FINALITA’ e SIGNIFICATO

nella GESTIONE delle STRUTTURE SANITARIE

Alberto Balducci

Lezione n° 11 - 10 Maggio 2013

Le tipologie di costo analizzate sono le seguenti: COSTI FISSI COSTI VARIABILI COSTO TOTALE COSTO MEDIO COSTO MARGINALE COSTO DIRETTO COSTO INDIRETTO COSTO STANDARD COSTO EFFETTIVO

ARGOMENTI TRATTATI

L’analisi dei costi: FINALITA’ SISTEMI DI CONTABILITA’

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OBIETTIVI

I. Spiegare perché è importante conoscere le

diverse tipologie di costi II. Descrivere le varie tipologie di costi, individuati

dalla teoria economico-manageriale e riscontrabili nella gestione del settore sanitario

III. Fornire alcune esemplificazioni

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Perché conoscere le varie tipologie di costo?

Conoscere i costi aiuta a raggiungere l’obiettivo di efficienza nella produzione delle prestazioni erogate: produrre il livello di qualità scelto al costo più basso possibile (minimizzazione dei costi a parità di efficacia) Il sistema di finanziamento a prestazione e improntato al budget richiede un’attenta valutazione dei costi di produzione da confrontare con le tariffe di rimborso o con il budget a disposizione

Le informazioni sui costi supportano le scelte, e il processo decisionale, riguardo per esempio ai volumi di prestazioni da produrre o alla possibilità di esternalizzare la produzione di determinate attività

Responsabilizzare gli utilizzatori dei fattori produttivi sulle risorse loro assegnate e consumate attraverso il loro processo di scelta e le loro azioni Avere informazioni sulle tipologie di costi che incidono maggiormente: a livello aziendale, a livello di dipartimento o di unità, a livello di attività o prestazione 4

I COSTI: TOTALE – MEDIO - MARGINALE

Sono tre tipologie di costo che la letteratura economica ritiene fondamentali per fare una analisi precisa del costo di produzione di un qualsiasi bene, prodotto o servizio e per effettuare delle valutazioni sulla relazione tra costi e volumi di attività prodotta. Prima di descrivere le caratteristiche del costo totale, medio e marginale è doveroso partire da una classificazione dei costi senza la quale sarebbe impossibile comprendere appieno le loro caratteristiche. Questa classificazione distingue i costi in:

Costi FISSI Costi VARIABILI

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COSTI FISSI Sono quei costi che nel breve periodo non variano al variare del volume di produzione. Con il concetto “fissi” si intende che essi variano con il tempo piuttosto che con la quantità. Questo significa che, se una struttura ospedaliera decidesse di variare la produzione (aumentarla; diminuirla; cessarla), essi rimarrebbero “vivi” e la loro entità non varierebbe. Alcuni esempi di costi fissi in sanità: •I contratti assicurativi stipulati dagli ospedali •I contratti di fornitura per servizi esterni come lavanderia e cucina •L’ammortamento annuo delle apparecchiature per l’unità operativa di diagnostica per immagini 6

COSTI VARIABILI

Sono quei costi che variano in maniera proporzionale al variare del volume di produzione. Essi nascono e si attivano, solamente quando si decide di avviare il processo produttivo per produrre una prestazione od un servizio sanitario. Alcuni esempi di costi variabili sono: •Materiali di consumo come: farmaci; presidi sanitari; reagenti di laboratorio (!?) •Consulenze specialistiche esterne •Per la U.O. di diagnostica per immagini, le pellicole ed il mezzo di contrasto

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FINALITA’ DELL’ANALISI COSTI FISSI – COSTI VARIABILI

La classificazione dei costi in fissi e variabili permette di ottenere informazioni al fine di: Determinare l’incidenza di una tipologia di costi nella produzione di una prestazione o di un servizio erogato

Effettuare valutazioni sulla convenienza economica nella produzione di determinati volumi di prestazioni (analisi del punto di pareggio) Determinare il margine di contribuzione

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presidio

8%

diagnostica 6%

farmaci

2%

pasti, lavanderia

1%

attrezzature

2%

personale

36%

reparto

31%

generali

14%

variabili fissi

Costi fissi e variabili

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IL MARGINE DI CONTRIBUZIONE

È un indicatore economico che permette di effettuare valutazioni sulle risorse monetarie a disposizione per la copertura dei costi fissi di produzione. È dato dalla seguente relazione:

Margine di contribuzione = ricavi – costi variabili Il margine di contribuzione non rappresenta un guadagno, ma indica il contributo di ogni singola prestazione erogata (o gruppi di prestazioni), alla copertura dei costi fissi. Esso può essere calcolato sia a livello di singola prestazione o servizio erogato, che a livello di dipartimento o unità operativa

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Nota: la presenza di margini di contribuzione unitari positivi è una condizione necessaria, ma non sufficiente a realizzare un risultato economico positivo. I volumi prodotti giocano un ruolo fondamentale alla copertura dei costi fissi totali. Esempio di margine di contribuzione unitario: Supponiamo che il laboratorio di radiologia effettui solamente risonanze magnetiche muscoloscheletriche. La tariffa è di € 172; il totale dei costi variabili è pari a € 72 a prestazione; i costi fissi totali sono pari a € 100.000. Margine di contribuzione unitario = 172€ - 72€ = 100€ Per coprire tutti i costi totali e realizzare un risultato economico positivo serviranno almeno 1000 prestazioni.

11

12

Solo dopo avere riempito il “recipiente dei costi fissi “ il

R.O. è > 0

MdC = R.O.

RICAVI

Costi Fissi

Margine di Contribuzione

Risultato operativo

Costi Variabili

Ru

Ru

Cvu

Cvu

mdc

mdc

Il significato di margine di contribuzione

Rappresentano la somma tra i costi fissi ed i costi variabili.

La relazione matematica che li descrive è la seguente:

La rappresentazione grafica dei costi fissi, variabili e totali

TOTALEVARIABILECOSTOTOTALEFISSOCOSTOTOTALECOSTO

Volume attività

COSTI FISSI TOTALI

Volume attività

COSTI VARIABILI

TOTALI

Volume attività

COSTI TOTALI

I COSTI TOTALI

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€ 2.000 -

1.800 -

1.600 -

1.400 -

1.200 -

1.000 -

800 -

600 -

400 -

200 -

0 -

| | | | |

Volume (V)

50 100 150 200 250

La relazione tra i costi totali e il volume

Fissi

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Nel breve periodo i costi fissi totali rimangono costanti al variare della produzione. Se una unità operativa producesse una sola prestazione, tutto il peso dei costi fissi totali ricadrebbe su di essa.

Questo significa che più cresce il numero delle prestazioni, più i costi fissi totali si vanno a spalmare su un numero maggiore di prestazioni, diminuendo in questo modo la quota (incidenza) su ogni singolo prodotto.

Tale quota viene denominata: Costo Fisso Unitario ed il suo ammontare diminuisce fino a raggiungere il valore minimo in corrispondenza della capacità produttiva massima. Se si assume che il costo variabile totale abbia un andamento lineare, allora significa che il costo variabile per produrre la prima unità di output e la centesima, è esattamente lo stesso.

Il costo variabile complessivo, necessario a produrre una unità di output è detto: Costo Variabile Unitario e per le ipotesi fatte in precedenza sul costo variabile totale, è costante per qualsiasi livello di produzione.

ALCUNE CONSDERAZIONI ….

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area di perdita

area di profitto

CFT

Volume di pareggio

Volume di vendita

• Costi • Ricavi

Dati: Costi fissi = € 2.000 Costo variabile u. = € 120 Prezzo di vendita = € 200

€ 5.000

25

Ricavi totali

Costi totali

Il diagramma del profitto e il punto di pareggio

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MGsicurezza

= (Veff.- Vb.e.) / Vb.e.x100

Il margine di sicurezza

area di perdita

area di profitto

CFT

Volume di pareggio

Volume di vendita

• Costi • Ricavi

€ 5.000

25

Ricavi totali

Costi totali

Veff. 17

Volume (unità)

€ 12 -

11 -

10 -

9 -

8 -

7 -

6 -

1 -

0 - 100 200 400 1.000 2.000

Costo unitario = Costo totale/Volume

€ 10,00 = € 1.000/100

€8,00 = € 1.600/200

€7,00 = €2.800/400

€6,40 = €6.400/1000

€6,20 = €12.400/2000

La relazione tra il costo unitario e il volume

CVU = 6

CFT = 400

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VANTAGGI DELLA CLASSIFICAZIONE COSTI FISSI - VARIABILI

Consente di fare valutazioni corrette sulla dinamica dei costi nel breve periodo. Se si vogliono analizzare le cause della variazione dei costi associata ad una variazione dei volumi di produzione, per una linea di attività (come ad es. per il ricovero ordinario), queste sono spiegate dai costi variabili. In sanità, ed in particolare nelle strutture ospedaliere, il peso dei costi fissi è elevato e quindi è importante avere un’idea di quanto incidono sul costo di produzione per una unità operativa.

La distinzione tra costi fissi e varabili permette di fare valutazioni sulla possibilità e sulla convenienza economica di esternalizzare alcune attività (ad es. lavanderia; cucina; ecc) Permette di capire su quali voci di costo è possibile agire nel breve periodo per cercare, se possibile, di ridurre i costi di produzione di una linea di attività o a livello di unità operativa.

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I COSTI: MEDIO & MARGINALE

Questa classificazione è importante perché permette di valutare, in maniera corretta, l’effetto sui costi generato da piccole variazioni nel livello della produzione. Nel breve periodo e per piccole variazioni nel

livello della produzione, i costi marginali possono differire sensibilmente dai costi medi. Questa differenza, se ignorata, può portare a valutazioni errate sul fronte dei costi e dei risparmi potenziali.

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IL COSTO MEDIO

PRODOTTAQUANTITA'

TOTALECOSTOMEDIOCOSTO

Il costo medio, o costo medio unitario, è il costo sostenuto per produrre una unità di output (prodotto; servizio; prestazione). Si ottiene dividendo il costo totale per la corrispondente quantità di output. La relazione matematica è la seguente:

•Quando la produzione è bassa, il costo medio è elevato perché tutti i costi fissi ricadono sulle poche prestazioni prodotte. •Più aumenta la capacità produttiva (per esempio il tasso di occupazione dei posti letto), più si riduce il costo medio unitario, perché il costo fisso unitario sulla singola prestazione è più basso. •Oltre un certo livello di produzione, il costo medio aumenta perché i costi unitari non sono più costanti, ma cominciano a crescere per ogni unità di prodotto aggiuntiva (ad es., è richiesto l’acquisizione di nuove risorse). •Il costo medio è un indicatore importante per effettuare valutazioni sullo scostamento costi – ricavi delle prestazioni che hanno una forma tariffaria di rimborso.

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Q1Q TOTALECOSTOTOTALECOSTOMARGINALECOSTO

IL COSTO MARGINALE

Rappresenta la variazione del costo totale, quando il livello della produzione varia di una unità. In altri termini il costo marginale, è il costo aggiuntivo che una unità operativa od un centro di costo sopportano quando decidono di erogare una prestazione in più (l’ultima aggiunta!!). Per prestazione aggiuntiva si può intendere: un ricovero ordinario; una prestazione ambulatoriale; un trattamento aggiuntivo all’interno di una prestazione più complessa; ecc. La relazione matematica che definisce il costo marginale è la seguente:

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COSTI DIRETTI ED INDIRETTI

Questa classificazione ha lo scopo di suddividere i costi in base al grado di appartenenza ad un dato oggetto di calcolo; per oggetto di calcolo si può intendere: una unità operativa; un dipartimento; un presidio ospedaliero; ecc. L’associazione di una voce di costo all’una o all’altra categoria è relativa, perché dipende da quale oggetto di calcolo si sta considerando. Una stessa voce di costo infatti, può essere un costo diretto o indiretto a seconda di quale sia l’unità aziendale o prodotto che si usa come riferimento. Questa classificazione permette di ricavare informazioni sulla gestione delle risorse sulle quali è direttamente responsabile l’unità operativa o il dipartimento. Infatti, sottraendo dal valore dei ricavi totali il valore dei costi diretti, si ottiene il margine di contribuzione alla copertura dei costi indiretti.

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COSTI DIRETTI: Sono quei costi per i quali è possibile definire una relazione diretta ed oggettiva, tra voce di costo ed oggetto di calcolo. La voce di costo “personale” rappresenta un costo diretto per l’oggetto di calcolo unità operativa.

COSTI INDIRETTI: Si hanno quando è possibile stabilire una relazione tra voce di costo ed oggetto di calcolo in maniera indiretta, solamente attraverso dei parametri o sistemi di imputazione di tipo convenzionale o soggettivi. Il costo del riscaldamento per l’unità operativa è un costo indiretto; il parametro di imputazione utilizzato sono i metri cubi.

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ESEMPIO DI COSTI DIRETTI ED INDIRETTI

Oggetto di calcolo Azienda

ospedaliera presidio

Unità

Operativa

Attività:

Degenza

ordinaria

Prodotto:

impianto di protesi

d’anca

Voci di costo COSTI

DIRETTI

COSTI

DIRETTI

COSTI

DIRETTI

COSTI

DIRETTI COSTI DIRETTI

Protesi Protesi Protesi Protesi Protesi Protesi

Consulenze esterne Consulenze

esterne

Consulenze

esterne

Consulenze

esterne

Consulenze

esterne Consulenze esterne

Farmaci Farmaci Farmaci Farmaci Farmaci Farmaci

Ammortamenti mobili

ed arredi

Ammortamenti

mobili ed

arredi

Ammortamenti

mobili ed

arredi

Ammortamenti

mobili ed

arredi

Ammortamenti

mobili ed

arredi

Ammortamenti

mobili ed arredi

Manutenzioni tecniche Manutenzioni

tecniche

Manutenzioni

tecniche

Manutenzioni

tecniche

Manutenzioni

tecniche

Manutenzioni

tecniche

Personale Personale Personale Personale Personale Personale

Impresa di pulizia Impresa di

pulizia

Impresa di

pulizia

Impresa di

pulizia

Impresa di

pulizia Impresa di pulizia

Riscaldamento Riscaldamento Riscaldamento Riscaldamento Riscaldamento Riscaldamento

Energia elettrica Energia

elettrica

Energia

elettrica

Energia

elettrica

Energia

elettrica Energia elettrica

Ammortamento

fabbricato

Ammortament

o fabbricato

Ammortament

o fabbricato

Ammortament

o fabbricato

Ammortament

o fabbricato

Ammortamento

fabbricato

Direzione Sanitaria Direzione

Sanitaria

Direzione

Sanitaria

Direzione

Sanitaria

Direzione

Sanitaria Direzione Sanitaria

Direzione Generale Direzione

Generale

Direzione

Generale

Direzione

Generale

Direzione

Generale Direzione Generale

COSTI

INDIRETTI

COSTI

INDIRETTI

COSTI

INDIRETTI

COSTI

INDIRETTI COSTI INDIRETTI

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COSTI STANDARD E COSTI EFFETTIVI

COSTI STANDARD Sono dei parametri monetari di riferimento, che vengono calcolati per determinare i costi presunti e normali di un determinato oggetto di calcolo. Per determinare il costo standard di una prestazione o linea di attività, la prassi è la seguente: Individuazione di tutti i fattori produttivi e del loro grado di assorbimento tipico per unità di prodotto Determinazione del costo unitario per fattore utilizzato Si moltiplica il costo unitario per la quantità assorbita (costo standard del fattore) Si sommano i costi standard di tutti i fattori produttivi utilizzati per ottenere il costo standard della prestazione

COSTI EFFETTIVI. Si determinano a consuntivo, cioè alla fine del periodo di tempo preso a riferimento, e permettono di quantificare il valore monetario delle risorse effettivamente utilizzate: per produrre una determinata prestazione, un gruppo di prestazioni, o consumate da una unità operativa/dipartimento. L’utilizzo di misurazioni a costi standard e costi effettivi consente di evidenziare gli scostamenti tra quanto si era programmato di consumare (budget), in termini di risorse assorbite (costo standard), e quelle effettivamente consumate (costo effettivo).

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ANALISI DEI COSTI

Finalità

Sistemi di contabilità

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Analisi dei costi

contabilità dei costi contabilità generale

analisi per indici e flussi progetto di budgeting

analisi degli scostamenti

STRUMENTI

Pianificazione strategica e controllo di gestione

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PIANIFICAZIONE STRATEGICA

CONTROLLO DI GESTIONE

Processo con cui si formulano e valutano

le strategie aziendali in vista del

raggiungimento degli obiettivi di fondo

della gestione e si redigono

i piani operativi mediante i quali

il disegno strategico viene reso concretamente

realizzabile

Processo con cui la direzione aziendale assicura che le risorse vengano acquisite ed impiegate in modo

efficace ed efficiente in vista del

raggiungimento degli obiettivi di fondo

esplicitati in sede di pianificazione

strategica

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Finalità di determinazione dei costi nelle aziende sanitarie (1)

Controllo dell’efficienza nell’impiego delle risorse

Possibilità di orientare le decisioni aziendali secondo

criteri di convenienza economica

Scelte di decentramento: razionalizzazione delle risorse e decisioni di make or buy

Misurazione della performance dei vari reparti e servizi e dove possibile del costo delle singole prestazioni e/o processi di cura

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Finalità di determinazione dei costi nelle aziende sanitarie (2)

Valutazione della gestione operata dai responsabili delle unità organizzative

Analisi di benchmarking tra diverse unità operative

interne all’azienda stessa e tra diverse realtà aziendali

Controllo dei costi legati alla qualità

Evidenziare lo scostamento tra remunerazione / valore della produzione e costo effettivamente sostenuto per l’erogazione del servizio

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SISTEMI DI CONTABILITA’ ANALITICA

Centri di costo

Attività

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LA CONTABILITA’ PER CENTRO DI COSTO

Sistema che prevede l’individuazione all’interno della struttura aziendale dei

CENTRI DI COSTO:

unità funzionali in cui è articolata

l’attività dell’azienda

o

aree di responsabilità in grado di influenzare i costi

Presuppone l’individuazione di un

piano dei centri di costo

Le unità organizzative aziendali vengono analizzate per delineare centri di costo economicamente rilevanti e caratterizzati da

omogeneità

economico-tecnica

e per ogni CDC viene individuato un responsabile.

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I centri di costo si distinguono in:

Centri di costo produttivi o finali concorrono direttamente all'erogazione dell'output

Centri di costo ausiliari o di supporto, svolgono attività di supporto strumentali

Centri di costo funzionali, rappresentano le unità organizzative che svolgono attività necessarie per il funzionamento dell'azienda nel suo complesso

Centri di costo misti, unità che svolgono contemporaneamente attività di supporto ai centri finali e attività di erogazione dell'output

Citazione A. Mechelli

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Fasi di imputazione con il sistema per CDC

1. Imputazione dei costi delle risorse ai centri

di costo che hanno impiegato tali risorse

2. Ribaltamento dei costi dei centri ausiliari,

misti e funzionali sui centri di costo finali

3. Imputazione ai prodotti/servizi dei costi

diretti e dei costi imputati o ribaltati sui

centri produttivi

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Processo di imputazione dei costi al prodotto

Classi di costo per natura

Unità di prodotto

Costi diretti: Costo diretto

Farmaci

Lavoro diretto

Costi indiretti centri di costo ausiliari

Materiale econ.

Ammortamenti CDC 1 CDC 2 CDC n Costo

Stipendi Fattori produttivi indiretto

Manutenzioni

Fitti

Utenze Ribaltamento

centri di costo finali

CDC A CDC B CDC X

Fattori produttivi

Basi di ripartizione

Fonte: adattamento da M. Agliati

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Vantaggi e limiti

La contabilità per centri di costo permette:

• di determinare i costi dei diversi centri di responsabilità

• di effettuare valutazioni economiche sull'impiego più o meno

razionale delle risorse

• maggior comprensione del sistema di formazione del risultato

economico della struttura di produzione

trova però il suo limite

nella determinazione del costo della singola prestazione erogata:

• non consente di pervenire in maniera razionale ed attendibile al

calcolo del costo pieno del singolo "prodotto" ospedaliero

• sistemi di imputazione rispondono a logiche piuttosto arbitrarie e

soggettive, tipiche del management 37

ACTIVITY BASED COSTING –ABC-

Sistema di contabilità basato sulle ATTIVITÀ :

aggregati di operazioni elementari tecnicamente omogenee

• Assume che la realizzazione dell'output richiede lo svolgimento di una serie di attività per il cui espletamento si consumano delle risorse

• I costi devono essere imputati alle attività che li

hanno generati e solo in un secondo momento ai prodotti erogati

OUTPUT ATTIVITÀ RISORSE 38

Fasi

1. Individuazione degli oggetti di costo

2. Attribuzione dei costi diretti agli oggetti di costo

3. Identificazione delle attività svolte per ottenere un determinato output (oggetto di costo) e costruzione della mappa di attività

4. Individuazione dei cost-driver e raggruppamento delle attività aventi lo stesso cost driver (fattore determinante del consumo di attività)

5. Attribuzione dei costi delle risorse alle attività in funzione del principio causale

6. Calcolo dell'activity costing rate (costo per unità di driver) per una data attività o per un activity cost pool

7. Determinazione del costo della prestazione erogata

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Processo di imputazione dei costi al prodotto

Classi di costo per natura

Unità di prodotto

Costi diretti: Costo diretto

Farmaci

Lavoro diretto

Costi indiretti

Materiale econ. Attività 1

Ammortamenti Costo

Stipendi Attività 2 indiretto

Manutenzioni

Fitti Attività 3

Utenze

cost driver

Aggregazioni

di costo per attività

(activity cost pool)

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o Introduce una nuova visione dell'azienda di tipo gestionale: è l'insieme delle attività e dei processi a definire l'oggetto di costo

o Consente di pervenire ad una maggiore attendibilità del costo finale

o Consente una chiave di lettura più utile al management per il miglioramento dell'efficienza gestionale

trova applicazione in contesti caratterizzati da:

Un elevato grado di complessità aziendale Una forte incidenza dei costi indiretti Un elevata incidenza delle attività di supporto

presenta dei limiti connessi alla sua implementazione:

o Onerosità e complessità della sua applicazione

o Incapacità di imputare razionalmente alcuni costi indiretti

Vantaggi e limiti

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In sintesi

Date le diverse finalità dei due sistemi, sarebbe auspicabile una convivenza delle due metodologie per far fronte alle esigenze conoscitive del management.

I due sistemi non sono alternativi, bensì complementari e in grado di rispondere a finalità contabili diverse

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Quali voci di costo?

Personale

Attrezzature in degenza e sala operatoria

Farmaci e terapie

Costi comuni di presidio

Esami diagnostici

laboratorio 43

Voci di costo

Risorse umane: personale medico personale infermieristico attività di degenza personale tecnico e sala operatoria

Farmaci, curarici, anestesiologici, presidi Diagnostica: analisi di laboratorio, radiologia e altra diagnostica

Attrezzature in degenza e sala operatoria Costi comuni: di reparto di presidio generali centralizzati

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