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Direzione Regionale del Friuli Venezia Giulia Ufficio fiscalità
LE LOCAZIONI IMMOBILIARI (linee guida)
Relazione a cura del dott. Stefano SIBELJA Funzionario Ufficio Fiscalità Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale del FVG
Novembre 2007
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INDICE
PREMESSA ..................................................................................................................................3 PARTE PRIMA...........................................................................................................................4 1. LA REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE ................................................4 2. LA DISCIPLINA DELLE LOCAZIONI DI IMMOBILI ANTE LUGLIO 2006.....................5 2.1 (SEGUE) E DURANTE L’ORIGINARIA STESURA DEL DECRETO BERSANI............6 3. LE NOVITÀ IN TEMA DI LOCAZIONI IMMOBILIARI A SEG UITO DEL DECRETO BERSANI. PREMESSA ...............................................................................................................7 3.1 LOCAZIONI (ED AFFITTI) DI AREE E TERRENI ............................................................8 3.2 NOZIONE DI “AREA FABBRICABILE” ............................................................................8 4. LOCAZIONI DI IMMOBILI (FABBRICATI) ABITATIVI .... ...............................................9 A) REGIME IN VIGORE SINO AL 3 LUGLIO 2006 (ANTE D.L. N. 223/2006)....................9 B) REGIME IN VIGORE DAL 4 LUGLIO 2006 (POST D.L. N. 223/2006) ..........................10 C) REGIME IN VIGORE DAL 1 GENNAIO 2007 (POST L. N. 296/2006)............................11 5. LOCAZIONI DI IMMOBILI (FABBRICATI) STRUMENTALI .. .......................................12 A) REGIME IN VIGORE SINO AL 3 LUGLIO 2006 (ANTE D.L. N. 223/2006)...................12 B) REGIME IN VIGORE DAL 4 LUGLIO 2006 ALL’11 AGOSTO 2006 (POST D.L. N. 223/2006).....................................................................................................................................13 C) REGIME IN VIGORE DAL 12 AGOSTO 2006 (POST L. N. 248/2006)............................13 5.1 (SEGUE) AMBITO DI APPLICAZIONE DELLE NOVITÀ IN TEMA DI IMMOBILI STRUMENTALI.........................................................................................................................15 5.2 LA NORMA TRANSITORIA CONTENUTA NELLA LEGGE FINANZIARIA 2007 ...16 PARTE SECONDA...................................................................................................................18 6. LOCAZIONI D’AZIENDA ....................................................................................................18 7. LOCAZIONI FINANZIARIE.................................................................................................19 7.1 OBBLIGHI DI RETTIFICA IN SEDE DI APPLICAZIONE DEL DECRETO LEGGE ...20 7.2 IMMOBILI ABITATIVI.......................................................................................................21 7.3 IMMOBILI STRUMENTALI...............................................................................................21
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Premessa
La disciplina delle locazioni di immobili è stata interessata, negli ultimi tempi, da un
susseguirsi di interventi novellatori a partire dal luglio del 2006 e sino alla entrata in vigore
della Legge Finanziaria 2007 (L. 27 dicembre 2006 n. 296).
Prima di entrare nel merito della questione conviene evidenziare come la materia si
presenti alquanto complessa, per il fatto che le norme di riferimento si rinvengono non
soltanto nelle singole leggi di imposta ma anche in numerosi interventi extravaganti
contenuti nelle leggi finanziarie di questi ultimi anni e nei relativi collegati.
In particolare si possono ricordare le seguenti disposizioni:
- art. 1, commi da 341 a 346, L. 30 dicembre 2004, n. 311 della L. 30 dicembre 2004, n. 311
(Legge Finanziaria 2005) riguardanti l’imposta di registro e le imposte dirette e relative al
canone minimo di locazione da dichiarare in atto al fine di evitare ulteriori liquidazioni o
accertamenti da parte dell’Ufficio, nonché l’obbligo di registrazione, a pena di nullità, per i
contratti di locazione di unità immobiliari, ovvero di loro porzioni, comunque stipulati.
- art. 35, commi da 8 a 10-sexies, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (conv. L. 4 agosto 2006, n. 248:
c.d. Decreto Bersani) per quanto concerne la tassazione ai fini della imposizione indiretta
delle locazioni di immobili;
- art. 1 L. 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria 2007) la quale ha nuovamente
previsto l’assoggettamento ad IVA di alcune locazioni di immobili ad uso abitativo che, fino
al 31 dicembre 2006, erano soggette al regime di esenzione (comma 330), nonché ha
introdotto una norma transitoria volta a salvare il trattamento fiscale applicato alle
operazioni immobiliari effettuate fra il 4 luglio e l’11 agosto 2006 dalle conseguenze della
mancata convalida, in sede di conversione, di alcune disposizioni del D.L. n. 233/2006
(comma 292).
Ciò posto la finalità del presente elaborato è quella di fornire delle “linee guida” in
materia di operazioni immobiliari che siano di ausilio sia al personale delle Agenzie fiscali
sia gli operatori del settore nella individuazione della corretta applicazione della normativa
fiscale.
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PARTE PRIMA
1. La registrazione dei contratti di locazione
A seguito delle novità apportate dalla Legge Finanziaria 2005, i contratti di locazione
di unità immobiliari, ovvero di loro porzioni, comunque stipulati sono soggetti all’obbligo
di registrazione, a pena di nullità.
Obbligati a richiedere la registrazione sono:
- le parti contraenti per “le scritture private non autenticate e per i contratti verbali”
(ovvero: il proprietario (locatore), l’inquilino (locatario) e gli agenti immobiliari);
- i notai e “gli altri pubblici ufficiali”, per i contratti redatti in forma di atto pubblico o
scrittura privata autenticata.
- “gli impiegati dell’Amministrazione finanziaria e gli appartenenti al Corpo della Guardia
di Finanza”, qualora rilevino la mancata registrazione di un atto (c.d. registrazione
d’ufficio).
Gli atti pubblici e le scritture private autenticate devono essere registrati presso
l’Ufficio nella cui circoscrizione territoriale risiede il pubblico ufficiale obbligato a
richiedere la registrazione, mentre la registrazione delle scritture private non autenticate può
essere eseguita da qualsiasi Ufficio periferico dell’Agenzia delle Entrate.
Inoltre la registrazione degli atti che vi sono soggetti in termine fisso deve avvenire
antro 20 giorni dalla data dell’atto, mentre per i contratti locazione e affitto di beni immobili
esistenti nel territorio dello Stato il termine (per il versamento dell’imposta e per la
registrazione) è di 30 giorni.
In questo senso la circ. Min. Fin. 16 novembre 2000, n. 207/E, punto 2.2.9 rileva
che per i contratti di locazione e affitto di beni immobili seguendo l’art. 17, comma 1,
T.U.I.R. l’imposta di registro deve essere versata, anziché entro venti, entro trenta giorni
dalla data dell’atto stesso. Siccome il suddetto termine è superiore a quello di venti giorni,
indicato dall’art. 13 del T.U.I.R. per la registrazione degli atti in termine fisso, si ritiene che
per i contratti di locazione e affitto di beni immobili anche il termine per la registrazione è
di trenta giorni “considerato che il successivo art. 16, comma 1, dispone che la
registrazione è eseguita previo pagamento dell’imposta”.
Il soggetto che chiede la registrazione deve quindi presentare all’Ufficio del registro
due originali ovvero un originale e una fotocopia (con una marca da bollo ogni 4 facciate) e
deve aver preventivamente pagato l’imposta dovuta.
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Il versamento del tributo può essere effettuato direttamente da parte del soggetto
obbligato mediante mod. F23, ovvero telematicamente avvalendosi di soggetti delegati
ovvero degli incaricati della trasmissione telematica di cui all’art. 3, comma 3, D.P.R. n.
322/1998 (art. 5, comma 1, D.P.R. 05 ottobre 2001, n. 404; circ. Agenzia Entrate 16
novembre 2006 n. 33/E, punto 8).
La Legge Finanziaria 2007 ha introdotto ulteriori incombenze per quanto concerne
gli agenti di mediazione immobiliare, per i quali è ora previsto l’obbligo di procedere alla
registrazione delle scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito
della loro attività (art. 10, comma 1, lett. d-bis, D.P.R. n. 131/86).
Gli intermediari immobiliari, inoltre, sono obbligati in solido, con le parti contraenti,
al pagamento dell’imposta di Registro per le predette scritture private stipulate a seguito
dell’attività di mediazione (art. 57, comma 1-bis, D.P.R. n. 131/86).
2. La disciplina delle locazioni di immobili ante luglio 2006
L’art. 10, comma 1, n. 8, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella formulazione vigente
anteriormente alla data di entrata in vigore del D.L. 4 luglio 2006, n. 233 (avvenuta il 4
luglio 2006) statuiva che sono esenti dall’imposta (IVA) “ le locazioni non finanziarie e gli
affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse
da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non
prevedono la destinazione edificatoria, ed i fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in
genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati,
esclusi quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa
utilizzazione senza radicali trasformazioni e quelli destinati ad uso di civile abitazione
locati dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita”.
In forza di tale normativa il regime di esenzione dall’IVA dei contratti di locazione
riguardava solo alcune ipotesi aventi ad oggetto:
- terreni ed aziende agricole;
- aree non edificabili diverse da quelle adibite a parcheggi;
- fabbricati o porzioni di fabbricati a destinazione abitativa;
Peraltro, per quanto concerneva la locazione di fabbricati a destinazione abitativa
c’era la previsione, anche per tale tipologia di immobili, di alcune eccezioni (Circ. Agenzia
Entrate 4 agosto 2006, n. 27/E, Premessa)
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Più nello specifico, ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8), D.P.R n. 633/972, nella
formulazione in vigore fino al 3 luglio 2006, erano imponibili all’IVA le seguenti
prestazioni (Circ. Agenzia Entrate 4 agosto 2006, n. 27/E, punto 1):
- le locazioni finanziarie di qualsiasi tipologia di immobile, sia di tipo residenziale che di
tipo diverso;
– locazioni o affitti di fabbricati (o di porzioni di fabbricati) residenziali posti in essere dalle
imprese che li avevano costruiti per la vendita;
– locazioni e affitti di fabbricati strumentali (“per natura”) non suscettibili di diversa
utilizzazione senza radicali trasformazioni (identificati catastalmente nelle categorie B, C,
D, E ed A10);
– locazione e affitti di aree destinate a parcheggio di veicoli e di aree con destinazione
edificabile in base alle previsioni degli strumenti urbanistici;
– assegnazioni, anche in godimento, di case di abitazione fatte a soci da cooperative edilizie
e loro consorzi (numero 26, Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972).
Le locazioni esenti da IVA, in deroga al principio di alternatività IVA/Registro, erano
assoggettate ad imposta di registro in misura proporzionale.
2.1 (segue) e durante l’originaria stesura del DECRETO BERSANI
Il decreto legge 04 luglio 2006, n. 223 (art. 35, comma 8) aveva riformulato i numeri
8) e 8-bis) dell’art. 10, D.P.R n. 633/972, estendendo il regime di esenzione a tutte le
operazioni di cessione e di locazione, comprese quelle finanziarie, a prescindere dalla
tipologia degli fabbricati, prevedendo quale unica eccezione le cessioni di immobili “nuovi”
ossia dei fabbricati ceduti entro cinque anni dalla ultimazione della costruzione o della
ristrutturazione.
Secondo la lettera della norma erano esenti da IVA “ le locazioni e gli affitti, relative
cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle
destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la
destinazione edificatoria, ed i fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni
mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati”.
Più nello specifico nella formulazione in vigore dal 4 luglio 2006 al 11 agosto 2006,
erano imponibili all’IVA le seguenti prestazioni:
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– locazione e affitti di aree destinate a parcheggio di veicoli e di aree con destinazione
edificabile in base alle previsioni degli strumenti urbanistici.
– assegnazioni, anche in godimento, di case di abitazione di cui al numero 21), fatte a soci
da cooperative edilizie e loro consorzi (numero 26 della Tabella A, parte II, allegata al
D.P.R. n. 633 del 1972).
Le locazioni esenti da IVA, in deroga al principio di alternatività IVA/Registro, erano
assoggettate ad imposta di registro in misura proporzionale.
3. Le novità in tema di locazioni immobiliari a seguito del Decreto Bersani. Premessa
L’art. 35, commi da 8 a 10 sexies, del D.L. 04 luglio 2006, n. 223, come modificato
dalla legge di conversione (L. 04 agosto 2006 n. 248), riscrive in parte la disciplina della
imposizione indiretta gravante sul settore immobiliare nel senso che, pur ribadendo il
generalizzato regime di esenzione dall’imposta sul valore aggiunto per le locazioni di tutte
le tipologie di fabbricati, introduce qualche eccezione rispetto alla originaria stesura del
decreto.
Anticipando brevemente il nuovo regime di tassazione delle locazioni di immobili, si
può ricordare che:
- per le locazioni (ed affitti) di aziende e terreni agricoli non è prevista alcuna novità;
- la locazioni di fabbricati abitativi è attualmente esente, con le due sole eccezioni
rappresentate dalla (1) assegnazioni di case di abitazione a soci da cooperative edilizie e
dalla (2) locazione da parte di imprese che hanno costruito o ristrutturato immobili di
edilizia abitativa convenzionata avvenuta entro quattro anni e con contratto di durata non
inferiore a quattro anni;
- le locazioni di immobili strumentali sono di norma esenti se il locatore è soggetto passivo
IVA, a meno che l’operazione non avvenga nei confronti di (1) consumatori finali, o (2) di
soggetti passivi d’imposta che hanno un pro-rata di detraibilità non superiore al 25%,
ovvero (3) se il locatore ha espresso l’opzione per l’imponibilità;
- nel caso di locazione d’azienda si applicano, ricorrendo certe condizioni, le norme sulle
locazioni anziché quelle sull’affitto d’azienda;
- il leasing immobiliare che prima era sottoposto al regime IVA, ora segue il medesimo
trattamento previsto per le locazioni immobiliari.
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Conviene poi precisare che la nuova disciplina prevista per le locazioni di immobili
si applica anche alle sub-locazioni, in quanto “le prestazioni derivanti da rapporti di
sublocazione risultano autonomamente assoggettate a tassazione, secondo le regole e i
criteri previsti per i contratti di locazione da cui mutuano i caratteri contrattuali”(Circ. Ag.
Entrate 1 marzo 2007, n. 12/E, punto 7).
3.1 Locazioni (ed affitti) di aree e terreni
La disciplina di tale tipologia di locazioni è rimasta del tutto invariata nel passaggio
dalla vecchia alla nuova disciplina (sia ante che post D.L. 223/2006 e post Legge
Finanziaria 2007). Si riporta qui di seguito la disciplina fiscale:
a) terreni ed aziende agricole :
- IVA: operazione esente (art. 10, n. 8, D.P.R. n. 633/72)
- REGISTRO: 2% (art. 5, comma 1, lett. b, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/86), 0,5 % se
fondi rustici (art. 5, comma 1, lett. a, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/86)
b) aree non edificabili diverse da quelle destinate a parcheggio
- IVA: operazione esente (art. 10, n. 8, D.P.R. n. 633/72)
- REGISTRO: 2% (art. 5, comma 1, lett. b, Tariffa, Parte Prima, T.U.R.)
c) aree non edificabili destinate a parcheggio
IVA: operazione imponibile con aliquota al 20%
REGISTRO: misura fissa (art. 40, comma 1, T.U.R.)
d) aree edificabili
- IVA: operazione imponibile con aliquota al 20%
- REGISTRO: misura fissa (art. 40, comma 1, T.U.R.)
3.2 Nozione di “area fabbricabile”
Ulteriore novità prevista dal Decreto Bersani è quella descritta nell’art. 36, comma 2,
D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (conv. L. 4 agosto 2006, n. 248) secondo cui “ai fini
dell’applicazione del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 testo
unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e del decreto legislativo
30 dicembre 1992, n. 504 un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo
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edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune,
indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del
medesimo”.
Secondo l’Agenzia di tratta di una norma interpretativa posto che, in sostanza, la
disposizione sopra richiamata estende alle imposte sui redditi, all'IVA e al registro, il
concetto di “area fabbricabile” contenuto nell’art. 11-quaterdecies, comma 16, del D.L. 30
settembre 2005, n. 203 (conv. L 2 dicembre 2005, n. 248) il cui ambito applicativo era
riservato unicamente all’I.C.I. di cui al D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (Cfr. circ.
Agenzia Entrate 4 agosto 2006, n. 28/E, punto 23).
Ne consegue che il principio in questione risulta applicabile anche per il passato
(retroattivamente). Del resto lo stesso Statuto del Contribuente dopo aver statuito che “le
disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo” (art. 3, 1 comma, L. n. 212/200o) fa
salve le “norme interpretative” (art. 1, 2 comma L. n. 212/2000: norme che possono essere
“disposte” “soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le
disposizioni di interpretazioni autentica”).
Tale posizione espressa dall’Amministrazione finanziaria sembra aver trovato
conferma anche nella giurisprudenza dalla Corte di Cassazione (Cass. civ., SS.UU., sent. ,
28 settembre 2006 (dep. 30 novembre 2006), n. 25506) la quale, seppur criticando le
modalità con cui la norma è stata introdotta (decreto-legge su cui è stata posta la fiducia), ha
confermato la natura interpretativa della disposizione in oggetto.
4. Locazioni di immobili (fabbricati) abitativi
a) Regime in vigore sino al 3 luglio 2006 (ante D.L. n. 223/2006)
In base al testo dall’art. 10, n. 8), D.P.R. n. 633/72, nella formulazione vigente
anteriormente alla data di entrata in vigore del D.L. 4 luglio 2006 n. 233, per i fabbricati o
porzioni di fabbricati a destinazione abitativa era previsto un regime di esenzione dall’IVA,
con la previsione, peraltro, anche per tale tipologia di immobili, di alcune eccezioni:
1) regola
- IVA: operazione esente (art. 10, n. 8, D.P.R. n. 633/72)
- REGISTRO: 2% (art. 5, comma 1, lett. b, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/86)
2) locazioni finanziarie di immobili abitativi
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- IVA: operazione imponibile (con l’aliquota applicabile per le cessione dei beni ovvero
20%, 10%, 4%: art. 16 D.P.R. n. 633/1972)
- REGISTRO – in misura fissa
3) locazione o affitto di immobili posti in essere dalle imprese che li avevano costruiti
per la vendita
- IVA: operazione imponibile con aliquota al 10% (n. 127-ter, Tabella A, parte III, D.P.R. n.
633/72)
- REGISTRO: misura fissa (art. 40, comma 1, D.P.R. n. 131/86)
4) assegnazioni, anche in godimento, di case di abitazione fatte a soci da cooperative
edilizie e loro consorzi
- IVA: operazione imponibile con aliquota al 4% (n. 26, Tabella A, parte II, D.P.R. n.
633/72).
- REGISTRO: misura fissa (art. 40, comma 1, D.P.R. n. 131/86)
b) Regime in vigore dal 4 luglio 2006 (post D.L. n. 223/2006)
Il D.L. 04 luglio 2006, n. 223 (art. 35, comma 8) aveva riformulato il numero 8)
dell’art. 10, estendendo il regime di esenzione IVA a tutte le operazioni di locazione
(comprese quelle finanziarie) a prescindere dalla tipologia dei fabbricati.
Il testo della norma, in vigore dal 4 luglio 2006 al 11 agosto 2006, prevedeva infatti
che sono esenti “le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni
e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali
gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, ed i fabbricati,
comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio
degli immobili locati e affittati”.
Per quanto concerne le locazioni di fabbricati abitativi tale esenzione è stata
confermata anche in sede di conversione del decreto-legge.
Allo stato dunque tutte le locazioni di immobili a destinazione abitativa sono ora
esenti ai fini IVA, comprese (le locazioni finanziarie e) le locazioni poste in essere dalle
imprese che hanno costruito gli immobili per la vendita (circ. Agenzia Entrate 4 agosto
2006, n. 27/E, punto 1.1; circ. Agenzia Entrate 16 novembre 2006 n. 33/E, punto 1, lett.
a), con la sola eccezione delle assegnazioni di abitazioni ai soci di cooperative edilizie e
salvo quanto previsto dalla Legge Finanziaria 2007.
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Al riguardo si ricorda che, con decorrenza 4 luglio 2006, è stato soppresso il n. 127-
ter della tabella A, parte III, che, in riferimento alla precedente normativa, prevedeva
l’applicazione dell’aliquota ridotta del 10% alle locazioni di fabbricati abitativi effettuate
dalle imprese che li avevano costruiti per la successiva vendita (art. 35, comma 8, lett. c),
D.L. 04 luglio 2006, n. 223; circ. Agenzia Entrate 4 agosto 2006, n. 27/E. punto 1.1).
In sintesi:
1) regola
- IVA: operazione esente (art. 10, n. 8, D.P.R. n. 633/72)
- REGISTRO: 2% (art. 5, comma 1, lett. b, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/86)
2) assegnazioni, anche in godimento, di case di abitazione fatte a soci da cooperative
edilizie e loro consorzi
- IVA: operazione imponibile con aliquota al 4% (n. 26, Tabella A, parte II, D.P.R. n.
633/72).
- REGISTRO: misura fissa (art. 40, comma 1, D.P.R. n. 131/86)
c) Regime in vigore dal 1 gennaio 2007 (post L. n. 296/2006)
Il comma 330 dell’art. 1, L. 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria 2007) ha
nuovamente previsto l’assoggettamento ad IVA di alcune locazioni di immobili ad uso
abitativo che, fino al 31 dicembre 2006, erano soggette al regime di esenzione.
L’art. 10, comma 1, n. 8), D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo in vigore dal 01
gennaio 2007, prevede infatti che sono esenti: “le locazioni e gli affitti, relative cessioni,
risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a
parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione
edificatoria, e di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili
destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni di
fabbricati abitativi effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata dalle
imprese che li hanno costruiti o che hanno realizzato sugli stessi interventi di cui
all'articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457, entro
quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento e a condizione che
il contratto abbia durata non inferiore a quattro anni, e le locazioni di fabbricati
strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione
senza radicali trasformazioni effettuate nei confronti dei soggetti indicati alle lettere b) e c)
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del numero 8-ter) ovvero per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente
manifestato l'opzione per l'imposizione”.
L’imponibilità è peraltro subordinata alla sussistenza di molteplici condizioni:
- le locazioni e gli affitti dei fabbricati abitativi devono essere effettuate in attuazione di
piani di edilizia abitativa convenzionata (pubblica o privata);
- locatore devono essere le imprese che li hanno costruiti o che hanno realizzato sugli stessi
interventi di recupero edilizio (di cui all’art. 31, comma 1, lett. c), d) ed e), L. 5 agosto
1978, n. 457);
- la locazione deve essere effettuata entro quattro anni dalla data di ultimazione della
costruzione o dell’intervento
- il contratto di locazione deve avere una durata non inferiore a quattro anni
Ne consegue che:
- in caso di imponibilità
- IVA: operazione imponibile con aliquota al 10% (n. 127-duodevicies, Tabella A, parte III,
D.P.R. n. 633/72: norma inserita dall’art. 1, comma 331, L. 27 dicembre 2006, n. 296).
- REGISTRO: misura fissa (art. 40, comma 1, D.P.R. n. 131/86)
5. Locazioni di immobili (fabbricati) strumentali
a) Regime in vigore sino al 3 luglio 2006 (ante D.L. n. 223/2006)
In base alla formulazione dall’art. 10, n. 8), D.P.R. n. 633/72 vigente sino alla data di
entrata in vigore del “decreto Bersani” (sino, cioè, al 3 luglio 2006), per i fabbricati
strumentali “per natura”, ossia quelli che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di
diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (identificati catastalmente nelle categorie
B, C, D, E ed A10 (circ. Agenzia Entrate 4 agosto 2006, n. 27/E, Premessa), era prevista
una generale imponibilità ai fini IVA.
Pertanto:
- IVA: operazione imponibile con aliquota al 20%
- REGISTRO: misura fissa (art. 40, c. 1, D.P.R. n. 131/86)
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b) Regime in vigore dal 4 luglio 2006 all’11 agosto 2006 (post D.L. n. 223/2006)
Come si è già anticipato il decreto legge 04 luglio 2006, n. 223 (art. 35, comma 8),
nella sua originaria formulazione, aveva esteso il regime di esenzione IVA a tutte le
operazioni di locazione (comprese quelle finanziarie) a prescindere dalla tipologia dei
fabbricati.
Ne conseguiva che, in caso di locazione di fabbricati strumentali, il locatore soggetto
passivo IVA doveva emettere fattura esente IVA scontando l’imposta proporzionale di
registro.
In sintesi:
- IVA: operazione esente (art. 10, n. 8, D.P.R. n. 633/72)
- REGISTRO: 2% (art. 5, comma 1, lett. b, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/86)
Tale modifica non è stata peraltro confermata in sede di conversione del D.L., sicché
ne sono sorti non pochi problemi applicativi, che hanno indotto il legislatore ad intervenire,
con la recente Legge Finanziaria 2007, per fare “salvi” gli effetti prodotti dalle norme non
convertite.
c) Regime in vigore dal 12 agosto 2006 (post L. n. 248/2006)
Per le locazioni di immobili strumentali, comprese quelle finanziarie, la regola della
esenzione IVA è stata alquanto ridimensionata con l’introduzione di cospicue eccezioni.
Sono infatti imponibili al tributo (Circolare 16 novembre 2006 n. 33/E, punto 1,
lett. b)):
- le locazioni effettuate nei confronti di consumatori finali, che non hanno diritto ad
esercitare la detrazione dell’imposta loro addebitata in via di rivalsa di soggetti d’imposta
che non hanno diritto a detrazione; in tal caso la previsione di assoggettamento ad IVA è
obbligatoria (Circolare 16 novembre 2006 n. 33/E, punto 1, lett. b), relativa alle cessioni.
A tal fine, nell’atto deve essere riportata menzione della dichiarazione resa dal conduttore
attestante che lo stesso non agisce nell’esercizio di impresa arte o professione. Per gli enti
che svolgono sia attività rilevante ai fini IVA che attività esclusa dall’ambito di
applicazione dell’imposta, nell’atto deve essere dichiarato che la locazione è effettuata in
relazione allo svolgimento della attività non commerciale).
– le locazioni nei confronti di soggetti passivi d’imposta che hanno un pro-rata di
detraibilità non superiore al 25% (art. 19, comma 5, D.P.R. n. 633/72: secondo cui “ai
14
contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il
diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell’art.10, il
diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di
operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di
cui all’ art. 19-bis D.P.R. n. 633/72”);
nonché:
– le locazioni in relazione alle quali il locatore ha espresso l’opzione per l’imponibilità ad
IVA, che dovrà risultare dal corrispondente atto (di locazione) (Circolare 16 novembre
2006 n. 33/E, punto 1, lett. d), relativa alle cessioni, secondo cui l’opzione deve essere
fatta constatare in atto ed ha effetto per le sole locazioni contemplate nell’atto stesso).
Per quanto concerne l’imposta di Registro alle locazioni di immobili strumentali
l’imposta si applica in modo uniforme, ma in misura proporzionale, indipendentemente dal
regime di esenzione o di imponibilità ad IVA al quale la locazione è soggetta (Circ.
Agenzia Entrate 4 agosto 2006, n. 27/E, punto 2.2).
A seguito delle modifiche apportate dall’art. 35, comma 10 (così come modificato
dalla legge di conversione: L. 04 agosto 2006, n. 248, con decorrenza 12 agosto 2006) agli
articoli 5 (di cui è stato modificato il comma) e 40 (in cui è stato introdotto il comma 1-bis)
del D.P.R. n. 131/1986 (T.U.I.R.), infatti tutti i contratti di locazione (anche finanziaria) e di
affitto aventi ad oggetto immobili strumentali per natura, siano essi esenti ai fini dell’IVA
ovvero assoggettati al tributo sono sottoposti all’imposta proporzionale di registro
(Circolare 16 novembre 2006 n. 33/E, punto 1, lett. a)).
Tale prescrizione è correlata all’introduzione, da parte del decreto legge, di una
nuova aliquota d’imposta per la registrazione dei contratti in esame, stabilita nella misura
dell’1% dalla lettera a-bis), inserita nell’art. 5 della Tariffa, Parte Prima.
In conclusione la regola dell’esenzione Iva è del tutto residuale: come esempio può
ricordarsi il caso del locatario soggetto passivo IVA con pro-rata di detraibilità superiore al
25%, sempreché non sia stata esercitata l’opzione per l'imponibilità ad IVA (Circ. Ag.
Entrate 1 marzo 2007, n. 12/E, punto 1, Tabella)
In sintesi:
1) se locatore (soggetto passivo IVA) se locatario consumatore finale
- IVA: operazione imponibile con aliquota al 20%
- REGISTRO: 1% (art. 5, comma 1, lett. a-bis, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/86)
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2) se locatore (soggetto passivo IVA) se locatario con pro-rata di detraibilità non
superiore al 25%
- IVA: operazione imponibile con aliquota al 20%
- REGISTRO: 1% (art. 5, comma 1, lett. a-bis, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/86)
3) se locatore (soggetto passivo IVA) ha espresso opzione per l’imponibilità ad IVA
(locatario:chiunque)
- IVA: operazione imponibile con aliquota al 20%
- REGISTRO: 1% (art. 5, comma 1, lett. a-bis, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/86)
4) in tutti gli altri casi il locatore (soggetto passivo IVA)
- IVA: operazione esente (art. 10, n. 8, D.P.R. n. 633/72)
- REGISTRO: 1% (art. 5, comma 1, lett. a-bis, Tariffa, Parte Prima, T.U.R.)
ma
5) se locatore non soggetto Iva (cioè consumatore finale)
- IVA: operazione fuori campo IVA
- REGISTRO: 2 % (prevista in via ordinaria per le locazioni di immobili).
5.1 (segue) ambito di applicazione delle novità in tema di immobili strumentali
Il nuovo regime introdotto dal decreto legge per le locazioni di immobili strumentali
non interessa (Circolare 16 novembre 2006 n. 33/E, punto 1, lett. b):
- le locazioni rese nell’ambito di attività di carattere ausiliario, qualificate operazioni esenti
da IVA ai sensi della disposizione speciale di cui all’art. 6 L. 13 maggio 1999, n. 133 e
succ. modif. : ad esempio le prestazioni di servizi, rese nell’ambito delle attività di carattere
ausiliario, effettuate da società facenti parte di un gruppo bancario o di un gruppo
assicurativo ovvero di un gruppo il cui volume di affari dell’anno precedente sia costituito
per oltre il 90 per cento da operazioni esenti ai sensi dell’art. 10 D.P.R. n. 633/1972, nei
confronti di altre società facenti parte del gruppo medesimo. ne consegue che le locazioni di
immobili effettuate ai sensi del citato art. 6 L. n. 133/1999, ancorché eseguite nei confronti
di soggetti con pro-rata di detraibilità inferiore al 25 per cento e aventi ad oggetto fabbricati
strumentali continuano ad essere assoggettate al regime di esenzione per esse espressamente
previsto.
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Più in generale la nuova disciplina delle locazioni di immobili non riguarda:
- le concessioni e le sub-concessioni di beni demaniali, le quali non possono configurarsi
quali locazioni di beni immobili (Circolare 16 novembre 2006 n. 33/E, punto 1, lett. b));
Ed inoltre non si applica in caso di:
- prestazioni di servizio complesse in quanto le fattispecie per le quali è previsto il regime di
esenzione da IVA devono essere interpretate restrittivamente (circ. Agenzia Entrate 1
marzo 2007, n. 12/E, punto 8.1), sicché la normativa IVA relativa alle locazioni non è
applicabile, per il fatto che non si è in presenza di una locazione, laddove il contratto sia
caratterizzato da una pluralità di prestazioni finalizzate a supportare lo svolgimento di una
attività lavorativa (quali servizi di segreteria, postali ecc.) in cui la concessione di occupare
alcuni spazi di un edificio si ponga solo come un mezzo per attuare una prestazione
complessa (ad esempio contratti che prevedono a carico del prestatore oltre all’obbligo di
mettere a disposizione dell’altra parte uno spazio determinato, anche l’obbligo di rendere
servizi ulteriori che risultino qualificanti ai fini della causa del contratto e che non si
sostanzino in semplici prestazioni accessorie alla locazione quali i servizi di portierato o
altri servizi condominiali: circ. Agenzia Entrate 1 marzo 2007, n. 12/E, punto 8.1, Ris.
Min. Fin. 10 giugno 1980, n. 381789).
- parcheggi (c.d. a rotazione), in quanto non si è in presenza di locazione di immobile
quando il contratto preveda solo il diritto di accesso nel parcheggio senza diritto ad
occupare uno spazio specificamente attribuito(circ. Agenzia Entrate 1 marzo 2007, n.
12/E, punto 8.2);
5.2 La norma transitoria contenuta nella Legge Finanziaria 2007
L’art. 1, comma 292, L. 27 dicembre 2006, n. 296, nel testo in vigore dal 1 gennaio
2007, prevede una norma transitoria volta a salvare il trattamento fiscale applicato alle
operazioni immobiliari effettuate fra il 4 luglio e l’11 agosto 2006 dalle conseguenze della
mancata convalida, in sede di conversione, di alcune disposizioni del D.L. n. 233/2006.
Secondo tale disposizione infatti “sono fatti salvi gli effetti prodotti dall'applicazione
delle norme, oggetto di mancata conversione, di cui all'articolo 35, commi 8, lettera a), e
10, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 concernenti l'applicazione dell'imposta sul
valore aggiunto e dell'imposta di registro alle cessioni e alle locazioni, anche finanziarie, di
immobili. Tuttavia, il cedente o locatore può optare per l'applicazione dell'imposta sul
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valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 10, numeri 8) ed 8 ter), del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 in presenza dei presupposti ivi previsti. In caso di
opzione l'imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali sono dovute sulla base delle
regole di cui all'articolo 35, commi 10 e 10 bis, del decreto legge 4 luglio 2006 n. 223,
convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248. Il cedente o locatore che
intende esercitare l'opzione per ipotesi diverse da quelle disciplinate dall'articolo 35,
comma 10-quinquies, del citato decreto legge, ne dà comunicazione nella dichiarazione
annuale relativa all'imposta sul valore aggiunto dovuta per l’'anno 2006. Per le cessioni
l'eventuale eccedenza dell'imposta di registro conseguente all'effettuazione dell’opzione è
compensata con i maggiori importi dovuti ai fini delle imposte ipotecarie e catastali, fermo
restando la possibilità di chiedere il rimborso per gli importi che non trovano capienza in
tale compensazione”.
Dalla mancata conversione in legge di alcune parti del decreto Bersani era sorto il
dubbio se ai rapporti posti in essere durante la loro vigenza tornassero applicabili le norme
in vigore prima del 4 luglio 2006. I problemi interpretativi nascevano dal fatto che, per
effetto della mancata conversione, le norme originarie avevano perso efficacia sin
dall’origine.
La norma transitoria cerca di ovviare a questa situazione prevedendo una doppia
possibilità:
- la conferma della disciplina prevista dal D.L. n. 223/2006 nel testo in vigore sino al 11
agosto 2006;
- l’opzione del locatore per l’applicazione delle disposizioni IVA introdotte con la legge di
conversione.
Inoltre viene stabilito che se il locatore intende esercitare l’opzione per ipotesi
diverse da quelle disciplinate dall’art. 35, comma 10-quinquies, del D.L. n. 223/2006,
(ovvero le locazioni in corso di esecuzione alla data del 4 luglio 2006 e quelle poste in
essere dopo tale data ma entro l’11 agosto 2006) deve darne comunicazione nella
dichiarazione annuale relativa all’IVA dovuta per l’anno 2006 che sarà presentata nel 2007
(Circ. Ag. Entrate 16 novembre 2006 n. 33/E, punto 8).
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PARTE SECONDA
6. Locazioni d’azienda
Il comma 10-quater dell’art. 35, D.L. n. 223/2006, in determinate ipotesi prevede che
il nuovo regime di tassazione applicabile alle locazioni di fabbricati si estende anche alle
locazioni di azienda, allo scopo di evitare manovre elusive.
La norma non opera in via generale ma impone che sia derogato il regime di
tassazione previsto per la locazione di azienda quando si verifichino contemporaneamente
due condizioni (Circ. Agenzia Entrate 4 agosto 2006, n. 27/E, punto 3):
a) il valore normale dei fabbricati, come determinato ai sensi dell’art. 14 del DPR n. 633 del
1972, sia superiore al 50% del valore complessivo dell’azienda;
b) l’eventuale applicazione dell’IVA e dell’imposta di registro secondo le regole previste
per le locazioni d’azienda, unitariamente considerata, consente di conseguire un risparmio
d’imposta rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati.
La norma ha un chiaro intento antielusivo, in quanto mira ad evitare che attraverso
l’utilizzo dello schema contrattuale della locazione d’azienda siano disapplicate le
previsioni introdotte dal decreto legge, come convertito dalla legge n. 248 del 2006, in
materia di tassazione delle locazioni di immobili (circ. Agenzia Entrate 4 agosto 2006, n.
27/E, punto 3; circ. Agenzia Entrate 1 marzo 2007, n. 12/E, punto 5).
Considerato che la norma antielusiva in commento è entrata in vigore il 12 agosto
2006, si deve ritenere che la stessa si applica con riferimento ai contratti stipulati a decorrere
dalla predetta data (circ. Agenzia Entrate 16 novembre 2006 n. 33/E, punto 8).
Per valutare il sistema di tassazione più favorevole ordinariamente si dovrà avere
riguardo alla tassazione ai fine dell’imposta di registro (circ. Agenzia Entrate 1 marzo
2007, n. 12/E, punto 5) in quanto:
- l’affitto d’azienda è ordinariamente assoggettato ad IVA nella misura del 20% e
all’imposta di registro in misura fissa;
- la locazione di immobili strumentali è ordinariamente assoggettata ad IVA nella misura
del 20% se effettuata nei confronti di soggetti privati o di soggetti che operano la detrazione
in misura non superiore al 25 per cento o se è esercitata l'opzione per l'imponibilità, mentre
è esente nelle altre ipotesi;
- in ogni caso le locazioni di fabbricati strumentali, esenti o imponibili ad IVA, sono
assoggettate all’imposta di registro nella misura dell’1%;
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Si ritiene pertanto che la norma richieda di individuare il regime di maggior sfavore
nella applicazione della imposta proporzionale di registro, prevista per tutte le locazioni di
fabbricati strumentali, sia imponibili che esenti: in sostanza, l’applicazione del regime di
tassazione previsto per i fabbricati strumentali risulterà sempre più sfavorevole rispetto a
quello previsto per le locazioni di azienda (circ. Agenzia Entrate 1 marzo 2007, n. 12/E,
punto 5).
7. Locazioni finanziarie
a) Regime sino al 3 luglio 2006
Per quanto concerne il leasing immobiliare il fatto che tale negozio non fosse
compreso tra quelli previsti dall’art. 10, comma 1, n. 8 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 -
nel testo vigente sino al 3 luglio 2006 - comportava che al medesimo si applicassero le
ordinarie disposizioni in materia di atti soggetti ad IVA, per cui, in forza del principio di
alternatività, andava applicata l’imposta di registro nella misura fissa (Ris. Min. Fin. 31
maggio 2000, n. 77/E).
Nel caso in cui fosse concesso in locazione finanziaria un bene immobile, sia
abitativo sia strumentale, il soggetto concedente era tenuto ad applicare l’IVA, provvedendo
all’emissione della fattura, in corrispondenza di ognuno dei pagamenti periodici del canone.
L’aliquota da applicare era quella ordinaria, prevista in linea generale per le prestazioni di
servizi non espressamente ricomprese tra le operazioni agevolate (Ris. Min. Fin. 07 aprile
1997, n. 57/E/III/7/1109).
In sintesi:
- IVA: operazione imponibile (con l’aliquota applicabile per le cessione dei beni ovvero
20%, 10%, 4%: art. 16 D.P.R. n. 633/1972)
- REGISTRO: in misura fissa
b) Regime in vigore dal 4 luglio 2006 (post D.L. n. 223/2006)
La nuova formulazione dell’art. 10, n. 8), del DPR n. 633/72, introdotta dal decreto
legge n. 233 e confermata, per tale aspetto, in sede di conversione, non contiene accanto al
termine “locazioni” le parole “non finanziarie”, presenti nel previgente testo della norma.
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Per effetto di tale modifica le operazioni di leasing immobiliare risultano
assoggettate al medesimo regime previsto per le locazioni. Pertanto, i canoni, nonché le
relative quote di riscatto, seguono il medesimo regime ai fini dell’IVA e dell’imposta di
registro previsto per le locazioni.
Resta fermo che anche per le operazioni di leasing immobiliare è concessa la facoltà
di optare per la applicazione separata dell’imposta in relazione alle locazioni finanziarie di
immobili a destinazione abitativa, esenti ai fini IVA, che comportano la riduzione del diritto
a detrazione.
Per effetto delle modifiche apportate al decreto legge in sede di conversione, anche ai
contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, peraltro, l’imposta
di registro, prevista inizialmente in misura fissa dal decreto legge, è applicabile nella
misura proporzionale dell’1% (art. 5, comma 1, lett. a-bis), Tariffa, Parte Prima D.P.R.
n. 131/1986).
Per evitare una doppia imposizione relativamente ai trasferimenti di immobili
derivanti da contratti di locazione finanziaria, il comma 10-sexies dell’art. 35 ha previsto la
possibilità per l’acquirente di scomputare dall’ammontare delle imposte ipotecarie e
catastali dovute in sede di riscatto l’imposta proporzionale di registro dell’1% pagata sui
canoni di locazione.
7.1 Obblighi di rettifica in sede di applicazione del decreto legge
Il nuovo regime di tassazione previsto per le cessioni e le locazioni di fabbricati,
estendendo l’area della esenzione IVA, produce effetti sulla rettifica della detrazione
d’imposta operata nei periodi pregressi, coerentemente con il precedente regime di
imponibilità (circ. Agenzia Entrate 4 agosto 2006, n. 27/E, punto 6).
La legge di conversione, in accordo con i principi espressi dalla giurisprudenza
comunitaria per garantire la tutela del legittimo affidamento, ha tenuto conto della
circostanza che la radicale trasformazione dell’impianto normativo non ha lasciato ai
soggetti passivi, vincolati da contratti già in corso di esecuzione al momento dell’entrata in
vigore del decreto legge, il tempo necessario per adattarsi alla nuova regolamentazione
legislativa.
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Ha, pertanto, limitato, in sede di prima applicazione delle nuova normativa, gli
obblighi di rettifica, previsti dall'art. 19-bis 2 del DPR n. 633 del 1972 (art. 35, comma 9,
D.L. 04 luglio 2006, n. 223, (conv. L. 04 agosto 2006 n. 248).
In considerazione del diverso regime di tassazione previsto per gli immobili a
destinazione abitativa e per quelli strumentali, gli adempimenti da porre in essere ai fini
della rettifica conseguente all’applicazione del regime di esenzione attualmente vigente
sono stati disciplinati in modo diverso per le due categorie di fabbricati.
7.2 Immobili abitativi
Per quanto concerne gli immobili abitativi , per i quali l’applicazione della esenzione
è più ampia, non è richiesto che si proceda alla rettifica della detrazione dell’imposta a suo
tempo operata con riferimento a (circ. Agenzia Entrate 4 agosto 2006, n. 27/E, punto
6.1):
a) fabbricati posseduti al 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto legge;
b) fabbricati posseduti dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati, per i quali il
termine di quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o di ultimazione dei
lavori di ristrutturazione è scaduto entro il 4 luglio.
Si sottolinea che l’ipotesi di cui alla lett. a) riguarda esclusivamente i soggetti per i
quali il regime fiscale è mutato in conseguenza del nuovo assetto normativo.
7.3 Immobili strumentali
Per quanto concerne i fabbricati diversi da quelli abitativi, per i quali è previsto un
maggior numero di ipotesi di assoggettamento ad IVA, è escluso in via generale l’obbligo di
procedere alla rettifica della detrazione per gli immobili già posseduti al 4 luglio.
In sostanza per i fabbricati strumentali le ipotesi di esonero dalla rettifica riguardano
tutti i soggetti passivi IVA , se le operazioni derivanti da contratti stipulati dopo l’entrata in
vigore del decreto legge sono soggette ad IVA (circ. Agenzia Entrate 1 marzo 2007, n.
12/E, punto 1).
E’, infatti, previsto che tale adempimento debba essere posto in essere
esclusivamente nel caso in cui nel primo atto, stipulato successivamente alla data di entrata
in vigore della legge di conversione del decreto legge, non sia stata esercitata l’opzione per
l’assoggettamento ad imposta (circ. Agenzia Entrate 4 agosto 2006, n. 27/E, punto 6.2).
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Ad esempio:
- in presenza di un contratto di locazione di fabbricato strumentale stipulato il 1° gennaio
2006 e valido per 6 anni, non occorre operare alcuna rettifica, nonostante la locazione sia
divenuta esente in mancanza di specifica opzione per l’imponibilità ad IVA; ciò che rileva
ai fini della rettifica, invece, è il primo contratto di locazione o di compravendita stipulato
successivamente, sempreché naturalmente non sia scaduto il periodo di rettifica (Circ. Ag.
Entrate 1 marzo 2007, n. 12/E, punto 1).