Esempi di redazione del RICORSO tributario€¦ · Ricorso/reclamo IRAP, IRPEF, IVA di un...

Esempi di redazione

del RICORSO tributario e del ricorso/reclamo

Bologna, 7 ottobre 2017

a cura di Luca Lunelli, dottore commercialista e tributarista in Udine

Fondazione Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Bologna

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Ricorso/reclamo IRAP, IRPEF, IVA ad un professionista

1. Infedele dichiarazione IRAP eIndebite deduzioni IRPEF/IVA

ad un professionista

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Ricorso/reclamo IRAP, IRPEF, IVA di un professionista

On.le COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di …RICORSO

con istanza di trattazione in pubblica udienzaprevio RECLAMO

All’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di …ex art. 17-bis del D.Lgs. 546/1992

▪ proposto dal Sig. …, residente a … con procuratore e domiciliatario il difensoreabilitato, dott. …

RICORRENTEcontro

▪ l’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di …, in persona del Direttore pro temporeRESISTENTE

▪ per l’annullamento dell’AVVISO di ACCERTAMENTO n. …, notificato il …, relativo aIRAP, IRPEF, Addizionali regionale e comunale, IVA e sanzioni – periodo d’imposta ….

ATTO IMPUGNATO***

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Il Sig. … (cod. fisc. …, P.IVA …, indirizzo PEC), nato il …, a …, ivi residente in via …▪ rappresentato e difeso anche nel procedimento di reclamo – giusta procura* a

margine del presente atto – dal dott. … (cod. fisc. …; indirizzo PEC …, n. fax …), iscrittoall’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili della Provincia di …, presso ilcui studio in …, via … (e-mail …, tel. …), il ricorrente è elettivamente domicilio aglieffetti del procedimento di reclamo e dell’eventuale giudizio tributario;

▪ esaminato l’Avviso di Accertamento in epigrafe (All. 1), dal quale si desume che laDirezione Provinciale resistente:

preso atto della dichiarazione dei redditi Modello Unico PF/anno, prodotta dalcontribuente per il periodo d’imposta …esaminata la documentazione consegnata a seguito dell’invito n. … del … (All. 2)

*PROCURAIl Sig. … (cod.fisc. …) residente a …, delega a rappresentarlo assisterlo e difenderlo nel procedimento direclamo, ex art. 17-bis, D.Lgs. 546/1992 e, occorrendo nel giudizio innanzi le Commissioni tributarie dimerito, in ogni stato e grado dello stesso, il dott. …, iscritto all’Albo dei dottori commercialisti ed esperticontabili di …, conferendo ad esso ogni e più ampio potere, ivi comprese le facoltà di proporre istanze disospensione e di conciliazione, di nominare codifensori e coadiutori in giudizio, di farsi sostituire, dirinunciare al ricorso e agli atti. A tal fine, il Sig. … elegge domicilio presso lo studio del dott. …, sito in …, via…

Firma Sig. …È autentica

Firma dott. …

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ha formulato i seguenti rilievi:

a) ai fini IRAP: infedele dichiarazione del valore della produzione netta, conseguente ad

attività di lavoro autonomo (maggiore IRAP accertata per € … );

b) ai fini IRPEF (e Addizionali): ripresa a tassazione per € … , motivata dalla indebita

deduzione:

1) di ammortamenti (ripresa per € …)

2) e di costi non inerenti ai sensi dell’art. 109, D.P.R. 917/1986 (ripresa per € …)

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c) ai fini IVA: indebita detrazione d’imposta (per € … );

▪ preso atto che, dai rilievi sostanziali mossi, l’Ufficio fa discendere➢ pretese impositive per € … a titolo di IRAP; per € … a titolo di IRPEF e Addizionali e

per € … a titolo di IVA (con l’aggiunta dei relativi interessi); nonché➢ sanzioni amministrative, che determina, ai sensi dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997, in € …

▪ visti gli artt. 17-bis, 18 e segg. del D.Lgs. 546/1992 e ss.mm.;RICORRE

avverso il predetto Avviso di Accertamento per i motivi che andrà ad esporre.Quanto sopra premesso e valendosi della procura a margine del presente atto, loscrivente difensore procede esponendo, in nome e per conto del Sig. … i motivi che, inlinea di diritto e nel merito, ritiene di contrapporre al predetto Avviso, per chiedernel’annullamento (totale o, in via subordinata, parziale).

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a) Infedele dichiarazione ai fini IRAP (ripresa per € …)

Con il rilievo in esame, l’Ufficio contesta al ricorrente – dottore commercialista e revisore

contabile – di non aver dichiarato ai fini IRAP/anno quella parte di compensi percepiti e

dichiarati ai fini IRPEF/anno per la sua attività di amministratore, sindaco, revisore di varie

Società.

L’addebito mosso, la tesi ad esso sottostante, le dipendenti pretese impositive e

sanzionatorie sono destituite di fondamento.

Valgono in proposito le seguenti osservazioni e considerazioni.

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L’IRAP può e deve essere applicata dai soggetti passivi, individuati in base al tipo e alla

natura dell’attività esercitata, tenendo conto delle modalità di esercizio dell’attività

stessa.

Dal punto di vista soggettivo, le funzioni di amministratore, sindaco o revisore di società

rientrano nell’ambito delle prestazioni assimilate al lavoro dipendente, per cui,

indipendentemente dal soggetto che le svolge, queste prestazioni sono

ontologicamente e per natura, diverse e distinte da quelle che integrano l’attività di

lavoro autonomo.

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Quanto alle modalità con cui l’attività di lavoro autonomo viene svolta, essa deve non

solo rientrare oggettivamente tra quelle qualificabili di lavoro autonomo in senso stretto,

ma deve altresì risultare autonomamente organizzata.

Tali condizioni e presupposti nel caso di specie non sussistono, avendo il ricorrente, già in

sede di dichiarazione, isolato e quantificato i compensi derivanti dall’attività

soggettivamente esclusa da IRAP, e avendo dimostrato che la modalità di esercizio non

poggiava sulla organizzazione del proprio studio professionale (in proposito cfr., Cass.,

ord. 12.9.2017, n. 21161, All. …).

Si chiede, pertanto, l’annullamento del rilievo e delle dipendenti pretese impositive e

sanzionatorie.

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b) Indebite deduzioni1) Indebita deduzione di ammortamenti (ripresa per € …)

L’Ufficio contesta al ricorrente la violazione dell’art. 102 del TUIR, che, nel disciplinare

l’ammortamento dei beni materiali strumentali, stabilisce che i coefficienti da applicare

al costo di tali beni per determinare la quota di ammortamento deducibile dal reddito

d’impresa sono ridotti alla metà per il primo esercizio e riprende a tassazione l’importo

di € …, corrispondente alla quota del 50%, a suo avviso, non deducibile nell’anno.

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La ripresa a tassazione è palesemente illegittima, dato che per espressa previsione

normativa, solo i soggetti esercenti attività d’impresa applicano, nel primo anno di

entrata in funzione del bene, la quota di ammortamento ridotta al 50%.

Per i professionisti si rende applicabile l’art. 5 del TUIR, secondo il quale sono deducibili le

quote di ammortamento stabilite, per categorie di beni omogenei, dall’apposito D.M.

pertanto, i professionisti, nel primo anno di ammortamento, possono calcolare il

coefficiente fissato dal D.M. nella misura del 100% sul bene strumentale.

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b) Indebite deduzioni2) Indebita deduzione di costi non inerenti ex art. 109, D.P.R. 917/1986 (ripresa per € …)Alla eccepita (dall’Ufficio) non inerenza dei costi in questione, va obiettato che essiriguardano spese per l’acquisto di apparecchiature audiovisive utilizzate dal ricorrentepresso il suo studio nell’ambito della propria attività per la realizzazione divideoconferenze e/o la riproduzione di slides.Si può, pertanto, ritenere che i costi in questione siano stati sostenuti del ricorrentenell’ambito dell’esercizio della sua professione e ne vada riconosciuta la deducibilità.c) Indebita detrazione IVA (ripresa per € …)I rilievi IVA, in quanto collegati con quelli (appena indicati) sub 2), contestati dall’Ufficioai fini IRPEF, sono illegittimi e/o infondati per gli stessi motivi dedotti per opporsi allaripresa in materia di imposte personali.Si rinvia, pertanto, alle argomentazioni esposte.

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*****Per quanto sopra esposto, il Sig. …, a mezzo del sottoscritto difensore,

CHIEDEa codesta On.le Commissione Tributaria Provinciale,- di disporre l’annullamento, quantomeno parziale, della pretesa avanzata con l’Avviso

di Accertamento impugnato, dovendosi ritenere la pretesa stessa illegittima:➢ quanto all’IRAP, attesa l’insussistenza nel caso di specie dei presupposti di

assoggettabilità al tributo dei compensi percepiti dal ricorrente per l’attività diamministratore, sindaco e/o revisore di società;

➢ quanto all’IRPEF, per infondatezza o, comunque, insostenibilità dei relativi rilievi e deirilievi IVA collegati;

- che la vertenza sia tratta in pubblica udienza (ex art. 33 del D.Lgs. 546/992);- che l’Ufficio venga condannato al pagamento delle spese di giudizio, con conseguente

rimborso al ricorrente di spese, diritti e onorari di causa.Si dichiara, ai sensi dell’art. 14, co. 3-bis, D.P.R. 112/2002, che il valore della presente controversia èpari a € …, per cui sarà corrisposto e documentato un contributo unificato pari a € … .

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ISTANZA di RECLAMOAi sensi dell’art. 17-bis del D.Lgs. 546/1992

Spett.leAGENZIA delle ENTRATEDIREZIONE PROVINCIALE di …

***Posto che il valore legale della presente controversia è pari a € …, il ricorrente, comeprima identificato e rappresentato, sulla base dei motivi sopra evidenziati

chiedea codesta Spett.le Direzione Provinciale (dell’Agenzia delle Entrate) di …, in viapreventiva ed alternativa al deposito del ricorso (che precede) nella Segretaria dellaCommissione Tributaria Provinciale di … , di accogliere le richieste indicate nell’atto diimpugnazione che qui si intendono trascritte; e pertanto,▪ di annullare con suo provvedimento amministrativo (autotutela) l’avviso di

accertamento in epigrafe.Resta inteso che, decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l’accoglimentodella presente ISTANZA di RECLAMO, il ricorrente si vedrà costretto ad adire laCommissione Tributaria Provinciale di … , per chiederle di annullare l’atto impugnato.

(Firma in calce)

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*****Si allega (in copia) al presente atto di ricorso / reclamo:1. Avviso di Accertamento;2. Invito n. … del …;3. …Con osservanza.Luogo e data

Per il ricorrente Sig. …Il difensore abilitato dott. …

Il presente documento si compone di n. … pagine, numerate progressivamente da 1 a … e siglate daldifensore, e si conclude con la firma dello stesso, apposta sopra la presente formula di chiusura.

DICHIARAZIONE di CONFORMITA’ Il sottoscritto dott. …, in qualità di difensore abilitato del Sig. … nella controversia di cui sopra,attesta, ai sensi dell’art. 22, co. 3, D.Lgs. 546/1992, che il presente atto è conforme a quellonotificato alla controparte in data …

Firma del difensore

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Ricorso/reclamo IRES, IRAP, IVA di una Società

2. STUDI di SETTORE

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On.le COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di …RICORSO

con istanza di trattazione in pubblica udienzaprevio RECLAMO

All’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di …ex art. 17-bis del D.Lgs. 546/1992

▪ da parte della Società …, con sede in … con procuratore e domiciliatario il difensoreabilitato, dott. …

RICORRENTEcontro

▪ l’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di …, in persona del Direttore pro temporeRESISTENTE

▪ per la nullità (in via pregiudiziale) o l’annullamento (in via principale)dell’AVVISO di ACCERTAMENTO n. …, notificato il …, relativo a IRES, IRAP, IVA e sanzioni –periodo d’imposta ….

ATTO IMPUGNATO***

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La Società … (cod. fisc. … e P.IVA …; indirizzo PEC: …), con sede a …, via …, n. ,,,, (d’ora inpoi anche la Società), in persona del legale rappresentante pro tempore dott. … (cod.fisc.…), nato a …, il…, e residente a …, in via …, a mezzo del procuratore generale sig. …(cod.fisc. …), nato a …, il…, e residente a …, in via …, (come da allegata procura generale– All. 1), rappresentata e difesa anche nel procedimento di reclamo, giusta procura amargine del presente atto, dal dott. … (cod. fisc. …; indirizzo PEC …, n. fax …), iscrittoall’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili della Provincia di …, presso il cuistudio in …, via … (e-mail …, tel. …), la Società ricorrente è elettivamente domicilia aglieffetti del procedimento di reclamo e/o processo tributario nei confronti della DirezioneProvinciale dell’Agenzia delle Entrate di…➢ esaminato l’Avviso di Accertamento in epigrafe (All. 2),

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➢ rilevato che la predetta Direzione Provinciale A.E. (d’ora in poi anche solo l’Ufficio) harideterminato presuntivamente – in mera applicazione degli studi di settore – iricavi/corrispettivi relativi al periodo d’imposta … ; e, quindi, ha rettificato ledichiarazioni annuali IRES, IRAP, IVA, prodotte per il predetto periodo d’imposta, dallaSocietà ritenendo non dichiarati maggiori imponibili per € …, e ha

▪ liquidato maggiori imposte per € …▪ irrogato la sanzione per infedele dichiarazione per € …➢ valutate le motivazioni contenute nell’atto impositivo➢ visti gli artt. 17-bis, 18 e segg. del D.Lgs. 546/1992 e ss.mm.;

RICORREavverso il predetto Avviso di Accertamento per i motivi che andrà ad esporre dopo averricostruito i fatti.

I FATTI… (Descrizione dei fatti)

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La Società, considerati i fatti di cui sopra, si vede costretta a ricorrere a codesta On.leCommissione per contestare radicalmente le pretese erariali, eccependo in viapregiudiziale la nullità dell’avviso; chiedendone in via principale il suo annullamento, perragioni di diritto e di merito; e, infine, a formulare anche una eccezione in viasubordinata.

*****In via pregiudiziale si eccepisce la nullità dell’impugnato avviso di accertamento perchél’Ufficio non ha considerato le argomentazioni espresse dalla Società nella memoriapresentata il …Come risulta dalla ricostruzione dei fatti, l’avviso di accertamento fa seguito all’invito alcontraddittorio notificato alla Società ex art. 5, D.Lgs. 218/1997, al quale la ricorrenteaveva ottemperato presentandosi e depositando la memoria con cui aveva spiegato leragioni della inapplicabilità dello standard da studi di settore al proprio caso specifico e,quindi, le ragioni per cui i ricavi/corrispettivi non potevano che discostarsi da quellideterminati sulla base di uno studio di settore che non rappresenta la situazione reale.

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L’Ufficio, pur affermando di averla vista, non dava riscontro alla predetta memoria, percui rideterminava i ricavi/corrispettivi riportandosi in automatico alle risultanze dellostudio di settore, senza motivare le ragioni per cui le spiegazioni della Società nonvenivano accettate.Con ciò l’Ufficio ha commesso una grave violazione procedimentale, la quale, per ilcombinato disposto degli artt. 42, D.P.R. 600/1973, 54, D.P.R. 633/1972, in relazione agliartt. 7, e 12, co. 7, L. 212/2000, comporta la nullità dell’avviso di accertamento, comeaffermato da consolidata giurisprudenza di legittimità (cfr., da ultimo, Cass., sent.20.9.2017, n. 21750: All. …).In base alle predette disposizioni, l’Ufficio deve esprimere un parere motivatomanifestando, nella motivazione dell’avviso di accertamento, le ragioni specifiche per cuiritiene di non poter recepire le osservazioni e richieste del contribuente: in termini tantoanalitici quanto lo sono steste le deduzioni del contribuente.Tale valutazione costituisce parte integrante della motivazione dell’atto impositivo per cuise risulta inadeguata, come nel caso di specie, l’atto è nullo: in via pregiudiziale, senzanecessità di entrare nel merito degli addebiti.

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Conclusione. Se, a fronte delle indicazioni da parte della Società, delle ragioni per cui lostudio di settore nel caso esaminato non poteva cogliere le specificità, l’Ufficio nonmotiva, in termini analitici e dettagliati, le ragioni per cui ritiene di non accogliere leosservazioni di parte, la motivazione è inadeguata e l’avviso di accertamento è nullo, exart. 42, D.P.R. 600/1973 e art. 54, D.P.R. 633/1972, disposizioni, queste, rafforzate dall’art.7, L. 212/2000.Tutto ciò, peraltro, confermato dalla stessa prassi amministrativa (cfr. C.A.E. nn. 31/2007,38/2007, 5/2008), che ha sottolineato la obbligatorietà per l’Ufficio di riportare,nell’avviso di accertamento, l’esito delle valutazioni effettuate a seguito delle osservazionidel contribuente.Non avendo la Direzione Provinciale dell’A.E. di … ottemperato a questo precetto, laSocietà chiede a codesta On.le Commissione di dichiarare, in via pregiudiziale, la nullitàdell’avviso di accertamento qui impugnato.

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In via principale e in diritto, si eccepisce la illegittimità del metodo accertativo ex artt. 39,co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973 e 54, D.P.R. 633/1972, per insussistenza dei presupposti edifetto di riscontro probatorioL’Ufficio ha fondato la ripresa a tassazione solo sugli studi di settore, ritenendo che essiintegrino quella presunzione «grave, precisa e concordante» che è richiesta perlegittimare gli accertamenti analitico-induttivi di cui alle richiamate norme. In realtà èconsapevole che i risultati degli studi di settore non sono sufficienti per assolvere alproprio onere probatorio essendo necessari, a supporto anche «ulteriori elementi divalutazione».L’art. 62-sexies, D.L. 331/1993 stabilisce, inoltre, che gli accertamenti analitico-presuntividi cui alle richiamate norme, devono basarsi o su prove (dirette) o su presunzioniqualificate con riferimento allo «specifico» contribuente, non alla categoria cui esso vieneassegnato: perché gli studi di settore restano pur sempre uno strumento standardizzato,che non consente, di per sé, di fondare una «legittima» pretesa nei confronti di unospecifico contribuente.

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La semplice discordanza tra quanto dichiarato e quanto emerge dagli studi di settore puòcostituire un indizio, una presunzione semplice, non certo una prova (neanchepresuntiva).Nella considerazione della moltitudine di circostanze soggettive e oggettive che gli studidi settore non possono cogliere, è necessario che quella presunzione semplice vengasupportata da ulteriori elementi, perché essi possano assurgere al rango di presunzionequalificata. Sono questi, fatti noti di cui l’Ufficio avrebbe dovuto tenere conto.La Corte di cassazione, già dieci anni fa, aveva chiarito, infatti, che gli studi di settore «dasoli non possono essere considerati sufficienti affinché l’Ufficio operi l’accertamento senzache l’attività istruttoria amministrativa sia completata» (Sent. 28.7.2006, n. 17229),attraverso, appunto, la constatazione che il dato generale (di categoria) sia pertinente alcaso specifico (relativo al singolo contribuente).

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Con le ben note Sentenze a Sezioni Unite del 18.12.2009 (nn. 26635-26638), poi, laSuprema Corte ha affermato che «la procedura di accertamento standardizzatomediante l’applicazione (…) degli studi di settore costituisce un sistema di presunzionisemplici, la cui gravità precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazioneai soli standards in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito alcontraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento con ilcontribuente».In altre parole, gli studi di settore, data la loro struttura oggettiva e soggettivacategoriale, non costituiscono uno strumento (neanche indiretto) di determinazionedella base imponibile, ma solo uno strumento ausiliario di accertamento, da utilizzaresolo supportato e integrato con una serie di elementi e argomenti diversi e ulterioririspetto ad esso: per tenere in debito conto la situazione specifica del contribuenteaccertato.

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La stessa Amministrazione finanziaria, del resto, ritiene, ormai da tempo, che gli studi di

settore debbano essere utilizzati dagli Uffici periferici «ai fini della selezione delle

posizioni da sottoporre a verifica e controllo» (cfr. Comunicato stampa A.E. 27.6.2007),

valutando «l’affidabilità dello studio nel caso concreto» (cfr. C.A.E. 23.1.2008, n. 5); e

valorizzando eventuali ulteriori «indicatori di capacità di spesa e di capacità contributiva

riferibili alla persona fisica direttamente collegata alla posizione IVA non congrua» (cfr.

C.A.E. 9.4.2009, n. 13). E ha riconosciuto possibili «anomalie emergenti dall’applicazione

dello studio» raccomandando di applicarlo solo «in presenza di ulteriori elementi di

rischio che portino a ritenere che via sia una infedele dichiarazione di materia imponibile»

(cfr. C.A.E. 28.4.2016, n. 16).

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Nel caso di specie l’Ufficio non ha fornito quegli ulteriori e diversi elementi di supporto:pur avendo attivato il contraddittorio (solo formale) e pur avendo dichiarato di aver visto– ma non considerato – la «peculiarità dell’attività svolta dalla Società»; tant’è che habasato l’accertamento solo sugli studi di settore, per di più assumendo come riferimentoil «ricavo puntuale», trascurando indebitamente il «ricavo minimo»: che, com’è noto, faparte di quell’«intervallo di confidenza», all’interno del quale si collocano tutti i ricavi/corrispettivi potenzialmente congrui accreditabili al contribuente, in quanto tutti dotatidella medesima «credibilità statistica». Ricavo minimo che si discostava da quellodichiarato dalla Società in misura inferiore all’1%, quando, invece «la rilevanza dellapresunzione recata dagli studi di settore è limitata a scostamenti significativi» (cfr., Cass.,sent. 26.4.2017, n. 10271: All. …)La Società, consapevole di tale differenza, ha ritenuto di non adeguarsi al risultatostatistico, considerando di poter spiegare, in sede amministrativa, le specifiche ragionidella minima divergenza dovute alla propria attività, e tenendo conto della regolarità,non solo formale, ma anche sostanziale, contabile della propria gestione.Non avendo l’Ufficio, proceduto in quel senso, neanche in via di autotutela, la Societàchiede a codesta On.le Commissione di voler disporre l’annullamento dell’attoimpugnato, in quanto illegittimo.

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In via principale e nel merito, si eccepisce la infondatezza dell’avviso di accertamento in

epigrafe, dato che nessuno strumento standard è in grado di cogliere i risultati economici di

una società, come la ricorrente, che presenta caratteristiche oggettive e soggettive del

tutto peculiari.

Lo studio di settore applicato … risulta inadeguato a rappresentare la situazione della

Società, la cui collocazione all’interno del cluster individuato è palesemente forzata e

insoddisfacente, considerata la particolarità dell’attività svolta dalla Società e la non

omogeneità rispetto alle altre aziende comprese nel medesimo cluster: la Società, infatti,

svolge attività di produzione e vendita, mentre il cluster comprende solo attività di vendita;

le superfici utilizzate dalla Società sono molto inferiori a quelle considerate dal cluster; il

mercato di riferimento non è lo stesso …

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Pertanto, le numerose differenze dimostrano che i risultati dello studio di settore non

possono valere per la Società ricorrente, che presenta caratteristiche tali da non poter

essere inserita in uno dei gruppi omogenei (cluster) previsti dallo strumento.

Quanto sopra spiega la divergenza tra ricavi dichiarati e ricavi presunti dagli studi di

settore, per cui la Società chiede a codesta On.le Commissione di riconoscere i ricavi

contabilizzati e dichiarati, che corrispondono a quelli effettivi e corretti e di

conseguenza, di procedere all’annullamento della pretesa impositiva (e sanzionatoria)

dell’ufficio in quanto infondata.

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In via subordinata, nella denegata ipotesi in cui codesta On.le Commissione ritenesse di

non accogliere le ragioni esposte nel presente ricorso, il difensore chiede che vengano

annullate/disapplicate le sanzioni:

▪ per difetto e inesistenza di motivazione, per la mancata indicazione dei criteri di

determinazione delle stesse, in violazione degli artt. 7 e 17, D.Lgs. 472/1997;

▪ perché il maggior imponibile determinato in applicazione degli studi di settore deriva

dall’applicazione di parametri e calcoli statistici operati con riferimento a un modello.

******

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*****Per quanto sopra esposto, la Società …, a mezzo del sottoscritto difensore,

CHIEDEa codesta On.le Commissione Tributaria Provinciale,Che, disattesa e reietta ogni avversa eccezione, deduzione e istanza, voglia- In via pregiudiziale, dichiarare nullo l’Avviso di Accertamento impugnato, per carenza di

adeguata motivazione, stante l’omessa valutazione delle memorie presentate dallaricorrente in sede di contraddittorio endoprocedimentale;

- In via principale, annullare l’Avviso di Accertamento per illegittimità (in diritto) einfondatezza (nel merito) delle contestazioni mosse: in assenza di riscontro probatorioe in presenza di condizioni che rendono inadeguato qualsiasi strumento standard arappresentare la peculiare realtà della ricorrente;

- In via subordinata, annullare/disapplicare le sanzioni, per assenza di responsabilità incapo alla contribuente;

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e, inoltre- che controparte venga condannata al rimborso immediato delle somme (maggiorate

dei relativi interessi) che, a seguito della impugnazione dell’Avviso di accertamento inepigrafe, la ricorrente si troverà a dover anticipare a titolo di riscossione provvisoria;

- che la vertenza sia tratta in pubblica udienza (ex art. 33 del D.Lgs. 546/992);- Che l’Ufficio venga condannato al pagamento delle spese di giudizio, con

conseguente rimborso al ricorrente di spese, diritti e onorari di causa.***

Si dichiara, ai sensi dell’art. 14, co. 3-bis, D.P.R. 112/2002, che il valore della presente controversia èpari a € …, per cui sarà corrisposto e documentato un contributo unificato pari a € … .

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ISTANZA di RECLAMOAi sensi dell’art. 17-bis del D.Lgs. 546/1992

Spett.leAGENZIA delle ENTRATEDIREZIONE PROVINCIALE di …

***Posto che il valore legale della presente controversia è pari a € …, la Società, come primaidentificata e rappresentata, sulla base dei motivi sopra evidenziati

chiedea codesta Spett.le Direzione Provinciale (dell’Agenzia delle Entrate) di …, in via preventivaed alternativa al deposito del ricorso (che precede) nella Segretaria della CommissioneTributaria Provinciale di … , di accogliere le richieste indicate nell’atto di impugnazioneche qui si intendono trascritte; e pertanto,▪ di annullare con suo provvedimento amministrativo (autotutela) l’avviso di

accertamento in epigrafe.Resta inteso che, decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l’accoglimento dellapresente ISTANZA di RECLAMO, la Società contribuente si vedrà costretta ad adire laCommissione Tributaria Provinciale di … , per chiederle di annullare l’atto impugnato.

(Firma in calce)

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*****Si allega (in copia) al presente atto di ricorso / reclamo:1. Procura generale2. Avviso di Accertamento;3. …Con osservanza.Luogo e data

Per la Società. …Il difensore abilitato dott. …

Il presente documento si compone di n. … pagine, numerate progressivamente da 1 a … e siglate daldifensore, e si conclude con la firma dello stesso, apposta sopra la presente formula di chiusura.

DICHIARAZIONE di CONFORMITA’ Il sottoscritto dott. …, in qualità di difensore abilitato della Società … nella controversia di cuisopra, attesta, ai sensi dell’art. 22, co. 3, D.Lgs. 546/1992, che il presente atto è conforme aquello notificato alla controparte in data …

Firma del difensore

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Ricorso IRES, IRAP, ad una Società

3. TRANSFER PRICING

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Ricorso IRES, IRAP, di una Società

On.le COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di …

RICORSOcon istanza di sospensione dell’esecuzione (ex art. 47/546)

e di trattazione della vertenza in pubblica udienza (ex art. 33/546)• proposto dalla società “…”, con sede legale in …, in persona del legale rappresentante pro tempore - RICORRENTE -* assistita e difesa dal dott. … di …. e dall’avv. … di …

- difensori abilitati -• nei confronti dell’AGENZIA delle ENTRATE - DIREZIONE PROVINCIALE di …, in persona del Direttore pro tempore

- RESISTENTE -• avverso l’AVVISO di ACCERTAMENTO n. …, relativo ad IRES-IRAP - periodo d’imposta … - ATTO IMPUGNATO -

* * * *

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La Società “...” (cod. fisc. e p. IVA …; indirizzo PEC: …) – nel prosieguo anche solo “laSocietà” – con sede legale in …, via …., in persona del legale rappresentante protempore ing. … (cod. fisc. …), nato il … a … ed ivi residente, in via …, rappresentata e difesa – anche in via disgiunta, giusta procura a margine del presenteatto – dal dott. … (cod. fisc. …; indirizzo PEC: …; fax …) e dall’avv. … (cod. fisc. …; indirizzoPEC: …; fax …), iscritti, rispettivamente, all’Albo dei Dottori commercialisti ed Esperticontabili della Provincia di … (il primo) ed all’Ordine degli Avvocati del Foro di … (ilsecondo);* esaminato l’Avviso di accertamento in epigrafe, notificato il … (All. 1);* preso atto che l’accertamento con adesione, che era stato instaurato con istanza del … (All. 2), non ha prodotto gli effetti sperati

RICORREavverso i rilievi contenuti in tale atto di imposizione, per i motivi - in diritto e nel merito - che andrà ad esporre, precisando che il termine d’impugnazione, per quanto sopra, scade il …

*****

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La Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate di … (d’ora in poi, anche la “D.P.A.E.” ol’“Agenzia”, o, ancora, l’“Ufficio”), recependo de plano le risultanze del Processo Verbaledi Constatazione elevato da funzionari della medesima Direzione Provinciale, in data …► rettifica le dichiarazioni IRES e IRAP prodotte dalla Società per il periodo d’imposta…, procedendo ai seguenti rilievi e riprese a tassazione:Ril. 1 – “su transfer pricing”, ex art. 110, co. 7, del T.U.II.RR.: ripresa pari a € …;Ril. 2 – “costi non inerenti”, ex art. 109, co. 5, del T.U.II.RR.: ripresa pari a € …;■ per effetto delle quali pretende * una maggiore IRES di € …;* una maggiore IRAP di € …;* i relativi interessi (maturati sulle maggiori imposte richieste);* di irrogare sanzioni amministrative per infedele dichiarazione IRES-IRAP, risultanti dalcumulo materiale (inferiore a quello “giuridico” ex art. 12, del D.Lgs. 472/1997) percomplessivi € ….

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Ril. n. 1 in tema di transfer pricing, ai sensi dell’art. 110, co. 7, del T.U.II.RR.: ripresapari a € ….

▪ I FATTI

La Società ricorrente progetta, produce e commercializza dispositivi e apparati per la

ricezione dei segnali televisivi sia terrestri che satellitari, con particolare riguardo al settore

del campeggio e degli strumenti per il tempo libero.

La necessità di trovare nuovi sbocchi, unita al fatto che il mercato italiano incominciava a

dare segnali di “saturazione”, ha indotto la Società – sin dai primi anni ’90 – ad avviare

l’espansione commerciale verso i mercati esteri e, in particolare, europei: con modalità

che hanno dovuto “tener conto” delle esigenze e abitudini di quei mercati. Per cui,

* nei mercati francesi, la penetrazione è stata affidata (con successo) ad una rete di agenti

locali, che curano la promozione e, talora, l’assistenza (per gli articoli più semplici) dei

prodotti della Società;

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* nel mercato tedesco, l’approccio ha dovuto essere completamente diverso: la diffidenza

nei confronti dei prodotti italiani; la richiesta di prodotti performanti a prezzi competitivi;

la pretesa di un’assistenza efficiente post vendita, ha reso necessaria la costituzione di una

Società ad hoc sul territorio tedesco. É stata, pertanto, costituita la Società tedesca, la

quale svolge il ruolo di importatore unico dei “prodotti della Società ricorrente”, ne cura la

distribuzione, coordina una sua autonoma rete di agenti, provvede direttamente

all’assistenza tramite una serie di centri dedicati, con personale di lingua tedesca e in

partnership con il marchio tedesco ...

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La Società tedesca è, dunque, una Società del tutto autonoma – sia in termini gestionaliche operativi – la quale – come si avrà modo di approfondire in seguito – si accolla il“rischio commerciale” dei prodotti che acquista dalla Società (italiana) e che – varibadito – oltre agli ordinari costi di amministrazione, personale, etc., sostiene tutti glioneri connessi ad una propria rete d’agenti e di centri d’assistenza, nonché quellinecessari alla partecipazione ed organizzazione delle (importanti) fiere internazionalidel settore che si tengono in Germania (…) …… ancorché, sotto un (mero) profilo giuridico, possa (e debba) considerarsi una“consociata” rispetto alla Società ricorrente, dato che, pur non essendo partecipatadirettamente da quest’ultima, è controllata dalle medesime persone fisiche checontrollano la Società italiana.

***

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▪ La CONTESTAZIONE dell’UFFICIO1. L’Ufficio afferma che la Società italiana “controlla la Società tedesca (medesimacompagine azionaria) alla quale vende prodotti ad un prezzo sensibilmente inferiore alvalore normale” (cfr., avviso di accertamento).Ribadito che il controllo – come appena riferito – è solo “indiretto” e che la Societàtedesca gode di larga autonomia, va rilevato che l’Ufficio, per calcolare il “valorenormale”, ha utilizzato uno dei tre metodi “tradizionali” indicati dall’OCSE: quello c.d.del “confronto del prezzo di vendita”, secondo cui il costo e/o il ricavo, nella transazioneoggetto di verifica, devono essere pari a quelli praticati in una vendita “comparabile” –quanto a beni e condizioni – effettuata tra imprese tra loro indipendenti (c.d. “confronto esterno”); oppure tra una impresa del gruppo ed un terzo indipendente (c.d. “confronto interno”).Nel caso in esame, è stata utilizzata questa seconda modalità.

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2. A tal fine, l’Ufficio ha ritenuto espressivi del “valore normale” – in relazione ad

articoli con il medesimo codice e/o a prodotti ritenuti “similari” – i prezzi praticati dalla

Società ricorrente nei confronti di due clienti (indipendenti e “terzi” a tutti gli effetti)

francesi: la Società … e la Società …; in termini residuali (e marginali), il confronto è

stato operato con le vendite effettuate, sempre dalla ricorrente, ad una Società slovena.

La somma algebrica dei singoli scostamenti (complessivamente pari ad € … e riepilogata

nell’allegato n. … del citato P.V.C. …) tra “prezzo per la Francia” (assunto come valore

normale) e “prezzo per la Germania” è stata considerata dall’Ufficio espressiva di un

“transfer price” che ha cagionato un imponibile sottratto a tassazione italiana, in

applicazione del coordinato disposto dai commi 7 e 2 dell’art. 110, del T.U.II.RR..

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3. Per rendere “maggiormente equiparabili” i prezzi di vendita praticati alla Società

tedesca rispetto a quelli applicati nei confronti di altri clienti, l’Ufficio ha poi ridotto

l’importo sub 2, del 32% (con la “rideterminazione” del transfer price “originario” da € …

ad € …) per tener conto “delle diminuzioni percentuali sulla base di quanto affermato

dalla parte a giustificazione dell’applicazione di un prezzo più basso in Germania

(pubblicità, costi di agenzia, fiere e mostre, assistenza a clienti e differenza di vendita al

consumatore finale rispetto alla Francia)” (cfr., avviso di accertamento).

► In definitiva, la D.P.A.E. di … ha ripreso a tassazione – a titolo di “transfer price” – un

ammontare pari ad € ….

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▪ I MOTIVI del RICORSOErrata applicazione dell’art. 110, co. 7, del T.U.II.RR. illegittimità della ripresa atassazioneA. ERRATA INDIVIDUAZIONE DEL VALORE NORMALELa ripresa a tassazione dell’Ufficio è illegittima, in quanto è stata operata senza tenerconto delle condizioni pregiudiziali richieste dalla normativa tributaria per consentirglidi dare applicazione alla disciplina in tema di prezzi di trasferimento (c.d. transfer price).L’art. 110, co. 7 (che, a sua volta richiama il co. 2 dello stesso articolo), richiama laNOZIONE di “valore normale” COME DEFINITA nell’art. 9, co. 2, del T.U.II.RR., la qualeimplica la verifica dei seguenti presupposti:a. la transazione deve aver ad oggetto “beni e servizi della stessa specie o similari”;b. in condizioni di libera concorrenza, e cioè che “la comparazione sia effettuataadottando le medesime condizioni di mercato” (cfr. richiamare Dottrina: all. 3);c. al medesimo stadio di commercializzazione;d. nel tempo e nel luogo in cui i beni e i servizi sono stati acquisiti o prestati e, inmancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”.

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L’Ufficio ha cercato di assumere come base

a. “prodotti della stessa specie o similari”, pur incorrendo in qualche errore (vedasi

oltre);

d. transazioni “vicine” al tempo (avvenute nel medesimo periodo di imposta) non però

nel luogo,

ma ha completamente trascurato di considerare che

b. il mercato tedesco è strutturalmente diverso da quello francese (come pure dal

mercato sloveno), dal momento che – come già anticipato “in fatto” – il primo è un

mercato “forte” (e sa di esserlo) per cui pretende prodotti a prezzi più bassi e un

servizio di assistenza in loco;

c. i prodotti assimilati non si trovano affatto nel medesimo stadio dicommercializzazione, poichè la catena distributiva, nei due Paesi, è radicalmentediversa.Valga il vero.

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In relazione alla condizione sub b., un dato quantitativo esprime con chiarezza la

diversità dei due mercati: come appurato dallo stesso Ufficio, per articoli IDENTICI il

mercato tedesco presenta uno scostamento “in meno” di ca. il …% (cfr., avviso di

accertamento) a cui va AGGIUNTO un ulteriore …%, dal momento che - come si

dimostrerà nel successivo § B - i verificatori non si sono accorti che i listini francesi

(ritenuti espressivi del “valore normale”) erano “IVA esclusa”, mentre quelli tedeschi

erano “IVA compresa”.

E, allora, ci si chiede: sono comparabili due mercati (di due Stati esteri diversi) in cui,

senza tener conto degli ulteriori fattori che vedremo sub § B. e § C., un medesimo

articolo, è rivenduto a circa il …% in meno?

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In relazione alla condizione sub c., si rileva che

in Germania, la Società ricorrente vende i prodotti ad un unico cliente (la Società

tedesca) che, come già scritto, svolge il ruolo di importatore unico, assumendosi tutti i

compiti (rete agenti, partecipazione fiere, assistenza, pubblicità) e tutti i rischi (nel

trovare i clienti-grossisti, quindi il c.d. “rischio commerciale”!) e rivendendo loro la

merce (quindi il c.d. “rischio di credito”, se non pagano);

in Francia, la Società ricorrente vende i propri prodotti direttamente ai clienti (terzi)

francesi (fra gli altri, quelli selezionati dall’Ufficio, …), occupandosi essa stessa

dell’assistenza, della promozione e sostiene il rischio commerciale e il rischio di credito …

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Ne consegue che, i comparables utilizzati dall’Ufficio per il calcolo del “valore

normale” sono ERRATI. E ciò è tanto più grave dal momento che la ricorrente aveva

spiegato e chiarito tali circostanze sin dall’inizio della verifica: cfr. le dichiarazioni del

legale rappresentante, ing. …, riportate nel P.V.C. (fogli ..) e nello stesso avviso di

accertamento (cfr. pagg. …).

Conclusione: I “PREZZI FRANCESI” NON possono essere assunti come VALORE

NORMALE da confrontare con i prezzi praticati dalla Società ricorrente alla Società

tedesca, per cui

la ripresa a tassazione operata nell’atto impugnato risulta illegittima.

***

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B. ASSENZA DI RISPARMIO DI IMPOSTA. MANCATA CONSIDERAZIONE DEL CARICOIMPOSITIVO A CUI È ASSOGGETTATA LA SOCIETA’ TEDESCA.

La consociata tedesca ha realizzato, nel periodo di imposta …, ai fini delle imposte sui

redditi tedesche

un reddito imponibile pari ad € … (cfr. la dichiarazione dei redditi tedesca, all. 4); che

ha comportato il versamento di

imposte sul reddito di € …, con una incidenza pari al …%.

Un tanto risulta confermato dal Bilancio d’esercizio della Società tedesca (all. 5), nel

quale risulta appostato - a titolo di imposte sul reddito di competenza … – un importo

pari ad € ….

Questa constatazione induce a formulare le seguenti due (rilevanti) considerazioni.

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1. Poichè la Società ricorrente esporta i propri prodotti in Germania esclusivamente

tramite la consociata tedesca … (e questa, a sua volta, acquista oltre i due terzi dei

propri prodotti dalla Società italiana), è evidente che il transfer price ipotizzato

dall’Ufficio incorpora (anche) il margine di profitto e la conseguente tassazione della

Società tedesca: per cui, nel calcolare il “prezzo di trasferimento”, l’Ufficio, avrebbe

dovuto tener conto del carico impositivo subìto da quest’ultima; e, soprattutto

2. la Società ricorrente NON ha ottenuto ALCUN “VANTAGGIO FISCALE” nel (presunto)

spostamento di “componenti positive di reddito” verso la Germania (mediante l’utilizzo

di prezzi di trasferimento ritenuti inferiori al “valore normale”), dal momento che –

come dimostrato da bilancio e dichiarazione dei redditi della Società tedesca – il

reddito imponibile di quest’ultima è stato assoggettato ad una tassazione effettiva

(non teorico) pressoché identico a quello italiano (intorno al …%).

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E la normativa sul “transfer price” – com’è noto e come confermato dalla

giurisprudenza – ha “la finalità di consentire all'Amministrazione finanziaria un

controllo dei corrispettivi applicati alle operazioni commerciali e/o finanziarie

intercorse tra società collegate e/o controllate residenti in nazioni diverse, al fine di

evitare che vi siano aggiustamenti "artificiali" di tali prezzi, determinati dallo scopo di

ottimizzare il carico fiscale di gruppo, ad esempio canalizzando il reddito verso le

società dislocate in aree o giurisdizioni caratterizzate da una fiscalità più mite (cfr.,

Cass., sent. 23 ottobre 2013, n. 24005 – all. 6).

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E ancora: “la finalità della norma (cioè dell’art. 110, co. 7, n.d.s.) è quella di evitare che

all’interno del gruppo vengano posti in essere trasferimenti di utili tramite applicazione

di prezzi inferiori al valore normale dei beni ceduti onde sottrarli alla tassazione in Italia

a favore di tassazioni estere inferiori (trattandosi) di clausola antielusiva (da ultimo,

C.T.P. Reggio Emilia, sent. 21 marzo 2011, n. 134 – all. 7; conforme: Cass. sent.

11226/2007). Per cui, anche evitando – in questa sede – di considerare l’assoluta

mancata adozione, da parte dell’Ufficio, di quelle procedure e cautele previste

esplicitamente dai co. da 4 a 7 dell’art. 37 bis del D.P.R. 600/1973, ma a valere per tutte

le fattispecie di (ipotizzato) “abuso del diritto” (visto che, secondo la Cassazione, a Sez.

Unite, quelle del 3° co. di detto articolo altro non sono che “fattispecie specifiche” di un

“genere più ampio”);

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“’l’Ufficio avrebbe dovuto innanzitutto accertare che la fiscalità in Italia dell’epocafosse superiore rispetto a quella in vigore in Francia. Tale circostanza deve ritenersinecessaria per poter interpretare le operazioni della società ricorrente come elusive.L’assenza di tale elemento comporta già un primo vizio nella costruzione operatadall’Ufficio” (cfr., C.T.P. Pisa, sent. 9 maggio 2007, n. 52 – all. 8);

“gli elementi che ha apportato l’Ufficio, a comprova dell’avvenuto transfer pricing,sono dati dai calcoli dell’imponibile riferito al valore normale dei beni venduti allasocietà madre. In sostanza, l’Ufficio sostiene che il prezzo praticato dalla controllataitaliana alla società madre è inferiore al prezzo normale praticato in generale dallaricorrente. L’Ufficio non giustifica detta discrepanza con una convenienza economicada parte della ricorrente. Infatti, non può essere dovuta ad una minore imposizionein Francia, perché lo stesso Ufficio conviene che le imposizioni dei due Paesi sonopressoché uguali […] La Commissione rigetta l’appello dell’Ufficio (cfr., C.T.P. Milano,sent. 10 giugno 2011, n. 63 – all. 9; conforme: C.T.R. Lombardia, sent. 7 giugno 2011, n.69);

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“nel regolare queste particolari operazioni infragruppo (…) il Legislatore mira

solamente alla quantificazione dell'imponibile secondo un modello che impedisca il

pianificato travaso all'estero di ricchezza, in controtendenza rispetto all'andamento

economico. Ricchezza che, laddove l'operazione avesse manifestato aderenza ai prezzi

correnti sul mercato, si sarebbe incardinata nel nostro territorio per essere qui colpita

dall'IRES.[…] In tale evenienza l'ufficio per disattendere il calcolo del transfer pricing

[…], avrebbe dovuto in primo luogo dare chiara ed esaustiva prova della pretesa

elusività del comportamento tenuto da …. nonché dell'inapplicabilità del criterio da

questa utilizzato.

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Avrebbe in sostanza dovuto dimostrare: a) l'assenza di valide ragioni economiche

sottostanti il comportamento posto in essere, con la conseguenza che deve riconoscersi

l'insindacabilità del comportamento imprenditoriale che rientri nei parametri di

normalità generalmente accettati; b) l'ottenimento di un risparmio d'imposta

altrimenti indebito; c) la volontà di aggirare obblighi e divieti previsti dall'ordinamento

tributario. Tutto ciò non risulta nella specie in quanto l'Ufficio non ha dimostrato che il

criterio utilizzato dalla Società determini la fissazione di prezzi inferiori al valore

normale, né tantomeno che l'operato della Società fosse preordinato all'allocazione

elusiva di reddito presso la consociata estera, al fine di ottenere un indebito risparmio

d'imposta, e ancor meno che detto indebito risparmio d'imposta sia stato in concreto

conseguito (cfr., C.T.R. Lazio, sent. 19 settembre 2011, n. 580 – all. 10).

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Conclusione: poiché la disposizione di cui all’art. 110, co. 7, del T.U.II.RR. è ritenuta –

da consolidata giurisprudenza – espressione di una “clausola antielusiva” MANCA – nel

caso di specie – quel “vantaggio fiscale” che ne costituisce il presupposto, per cui –

anche sotto tale profilo – l’atto impugnato va annullato.

***C. ERRORI E LACUNE NEI CALCOLI DELL’UFFICIO

Per quanto detto sub A., i mercati francese e tedesco non sono comparabili; e tale

errore (concettuale) dell’Ufficio dovrebbe esimere la difesa dall’entrare “nel merito”

delle pretese di quest’ultimo.

Ciononostante, si ritiene opportuno rilevare, ad abuntantiam, quanto segue.

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1. Raffronto listini francesi con listini tedeschi. Mancata considerazione dell’IVA(inclusa) nei secondi.L’Ufficio ha rilevato una sensibile differenza (circa il …%) tra i prezzi al pubblico (cioè alconsumo) applicati in Francia dalla Società ricorrente e quelli praticati dalla Societàtedesca sul mercato tedesco, senza – però – considerare che i “prezzi di listino” (chehanno costituito la base per il calcolo della contestazione in esame) nel caso del listino francese erano “IVA esclusa”; mentre nel caso del listino tedesco erano “IVA compresa”.Ciò emerge chiaramente esaminando il “piede” di entrambi i listini (costituentiperaltro l’allegato … del citato P.V.C.): a differenza degli altri (“senza IVA”), l’espressione“IVA inclusa” figura solo in quello (tedesco).

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Tale differenza viene comprovata dal confronto dei prezzi dei due listini in relazione ad

un medesimo articolo, ad esempio, …:

In tal caso

il prezzo al pubblico in Francia è pari ad € …, cioè € … + …% (aliquota IVA Francia),

mentre

il prezzo al pubblico in Germania è pari ad € …0 (aliquota IVA tedesca del ..%) inclusa.

Conclusione: la differenza individuata nei listini non si limita al …% (come già rilevato

dai verificatori), ma deve tener conto di un ulteriore …%, come emerge dal confronto di

cui sopra.

**

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2. Incongruenze relative a prodotti ritenuti “similari”

Alcuni prodotti che i verificatori hanno considerato “similari”, in realtà tali non sono;

si tratta, ad es., …

In proposito, si producono in allegato (all. 11) i prospetti e le comparazioni da cui

emergono le succitate incongruenze che – insieme con le altre eccezioni già dedotte

– determinano un ulteriore errore nella “comparazione” che viene richiesta per una

(corretta) applicazione del “transfer price”.

**

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3. Le percentuali di decurtazione utilizzate dall’Ufficio non tengono conto del c.d.

“rischio commerciale” assunto dalla Società tedesca; né del “rischio di credito” (cioè di

mancato pagamento della fornitura).

Come anticipato sopra (“La contestazione dell’Ufficio”), l’Ente impositore ha ridotto la

(originaria) pretesa – relativa al transfer price – per tener conto di una serie di costi

(pubblicità, fiere e mostre, assistenza, sconti per pagamenti immediati) per “tentare di

considerare” i compiti svolti dalla consociata tedesca e – giustamente – di valorizzarli …

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… ma qui “torna in gioco” la eccezione preliminare: le due situazioni non sono

confrontabili e a ben poco vale il tentativo di introdurre dei “fattori rettificativi” per

attenuare le differenze per cercare di rendere confrontabili due contesti

(ontologicamente) diversi.

Anche perché quelle “attività” poste in essere dalla Società tedesca sul mercato tedesco

e dalla Società italiana sul mercato francese non sono quantificabili: quanto “vale” una

efficace campagna pubblicitaria? Quanto “vale” la partecipazione a una fiera di settore?

Quanto “vale” una (efficiente) rete di assistenza?

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Non solo, ma l’Ufficio ha trascurato di considerare (e valutare) due “rischi” essenziali

che si assume la Società tedesca e non anche gli acquirenti francesi (lasciando che sia la

Società italiana a darsene carico):

il c.d. “rischio commerciale”, vale a dire il rischio di non riuscire a rivendere i prodotti

importati (e pagati) dalla Società ricorrente;

il c.d. “rischio di credito”, cioè il rischio che il cliente sia inadempiente, in termini totali

o parziali, per quanto riguarda il pagamento.

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Quanto al primo profilo, mentre la Società italiana, una volta vendute le merci alla

Società tedesca lascia che sia quest’ultima a cercare e trovare i clienti (tedeschi) per

rivendere gli articoli dalla stessa acquistati, in Francia accade il contrario: perché è la

Società italiana che “fa tutto”, accollandosi un rischio che non è “quantificabile”, ma che

non per questo può essere trascurato (come ha fatto l’Ufficio accertatore).

Quanto al secondo profilo, che è “ulteriore” rispetto al primo, basta ricordare che un

imprenditore, per poter rimanere sul mercato, deve non solo vendere le merci, ma

anche farsele pagare … (anche di questo “fattore” l’Ufficio non ha tenuto minimamente

conto).

**

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4. La Società ricorrente è consapevole delle difficoltà di tradurre in “numeri” i compiti

svolti e i rischi assunti dalla Società tedesca rispetto alla situazione francese (in cui quei

compiti e quei rischi sono della Società ricorrente); ma questo, conferma, ancora una

volta, che la ipotizzata “comparabilità” non esiste … e i tentativi di realizzarla attraverso

l’introduzione di “fattori di riduzione” non possono portare a un confronto utile per una

(corretta) applicazione del cd. “transfer price”: in presenza di realtà operative che sono

diverse e che non sono “confrontabili, tanto sono diverse ...

Conclusone: (anche) per questi motivi, la ripresa a tassazione operata dall’Ufficio è

indebita e va annullata.

* * *

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Ril. n. 2 – “costi non inerenti”, ai sensi dell’art. 109, co. 5, del T.U.II.RR.: ripresa pari a € …1. La Società ha dedotto – tra le spese di pubblicità – costi per la promozione, su unarivista tedesca specializzata (la “…”, edita da …), di articoli di sua produzione, maindicando – come riferimento per gli eventuali interessati – il logo e l’indirizzo dellaconsociata tedesca.2. L’Ufficio ritiene tali costi sprovvisti del requisito di inerenza, dal momento che sonostati sì sostenuti dalla Società ricorrente, ma a favore della consociata tedesca.3. Premesso che – come riconosciuto dallo stesso Ufficio (cfr, avviso di accertamento) – èdi norma la consociata tedesca ad occuparsi della pubblicità e della promozione deiprodotti della Società ricorrente sul territorio tedesco, non si condivide la (specifica)contestazione dell’Ufficio perché:a. si tratta pur sempre di prodotti a marchio “…”, di cui la Società tedesca è importatoreunico per la Germania, ma di cui l’effettivo produttore è la Società ricorrente;b. la Società ricorrente è il principale fornitore della Società tedesca, per cui ha tuttol’interesse ad incrementare le vendite di quest’ultima, dal momento che più questariesce a vendere sul mercato tedesco più, acquisterà prodotti dalla Società italiana.

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Posto che per “inerenza” si intende la correlazione tra onere sostenuto e attività

produttiva di reddito imponibile - intesa come utilità e riferibilità all’esercizio

dell’impresa in senso ampio (cfr., Cass., fin dalla sent. 1° agosto 2000, n. 10062 – all.

12), la giurisprudenza – ma anche la prassi – ha considerato inerenti (e dunque

deducibili) anche componenti negativi di reddito che, pur non direttamente correlati a

componenti positivi

siano in un rapporto di causa-effetto con l’attività d’impresa (in generale);

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siano sostenuti dall’impresa per ottenere vantaggi futuri (cfr., Cass., 19.04.2013, n.

9554; Cass., 12.02.2013, n. 3340; Cass., 20.12.2012, n. 23551; C.T.P. Lucca, 08.10.2012,

n. 160; Cass., 20.07.2012, n. 12622; Cass., 27.04.2012, n. 6548; C.T.P. Roma, 18.04.2011,

n. 142; Cass., 02.01.2011, n. 1389).

Conclusione: dato che, nel caso in esame, la Società ricorrente ha un (evidente)

interesse a che i suoi prodotti vengano venduti anche sul mercato tedesco, in misura

crescente, la Società ha imputato correttamente a Conto economico (e dedotto nella

determinazione del reddito imponibile d’impresa) quei costi.

Fin qui i MOTIVI di RICORSO.

Segue l’istanza di sospensione dell’atto impugnato.

* * * *

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ISTANZA di SOSPENSIONE dell’atto impugnatoAi sensi dell’art. 47 del D.Lgs. 546/1992, si chiede che, nelle more del giudizio di merito,sia sospesa l’esecuzione dell’atto impugnato.A) Da quanto sopra esposto, si ricava la piena – ed evidente – sussistenza del fumusboni iuris: un “indizio di buon diritto” talmente forte da rendere “quasi ultronea” laverifica della sussistenza del secondo requisito che, comunque, sussiste.B) Quanto al periculum in mora, si fa presente che – per la ricorrente – il pagamento(immediato) delle somme intimate nell’atto impugnato provvisoriamente a ruolo (circa€ …) determinerebbe un’alterazione nei programmati piani di investimento e sviluppononchè la necessità di (immediato) ricorso al credito a condizioni che, al momento,sarebbero piuttosto gravose.Si chiede, pertanto, che venga disposta la sospensione dell’esecuzione dell’attoimpugnato, con le conseguenze che ciò comporta in ordine alla sollecita trattazione delpresente ricorso.

* * * *

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Per questi motivi, la Società “…”, come sopra rappresentata e difesa, dimette le seguentiCONCLUSIONI

“Disattesa e reietta ogni avversa eccezione, deduzione e istanza, voglia codesta on.leCommissione Tributaria annullare “in toto” - siccome illegittimo in linea di diritto edinfondato nel merito - l’impugnato AVVISO di ACCERTAMENTO IRES-IRAP per il p.i. …,emesso dalla Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di ….

* * * Con rifusione di spese, diritti e onorari di causa.

* * * Infine, si dichiara – ai sensi dell’art. 14, comma 3-bis, del D.P.R. 115/2002 – che il “valore legale” dellapresente causa è pari a € … per cui verrà assolto il contributo unificato di € ….

* * *Si chiede che la trattazione della vertenza avvenga in pubblica udienza, ex art. 33 delD.Lgs. 546/1992;

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* * *Con la costituzione in giudizio, unitamente a copia conforme del presente ricorso e aidocumenti probanti la avvenuta presentazione dell’atto introduttivo, si produrranno incopia seguenti documenti:1) Avviso di accertamento;2) Istanza di accertamento con adesione del …;3) …Luogo e data

per la Società ricorrentea mezzo del legale rappresentante

un difensore: dott. …

Il presente atto si compone di n. … pagine, numerate progressivamente e siglate dal difensore; e si conclude conla firma dello stesso apposta sopra la presente formula di chiusura.

DICHIARAZIONE di CONFORMITA’Il sottoscritto dott. …, in qualità di difensore abilitato della Società … nella controversia di cuisopra, attesta, ai sensi dell’art. 22, co. 3, D.Lgs. 546/1992, che il presente atto è conforme aquello notificato alla controparte in data …

Firma del difensore

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4. Ricorso avverso accertamento da REDDITOMETRO

On.le COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di:RICORSO

(con istanza di trattazione in pubblica udienza)Proposto dal Sig. …, con procuratore e domiciliatario il dott. …

RICORRENTECONTRO

Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di …, in persone del Direttore pro temporeRESISTENTE

per l’annullamentoDell’AVVISO di ACCERTAMENTO n. … , notificato il … , relativo all’IRPEF, addizioni esanzioni, Anno …

ATTO IMPUGNATO

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Ricorso avverso accertamento da REDDITOMETRO

Il Sig. … (cod. fisc. …), nato a …, il …, residente a … , via …, PEC …,rappresentato e difeso,giusta procura a margine*, dal dott. …, iscritto all’Ordine dei Dottori commercialisti edEsperti contabili della Provincia di …, con studio in …, via …, (fax …, indirizzo PEC …) presso ilquale il ricorrente elegge domicilioesaminato l’AVVISO di ACCERTAMENTO in oggetto (All. 1)rilevato che l’Ufficio ha accertato - ai sensi dell’art. 38, co. 4 e segg. del D.P.R. 600/1973 - unreddito complessivo imponibile di € … e ha conseguentemente liquidato la maggioreimposta Irpef e irrogato le sanzioni amministrative ritenute dovute nella misura di € …visti gli artt. 18 e segg. del D.lgs. 546/1992 e ss.mm.

RICORREAvverso l’AVVISO di ACCERTAMENTO in parola, per i motivi che, in linea di diritto e nelmerito, va ad esporre

*PROCURA

Il sottoscritto “…” delega a rappresentarlo, assisterlo e difenderlo in ogni fase e grado del presente giudizio il dott.

…, conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di proporre istanze di sospensione e di conciliazione,

di nominare codifensori e coadiutori in giudizio, di farsi sostituire, di rinunciare al ricorso e agli atti.

Elegge domicilio presso lo Studio del difensore, sito in … via …

(Firma del delegante)

E’ autentica

(Firma del difensore)

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In via pregiudizialeSi eccepisce la illegittimità dell’impugnato AVVISO per1) Illegittimità ed inapplicabilità dell’art. 38, co. 4 e segg. del D.P.R. 600/1973 e ss.mm. e

integrazioni per violazione dell’art. 6, co. 3, L. 212/2000, sulla conoscibilità degli attiamministrativi.

Il contribuente non è in grado di sapere - fin dal momento della redazione e presentazionedella dichiarazione dei redditi - quali elementi utilizzerà l’Ufficio per determinare il suoreddito presunto; quale valore sarà assegnato a detti elementi; i criteri in base ai qualiviene attribuito un certo valore a determinati beni o in base ai quali il contribuente vienecollocato nell’ambito di un determinato campione di riferimento piuttosto che in un altro:le espressioni legislative «nucleo familiare e area territoriale di appartenenza», infatti,sono del tutto generiche, né i Decreti ministeriali hanno fornito ragguagli sul punto.In conclusione, il redditometro deve considerarsi illegittimo in quanto non consente alcontribuente di conoscere anticipatamente le modalità di calcolo dello strumento, né leragioni della propria riferibilità ad un determinato campione di contribuenti piuttosto chead un altro.

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In via principale, in linea di diritto

Illegittimità ed inammissibilità del metodo accertativo di tipo «sintetico», così come

assunto e applicato nel caso specifico

1) Difetto di motivazione

La disposizione di cui all’art. 38, co. 4 e segg. del D.P.R. 600/1973 attribuisce all’Ufficio la

facoltà - e non l’obbligo – di ricorrere al metodo sintetico. Pertanto, l’Ufficio deve motivare

le ragioni per cui ritiene che l’applicazione di tale metodo consenta di conseguire risultati

conformi alla effettiva capacità contributiva del soggetto accertato; le ragioni per cui, in

presenza di molti contribuenti che si trovano nelle stesse condizioni del ricorrente, ha

ritenuto di accertare quest’ultimo; e le ragioni per cui sono state disattese le contestazione

sollevate dal contribuente in sede amministrativa (cfr. Cass. 17.6.2011, n. 13289: All. …).

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2) Illegittimità del metodo

Il contribuente non rientra nel parametro di riferimento utilizzato per la determinazione

del reddito presunto, dato che il campione di contribuenti utilizzato non è riferibile alla

concreta situazione che non risiede a …, ma a … e il cui nucleo familiare è composta da …

e non da …

Inoltre, non è stata sufficientemente considerata l’ubicazione della casa (situata in

periferia e non nel centro della città) e lo stato di vetustà dell’immobile (che risale

all’anno … è piuttosto degradato e non è mai stato sottoposto a manutenzione)

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In via principale, nel meritoL’accertamento sintetico ha condotto a risultati inaccettabili, perché il redditocomplessivo che è stato accertato nei confronti del ricorrente è inattendibile.L’Ufficio non ha considerato che:1) la spesa relativa all’acquisto di … è stata sostenuta con provvista bancaria alimentata

da precedenti redditi regolarmente assoggettati a tassazione, (All. …);2) la spesa attribuitagli nell’anno accertato non è stata sostenuta dal contribuente, ma

da … (cfr., Cass. 22.4.2016, n. 8127 e 24.9.2015, n. 18911, nel caso di specie in cui èstato utilizzato il T.F.R. del coniuge: All …) e, dunque, è riferibile a quest’ultimosoggetto;

3) l’autovettura è utilizzata promiscuamente anche per l’attività professionale (All. …),per cui la relativa incidenza nel calcolo del reddito presunto deve essereridimensionata;

4) l’Ufficio non ha tenuto conto, nella determinazione del reddito complessivo presunto,degli oneri deducibili e delle detrazioni d’imposta (All. …), pervenendo così ad unrisultato errato.

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Per questi motivi, il Sig. …, come sopra rappresentato e difeso, dimette le seguentiCONCLUSIONI

Disattesa e reietta ogni avversa eccezione, deduzione e istanza, piaccia a codesta On.le

Commissione Tributaria Provinciale disporre l’ANNULLAMENTO dell’AVVISO di

ACCERTAMENTO emesso dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di …, per il

periodo d’imposta …

1) In via pregiudiziale, siccome illegittimo, in quanto …

2) In via principale

➢ In linea di diritto, siccome illegittimo, in quanto …;

➢ Nel merito, siccome infondato e insostenibile, in quanto …

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In via del tutto subordinata, piaccia a codesta On.le Commissione Tributaria Provinciale

ridimensionare ampiamente la rettifica reddituale e, comunque, disporre

▪ l’annullamento delle sanzioni amministrative irrogate, per carenza dei presupposti di cui

all’art. 5 del D.Lgs. 472/1997;

▪ la disapplicazione delle sanzioni, ai termini dell’art. 8 del D.Lgs. 546/1992, non potendosi

ammettere penalità in dipendenza di accertamenti che derivino da formule e parametri

della cui applicazione un contribuente (sprovvisto di specifiche competenze tecniche) non

possa avere padronanza né preventiva conoscenza.

***Con rifusione di spese, diritti e onorari di causa.

***

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Si dichiara, ai sensi dell’art. 14, co. 3-bis, D.P.R. 112/2002, che il valore della presente controversia èpari a € …, per cui è dovuto un CONTRIBUTO UNIFICATO pari a € … . La prova del pagamento saràfornita in sede di costituzione in giudizio del ricorrente (art. 22, D.Lgs. 546/1992).

***Si chiede che, a termini dell’art. 33 del D.Lgs. 546/1992 e ss.mm., la trattazione della vertenzaavvenga in pubblica udienza.

***Allegati:1) Avviso di accertamento;2) … ;3) Giurisprudenza citataCon osservanzaLuogo e data

Per il ricorrente Sig. …Il difensore dott. …

Il presente documento si compone di n. … pagine, numerate progressivamente da 1 a …, numerate progressivamentee siglate dal difensore, e si conclude con la firma dello stesso, apposta sopra la presente formula di chiusura.

DICHIARAZIONE di CONFORMITA’Il sottoscritto dott. …, in qualità di difensore abilitato del Sig. … nella controversia di cui sopra, attesta,ai sensi dell’art. 22, co. 3, D.Lgs. 546/1992, che il presente atto è conforme a quello notificato allacontroparte in data …

Firma del difensore

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5. Ricorso IRES - IVA di una Società

5. QUESTIONI VARIE IRES-IVA(terza prova sessione I anno 2017)

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On.le COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di Bologna

RICORSOcon istanza di sospensione dell’esecuzione (ex art. 47/546)

e di trattazione in pubblica udienza (ex art. 33/546)• proposto dalla società “Alfa Spa”, con sede legale in …, in persona del legalerappresentante pro tempore -RICORRENTE -* assistita e difesa dal dott. … di - difensore abilitato -• nei confronti dell’AGENZIA delle ENTRATE - DIREZIONE PROVINCIALE di BOLOGNAin persona del Direttore pro tempore

- RESISTENTE-• avverso l’AVVISO di ACCERTAMENTO n. …, relativo ad IRES-IVA - periodo d’imposta2011 - ATTO IMPUGNATO-

* * * *


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La Società “...” (cod. fisc. e P.IVA …; indirizzo PEC: …) – nel prosieguo anche solo “la Società” –con sede legale in …, via …., in persona del legale rappresentante pro tempore dott.. … (cod.fisc. …), nato il … a … ed ivi residente, in via …, rappresentata e difesa – giusta procura* a margine del presente atto – dal dott. … (cod. fisc.…; indirizzo PEC: …; fax …) iscritto all’Albo dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili dellaProvincia di …* esaminato l’Avviso di accertamento in epigrafe, notificato il … (All. 2);

RICORREavverso i rilievi contenuti in tale atto di imposizione, per i motivi che - in diritto e nelmerito - andrà ad esporre.

*****

*PROCURALa Società … (cod.fisc. e P.Iva …) con sede in …, in persona del legale rappresentate sig. … delega a rappresentarlaassisterla e difenderla nel presente giudizio innanzi la Commissione tributaria di Bologna, in ogni stato e gradodello stesso, il dott. …, iscritto all’Albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili di …, conferendo ad esso ognie più ampio potere, ivi comprese le facoltà di proporre istanze di sospensione e di conciliazione, di nominarecodifensori e coadiutori in giudizio, di farsi sostituire, di rinunciare al ricorso e agli atti. A tal fine, la Società. …elegge domicilio presso lo studio del dott. …, sito in …, via…

Per la Società ricorrente Firma del legale rappresentante Sig. …

È autentica Firma dott. …

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La Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Bologna (d’ora in poi, anche la“D.P.A.E.” o l’“Agenzia”, o, ancora, l’“Ufficio”), recependo de plano le risultanze delProcesso Verbale di Constatazione elevato da funzionari della medesima DirezioneProvinciale, in data 10 novembre 2016

rettifica le dichiarazioni IRES e IVA prodotte dalla Società per il periodod’imposta 2011, procedendo ai seguenti rilievi e riprese a tassazione:

Ai fini IRESRil. 1 – interessi passivi su finanziamenti bancari, per difetto d’inerenza ex art. 109, co. 5,del T.U.II.RR., ripresa pari a € 200.000,00;Ril. 2 – compensi amministratori parzialmente indeducibili per difetto d’inerenza ex art.109, co. 5, del T.U.II.RR., ripresa pari a € 100.000,00Ril. 3 – spese di gestione e manutenzione fabbricati non inerenti ex art. 109, co. 5, delT.U.II.RR., ripresa pari a € 50.000,00;Ril. 4 – svalutazione delle rimanenze su beni valutati a costi specifici ex art. 92 delT.U.II.RR., ripresa pari a € 1.431.818,00;


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Ai fini IVARil. Unico – indebita detrazione d’imposta sui costi di gestione e manutenzione subrilievo 3/IRES, ripresa pari a € 10.000,00;

liquida * una maggiore IRES pari a € 490.000,00;* una maggiore IVA pari a € 10.000,00 (aliquota IVA 20%, servizi resi antesettembre 2011);* i relativi interessi (maturati sulle maggiori imposte richieste); irroga le sanzioni amministrative per infedele dichiarazione IRES-IVA, per

complessivi € 450.000,00.


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I MOTIVI DEL RICORSO

I - IN VIA PRELIMINARE E PREGIUDIZIALE Mancato rispetto del termine previsto ex art. 12, co. 7, L. 212/2000 Nullità

dell’avviso di accertamento

Premesso che

• la D.P.A.E. di Bologna ha elevato il P.V.C. in data 10 novembre 2016 e che la

stessa ha notificato l’avviso di accertamento qui impugnato in data 30 dicembre

2016;

• non sussistono situazioni di particolare e motivata urgenza; né l’Ufficio ha

motivato alcunché in proposito, al di là della imminenza del termine di

decadenza dell’azione accertatrice;

l’Ente impositore non ha rispettato il termine di 60 giorni previsto dall’art. 12, u.c.,

della L. 212/2000 e pertanto l’atto impugnato è da ritenersi radicalmente nullo.

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In proposito, la Suprema Corte – a far data dalla nota sentenza a SS.UU. n. 18184del 2013 (All. …) – ha sancito l’illegittimità dell’atto emesso ante tempus perviolazione del principio del contraddittorio (cfr., da ultimo, Cass., Sez. Trib. sentt.13.05.2016, n. 9865 ed 8.03.2017, n. 5899 – All. …); principio di rilevanzacostituzionale, in quanto afferente ai rapporti fra Amministrazione finanziaria econtribuente, che devono essere ispirati a collaborazione e buona fede, il tuttoanche nell’interesse della potestà impositiva.Da ultimo, a nulla vale invocare – da parte dell’Ufficio – la imminente scadenza deitermini accertativi, avendo avuto ben quattro anni (successivamente a quello dipresentazione della relativa dichiarazione) per esercitare tale potestà ex artt. 43del D.P.R. 600/1973 e 57 del D.P.R. 633/1972; in ogni caso, tale circostanza noncostituisce, per consolidata giurisprudenza di legittimità, una «ragione d’urgenza»(ex multis, cfr., sentt. 1869/2014, 2279/2014, 2592/2014, 6666/2014, 7315/2014,9424/2014, 5642/2015, 5137/2016, 7598/2016, 7914/2016, 18110/2016 – All. ….).

Conclusione: l’atto impugnato risulta radicalmente nullo per violazione dell’art. 12,u.c. , della L. 212/2000.

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* * *II - IN VIA PRINCIPALE, IN DIRITTO E NEL MERITO

➢ Ril. 1 – interessi passivi su finanziamenti bancari, per difetto d’inerenza ex art.109, co. 5, del T.U.II.RR., ripresa pari a € 200.000,00;

▪ I FATTILa Società ricorrente è attiva nella progettazione e realizzazione di impianti «chiavi inmano» specializzati nella produzione di …, di norma realizzati tramite contrattid’appalto in tutto il mondo.La concorrenza sui mercati esteri – unita alla necessità di dotare i propri prodotti delleultime tecnologie disponibili sul mercato – ha imposto un gravoso piano diammodernamento delle proprie strutture produttive (investimenti per … milioni neltriennio 2010-12; cfr., piano sviluppo, All. …), il quale ha richiesto sia l’utilizzodell’autofinanziamento (per cui non sono stati distribuiti utili) che il ricorso afinanziamenti ad hoc.Nel contempo, la Società era «obbligata» a tenere comunque disponibile una certaliquidità per essere in grado, in qualsiasi momento, di garantire la disponibilità disomme (con break up costs – vale a dire “costi di rottura” – mediamente bassi) per farfronte a necessità improvvise (es. operazioni straordinarie o “garanzie” per grandilavori).

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▪ La CONTESTAZIONE dell’UFFICIO

La D.P.A.E. di Bologna ritiene indeducibili gli interessi passivi in parola, in quanto

«antieconomici» e dunque sprovvisti del requisito di inerenza considerato che gli

stessi presentano un’incidenza superiore al tasso di rendimento del capitale proprio

e che sono presenti accantonamenti di utili non distribuiti ai soci.

* * *

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▪ I MOTIVI del RICORSO1. In diritto: errata applicazione dell’art. 96 del T.U.II.RR. Illegittimità dellaripresa a tassazioneLa ripresa a tassazione dell’Ufficio è illegittima, in quanto la Società ha dedotto gliinteressi citati nel rispetto della c.d. «regola del ROL» prevista dall’art. 96 delT.U.II.RR., provvedendo, per converso, a «sterilizzare» gli interessi passivi«eccedenti».A differenza del passato, il T.U.II.RR. prevede ora un trattamento differenziato per gliinteressi passivi rispetto agli altri componenti negativi: di conseguenza il diritto alladeducibilità, entro i limiti previsti, va sempre riconosciuto, senza alcun giudizio sullaloro inerenza (in tal senso si veda Cass., sent. 14.05.2014, n. 10501; e, da ultimo,Cass., sent. 4.03.2016, n. 4339).Resta pertanto precluso «tanto all’’imprenditore, quanto all’Amministrazionefinanziaria, dimostrare che gli interessi passivi afferiscono a finanziamenti contrattiper la produzione di specifici ricavi, dovendo invece essere correlati all’intera attivitàdell’impresa esercitata» (cfr., Cass., sent. 1465/2009 – All ….)Conclusione: la Società ha correttamente dedotto - nella determinazione del proprioreddito imponibile d’impresa - quei costi.

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2. Nel merito: inerenza degli interessi passivi sostenuti per diretta connessione al

programma di investimenti effettuati Illegittimità della ripresa a tassazione

Premesso che - in linea di principio - gli interessi passivi sono oneri generati dalla

funzione finanziaria che afferiscono all’impresa nel suo essere e progredire e,

dunque, non possono essere specificamente riferiti ad una particolare gestione

aziendale o ritenuti accessori ad un particolare costo, nel caso di specie, i

finanziamenti da cui derivano i predetti interessi passivi sono stati accesi - come già

anticipato nella parte «in fatto» - nell’ambito di un preciso piano d’investimenti che

eccedeva di gran lunga la capacità di autofinanziamento della Società. Se l’Ufficio

avesse rispettato i termini ex art. 12, u.c., della L. 212/2000 (anziché anticiparli di

ben 10 giorni a cavallo d’anno), la ricorrente avrebbe ben potuto illustrare tali

circostanze fattuali.

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Non basta: come già spiegato, la peculiare attività della ricorrente richiede la

prestazione «di garanzie» a fronte dell’assunzione di determinati appalti, nel senso

che il cliente pretende di avere la sicurezza che l’appalto verrà ultimato e non

rimarrà «a metà del guado» e, dunque, le è indispensabile mantenere una certa

quota di liquidità disponibile.

Conclusione: anche ove si volesse accedere all’interpretazione dell’Ufficio, i

succitati interessi passivi sono comunque inerenti in quanto direttamente connessi

a ….

* * *

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➢ Ril. 2 – compensi amministratori parzialmente indeducibili per difettod’inerenza ex art. 109, co. 5, del T.U.II.RR., ripresa pari a € 100.000,00.

▪ I FATTILa Società ricorrente possiede un board composto da…. All’amministratore delegato – inconsiderazione delle specifiche e gravose deleghe attribuite – sono stati attribuiti conspecifica delibera dell’assemblea € …. annui. Agli altri consiglieri sono attribuiti € ….

▪ La CONTESTAZIONE dell’UFFICIOLa D.P.A.E. di Bologna ritiene indeducibili una parte di tali costi perché ritenutisproporzionati rispetto al fatturato della Società.

▪ I MOTIVI del RICORSO1. Nel merito: sproporzione rispetto al «fatturato» dei compensi amministratoreIllegittimità della ripresa a tassazioneLa Società ha previsto compensi differenziati per l’amministratore delegato e per gli altriconsiglieri con specifica delibera dell’assemblea, sentito il collegio sindacale. Il criterioadottato risulta parametrato al raggiungimento di determinati obiettivi di redditività subase triennale i quali sono stati anche alla base della trattativa ai fini dell’assunzionedell’ing. … quale amministratore delegato (cfr., su tale possibilità, Circ. Assonime,6/2017).

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Tali risultati – allo stato attuale – sono stati raggiunti sia per il 2010 che per il 2011,

conducendo la Società ad una redditività di tutto rilievo come attestato dai bilanci

depositati (cfr., All…) e dai ratios espressivi dei risultati reddituali.

Risulta pertanto del tutto ingiustificato asserire una «sproporzione» dei suddetti

compensi rispetto al fatturato, dal momento che quest’ultimo non è certamente un

parametro corretto per valutare la performance di un amministratore: una società

potrebbe avere fatturati «importanti» ma registrare, nel contempo, ingenti

perdite… dunque il riferimento al fatturato può costituire tutt’al più un

«riferimento», ma mai essere il «dato essenziale» a cui fare riferimento per stabilire

l’inerenza «quantitativa» dei compensi degli amministratori…

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2. In diritto: Sul divieto di doppia imposizione ex art. 163/917 e art. 67/600.

Da ultimo: l’assunto dell’Ufficio crea le premesse per una doppia imposizione, dal

momento che

• il costo per il compenso agli amministratori sarebbe parzialmente indeducibile in

capo alla Società (nella misura dell’eccedenza calcolata dall’Ufficio …) e

• il compenso percepito, quale che sia l’importo, è certamente (e pienamente)

imponibile in capo al percettore.

Ne deriverebbe, dunque, una doppia imposizione sostanziale, in violazione di

quanto disposto dall’art. 163 del T.U.II.RR. (e dell’art. 67, 1° co. del D.P.R. 600/1973),

secondo cui “la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza

dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”.

Conclusione: la ripresa a tassazione operata nell’atto impugnato risulta illegittima.

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▪ I MOTIVI del RICORSOA solo uso degli studenti: la ripresa operata dall’Ufficio sarebbe corretta ma solo se avesseinvocato l’art. 90, co. 2, del T.U.II.RR., mentre ha utilizzato il difetto d’inerenza ex art. 109 delT.U.II.RR…. Con ciò esponendosi a possibili eccezioni…

1. Nel merito: sulla prevalenza della sostanza rispetto alla forma

Premesso che già in sede di verifica, l’Ufficio aveva appurato che l’immobile ubicato in via

… era adibito a magazzino della Società, si ritiene che il sindacato – prima di tutto

qualitativo – di inerenza debba essere applicato utilizzando il canone (spesso invocato dalla

stessa Amministrazione finanziaria) della prevalenza rispetto alla forma (substance over

form rule) e dunque ammettendo la deducibilità ai fini IRES quanto meno i costi di

manutenzione.

Non va, infatti, trascurato che per “inerenza” si intende la correlazione tra onere sostenuto

e attività produttiva di reddito imponibile, intesa come utilità e riferibilità all’esercizio

dell’impresa in senso ampio (cfr., Cass., fin dalla sent. 1° agosto 2000, n. 10062 – All. …).

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***➢ Ril. 3 – spese di gestione e di manutenzione dei fabbricati a destinazione

abitativa, per difetto d’inerenza ex art. 109, co. 5, del T.U.II.RR., e➢ Ril. Unico ai fini IVA in termini di indebita detrazione.Ripresa pari, rispettivamente, ad € 50.000,00 ai fini IRES ed € 10.000,00 ai fini IVA

▪ I FATTI

La Società ricorrente possiede un insieme di immobili «patrimonio» in relazione ai

quali ha sostenuto … spese di gestione e manutenzione. Il principale di questi è stato

tuttavia storicamente adibito a magazzino merci.

▪ La CONTESTAZIONE dell’UFFICIO

L’Ente impositore ritiene indeducibili le spese di gestione e di manutenzione dei

succitati immobili in quanto sprovvisti ex se del requisito di inerenza.

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La giurisprudenza – ma anche la prassi – ha considerato inerenti (e dunque deducibili)

anche componenti negativi di reddito che, pur non direttamente correlati a componenti

positivi

• siano in un rapporto di causa-effetto con l’attività d’impresa (in generale);

• siano sostenuti dall’impresa per ottenere vantaggi futuri (cfr., Cass., 19.04.2013, n.

9554; Cass., 12.02.2013, n. 3340; Cass., 20.12.2012, n. 23551; C.T.P. Lucca, 08.10.2012,

n. 160; Cass., 20.07.2012, n. 12622; Cass., 27.04.2012, n. 6548; C.T.P. Roma,

18.04.2011, n. 142; Cass., 02.01.2011, n. 1389).

Conclusione: dall’esame dei «fatti» emerge l’indubbia inerenza dei costi in parola, per cui ilrilievo è da ritenere illegittimo oltre che infondato.

* * *

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2. In diritto: illegittimità della pretesa ai fini della sola indetraibilità IVA

Il rilievo unico Iva riguarda le «spese di gestione e di manutenzione dei fabbricati adestinazione abitativa», cioè di immobili non strumentali, per i quali l’imposta vieneritenuta indetraibile: nonostante tali immobili fossero utilizzati dall’impresa comedeposito merci.L’addebito mosso, la tesi adesso sottostante, le dipendenti pretese impositive esanzionatorie sono destituite di fondamento.Il sistema dell’IVA è retto da due principi cardine: quello della neutralità dell’imposta equello della detraibilità di quanto pagato dall’imprenditore per l’acquisto di beni e servizinecessari per lo svolgimento della propria attività.In proposito la Corte di giustizia UE ha precisato che il sistema delle detrazioni è inteso adesonerare interamente l’imprenditore dall’Iva dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sueattività economiche; e che il Sistema comune dell’Iva garantisce ,così, la perfettaneutralità della imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentementedallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di persé soggette all’Iva (cfr. Cass. 29.4.2015, n. 8628 che richiama CGUE, 18,12,2008, C-488/07– All. …).

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Dai principi sopra esposti, e venendo alla contestazione dell’Ufficio, deriva che «il

meccanismo della detrazione Iva postula una necessaria correlazione fra i beni e servizi

acquistati e l’attività esercitata, nel senso che essi devono inerire all’impresa, anche se si

tratti di beni non strumentali in senso proprio, purché risultino in concreto destinati [come

nel caso di specie] alla finalità della produzione o dello scambio nell’ambito dell’attività

dell’impresa stessa, con la precisazione che il nesso oggettivo che deve sussistere tra

acquisto e impiego di beni e servizi (…) si riassume in una necessaria relazione di inerenza

tra la singola operazione di acquisto e l’esercizio dell’attività economica del soggetto

passivo Iva» (cfr. Cass. 3.3.2017, n. 5406 - All. …; conf. Cass. 3458/2014; 6785/2009;

9452/97).

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Nel caso di specie, tale inerenza è evidente laddove si consideri che gli immobili

sono stati utilizzati dall’impresa come deposito merci, per cui non c’è dubbio che

vada riconosciuta al contribuente la detraibilità dell’Iva dovuta sulle spese di

gestione e di manutenzione degli stessi, trattandosi di una ipotesi di necessaria

relazione di inerenza con l’esercizio dell’attività economica del contribuente, in

aderenza ai principi sanciti in sede comunitaria con effetto cogente per il diritto

interno.

Conclusione: l’addebito risulta fondato su un assunto puramente formalistico elede – al fini IVA – i principi fondamentali che presiedono al sistema dell’impostasul valore aggiunto: va dunque totalmente rigettato.

* * *

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➢ Ril. 4 – svalutazione rimanenze su beni valutati a costi specifici ex art. 92 delT.U.II.RR., ripresa pari ad € 1,431 mln

▪ I FATTILa Società acquista – in termini routinari – dei …. per i propri nastri di lavorazione: sitratta di “pezzi di ricambio” ad elevato costo unitario come tali valutati a costi specifici.La ricorrente, tuttavia, ha appurato – nel corso degli anni – che gli stessi, una voltamontati, hanno un tempo specifico di usura pari a 12 mesi, per cui provvede ad una lorosvalutazione, per dodicesimi su un arco di tempo di dodici mesi dal montaggio.

▪ La CONTESTAZIONE dell’UFFICIOLa valutazione delle rimanenze è disciplinata dall’art. 92 del T.U.II.RR. e i pezzi inquestione sono da considerare “beni aventi un elevato costo unitario e ben determinatespecificità tecnologiche”, come tali da valorizzare (anche in aderenza al principio OIC 13)“a costo specifico”. In proposito, la prassi – ribadita anche di recente (cfr., R.A.E.12.11.2013, n. 78; C.A.E. 14.05.2014, n. 10) – collega al dato letterale dell’art. 92, co. 1,del T.U.II.RR., la valutazione dei beni “a costo specifico” e pertanto esclude la possibilitàdi svalutazioni. Ne consegue che l’Ufficio riprende a tassazione il quid di svalutazioneoperato dalla Società.

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▪ I MOTIVI del RICORSOIn diritto: erronea interpretazione dell’art. 92 del T.U.II.RR.

Il rilievo non è condivisibile, in quanto esiste una prassi contabile autorevole (cfr.,

norma di comportamento n. 168 dell’Associazione Italiana dottori commercialisti – All. …)

e dottrina altrettanto autorevole (G. Andreani-A. Tubelli, Disciplina fiscale delle

rimanenze valutate a costi specifici: questioni aperte, in “Il Fisco”, 24/2014, p. 2342 e

ss.; S. Pasetto, La rilevanza tributaria delle svalutazioni delle rimanenze valutate a

costi specifici”, in “Rass. Trib.”, 4/2014, p. 815 e ss.; All. …) che ammette (rectius,

impone) la possibilità di svalutare (con efficacia anche tributaria) le rimanenze

valutate a costi specifici: una lettura “corretta” dell’art. 92 del T.U.II.RR. Conduce,

infatti, a conclusioni opposte rispetto a quelle dell’Agenzia delle Entrate nel senso

che:

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• mentre il primo periodo dell’art. 92, co. 1, fa rientrare nella determinazione del

reddito d’impresa le variazioni delle rimanenze “civilistiche” di tutte le categorie

di beni, recependo le svalutazioni (per obsolescenza, deterioramento, etc.) che

possono essere contenute in tali variazioni;

• il secondo periodo impone per una categoria di beni, quelli “fungibili”, il cui

costo delle rimanenze sia però determinato con i criteri convenzionali ex art.

2426, co. 1, n. 10, Cod. Civ., l’obbligo di conformarsi a specifiche regole – in tutto

o in parte derogatorie di quelle civilistiche – che il Legislatore ha ritenuto di

dover emanare ai fini della determinazione della base imponibile IRES.

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In definitiva, per i beni (non fungibili o fungibili) valutati al costo specifico, vale la

disciplina “civilistica” cui rinvia l’art. 92, co. 1, primo periodo, e dunque la

“svalutazione” ci può stare eccome.

Da ultimo, sarebbe davvero irragionevole (oltre che iniquo) prevedere che le

svalutazioni di un bene siano rilevanti (o meno) ai fini tributari a seconda che la

valutazione del costo compiuta a livello civilistico sia avvenuta in maniera

convenzionale o puntuale.

Conclusione: il rilievo risulta non aderente al dettato normativo e conduce aconclusioni irragionevoli, va pertanto rigettato in quanto illegittimo.

***

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III. IN VIA SUBORDINATA

1. In diritto, il difensore chiede – per proprio tuziorismo – che, nella denegata ipotesi

in cui codesta onorevole Commissione ritenesse di non accogliere le ragioni espresse

nel presente ricorso, vengano annullate/disapplicate le sanzioni, per la violazione del

diritto al contraddittorio eccepita in via pregiudiziale e, pure, in violazione degli artt.

7 e 17 del D.Lgs. 471/1997, in quanto “il provvedimento di irrogazione delle sanzioni

conserva una propria autonomia, nonostante il legislatore permetta che venga

inserito nel medesimo atto di accertamento, con la conseguenza che deve essere

specificatamente motivato, a pena di nullità, così come dispone il richiamato art. 17”

(cfr., Comm. Trib. Prov. Caltanissetta, sent. 22 marzo 2016, n. 384 – All. …).

* * *

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2. In via ulteriormente subordinata, il difensore chiede che la sanzione irrogata nella

misura del 90% della maggiore imposta accertata ex art. 1, co. 2, del D.Lgs. 471/1997

venga applicata nella misura attualmente prevista dal comma 4, II periodo, di tale

articolo – e cioè pari al 60% della maggiore imposta accertata. Tale rilievo, infatti,

non ha un impatto in termini di imposta ex art. 92, co. 7, del T.U.II.RR. (tra l’altro, la

Società presenta un imponibile IRES positivo sia nel p.i. accertato che in quello

successivo).

Fin qui i MOTIVI di RICORSO.

Segue l’istanza di sospensione dell’atto impugnato.

* * * *

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ISTANZA di SOSPENSIONE dell’atto impugnato

Ai sensi dell’art. 47 del D.Lgs. 546/1992, si chiede che, nelle more del giudizio dimerito, sia sospesa l’esecuzione dell’atto impugnato.A) Da quanto sopra esposto, si ricava la piena – ed evidente – sussistenza del fumusboni iuris: un “indizio di buon diritto” talmente forte da rendere “quasi ultronea” laverifica della sussistenza del secondo requisito che, comunque, sussiste.B) Quanto al periculum in mora, si fa presente che – per la ricorrente – il pagamento(immediato) delle somme intimate nell’atto impugnato provvisoriamente a ruolo(circa € 200.000,00) determinerebbe un’alterazione nei programmati piani diinvestimento e sviluppo nonché la necessità di (immediato) ricorso al credito acondizioni che, al momento, sarebbero piuttosto gravose.Si chiede, pertanto, che venga disposta la sospensione dell’esecuzione dell’attoimpugnato, con le conseguenze che ciò comporta in ordine alla sollecita trattazionedel presente ricorso.

* * * *

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Per quanto sopra esposto, la Società “…”, come sopra rappresentata e difesa, dimettele seguenti

CONCLUSIONIdisattesa e reietta ogni avversa eccezione, deduzione e istanza, voglia codesta on.leCommissione Tributaria• In via pregiudiziale, dichiarare nullo l’Avviso di Accertamento impugnato, per

violazione del principio del contraddittorio;• In via principale, annullare l’Avviso di Accertamento per illegittimità (in diritto) e

infondatezza (nel merito) delle contestazioni mosse;• In via subordinata, annullare/disapplicare e/o ridimensionare le sanzioni irrogate;con condanna dell’Ufficio al pagamento delle spese di giudizio e conseguenterimborso al ricorrente di spese, diritti e onorari di causa.

* * * Si dichiara – ai sensi dell’art. 14, comma 3-bis, del D.P.R. 115/2002 – che il “valore legale” dellapresente causa è pari a € 500.000,00, per cui verrà assolto il contributo unificato di € 1.500,00.

* * *Si chiede che la trattazione della vertenza avvenga in pubblica udienza, ex art. 33 delD.Lgs. 546/1992.

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* * *Con la costituzione in giudizio, unitamente a copia conforme del presente ricorso e aidocumenti probanti la avvenuta presentazione dell’atto introduttivo, si produrrannoin copia seguenti documenti:1) Avviso di accertamento;2) …Luogo e data

per la Società ricorrentea mezzo del legale rappresentante

il difensore: dott. …

Il presente atto si compone di n. … pagine, numerate progressivamente e siglate dal difensore; e si concludecon la firma dello stesso apposta sopra la presente formula di chiusura.

DICHIARAZIONE di CONFORMITA’Il sottoscritto dott. …, in qualità di difensore abilitato della Società … nella controversia di cui sopra,attesta, ai sensi dell’art. 22, co. 3, D.Lgs. 546/1992, che il presente atto è conforme a quellonotificato alla controparte in data …

Firma del difensore

Esempi di redazione del RICORSO tributario€¦ · Ricorso/reclamo IRAP, IRPEF, IVA di un...

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