-dotte che, con colpa grave, causino od aggravino lostato di insolvenza;e) bancarotta semplice documentale, consistente in vio-lazioni degli obblighi di tenuta dei libri e delle scritturecontabili che impediscano la ricostruzione del patrimo-nio o del movimento degli affari, fuori dei casi previstidalla lettera b).2. In materia penale la riforma delle procedure concorsualiè ispirata ai seguenti principi e criteri direttivi:a) Prevedere che, nel caso di commissione di più fattitra quelli previsti dalle lettere a), b) e c), ovvero dallelettere d) ed e) del comma i si applichi la pena stabilitaper il fatto più grave, aumentata fino alla metà.b) Prevedere, altresì, i seguenti delitti, puniti con lapena della reclusione non inferiore nel minimo a seimesi e non superiore nel massimo a tre anni:1) false informazioni, consistenti nel fatto dell’impren-ditore che espone false informazioni od omette di for-nire informazioni rilevanti, al fine di essere ammessoalla procedura di crisi o al programma di risanamento,ovvero evitarne la cessazione;2) mercato di voto, consistente nella dazione o nellapromessa di denaro o altra utilità, da parte dell’impren-ditore, a taluno dei creditori al fine di condizionarne ilvoto nelle procedure concorsuali; estendere la punibilitàal creditore che accetta la dazione o la promessa;3) presentazione di domande di ammissione al passivodella procedura di insolvenza per crediti o con cause diprelazione fraudolentemente simulati.a) Prevedere che alla condanna per i reati previsti dalcomma 1 e dal numero 1 della lettera b) del comma 2consegua la pena accessoria dell’interdizione tempora-nea dagli uffici direttivi delle persone e delle imprese.b) Estendere le pene previste dal comma I e dalle letterea) e b), numeri 1) e 2), e dalla lettera c) del comma 2, nelcaso di commissione dei fatti da essi indicati, all’institoredell’imprenditore dichiarato insolvente, nonché agli am-ministratori, direttori generali, liquidatori, sindaci e revi-sori di società o enti dichiarati insolventi.c) Prevedere una causa di non punibilità dei reati previsti dalcomma I e dalla lettera b) del comma 2 nel caso in cui laprocedura si chiuda con l’integrale pagamento dei creditori.d) Armonizzare e coordinare le norme penali introdottein attuazione del presente articolo con le altre normevigenti, in particolare nella materia societaria, al fine dievitare duplicazioni di sanzioni e disparità di tratta-mento, anche mediante l’abrogazione, la riformulazioneo l’accorpamento di norme.e) Prevedere la possibilità di inizio delle indagini preli-minari e di adozione di misure cautelari reali, ancheprima della dichiarazione dello stato di insolvenza, quan-do l’istanza diretta ad ottenere tale dichiarazione siastata già presentata ed occorra evitare che le condottecostitutive dei reati previsti dal comma 1 siano com-messe o portate ad ulteriori conseguenze.f) Prevedere che la sentenza definitiva di dichiarazionedello stato di insolvenza abbia autorità di giudicato nelprocesso penale.g) Prevedere disposizioni transitorie intese, in particola-re, a disciplinare il trattamento dei fatti commessi primadell’entrata in vigore dei decreti legislativi e la successio-ne nel tempo delle nuove norme penali a quelle abrogate.

Articolo 4 (Norma transitoria)1. Nell’emanare le necessarie norme transitorie relative alladisciplina applicabile alle procedure concorsuali in corsoalla data di entrata in vigore dei decreti legislativi di attuazio-ne della presente legge, il Governo avrà cura di evitare che lesezioni specializzate previste dalla lett. Fff) del comma 1dell’articolo 2 siano gravate da un carico iniziale di procedi-menti che ne impediscano l’efficiente avvio.

Delega del GovernoSEGUE DA PAGINA 18

20 NUMERO 140 - MARZO / APRILE 2001 IL COMMERCIALISTA VENETO

Questo periodico è associatoall'Unione Stampa Periodica Italiana

NOTIZIE DAGLI ORDINI

In occasione di un pomeriggio distudio su alcuni aspetti impor-tanti del Disegno di Legge della

Riforma delle Procedureconcorsuali, organizzato dal CentroStudi di Diritto fallimentare e dal suoPresidente e collega Nerio DeBortoli, tenutosi a Venezia il 5 mar-zo 2001 presso la Sala Consigliaredella Provincia di Venezia, al qualehanno partecipato i giudici dott.Giovanni Schiavon Presidente delTribunale di Belluno, dott. Giusep-pe Limitone Giudice Delegato pres-so il Tribunale di Padova e il dott.Pasquale Licardo Giudice Delega-to presso il Tribunale di Bologna,sono stati consegnati gli attestati difrequenza a tutti i partecipanti ai trecorsi di specializzazione di Dirittofallimentare tenutisi nell’ultimotriennio a Venezia sotto la respon-sabilità del dott. Giovanni Schiavon.Al termine della serata, presenteanche il collega di Venezia GiancarloTomasin, che ci ha ospitato in unaprestigiosa sede veneziana, è statoanticipato dal collega Nerio DeBortoli Presidente del Centro Stu-di, che è in allestimento un program-ma di un nuovo percorso di alta

specializzazione professionale, a li-vello triveneto, nel settore dellariorganizzazione e del recupero dellaproduttività d’impresa in vista delruolo che assumerà il dottore com-mercialista nell’ambito della Leggesulla Riforma delle Procedureconcorsuali. Del programma si daràampia informazione nei prossiminumeri. (E.B.)

Gorizia, convegno sul futurodella professione

Il Centro Studi di Dirittofallimentare di Venezia

L’Unione Giovani Dottori Com- mercialisti di GORIZIA per far fronte ai numerosi interroga-

tivi che interessano la libera profes-sione ha organizzato il 16 febbraioun incontro sul tema “La libera pro-fessione nell’Unione europea. Evo-luzione degli Ordini professionalialla luce degli orientamenti dellaCommissione europea”.Con tale iniziativa I’UGDC diGorizia ha voluto verificare lo statodell’arte della libera professione inrelazione alle recenti evoluzioni del-le normative che regolano la liberaprofessione in Italia e nel resto d’Eu-ropa. Si è voluto analizzare concriticità l’evoluzione normativa, conun esplicito richiamo all’evoluzio-ne della libera professione, alle so-cietà tra professionisti (stp) e al nuo-vo sistema scolastico/formativo. Sisono verificate le proposte dellaCommissione Rossi e si è volutotracciare un quadro della possibileevoluzione dell’associazione/inte-grazione tra professionisti.Nel corso dell’incontro introdottodalla Presidente dell’Unione Giova-ni Dottori Commercialisti di GoriziaCristina Dal Pont e moderato dalPresidente Nazionale dei Giovani

Dottori Commercialisti LucianoBerzè, hanno provato a delineare leopportunità e i possibili scenari fu-turi il docente di diritto delle assi-curazioni dell’Università di TriesteMassimo Bianca, trattando il temadelle società professionali e laDott.ssa Armanda Bianchi Conti,coordinatore nazionale per ledirettive comunitarie di libera circo-lazione dei professionisti e dirigen-te della Presidenza del Consiglio deiMinistri, che ha voluto tracciare unquadro istituzionale/normativo conrichiamo alle recenti direttive comu-nitarie.

Luca Soranzo

Pordenone,il Consiglio

Unione GiovaniIl 16 marzo 2001 è stato rinnovato ilConsiglio Direttivo dell'Unione Giova-ni Dottori Commercialisti di Pordenoneper il biennio 2001-2002. Risulta cosìcomposto: Boschian Marina, Presi-dente; Colombo Alberto, vice Presi-dente; Marcuzzi Eves, segretario;Zanella Marco, tesoriere; TestaMicaela, consigliere.

A seguito dell' Assemblea elettivadegli iscritti all'Ordine dei DottoriCommercialisti di Trento eRovereto e della delibera di Consi-glio di attribuzione degli incarichi,il Consiglio Direttivo, in carica finoal marzo 2004, risulta così compo-sto: Marilena Segnana, Presiden-te; Antonio Maffei, vice Presiden-te; Pasquale Mazza, segretario;Maurizio Setti, tesoriere; ClaudioErspamer, Paolo Giovannazzi,Enrico Pollini, Maurizio Postal,Maurizio Scozzi, consiglieri.

Trento /Rovereto,Consiglio 2001-04

In occasione dell’annuale assem-blea per l’approvazione del bi-lancio, l’Ordine di Rovigo ha

avuto modo di festeggiare il primosuo iscritto a raggiungere i 50 annidi professione.Nell’occasione è stato infatti pre-miato il dott. Giuseppe Camellin, 75anni, iscritto dal 5 gennaio del 1950,per nove anni, dal 1982 al 1991, pre-sidente dell’Ordine.L’attuale presidente Menon ha avu-to parole d’elogio per l’attività del-l’anziano collega, uno dei “pionie-ri” della professione in Polesine, cheper anni, oltre che alla propria atti-vità di studio, si è dedicato ai pro-blemi della categoria cercando didarne soluzione.Al dott. Camellin è stata consegnatauna medaglia donata dal ConsiglioNazionale. La breve cerimonia si èconclusa con l’augurio espresso dalpremiato che “... tutti possano arriva-re, dopo 50 anni di professione, adessere ancora orgogliosi di chiamarsidottore commercialista”.(F.C.)

A seguito delle recenti elezioni, ilnuovo Consiglio dell'Ordine deiDottori Commercialisti di Triesteper il triennio 2000-2003 risulta cosìcomposto.Bicocchi Luca, presidente;Germani Stefano, vice presidente;Colautti Francesca, segretario;Renier Piergiorgio, tesoriere;Alessio Vernì Giuseppe, BrautAlberto, Di Candia Giuseppe,Ressani Emilio, Salvador Sergio,consiglieri.

Rovigo,i 50 annidi professionedel dottorCamellin

Belluno,Consiglio2001- 2003L'Assemblea degli iscritti all'Ordi-ne dei Dottori Commercialisti dellaprovincia di Belluno ha rinnovatocosì per il triennio 2001-2003 il con-siglio direttivo:Bampo Mario, Presidente;Sommavilla Attilio, vice Presiden-te; Sommacal Fabio, segretario;Toniato Piero, tesoriere; BelliaGiovanni, Marta Brigida,Lorenzi Raffaello, consiglieri.

Trieste,Consiglio2000 - 2003

IL COMMERCIALISTA VENETOPERIODICO BIMESTRALE DELL'ASSOCIAZIONE

DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DELLE TRE VENEZIEDirettore Responsabile: CARLO MOLARO (Udine)Comitato di Redazione: MICHELE D'AGNOLO (TS) - CLAUDIOERSPAMER (TN) - EZIO BUSATO (PD) - ADRIANO CANCELLARI (VI) -ALFERIO CRESTANI (Bassano) - GIANLUCA CRISTOFORI (VR) - FRAN-CO DE CARLO (TV) - CARLO MOLARO (UD) - ERIDANIA MORI (PN) -LUCA CORRÒ (VE) - DAVIDE DAVID (GO) - FILIPPO CARLIN (RO) -ANGELO SMANIOTTO (BL) - SERGIO TONETTI (BZ)Hanno collaborato a questo numero: GIAMPAOLO CAPUZZO (RO) - SANDROCERATO (BASSANO) - GINO COLLA (UD) - RAFFAELE MARIA CUCCHI (TS) -GIANLUCA FANTINI (UD) - ANTONIO FOSSER (VI) - MICHELE GHIRARDINI(RO) - PAOLO LENARDA (VE) - GIANCARLO MANZONETTO (TV) - MICHELAPETTINA' (VI) - MARCO PEZZETTA (UD) - GRETA POPOLIZIO (BASSANO) -GIUSEPPE REBECCA (VI) - CLAUDIO SICILIOTTI (UD) - LUCA SORANZO(GO) - LAURA TOSO (UD)INSERTO 1: BRUNO PANELLA (PRES. CONS. NOTARILE DI UDINE), ROBERTO LUNELLI(ORDINE DI UDINE), ANTONIO CORTELLAZZO (ORDINE DI PADOVA)INSERTO 2: UGO SOSTERO (PROF. STRAORD. ECONOMIA AZIENDALE - CÀ FOSCARIVENEZIA)PRIMO CEPPELLINI (ORD. DI PAVIA)Segretaria di Redazione: MARIA LUDOVICA PAGLIARI, via Paruta 33A, 35126PadovaAutorizzazione del Tribunale di Venezia n. 380 del 23 marzo 1965Editore: ASSOCIAZIONE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DELLE TREVENEZIE Fondatore: Dino Sesani (Venezia) / Ideazione, composizione, impaginazione:Dedalus- Contrà Apolloni, 27 Vicenza - Tel 0444323853 / STAMPA: LITOOFFSET -Gambellara (VI)Articoli (carta e dischetto), lettere, libri per recensioni, vanno inviati a MariaLudovica Pagliari, via Paruta 33A, 35126 Padova, tel. 049 / 757931. La redazio-ne si riserva di modificare e abbreviare. I colleghi possono prendere contatto conil redattore del proprio Ordine per proposte, suggerimenti e altro. Gli interventipubblicati riflettono esclusivamente il pensiero degli autori e non impegnano laDirezione e la Redazione del giornale.Numero chiuso in tipografia il 25 aprile 2001 - Tiratura 6000 copie.Disegni tratti da DOVER CLIP ART SERIES - Old fashioned illustrations of Books,Reading & Writing e da Desk Gallery.

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