Convegno“LoScudoFiscale”:attidelConvegno del... · 2018-05-03 · Eredi: decesso post...

Torino, Centro Congressi “Torino Incontra” - 17 Novembre 2009

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Convegno “Lo Scudo Fiscale”: atti del Convegno

Convegno

“Lo Scudo Fiscale”:

atti del Convegno

Torino, Centro Congressi “Torino Incontra” - 17 Novembre 2009

Maisto e AssociatiTorino, 17 novembre 2009

Scudo fiscale terI soggetti interessati al rimpatrio e alla

regolarizzazioneLe attività finanziarie e patrimoniali

oggetto di rimpatrio e regolarizzazione

Avv. Marco Cerrato

Requisiti soggettivi

2

• Soggetti “interessati” (Art. 11, DL 350/2001)- persone fisiche (anche se titolari di reddito

d’impresa o lavoro autonomo)- enti non commerciali (trust)- società semplici ed associazioni equiparate- CFC

• Che detengono attività finanziarie e patrimoniali all’estero a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008

• In violazione della normativa sul “monitoraggio fiscale

Requisito della residenza in Italia

• Persone fisicheiscrizione anagrafe popolazione residentedomicilioresidenza

• Società semplici ed enti non commercialisede legalesede dell’amministrazioneoggetto principale

• Presunzioni di residenza:persone fisiche (Art. 2, comma 2-bis, TUIR)trust:- Art. 73, comma 3, TUIR- disposizioni in materia di esterovestizione societaria, ove

compatibili (commi 5-bis, 5-ter, TUIR)possibilità di rinunciare a prova contraria (circ. 43/2009)

3

Residenza: “momento rilevante”

• Il requisito della residenza deve essere soddisfatto:- nel periodo d’imposta in corso alla data della

presentazione della dichiarazione riservata (2009) e

- al momento della violazione degli obblighi di monitoraggio

- non necessariamente al 31/12/2008

• Attività detenute all’estero al 31/12/2008

4

Stato residenza

2007 2008 2009

Italia Estero Italia

Estero Estero Italia

Estero Estero Estero

Soggetti interposti

• Possibilità di rimpatrio di beni detenuti tramite soggetti interposti da parte dei soggetti interponenti

• Mancanza norma analoga ad art. 8, comma 8, DL 289/2002

• Definizione di “interposta persona” nella prassi dell’amministrazione (Circolare 43/2009):

verifica caso per caso sulla base delle caratteristiche e modalità organizzative del soggetto interpostosocietà off-shore non soggetta ad obbligo di tenuta delle scritture contabili

• Casi particolari: trust irrevocabili, fondazioni, polizzeunit-linked off-shore

5

Fiduciari e mandatari

• Giurisprudenza in tema di obblighi di monitoraggio

(Cass. Civ., Sez. trib., 11 giugno 2003, n. 9320 e 7

maggio 2007, n. 10331) concezione lata di

detenzione e conseguente ampliamento dei possibili

soggetti interessati:

detentore della fonte del reddito

fiduciari e mandatari non titolari del reddito

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Trust

• Trust interposto:

• rimpatrio delle attività estere da parte del disponente o beneficiario interponente

• Trust non interposto residente (o esterovestito):

• rimpatrio delle attività estere da parte del trust mediante dichiarazione riservata presentata dal trustee

• effetti in capo ai beneficiari del trust nei limiti dei redditi imputati per trasparenza

• Trust non interposto non residente:

• versione definitiva cir. 43/2009 esclude possibilità di rimpatrio da parte dei beneficiari di trust trasparenti

7

Trust: casi di interposizione

8

• Circolare 43/2009: mancanza in capo al trustee di effettivi poteri dispositivi ed amministrativi sui beni del trust

• Esempi:potere di settlor o beneficiario di cessare il trust a beneficio proprio o di altripotere del settlor di designare se stesso come beneficiariotitolarità del settlor o beneficiario di significativi poteri per cui iltrustee è tenuto ad operare con il suo consensopotere del settlor di terminare anticipatamente il trust designando se stesso o altri come beneficiaridiritto del beneficiario a ricevere anticipazioni di capitale

• Analisi sulla base di tutti gli elementi documentali e di fatto:

lettere dei desideriinfluenza del disponente/beneficiario sul trustee o sul protector

Trust: residenza

• Elementi che emergono dalla Circolare 48/E del 2007:

localizzazione struttura amministrativa del trust

localizzazione del trustee cui è affidata la gestione

patrimonio immobiliare situato prevalentemente in Italia

• In aggiunta: attribuzione di poteri significativi adisponenti (settlor) e/o guardiani (protector)

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Eredi: decesso post 31.12.2008

• Dichiarazione del de cuius da parte degli eredi in

caso di decesso post 31.12.2008

• De cuius residente in Italia nel 2009 o nel 2010

• Violazioni monitoraggio fiscale imputabili al de cuius

• Preclusione dell’accertamento per i redditi del de

cuius per i quali gli eredi sono solidalmente obbligati

(sanzioni comunque non trasmissibili)

• Eredi non beneficiano del regime di riservatezza

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Eredi: decesso ante 31.12.2008

11

• Dichiarazione degli eredi in caso di decesso ante

31.12.2008

• Eredi residenti in Italia nel 2009 o nel 2010

• Violazioni monitoraggio fiscale imputabili agli eredi

• Preclusione accertamento redditi eredi e estinzione

violazioni monitoraggio eredi

• Preclusione accertamento per redditi del de cuius

trasmissibili agli eredi?

• Eredi beneficiano della riservatezza

Successione: casi particolari

• Il caso della mancata accettazione

dell’eredità da parte del chiamato

• Il ruolo del curatore dell’eredità giacente

• Il ruolo dell’esecutore testamentario

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Attività cointestate

• Presentazione della dichiarazione da parte di ciascun cointestatario per la quota di propria competenza

• Preclusione dell’accertamento non si estende agli altri cointestatari

• Presunzione civilistica di titolarità in parti uguali salvo prova contraria

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S.s. e associazioni equiparate

• Soggetto legittimato a presentare la dichiarazione riservata è il legale rappresentante dell’associazione

• Effetti scudo per l’associazione: Iva e Irap (se applicabili)

• Effetti scudo per gli associati: Irpef

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CFC

• Art. 13, comma 7-bis, DL 78/2009: possibilità di

effettuare il rimpatrio e la regolarizzazione da parte

di CFC controllate e collegate con effetti in capo ai

partecipanti

• Applicabilità solo se partecipazione in CFC è

detenuta in violazione della disciplina in materia di

monitoraggio non modifica requisiti soggettivi ed

oggettivi dello scudo15

Partecipazioni in società estere: CFC

• 2 alternative possibili

1. Rimpatrio/regolarizzazione da parte dei partecipanti della partecipazione nella CFC

– effetti sui redditi imputati per trasparenza

2. Comma 7-bis: rimpatrio/regolarizzazione dei beni della CFC con effetti sui partecipanti

– effetti sui redditi distribuiti

• Non sanabilità violazioni relative a redditi imponibili per effetto della residenza in Italia della societàpartecipata (esterovestizione)

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Requisiti oggettivi: violazione obblighi di monitoraggio fiscale

• Art. 13-bis, comma 1, DL 78/2009“… attività finanziarie e patrimoniali … detenute fuori dal territorio dello Stato senza l’osservanza delle disposizioni del DL 167/1990 …”

• Art. 4, comma 1, DL 167/1990: obbligo di indicazione in dichiarazione dei redditi (quadro RW) per i soggetti che“… detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia …”

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Attività finanziarie e patrimoniali

• Attività patrimoniali– immobili– preziosi e opere d’arte– yacht

• Attività finanziarie– partecipazioni in società– titoli obbligazionari– finanziamenti– polizze vita– quote fondi comuni– contratti derivati 18

Investimenti all’estero e attivitàfinanziarie estere

• Obbligo di dichiarazione nel quadro RW di:

– investimenti detenuti all’estero

– attività finanziarie italiane detenute all’estero

– attività finanziarie estere detenute in Italia o all’estero

• attività finanziarie estere detenute in Italia violazione obblighi di monitoraggio, ma inapplicabilità rimpatrio o regolarizzazione

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La localizzazione degli investimenti all’estero

• Deposito delle attività finanziarie presso – intermediari finanziari esteri

– stabili organizzazioni estere di intermediari finanziari residenti

• Rilevanza sub-deposito (?)

• Localizzazione degli investimenti all’estero

• Intestazione a società fiduciarie estere

• Detenzione tramite enti interposti esteri

• Casi particolari: – Yacht: riferimento alla bandiera dell’imbarcazione (ris. 172/2009)

– Contratti derivati: rilevanza domicilio controparte (cir. 207/1999)20

Immobili

21

• Immobili ubicati in Italia– regolarizzazione se detenuti tramite società fiduciaria estera o

interposta persona estera (ris. 54/2002)

• Immobili ubicati all’estero– regolarizzazione se in Stati che consentono effettivo scambio

informazioni– teorica applicabilità rimpatrio giuridico– conferimento immobili in società e rimpatrio della partecipazione

• eventuale imposizione indiretta applicabile all’estero• vincoli nel trasferimento della proprietà (e.g., Lex Koller

Svizzera)• immobili detenuti da meno di 5 anni: tassazione della

plusvalenza in dichiarazione inapplicabilità tassazioneforfettaria

La produttività di redditi di fonte estera (pre-circolare 43/2009)

• Redditi di fonte estera imponibili in Italia:– corrisposti da soggetti non residenti– derivanti da beni al di fuori del territorio dello Stato– casi particolari (obbligazioni emesse da soggetti non residenti,

titoli pubblici emessi all’estero, depositi e conti esteri)

• Attività finanziarie estere produttive ope legis diredditi esteri imponibili in Italia

• Attività finanziarie italiane produttive di redditi esteri imponibili in Italia in caso di cessione o rimborso

• Investimenti non finanziari: obbligo di dichiarazione nel periodo d’imposta di effettiva produzione dei redditi

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La produttività di redditi di fonte estera (post circolare 43/2009)

• Obbligo di dichiarazione in caso di produzione di redditi anche astratta o potenziale– immobili a disposizione– yacht– oggetti preziosi– opere d’arte

• Beni non produttivi di redditi anche in via potenziale ?– finanziamenti infruttiferi in euro non cedibili

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Esimenti dall’obbligo di indicazione in RW

• Attività finanziarie in gestione o amministrazione a intermediari residenti:– Cir. 43/2009 conferma interpretazione estensiva dell’art. 4, DL

167/1990 (riferimento a “certificati in serie o di massa e titoli”)

• Contratti conclusi con l’intervento di intermediari finanziari residenti

• Depositi e conti correnti • Canalizzazione dei redditi su intermediario residente• Irrilevanza opzione per regime del risparmio

amministrato o gestito (che rileva ai soli fini della segnalazione da parte dell’intermediario)

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Polizze vita in essere al 31/12/2008

1. Rimpatrio polizza:

valore rimpatrio inutilizzabile come costo fiscalmente riconosciuto in caso di successivo riscatto

caso di esistenza della documentazione relativa al costo di acquisto

2. Riscatto polizza e rimpatrio somme derivanti dal riscatto:

applicabilità tassazione forfettaria (cir. 43/2009)

3. Rimpatrio attività sottostanti in caso di interposizione 25

Attività estere al 31/12/2008apportate in polizza

1. Trasferimento in polizza e successivo rimpatrio della stessa:

— tassazione forfettaria applicabile a plusvalori realizzati

2. Rimpatrio attività e successivo trasferimento in polizza:

valore rimpatrio utilizzabile come costo fiscalmente riconosciuto in mancanza della documentazione di costo

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Disciplina trasporto al seguito

• Circolare 43/2009:

– rilevanza violazioni normativa relativa a trasporto al seguito (art. 3, d.lgs. 195/2008) anche se non richiamata dall’art. 13-bis, DL 78/2009

• Scudo applicabile anche in caso di mancata violazione dell’obbligo di dichiarazione nel quadro RW se il bene estero è stato acquistato con somme trasferite all’estero in violazione della normativa sul trasporto al seguito

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ParadigmaTorino, 17 novembre 2009

LO “ SCUDO ” FISCALE TER

La circolare 43/E emanata dall’Agenzia delle Entrate

Dr. Paolo LudoviciMaisto e Associati

Indice

2

1. La data di riferimento della regolarizzazione e del rimpatrio

2. La tassazione dei redditi prodotti dopo il 31 dicembre 2008

3. La determinazione del costo fiscalmente riconosciuto delle attività oggetto di regolarizzazione o rimpatrio

4. La “data ragionevolmente ravvicinata” per il perfezionamento delle operazioni di scudo fiscale

5. Obblighi di segnalazione ed Anagrafe Tributaria 6. Effetti dello scudo su società riconducibili al soggetto

scudante7. Nuovi indirizzi in materia di “monitoraggio fiscale”

1. La data di riferimento dellaregolarizzazione e del rimpatrio

Le attività finanziarie e patrimoniali oggetto di rimpatrio o regolarizzazione devono essere detenute a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008:

le attività detenute in Italia alla data del 31 dicembre 2008 (anche se “estere”) non possono beneficiare dello scudo fiscale

per contro, le attività “italiane” detenute all’estero alla data del 31 dicembre 2008 possono beneficiare dello scudo fiscale

le attività detenute all’estero riportate in Italia prima della formalizzazione dello scudo fiscale non sono “rimpatriabili”

3


Le attività che sono oggetto di rimpatrio possono anche differire dal punto di vista qualitativo dalle attività detenute al 31 dicembre 2008:

o nell’ipotesi in cui al 31 dicembre 2008 il soggetto che intende effettuare lo scudo fiscale deteneva titoli in seguito ceduti, l’attività da rimpatriare consiste nel controvalore monetario ricevuto in cambio dei titoli ceduti ovvero nelle altre attivitàfinanziarie acquistate a seguito del precedente disinvestimento

o nel caso di un immobile detenuto al 31 dicembre 2008 in uno Stato che non garantisce un adeguato scambio di informazioni, il soggetto che intende effettuare lo scudo fiscale può conferire tale immobile in una società e, in seguito, rimpatriare le quote (secondo le indicazioni fornite dalla Agenzia delle Entrate nellaCirc. 43/E del 2009 la società conferitaria deve essere costituita nel medesimo Paese in cui è situato l’immobile da rimpatriare)

4


L’immobile detenuto in Italia tramite una fiduciaria estera puòessere considerato come attività “estera” e beneficiare così dello scudo (cfr. Ris. 134/E del 2002, richiamata dalla Circ. 43/E del 2009) -> Nel caso in cui la società fiduciaria sia localizzata in uno Stato che garantisce un adeguato scambio di informazioni con l’Italia, l’immobile può essere “regolarizzato” da parte del soggettoscudante

Le attività finanziarie detenute in una cassetta di sicurezza situata all’estero possono essere rimpatriate solo previo effettivo deposito presso l’intermediario estero che è tenuto a rilasciare la documentazione atta a comprovare la detenzione all’estero delle attività

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Per le attività diverse da quelle finanziarie (ad es. i gioielli) non è necessaria alcuna certificazione dell’intermediario estero che sia in grado di comprovare che le attività sono depositate o costituite presso l’intermediario stesso e che esse sono detenute all’estero. Il valore delle attività deve essere indicato dal contribuente nella dichiarazione riservata e deve essere comprovato da una appositaperizia di stima che deve essere conservata a cura del contribuente (ma non obbligatoriamente allegata alla dichiarazione riservata)

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2. La tassazione dei redditi prodotti successivamente al 31 dicembre 2008

• Il pagamento dell’imposta straordinaria non assolve l’obbligazione tributaria sui redditi derivanti dalle attività estere oggetto dello scudo dal 1° gennaio 2009 • I redditi realizzati sulle attività dal 1° gennaio 2009 alla data dello scudo possono essere soggetti a tassazione analitica o forfetaria (Circ. 43/E del 2009)

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• La tassazione analitica dei redditi successivi allo scudo:

– il contribuente che si avvale dell’operazione di rimpatrio delle attività finanziarie può comunicare all’intermediario finanziario, contestualmente alla presentazione della dichiarazione riservata, i redditi derivanti da tali attività percepiti dal 1° gennaio 2009 fino alla data di presentazione della predetta dichiarazione riservata– l’intermediario applica sui redditi comunicati dal contribuente leritenute alla fonte o imposte sostitutive che avrebbe applicato qualora le attività oggetto dello scudo fossero state già in deposito o qualora l’intermediario fosse già intervenuto nella loro riscossione, effettuandone il versamento secondo le modalitàpreviste per le imposte sui redditi ed assumendo come data di riferimento la data in cui si è perfezionata l’operazione di rimpatrio


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(segue)– le imposte sono prelevate dall’intermediario che puòanche ricevere una apposita provvista da parte del contribuente che effettua lo scudo ed il contribuente non è tenuto ad indicare i relativi redditi nella propria dichiarazione dei redditi (Mod. Unico PF 2010)– i redditi che il contribuente può comunicare all’intermediario sono quelli per i quali risulta applicabile il regime del risparmio amministrato o del risparmio gestito ovvero i redditi per i quali l’intermediario sarebbe stato tenuto all’applicazione di una imposta sostitutiva o di una ritenuta alla fonte (d’acconto o di imposta) – sono esclusi da tale regime di tassazione analitica i dividendi e le plusvalenze derivanti da partecipazioni


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(segue)– l’opzione per la tassazione analitica è consentita anche per le quote di organismi di investimento collettivo estero collocate all’estero o i cui proventi siano stati conseguiti direttamente all’estero– vi rientrano anche i proventi dei titoli atipici di cui all’art. 5 del D.L. 512 del 1983 ed i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di contratti di capitalizzazione che sono stipulati con imprese di assicurazioneestere – l’intermediario finanziario non può tenere conto delle eventualiminusvalenze o perdite realizzate dal contribuente nel periodo (ma il contribuente può tenere conto di tali minusvalenze e perdite nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno del realizzo)


• La tassazione forfetaria dei redditi successivi allo scudo:

– tale criterio consiste nell’applicazione di una imposta sostitutiva del 27% su un reddito determinato applicando il tasso ufficiale medio di sconto vigente nel periodo di imposta sul valore delle attività– l’imposta forfetaria è applicata dall’intermediario che può anche ricevere apposita provvista dai soggetti interessati e deve essere versata entro il sedicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si perfeziona l’operazione di regolarizzazione ovvero di rimpatrio

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(segue) – i contribuenti possono decidere di utilizzare il criterio analitico per alcuni redditi ed il criterio forfetario per altri (cfr. Circ. 43/E del 2009)

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3. Il costo fiscale delle attività “scudate”

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• Costo fiscalmente riconosciuto delle attivitàscudate: – costo di acquisto risultante da relativa documentazione

• In mancanza della suddetta documentazione di acquisto:

– valore fornito all’intermediario mediante apposita dichiarazione sostitutiva non eccedente il valore normale

– in alternativa, importo dichiarato nella dichiarazione riservata

• Rilevanza per determinazione sia dei redditi diversi sia dei redditi di capitale (riscatto azioni, OICVM)

3. Il costo fiscale delle attività “scudate”

• Esempio-> Persona fisica che non ha già in essere altre polizze

– Strutturazione prima o dopo il rimpatrio in Italia• polizze in LPS o anche polizze in regime di “stabilimento”?• plusvalenze/minuvalenze sulle attività conferite in polizza.

Esempio:– Attività costo 100

valore normale 40– Caso A apporto in polizza a 40 e poi rimpatrio polizza

minusvalenza di 60 (= 100 – 40) -> non fruibile– Caso B reimpatrio attività a 40 ma con valore fiscale 100

- apporto in polizza al valore normale (= 40) - minusvalenza di 60 (= 100 – 40) -> fruibile

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4. La “data ragionevolmente ravvicinata”per il perfezionamento dello scudo fiscale

Il rimpatrio o la regolarizzazione devono essere effettuati dal 15 settembre 2009 al 15 dicembre 2009

E’ necessario che, entro il 15 dicembre 2009, i soggetti “scudanti” interessati abbiano presentato la dichiarazione riservata conferendo l’incarico all’intermediario di ricevere in deposito le attivitàestere, abbiano fornito la provvista necessaria per il versamento dell’imposta straordinaria ed abbiano ricevuto copia della dichiarazione riservata

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Il rimpatrio o la regolarizzazione delle attività si perfezionano con il pagamento dell’imposta straordinaria (cfr. art. 13-bis, comma 3 del D.L. 78 del 2009)

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che lo scudo si perfeziona con la fornitura all’intermediario della provvista necessaria al pagamento dell’imposta straordinaria dovuta dal contribuente ovvero con l’addebito dell’imposta sul conto del soggetto che effettua il rimpatrio ovvero la regolarizzazione, non rilevando – ai suddetti fini - la data del versamento all’erario da parte dell’intermediario


Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, qualora al 15 dicembre 2009 le operazioni di emersione non siano concluse per cause oggettive che non dipendono dalla volontà dell’interessato, gli effetti derivanti dalla dichiarazione riservata si producono a condizione che le medesime operazioni siano perfezionate entro una data ragionevolmente ravvicinata al termine ultimo previsto dalla norma. In ogni caso, il contribuente deve corrispondere l’imposta straordinaria non oltre il 15 dicembre 2009

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5. Obblighi di segnalazione e AnagrafeTributaria

• “Segretazione”, efficacia temporale e valutazioni di opportunità

• L’apertura di nuovi conti durante il periodo di operatività dello scudo fiscale può rappresentare un “indizio” di aver beneficiato dello scudo stesso ?

• La comunicazione all’Anagrafe Tributaria ed i rapporti tra la Circolare n. 43/E del 2009 sullo scudo fiscale ter ed i precedenti pronunciamenti ministeriali

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6. Effetti dello scudo sulle societàriconducibili al soggetto scudante

Il rimpatrio o la regolarizzazione non possono in ogni caso costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente scudato, in ogni sede giudiziaria o amministrativa, in via autonoma oppure addizionale

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In particolare:

- preclusione accertamenti tributari per anni aperti (quindi anche quelli anteriore al quinto) “limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio […]”

- le operazioni di emersione non possono costituire di per sé un elemento/circostanza sufficiente ai fini della valutazione dei profili di sospetto per la segnalazione

- non punibilità del contribuente “ […] relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate”dei reati tributari di infedele e di omessa dichiarazione


L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le operazioni di rimpatrio e di regolarizzazione effettuate dal “dominus” di una società di capitali non possono essere utilizzate ai fini dell’avvio o nell’ambito di un’attività di controllo fiscale nei confronti della società stessa (Circ. 43/E del 2009)

Allo stesso modo le operazioni di emersione non determinano accertamenti nei confronti dei soggetti interposti attraverso i quali il contribuente ha detenuto all’estero le attività oggetto di scudo

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7. Nuovi indirizzi in materiadi “monitoraggio fiscale”

- L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che gli obblighi di indicazione nel quadro RW non debbono riferirsi solo a “fattispecie di effettiva produzione di redditi imponibili in Italia ma anche ad ipotesi in cui la produzione di redditi sia soltanto astratta o potenziale […]”

- Pertanto, a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa alperiodo di imposta attualmente in corso (Modello Unico PF 2010), i contribuenti saranno tenuti ad indicare nel quadro RW non soltanto le attività estere di natura finanziaria ma anche gli investimenti all’estero di altra natura indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili in Italia (ad es. yacht, oggetti preziosi, opere d’arte anche se non produttivi di redditi imponibili)

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7. Nuovi indirizzi in materiadi “monitoraggio fiscale”

- Aumento delle sanzioni: dal 10 al 50%

- Rimane sanzione accessoria: confisca

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IVO CARACCIOLIGià Ordinario di diritto penale Università di TorinoPresidente “Centro di diritto penale tributario”

GLI EFFETTI PRECLUSIVI ED ESTINTIVI DEL RIMPATRIO E DELLA REGOLARIZZAZIONEIN MATERIA PENALE

A seguito del decreto correttivo, che ha introdotto il nuovo art. 13-bis, la copertura penale per chi ricorre allo scudo fiscale,

inizialmente prevista soltanto per i reati di “dichiarazione infedele” (art. 4 D.Lgs. 74/2000) e di “omessa dichiarazione”

(art. 5 stesso D.Lgs.) in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, oltre a taluni vecchi reati di cui all’abrogata

L.516/1982, è stata estesa agli stessi reati previsti nei precedenti scudi, ossia quelli di cui all’art. 8 c. 6 lett. c) L. 27

dicembre 2002 n. 289.

Trattasi dei seguenti reati : dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

(art. 2 D.Lgs. 74/2000); dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 stesso D.Lgs.); dichiarazione infedele (art.

4 stesso D.Lgs.); omessa dichiarazione (art. 5 stesso D.Lgs.); occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10

stesso D.Lgs.).

Nel campo dei reati tributari sono, dunque, esclusi dall’estinzione le seguenti fattispecie (già esistenti all’atto

dell’emanazione del D.Lgs. 74/2000 o successivamente introdotte): emissione di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti (art. 8 D.Lgs. 74/2000); omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis stesso D.Lgs.); omesso

versamento di IVA (art. 10-ter stesso D.Lgs.); indebita compensazione (art. 10-quater stesso D.Lgs.); sottrazione

fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 stesso D.Lgs.).

Mentre si comprende agevolmente l’esclusione per i responsabili delle c.d. ”cartiere”, non si capisce, ad es., perché siano

stati esclusi i reati di cui ai cit. artt. 10-bis-ter-quater, ma questo è avvenuto a seguito del richiamo di una vecchia

disposizione emanata in un periodo in cui i nuovi reati non esistevano, siccome introdotti nel 2005-2006.

Sono parimenti estinti alcuni reati di falso previsti nel codice penale (artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491-bis, 492):

falsità materiale commessa dal privato; falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico; falsità in registri e

notificazioni; falsità in scrittura privata; uso di atto falso; soppressione, distruzione e occultamento di atti veri; falso in

documenti informatici; falso in copie autentiche che tengono luogo degli originali mancanti.

Parimenti vengono estinti i seguenti reati societari: false comunicazioni sociali (art. 2621 c.c.) ; false comunicazioni sociali

in danno della società, dei soci o dei creditori (art. 2622 c.c.).

Per tali reati ricompresi nella non-punibilità occorre, peraltro, un collegamento causale, risultante dalla formula “quando

tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano

riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria”.

Per quanto riguarda, in particolare, il falso in bilancio, il richiesto collegamento con lo scudo fiscale fa sì che l’estinzione

riguardi soltanto quelle falsità che si risolvono in un’evasione d’imposta penalmente rilevante, non invece quelle che da

esso sono svincolate (ad es., ipervalutazione di poste del bilancio al fine di non perdere affidamenti bancari).

Inoltre, non essendo previsto lo scudo per le società, lo scudo stesso dev’essere effettuato personalmente, ad es.,

dall’amministratore della società per far estinguere gli illeciti arricchimenti a lui derivanti e rilevanti a titolo di reato

tributario ad esso riferibile.

Poiché la figura in esame ha la natura di causa estintiva del reato, si devono applicare le regole generali del codice penale

relative a tale categoria di fenomeni. Si pone, quindi, con evidenza il problema dell’estensione ai concorrenti della causa

estintiva stessa (ad es., socio che aveva concorso alla realizzazione dell’illecito; consulente tecnico del contribuente, ecc.).

In materia, infatti, l’articolo 182 c.p. dispone che “salvo che la legge disponga altrimenti, l’estinzione del reato o della pena

ha effetto soltanto per coloro ai quali la causa di estinzione si riferisce”.

In linea di principio, dunque, dovrebbe fruire della causa estintiva solo l’esecutore diretto del reato (non è prevista

un’eccezione, ma poiché questi ha pagato, non sarebbe logico che lo Stato pretendesse un secondo pagamento da parte

del concorrente, così dandosi luogo per l’Erario ad un illecito arricchimento), e quindi va ricordato che, con riferimento al

vecchio scudo (ad es., sindaco della società nel caso di condono effettuato dall’amministratore), la Corte costituzionale

(sent. n. 19 del 12-19/1/1995) aveva ammesso l’estensione al concorrente nel caso di scudo effettuato dalla società.

In base all’art. 14 c. 7 D.L. 350/2001, richiamato dall’art. 13-bis del provvedimento sullo scudo fiscale (“L’effettivo

pagamento dell’imposta produce gli effetti di cui agli artt. 14 e 15 e rende applicabili le disposizioni dell’art. 17 D.L.

350/2001…”), ”il rimpatrio delle attività non produce gli effetti di cui al presente articolo quando, alla data di presentazione

della dichiarazione riservata, una delle violazioni delle norme indicate nel c. 1 è stata già constatata o comunque sono già

iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario o contributivo di cui gli interessati hanno avuto

formale conoscenza”.

In presenza di tali atti amministrativi, formalmente notificati al contribuente, il rimpatrio e la regolarizzazione, ancorchè

effettuati, non producono i relativi effetti, compresi quelli estintivi di carattere penale; e quindi in casi del genere si verifica

una vera e propria “autodenuncia” per tali reati, a seguito della quale, ove eventualmente venutone a conoscenza

(ancorchè la procedura sia coperta da segretezza), il Pubblico Ministero può procedere per i reati medesimi.

Com’è noto, le circolari relative ai vecchi “scudi” collegati al condono fiscale, ed anche la bozza di circolare dell’Agenzia

delle Entrate, danno un’interpretazione molto estesa al concetto di “altre attività di accertamento”, ricomprendendovi i

questionari e le semplici domande singole rivolte al contribuente. In dottrina tale orientamento estensivo è stato criticato

siccome foriero di conseguenze vessatorie in tema, ad es., ma non solo, di “redditometro”.

Lo stesso c. 7 conclude affermando che “il rimpatrio non produce gli effetti estintivi di cui al c. 1 lett. c) quando per gli

illeciti penali ivi indicati è già stato avviato il procedimento penale, di cui gli interessati hanno avuto formale conoscenza”.

L’ostatività sussiste quindi quando è stato aperto un procedimento penale, ad es. per reato tributario, a carico del

contribuente, ma alla condizione che il medesimo sia a formale conoscenza di essere sottoposto a procedimento penale:

ad es., perché è stato compiuto un atto di indagine a cui il suo difensore ha avuto diritto di assistere; oppure quando è

stato notificato l’avviso di conclusione delle indagini preliminari (art. 415-bis c.p.p.).

Di conseguenza, non può essere ostativo il semplice fatto che, a conclusione della verifica, copia del p.v.c. sia stata

mandata per conoscenza alla Procura della Repubblica ed il contribuente sia finito sul registro degli indagati (c.d. ”modello

21”), senza peraltro esserne (come non dev’essere) informato.

A proposito di quanto precede si deve, comunque, sottolineare una differenza sussistente tra l’ostatività discendente dagli

atti amministrativi citati e quella connessa agli atti penali. Invero, per i primi la norma dice “formale conoscenza”; per i

secondi viene usata, invece, una formula più articolata, non limitandosi alla “formale conoscenza”, ma dicendo “quando

per gli illeciti penali è già stato avviato il procedimento penale, di cui gli interessati hanno avuto formale conoscenza”.

Quanto precede risulta dallo stesso c. 4 dell’art. 13-bis, nella parte in cui richiama, “in materia di esclusione della punibilità

penale limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l’applicazione delle disposizioni di cui

al già vigente art. 8 c. 6 lett. c) L. 289/2002”.

Orbene, la formula dell’avvio del procedimento penale, in base a quanto dispongono gli artt. 405 e 416 c.p.p. (c.d.

”esercizio dell’azione penale”), non si ha con la mera chiusura delle indagini preliminari, ma richiede, da parte del P.M., la

formulazione dell’imputazione e la richiesta di rinvio a giudizio. Il tutto avviene, dunque, in una fase temporalmente e

processualmente successiva.

Ne consegue, dunque, che, nelle sole ipotesi in cui il contribuente-indagato non abbia già avuto formale conoscenza di uno

degli atti amministrativi sopra citati (il che avviene tutte le volte in cui il procedimento per reati tributari deriva da una

verifica od accertamento), non sono sufficienti gli atti processuali penali sopra citati (ad es., art. 415-bis c.p.p.), ma

occorre che sia già stata esercitata l’azione penale. Si pensi, ad es., al caso di un procedimento per reato fiscale che nasce

da un procedimento già pendente per bancarotta fraudolenta o da qualsivoglia altro reato. Altra ipotesi che si può fare è

quella in cui il contribuente abbia definito mediamente acquiescenza o adesione il p.v.c. o l’avviso di accertamento, ma

permanga in indagini il procedimento penale. In tali situazioni, infatti, la causa ostativa viene rimossa e quindi si può

fondatamente sostenere che al contribuente, seppure indagato, non possa essere opposta alcuna causa ostativa, di natura

amministrativa, alla praticabilità del rimpatrio.

CASI PARTICOLARI DI RIMPATRIO E CASI PARTICOLARI DI RIMPATRIO E REGOLARIZZAZIONEREGOLARIZZAZIONEREGOLARIZZAZIONEREGOLARIZZAZIONE

Luca Rossi

Studio Tributario Associato Facchini Rossi Scarioni

Milano 17 novembre 2009Milano, 17 novembre 2009

Foro Buonaparte, 70 - 20121 Milano Via Bocca di Leone, 78 - 00187 RomaTel 02 89013228 Fax 02/89013109 Tel 06 45438053 Fax 06 45438031Tel. 02.89013228 Fax 02/89013109 Tel. 06.45438053 Fax [email protected] [email protected]

Il rimpatrio e la regolarizzazione delle attività possedute da trusts, f d i i l i i l hi

Con riferimento alle situazioni in cui i patrimoni di persone fisiche residenti in Italia

fondazioni o altri enti analoghi

siano detenuti tramite trusts, occorre innanzitutto capire se il trust sia un’entità realeovvero un soggetto fittiziamente interposto.

A tali fini può essere in primo luogo utile ricordare che la circolare dell’Agenzia delleA tali fini, può essere in primo luogo utile ricordare che la circolare dell Agenzia delleentrate n. 48/E del 6 agosto 2007, aveva precisato che il riconoscimento del trust ècondizionato al rispetto dei criteri previsti dalla Convenzione dell’Aja (tra i quali,di ti i d i b i d l t t d l t i i d l t t i t t i d li t i ldistinzione dei beni del trust dal patrimonio del trustee; intestazione degli stessi altrustee o ad altra persona per suo conto e obbligatorietà della condotta del trusteesecondo le finalità del trust e le norme previste dalla legge regolatrice), confermandoquanto già chiarito in precedenti occasioni.

Nella stessa circolare n. 48/E è stato inoltre chiarito che il trust revocabile deveconsiderarsi quale soggetto fittiziamente interposto. Tale interpretazione è stataq gg p precentemente ribadita, con specifico riferimento allo scudo fiscale, dalla circolaredell’Agenzia delle entrate n. 43/E del 10 ottobre 2009.

Milano, 17 novembre 2009 2Studio Tributario Associato Facchini Rossi Scarioni


Si potrebbe peraltro ragionevolmente escludere di considerare un trust revocabile come


p p g

soggetto fittiziamente interposto qualora, ad esempio, la revoca sia condizionata ad un

certo evento, il cui verificarsi non dipende dal disponente e neppure dai beneficiari.

La valutazione della natura reale o fittizia del trust richiede peraltro una analisi caso per

caso di tutti gli atti/documenti e gli elementi di fatto atti ad accertare l’effettivo potere-

dovere del trustee di amministrare e disporre dei beni a lui effettivamente affidati dal

disponente (particolare attenzione in caso di presenza di protectors, letter of wishes,

d fid i i )mandato fiduciario).

3Studio Tributario Associato Facchini Rossi ScarioniMilano, 17 novembre 2009


Nella menzionata circolare n. 43/E sono indicate talune esemplificazioni ritenute


prappresentative di situazioni di interposizione fittizia; in particolare:

“- trust che il disponente (o il beneficiario) può far cessare liberamente in ognimomento, generalmente a proprio vantaggio o anche a vantaggio di terzi;

- trust in cui il disponente è titolare del potere di designare in qualsiasi momento sestesso come beneficiario;

- trust in cui il disponente (o il beneficiario) è titolare di significativi poteri in forzadell’atto istitutivo in conseguenza dei quali il trustee pur dotato di poteridell’atto istitutivo, in conseguenza dei quali il trustee, pur dotato di poteridiscrezionali nella gestione ed amministrazione del trust, non può esercitarli senzail suo consenso;



- trust in cui il disponente è titolare del potere di porre termine anticipatamente al


p p p ptrust, designando se stesso e/o altri come beneficiari (cosidetto “trust a termine”);

- trust in cui il beneficiario ha diritto di ricevere anticipazioni di capitale daltrustee”.

Nella situazione in cui il trust risulti essere un soggetto fittiziamente interposto lapersona fisica interponente (settlor o beneficiario) residente può far emergere le attivitàformalmente intestate al trust, come se le detenesse direttamente (o per il tramite di unfiduciario)fiduciario).



Un aspetto delicato riguarda la documentazione che il soggetto interponente devepossedere (e conservare) al fine di provare la fittizietà del trust in caso di utilizzo dello


possedere (e conservare) al fine di provare la fittizietà del trust in caso di utilizzo delloscudo fiscale nei confronti dell’Amministrazione finanziaria; certo è che a tal fine devevalere, a nostro avviso, la situazione di fatto che si viene a concretizzare: ad esempio,ove a fronte di un trust formalmente irrevocabile lo stesso venga di fatto revocato,

i i i d ll d ò b hi i di di fi i i àproprio in occasione dello scudo, può ben rappresentare un chiaro indice di fittizietàdell’istituto giuridico.Nel caso, invece, di un trust riconosciuto secondo i criteri della Convenzione dell’Aja,ovvero di un trust non fittizio la questione si presenta più complessa (cfr oltre); inovvero di un trust non fittizio, la questione si presenta più complessa (cfr. oltre); inproposito si evidenzia che:• le disposizioni in tema di monitoraggio fiscale (art. 4, comma 1, D.L. n. 167/1990)

impongono l’obbligo di compilazione del Quadro RW della dichiarazione deip g g predditi, tra l’altro, alle persone fisiche e agli enti non commerciali residenti che altermine del periodo d’imposta detengono investimenti all’estero ovvero attivitàestere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi difonte estera imponibili in Italia;fonte estera imponibili in Italia;

• l’effetto principale dell’istituzione di un trust è rappresentato dalla segregazionepatrimoniale dei beni del disponente (che quindi escono dalla sua disponibilità) inun patrimonio separato gestito dal trustee;



• pertanto, nell’ipotesi di “conferimento” di investimenti all’estero o attività estere difi i i i id lifi i l è


natura finanziaria in un trust residente e qualificato come ente non commerciale, èquest’ultimo soggetto (indipendentemente dalla sua natura “opaca” o“trasparente”), a nostro avviso, ad essere tenuto agli adempimenti previsti inmateria di monitoraggio fiscale Non dovrebbero invece essere tenuti allamateria di monitoraggio fiscale. Non dovrebbero invece essere tenuti allacompilazione del Quadro RW né il disponente, in quanto non detiene più ilpatrimonio conferito in trust (se ne è, infatti, effettivamente spossessato) né ilbeneficiario (anche individuato) in quanto la propria “interessenza” nel trust nondovrebbe rappresentare una attività finanziaria estera attraverso cui possono esseregenerati redditi di fonte estera imponibili in Italia (ciò dovrebbe valere anche per iltrust trasparente, poiché l’interessenza nel trust non è in alcun modo assimilabile néd b di d d d dit tt l )ad un bene di secondo grado e neppure ad un credito attuale);

• poiché il presupposto dello scudo fiscale è rappresentato dalla detenzione di attivitàpatrimoniali e finanziare all’estero in violazione delle disposizioni sul monitoraggiofiscale l’unico soggetto legittimato a fruire della procedura di emersione è quindi afiscale, l unico soggetto legittimato a fruire della procedura di emersione è quindi, anostro avviso, il trust residente qualificato come ente non commerciale (e non ildisponente e/o i beneficiari).



Sintetizzando, si analizzino i seguenti casi:


• trust estero (opaco o trasparente). Nessuno dei soggetti interessati dovrebbe poterbeneficiare della procedura di emersione. Infatti: (i) il trust non può scudare a titoloproprio essendo un soggetto non residente; (ii) il disponente residente non puòproprio, essendo un soggetto non residente; (ii) il disponente residente non puòscudare, in quanto non detiene più il patrimonio conferito in trust; (iii) ilbeneficiario residente non può scudare la propria “interessenza” nel trust, non

t d ’ tti ità fi i i t i i l d t t d ll t ( frappresentando un’attività finanziaria o patrimoniale detenuta dallo stesso (cfr.sopra). Resta inteso che il beneficiario residente potrà scudare le sommeeffettivamente attribuitegli dal trust ed i crediti vantati nei confronti del trust stesso,oppure del trustee (soprattutto nel caso di trust trasparenti);

• trust residente (anche per presunzione) opaco. L’unico soggetto che può scudaredovrebbe essere il trust (ente non commerciale), sanando la propria posizione a( ), p p pdecorrere dall’esercizio di acquisizione del patrimonio attribuitogli dal disponente;



• trust residente (anche per presunzione) trasparente. Anche in questo caso l’unico


soggetto legittimato ad usufruire della procedura di emersione (in quanto unicosoggetto che detiene attività patrimoniali o finanziare all’estero) dovrebbe essere iltrust. Poiché vi è una dissociazione tra il soggetto (il trust) tenuto agligg ( ) gadempimenti in tema di monitoraggio fiscale e il soggetto (il beneficiario)obbligato al pagamento delle imposte sui redditi prodotti dal trust ed imputatigliper trasparenza (riqualificati quali redditi di capitale di cui all’art 44 comma 1per trasparenza (riqualificati quali redditi di capitale di cui all art. 44, comma 1,lett. g-sexies del T.U.I.R.), si potrebbe ipotizzare – al pari di quanto dovrebbeavvenire per le società semplici – che lo scudo fiscale effettuato dal trust possasanare anche la posizione reddituale dei beneficiari (limitatamente ai redditisanare anche la posizione reddituale dei beneficiari (limitatamente ai redditiimputati loro per trasparenza sino al 31 dicembre 2008, e non ancora incassati).



Dalla lettura della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 43/E, mi pare emergano


conferme a quanto sopra espresso. Viene infatti precisato che:

• il soggetto tenuto agli adempimenti in tema di monitoraggio fiscale è il trust (noninterposto) residente qualificabile come ente non commerciale confermando che èinterposto) residente qualificabile come ente non commerciale, confermando che ètale ultimo soggetto a poter beneficiare delle disposizioni sullo scudo fiscale perl’emersione delle attività irregolarmente detenute all’estero; si aggiunge anche che

• “Nel caso di trust trasparente non fittiziamente interposto, tenuto conto dellemodalità di attribuzione del reddito da esso prodotto, si ritiene che gli effetti delladichiarazione di emersione presentata dal trustee si producano in capo ai beneficiarinei limiti e con esclusivo riferimento ai redditi attribuiti per trasparenza dal trustmedesimo”.



Si segnala, infine, la criticità della posizione del disponente laddove abbia conferito


attività estere (detenute in illecito valutario) in trust in un periodo ancora accertabile (ilcaso non è dissimile da un mero atto di donazione).

Le considerazioni sopra svolte si intendono valide in quanto compatibili anche conLe considerazioni sopra svolte si intendono valide, in quanto compatibili, anche conriferimento agli “istituti aventi analogo contenuto” rispetto al trust, menzionatiall’articolo 73, comma 3, del T.U.I.R..; è il caso, ad esempio, di quelle fondazioni che

t li l ti i li tt i ti d l t t ( i i d i lpresentano gli elementi essenziali e caratterizzanti del trust (si pensi, ad esempio, alrapporto di fiducia tra fondatore e consiglio di fondazione o alla segregazionepatrimoniale dei beni trasferiti a titolo gratuito alla fondazione).


La regolarizzazione ed il rimpatrio di partecipazioni

Anche in questo caso, occorre innanzitutto verificare se la società partecipata possa


essere considerata una entità reale ovvero un soggetto fittiziamente interposto.

Sul punto, si ricorda che la circolare del 10 ottobre 2009, nel richiamare le istruzionii i d i d i di fi li h i h i lemanate in occasione dei precedenti scudi fiscali, ha precisato che, a titolo

esemplificativo, si deve considerare soggetto fittiziamente interposto “una societàlocalizzata in un Paese avente fiscalità privilegiata, non soggetta ad alcun obbligo ditenuta delle scritture contabili, in relazione alla quale lo schermo societario apparemeramente formale e ben si può sostenere che la titolarità dei beni intestati alla societàspetti in realtà al socio che effettui il rimpatrio”spetti in realtà al socio che effettui il rimpatrio .

Qualora la società partecipata sia un soggetto fittiziamente interposto, la persona fisicainterponente può scudare le attività formalmente intestate alla società come se lep pdetenesse direttamente.



In tale caso:


– l’attribuzione del patrimonio e la successiva liquidazione formale della societàfittiziamente interposta, deve avvenire senza conseguenze fiscali in Italia; restaviceversa da approfondire l’impatto tributario nel Paese estero;viceversa da approfondire l impatto tributario nel Paese estero;

– particolare cautela dovrà essere posta laddove il patrimonio della societàfittiziamente interposta comprenda anche passività (ad esempio debiti) versosoggetti terzi (anche ai fini della preservazione dell’anonimato);

– si pone la questione di capire quali documenti la persona fisica interponente debbatenere a disposizione per provare (all’Amministrazione finanziaria in caso ditenere a disposizione per provare (all Amministrazione finanziaria in caso diutilizzo dello scudo) che la società è un soggetto fittiziamente interposto; riteniamoche tale documentazione sia necessaria per supportare situazioni di interposizionefittizia diverse da quelle esemplificate dall’Agenzia per le quali la sussistenza dellafittizia diverse da quelle esemplificate dall Agenzia, per le quali la sussistenza dellasituazione descritta deve ritenersi sufficiente di per sé a manifestare un caso diinterposizione fittizia.



Laddove invece la società fosse un soggetto reale, la relativa partecipazione (ad


esempio se qualificata) potrebbe dar luogo a redditi che il contribuente dovrà indicarenella propria dichiarazione, con conseguente perdita dell’anonimato.

In questi casi si potrebbe procedere laddove fattibile:In questi casi, si potrebbe procedere, laddove fattibile:

• alla liquidazione della partecipata precedentemente al rimpatrio, avvalendosi, conriferimento agli eventuali utili percepiti, dell’opzione per la tassazione forfetaria dicui all’art. 1 del D.L. n. 12/2002 (l’intermediario, infatti, dovrebbe applicare unaritenuta a titolo di acconto sull’utile da liquidazione attribuito al beneficiariopersona fisica residente, assimilato ad un dividendo estero); ovvero

• alla liquidazione della partecipata successivamente al rimpatrio, laddove il costofiscalmente riconosciuto della partecipazione sia almeno pari al valore attribuito insede di liquidazione (eventualmente avvalendosi della disposizione contenutasede di liquidazione (eventualmente avvalendosi della disposizione contenutanell’art. 14, comma 5-bis del D.L. n. 350/2001).



Quanto sopra detto deve peraltro essere valutato congiuntamente al fatto che uno deglii i i i d ll di i i ll d fi l è d l i i


aspetti critici della nuova disposizione sullo scudo fiscale è rappresentato dal rimpatrioo dalla regolarizzazione delle partecipazioni controllate o collegate soggette alladisciplina CFC di cui agli articoli 167 e 168 del T.U.I.R. (cfr., oltre, in meritoall’emendamento Fleres)all emendamento Fleres).L’imputazione per trasparenza, in capo al socio, dei redditi prodotti dalla società esterapartecipata parrebbe, a prima vista, mal conciliarsi con le disposizioni sullo scudofiscale: in assenza di distribuzione di dividendi infatti mancherebbe (apparentemente)fiscale: in assenza di distribuzione di dividendi, infatti, mancherebbe (apparentemente)quell’accrescimento patrimoniale la cui mancata tassazione in Italia ed il cui possessoall’estero in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale costituisce presupposto perl’emersione.In realtà, anche in assenza di disposizione espressa (cfr. emendamento Fleres), lapossibilità di sanare i redditi evasi dal socio di una CFC deve essere riconosciuta, anostro avviso, laddove si consideri che l’imputazione del reddito della CFC nonrappresenta altro che un meccanismo antielusivo per tassare, al momento dellaproduzione, i futuri dividendi la cui imposizione avrebbe potuto altrimenti essererinviata sine die.



Laddove, infatti, il socio indichi nella dichiarazione riservata il fair value dellai i i bb i h l i l d f i


partecipazione, si potrebbe ritenere che lo stesso, in tal modo, faccia emergere,sanandoli, i redditi prodotti dalla CFC e non distribuiti sino al 31 dicembre 2008.Tale impostazione dovrebbe essere coerente, tra l’altro, con il meccanismo della CFCh tt d i i i il ddit t i di id di di t ib itiche assoggetta ad imposizione il reddito per trasparenza ma non i dividendi distribuiti

(ovviamente nei limiti del reddito assoggettato a tassazione), ed evita disparità ditrattamento rispetto a quei soggetti partecipanti che, invece, avendo ricevuto i dividendi– rappresentanti la manifestazione finanziaria del reddito evaso – potrebberorappresentanti la manifestazione finanziaria del reddito evaso potrebberobeneficiare della procedura di emersione.Con riferimento alle partecipazioni detenute in soggetti CFC occorre risolvere anche ilproblema della possibile perdita dell’anonimato; infatti, nel caso in cui al 31 dicembreproblema della possibile perdita dell anonimato; infatti, nel caso in cui al 31 dicembre2009 lo scudante detenesse la partecipazione nella CFC sarebbe tenuto a dichiarare,nella propria denuncia dei redditi, i redditi o le perdite prodotte dal soggetto CFC.Resta inteso che il rimpatrio o la regolarizzazione effettuati dal socio non sanano inp galcun modo eventuali problematiche di “esterovestizione” della partecipata estera; inaltri termini, lo scudo fiscale non rappresenta un condono del soggetto partecipato,eventualmente accertato come soggetto residente in Italia.



Secondo l’impostazione sopra rappresentata (in tema di società estere controllate e


collegate CFC), non sarebbe stato necessario l’emendamento Fleres, che ha introdotto ilcomma 7-bis all’art. 13-bis del D.L. n. 78/2009; secondo cui “Possono effettuare ilrimpatrio ovvero la regolarizzazione altresì le imprese estere controllate ovverop g pcollegate di cui agli articoli 167 e 168 del decreto del Presidente della Repubblica 22dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. In tal caso gli effetti del rimpatrioovvero della regolarizzazione si producono in capo ai partecipanti nei limiti degliovvero della regolarizzazione si producono in capo ai partecipanti nei limiti degliimporti delle attività rimpatriate ovvero regolarizzate. Negli stessi limiti non trovanoapplicazione le disposizioni di cui agli articoli 167 e 168 del predetto decreto delPresidente della Repubblica n 917 del 1986 con riferimento ai redditi conseguiti dalPresidente della Repubblica n. 917 del 1986 con riferimento ai redditi conseguiti dalsoggetto estero partecipato nei periodi di imposta chiusi alla data del 31 dicembre2008”.



Con riferimento alla riportata norma, utili indicazioni sono ritraibili sia nella circolare


n. 43/E del 10 ottobre 2009, sia dalle istruzioni al modulo di dichiarazione riservata; inparticolare:

- “Tale disposizione va interpretata nel quadro della disciplina generale in esame e- Tale disposizione va interpretata nel quadro della disciplina generale in esame e,in particolare, nell’ottica del rispetto dei presupposti soggettivi che consentanol’accesso allo scudo fiscale.

In tal senso, tenuto conto che l’accesso alle operazioni di emersione presuppone laviolazione degli obblighi inerenti al “monitoraggio fiscale”, si deve ritenere che lanorma faccia esclusivo riferimento alle imprese estere in cui il soggetto chedetiene il controllo o il collegamento rientri tra quelli interessati dalla normativacontenuta nel decreto legge n. 167 del 1990, precedentemente individuati.

Come espressamente previsto dallo stesso comma 7 bis è su tale soggetto che siCome espressamente previsto dallo stesso comma 7-bis, è su tale soggetto che siproducono gli effetti dell’emersione effettuata dalla CFC”; ed inoltre



- “Sulla base delle considerazioni sopra esposte, la fattispecie considerata dalla


norma in esame va pertanto configurata come un’ipotesi di interposizione nellaquale – a differenza delle analoghe fattispecie ordinariamente considerate, in cuil’emersione è consentita all’interponente quale effettivo possessore delle attività –p q pl’accesso allo scudo fiscale è previsto in capo al soggetto interposto (CFC), fermarestando la produzione dei relativi effetti in capo all’interponente che ha il reale“dominio” delle attività oggetto di emersione da parte della CFC”;dominio delle attività oggetto di emersione da parte della CFC ;

- nelle ultime istruzioni di compilazione al modello di dichiarazione riservata (cfr.Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 ottobre 2009), èchiaro che l’ipotesi dello scudo operato dalla società estera si aggiunge a quelloordinariamente attuabile da parte del socio.


Il rimpatrio delle partecipazioni in società che detengono i bili i S i U

In via preliminare, gli immobili posseduti direttamente da una persona fisica residente e

immobili in Stati extra Ue

p g p psituati in Stati extra-UE che non garantiscono un effettivo scambio di informazioni nonpossono essere oggetto di emersione, in quanto gli stessi non possono essere néregolarizzati (a causa della loro localizzazione) né ovviamente rimpatriati.

Occorre quindi approfondire la fattibilità di un loro conferimento in una società estera,con successivo rimpatrio delle partecipazioni di quest’ultimacon successivo rimpatrio delle partecipazioni di quest ultima.

A tale riguardo, ci si limita a rilevare che:

• poiché le attività detenute alla data del 31 dicembre 2008 possono anche differire• poiché le attività detenute alla data del 31 dicembre 2008 possono anche differire,dal punto di vista qualitativo, da quelle effettivamente rimpatriate, è possibilesostituire il bene di primo grado (immobile) con il bene di secondo grado,p g ( ) grappresentato dalla partecipazione;



• occorrerà tenere in debita considerazione le eventuali implicazioni fiscali derivanti


pdalla operazione di conferimento dell’immobile (tassazione della plusvalenza indichiarazione, con conseguente perdita dell’anonimato, in caso di possessodell’immobile da un periodo inferiore ai cinque anni; eventuali imposte indirettedovute nel Paese in cui è situata la società conferitaria, ovvero ove è localizzatol’immobile);l immobile);

• la scelta della tipologia di società conferitaria dovrà essere attentamente valutata, inquanto, tra l’altro, potrebbero porsi problemi di possesso di una partecipazionesoggetta alla disciplina CFC.



Nella più volte menzionata circolare n. 43/E è stato precisato che il rimpatrio giuridico


p p p gpuò riguardare anche attività patrimoniali (e non finanziarie); l’esecuzione di esso puòalternativamente avvenire tramite contratti di amministrazione di beni per conto di terzi(come è per il mandato fiduciario; cfr. però le tematiche dell’imposizione indirettaitaliana), oppure tramite il conferimento dei beni in una società che deve esserelocalizzata nel medesimo Paese in cui si trovano i beni e che deve esclusivamentelocalizzata nel medesimo Paese in cui si trovano i beni e che deve esclusivamentedetenere i beni appositamente conferiti ed oggetto di rimpatrio.

Con riguardo agli immobili detenuti in Svizzera si segnala l’impossibilità di fatto aprocedere al rimpatrio giuridico, alla luce di una specifica normativa locale c.d. LAFEche richiede una apposita autorizzazione (costitutiva) al trasferimento dell’immobiled (i ill i l i )detenuto (in illecito valutario).



E’ infine utile evidenziare che nel caso prima rappresentato (conferimento


p pp (dell’immobile e rimpatrio della partecipazione), occorre prestare particolare cautela allaeventuale liquidazione, successivamente al rimpatrio, della società con (ri)attribuzionediretta al socio del bene immobile: in tal caso, infatti, vi è il rischio che l’operazionepossa essere considerata quale “aggiramento” del divieto di regolarizzazionedell’immobile situato nello Stato extra UE (senza effettivo scambio di informazioni).dell immobile situato nello Stato extra UE (senza effettivo scambio di informazioni).


Il caso delle imbarcazioni oggetto di noleggio o di locazione

Per quanto riguarda le imbarcazioni direttamente intestate ad un persona fisicaid id i b


residente, evidenziamo brevemente quanto segue:• trattasi di attività patrimoniali che, secondo l’indirizzo recentemente espresso dalla

Agenzia delle entrate nella circolare n. 43/E possono essere anche rimpatriatei idi t hè i id l t f tt digiuridicamente, purchè siano idonee, per loro natura, a formare oggetto di un

rapporto di custodia, deposito, amministrazione o gestione con gli intermediariabilitati (contratti di amministrazione di beni per conto terzi stipulati con societàfiduciarie residenti; cfr tema dell’imposizione indiretta nazionale);fiduciarie residenti; cfr. tema dell imposizione indiretta nazionale);

• parrebbe di comprendere (cfr., Risoluzione n. 172/E del 3 luglio 2009) che ai finidella normativa valutaria (Quadro RW) occorre avere riguardo esclusivo allabandiera dell’imbarcazione (ovvero all’iscrizione nel registro navale dibandiera dell imbarcazione (ovvero all iscrizione nel registro navale diriferimento), e non, invece, al luogo in cui l’imbarcazione stessa è ubicatafisicamente (probabilmente in virtù di quanto previsto dall’art. 4 del Codice Italianodella Navigazione e di altre Convenzioni internazionali applicabili). In pratica, unanave che batte bandiera dell’isola di Man (anche se ormeggiata in acque territorialiitaliane) dovrebbe essere equiparabile, ai fini dell’obbligo di compilazione delModello RW, ad un investimento effettuato sull’isola di Man;



• come conseguenza di quanto rappresentato nell’alinea precedente, un cambio di


bandiera rappresenterebbe un cambio di localizzazione dell’imbarcazione da unoStato all’altro (occorre ricordare che il cambiamento della bandiera potrebbe essere

i t i fi i d ll’IVA d i d i d li d i t i tit lequiparato, ai fini dell’IVA e dei dazi doganali, ad una importazione a titolodefinitivo della nave nel nostro Paese);

• è possibile, al pari degli immobili, procedere ad un conferimento dell’imbarcazioneè possibile, al pari degli immobili, procedere ad un conferimento dell imbarcazionein una società con successivo rimpatrio delle partecipazioni emesse da quest’ultima.Anche in tal caso, occorre valutare le implicazioni fiscali di tale atto realizzativo edel cambiamento della struttura di possesso dell’imbarcazione.


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