Gli inserti di

ANNO XIIILUGLIO 2006 N. 7DIREZIONE E REDAZIONESTRADA 1 PALAZZO F620090 MILANOFIORI ASSAGOwww.ipsoa.it7

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MENSILE DI ORGANIZZAZIONE,BILANCIO, GESTIONE E CONTROLLO

I principi contabili internazionali per il settore pubblico

di S. Pozzoli, G. Farneti, C. Del Sordo, A. Romolini

SOMMARIO

L’International public sector accounting standard board (Ipsasb). Ruolo e progettidi Stefano Pozzoli

Premessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. III

L’Ipsasb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. IV

Quale «convergenza» fra principi contabili nazionali e internazionali relativial settore pubblico?di Giuseppe Farneti

Il settore pubblico, in Italia e nel mondo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. VIII

Gli enti locali italiani e i principi dell’Osservatorio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. IX

L’evoluzione degli ordinamenti e dei principi contabili per gli enti locali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. XI

Principi contabili e «due process»: l’esempio dell’Ed 27di Stefano Pozzoli e Carlotta Del Sordo

Premessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. XIII

I requisiti degli accounting standard: «exposure draft» e «due process» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. XIII

Le caratteristiche dell’Ed 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. XVI

Un Ipsas «controcorrente»: il cash basis Ipsasdi Alberto Romolini

Il sistema contabile cash basis nell’impostazione dell’Ipsasb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. XVIII

Il cash basis: le informazioni obbligatorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. XIX

Le informazioni incoraggiate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. XXI

Osservazioni conclusive . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . pag. XXII

MILANOFIORI ASSAGO, Strada 1, Palazzo F6, Tel. (02) 82476.084

L’INTERNATIONAL PUBLIC SECTORACCOUNTING STANDARD BOARD

(IPSASB)RUOLO E PROGETTI

Stefano PozzoliPublic Member International Public Sector Accounting Standard Board

PREMESSA

Il settore pubblico, in tutto il mondo, sta attraversan-do una fase di profondo cambiamento. I vecchi siste-mi di management - prima ancora di quelli contabili -si dimostrano ogni giorno di piu inadeguati. Da taleconstatazione consegue, in molti paesi, la sperimen-tazione di nuovi approcci di gestione e di accounta-bility. La comunicazione economico-finanziaria, in-fatti, viene ormai generalmente riconosciuta un es-senziale elemento di stimolo alla efficienza, oltreche un fattore chiave del processo democratico (1).Questo cambiamento - seppure caratterizzato damaggiore o minore coraggio, a seconda del contestopolitico e sociale del paese interessato - ha quale trat-to comune un nuovo orientamento dei sistemi conta-bili, che convergono di regola nella direzione di ap-procci accrual basis.Si assiste quindi all’abbandono o al sensibile ridi-mensionamento delle contabilita cash basis, a cuisi ricorre eventualmente in sede di autorizzazionepolitica (bilancio di previsione) ma non nella gestio-ne e nella rendicontazione.Le recenti riforme maturate negli Stati Uniti, in Giap-pone e perfino in Francia presentano un tratto comu-ne, l’accresciuto peso della contabilita economica.Questo, anche se non ovunque, ha segnato l’abban-dono della contabilita di cassa o dei modelli ad essaassimilabili (2), cosı come, del resto, non si deve ta-cere che, in certi casi, l’adozione di un approccio«accrual» si e tradotto in una disattenzione, sul pianogestionale, della liquidita, in ragione del pessimoprincipio che vige nella pubblica amministrazionedi tutto il mondo, riassumibile nel motto «non si fa

quello che serve ma solo quanto e imposto dalla leg-ge» (3).Il dibattito sul settore pubblico, e l’insoddisfazionenei riguardi del suo funzionamento, non e quindiuna esclusiva italiana ma e caratteristica propria delprimo decennio del nostro secolo in tutti i paesi adeconomia avanzata. Ancora, e conseguenza direttadel riconoscimento del ruolo della pubblica ammini-strazione, a fronte pero della altrettanto evidente ne-cessita di contenerne la spesa e di aumentarne l’effi-cacia, in quanto elemento chiave di competitivita diuna Nazione.E proprio chi crede nel ruolo della pubblica ammini-strazione, in sostanza, che dovrebbe essere alfiere diuna sua radicale riforma.Per quanto riguarda il nostro paese e chiaro che adoggi le riforme realizzate sono state solo parzialmen-te efficaci e che quindi e urgente e necessario non

Note:

(1) Con riferimento agli enti locali v. Farneti F., Il progressivo affermarsi del prin-cipio di accountability negli enti locali. Le implicazioni di tipo manageriale. FrancoAngeli, 2004. Con riguardo ad altro settore della pubblica amministrazione cfr.Del Sordo C., Il controllo direzionale nelle universita. Dal sistema di bilancio allaBalanced Scorecard, Franco Angeli, 2005.

(2) La Francia e gli Stati Uniti, ad esempio, hanno mantenuto un bilancio di pre-visione di cassa, altri, quali il Regno Unito e l’Australia hanno ormai sistemi «fullaccrual». V. Farneti G., Pozzoli S. (a cura di), Principi e sistemi contabili negli entilocali. Il panorama internazionale, le prospettive in Italia, Franco Angeli, 2005.

(3) Negli enti locali olandesi, ad esempio, comuni del livello di Amsterdam, dopo ilpassaggio alla contabilita economica, tengono soltanto il budget economico enon costruiscono, come accade nelle imprese, anche quello di cassa. Cio e moti-vato dal fatto che non e piu obbligatorio per legge e che non hanno problemi diricorso al credito.

INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006 III

certo «gettare la spugna» ma proseguire nel processodi aziendalizzazione.Ed e un dovere, oltre che una opportunita, pensarealle prossime riforme avendo cura di tenere contodi quanto avviene a livello internazionale.Questo per due ordini di considerazioni:— capire cosa fanno gli altri e un modo per evitaredi ripeterne gli errori e per sfruttare la loro esperienzaal meglio. Ed e importante non solo per «copiarne»le normative - cosa che spesso in Italia e stato fattomalamente e fin troppo acriticamente - ma anche esoprattutto per comprenderne i processi e cioe comefar sı che una riforma venga attuata. Studiare la fasedi implementazione e ancora piu importante dellalegge che si emana, dal momento che vi sono statifin troppi esempi di riforme astrattamente validema del tutto inapplicate e prive di effetti. Se questoaccade e un dovere esplorarne le ragioni e porre inessere i necessari correttivi;— siamo in Europa e quindi non possiamo illudercidi vivere in un «beato» isolamento. L’armonizzazio-ne del sistema continentale - sotto molteplici aspetti -e in atto da tempo, seppure con le tante ambiguita egli egoismi nazionali che si fanno piu forti nei mo-menti di crisi. Presto o tardi questo fenomeno inte-ressera anche la pubblica amministrazione dal mo-mento che essa e l’architrave di ogni sistema nazio-nale. Del resto e mai possibile tollerare che, nei varipaesi, siano solo gli istituti nazionali di statistica a fa-re i conti necessari nel quadro del patto di stabilita eper gli accordi internazionali? Nel Regno Unito sonoormai tre anni che viene realizzato in via sperimen-tale un bilancio consolidato del settore pubblico nelsuo complesso e sono ormai prossimi a renderlo pub-blico. Questo corrisponde ad una esigenza di gover-no, prima che di accountability esterna. In propositoe stato da tempo redatto un apposito principio conta-bile internazionale, l’Ipsas 6, Bilancio consolidato econtabilizzazione delle partecipazioni in controlla-te (4), ed e in discussione una bozza, l’Ed 28, Di-sclosure of financial information about the generalgovernment sector, sulla informativa da redigerenel rendiconto in relazione al confronto con le infor-mazioni statistiche (5).

L’IPSASB

L’International public sector accounting standardboard (Ipsasb) non ha certo l’esclusiva in materiadi studio delle riforme contabili delle pubbliche am-ministrazioni.E pero l’unico deputato, a partire dal 1996, a redige-re a livello internazionale i principi contabili per ilsettore pubblico ed e percio per esso indispensabileanalizzare i cambiamenti in atto, la conoscenza deiquali e necessaria come elemento di riflessione, maanche per poterne essere elemento di stimolo. Ipsasb,

infatti, collabora con alcuni paesi e con altre istitu-zioni pubbliche che hanno adottato o intendonoadottare gli Ipsas (6).Da qui la sua scelta di promuovere fattivamente, an-che tramite accordi di collaborazione con i paesi chene facciano richiesta, la transizione alla contabilita«accrual basis», che si ritrova nella Preface, «mani-festo» dell’Ipsasb.Ai suoi lavori, per altro, sono presenti molti di coloroche stanno guidando e sperimentando tali processinei propri paesi ed essi stessi sono quindi in gradodi rappresentare il portato di interessanti esperienzedi riforma, quali quella statunitense, la britannica,la francese e via discorrendo.Il Board e composto da 18 membri, 15 dei quali de-signati dalle Professioni contabili dei vari paesi,mentre i restanti 3 sono public member e quindi, inlinea di principio, sono personalita indipendenti, an-che se per quanto riguarda il sottoscritto e certo evi-dente il legame con il Consiglio nazionale dei dottoricommercialisti, che per altro si dimostra di esseresempre piu presente e propositivo nel mondo dellapubblica amministrazione, sia sul piano nazionaleche internazionale.Nel Board sono presenti Francia (Presidenza), RegnoUnito (Vice-Presidenza), Australia, Argentina, Cana-da, India, Israele, Italia (public member), Giappone,Malesia, Messico, Nuova Zelanda, Norvegia, Olanda,Stati Uniti (con due rappresentanti di cui uno publicmember), Sud Africa e Svizzera (public member).Partecipano ai lavori, in qualita di osservatori, le Na-zioni unite, l’Unione europea, la Banca mondiale, loIasb, ed altri «spettatori» di peso analogo, la cui dif-ferenza rispetto ai membri del Board sta solo nel di-ritto di voto.Il consesso e quindi autorevole, tanto piu che i prin-cipi contabili da esso emanati sono stati adottati, osono in via di recepimento, per quel che riguardala sola Europa, dalla Commissione europea, dallaNorvegia e dalla Svizzera e che altri paesi stanno va-lutando di seguire questo percorso (7).

Note:

(4) Il menzionato Ipsas 6 e al momento attuale oggetto di revisione al fine di re-cepire il nuovo orientamento esposto dallo Iasb nello Ias 27, Bilancio consolidatoe separato. V. Ipsasb, Ed26, Improvements to international public sector accoun-ting standards.

(5) Si precisa che Ed sta per exposure draft, ovvero bozza, proposta. Tutte le in-formazioni si trovano nel sito dell’Ifac, www.ipsasb.org; il file pdf dell’Ed 28 e re-peribile anche nel sito www.studiopozzoli.net. Dell’Ipsas 6 e stata pubblicata, acura del Cndc, anche la traduzione italiana, in Ifac, Principi contabili internazionaliper il settore pubblico, Egea, 2003.

(6) Oltre alla Commissione europea adotta gli Ipsas la Nato, ed anche l’Onu staavviando il processo di transizione agli standard internazionali.

(7) Anche il disegno di legge sulla armonizzazione della contabilita pubblica ita-liana prevedeva il recepimento dei principi contabili internazionali. Si veda, in pro-posito, Pozzoli S., «Una riforma dell’ordinamento contabile degli enti locali», inRivista Italiana di Ragioneria e di Economia Aziendale n. 9-10/2005.

IV INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006

Diviene quindi importante comprendere la strada chel’Ipsasb sta intraprendendo, nel momento in cui siappresta a compiere delle scelte importanti, sullequali si e iniziato a discutere a Tokyo nel mese dimarzo ma che troveranno momento di discussionee conferma nel prossimo incontro di Parigi.In termini di partecipazione nazionale, per altro, laProfessione contabile ha fatto due scelte chiave:1) per la nomina del consulente tecnico, che spetta adogni membro del Board, si e deciso di chiedere la de-signazione di un esponente della Ragioneria generaledello Stato. Questo per qualificare la presenza italia-na, favorendo al tempo stesso la rappresentanza di-retta dei primi destinatari dei principi, e cioe i gover-ni nazionali;2) l’istituzione di un consultative group che supportiCndc e Cnr, oltre che il sottoscritto, nella elaborazio-ne di una posizione «italiana» che non sia solo l’e-spressione di un pensiero individuale ma diventi ilpiu possibile condivisa. Al consultative group, peraltro, partecipano non solo professionisti ma ancheesponenti della Corte dei conti, della Ragioneria ge-nerale dello Stato e della Accademia.Tornando all’Ipsasb, le priorita ad oggi definite sonodue:— la convergenza con i principi contabili delle im-prese (Ias/Ifrs), pur tenendo conto delle ineliminabilidifferenze di vocazione tra aziende pubbliche e pri-vate. Il rafforzamento di questo processo e stato affi-dato in primo luogo all’Ed 26, Improvements to in-ternational public sector accounting standards, inparte recepito dal Board durante il meeting di Tokyo;— la redazione di principi contabili specifici per ilsettore pubblico, rispondenti cioe a esigenze noncondivisibili con quelli delle aziende private. Ne so-no esempio l’Ed 27, Presentation of budget informa-tion in financial statements, che riguarda la presenta-zione delle informazioni relative al budget (bilanciodi previsione), l’Ed 28, Disclosure of financial infor-mation about the general government sector, relativoall’informativa di natura statistica (quelle del nostroSec 95, ad esempio) e l’Ed 29, Revenue from non-exchange transactions, pertinente ai «ricavi» non re-lativi a fatti contrattuali, comprese imposte, tasse etrasferimenti.In realta l’operato dei primi anni di vita dell’Ipsasb estato caratterizzato quasi in via esclusiva da uno sfor-zo di convergenza con i principi Ias/Ifrs.Solo di recente si e data concretezza alla secondapriorita, emanando appunto una serie di Ed mirati al-lo specifico contesto del settore pubblico.Da questo consegue un’altra rilevante novita delibe-rata a Tokyo, ovvero la decisione di procedere allaelaborazione di un proprio conceptual framework,ovvero di un documento che contenga le finalita edi postulati per le aziende pubbliche, la «tavola dei10 comandamenti» di un sistema contabile (8).Fino ad oggi, infatti, la scelta esplicitata nella Prefa-

ce era stata di fare riferimento al framework delloIasb. Quella di allora era una scelta radicale - la con-tabilita «vera» e una sola e uguale per tutte le azien-de quindi i «comandamenti» sono i medesimi - e altempo stesso pragmatica - elaborare un vero concep-tual framework richiede degli anni, da qui la decisio-ne di partire subito con qualcosa di piu immediataimplementazione, ovvero l’adattamento degli Ias/Ifrsal contesto pubblico.Per altro si deve ricordare che la convergenza con lacontabilita del settore privato corrisponde ad una esi-genza molto sentita dai mercati finanziari, che trova-no difficolta nel comprendere i bilanci delle ammini-strazioni pubbliche, i quali rappresentano tuttaviauna quota importante degli investimenti finanziari.Situazioni come quella argentina dimostrano cheprestare denaro alle pubbliche amministrazioni none certo meno rischioso rispetto ad altre opzioni alter-native e quindi la qualita e la affidabilita dell’infor-mativa di bilancio divengono variabili importanti.Pero non c’e solo questo. In realta non avere redattofino ad oggi un framework riflette almeno in parte laconvinzione, presente in certi ambienti di matrice an-glosassone extra-europei, che servano norme tecni-che applicative, non costruzioni teoriche.E chiaro che per un europeo, anche per un inglese,questo e un modo di pensare assolutamente distante,quasi illogico. Per noi e necessario avere un quadrodi riferimento da cui fare discendere i principi appli-cati.Anzi, per quanto mi riguarda, ritengo che avere unbuon framework sia indispensabile proprio sul pianopratico, perche altrimenti, ogni volta che si affrontauna fattispecie concreta, nasce il bisogno di spiegare:— il motivo per cui vi sono delle eventuali differen-ze tra principi contabili pubblici e privati;— il significato di alcuni concetti chiave, quale adesempio, la definizione di competenza economica.Cio detto, vi sono approcci diversi di cui tenere con-to e che in alcuni casi, ove si sia convinti delle pro-prie posizioni, si deve trovare il coraggio di contra-stare con forza. Essere assenti da questo tipo di dia-lettica rischia di farci trovare proiettati, magari al-l’improvviso, in un sistema contabile assolutamentelontano dal nostro modo di ragionare e che non ne-cessariamente e migliore del nostro. In fondo, equanto e accaduto con gli Ias/Ifrs.

Quale il futuro per l’Ipsasb

Un altro elemento che ha contraddistinto l’operato

Nota:

(8) Tutti i corpi di principi contabili di regola hanno un documento fondamentaleche ne raccolga i principi generali o postulati. Nel caso degli enti locali, ad esem-pio, questo e rappresentato dal documento Finalita e postulati dei principi conta-bili negli enti locali, redatto dall’Osservatorio per la finanza e la contabilita deglienti locali. V. Farneti G., Pozzoli S., «Finalita e postulati dei principi contabili deglienti locali», in Azienditalia n. 12/2002, Inserto.

INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006 V

dell’Ipsasb e quello relativo alla contabilita cash ba-sis. A questa e stato dedicato uno studio (Study 14),finalizzato a favorire la transizione da cash basis adaccrual basis.Oltre a cio e stato emanato un Cash basis Ipsas, cioeun vero e proprio principio contabile, ed ora e in di-scussione l’Ed 24, relativo al tipo di informativa chedeve essere prodotta negli stati che adottano la con-tabilita di cassa.E utile sottolineare che i principi che seguono il cri-terio della cassa sono destinati, nella logica delBoard, ai paesi in via di sviluppo e non a quelli adeconomia avanzata, tanto e vero che il principale in-terlocutore in proposito e l’Oecd.L’attivita del Board, in sostanza, si muove su piufronti, con l’obiettivo evidente di emulare lo Iasb,e quindi ripromettendosi l’adozione dei propri prin-cipi nel maggior numero di paesi possibili.Una scelta, ovviamente, comprensibile ed in partecondivisibile, ma che non ci convince fino in fondoper i motivi che andiamo ora ad analizzare.Piu in generale, pero, ritengo che si debba rifletteresu alcuni punti fondamentali, ovvero:1) quale deve essere il ruolo di un public sector stan-dard setter internazionale, e cioe di un organismoche emana principi contabili a livello sopranazionalee nel particolare contesto della contabilita pubblica;2) se e utile emanare principi contabili cash basis,per quanto con l’idea che essi siano destinati ai paesiin via di sviluppo e non a quelli ad economia avan-zata;3) se siano conciliabili le scelte della convergenzacon gli Ias/Ifrs e quella di emanare principi propri,primo fra tutti il conceptual framework.Partiamo dal primo punto, precisando che quanto se-gue vuole essere lo spunto per una riflessione collet-tiva e che su questi temi qualsiasi contributo perverraal Cndc, al consultative group o anche direttamenteal sottoscritto e assolutamente gradito.Per quanto mi riguarda, credo che al momento l’I-psasb debba rappresentare un punto di riferimentointernazionale - offrendo quindi al mondo quelloche possiamo definire un «ottimo contabile», ovveroil benchmark di riferimento - e non necessariamenteambire alla adozione dei suoi principi in quanto tali.Per anni gli Ias/Ifrs sono stati la base di discussioneper un adattamento al contesto nazionale, che li ade-guava al contesto del Paese emanando i principi con-tabili nazionali. Lo Iasc prima e lo Iasb poi hanno la-vorato a lungo in tale ottica, salvo poi arrivare, congli anni, a quell’eccezionale riconoscimento che estata l’adozione degli Ias/Ifrs nei mercati regolamen-tati europei.Ipsasb deve, a mio modo di pensare, muoversi inquesta stessa direzione: individuare il modo miglioredi contabilizzare i fenomeni, avvalendosi della liber-ta dai vincoli normativi che gli consente la natura in-ternazionale.

Saranno i singoli paesi a recepirne gli indirizzi, perquanto compatibili con i loro ordinamenti nazionalio nella misura in cui sono disponibili ad adeguarsi.Il luogo della mediazione tra cio che dovrebbe esseree cio che il contesto giuridico e storico consente, in-somma, e altrove, non deve essere ricercato all’inter-no del Board, dove il confronto dialettico deve ri-guardare le «visioni» e le culture nazionali, non lenormative esistenti (e che possono essere in futuromodificate).Il passaggio e delicato, perche riguarda la naturastessa degli Ipsas e non un elemento di dettaglio.Ed e bene affrontare il prima possibile il problema,per risolvere ogni ambiguita in proposito.Si arriva cosı al secondo punto. E utile emanare deicash basis Ipsas?Per quanto mi riguarda credo di no. A meno che nonsi escluda che ci sia una base di riferimento preferi-bile all’altra. Ma non e certo questo l’orientamentodell’Ipsasb e, ormai, neppure il sentire del legislatoredi molti paesi ne l’opinione degli addetti alla mate-ria.Se si ritiene che il compito dell’Ipsasb sia quello diindividuare cio che abbiamo chiamato un «ottimocontabile» e chiaro che inseguire i paesi deboli, arri-vando ad una mediazione perfino sui «dieci coman-damenti», non credo sia ragionevole ne opportuno.Il problema, per altro, e quello di promuovere unavera cultura dell’accountability senza la quale nessu-no accettera mai di fare il benche minimo sforzo perprodurre una informativa adeguata ed attendibile. Equesto, purtroppo, e un problema che non si ritrovasolo nei paesi deboli ma anche in Italia ed in altripaesi ad economia avanzata.Da qui al terzo punto. La sfida degli Ipsas consisteappunto nel diffondere una cultura della informativaesterna di qualita, ed e questo l’obiettivo naturale diogni corpo di principi contabili.Per fare questo si e preso le mosse dall’esempio diinformativa piu avanzata - od una delle piu avanzate- offerte dal panorama internazionale, e cioe i princi-pi emanati dallo Iasb.L’idea chiave e che i risultati, a prescindere dalle fi-nalita istituzionali delle singole aziende, debbano es-sere misurati secondo una logica full accrual, e cioedi competenza economica, - l’unica che misura cor-rettamente gli andamenti economici, finanziari e pa-trimoniali della gestione - e che ne dia una correttarappresentazione, informando quindi con efficaciagli utilizzatori del bilancio, dai cittadini ai risparmia-tori, dai dipendenti agli altri portatori di interessi.La convergenza con gli Ias/Ifrs e quindi un efficaceantidoto a questa ancestrale forma di astuzia politicaconsistente nel motto «cittadino: meno sai e meglio eper tutti» ma che non risponde esattamente ai canonidi una corretta democrazia.Per contro, riconoscere l’importanza di arrivare aduna informativa contabile uniforme, e quindi esaltare

INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006 VII

i punti di convergenza tra aziende pubbliche e priva-te non puo tradursi nel tacere le evidenti diversita cheesistono tra i due mondi, sia sul piano delle finalitache su quello dei processi operativi.Le differenze ci sono e devono essere esplicitate e ri-solte, nella autonomia che caratterizza ogni contesto.Negli enti pubblici, credo, la pubblicita del budget eun fatto necessario in ogni democrazia liberale. Ed egiusto quindi che sia data informazione in proposito,come propone l’Ed 27, mentre e chiaro a tutti chenon vi sia analoga esigenza nel mondo del privato.E evidente quindi che l’Ipsasb debba intervenire inquesto campo. Lo stesso vale per «tasse e trasferi-menti» (Ed 29). Le aziende private non sono enti so-

vrani, mentre lo sono gli enti pubblici territoriali, oalmeno parte di essi. La trattazione di queste voci,fondamentali nel bilancio di un ente pubblico, dovrapure essere regolamentata. E bene sta facendo Ipsasba dedicarsi al tema.La redazione del conceptual framework dell’Ipsasb ein tutta evidenza un passaggio chiave di questo pro-cesso, che deve essere dichiarato e reso trasparente.Il riconoscere e l’esplicitare le differenze, insomma,e il modo migliore per realizzare un processo di con-vergenza che non sia astratto ed inconcludente. Bastaavere chiaro l’obiettivo di fondo e cioe la redazionedi documenti contabili che servano davvero per in-formare e non per confondere.

QUALE «CONVERGENZA» FRA PRINCIPI CONTABILINAZIONALI E INTERNAZIONALI

RELATIVI AL SETTORE PUBBLICO?Giuseppe Farneti

Preside Facolta di Economia Universita di Bologna, sede di Forlı

Presidente I Sezione Osservatorio Finanza e Contabilita Enti Locali

Presidente Commissione Enti Pubblici Cndc e Cnr

IL SETTORE PUBBLICO, IN ITALIAE NEL MONDO

E noto come per le imprese che operano sui mercatiregolamentati si sia arrivati, recentemente, in Italia enell’Unione europea, alla piena standardizzazione deiprincipi contabili seguiti in ogni paese, con il recepi-mento dei principi emanati dallo Iasb, gli Ias/Ifrs.E altresı noto che tali principi, in quanto recepiti nelnostro ordinamento, lo hanno modificato, conse-guendone che, laddove applicati (come ad esempiorelativamente alle societa quotate, o alle banche), es-si si sono sostituiti alle norme del Codice civile in te-ma di bilancio, modificandole radicalmente, talche sie passati da un bilancio finalizzato a «proteggere» gliinteressi dei creditori, ad uno che pensa esclusiva-mente ad una corretta informazione per i mercati edunque per gli investitori.Questo quadro di riferimento va tenuto presente nelmomento in cui ci accingiamo a riflettere, come ciproponiamo di fare in questa sede, sul cambiamentoche ha iniziato a coinvolgere gli ordinamenti conta-bili, e i relativi principi, riferiti ai soggetti che defini-scono il settore pubblico in Italia. Il nostro interesseal riguardo e pero particolarmente indirizzato alleamministrazioni locali alle quali intendiamo riferirci.Il settore pubblico, notoriamente si contraddistingue,in Italia e nel mondo, per ordinamenti contabili

quanto mai variegati. I principali contenuti daglistessi previsti sono i seguenti:1) una contabilita finanziaria di tipo autorizzativo,con il relativo rendiconto, fondata sul criterio dellacompetenza finanziaria o della cassa;2) una contabilita economico patrimoniale (ci si rife-risce alla medesima contabilita generale che e pro-pria del settore privato), che si va progressivamenteimponendo, fondata ovviamente sul criterio dellacompetenza economica; rispetto ad essa, quella dicompetenza finanziaria (come la nostra) e considera-ta come una contabilita di tipo economico-modifica-to, atteso che il criterio della competenza giuridica e,com’e ben noto, piu vicino al concetto di competen-za economica che a quello della cassa;3) un bilancio preventivo di tipo gestionale. Si trattadi uno strumento che nelle imprese non e oggetto dinormazione e che invece lo e nel settore pubblico,per le esigenze di trasparenza, d’imparzialita e di ac-countability che lo contraddistinguono. Naturalmen-te, quando previsto, per le esigenze appena menzio-nate esso e affiancato da un rendiconto gestionale,che deve dar conto dei risultati, delle differenze ri-spetto ai programmi e deve dunque costituire la baseinformativa per «capire» e pertanto, anche, per riali-mentare il processo di programmazione;4) l’elaborazione di un’informazione piu completa,che riaccorpi le conoscenze economico-finanziarie,

VIII INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006

per informare in termini piu dettagliati rispetto ai ri-sultati di carattere generale (avanzo/disavanzo, risul-tato economico). In questa direzione si rende neces-saria una riclassificazione dei valori anche per desti-nazione (ad esempio i «costi» dei servizi o delle at-tivita) ed una considerazione, altresı, di conoscenzeextra-contabili (ad esempio, i volumi di produzione);5) sempre nella direzione appena enunciata, la consi-derazione di una vera e propria comunicazione socia-le, che dia conto dunque dei risultati non solamentein termini economico-finanziari, anche se opportuna-mente riclassificati, ma estesi alla considerazionedell’efficienza, e all’analisi dell’efficacia e dell’out-come. Si vuole in altre parole fare comprendere aidestinatari dell’attivita delle pubbliche amministra-zioni, cosa esse hanno fatto per soddisfare i bisognidei cittadini e come la loro attivita abbia prodotto ef-fetti sul territorio;6) piu in generale l’affermarsi, in termini compiuti epertanto comprensivi della considerazione delle diver-se responsabilita, del principio di accountability (1).

GLI ENTI LOCALI ITALIANI E I PRINCIPIDELL’OSSERVATORIO

Gli enti locali italiani costituiscono un ottimo campodi studio, perche per essi tutti gli aspetti sopra men-zionati sono stati oggetto di analisi, da parte dell’or-dinamento contabile e da parte dei principi contabilidell’Osservatorio, come si avra modo di sottolineare.Iniziando un confronto con i principi contabili inter-nazionali e, specificatamente con gli Ipsas, puo de-stare ampia meraviglia che questi ultimi, al contrario,abbiano solamente sviluppato il punto di cui al n. 2,la contabilita economica di tipo consuntivo, comeper le imprese. Va peraltro notato che essi fanno ri-ferimento a tutto il contesto pubblico, di tutti i paesi.E anche evidente che gli stessi, cosı operando, purnon essendosi ancora predisposto un proprio frame-work, un proprio quadro di riferimento espresso daprecisi postulati, in quanto utilizzano il medesimoapproccio seguito per le imprese, mostrano di consi-derare che il valore da tutelare sia soprattutto quellodella corretta informazione indirizzata ai mercati fi-nanziari. Viene subito da osservare: un po poco! Ri-teniamo, al contrario, che quest’aspetto, relativo alvalore delle informazioni da tutelare, sia importante,da approfondire.Va pero annotato che gli altri contenuti sopra eviden-ziati sono variamente accolti, e in modo crescente,dai diversi paesi (2) e, come si dira, dal medesimoIpsasb se ci si riferisce all’attivita che e in corso disvolgimento.Comprendere la direzione del cambiamento che e incorso, in Italia e nel mondo, e importante; compren-dere la direzione nella quale si muove e si muoveral’Ipsasb lo e ancora di piu: non e infatti difficile pre-

vedere che il processo di armonizzazione che devecontraddistinguere gli ordinamenti socio-economicidei paesi che partecipano all’Unione europea, pro-durra, in tempi ragionevoli, anche per il settore pub-blico, una disciplina comune a carattere sopranazio-nale. Pertanto il processo di cambiamento e gia in at-to e diventa chiaramente utile capire in quale conte-sto evolutivo, al quale stiamo partecipando, essos’inserisce, anche per trarne elementi circa la sua mi-gliore applicazione.Va subito menzionato un fatto, sicuramente di rilievoper l’Italia, ma anche per diversi altri paesi. Si trattadell’enorme divario che si interpone fra il quadronormativo, anche quando esso e, come in Italia, mol-to avanzato e i comportamenti, le practice (3). Que-sto problema assume poi connotati particolari in queipaesi come l’Australia o la Nuova Zelanda, o il me-desimo Regno Unito, dove il rinnovamento non siesprime solamente attraverso norme, ma anche permezzo di atti amministrativi, come si verifica in con-seguenza del ruolo che talora l’ordinamento assegnaalle agenzie di settore.Il fatto che la disciplina italiana, specialmente quellariferita agli enti locali, si esprima attraverso la pienaconsiderazione dei sei contenuti sopra delineati, do-ve il primo consegue dalla conservazione di quantosi e storicamente consolidato e, gli altri, il nuovoche si sta faticosamente affastellando, ci deve subitofare riflettere per comprendere se il nostro progressi-vo adeguamento al quadro di riferimento che vaemergendo in ambito internazionale (specialmenteattraverso l’operare dell’Ipsasb), debba o no, oltrea valorizzare cio che si deve affermare per superaredimostrate carenze, mantenere un’articolazione tantospecifica. Diciamo subito che la carenza fondamen-tale e espressa da una contabilita economica, o con-tabilita generale, non ancora sufficientemente «im-posta» e, forse, bisognosa di una definizione norma-tiva che ne indichi piu chiaramente il ruolo centraleche deve avere nel sistema informativo pubblico. Ol-tre, naturalmente, alla necessita di rivedere le analisiriferite alla realizzazione degli equilibri finanziari. Ilresto, va mantenuto? Riteniamo, sostanzialmente, didare una risposta positiva: che potra nel tempo varia-mente articolarsi, anche attraverso una specificacompetenza riconosciuta alle regioni e ai singoli entinell’ambito della modifica che si e prodotta nel no-stro quadro costituzionale.Perche? Sostanzialmente perche la riflessione teorica

Note:

(1) Cfr. Farneti F., Il progressivo affermarsi del principio di accountability negli entilocali. Le implicazioni di tipo manageriale, Franco Angeli, 2004.

(2) Cfr. Farneti G., Pozzoli S. (a cura di), Principi e sistemi contabili negli enti locali,Franco Angeli, 2005.

(3) Circa le pratiche migliori, con ampie esemplificazioni, cfr. Farneti G., Gestionee contabilita dell’ente locale, Maggioli, 2005, VII ediz.

INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006 IX

che in Italia si e elaborata, relativamente alle aziendepubbliche, e pervenuta a risultati che si trovano inparticolare sintonia con l’esigenza manifestata dachi opera nelle pubbliche amministrazioni o da chiutilizza le informazioni da esse elaborate (4). Rifles-sione teorica che, negli altri paesi, non sempre si eprodotta ed esigenze informative che, seppure evi-denziate in modo crescente, non sempre sono riusci-te, negli altri paesi, ad affermarsi pienamente.Soffermiamoci brevemente su entrambi i concetti. Lateoria, che fa riferimento, in campo aziendale, a uninsieme consolidato di postulati, di principi e di nor-me di comportamento, ha chiarito alcuni temi essen-ziali che sono essenzialmente connessi alla conside-razione delle attivita non lucrative e, in parte, speci-fici della pubblica amministrazione. Le aziende pub-bliche (come anche le organizzazioni non lucrativeprivate) presentano la peculiarita di non collocare iservizi prodotti tramite il mercato. Per esse non equantificabile un valore della produzione che servaa reintegrare i costi e dia la misura del gradimento,appunto attraverso il mercato, della combinazioneproduttiva realizzata e dunque dell’efficienza/effica-cia attraverso la stessa dimostrata. Ne consegue che,fermo rimanendo l’esigenza di realizzare i tradizio-nali equilibri di tipo economico, finanziario e patri-moniale, in ambito pubblico si evidenzia che la di-mostrazione della performance, in via preventiva ein via consuntiva, deve seguire strade diverse, cheintegrino le conoscenze normalmente ritraibili dallacontabilita generale, o dalla contabilita finanziaria,che e in grado di informare in modo ancora piu limi-tato,.Ne consegue la necessita di:— costruire uno specifico modello, atteso che quel-lo tradizionale, di tipo contabile, seppure necessario,non e sufficiente;— considerare in esso le misure ritraibili anche dadati extra contabili (per valutare l’efficienza), o sola-mente da dati extra contabili (per valutare l’efficaciae l’effetto sul territorio);— riferirlo (il modello) non solo ai risultati, ma an-che ai programmi, cio in quanto, stante la mancanzadi un indicatore, o di un sistema di indicatori dellaperformance dal significato univoco, le informazioniricercate non possono che fare riferimento al «pro-prio» modello delle attivita che ogni ente intendeporre in essere, costruito razionalmente, secondodunque specifici caratteri aziendali, ma successiva-mente verificato nei suoi risultati.Circa le esigenze di tipo informativo, va sottolineatocon enfasi che le amministrazioni pubbliche nondebbono rispondere solamente in termini di regolari-ta formale secondo la vecchia logica autorizzatoria,ma debbono invece fornire adeguate conoscenze al-l’interno e all’esterno, all’intera gamma degli stake-holder. All’interno per essere di supporto allo svolgi-mento di quei processi manageriali dai quali dipende

un’amministrazione efficiente ed efficace. All’ester-no per favorire i processi di partecipazione, per con-sentire il controllo sociale (necessario alla compiutarealizzazione dello stato democratico), per agevolarele piu ampie convergenze intorno agli interessi di unterritorio, attraverso il coinvolgimento degli attori,pubblici e privati, del medesimo territorio, il tutto si-no a recepire l’esigenza di accountability nella suapiu vasta accezione (5).Tutte queste necessita attribuibili a un sistema infor-mativo pubblico e le esigenze conoscitive che essodeve soddisfare, sono straordinariamente presenti,come tendenza, negli ordinamenti che in Italia sivanno producendo e, piu specificatamente, con pre-cisi contenuti, se facciamo riferimento alle ammini-strazioni locali. In questo modo, va notato, si e anchemodificato il contenuto della legalita, che attualmen-te deve essere rintracciata, in Italia, anche nella capa-cita, che gli operatori pubblici devono sapere esplici-tare, di fare proprio un rinnovato ordinamento conta-bile, particolarmente negli aspetti piu innovativi,quelli relativi al passaggio da una cultura dell’adem-pimento ad una manageriale, del risultato e al nuovoruolo dell’informazione.L’Osservatorio per la finanza e la contabilita degli en-ti locali ha colto questo cambiamento e, attraverso iseguenti quattro documenti (6) sino al momento pre-disposti, ha dato conto delle menzionate specificita:— il primo documento, denominato Finalita e po-stulati dei principi contabili degli enti locali, che sicompone di 110 punti suddivisi in capitoli;— il Principio contabile n. 1 per gli enti locali -Programmazione e previsione nel sistema di bilan-cio, che si compone di 43 punti suddivisi in capitoli;— il Principio contabile n. 2 per gli enti locali - Ge-stione nel sistema di bilancio, che si compone di 98punti suddivisi in capitoli;— il Principio contabile n. 3 per gli enti locali - Ilrendiconto degli enti locali, che si compone di 173punti suddivisi in capitoli.I principali momenti al riguardo messi in luce sono iseguenti:

Note:

(4) Cfr. Farneti G., Ragioneria Pubblica, Franco Angeli, 2004.

(5) Precisando cosa si e fatto, come, con quali responsabilita.

(6) Per un ulteriore approfondimento con riferimento ai quattro documenti, si ve-dano i seguenti Inserti di Azienditalia:— Farneti G., Pozzoli S., «Finalita e postulati dei principi contabili degli enti locali.Testo e analisi dell’innovativo documento elaborato dall’Osservatorio», in Azien-ditalia n. 12/2002, Inserto;— AA.VV., «Principio contabile n. 1 ‘‘Programmazione e previsione del sistema dibilancio’’. Testo del documento e commenti», in Azienditalia n. 11/2003, Inserto;— Cossiga C., Delfino F., «Principio contabile n. 2 ‘‘Gestione nel sistema di bilan-cio’’. Testo del documento e commenti», in Azienditalia n. 7/2004, Inserto;— Farneti G., Pozzoli S., Ravelli G., «Principio contabile n. 3 ‘‘Il rendiconto deglienti locali’’. Testo del documento e commenti», in Azienditalia n. 8/2004, Inserto.

X INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006

— il sistema di bilancio, esteso a tutte le determina-zioni preventive, concomitanti e consuntive;— i destinatari dell’informazione, comprensivi del-l’intera gamma di stakeholder, interni ed esterni;— il ruolo attribuito alla programmazione, conside-rata come il momento centrale di ogni processo ge-stionale, che ne condiziona la correttezza;— la nuova legalita, che consegue dall’applicazionedi tutti gli strumenti, dalle valutazioni e dallo svolgi-mento delle attivita, che sono in grado di influire sul-l’efficienza, efficacia ed economicita dell’ente;— la contabilita economica, indicata come centrale,come principale premessa all’ottenimento delle in-formazioni indirizzate all’interno e all’esterno del-l’ente;— il principio di accountability, declinato nella suapiu estesa accezione;— il sistema dei controlli interni, visti come sistemadi controllo manageriale;— la comunicazione sociale, che deve necessaria-mente informare i cittadini sui risultati complessivi,estesi all’efficacia e agli effetti delle politiche del-l’ente sul territorio, completando le conoscenze checonseguono dall’utilizzazione dei valori contabili.I contenuti all’inizio considerati trovano pertanto ac-coglimento nel nostro ordinamento e costituiscono,al di la della tecnica legislativa e della disomogeneitache si manifesta nel riferimento ai diversi compartidi pubbliche amministrazioni, la migliore premessaper un recupero di efficienza ed efficacia, dunque an-che di competitivita del nostro paese e per un’affer-mazione dei processi democratici che, anch’essi, in-teragiscono con le performance del sistema-paese.

L’EVOLUZIONE DEGLI ORDINAMENTIE DEI PRINCIPI CONTABILIPER GLI ENTI LOCALI

Da quanto si e fino al momento considerato emergeuna necessita assoluta, quella di fare propria, inmodo piu compiuto nell’ordinamento contabile, masoprattutto nelle practice, la contabilita generale(accrual accounting), impropriamente denomina-ta come «economico-finanziaria»; e infatti, lo sie sottolineato, gli Ipsas la pongono a fondamentodei sistemi contabili pubblici, anzi, al momentoaffermano che essa, da sola, deve esprimere gli in-teri sistemi contabili pubblici.Relativamente agli enti locali, e noto, essa, se pureobbligatoria, sovente non e di fatto tenuta (7) e i di-versi sistemi di controllo non sono evidentemente ingrado di contrastare questa incredibile disapplicazio-ne del quadro normativo. I danni che ne conseguonosono di tutta evidenza:— difficolta, o impossibilita, di programmare inmodo corretto e dunque vanificazione di ogni spinta

a una gestione manageriale, ma anche svuotamentodell’intero sistema dei controlli interni nei suoi signi-ficati aziendali;— mancata conoscenza dei costi dei fattori produtti-vi e conseguente impossibilita di valutare il binomio«costi/prezzi»,— nessuna conoscenza circa la formazione, o la suautilizzazione, del patrimonio netto, che rappresenta ilvalore che, nel patto fra generazioni, dovrebbe esseremantenuto.Quanto alla contabilita finanziaria nelle sue finalitaautorizzative, ci troviamo d’accordo, in una visioneprospettica, con quanto affermato da un autorevolestudioso: l’ordinamento potra prevederla, ma attra-verso forme che devono essere lasciate alla discre-zionalita degli enti (8). Riteniamo al riguardo chesia anche logico sostenere che ai fini dell’autorizza-zione sugli aspetti finanziari non serva alcuna speci-fica contabilita. Cio in quanto la contabilita generalegia li ricomprende ed e perfettamente in grado dimetterne in luce la dimensione in via previsionale:facciamo evidente riferimento a un bilancio preven-tivo che, in quanto tale, dovrebbe ricomprendere ilbudget economico, uno patrimoniale ed uno finan-ziario, comprensivo dell’analisi dei flussi previsiona-li finanziari (9).Vi e un vantaggio ulteriore, che conseguirebbe dallaprevisione normativa della contabilita generale comeunica forma di contabilita, quello di spingere gli ope-ratori a modificare realmente i loro comportamenti,come e avvenuto a suo tempo relativamente alleaziende municipalizzate (10) o, anche, nel compartodella sanita.Vi e anche da notare, relativamente alla contabilitafinanziaria, che la considerazione degli Ipsas e indi-rizzata a quella di cassa, ai movimenti di entrata eduscita del denaro e non a quella, come la nostra, dicompetenza giuridica, che appunto e presa in consi-derazione come versione modified della contabilitaeconomica, come momento di un processo di cam-biamento.Ma cosa dire circa gli altri quattro dei sei contenutiall’inizio considerati? Vogliamo nuovamente sottoli-neare che a nostro avviso vanno mantenuti, poiche sicollegano ad una profonda riflessione teorica; in que-

Note:

(7) Nell’ambito di una ricerca coordinata da chi scrive, di prossima pubblicazione,emerge che oltre la meta dei comuni capoluogo di provincia adempie al riguardo,seppure secondo le prescrizioni del Tuel, attraverso il prospetto di conciliazione,ma in termini formali!

(8) Cfr. Pozzoli S., «Una riforma dell’ordinamento contabile degli enti locali», inRivista Italiana di Ragioneria e di Economia Aziendale n. 9-10/2005.

(9) Per approfondire il tema, cfr. Farneti G., I flussi monetari nei processi di pro-grammazione-controllo, Giappichelli, 2004.

(10) Cfr. Farneti G., Il contributo delle aziende municipalizzate alla gestione eco-nomica dei servizi pubblici: prospettive e limiti, Clua, 1991.

INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006 XI

sto senso dobbiamo essere anche contributivi di spe-cifiche considerazioni nel dibattito internazionale,partecipando attivamente ai percorsi di due pro-cess (11).Anche se, nella disciplina concreta, alcuni aspetti do-vranno essere ampiamente riconsiderati, per renderepiu omogeneo il quadro complessivo dell’ordina-mento, per differenziare i comportamenti richiestiquando l’informazione si rivolge all’interno o all’e-sterno, per rispettare le autonomie che conseguonodal quadro costituzionale.Vanno mantenuti, anche perche deve essere sottoli-neato che da certi punti di vista sono gli Ipsas chesi stanno avvicinando, ma con molta prudenza, agliorientamenti italiani (12). Ci riferiamo, per quest’ul-timo fondamentale aspetto, ai seguenti principi in viadi adozione:— l’Ed 27, che prevede un’informazione sui dati dibudget (13);— l’Ed 29, che prevede la considerazione delle tran-sazioni non legate al mercato, quali imposte e trasfe-rimenti; e un passaggio, questo, fondamentale, periniziare a cogliere le differenze delle aziende (enti-ties) non lucrative, rispetto al settore privato, che einvece completamente legato alle transazioni di mer-cato;— sempre nella direzione appena delineata va men-zionato quanto emerge dall’Ipsasb Update 4, conse-guente dal recente incontro di Tokyo relativamentealla predisposizione, che si e deciso di mettere incantiere, di un conceptual framework per il settorepubblico, non necessariamente limitato (come auspi-chiamo) alla rendicontazione che consegue dalla te-nuta della contabilita generale;— e ancora, nell’Update di cui sopra si prevede, peril prossimo incontro, una Ed riferita alle ulteriori ob-bligazioni connesse alle politiche sociali dell’ente, ri-spetto a quelle, gia considerate, riferite all’erogazio-ne delle pensioni.Come si vede, lo spazio che ci separa rispetto alla vi-sione dell’Ipsasb e ancora enorme, seppure in via diparziale superamento.Come paese dovremmo sapere difendere le nostreposizioni culturali e dunque gli aspetti innovatividel nostro ordinamento, che sono ampiamente com-prensivi della considerazione delle specificita del set-tore pubblico.Se pero non sapremo adeguarci all’esigenza di rea-lizzare autonomamente una vera contabilita generale,accadra che quest’ultima ci venga imposta dall’ester-no (14) (dall’Unione europea), relegando il nostropaese nel contesto di quelli piu «arretrati», con l’ul-teriore conseguenza che questa imposizione ci facciatrascurare tutti gli altri aspetti sopra messi in luce,che caratterizzano in positivo il nostro ordinamentoe che meritano di essere valorizzati.Vogliamo al riguardo richiamare l’attenzione su una

riflessione finale: ci rendiamo veramente conto, co-me paese, del rischio che, a motivo delle resistenzeal cambiamento manifestate da chi non accetta preci-se responsabilita (come il principio di accountabilityrichiede) e non vuole una politica partecipata e tra-sparente (contemporaneamente efficiente, efficace eimparziale), ci venga imposta quella contabilita ge-nerale che noi abbiamo inventato e che gia dalla finedell’Ottocento era ampiamente diffusa nelle pubbli-che amministrazioni? (15)

Note:

(11) Si considerino al riguardo le riflessioni svolte da S. Pozzoli e C. Del Sordo in«Principi contabili e ‘‘due process’’: l’esempio dell’Ed 27», in questo Inserto.

(12) Per alcuni sintetici riferimenti all’esperienza del Regno Unito e degli Usa v.Farneti G., Pozzoli S. (a cura di), Principi e sistemi contabili negli enti locali, FrancoAngeli, 2005, p. 256.

(13) Si consideri, in questo Inserto, il contributo di Carlotta Del Sordo, «Le carat-teristiche dell’Ed 27», in Pozzoli S., Del Sordo C., Principi contabili e «due pro-cess»: l’esempio dell’Ed 27.

(14) Cfr. Pozzoli S., Del Sordo C., in questo Inserto.

(15) Cfr. Siboni B., Introduzione allo studio di storia della ragioneria attraverso ilpensiero e le opere dei suoi maestri, Franco Angeli, 2005.

XII INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006

PRINCIPI CONTABILI E «DUE PROCESS»:L’ESEMPIO DELL’ED 27

Stefano PozzoliUniversita di Napoli Parthenope

Public Member International Public Sector Accounting Standards Board

Carlotta Del SordoUniversita di Bologna

Gruppo di Lavoro sui Principi Contabili, Osservatorio Finanza e Contabilita Enti Locali

PREMESSA

Una istituzione preposta a redigere i principi contabi-li viene denominata, come noto, standard setter. Alivello internazionale i principali standard setter sonol’International accounting standard board (Iasb) - cheemana gli Ias/Ifrs destinati alle imprese e di recenteadottati dalla Comunita europea per le societa cheoperano sui mercati regolamentati e l’Internationalpublic sector accounting standard board (Ipsasb) - icui principi, gli Ipsas, sono stati adottati dalla Com-missione europea per il proprio rendiconto, oltre cheda un crescente numero di paesi ed enti pubblici eu-ropei ed extraeuropei (1).In Italia esiste invece l’Organismo italiano di conta-bilita (Oic), che e preposto ad emanare i principicontabili per le societa private. Anche l’Osservatorioper la contabilita e la finanza degli enti locali, limi-tatamente a comuni e province, ha rivendicato questoruolo, emanando ad oggi quattro principi contabi-li (2).

I REQUISITI DEGLI ACCOUNTINGSTANDARD: «EXPOSURE DRAFT»E «DUE PROCESS» (*)

Un requisito essenziale di uno standard setter e l’es-sere indipendente e terzo rispetto a chi deve adottarei principi contabili. In sostanza, la regola e che l’ar-bitro non deve partecipare al gioco, ne avere interessiche non siano quelli del regolare svolgimento dellapartita.La motivazione e ovvia: chi e direttamente coinvoltopuo essere tentato - e ne abbiamo non pochi esempinel mondo della contabilita pubblica italiana ed inparticolare della sanita regionale (3) - di modificarele regole a suo uso e consumo, cosı da «raggiungere»i risultati desiderati, a prescindere dalla loro veridicita.Questo non significa, per altro, che il Board debbaassumere una forma giuridica o avere una composi-zione «sociale» predeterminata. Ad esempio l’auto-revolissimo standard setter australiano, l’Australian

accounting standard board (Aasb), e di emanazionepubblica e svolge egregiamente il suo lavoro (4).Per quanto riguarda l’ambito nazionale, e da consi-derarsi favorevolmente l’idea, proposta nel disegnodi legge sulla competitivita, di costituire una Com-missione per la redazione dei principi contabili pub-blici a condizione che:— la sua composizione non sia eccessivamente isti-tuzionale, ma contenga una quota ragionevole di tec-nici;preveda al suo interno anche la presenza formalizza-ta dei professionisti contabili, necessario riferimentoin materia;— sia adeguatamente dotata di uno staff competen-te, senza il quale qualsiasi commissione e destinata amagri risultati.Ma torniamo ai principi. Oltre alla qualita di chi li

Note:

(1) Si veda, in questo Inserto, Pozzoli S., «L’international public sector accountingstandard board (Ipsasb). Ruolo e progetti».

(2) Per testi e commenti dei principi contabili per gli enti locali v. i seguenti Insertidi Azienditalia: Farneti G., Pozzoli S., «Finalita e postulati dei principi contabili de-gli enti locali. Testo e analisi dell’innovativo documento elaborato dall’Osservato-rio», in Azienditalia n. 12/2002, Inserto; AA.VV., «Principio contabile n. 1 ‘‘Pro-grammazione e previsione del sistema di bilancio’’. Testo del documento e com-menti», in Azienditalia n. 11/2003, Inserto; Cossiga C., Delfino F., «Principio con-tabile n. 2 ‘‘Gestione nel sistema di bilancio’’. Testo del documento e commenti»,in Azienditalia n. 7/2004, Inserto; Farneti G., Pozzoli S., Ravelli G., «Principio con-tabile n. 3 ‘‘Il rendiconto degli enti locali’’. Testo del documento e commenti», inAzienditalia n. 8/2004, Inserto.

(*) Paragrafo a cura di Stefano Pozzoli.

(3) La Sanita rappresenta oltre il 60% del bilancio delle regioni. E evidente, quin-di, che permettere alla regione di dettare le regole sui bilanci delle Aziende Sani-tarie ed Ospedaliere comporta inevitabili, e magari volubili, «interessi di risultato»,come spesso e effettivamente accaduto. Nel caso della sanita, per altro, vi e dadenunciare un altro problema, anch’esso rilevante: uno standard setter dovrebbetendere appunto a standardizzare l’informativa economico-finanziaria. Se ne hotanti quanti sono le regioni, ognuno dei quali regolamenta un numero limitatodi aziende ottengo un effetto piu prossimo alla anarchia contabile, che non allaarmonizzazione.

(4) Cfr. Capalbo F., «Il sistema contabile degli enti locali australiani. Riflessi dell’u-nificazione tra pubblico e privato», in Farneti G., Pozzoli S., Principi e sistemi con-tabili negli enti locali. Il panorama internazionale, le prospettive in Italia, FrancoAngeli, 2005.

INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006 XIII

emana altra caratteristica, anch’essa essenziale, e laloro «generale accettazione».Tale requisito - conseguenza del fatto che, nella tra-dizione contabile mondiale, gli accounting standardsono adottati volontariamente e non imposti per leg-ge - si sostanzia nel verificarsi di due condizioni:— il riconoscimento da parte della dottrina econo-mico-aziendale e del mondo tecnico professionale;— l’effettiva adozione da parte dei destinatari deiprincipi contabili stessi.La generale accettazione, insomma, si conquista sulcampo, e non con una imposizione normativa. Que-sto non significa, ovviamente, che non si siano veri-ficate anche in Europa, delle eccezioni, prima tra tut-te quella del riconoscimento degli Ias/Ifrs con rego-lamento comunitario.E chiaro che la Comunita europea aveva la necessitadi non accettare a scatola chiusa i principi Ias/Ifrs,cosı da tutelare le imprese residenti (5).In ogni caso restano delle perplessita, anche di carat-tere pratico. Ad esempio cosa accade se lo Iasb mo-difica un principio chiave, nelle more del recepimentoda parte della Comunita europea? Le imprese che se-guono le norme comunitarie potranno dire di adottarei principi Ias/Ifrs se la legge li obbliga a non farlo?Si tratta, in altre parole, di scelte che rischiano di fru-strare la dimensione tecnica e professionale deglistandard, i quali invece affondano le loro radici nelmondo della professione contabile e nascono per ri-spondere ad una esigenza pratica e al tempo stesso digrande profilo etico: arrivare a dei bilanci attendibilie comprensibili per gli utilizzatori degli stessi.La generale accettazione, dunque, e un requisito fon-damentale dei principi contabili, ed e per questo chegli standard setter piu consapevoli, quali appuntoIasb e Ipsasb, seguono regole ferree nella emanazio-ne dei propri accounting standard.Queste regole, non a caso denominate «due process»(traducibile come «percorso obbligatorio, dovuto»)sono finalizzate appunto ad assicurare il necessarioconsenso ai principi in via di emanazione.L’Ipsasb, in particolare, considera un momento es-senziale del processo di emanazione degli Ipsas pro-prio il giudizio degli operatori. Da qui la richiesta diformulare un commento dei propri exposure draft(Ed) (6) a «governi, enti pubblici, revisori e com-mercialisti, altri standard setter ed a tutti coloro chesono interessati alla contabilita del settore pubblico».L’Ipsasb concede in genere sei mesi di tempo dallaemanazione dell’Ed per redigere le proprie osserva-zioni. Un periodo molto lungo, ma reputato necessa-rio per consentire, soprattutto alle pubbliche ammini-strazioni centrali, di poter formulare un giudizio nonaffrettato.Per rendere ancora piu efficace il processo si preferi-sce non limitarsi ad un quesito generico, ma si optaper richiedere, oltre ad un commento di carattere ge-nerale, anche la risposta a punti specifici che si siano

rivelati problematici nella redazione della bozza oche comunque si ritengono meritevoli di particolareattenzione per la delicatezza del tema.Gli Ed sono reperibili sul sito dell’Ipsasb (7), mavengono inviati direttamente alle principali istituzio-ni pubbliche del mondo e a tutte le associazioni pro-fessionali aderenti all’Ifac - in Italia sono il Consi-glio nazionale dei dottori commercialisti (Cndc) eil Consiglio nazionale dei ragionieri (Cnr) - con pre-ghiera di far pervenire nei termini la propria opinio-ne.Per quanto riguarda la professione contabile italiana,Cndc e Cnr hanno adottato la prassi di esprimere unaposizione congiunta, che viene votata dai rispettiviConsigli nazionali, dopo che i documenti sono di-scussi e valutati da una apposita commissione, deno-minata Consultative group, a cui partecipano non so-lo dottori commercialisti e ragionieri ma anche espo-nenti di alto profilo della pubblica amministrazione,provenienti dalla Corte dei conti e dalla Ragioneriagenerale dello Stato e docenti universitari.Anche l’Ipsasb ha un suo Consultative group, com-posto ad oggi da ben 72 persone di una cinquantinadi nazionalita diverse, tra cui un italiano. Questogruppo si riunisce per esprimere il proprio giudiziosugli Ed prima della riunione per la approvazione de-finitiva dei nuovi Ipsas, alla quale il board pervieneproprio discutendo sulle osservazioni ricevute, chequindi contribuiscono in misura determinante allastesura definitiva dello standard.Per l’Ed 27, «Presentation of budget information infinancial statements», ad esempio, sono pervenutecomunicazioni da decine di associazioni professiona-li, quali la Far svedese, la Ipfs sudafricana, le britan-niche Cipfa e Acca, i corpi contabili di paesi come ilPakistan, la Costa Rica, gli Usa, l’Indonesia e l’Au-stralia, tanto per citarne alcuni.Cosı come hanno espresso la loro posizione la Nato ei ministeri competenti, tra gli altri, di Francia, Sviz-zera, Nuova Zelanda, Finlandia, Canada.Tutto cio conferma non solo l’autorevolezza dell’I-psasb, ma anche il livello di interesse che ormai su-scita il tema della armonizzazione delle contabilitapubbliche a livello internazionale. Ed e chiaro chel’Italia ha tutto l’interesse a partecipare attivamentea questi momenti di riflessione collettiva.

Note:

(5) E noto, ad esempio, lo scontro tra Iasb e Ue sul dettato dello Ias 39, «Strumen-ti finanziari: rilevazione e valutazione», che la Ue si e rifiutata di recepire fino aquando lo Iasb non lo ha modificato.

(6) «Exposure draft» e traducibile come bozza, proposta.

(7) Il sito dell’Ipsasb e www.ipsasb.org, dove si ritrovano anche tutti gli Ipsas ema-nati, nonche studi ed altri documenti. Gli exposure draft piu recenti sono a dispo-sizione anche sul sito www.studiopozzoli.net.

INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006 XV

LE CARATTERISTICHE DELL’ED 27 (*)

Una differenza chiave tra i principi contabili interna-zionali e quelli nazionali emanati dall’Osservatorioper la finanza e la contabilita degli enti locali riguardail fatto che per l’Ipsasb gli standard devono regola-mentare esclusivamente l’informativa esterna e, quin-di, non rivestono alcun ruolo di natura gestionale.Al contrario, i Pcel emanati dall’Osservatorio, incoerenza con l’ordinamento finanziario e contabileitaliano, prevedono norme prescrittive in materia diprogrammazione e di gestione.Tale anomalia, come si nota in questo stesso inser-to (8), e un tema ben presente ai membri dello Osser-vatorio, il quale ha pero deciso di differenziarsi dagliorientamenti internazionali in ragione di due ordinidi considerazioni:— i principi contabili nazionali devono tener contodell’ordinamento giuscontabile italiano ed assumereil ruolo di interpretare ed integrare la normativa enon certo quello di contrastarla;— i principi, per essere di generale accettazione,non possono non tener conto del contesto e quindidevono rispettare la maturita e la sensibilita deglioperatori, guidandoli in un processo evolutivo, mamai arrivando ad un punto di discontinuita, con essi.In altre parole, la riforma dell’ordinamento dovra es-ser portata a termine dal Legislatore e non certo dal-l’Osservatorio, il quale - nell’ambito delle sue com-petenze - puo esercitare al piu un ruolo propositivonei confronti del Ministero dell’interno.Per altro, la riforma della contabilita pubblica che siauspica non dovra riguardare i soli enti locali ma:— risolvere il problema della «frammentazione ver-ticale» e quindi armonizzare i bilanci ed i rendicontidi tutte le pubbliche amministrazioni;— riguardare solo la informativa esterna, restituen-do ai singoli enti pubblici quella autonomia che spet-ta loro in ordine al dettato costituzionale;— attivare un processo di forte convergenza tra in-formativa contabile delle amministrazioni pubblichee delle aziende private (9).Ma torniamo al punto. Quando l’Osservatorio assun-se la decisione di redigere il Pcel 1, sulla program-mazione, aveva assunto una scelta chiaramente con-trocorrente rispetto agli Ipsas.Il quadro sta invece cambiando, perche l’Ipsasb hadeciso anch’esso di intervenire sul budget, seppurecoerentemente ad un quadro di informativa esternae non gestionale.Si deve sottolineare, pero, che non volere «insegnareagli enti» come si programma - scelta logica e con-divisibile, perfettamente in linea con l’approccioeconomico aziendale italiano, che ha sempre pensatoa sistemi di programmazione e controllo «su misura»e non a norme che si possano adattare a tutte leaziende - non significa non essere interessati allaqualita del processo ed ai suoi effetti.

Nell’Ed 27, per altro, viene riconosciuto che il bud-get, oltre ad essere l’elemento cruciale nella dialetti-ca tra potere esecutivo e di indirizzo, e anche unostrumento di gestione e di controllo dell’ente.E chiaro, pertanto, che l’efficacia della programma-zione incide sul giudizio che il lettore del rendicontosi forma in merito a chi governa e dirige l’ente.La logica dell’Ed e quindi riassumibile in alcunipunti fermi:1) il budgeting e un processo necessario in qualsiasiazienda e lo e in modo particolare negli enti pubblicidove esso rappresenta anche un momento essenzialedella vita democratica;2) la programmazione spetta all’ente, e di sua com-petenza e non vi e norma che possa condizionarnel’autonomia, se non limitatamente alla richiesta direnderlo pubblico;3) la sua pubblicita e importante perche l’utilizzatoredel bilancio - il consigliere comunale, l’operatore fi-nanziario, il cittadino - deve poter verificare se il po-tere esecutivo mantiene le promesse e se ha una pro-grammazione consapevole;4) la pubblicita ed il conseguente «controllo sociale»sono di stimolo ad una attivita di programmazionesempre piu attenta, perche l’ente deve essere consa-pevole che sul grado di mantenimento degli obiettivisi gioca credibilita (e consenso).In Italia non pare strana la redazione di norme cheregolino l’attivita di programmazione - come del re-sto nessuno si stupisce se, nei fatti, tali leggi sonoignorate, in un gioco quasi surreale per cui si fannorichieste inapplicabili, ma al contempo non ci si pre-occupa della loro effettiva attuazione.Non e cosı altrove, soprattutto nei paesi di matriceanglosassone, dove non si pretende di trovare un me-todo universale di fare budgeting - e non si confondela programmazione con i documenti che la esprimo-no - ma si guarda, pragmaticamente, ai risultati.L’Ipsasb, comunque, affronta il tema del budgeting,con estrema prudenza, che lo porta pero a trattaredue punti chiave in maniera fin troppo salomonica.Il primo e il seguente:— l’Ed 27 non prevede necessariamente che il bud-get degli enti pubblici sia reso pubblico o che il ren-diconto debba contenere informazioni sul budget(punto 5 del draft);— regolamenta pero l’informativa obbligatoria oveil budget sia pubblico - volontariamente o per leggenazionale (p. 2).In sostanza, si puo scegliere se rendere il budget un

Note:

(*) Paragrafo a cura di Carlotta Del Sordo.

(8) Si veda, in questo stesso inserto, Farneti G., «Quale ‘‘convergenza’’ fra principicontabili nazionali e internazionali relativi al settore pubblico?».

(9) V. Pozzoli S., «Una riforma dell’ordinamento contabile degli enti locali», in Ri-vista Italiana di Ragioneria e di Economia Aziendale n. 9-10/2005.

XVI INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006

documento pubblico o meno. Se pubblico, pero, insede di rendiconto l’ente si dovra comportare comerichiesto dall’Ipsasb.Ancora l’Ed 27 non disciplina il budget, ma regola-menta l’informativa ad esso relativa in sede di con-suntivo.Da questa «scelta» segue, come diretta conseguenza,la seconda debolezza del documento:— non viene richiesto che il budget sia redatto se-condo il medesimo criterio di competenza (accrualo cash) del rendiconto;— si vuole pero che il confronto avvenga per basiomogenee e che quindi i valori consuntivi sianocomparabili con quelli di budget.Questo significa che e ammissibile avere un budgetcash basis e un consuntivo accrual, salvo che in sededi rendiconto, se accrual, dovra essere presentata unacomparazione tra valori previsti ed effettivi in termi-ni di cassa.Tale flessibilita e certo gradita a paesi quali la Franciae gli Stati Uniti, dove sono in vigore prassi del gene-re. Non e, in effetti, un approccio molto diverso ri-spetto a quello adottato nell’ordinamento contabiledegli enti locali, di cui tutti ormai riconoscono i limiti.E altrettanto evidente, pero che cosı facendo si ri-schia che l’Ipsasb rinunci a quel ruolo di benchmarkdi riferimento in materia di «ottimo contabile» cheinvece dovrebbe rivendicare .E chiaro infatti, che avere un budget di cassa - ovequesto nasca da un processo di programmazione edi controllo ben condotto - comporta necessariamenteche tutta la gestione sia orientata ad obiettivi di cassa.Lo sara il processo decisionale e, in coerenza con es-so, anche i risultati a cui mirera la macchina organiz-zativa.In sostanza il consuntivo accrual non sara niente dipiu che un sottoprodotto di un processo del tutto di-verso in termini di obiettivi formulati e da raggiunge-re. Misurera il risultato casuale di una gestione ad al-tro destinata.Questo puo avere una sua logica se si ritiene che lacassa sia il fondamento del sistema, mentre il con-suntivo accrual sia un inutile adempimento. E unpo quello che accade negli enti locali italiani dove,salvo pochissime eccezioni, il conto economico e ilconto del patrimonio non interessano a nessuno, pro-prio perche avulsi dal processo decisionale e datoche di fatto la filosofia e la prassi contabile sono fi-glie di una cultura che non vede nell’informativaesterna un diritto democratico e dei mercati.Non puo essere questo pero, il modo di pensare del-l’Ipsasb, che ha come sua prima priorita dichiarata laconvergenza tra Ipsas e Ias/Ifrs.Il rischio infatti, e che una esigenza diplomatica -non scontentare due paesi influenti, quali Stati Unitie Francia, che hanno da poco attivato un processo diriforma - diventi un elemento di contraddizione ri-spetto a delle scelte fino ad oggi molto nette. Nel

prossimo meeting del board uno dei temi che saran-no affrontati e proprio questo. L’Ed 27, infatti, non estato ancora approvato, nonostante il due process siaterminato prima dell’ultimo meeting (10).Cio premesso vediamo quali sono in essenza le ri-chieste di informativa in merito al budget, confron-tandole anche con quanto previsto ad oggi per i no-stri enti locali.Anzitutto l’Ed 27 prevede il confronto tra:— budget «originale», quello cioe definito in sededi prima approvazione;— budget «finale», che corrisponde al nostro bud-get assestato, come modificato cioe dalle variazionidi bilancio;— «valori attuali», e cioe i valori di consuntivo, chedevono essere omogenei in termini di competenzacon quelli di budget.Ove il budget segua una competenza diversa rispettoal rendiconto si deve procedere a riconciliare i valoriattuali con quelli del consuntivo con un apposito pro-spetto (11).Senza addentrarsi troppo nei particolari l’informativapuo essere rappresentata secondo diverse modalita:— attraverso l’introduzione di una apposita colonnanel documento di rendiconto, cosa che e ammissibilenel caso in cui budget e consuntivo siano redatti se-condo lo stesso criterio di competenza;— con un prospetto di confronto aggiuntivo, obbli-gatorio nel caso in cui le basi siano diverse.Viene inoltre richiesta, elemento importante, unaspiegazione dei motivi che hanno portato a modifica-re il budget, e quindi delle variazioni di bilancio,nonche delle differenze tra valori di budget e valoriattuali (p. 25).E bene precisare che nella logica dell’Ipsasb le «va-riazioni» sono immaginate come limitate ed insolite,e possono ricondursi a cambiamento di politiche go-vernative o ad eventi di natura del tutto eccezionale.L’Ed 27, inoltre, nel caso in cui l’ente abbia un bi-lancio pluriennale, incoraggia una analoga informati-va anche in relazione ad esso (p. 34).Risulta del tutto evidente, comunque, la differenza diapproccio rispetto al nostro ordinamento degli entilocali, dove il «confronto» viene limitato alla presen-tazione di una colonna di preventivo assestato nelrendiconto. Quali differenze ci saranno mai tra il pre-ventivo assestato al 30 novembre ed il consuntivo al31 dicembre, se in quell’arco di tempo non si posso-no fare altre variazioni?E chiaro che lo spirito della norma non e quello diinformare il lettore in merito alla capacita della am-ministrazione di mantenere le promesse ne di per-

Note:

(10) Ipsasb, Update 4, April 2006.

(11) Quest’ultima richiesta corrisponde in sostanza al prospetto di conciliazioneprevisto dal nostro ordinamento.

INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006 XVII

mettergli di verificare la qualita del processo di pro-grammazione.Per altro non sono neppure richieste le motivazionidi tali variazioni. Si evita cioe all’ente locale, perfinoil disturbo di doversi in qualche modo giustificaredegli impegni assunti e non mantenuti.

Difficile pensare, in questo quadro, che qualcunopossa guardare alla programmazione come ad unmomento qualificante del proprio operato. Gira infat-ti una battuta: «un buon direttore di ragioneria nondeve essere bravo nel fare il bilancio, deve essereabile nel predisporre le sue variazioni».

UN IPSAS «CONTROCORRENTE»:IL CASH BASIS IPSAS

Alberto RomoliniDottorando di ricerca in Economia delle Amministrazioni pubbliche e Gestione dei settori regolati

Universita degli Studi di Firenze

IL SISTEMA CONTABILE CASH BASISNELL’IMPOSTAZIONE DELL’IPSASB

L’International public sector accounting standardsboard (Ipsasb) (1) ha scelto di adottare per la rileva-zione delle operazioni di gestione un sistema accrualbasis fondato sulla competenza economica. Questadecisione rappresenta una scelta di fondo su cui pog-gia l’intera struttura degli Ipsas; essa consente di al-lineare la contabilita pubblica ai sistemi adottati nelleimprese (2). D’altra parte, fino ad oggi, l’attivita del-l’Ipsasb e stata caratterizzata da una progressiva con-vergenza verso gli Ias/Ifrs, pur tenendo conto delleevidenti differenze tra aziende pubbliche e aziendeprivate. La logica della competenza economica rap-presenta, quindi, il sistema di rilevazione verso cuidovranno tendere le amministrazioni pubbliche intutto il mondo.L’Ipsasb, tuttavia, non ha ignorato la prassi seguitain molti paesi nei quali le amministrazioni pubblichefanno uso di sistemi di rilevazione basati sulla conta-bilita di cassa o su modelli di tipo misto, tra cui sicomprende anche la contabilita finanziaria (accrualmodified accounting).Di conseguenza, l’Ipsasb ha definito un principiospecifico (il cash basis), che consente di applicarein un contesto di contabilita di cassa le norme previ-ste per un sistema accrual basis (3), e un exposuredraft (4) (Ed) relativo all’informativa che deve esse-re fornita da quei paesi (particolarmente quelli in viadi sviluppo) che utilizzano la contabilita di cassa ericevono assistenza da organismi internazionali co-me l’Organisation for economic cooperation and de-velopment (Oecd).Quest’ultimo e infatti l’interlocutore privilegiato del-l’Ipsasb nella definizione dei principi riferiti allacontabilita di cassa. L’approvazione dell’Ed in paro-la e attualmente in discussione; una versione rivistapotra apportare modifiche al cash basis nella parte

obbligatoria (requirements) e in quella incoraggiata(encouraged additional disclosures). In alternativa,l’Ipsasb valutera la possibilita di emettere in meritoun nuovo Ipsas.La scelta di emanare un principio relativo ad un si-stema contabile cash basis sembra apparentementecontrastare con la scelta full accrual dell’Ipsasb. Tut-tavia, essa deve essere collegata alla volonta diestendere l’applicazione degli Ipsas anche ai paesiin via di sviluppo. Questo obiettivo non puo esserel’unico perseguito dall’Ipsasb che, in primo luogo,dovrebbe aspirare alla diffusione di una cultura del-l’accountability fondata su una logica di competenzaeconomica che, favorendo la comparabilita tra le am-ministrazioni pubbliche, conduca il sistema dei bi-lanci pubblici a divenire strumento di trasparenza,di democrazia e di controllo sociale.

Note:

(1) Sul ruolo e sull’attivita dell’Ipsasb, precedentemente denominata Public sectorcommittee (Psc), v. Adhemar P., «I principi contabili internazionali per il settorepubblico. Il ruolo del public sector committee (Psc) dell’Ifac», in Farneti G., PozzoliS. (a cura di), Principi e sistemi contabili negli enti locali. Il panorama internazio-nale, le prospettive in Italia, Franco Angeli, 2005, p. 183 e ss.

(2) In merito v. Pozzoli S., «Un nuovo percorso per l’accountability negli enti locali:i principi contabili», in Farneti G., Pozzoli S. (a cura di), Principi e sistemi contabili,op. cit., p. 291 e ss.

(3) In merito v. Pozzoli M., Principi contabili ed enti locali, Franco Angeli, 2005, p.182 e ss. Il principio cash basis rimanda all’applicazione dell’Ipsas 2 (Rendicontofinanziario) per la redazione del prospetto dei movimenti monetari di entrata edi spesa per quegli enti del settore pubblico che intendono passare da un sistemacash basis ad uno accrual basis.

(4) Ifac/Ipsasb, Exposure draft 24 financial reporting under the cash basis of ac-counting - Disclosure requirements for recipients of external assistance; tutti i do-cumenti dell’Ipsasb a cui faremo riferimento sono disponibili all’indirizzo www.i-psasb.org.

XVIII INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006

IL CASH BASIS: LE INFORMAZIONIOBBLIGATORIE

Lo standard cash basis puo essere considerato unprincipio contabile non numerato; infatti, al momen-to dell’approvazione l’Ipsasb riteneva che ne sareb-be uscito solamente uno in riferimento alla contabi-lita di cassa. Esso e suddiviso in due parti: una ob-bligatoria, che stabilisce i requisiti da applicare perle amministrazioni pubbliche (e quindi anche pergli enti locali) che redigono i propri bilanci (5) de-stinati a tutti gli utilizzatori (general purpose), euna facoltativa, che individua modalita alternativedi presentazione delle informazioni in grado di in-nalzare il livello di accountability e di trasparenzadei rendiconti.Il quadro concettuale di riferimento del cash basis esostanzialmente analogo a quello previsto per gliIpsas. Lo scopo dello standard e quello di individua-re le modalita di presentazione dei bilanci redatti perscopi generali (general purpose), ovvero dei docu-menti realizzati in situazione di normale operativitae non finalizzati a specifici utilizzatori di bilan-cio (6). In tutte le sue previsioni, l’Ipsasb fa riferi-mento al rendiconto consuntivo della gestione; si no-ta quindi una notevole differenza con l’impostazionetradizionale italiana che ha sempre privilegiato ilmomento autorizzatorio della gestione, ponendo for-te enfasi sul bilancio annuale preventivo (7).La finalita attribuita al bilancio e la stessa previstaper il sistema accrual basis: le informazioni fornitecostituiscono un supporto fondamentale per prevede-re la capacita dell’amministrazione di generare flussidi cassa in futuro, la gestione delle fonti e degli im-pieghi di disponibilita liquide. L’Ipsasb attribuiscequindi al bilancio un significato di strumento di con-tabilita direzionale a supporto del processo decisoriomanageriale prima ancora che di previsione. In moltipaesi, il bilancio di cassa assolve, ai fini interni, ilruolo di strumento di gestione amministrativa. E su-bito evidente la differenza di impostazione dell’I-psasb che, in un’ottica di accountability esterna, con-sidera il bilancio come strumento di previsione delleperformance delle amministrazioni pubbliche e disupporto alle decisioni del livello dirigenziale (8).E bene sottolineare come l’interpretazione della con-tabilita a base monetaria (cash basis) dell’Ipsasb siaben diversa da quella data dal legislatore nazionalein riferimento alla contabilita finanziaria: il sistemacontabile ideato dall’Ipsasb e «di cassa», nel sensoche rileva le operazioni di gestione solamente quan-do vi e una entrata oppure una spesa (9). Di conse-guenza, sono esclusi tutti i movimenti finanziariche non producono nel corso dell’esercizio entrateo uscite monetarie (es. crediti o debiti) (10). La con-tabilita a base finanziaria delle amministrazioni pub-bliche in Italia presenta invece un oggetto di rileva-zione piu esteso, poiche comprende anche alcune

operazioni che non hanno un’immediata manifesta-zione finanziaria.Gli oggetti della rilevazione della contabilita moneta-ria, secondo il principio in oggetto, sono le disponi-bilita liquide e i mezzi equivalenti. Questi ultimi rap-presentano investimenti a breve termine, fortementeliquidi, prontamente convertibili in valori di cassanoti e sottoposti ad un irrilevante rischio di variazio-ne del loro valore. Solitamente, un investimento puoessere considerato come mezzo equivalente quandoha una durata pari o inferiore a tre mesi. Inoltre, ilsingolo ente, per rilevare tali importi, deve averneil controllo; ovvero deve poter utilizzare le disponi-bilita per il raggiungimento dei propri obiettivi, op-pure deve beneficiare delle stesse, anche escludendoo regolando l’accesso di soggetti terzi a tali benefici.Le indicazioni del cash basis si applicano anche albilancio consolidato di cassa degli enti pubblici e de-gli enti locali. L’unica eccezione riguarda il bilancioannuale e consolidato delle imprese commerciali(come, ad esempio, le aziende di servizio pubblicolocale partecipate da comuni e province) che, anchese a controllo pubblico (11), devono fare riferimentoagli Ias/Ifrs.Per quanto riguarda le caratteristiche qualitative delbilancio di cassa, l’Ipsasb individua alcuni elementi,del tutto analoghi a quelli previsti nel sistema accrualbasis. Essi sono in grado di rendere l’informazioneutile al processo decisionale degli utilizzatori di bi-lancio. L’Ipsasb evidenzia le seguenti caratteristichequalitative di bilancio: comprensibilita (understan-dability); significativita (relevance); attendibilita (re-

Note:

(5) Vogliamo chiarire fin d’ora che l’Ipsasb fa riferimento ai bilanci consuntivi an-nuali delle amministrazioni redatti su base contabile monetaria. D’ora in poi, con iltermine bilancio annuale, ci riferiremo al rendiconto annuale di cassa delle ammi-nistrazioni pubbliche.

(6) «General purpose financial statement are those intended to meet the needs ofusers who are not in a position to demand reports tailored to meet their specificinformation needs». Ifac/Ipsasb, Cash basis Ipsas: financial reporting under thecash basis of accounting, New York, Ifac, 2003, par. 1.2.2.

(7) In merito v. Mulazzani M., Economia delle aziende e delle amministrazionipubbliche, Vol. I, Cedam, 2001 e Mulazzani M. (a cura di), Economia delle azien-de e delle amministrazioni pubbliche. Le Regioni e gli Enti Locali, Vol. II, Cedam,2006.

(8) Pozzoli M., Principi contabili, op. cit., p. 207.

(9) «Cash basis means a basis of accounting that recognizes transactions andother events only when cash is received or paid». Ifac/Ipsasb, Cash Basis Ipsas,op. cit., par. 1.2.2. Sul tema v. anche Megali C., Pozzoli M., «Le proposte del Pu-blic sector committee (Psc) dell’Ifac di principi contabili internazionali per il settorepubblico con particolare riferimento agli enti locali», in Azienda Pubblica n. 3/2003.

(10) Pozzoli M., Principi contabili, op. cit., p. 208.

(11) L’impresa a controllo pubblico e un ente che possiede tutte le caratteristicheseguenti: e dotata di personalita giuridica; ha autonomia finanziaria e operativa;vende beni ed eroga servizi nel normale svolgimento della propria attivita al finedi conseguire utili o coprire i costi; non fa affidamento su finanziamenti pubbliciper il normale funzionamento; e controllata da un ente del settore pubblico.

INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006 XIX

liability); comparabilita (comparability); fedele rap-presentazione (faithful representation); prevalenzadella sostanza sulla forma (substance over form);neutralita (neutrality); prudenza (prudence); comple-tezza (completeness); significativita dell’informazio-ne (materiality).Il sistema di bilancio nella prospettiva cash basis esuddiviso in due prospetti contabili:— prospetto delle entrata e delle spese monetarie(statement of cash receipts and payments);— principi contabili e note esplicative (accountingpolicies and explanatory notes).Il primo raccoglie tutte le entrate e tutte le spese con-trollate dall’ente. L’Ipsasb ha dato particolare rilievoalle operazioni effettuate da terzi per conto dell’enteche produce il rendiconto, stabilendone un’indica-zione separata in bilancio. Tali operazioni possono,ad esempio, essere relative alla liquidazione di obbli-gazioni o all’acquisto di beni e servizi effettuati daun ente locale per conto di propri enti o aziende con-trollati oppure da un ente sovraordinato al fine di unasuccessiva redistribuzione ad altre amministrazionipubbliche. Queste operazioni producono flussi dispesa per l’ente; i relativi importi devono essere in-dicati in una colonna separata con l’utilizzo di un’ap-propriata base di classificazione. Tuttavia, questi va-lori devono essere rendicontati solo nel caso in cui,durante il periodo di riferimento del bilancio, l’entee stato formalmente avvisato dell’effettuazione di talipagamenti dalla terza parte o dal beneficiario, oppurenel caso in cui abbia verificato i pagamenti stessi.Per quanto riguarda la struttura dello statement ofcash receipts and payments, non e prevista alcunaclassificazione delle poste e neppure uno schema mi-nimale obbligatorio. Il principio cash basis stabilisceche il bilancio debba evidenziare il totale delle entra-te e delle spese all’inizio e alla fine dell’esercizio acui e riferito il documento. Inoltre, richiede una clas-sificazione piu analitica delle entrate e delle spese at-traverso l’utilizzo di appropriate basi. Il criterio piuadatto per un bilancio di cassa e probabilmente quel-la per natura; l’Ipsasb suggerisce, nell’appendice 3 alcash basis, una suddivisione delle poste simile aquella prevista dall’Ipsas 2 (12) per il rendiconto fi-nanziario (statement of cash flows).Gli importi di fatti di gestione che generano flussi dicassa sono generalmente iscritti in bilancio al lor-do (13) di eventuali operazioni sottostanti o collega-te, eccetto alcuni casi particolari in cui e previstaun’iscrizione al netto. In particolare, le voci di entratae di spesa dovrebbero iscritte al netto quando le ope-razioni sono gestiste dall’ente per conto terzi, oppurenei casi in cui via sia un elevato livello di turnoverdegli elementi oggetto delle operazioni stesse, gli im-porti siano di valore elevato e le scadenze brevi.Le note esplicative hanno il compito di fornire infor-mazioni sulla base contabile prescelta e sui principicontabili applicati nella elaborazione del rendiconto,

con particolare riferimento ad operazioni ed eventisignificativi. Il ruolo svolto da questa sezione e par-ticolarmente rilevante in quanto consente di realizza-re, nella predisposizione dei prospetti contabili,un’informazione corretta, comprensibile e rilevanteper il processo decisionale degli utilizzatori. In talmodo, il rendiconto sara in grado di fornire informa-zioni attendibili che rappresentino in maniera fedelele entrate, le spese e gli altri dati presentati e che sia-no neutrali e complete in tutti gli aspetti rilevanti. Lapresentazione delle note esplicative deve avvenire inmodo sistematico: ogni posta del prospetto delle mo-vimentazioni monetarie deve essere riferita alle cor-relate informazioni nelle note.L’Ipsasb fa poi numerosi riferimenti alla necessita dimantenere costanti i criteri di classificazione delleposte contabili nel tempo, cosı da favorire la compa-rabilita dei bilanci. Tale previsione puo non essereosservata nel caso in cui vi sia un significativo cam-biamento nella natura delle operazioni di gestione,oppure quando si proceda ad un revisione dei pro-spetti contabili che consenta di rappresentare in ma-niera piu adeguata le operazioni stesse. Inoltre, l’I-psasb prevede la possibilita di modificare la strutturadei prospetti contabili nel caso in cui intervenga unarevisione al principio cash basis. Al fine di favorirela comparabilita, e richiesta l’iscrizione nel prospettodei movimenti di cassa dei dati riferiti all’esercizioprecedente, con la sola esclusione del primo annoin cui e applicato il presente standard.Le indicazioni appena viste si applicano anche aigruppi: in questo caso, l’ente capogruppo deve pre-sentare il proprio bilancio consolidato general pur-pose secondo la struttura appena esaminata. Esisto-no, tuttavia, alcuni casi di eccezione peraltro comunialla redazione del bilancio consolidato accrual basis.Per quanto riguarda le procedure di consolidamento,l’Ipsasb prevede che le transazioni monetarie tra sog-getti appartenenti allo stesso gruppo debbano esseretotalmente eliminate (14). Nel caso in cui i prospettifinanziari da consolidare siano redatti in momenti di-versi - cosa che puo accadere in certe legislazioni do-ve l’esercizio non necessariamente coincide conl’anno solare - e necessario mettere in atto tutti gliaggiustamenti necessari a causa degli effetti di ope-razioni monetarie avvenute tra le date di riferimentodei singoli prospetti contabili e quella di chiusura delbilancio dell’ente controllante.

Note:

(12) Ifac/Ipsasb, Ipsas 2, op. cit.

(13) Per esempio, un’entrata relative all’accensione di un mutuo che garantisceun flusso di cassa in entrata di 5000 euro ed e sottoposta a commissioni per100 euro, dovra essere iscritta per un valore di 5000 tra le entrate (cash receipt)e per 100 tra le uscite (cash payment).

(14) «Cash balances and cash transactions between entities within the economicshould be eliminated in full». Ifac/Psc, Cash Basis Ipsas, op. cit., p. 33.

XX INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006

I prospetti contabili consolidati devono essere prepa-rati utilizzando politiche e principi contabili unifor-mi. Se cio non e possibile, questo fatto deve essereesplicitato insieme alle poste in cui sono state appli-cate le diverse politiche e i differenti principi conta-bili. Considerando le difficolta nella realizzazionedel bilancio consolidato nel settore pubblico, l’I-psasb ha previsto alcune indicazioni che possono es-sere applicate in un periodo considerato di transizio-ne (transitional provisions) (15), ovvero in una si-tuazione temporanea in cui gli enti che applicano ilcash basis al bilancio annuale consolidato non sonoobbligati ad eliminare tutte le transazioni monetarietra soggetti appartenenti al gruppo per tre anni suc-cessivi alla data della redazione del primo bilancio.Nel caso in cui l’ente decida di adottare il periododi transizione, dovra chiarire che non tutte le opera-zioni monetarie tra gli enti del gruppo sono state eli-minate.In sostanza, come si vede, l’adozione del cash basisIpsas non si traduce nella rinuncia a chiedere una in-formativa esterna adeguata. Cambia, in sostanza, ilcriterio di competenza ma questo non si traducenel fornire notizie sulla gestione in misura modestae contorta come accade invece con il nostro ordina-mento finanziario e contabile, che considera l’ac-countability una parola vuota di significato.

LE INFORMAZIONI INCORAGGIATE

La seconda parte del principio cash basis evidenziaalcune informazioni che possono essere fornite dal-l’ente che produce il bilancio di cassa e che sono in-coraggiate dall’Ipsasb (encouraged additional disclo-sures). In questa seconda parte, e sancito il criteriodella continuita aziendale (16): nel caso in cui i sog-getti responsabili della predisposizione del bilancioevidenzino importanti incertezze sulla capacita del-l’ente di operare in futuro in condizioni di normalefunzionamento, dovranno rendere note tali valutazio-ni ai lettori di bilancio.Tra le molte indicazioni previste, vogliamo segnalarele principali. Un ente e incoraggiato ad evidenziareseparatamente la natura e l’ammontare di ogni postadi bilancio straordinaria nello statement of cash re-ceipts and payments, o in altri prospetti contabili, onelle note esplicative. L’Ipsasb definisce le caratteri-stiche essenziali che consentono di definire una postacontabile come straordinaria (17). Innanzitutto, essapuo essere considerata tale nel caso in cui derivi daeventi o transazioni chiaramente distinte dall’attivitaordinaria dell’ente in base alla natura dell’operazionestessa. Inoltre, una transazione e straordinaria quan-do ragionevolmente non ci si aspetta che possa ripe-tersi in un prossimo periodo futuro e non e prevedi-bile all’inizio dell’esercizio di riferimento, cosı danon poter essere inserita nel budget della gestione.

Ancora, un’operazione e straordinaria quando e aldi fuori del controllo o dell’influenza dell’ente. Diconseguenza, le voci di bilancio straordinarie sonorare, inusuali e significative (ad esempio, possonoessere considerate straordinarie le voci di spesa col-legate ad interventi per il recupero di aree colpite dacalamita naturali). Ovviamente, la straordinarietadelle operazioni e delle voci di bilancio deve esserevalutata in riferimento all’ambiente operativo dellasingola amministrazione e al livello istituzionale incui essa opera. Nelle amministrazioni centrali sonomolto poche le poste che possono essere consideratestraordinarie mentre sono piu frequenti negli enti lo-cali.L’Ipsasb, nella seconda parte del cash basis, si pro-pone di incoraggiare l’indicazione in bilancio di in-formazioni aggiuntive su particolari poste. Innanzi-tutto, essa si occupa dei flussi di cassa, in particolareentrate, derivanti da operazione gestite dall’ente co-me mandatario di soggetti terzi. Si tratta di flussidi cassa che sono al di fuori del controllo dell’ammi-nistrazione e che possono essere frequenti nel caso diriscossione di tributi da parte degli enti locali da tra-sferire successivamente alle amministrazioni centra-li. In questi casi puo accadere che l’ente locale depo-siti per un periodo temporaneo le somme destinate altrasferimento («pass- through» cash flows) in unproprio conto. La parte 1 del cash basis prevedeche tali somme siano riportate, con valori al nettodei trasferimenti, nel prospetto dei movimenti mone-tari. L’Ipsasb incoraggia gli amministratori degli entia fornire ulteriori informazioni sulle operazioni diquesto tipo nelle note esplicative.Il cash basis prevede la possibilita di fornire un’ana-lisi del totale delle spese e dei pagamenti effettuati daterze parti per conto dell’ente attraverso una classifi-cazione per natura (ad esempio, acquisti di materiali,costi di trasporto, salari e stipendi, ecc.) o con il me-todo funzionale. Quest’ultimo classifica le spese inbase al programma o allo scopo per cui sono state so-stenute (es. servizi per la salute, istruzione, ecc.).L’Ipsasb ritiene che una classificazione funzionale

Note:

(15) L’Ipsasb ha previsto che l’Ipsas cash basis diventi effettivo per i bilanci finan-ziari annuali delle amministrazioni pubbliche dal 1º gennaio 2004, incoraggiandocomunque applicazioni precedenti.

(16) Anche l’art. 2423-bis Cod. civ. sancisce che «[...] la valutazione delle voci (dibilancio) deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continua-zione dell’attivita [...]».

(17) «Extraordinary items are [...] cash flows that arise from events or transactionsthat are clearly distinct from the ordinary activities of the entity, are not expectedto recur frequently or regularly and are outside the control or influence of the en-tity». Ifac/Ipsasb, Cash Basis, op. cit., pp. 54-55. E, tuttavia, importante evidenzia-re che l’Ipsasb sta discutendo - anche a fronte delle recenti novita introdotte negliIas/Ifrs, e in particolare nello Ias 8 - l’opportunita di eliminare i componenti positivie negativi straordinari di reddito del bilancio accrual e cash basis. Sul tema v. an-che Pozzoli M., Componenti straordinari di reddito. Una prospettiva evolutiva ecomparativa, Egea, 2001.

INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006 XXI

apporti informazioni rilevanti agli utilizzatori, anchese deriva da valutazioni e giudizi soggettivi. Maggio-ri informazioni potrebbero essere fornite anche ri-guardo alle entrate da assunzioni di prestiti (proceedsfrom borrowings), ripartite per tipologia e fonte. Perquanto riguarda i documenti in cui indicare tali infor-mazioni, l’Ipsasb indica il prospetto delle entrate edelle spese monetarie, o le note esplicative, o altriprospetti contabili redatti dall’ente.Il principio cash basis fa poi diretto riferimento alleinformazioni richieste dall’Ipsas 20 (18) del sistemaaccrual basis riguardo alle relazioni tra l’ente e i sog-getti controllati e la diffusione di informazioni sulletransazioni con questi soggetti. Gli aspetti relatividovranno essere approfonditi e chiariti nelle noteesplicative al bilancio.Nonostante l’utilizzo di una contabilita di cassa, l’I-psasb ha previsto la presentazione di informazionisulle attivita (assets) (19) e sulle passivita (liabili-ties) (20). Tali informazioni, insieme ad una compa-razione con il sistema dei budget aziendali (21), pos-sono essere fornite nelle note esplicative. Il riferi-mento agli Ipsas accrual basis, e in particolare al n.13, 17 e 19 (22), puo offrire un’utile linea guidaper offrire informazioni aggiuntive sulle attivita esulle passivita.Per quanto riguarda la comparazione con i valori pre-ventivi, il cash basis spinge le amministrazioni pub-bliche alla diffusione di informazioni per il confrontofra le performance dell’ente e i valori di budget dicassa o finanziario . Questa richiesta e specificatanell’Ed 27, «Presentation of budget information infinancial statements».Infine, l’Ipsasb ha previsto alcune indicazioni inco-raggiate, relative ai bilanci consolidati di cassa redattida enti capogruppo, da inserire nelle note esplicati-ve (23). Le indicazioni presenti in questa parte riguar-dano: l’indicazione della percentuale dei diritti di pro-prieta che consentono di controllare i diversi soggettifacenti parte del gruppo; l’elenco delle controllatecon spiegazione sulle modalita di esercizio del con-trollo; l’elenco e la motivazione degli enti e delleaziende posseduti con percentuali superiori al 50%che, tuttavia, non sono controllati; la descrizione delmetodo utilizzato nei prospetti contabili della control-lante per contabilizzare i valori delle controllate.Un ente controllante, che non presenta un bilancioconsolidato, e incoraggiato a spiegare le ragioni ditale scelta e le metodologie contabili utilizzate nellavalutazione dei dati delle controllate. Ancora, l’I-psasb ha previsto informazioni aggiuntive riguardoai valori aggregati dei flussi di cassa derivanti dal-l’acquisizione e dalla cessione dei soggetti controlla-ti o di altre unita operative. La stessa circostanza eprevista per le joint venture, al fine di fornire unarappresentazione corretta delle entrate e delle spesenel periodo di riferimento e dei valori di cassa alladata di chiusura dell’esercizio.

Il passaggio da un sistema cash basis ad uno accrualbasis pone alcuni problemi sulla definizione dell’a-rea di consolidamento in relazione alla temporaneitadel controllo. L’Ipsas 6 (24) stabilisce che i soggettiin cui il controllo e temporaneo, poiche acquisito eposseduto esclusivamente in vista di una futura di-smissione, sono esclusi dal consolidamento. Tale cir-costanza non e prevista dal cash basis, che includeanche tali realta nell’area di consolidamento, datoche i valori di cassa di un ente o di un’azienda sotto-posti ad un controllo temporaneo possono essere uti-lizzati a beneficio della controllante anche per il bre-ve periodo del controllo e la complessita operativa,che sorgerebbe nel caso di un consolidamento inun sistema accrual basis, non si presenta nel casodell’utilizzo di un sistema di contabilita per cassa.Di conseguenza, un ente che decida di passare daun sistema cash ad uno accrual basis deve attenta-mente considerare la temporaneita del controllo ditaluni enti e aziende nel bilancio consolidato.

OSSERVAZIONI CONCLUSIVE

In conclusione, vogliamo sottolineare come il princi-pio cash basis non sia destinato all’applicazione neipaesi ad economia avanzata, ma solamente in quellerealta in via di sviluppo. In Italia, da tempo, gli esper-ti in materia contabile, la dottrina e le recenti riformelegislative hanno spinto le amministrazioni pubblicheverso l’implementazione di sistemi di contabilita eco-nomico-patrimoniale generale d’esercizio ed analiticaper centri di costo. Questa e anche la via intrapresa damolti altri paesi ad economia avanzata in Europa enel mondo, tra cui Stati Uniti, Regno Unito, NuovaZelanda e Australia. L’Ipsasb stessa ha fatto una scel-ta precisa verso sistemi contabili di tipo full accrual.

Note:

(18) Ifac/Ipsasb, Ipsas 20 Related Party Disclosures.

(19) «Assets are resources controlled by an entity as a result of past events andfrom which future economic benefits or service potential are expected to flowto the entity». Ifac/Psc, Cash Basis, op. cit., p. 54

(20) «Liabilities are present obligations of the entity arising from past events, thesettlement of which is expected to result in an outflow from the entity of resour-ces embodying economic benefits or service potential». Ifac/Psc, Cash Basis, op.cit., p. 54.

(21) L’Ed sul budget suggerisce l’utilizzo dello stesso sistema di rilevazione dei datia preventivo e a consuntivo, Ifac/Ipsasb, Exposure draft 27 presentation of budgetinformation in financial statements.

(22) Ifac/Ipsasb, Ipsas 13 Leasing; Ifac/Ipsasb, Ipsas 17 Immobili, impianti e mac-chinari; Ifac/Ipsasb, Ipsas 19 Provisions, contingent liabilities and contingent as-sets.

(23) Intendiamo riferirci al frequente caso in cui un ente locale e un soggetto ca-pogruppo che controlla o possiede partecipazioni in numerosi enti e imprese, tracui aziende di servizio pubblico locale, municipalizzate, fondazioni, consorzi, ecc.

(24) Ifac/Ipsasb, Ipsas 6 Bilancio consolidato e contabilizzazione delle partecipa-zioni in controllate.

XXII INSERTO DI AZIENDITALIA n. 7/2006

Di conseguenza, l’applicazione del cash basis nelnostro paese potrebbe determinare un «ritorno alpassato». Le priorita del settore pubblico nei prossi-mi anni dovranno riguardare il contenimento dellaspesa pubblica e il miglioramento dei suoi livellidi efficienza. Solamente l’introduzione di un siste-

ma accrual basis consentira di fornire le informazio-ni necessarie a supporto del processo decisionaledei dirigenti, di introdurre criteri di responsabilizza-zione sull’utilizzo delle risorse e di verificare leperformance economiche, patrimoniali e finanzia-rie.

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