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I RAPPORTI

TRA PROCESSO VERBALE

DI CONSTATAZIONE E ACCERTAMENTO

Antonio Cologno Direzione Regionale dell’Emilia-Romagna

Ufficio Accertamento

18 settembre 2015

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Sommario

1. Novità e nuovi scenari:

il nuovo ravvedimento operoso e i rapporti con gli altri istituti

deflativi.

2. Analisi di un case study:

definizione ex art. 5 bis, decreto legislativo 19 giugno 1997 e

legittimità della pretesa tributaria.

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I nuovi scenari

● L’art. 1, comma 637, legge 23 dicembre 2014, n. 190 ha

operato un sostanziale ampliamento delle modalità e

dei termini per l’applicazione del cd. ravvedimento

operoso disciplinato dall’art. 13, del D. Lgs. 18

dicembre 1997, 472 (decorrenza 1° gennaio 2015);

● Circolare n. 23/E del 9 giugno 2015;

● Obiettivi:

● incrementare l’adempimento spontaneo dei contribuenti

(compliance);

● semplificare i rapporti con il Fisco;

● ridurre gli ambiti del contenzioso tributario.

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Le cause ostative

• Il ravvedimento è precluso qualora la violazione sia

stata già constatata o, comunque, siano iniziati accessi,

ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di

accertamento delle quali l’autore abbia avuto formale

conoscenza (art. 13, comma 1, primo periodo, D. Lgs.

472/1997);

• La preclusione opera anche nei confronti dei coobbligati

in solido (Circolare n. 180/E del 1998);

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Le cause ostative

• La deroga introdotta dalla Leggi di stabilità;

• Comma 1-ter, art, 13 citato: non opera più la

preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la

notifica di atti di liquidazione o di accertamento,

compreso il ricevimento delle comunicazioni di

irregolarità a seguito della liquidazione o del controllo

formale delle dichiarazioni

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Il ravvedimento

● Ambito temporale:

● Come era prima: esclusivamente «entro il termine per la

presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del

quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è

prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione»;

● Com’è oggi: il ravvedimento può essere utilizzato dal contribuente

per regolarizzare violazioni commesse in materia di tributi

amministrati dall’Agenzia delle Entrate, fino alla scadenza dei

termini per l’accertamento.

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Il cd. ravvedimento lungo

● Art. 13, comma 1, lett. b-quater)

● La sanzione è ridotta ad un quinto se la regolarizzazione

degli errori e delle omissioni, anche se non incidenti sulla

determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo

la constatazione della violazione ai sensi dell’art. 24 della

legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non

rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3 o 11,

comma 5 del D. Lgs. N. 471/1997.

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Il cd. ravvedimento lungo: esclusioni

a) Mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o

documenti di trasporto ovvero emissione di tali documenti

per importi inferiori a quelli reali (art. 6, comma 3, D. Lgs.

N. 471/1997);

b) Omesse annotazioni su apposito registro dei corrispettivi

relativi a ciascuna operazione in caso di mancato o

irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori

fiscali (art. 6, comma 3, D. Lgs. N. 471/1997);

c) Omessa installazione degli apparecchi per l’emissione

dello scontrino fiscale (art. 11, comma 5, D. Lgs.

471/1997).

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Gli istituti deflativi abrogati

• Sovrapponibilità del nuovo ravvedimento istituto con gli

istituti deflativi abrogati;

• Esigenze di razionalizzazione e semplificazione;

• Adesione ai processi verbali di constatazione ex art. 5 bis

del D. Lgs. 218/1997;

• Adesione agli inviti a comparire di cui agli artt. 5, comma

1-bis e 11, comma 1-bis del D. Lgs. 218/1997;

• Abrogazione anche della cd. acquiescenza rafforzata ex

art. 15, comma 2-bis, del D. Lgs. 218/1997.

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Gli istituti deflativi abrogati: regime transitorio

• Il comma 638 dell’art. 1 della legge di stabilità 2015 ha

stabilito che gli istituti dell’adesione al p.v.c. e

dell’adesione agli inviti continueranno ad applicarsi ai

processi verbali di constatazione in materia di imposte sui

redditi ed IVA consegnati entro il 31 dicembre 2015,

nonché agli inviti al contraddittorio in materia di imposte

sui redditi, di IVA e di altre imposte indirette, notificati

entro la stessa data;

• Per effetto del successivo comma 639 l’abrogazione

dell’istituto della acquiescenza cd. Rafforzata opera con

riferimento agli definibili notificati dagli uffici dell’Agenzia

delle Entrate a decorrere dal 1° gennaio 2016.

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Gli istituti deflativi dal 2016

• Accertamento con adesione a seguito di processo verbale

o di avviso di accertamento: riduzione delle sanzioni ad

un terzo;

• Acquiescenza all’avviso di accertamento: riduzione delle

sanzioni ad un terzo;

• Ravvedimento operoso ex lett. b-quater): riduzione delle

sanzioni ad un quinto del minimo.

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Il ravvedimento lungo: spunti di riflessione

• Integrale pagamento di tributi, sanzioni ed interessi e

impossibilità di rateizzare gli importi da versare;

• Ravvedimento cd. Frazionato;

• Inapplicabilità dell’art. 12 del D. Lgs. 472/1997;

• Proroga dei termini per l’accertamento: nel caso di

presentazione di dichiarazione integrativa o di

regolarizzazione dell’errore o dell’omissione, i termini per la

notifica degli avvisi di accertamento e di liquidazione

iniziano a decorrere dalla data di presentazione della

dichiarazione/correzione dell’errore, anche se

limitatamente ai soli elementi oggetto dell’integrazione.

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Ravvedimento parziale

• Circolare 19 febbraio 2015, n. 6/E;

• Riguarda solo alcuni rilievi del processo verbale di

constatazione;

• Natura dell’istituto:

• SI - Atto di regolarizzazione spontanea del contribuente;

• NO – Atto di acquiescenza ai rilievi contenuti nel pvc;

• Sarà onere del contribuente comunicare agli Uffici i distinti rilievi

per i quali ha inteso operare il ravvedimento.

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Case study

• Adesione al processo verbale ai sensi dell’art. 5-bis del D.

Lgs. 218/1998 e legittimità della pretesa tributaria;

• Consegna nel 2012 di un processo verbale di

constatazione da parte della Guardia di Finanza, a

conclusione dell’attività di verifica per l’anno d’imposta

2008 (dichiarazione omessa) in cui era stata contestata

l’omessa dichiarazione ai fini Irpef, IVA ed IRAP, con

ricavi e volume d’affari non dichiarati pari ad € 81,197,00,

a fronte di costi pari ad €35,653,00;

• Soggetto titolare di una ditta individuale esercente l’attività

di «Allevamento di pesci marini e lagunari, molluschi e

crostacei»;

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Case study

• Istanza di adesione al processo verbale di constatazione

ai sensi dell’art. 5-bis citato presentata nel 2013;

• Atto di definizione notificato dalla Direzione Provinciale

dell’Agenzia delle Entrate competente;

• Mancato pagamento da parte del contribuente delle

somme dovute ed iscrizione a ruolo del carico erariale;

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Case study

• Nel corso del 2013 il contribuente ha presentato ricorso

all’Ufficio, con contestuale richiesta di mediazione, avverso

l’atto di definizione, contestando l’operato dell’Ufficio

colpevole di avere emesso l’atto di definizione senza

considerare gli elementi contenuti negli allegati al pvc ed in

particolare le fatture emesse e la copia del Modello Unico

2009 – Redditi 2008, non trasmesso dal commercialista;

• L’Ufficio legale della Direzione provinciale si costituiva in

giudizio contestando la non impugnabilità dell’atto di

definizione e la correttezza della determinazione del reddito

d’impresa operato dalla Guardia di Finanza (confermata

dall’Ufficio e non contestata dal contribuente nel corso

dell’attività di controllo). Per tali motivi chiedeva alla

Commissione Tributaria provinciale di respingere il ricorso;

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Case study

• La Commissione Tributaria provinciale con sentenza del

2014:

• In via preliminare, ha confermato la legittimità dell’atto di

definizione dell’Ufficio in quanto lo stesso non è viziato da alcun

gravame in punto di diritto;

• In via pregiudiziale, ha dichiarato inammissibile il ricorso,

condannando la parte soccombente alla refusione delle spese di

lite;

• La decisione della CTP non essendo stata appellata dal

contribuente, è divenuta definitiva nel 2015.

• Successivamente il contribuente ha presentato all’Agenzia

delle Entrate un’istanza di autotutela chiedendo il riesame

e l’annullamento dell’atto di definizione.

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Case study

• La Direzione Provinciale competente ha emesso un

provvedimento di diniego sulla base delle motivazioni già

espresse in sede contenziosa e alla luce altresì della

pronuncia favorevole della CTP divenuta definitiva;

• Il contribuente in esito al diniego di autotutela ha

presentato un’istanza di annullamento alla Direzione

Regionale dell’Emilia-Romagna chiedendo l’intervento

sostitutivo dell’Ufficio regionale per grave inerzia della

Direzione Provinciale.

• L’istanza è stata inviata altresì al Garante per il

Contribuente.

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Case study

• La Direzione Regionale ha avviato un’istruttoria,

acquisendo elementi informativi e documentali dalla

Direzione provinciale competente;

• Dall’esito dell’istruttoria è emerso come il contribuente

esercitasse effettivamente l’attività di «Allevamento di

pesci marini e lagunari, molluschi e crostacei», assimilata

a quella agricola ai sensi dell’art. 32, comma 2, lett. b), del

DPR n. 917/1986.

• Nello specifico l’attività di acquacoltura è disciplinata dalla

legge n. 102 del 1992.

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Case study

• Il regime fiscale relativo a tale attività è disciplinato dal

combinato disposto del predetto art. 32, comma 2, lett. b)

e dell’art. 56, comma 5, dello stesso TUIR;

• La parte che rientra nei limiti dell’art. 32 viene considerata

reddito agrario e quindi determinata su base catastale,

mentre la parte eccedente tale limite concorre a formare il

reddito di allevamento secondo l’applicazione di appositi

criteri forfetari (compilando il quadro RD del modello

Unico PF), salvo opzione del contribuente per la

determinazione del reddito d’impresa in base alle

risultanze della contabilità.

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Case study

• Nella dichiarazione Modello Unico 2009 – anno d’imposta

2008 – non trasmessa dal commercialista e consegnata ai

verbalizzanti nel corso della verifica fiscale, sono stati

compilati il quadro RA (reddito agrario) e il quadro RD;

• L’IVA a debito risultava versata, cosi come riscontrato

anche dai verificatori;

• La medesima tipologia di redditi è stata dichiarata per gli

anni d’imposta precedenti e successivi al 2008.

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Case study: spunti di riflessione

• La Guardia di Finanza e l’Agenzia delle Entrate non

hanno tenuto conto del regime fiscale da applicare al

contribuente;

• Il contribuente ha sottoscritto l’istanza di adesione al pvc

ai sensi dell’art. 5 bis del D.Lgs. 218/1997;

• Circolare n. 55/E del 2008: «ove il contribuente eserciti

tale facoltà, il procedimento accertativo di tipo parziale

resta ancorato ai contenuti del pvc e si traduce

nell’integrale trasfusione dei contenuti medesimi nell’atto

di definizione dell’accertamento parziale il quale, una volta

notificato, costituisce titolo per l’iscrizione a ruolo delle

somme dovute»;

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Case study: spunti di riflessione

• Circolare n. 55/E del 2008: «considerata l’articolazione del

procedimento previsto dall’art. 5 bis, è da escludere che

l’adesione prestata al contribuente possa essere dal

medesimo revocata nelle more della notifica dell’atto di

definizione, salvo il caso di vizi che consentano di ritenerla

non validamente espressa»;

• Commissione Tributaria Regionale Liguria, sentenza n.

569 del 23 aprile 2014: «la volontà di avvalersi dell’istituto,

se inibisce al contribuente ogni contestazione sui rilievi

contenuti nel verbale non può, però, comportare

emersione di materia imponibile inesistente, in violazione

del principio costituzionale della capacità contributiva che

deve guidare la tassazione»;

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Case study: spunti di riflessione

• Circolare n. 55/E del 2008: «considerata l’articolazione del

procedimento previsto dall’art. 5 bis, è da escludere che

l’adesione prestata al contribuente possa essere dal

medesimo revocata nelle more della notifica dell’atto di

definizione, salvo il caso di vizi che consentano di ritenerla

non validamente espressa»;

• Commissione Tributaria Regionale Liguria, sentenza n.

569 del 23 aprile 2014: «la volontà di avvalersi dell’istituto,

se inibisce al contribuente ogni contestazione sui rilievi

contenuti nel verbale non può, però, comportare

emersione di materia imponibile inesistente, in violazione

del principio costituzionale della capacità contributiva che

deve guidare la tassazione»;

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Case study: conclusioni

• Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale dell’Emilia-

Romagna: l’Ufficio che riceve la comunicazione di

adesione al processo verbale deve verificare se i rilievi

contestati dai verificatori - ancorché accettati dal

contribuente che ha espresso la propria volontà

presentando un’istanza formalmente valida – costituiscano

elementi idonei a dar luogo alla legittima emersione di

redditi imponibili e di maggiori imposte da versare;

• L’Ufficio competente ha il compito di esaminare l’attività

svolta dai verificatori, sottoponendo ad un vaglio critico le

considerazioni rappresentate nel pvc dai verbalizzanti;

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Case study: conclusioni

• Nel caso in esame l’Ufficio avrebbe dovuto disattendere le

risultanze del pvc e non accogliere l’istanza del

contribuente anche se formalmente valida, alla luce del

principio di capacità contributiva e della conseguente

illegittimità della pretesa tributaria;

• Sulla base delle indicazioni della Direzione Regionale ,la

Direzione provinciale competente ha proceduto alla

rideterminazione del reddito per l’anno d’imposta 2008,

secondo il corretto regime fiscale applicabile al

contribuente, procedendo allo sgravio parziale della

cartella esattoriale.