Colf & Badanti Il nuovo contratto di lavoro Naviga il ... · del contratto e dei diversi istituti....

E D I T O R E43

RedditometroIl Garante della privacy evidenzia le criticità applicative

Reddito di impresaDeducibili per competenza le indennità suppletive di clientela

Imposta sul valore aggiuntoD.D.L. «Semplificazioni»: le novità in ambito IVA

Contenzioso tributarioLe procedure per evitare il contenzioso: conciliazione giudiziale e mediazione

Ispezioni sul lavoroAccesso «limitato» alle dichiarazioni dei lavoratori rese agli ispettori

Rapporto di lavoro• La tredicesima mensilità 2013• Conguaglio fiscale 2013

Agenti e RappresentantiLa dichiarazione di fine anno per ottenere le agevolazioni fiscali

2013

90171343C - Anno XXXVIII - Settimanale 16/12/2013 - Tariffa R.O.C. - Poste Italiane S.p.A. -Sped. abb. post. D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004, n. 46) Art. 1, comma 1, DCB-Roma - Contiene I.P.

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CCNL commentato(a cura di) Massimo De LucaPagine 260Euro 21,00

L’autore, avvocato e membro del Consiglio Esecutivo del Fondo Colf,analizza le novità e i contenuti del contratto di lavoro in vigore dal 1° luglio 2013 al 31 dicembre 2016 per i lavoratori – italiani,comunitari ed extracomunitari – addetti all’assistenza della personaautosufficiente e non, alla cura e alla pulizia della casa. Il volume è ricco di esempi di compilazione di buste paga, di formularie di casi pratici che facilitano la gestione e l’applicazione quotidianadel contratto e dei diversi istituti.

Colf & BadantiIl nuovo contratto di lavoroIL CCNL 21 MAGGIO 2013 IN VERSIONE COMMENTATA E NON,COMPLETO DI TABELLE RETRIBUTIVE E CONTRIBUTIVE

E D I T O R E

Cod. 905030020

CCNL non commentato Pagine 150Euro 15,00

Il volume riporta il CCNL, in vigore dal 1° luglio 2013 al 31 dicembre2016, che disciplina il rapporto di lavoro per i lavoratori – italiani,comunitari ed extracomunitari – addetti all’assistenza della persona e alla cura e pulizia della casa.Il volume – oltre al testo contrattuale – riporta:

- gli allegati;- le tabelle retributive (dal 1975 al 2013);- le tabelle contributive (dal 2006 al 2013).

Cod. 904930020

90171343C Copertina:90171343C Copertina 04/12/13 13.16 Pagina 1

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L. Tagliolini Pagine 180Euro 12,90

La legge n. 220/2012 ha riformato il condominio introducendoalcune importanti novità.Il testo riporta in maniera schematica e chiara le modificheintrodotte suddividendole per argomento:- parti comuni;- regolamento;- millesimi;- amministratore;- debiti del condominio;- quorum dell’assemblea.Alla fine di ogni capitolo sono stati inseriti i quesiti più ricorrentisull’argomento con le relative risposte.

La riforma del condominio COSA CAMBIA NELLA GESTIONE QUOTIDIANA DEL CONDOMINIO DOPO IL 18 GIUGNO 2013

E D I T O R E

Cod. 911030010

A. Donati Pagine 220Euro 22,00

La norma in vigore dal 18 giugno 2013 prevede molte novitàsoprattutto in materia di gestione condominiale con riflessi propriosulla riunione di condominio; tra le modifiche più rilevantiintrodotte dalla legge n. 220/2012, spicca infatti la rivisitazionedei quorum sia costitutivi che deliberativi relativi all’assemblea. L’Autore esamina il tema partendo dalle norme del Codice civileritoccato in più punti dalla riforma. Completano l’opera:- una raccolta di risposte ai quesiti ricorrenti;- un excursus di casi pratici selezionati per argomento;- la giurisprudenza più rilevante del settore.

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HEREDITAS è un software molto semplice che consentedi gestire in modo agevole e rapido procedure disuccessioni legittime e testamentarie, utilizzando unelenco preimpostato, definito in base alla normativa,di possibili successori legittimi. L’elenco è modificabilein modo autonomo, sia per quanto riguarda ledefinizioni descrittive che per le quote spettanti. HEREDITAS gestisce inoltre un archivio delle pratichetrattate e permette di creare:

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conforme al modello dell’Agenzia delle Entrate;- modello di autoliquidazione (con tributi speciali

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successore deve versare.

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CCNL commentato(a cura di) Massimo De LucaPagine 260Euro 21,00

L’autore, avvocato e membro del Consiglio Esecutivo del Fondo Colf,analizza le novità e i contenuti del contratto di lavoro in vigore dal 1° luglio 2013 al 31 dicembre 2016 per i lavoratori – italiani,comunitari ed extracomunitari – addetti all’assistenza della personaautosufficiente e non, alla cura e alla pulizia della casa. Il volume è ricco di esempi di compilazione di buste paga, di formularie di casi pratici che facilitano la gestione e l’applicazione quotidianadel contratto e dei diversi istituti.

Colf & BadantiIl nuovo contratto di lavoroIL CCNL 21 MAGGIO 2013 IN VERSIONE COMMENTATA E NON,COMPLETO DI TABELLE RETRIBUTIVE E CONTRIBUTIVE

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Il volume riporta il CCNL, in vigore dal 1° luglio 2013 al 31 dicembre2016, che disciplina il rapporto di lavoro per i lavoratori – italiani,comunitari ed extracomunitari – addetti all’assistenza della persona e alla cura e pulizia della casa.Il volume – oltre al testo contrattuale – riporta:

- gli allegati;- le tabelle retributive (dal 1975 al 2013);- le tabelle contributive (dal 2006 al 2013).

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Indic

eDirettore Responsabile: Sergio MiloccoSegreteria di Redazione: Simona BrizziCoordinamento Scientifico:Fisco & Società - Valter Selvi (Dottore commercialista)Lavoro & Previdenza - David Trotti (Consulente del lavoro)Collaboratori: Gianfranco Antico; Bruno Benelli; Annamaria Bettagno; NevioBianchi; Carmine Bonaccorso; Luigi Caiazza; Aldo Forte; Fabio Carrirolo;Alessandra Gerbaldi; Carmelo Grimaldi; Vittorio Liguori; Giuseppe Maccarone;Luca Miele; Giancarlo Modolo; Roberto Moro Visconti; Pietro Panizzi; RocchinaStaiano; Roberto Vitale.Editore: Gruppo Buffetti S.p.A. - Registrazione presso il Tribunale Civile di Roma,n. 16437 del 7 luglio 1976Redazione e Direzione: Via Francesco Antolisei, 10 - 00173 Roma - Tel. 06 231951- Fax 06 23195.490Studio grafico: Graficando s.c. a r.l., sede legale: Via F. P. De’ Calboli, 5 - 00195 RomaStampa: Arti Grafiche Picene S.r.l., Via Vaccareccia, 57 - 00040 Pomezia (RM)Distribuzione: «Consulenza» è in vendita in abbonamento

Abbonamenti: Annuale € 290,00Rinnovo € 230,00

L’abbonamento alla rivista decorre dalla data di ricezione dell’importo - Modalità dipagamento: a) tramite cedola di sottoscrizione presso i Centri Servizio Buffetti; b) conversamento su c/c postale n. 68954007 intestato a Gruppo Buffetti S.p.A. -Abbonamenti - Via Francesco Antolisei, 10 - 00173 Roma; c) con assegnobancario/circolare non trasferibile, barrato, intestato a Gruppo Buffetti S.p.A.; d) conbonifico bancario a favore di Gruppo Buffetti S.p.A. - Via Francesco Antolisei, n. 10. -00173 Roma - c/o Monte Paschi di Siena - ag. 500 Milano - IBAN: IT89Q 01030 01600000007000152.IVA assolta dalll’Editore ai sensi dell’art. 74, 1° comma, lett. c), D.P.R. 633/1972 esucc. modif.I contenuti ed i pareri espressi negli articoli devono considerarsi opinioni personalidegli autori e come tali non impegnano la Direzione della rivista e il Gruppo BuffettiS.p.A. Il materiale consegnato o inviato dai collaboratori non viene restituito.Fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti del 15%di ciascun volume/fascicolo di periodico dietro pagamento alla SIAE del compensoprevisto dall’art. 688, comma 4, della L. 22 aprile 1941, n. 633 ovvero tra SIAE, AIEe CNA, CONFARTIGIANATO, CASA CLAAI, CONFCOMMERCIO, CONFESER-CENTI il 18 dicembre 2000. Le riproduzioni di uso differente da quello personalepotranno avvenire solo a seguito di specifica autorizzazione rilasciata dagli aventidiritto/dall’autore.I periodici Buffetti sono prodotti in un sistema di qualità certificato UNI EN ISO 9001.

NOTIZIE FLASHFisco & Società ............................................................................................................................................................................ 2Lavoro & Previdenza .................................................................................................................................................................. 6

FISCO & SOCIETÀ

Prima paginaRedditometro: il Garante della privacy evidenzia le criticità applicative di Gian Paolo Ranocchi ......................... 11Reddito d'impresaDeducibili per competenza le indennità suppletive di clientela di Antonio Mastroberti .......................................... 15IVA Le novità in ambito IVA del D.D.L. «Semplificazioni» di Marco Peirolo ...................................................................... 21Contenzioso tributario Le procedure per evitare il contenzioso: conciliazione giudiziale e mediazione di Fabio Carrirolo ........................ 29Antiriciclaggio Disciplina antiriciclaggio: le innovazioni in arrivo dall’Europa di Luigi Fiaccola ....................................................... 34Panorama di Giurisprudenza tributaria a cura di Carmelo Grimaldi ............................................................ 39

LAVORO & PREVIDENZA

Prima paginaIl Ministero del lavoro conferma l’accesso «limitato» alle dichiarazioni dei lavoratori rese agli ispettori di Gianfranco Cioffi ......................................................................................................................................................................................................... 43Rapporto di lavoroLa tredicesima mensilità 2013 di Rossella Quintavalle .................................................................................................. 47Conguaglio fiscale 2013 di Angela Zurri ............................................................................................................................ 53Categorie protette e invio prospetto informativo di Alberto Romano .......................................................................... 57Adozione nazionale e internazionale (2a parte) di Edoardo Mancini ........................................................................... 62Agenti e rappresentantiIntermediari commerciali: dichiarazione di fine anno e agevolazioni fiscali di Pietro Panizzi ................................. 68CCNLL’istituto della trasferta nella contrattazione collettiva di Marco Micaroni .................................................................. 71

DOCUMENTAZIONE .............................................................................................................................................................................. 75

1Consulenza n. 43/2013

Anno XXXVIII - Settimanale 16-12-2013Tariffa R.O.C.: Poste Italiane S.p.A.

Spedizione in abbonamento postale D.L. 353/2003(conv. in L. 27/02/2004, n. 46) art. 1, comma 1, DCB - Roma

Servizio Abbonati:Tel. 06 23195.466 - Fax 06 23195.490E-MAIL: [email protected] numero è stato chiuso in redazione il 4/12/2013

Su Consulenza on-line (sito www.buffetti.it) è possibile trovare tutte le notizie e gli approfondimenti correlati agli articoli di interesse.

00) Indice:00) Indice 04/12/13 14.21 Pagina 1

Notizie

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2 Consulenza n. 43/2013

a cura di Valter Selvi

CODICI TRIBUTO

APPARECCHI DA DIVERTIMENTO E DA INTRATTENIMENTO: ISTITUZIONE DI DUE NUOVI CODICI TRIBUTO

Per consentire il versamento, tramite modello F24 Accise, delle somme dovute per i ticket non riscossi, decorso iltermine per la richiesta di pagamento dei relativi titoli, nonché degli interessi attivi relativi alla gestione finanzia-ria della raccolta del gioco tramite gli apparecchi da divertimento ed intrattenimento, con la Ris. n. 85/E del 28 no-vembre 2013 sono stati istituiti i seguenti codici tributo, da indicare nella sezione «Accise/Monopoli e altri versa-menti non ammessi in compensazione»:– 5348, denominato «Ticket non riscossi su apparecchi da divertimento ed intrattenimento VLT di cui all’art.

110, comma 6, lett. b) del T.U.L.P.S.»;– 5349, denominato «Interessi attivi relativi alla gestione finanziaria della raccolta del gioco tramite gli apparec-

chi da divertimento ed intrattenimento VLT di cui all’art. 110, comma 6, lett. b) del T.U.L.P.S.».(R.M. 28 novembre 2013, n. 85/E)

VENDITA DI PRODOTTI DEL TABACCO A MINORI: ISTITUZIONE DI UN NUOVO CODICE TRIBUTOPER IL VERSAMENTO DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE PECUNIARIE

Per consentire il versamento, tramite modello F24 Accise, della sanzione amministrativa pecuniaria prevista dal-l’art. 7 del D.L. n. 158/2012 a carico di chiunque venda o somministri prodotti del tabacco a minori di anni 18, conla Ris. n. 86/E del 28 novembre 2013 è stato istituito il seguente codice tributo, da indicare nella sezione«Accise/Monopoli e altri versamenti non ammessi in compensazione»:– 5350, denominato «Sanzioni pecuniarie amministrative ai sensi dell’art. 7, comma 1, del D.L. n. 15/2012».(R.M. 28 novembre 2013, n. 86/E)

DECRETO IMU

PUBBLICATO IN GAZZETTA IL DECRETO CHE CANCELLA LA SECONDA RATA IMU ED AUMENTALA MISURA DEGLI ACCONTI PER I SOGGETTI IRES

Nella Gazzetta Ufficiale n. 281 del 30 novembre 2013 è stato pubblicato il D.L. 30 novembre 2013, n. 281, recante«Disposizioni urgenti concernenti l’IMU, l’alienazione di immobili pubblici e la Banca d’Italia».Il provvedimento, sotto il profilo fiscale, cancella la seconda rata IMU per una serie di immobili e dispone l’incre-mento dell’acconto IRES/IRAP per le società, spostando il termine di versamento al 10 dicembre 2013.Vediamo in dettaglio le disposizioni contenute nel provvedimento:– abolizione della seconda rata IMU (art. 1): il provvedimento conferma l’abolizione della seconda rata IMU 2013

per le abitazioni principali e relative pertinenze.Nel dettaglio l’art. 1 del decreto legge stabilisce che la seconda rata IMU per il 2013 non è dovuta per i seguentiimmobili:- dell’abitazione principale e relative pertinenze, con esclusione degli immobili classificati nelle categorie cata-

stali A/1, A/8 e A/9;- delle unità immobiliari appartenenti alle cooperative edilizie a proprietà indivisa, adibite ad abitazione princi-

pale e relative pertinenze dei soci assegnatari;- degli alloggi assegnati dagli IACP e soggetti assimilati;- della ex casa coniugale assegnata ad uno dei coniugi in caso di separazione o divorzio;- dell’unico immobile (non di pregio) posseduto e non concesso in locazione da parte dei contribuenti facenti

parte del personale in servizio permanente appartenente alle Forze armate e alle Forze di polizia nonché al Cor-po nazionale dei vigili del fuoco e del personale appartenente alla carriera prefettizia;

- degli immobili assimilati all’abitazione principale nei regolamenti comunali (è il caso delle abitazioni possedu-te da anziani e disabili ricoverati in istituti e di quelle di proprietà di cittadini italiani residenti all’estero);

01) Notizie flash-fisco:01) Notizie flash-fisco 04/12/13 14.21 Pagina 2

- dei terreni agricoli e dei terreni non coltivati posseduti e condotti da coltivatori diretti e imprenditori agricoliprofessionali iscritti nella previdenza agricola;

- dei fabbricati rurali ad uso strumentale di cui all’art. 13, comma 8, del D.L. n. 201/2011.Al riguardo si rileva come la soppressione della seconda rata IMU, diversamente dall’art. 1, comma 1, del D.L. n.102/2013 (che aveva soppresso la prima rata di giugno 2013), non contempla più i terreni agricoli posseduti dasoggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali ed i fabbricati rurali ad uso abi-tativo (salvo che costituiscano abitazione principale del contribuente).Il comma 5 dell’articolo in esame stabilisce che «L’eventuale differenza tra l’ammontare dell’imposta municipalepropria risultante dall’applicazione dell’aliquota e della detrazione per ciascuna tipologia di immobile di cui alcomma 1 deliberate o confermate dal comune per l’anno 2013 e, se inferiore, quello risultante dall’applicazionedell’aliquota e della detrazione di base previste dalle norme statali per ciascuna tipologia di immobile di cui almedesimo comma 1 è versata dal contribuente, in misura pari al 40%, entro il 16 gennaio 2014». Quindi, se il co-mune ha deliberato per il 2013 (o anche solo confermato quanto già stabilito nel 2012) l’incremento dell’aliquo-ta base del 4 per mille sull’abitazione principale, il contribuente deve versare il 40% di questa differenza entro il16 gennaio 2014, posto che lo Stato si fa carico di coprire solo parte di questo onere;

– acconti IRES/IRAP (art. 2): a copertura della (parziale) soppressione della seconda rata IMU 2013 l’art. 2 preve-de l’incremento al 128,5% (che diventerà 130% per effetto di un ulteriore incremento dell’1,5% annunciato concomunicato stampa del Mef per gli anni 2013-2014 nei confronti di tutti i soggetti IRES) della misura degli ac-conti IRES/IRAP dovuti per il 2013 da banche, altre società finanziarie ed assicurazioni. Per tali soggetti è statostabilito, sempre per il solo periodo d’imposta 2013, anche l’innalzamento dal 27,5 al 36% dell’aliquota IRES.Per consentire l’esecuzione dei conguagli il termine di versamento, per tutti i soggetti IRES (anche per quelli chescontano solo la maggiorazione dell’1,5%, per i quali pertanto l’acconto passa al 102,5%) è stato prorogato al 10dicembre 2013.

Il provvedimento in esame istituisce inoltre l’acconto dell’imposta sostitutiva dovuta dagli intermediari finanzia-ri sul risparmio amministrato: tali soggetti dovranno versare, entro il 16 dicembre 2013, un anticipo pari al 100%dell’ammontare complessivo dei versamenti dovuti nei primi 11 mesi dell’anno, che potrà poi essere scomputatonel corso del 2014 dai versamenti della stessa imposta sostitutiva.(D.L. 30 novembre 2013 - in G.U. 30 novembre 2013, n. 281)

OPERAZIONI STRAORDINARIE

TRASFORMAZIONE DI S.R.L. IN SOCIETÀ SEMPLICENella Ris. n. 84/E del 27 novembre 2013 l’Agenzia delle entrate fornisce interessanti spunti interpretativi in merito all’ap-plicazione della norma antielusiva di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, che come noto consente all’Amministrazio-ne finanziaria, in materia di imposte dirette, di disconoscere, a determinate condizioni, i vantaggi tributari conseguiti me-diante atti, fatti e negozi, anche collegati tra loro, che siano privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighio divieti previsti dall’ordinamento tributario, diretti ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti.Nel caso di specie ad essere considerata elusiva da parte del fisco è una trasformazione da S.r.l. a società semplice;da ciò discende, come chiarito nella risoluzione in esame, che la società dovrà comportarsi fiscalmente come unaS.r.l., pur restando sul piano civilistico una società semplice; fatto questo che ha come conseguenza la impossibi-lità di optare per il consolidato fiscale nonché di aderire alla procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo, postoche entrambi i regimi sono preclusi alle società semplici.Una eventuale successiva trasformazione «inversa», da società semplice a S.r.l., avverrebbe peraltro, ai fini delleimposte dirette, in regime di neutralità fiscale, in considerazione della circostanza per cui la trasformazione per-fezionata in precedenza è stata disconosciuta ai fini delle imposte dirette e la nuova trasformazione non farebbealtro che ripristinare la situazione originariamente esistente.Relativamente alle imposte indirette detta trasformazione è comunque operazione fuori campo IVA per carenzadel requisito soggettivo ex art. 2 del D.P.R. n. 633/1972 ed è pertanto soggetta ad imposta di registro, con applica-zione dell’imposta fissa di 168 euro ai sensi dell’art. 4, lett. c), della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986; inpresenza di beni immobili anche le ipocatastali sono dovute nella misura fissa di 168 euro ai sensi dell’art. 10 delD.Lgs. n. 347/1990 e dell’art. 4 della tariffa allegata allo stesso decreto.(R.M. 27 novembre 2013, n. 84/E)

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FISCO & SOCIETÀ

Consulenza n. 43/2013 3


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REDDITO D’IMPRESA

COSTI DEDOTTI IN VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI COMPETENZA: CORREZIONE DEGLI ERRORICONTABILI A SEGUITO DI ACCERTAMENTO

Con la Ris. n. 87/E del 28 novembre 2013 l’Agenzia delle entrate torna sulla tematica relativa alla disciplina appli-cabile nel caso in cui, a seguito di accertamento, venga recuperato a tassazione un costo dedotto in un periodod’imposta non di competenza; al riguardo si ricorda che solo poche settimane or sono, con la Circ. n. 31/E del2013, le Entrate avevano fornito interessanti chiarimenti interpretativi in merito al trattamento fiscale da applica-re per la correzione di errori contabili nei casi di mancata imputazione di componenti negativi o positivi nel cor-retto esercizio di competenza, precisando che anche in tale fattispecie è riconosciuta al contribuente la possibilitàdi rappresentare all’Amministrazione finanziaria l’esistenza di elementi di costo, non dedotti in precedenti annua-lità, mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322del 1998, con le modalità e nei termini previsti nella Circ. n. 31/E del 2 agosto 2012.Sul punto viene ora ulteriormente chiarito che tale possibilità va riconosciuta anche nel caso in cui, a seguito del-l’attività accertativa, vengano recuperati costi dedotti in violazione del principio di competenza e la loro correttaimputazione non influisca sul versamento dell’imposta ma incrementi la perdita dichiarata; quindi, se l’eserciziodi corretta imputazione è in perdita e questa, successivamente, è stata utilizzata in compensazione negli esercizisuccessivi, il contribuente potrà evidenziare la stessa presentando anche qui una dichiarazione integrativa di quel-la in cui avrebbe potuto utilizzare la maggior perdita, non oltre il termine prescritto per la presentazione della di-chiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.Ove tale termine sia già decorso, la maggior imposta versata non tenendo conto della maggiore perdita può esse-re richiesta a rimborso ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 entro 48 mesi dal versamento eccedente, ovvero,scaduto anche tale termine, entro due anni dalla data in cui si è reso definitivo l’accertamento per violazione delprincipio di competenza.Naturalmente, se negli esercizi precedenti a quelli in cui l’accertamento è divenuto definitivo non vi è stato reddi-to imponibile, la maggior perdita può essere utilizzata a partire da tale esercizio, indicandola nella relativa dichia-razione, non essendo previsti dalla normativa vigente limiti temporali alla utilizzabilità delle perdite.(R.M. 28 novembre 2013, n. 87/E)

RISCOSSIONE

ISTITUZIONE DEL COMITATO DI INDIRIZZO E VERIFICA DELL’ATTIVITÀ DI RISCOSSIONEMEDIANTE RUOLO

Nella Gazzetta Ufficiale n. 279 del 28 novembre 2013 è stato pubblicato il decreto del Ministro dell’economia e del-le finanze del 16 novembre 2013 che ha provveduto all’istituzione presso il Dipartimento delle finanze del Comi-tato di indirizzo e verifica dell’attività di riscossione, previsto dall’art. 1, comma 531 della legge n. 212/228.Il Comitato provvederà annualmente alla individuazione delle categorie dei crediti oggetto di recupero coattivo edelle linee guida a carattere generale per lo svolgimento mirato e selettivo dell’azione di riscossione che tenga con-to della capacità operativa degli agenti della riscossione e dell’economicità della stessa azione; compito del Comi-tato sarà poi quello di controllare che l’attività sia stata svolta sulla base delle indicazioni impartite.(D.M. 16 novembre 2013 - in G.U. 28 novembre 2013, n. 279)

STUDI DI SETTORE

VIA LIBERA DELLA COMMISSIONE DEGLI ESPERTI ALL’EVOLUZIONE DI 69 STUDI DI SETTORELa Commissione degli esperti, nel corso della riunione tenutasi lo scorso 28 novembre 2013, ha dato parere favo-revole all’unanimità all’evoluzione di 69 studi di settore, sottolineando la necessità che, anche per il periodo di im-posta 2013, vengano approntate adeguate analisi per cogliere gli effetti della congiuntura economica e per indivi-duare gli eventuali correttivi crisi. Inoltre, le Organizzazioni di categoria delle imprese e delle attività professiona-



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FISCO & SOCIETÀ

li hanno fornito il loro parere con la specifica indicazione che i due nuovi indicatori di coerenza – il «Margine peraddetto non dipendente» e l’«Indice di copertura del costo per il godimento dei beni di terzi e degli ammortamen-ti» – per gli studi per i quali sono previsti, siano sterilizzati in fase di applicazione.

SERVIZI TELEMATICI

COMUNICAZIONE BENI AI SOCI E FINANZIAMENTI: PUBBLICATE LE SPECIFICHE TECNICHE PER L’INVIO DEI DATI

Il prossimo 12 dicembre 2013 scade il termine per l’invio telematico delle comunicazioni relative ai beni d’impre-sa concessi in godimento ai soci o familiari dell’imprenditore e dei finanziamenti all’impresa o delle capitalizza-zioni da parte di soci o familiari dell’imprenditore che hanno un valore complessivo pari o superiore a 3.600 euro.Sul sito Internet dell’Agenzia delle entrate sono disponibili dallo scorso 27 novembre le specifiche tecniche perl’invio dei dati e le istruzioni alla compilazione del modello.

RILASCIO DI AGGIORNAMENTI SOFTWARESul sito Internet dell’Agenzia delle entrate, nella sezione Software, è disponibile:– la versione 1.0.0 del 25 novembre 2013 del software «Comunicazione beni dell’impresa concessi in godimento

a soci o familiari e finanziamenti nei confronti dell’impresa», che permette agli utenti la compilazione delle co-municazioni previste dal Provvedimento del Direttore della Agenzia delle entrate n. 2013/94902 del 2 agosto2013, con la relativa procedura di controllo;

– la versione 1.0.2 del 29 novembre 2013 della procedura di controllo Comunicazioni dei dati sui contratti e pre-mi delle assicurazioni (anno 2012).



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a cura di Bruno Benelli

ASSICURAZIONI SOCIALI

INAIL: SOLO DAL 13 NOVEMBRE 2012 IL RIMBORSO FARMACI AI LAVORATORI INFORTUNATIIl diritto al rimborso dei farmaci – dovuto dall’INAIL per gli infortuni verificatisi e le malattie professionali de-nunciate dal 13 novembre 2012 – trova un limite nella sostenibilità finanziaria che impone l’individuazione diuna scala di priorità da definire sperimentalmente sulla base dell’andamento della relativa spesa.Nel confermare la data di decorrenza del diritto in quella di pubblicazione della Circ. n. 62/2012 e cioè il 13 no-vembre 2012, l’INAIL precisa che questa data potrebbe determinare disparità di trattamento tra assicurati per iquali l’evento lesivo si sia verificato successivamente alla suddetta data e assicurati per i quali l’evento, eventual-mente anche molto grave e, dunque, maggiormente meritevole di tutela, sia occorso precedentemente alla datamedesima.Per evitare questa situazione l’INAIL dispone che le richieste di rimborso dei farmaci vengano prese in conside-razione a prescindere dalla data del verificarsi dell’evento, a condizione che gli assicurati richiedenti si trovinonello stato di inabilità temporanea assoluta alla data del 13 novembre 2012 e che le date della prescrizione medicadel farmaco e dello scontrino fiscale, comprovante l’acquisto del farmaco stesso, ricadano in tale periodo o ineventuale periodo di ricaduta in temporanea, relativi all’evento indennizzato. Queste disposizioni si applicano ai casi futuri, alle fattispecie in istruttoria e a quelle per le quali sono in atto con-troversie amministrative o giudiziarie o, comunque, non prescritte o decise con sentenza passata in giudicato.(INAIL - Circ. n. 56 del 19 novembre 2013)

PREVIDENZA

AVVOCATI: TUTTI GLI ISCRITTI ALL’ALBO PAGANO LA CASSA FORENSELa legge n. 247/2012, entrata in vigore il 2 febbraio 2013, dispone che l’iscrizione agli Albi comporta la contestualeiscrizione alla Cassa forense e quindi l’iscrizione alla Cassa, già prevista obbligatoriamente per tutti gli iscritti agliAlbi che esercitino la professione con carattere di continuità – cioè raggiungano prefissati limiti minimi di reddi-to o di volume d’affari professionali –, viene ora fatta coincidere con il momento dell’iscrizione agli Albi, a pre-scindere da tali parametri reddituali. Ne consegue che la cancellazione dalla Cassa forense sarà possibile soltanto nel caso di cancellazione dell’iscrittoda tutti gli Albi forensi. Ulteriore conseguenza: per tutti gli iscritti agli Albi non è ammessa l’iscrizione ad altraforma alternativa di previdenza obbligatoria e, quindi, alla gestione separata INPS. La citata legge affida alla Cassa forense il compito di emanare, entro un anno dall’entrata in vigore della legge, unproprio regolamento che determini – per tutti gli iscritti, attuali e nuovi, con reddito inferiore a parametri reddi-tuali da stabilirsi – i minimi contributivi dovuti, nonché eventuali condizioni temporanee di esenzione o diminu-zione dei contributi per soggetti in particolari condizioni e l’eventuale applicazione del regime contributivo. In attesa dell’emanando regolamento e della sua approvazione da parte dei Ministeri vigilanti, la Cassa non ha ri-chiesto il pagamento di alcun contributo minimo previdenziale da parte degli iscritti agli Albi, che non sianoiscritti alla Cassa alla data del 1° febbraio 2013. La Cassa disciplinerà i termini e le modalità amministrative dell’iscrizione alla previdenza forense, tenendo con-to degli istituti dell’iscrizione retroattiva e dei benefici per gli ultraquarantenni, nonché gli effetti previdenzialidella cancellazione dagli Albi richiesta dopo l’entrata in vigore dell’emanando regolamento.

CONTRIBUTI VOLONTARI INPS: ENTRO DICEMBRE LA TERZA RATA 2013Entro martedì 31 dicembre i lavoratori autorizzati alla contribuzione volontaria devono saldare all’INPS la terzarata dei contributi dovuti per il 2013, relativa al trimestre luglio-settembre. Appuntamento da non mancare: ba-sta un giorno di ritardo e la legge annulla il versamento e respinge la somma al mittente, senza interessi, a menoche l’interessato comunichi agli uffici di riversare invece il pagamento sul quarto trimestre (ottobre-dicembre).Si deve versare all’INPS l’importo calcolato in percentuale della retribuzione ottenuta sul lavoro nelle 52 settima-

02) Notizie flash-lavoro:02) Notizie flash-lavoro 04/12/13 14.21 Pagina 6

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ne precedenti la data di decorrenza dell’autorizzazione (fissata al primo sabato successivo alla presentazione delladomanda). In questo modo il lavoratore resta «ancorato» allo stipendio, evitando decrementi della pensione cheavverrebbero se invece iniziasse a versare contributi di importo inferiore. Attenzione: il versamento di quote inferiori è sempre possibile, ma in questo caso scatta un meccanismo di salva-guardia delle potenzialità insite nella contribuzione volontaria, in virtù del quale l’INPS ritiene ugualmente pa-gato l’importo dovuto (e non quello realmente versato). Ma per ottenere questo risultato gli uffici devono con-trarre il numero delle settimane coperte dal versamento, per cui il lavoratore, se deve raggiungere un’anzianitàcontributiva minima indispensabile per avere la pensione, dovrà poi pagare per un periodo di tempo più ampio.La retribuzione minima settimanale sulla quale calcolare il contributo è di 198,17 euro. L’aliquota di versamentoper i lavoratori dipendenti (non agricoli) è del 32,37%. Resta al 27,87% l’aliquota dovuta dai «vecchi» lavoratoriautorizzati con decorrenza compresa entro il 31 dicembre 1995. Tra le due categorie c’è uno scarto di quattropunti e mezzo.Colf e badanti pagano un contributo molto più basso: esattamente il 17,4275%. Artigiani e commercianti paganorispettivamente il 21,75% e il 21,84% del reddito di impresa, che per legge è articolato in otto classi predefinite. Pa-gano il 27% le persone iscritte alla gestione separata INPS in qualità di lavoratori parasubordinati, privi di altratutela previdenziale e senza pensione; per questi ultimi il contributo è legato all’importo medio dei compensi per-cepiti nei 12 mesi precedenti, ma con il rispetto di un minimo mensile di 345,54 euro, che in un anno fanno4.146,39 euro.Si paga (banca o posta) usando il bollettino Mav emesso dall’INPS o stampato direttamente dal sito www.inps.it;in alternativa si può pagare on-line usando il sito INPS o attraverso il call-center INPS, usando in questi due casila carta di credito.

ENASARCO, PENSIONE DI VECCHIAIA: I NUOVI REQUISITI 2014Nuovi requisiti contributivi e anagrafici per la pensione di vecchiaia che l’Enasarco liquida agli agenti e rappre-sentanti di commercio; la pensione è appannaggio di chi abbia raggiunto: 1) l’anzianità contributiva minima di 20 anni; 2) l’età anagrafica minima e la «quota» prevista nell’anno di riferimento; la quota è data dalla somma tra l’età ana-

grafica e l’anzianità contributiva, fermi restando i requisiti minimi di età e di contribuzione.A - Uomini - Nel 2013 la quota è di 87 (con almeno 65 anni di età). Nel 2014 la quota sale a 88, sempre con un’età minima di 65 anni. Il che significa che occorrerà avere come minimo 23 anni di contributi per raggiungere la citata quota; in sostanzala modifica riguarda solo l’aspetto dei versamenti contributivi minimi: da 22 a 23 anni.B - Donne - Nel 2013 la quota è 83 (con almeno 61 anni di età). Nel 2014 la quota sale a 84 con un’età di almeno 62 anni (e quindi con un versamento di contributi per almeno 22anni). Nelle donne si assiste perciò a una modifica differente da quella stabilita per gli uomini: l’aumento riguarda l’etàe non la contribuzione.

INARCASSA, PENSIONE DI ANZIANITÀ: DOMANDA ENTRO IL 31 DICEMBREQuattro importanti notizie dall’Inarcassa, cassa di previdenza di ingegneri e architetti.A - È stato deliberato il differimento del versamento del conguaglio 2012 fino al 30 aprile 2014 con l’applicazionedi un interesse dilatorio pari al tasso Bce + il 4,5% applicato ai giorni effettivamente trascorsi dal 31 dicembre2013 alla data del pagamento; chi vuole fruire di questa facilitazione deve semplicemente generare il bollettinoMav relativo al conguaglio 2012 su Inarcassa on-line, e versare l’importo corrispondente non oltre il 30 aprile2014. Il versamento non genererà alcuna sanzione e l’importo relativo al tasso d’interesse sarà conteggiato insie-me alla rata dei minimi 2014 in scadenza a fine giugno. Attenzione: l’opzione non è esercitabile dagli associati che abbiano già ottenuto la rateazione del conguaglio gra-zie alle agevolazioni contributive 2013.B - Gli associati che abbiano maturato i requisiti della pensione contributiva entro il 31 dicembre 2012, devonopresentare la domanda entro il 31 dicembre 2013, cioè nel tempo massimo di un anno, pena la decadenza del di-ritto. I requisiti sono: almeno 5 anni di iscrizione e contribuzione (anche non continuativi) e 65 anni di età.I titolari della pensione contributiva potranno continuare l’esercizio della libera professione.C - Alle libere professioniste regolarmente iscritte, l’Inarcassa eroga una indennità di maternità per i due mesi an-tecedenti e per i tre mesi successivi al parto; la tutela vale anche in caso di adozione, affidamento e aborto. La do-


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manda va presentata entro 180 giorni dal parto, o dall’effettivo ingresso in famiglia del bambino (o dall’interru-zione della gravidanza). La misura dell’indennità è commisurata in percentuale al reddito dichiarato due anniprima, con la garanzia di un importo minimo, pari a 4.895 euro per il 2013 e un tetto massimo, fissato in 24.475euro per lo stesso anno.D - La pensione di anzianità va in soffitta; gli iscritti che abbiano maturato «quota 97» (età + anzianità) entro il 31dicembre 2012 o che abbiamo maturato «quota 96» già entro il 31 dicembre 2010, e che in entrambi i casi abbianoraggiunto almeno 35 anni d’anzianità contributiva e 58 anni d’età, devono presentare la domanda, pena decaden-za, entro il 31 dicembre 2013. Il trattamento pensionistico è ridotto in funzione dell’età.Rimarrà l’esigua platea di coloro che matureranno 35 anni di anzianità contributiva e 58 anni di età se al 5 marzo2010 avevano 55 anni e 30 anni d’anzianità. Costoro dovranno presentare la domanda, a pena di decadenza, entro12 mesi dalla maturazione dei requisiti. Il trattamento pensionistico non sarà ridotto.(Inarcassa - Comunicazione novembre 2013)

INPGI: COMUNICAZIONE REDDITI 2012 PER ATTIVITÀ LIBERO-PROFESSIONALEChi non ha inviato all’INPGI la comunicazione dei redditi prodotti nel 2012 con attività libero-professionale en-tro il trascorso 31 luglio può sempre regolarizzare la situazione entro il prossimo 31 dicembre versando una san-zione ancora di importo ridotto.Sono tenuti alla comunicazione tutti i giornalisti che nell’anno 2012 hanno svolto attività autonoma giornalisti-ca: a) con partita IVA;b) con la sola ritenuta d’acconto (attività occasionale e/o cessione del diritto d’autore);c) come partecipazione in società semplici o in associazioni tra professionisti. I giornalisti che contemporaneamente all’attività libero-professionale hanno svolto «attività giornalistica sottoforma di collaborazione coordinata e continuativa» devono comunicare i soli redditi riferiti all’attività libero-professionale.I giornalisti che non hanno prodotto reddito da attività giornalistica libero-professionale e non hanno chiesto diessere sospesi dalla contribuzione devono comunque effettuare la comunicazione.I giornalisti che hanno svolto esclusivamente attività di co.co.co. non sono tenuti a presentare la comunicazionedei redditi.Per i ritardatari, l’INPGI tiene disponibile la possibilità di inviare la comunicazione con modalità telematica fi-no al 30 dicembre 2013, dopo quest’ultima data la comunicazione deve essere inviata tramite raccomandataA/R scaricando il modulo comunicazione redditi.Se la comunicazione viene presentata dopo il 31 luglio si applica una sanzione calcolata come percentuale delcontributo soggettivo minimo, che è quindi ridotta per i primi 5 anni di iscrizione all’Albo e per i pensionati. Dal30 ottobre in poi la sanzione è di 40 euro, ridotta a 16,34 euro, e per i pensionati a 20 euro.(INPGI - Comunicazione novembre 2013)

LAVORATRICI MADRI: UN PICCOLO SCONTO SULL’ETÀ PENSIONABILEPer le lavoratrici madri che maturano il diritto ai trattamenti pensionistici continuano a trovare applicazione ledisposizioni della legge n. 335/ 1995, che riconoscono i seguenti periodi di accredito figurativo: a) per assenza dal lavoro per periodi di educazione e assistenza dei figli fino al sesto anno di età in ragione di cen-

tosettanta giorni per ciascun figlio; b) per assenza dal lavoro per assistenza a figli dal sesto anno di età, al coniuge e al genitore purché conviventi, nel

caso le persone siano in condizione di disabilità grave, per la durata di venticinque giorni complessivi l’anno,nel limite massimo complessivo di ventiquattro mesi;

c) a prescindere dall’assenza o meno dal lavoro al momento del verificarsi dell’evento maternità, è riconosciutoalla lavoratrice un anticipo di età rispetto al requisito di accesso alla pensione di vecchiaia pari a quattro mesiper ogni figlio e nel limite massimo di dodici mesi; in alternativa al detto anticipo la lavoratrice può optare perla determinazione del trattamento pensionistico con applicazione del moltiplicatore relativo all’età di accessoal trattamento pensionistico, maggiorato di un anno in caso di uno o due figli, e maggiorato di due anni in casodi tre o più figli.

C’è il caso di persone – tra cui appunto le lavoratrici madri – che rientrano nel completo sistema di calcolo con-tributivo a seguito di opzione. In questo caso l’INPS precisa che i lavoratori in possesso, alla data del 31 dicembre 2011, sia dei requisiti per l’e-


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sercizio della facoltà di opzione (meno di 18 anni entro l’anno 1995 e almeno altri 15 anni successivi), sia dei re-quisiti per il diritto alla pensione di vecchiaia nel sistema contributivo prescritti dalla legge vigente ante RiformaFornero possono accedere alla pensione sulla base delle disposizioni in materia di requisiti di accesso e di regimedelle decorrenze della vecchia normativa, anche se esercitano la facoltà di opzione successivamente al 31 dicem-bre 2011.I requisiti che devono essere stati raggiunti entro il 31 dicembre 2011 per il diritto alla pensione di vecchiaia nelsistema contributivo sono i seguenti: a) anagrafico di 60 anni di età per le donne e 65 anni di età per gli uomini, unitamente al requisito contributivo di

almeno 5 anni di contribuzione effettiva; b) contributivo di almeno 40 anni di contributi, indipendentemente dall’età anagrafica, che deve essere perfezio-

nato escludendo i contributi versati volontariamente e moltiplicando per 1,5 i contributi da lavoro versati pri-ma del 18° anno di età;

c) contributivo di almeno 35 anni di contributi unitamente ai requisiti chiesti per il sistema delle «quote» (nel pe-riodo 2010-2011 quota 96 con un’ età minima di 60 anni);

d) se la pensione di vecchiaia è richiesta da un soggetto di età inferiore a 65 anni, deve essere perfezionato anche ilrequisito di «importo» del trattamento pensionistico che deve risultare non inferiore ad 1,2 volte l’assegno so-ciale;

e) cessazione del rapporto di lavoro dipendente; in tale fattispecie l’accesso al trattamento è assoggettato alla nor-mativa in materia di decorrenze vigente al 31 dicembre 2011 e quindi alla finestra di 12 mesi.

Invece alle lavoratrici madri che maturano i requisiti per il diritto alla pensione di vecchiaia nel sistema contribu-tivo dopo il 31 dicembre 2011 l’anticipo dell’età pensionabile deve essere rapportato alle nuove età pensionabiliadeguate agli incrementi della speranza di vita.Questi criteri valgono anche per le lavoratrici madri iscritte alla gestione separata INPS in qualità di parasubor-dinate e che chiedono che nella gestione vengano accorpati periodi contributivi versati in qualità di lavoratrici di-pendenti (settori pubblico e privato) e autonome.(INPS - Mess. n. 18730 del 19 novembre 2013)

MEDICI, CONTRIBUTI ENPAM: PRIMA RATA ENTRO IL 31 DICEMBREScade il 31 dicembre prossimo la prima rata del contributo che i medici devono versare al Fondo gestito dall’EN-PAM; l’Ente ha infatti deciso di prorogare e rateizzare i contributi previdenziali dovuti dai medici e dagli odon-toiatri in difficoltà economica. Possono usufruire di questa misura anticrisi gli iscritti che quest’anno hanno subìto (o prevedono di subire) unariduzione di almeno il 30% del proprio reddito libero-professionale rispetto a quello del 2012; gli interessati han-no dovuto compilare e presentare la domanda direttamente on-line nel sito ENPAM entro il trascorso 15 novem-bre.Chi ha fatto la domanda ha evitato di pagare i contributi sulla libera professione in un’unica soluzione entro il 31ottobre. Per gli interessati sono pronti tre bollettini di pagamento con scadenza: a) 31 dicembre 2013;b) 28 febbraio 2014;c) 30 aprile 2014. Alle somme dovute saranno aggiunti i soli interessi legali (0,2% al mese) e minime spese di incasso.Gli iscritti che hanno aderito al pagamento rateale hanno autorizzato l’addebito diretto su conto corrente deicontributi dovuti al Fondo di previdenza generale (Quota A e Quota B) a partire dal 2014. Anche questi addebitiverranno fatti a rate oppure, a scelta, in unica soluzione.Dal 2014 la possibilità di rateizzazione sarà estesa a tutti i liberi professionisti che sceglieranno la domiciliazionebancaria per il pagamento dei propri contributi.(ENPAM - Comunicazione novembre 2013)

PICCOLA MOBILITÀ: L’INPS NON CHIEDE LA RESTITUZIONE DEI 190 EUROL’INPS, dopo avere invitato gli uffici a riprendere l’attività di verifica circa la spettanza dei benefici riconosciutialle aziende che assumono i lavoratori iscritti nelle liste di mobilità, al momento blocca l’operazione; in attesa deirichiesti definitivi chiarimenti chiesti al Ministero del lavoro non deve essere richiesto ai datori di lavoro il rim-borso dei benefici eventualmente fruiti.


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Tutto ciò dipende dal fatto che per il 2013 non sono state prorogate le norme che prevedono l’iscrizione nelle listedi mobilità dei lavoratori licenziati per giustificato motivo oggettivo né gli incentivi inerenti al loro reimpiego(cosiddetta piccola mobilità).Già con Circ. n. 13/2013 l’Istituto ha chiarito che non è possibile riconoscere le agevolazioni per le assunzioni, ef-fettuate nel 2013, di lavoratori licenziati nel 2013, riservandosi di fornire indicazioni sulle altre fattispecie.A seguito dei primi chiarimenti forniti dal Ministero del lavoro l’INPS ha precisato che: 1) non è possibile riconoscere le agevolazioni per le assunzioni, effettuate nel 2013, di lavoratori licenziati prima

del 2013; 2) non è possibile riconoscere le agevolazioni per le proroghe e le trasformazioni a tempo indeterminato, effet-

tuate nel 2013, di rapporti agevolati instaurati prima del 2013; 3) in via cautelare deve ritenersi anticipata al 31 dicembre 2012 la scadenza dei benefici connessi a rapporti age-

volati, instaurati prima del 2013 con lavoratori iscritti nelle liste di mobilità a seguito di licenziamento indivi-duale.

Invece per le assunzioni, le proroghe e le trasformazioni effettuate nel 2013, riguardanti lavoratori licenziati pergiustificato motivo oggettivo, potrà essere fruito l’incentivo (bonus di 190 euro). Le condizioni specifiche e le mo-dalità di fruizione di tale beneficio saranno dall’INPS illustrate con apposita circolare.La mancata proroga delle norme concernenti la cosiddetta piccola mobilità incide anche sulla disciplina dei rap-porti istaurati con apprendisti precedentemente licenziati per giustificato motivo oggettivo ed iscritti nelle listedi mobilità; anche su questo punto l’Istituto di previdenza fornirà i criteri per individuare la disciplina contribu-tiva applicabile dopo i necessari chiarimenti ministeriali.(INPS - Mess. n. 18639 del 18 novembre 2013)


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Il Garante della privacy, conil parere n. 2795110 del 21novembre scorso, ha postoin risalto tutta una serie dicriticità che attengono al-l’applicazione del cosiddetto«nuovo redditometro». Gli aspetti salienti che carat-terizzano il contenuto del documento sono i seguenti: – le spese medie ISTAT non possono concorrere al-

la determinazione sintetica del reddito, in quantodati non ancorati ad elementi certi;

– il «fitto figurativo» non potrà essere utilizzato co-me strumento per selezionare i contribuenti «a ri-schio» di evasione, ma dovrà entrare in gioco solonel successivo contraddittorio;

– nell’invito a comparire, gli uffici dovranno speci-ficare gli effetti del rifiuto di esibizione dei dati.

Si prospetta pertanto l’applicazione di un redditome-tro privato della componente induttivo/statistica equindi destinato ad essere utilizzato solo sulla base deicosiddetti «dati certi»; in pratica è molto probabile chein concreto il «redditometro» virerà, nella stragrandemaggioranza dei casi, in un «sintetico puro» con tuttele conseguenze del caso. L’intervento del Garante della privacy è stato richiesto

dall’Agenzia delle entrate alfine di verificare se l’impian-to normativo introdottodall’art. 22 del D.L. n.78/2010 e dal decreto attuati-vo del D.M. 24 dicembre2012, fosse rispettoso deiprincipi fondamentali posti a

tutela dei cittadini previsti dal Codice in materia di pro-tezione dei dati personali (D.L. 30 giugno 2003, n. 196). Nella sostanza la verifica si è resa necessaria per esa-minare la correttezza e la liceità del trattamento deidati posto in essere dall’Agenzia delle entrate nel-l’ambito dell’attività di selezione e successivo con-trollo di cui al nuovo accertamento sintetico; ciò perindividuare, in applicazione del Codice di protezionedei dati personali (art. 17, D.L. 30 giungo 2003, n.196), le garanzie destinate a tutelare i contribuenti inrelazione alla modalità di trattamento dei dati perso-nali (1).

PROFILI CRITICI ATTINENTI IL PROVVEDIMENTO ATTUATIVO DEL 24 DICEMBRE 2012 Viene evidenziata in premessa la tardività della richie-sta, posto che l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto,sulla base delle norme che regolano il Codice di prote-

REDDITOMETRO: IL GARANTEDELLA PRIVACY EVIDENZIA LE CRITICITÀ APPLICATIVE

di Gian Paolo Ranocchi

Stop alle spese ISTAT e molte raccomandazioni sulla procedura. Il Garante

detta la linea per la legittimitàdel nuovo accertamento sintetico

(1) In particolare va detto che devono essere utilizzati, in favore del contribuente, tutti gli accorgimenti idonei a correggere i fattori che genera-no imprecisione nella fase di trattamento dei dati limitando i rischi inerenti nell’attività di profilazione del contribuente. L’intervento delGarante va quindi nella direzione di assicurare le garanzie necessarie ai sensi dell’art. 17 del Codice di protezione dei dati, sul trattamentodei dati personali effettuato dall’Agenzia delle entrate nell’ambito dell’accertamento redditometrico.Secondo il Garante infatti: «Nell’attività di profilazione e, più in generale, nei trattamenti automatizzati di dati personali occorre verificarecon particolare rigore il rispetto dei principi in materia di qualità dei dati previsti dall’art. 11 del Codice, considerato soprattutto che “l’inesat-tezza potenzialmente conseguente all’applicazione automatica di regole inferenziali predefinite può comportare rischi significativi per i dirittie le libertà individuali” (cfr., in particolare, al riguardo, il punto 3.9. della Raccomandazione del Consiglio d’Europa in materia di profilazio-ne). La qualità dei dati deve essere, infatti, garantita in ogni fase del trattamento quale presidio dinamico a tutela dei diritti e delle libertà degliinteressati, considerato, in particolare, che eventuali imprecisioni nella fase di raccolta di informazioni sono destinate a ripercuotersi con esitiimprevedibili sulle determinazioni assunte sulla base di un loro trattamento automatizzato, anche con rilevanti conseguenze in capo agli in-teressati».

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zione dei dati personali (art. 154, comma 4, D.L. 30giugno 2003, n. 196), provvedere antecedentementeall’approvazione del D.M. 24 dicembre 2012, a consul-tare il Garante della privacy in considerazione dell’in-cidenza del Provvedimento attuativo del redditome-tro sulle materie disciplinate dal citato Codice (2). Il decreto attuativo delle Entrate, evidenzia il Garante,avrebbe dovuto definire solo «il contenuto induttivo dielementi di capacità contributiva» individuando uni-camente il probabile contenuto in termini di spesa deibeni certamente posseduti e dei servizi chiaramenteusufruiti dal contribuente. In realtà, invece, il docu-mento ha fissato delle regole di profilazione del contri-buente, che presuppongono la presunta esistenza diuna serie di elementi (le cosiddette spese ISTAT) deltutto svincolata da riscontri certi in ordine alla sussi-stenza degli stessi. Nella sostanza, quindi, il provvedimento è andato benoltre rispetto a quanto la legge primaria gli aveva asse-gnato. Sul punto, osserva il Garante, il D.M. 24 dicem-bre 2012 avrebbe dovuto individuare il contenuto in-duttivo degli elementi indicativi di capacità contribu-tiva attraverso l’analisi di campioni significativi di«contribuenti» mentre il sistema delineato dalla En-trate si fonda unicamente sulle spese medie dei nucleifamiliari dai quali risalire alla posizione del singolocontribuente con logiche di approssimazione, comevedremo, intollerabili.

LE CRITICITÀ NELL’INDIVIDUAZIONE DEL NUCLEO FAMILIAREL’esatta attribuzione del contribuente al «lifestage» dicompetenza (cd. «famiglia fiscale di riferimento»), èfondamentale per la corretta applicazione del nuovosistema di selezione e accertamento. Ciò in quantosulla famiglia si verifica la copertura reddituale rispet-to al monte spese intercettate e perché alla profilazionedella famiglia si allegano le spese induttive determina-te sulla base delle stime ISTAT. Dal documento del Garante emergono una serie di se-gnalazioni che evidenziano come la procedura predi-sposta dall’Agenzia delle entrate nel qualificare il nu-cleo familiare per la campagna redditometro, sia ina-deguata rispetto alla situazione reale. Le famiglie, in-fatti, sono state costruite sulla base delle risultanze fi-scali (quadro Fa della dichiarazione dei redditi) e

quindi spessissimo non trovano alcuna corrisponden-za con il contesto di fatto. A questo si aggiunga che, dalle verifiche ispettive effet-tuate dal Garante, il numero delle famiglie risultantidal sistema «sintetico» dell’Agenzia delle entrate (48milioni), non trova alcuna corrispondenza numericacon il numero delle famiglie italiane (25 milioni dacensimento 2011 e dai dati ISTAT 2009). Segno evi-dente del problema lo scostamento tra i dati reali equelli utilizzati dall’Agenzia per la profilazione delcontribuente, pari a circa 23 milioni di famiglie (3). Addirittura paradossale è il dato che scaturisce dallebanche dati dell’Agenzia secondo cui il numero dellefamiglie dei «single» riferibili a minorenni sarebbe pa-ri circa a 2 milioni di cui un milione e cinquecentomilaulteriormente riferibili a soggetti con meno di quat-tordici anni. Il dato errato è la conseguenza del difettoall’origine (il riferimento alla famiglia fiscale), ma ov-viamente trascina con sé tutta una serie di conseguen-ze che rischiano di diventare incontrollabili. Secondo l’analisi del Garante è quindi evidente chel’errata attribuzione della tipologia di nucleo familiaredi appartenenza al contribuente selezionato si ponemanifestamente in contrasto con i principi fonda-mentali in materia di qualità dei dati di cui all’art. 11del D.L. 30 giugno 2003, n. 196.Sul punto il Garante propone di superare le attualiproblematiche con l’obbligo da parte dell’Agenzia del-le entrate di verificare le reali informazioni sulla fami-glia anagrafica presenti presso le anagrafi comunali,prescindendo dal dato selezionato dai modelli fiscali.

LE CRITICITÀ SUI DATI DI MERITO Un altro ambito particolarmente critico segnalato dalGarante è quello delle «spese certe» nell’ambito dellequali, da un riscontro materiale, è emersa la presenza diuna gran numero di dati gravemente inesatti in conse-guenza «dell’errata digitazione dei dati numerici» ricon-ducibile principalmente ad errori commessi dai soggettitenuti a comunicare i dati che confluiscono in anagrafetributaria (es. notai, compagnie di assicurazione, ecc.). Ciò induce ad un consiglio prospettico, specie con ri-ferimento all’annualità 2009, in quanto, nonostante lerassicurazioni dell’Agenzia delle entrate, che garan-tirà particolare attenzione alla verifica e ove necessariola correzione degli errori, sarà quanto mai opportuno

(2) In particolare va rilevato come l’art. 154, comma 4 del Codice di protezione dei dati personali prevede che «Il Presidente del Consiglio dei mi-nistri e ciascun ministro consultano il Garante all’atto della predisposizione delle norme regolamentari e degli atti amministrativi suscettibilidi incidere sulle materie disciplinate dal presente codice».

(3) Sotto questo profilo va detto che dai dati ISTAT relativi al 2009 e quelli di censimento 2011 risultano circa 25.000.000 di famiglie, mentre ilsistema delineato dal redditometro individua un campione di circa 48.000.000 famiglie.


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procedere ad un’attenta verifica, quando arriveranno iprimi questionari, sulla bontà delle informazioni sele-zionate ai fini della verifica nell’ambito dell’accerta-mento sintetico.

LE CRITICITÀ DEI DATI STATISTICISui valori ISTAT è calata la mannaia del Garante. I dati ISTAT, evidenzia il Garante, sono stati rilevatiprincipalmente per essere utilizzati quali dati macroe-conomici per calcolare il PIL, verificando l’andamen-to dei consumi nel corso degli anni.In altri termini, le medie in oggetto hanno una specifi-ca finalità che vale nell’ambito delle indagini statisti-che e che non può essere estesa ad altri settori comequello fiscale (punto F.2.4 del parere). Dice il Garante che i valori degli importi di spesa cui fariferimento il decreto sono valori medi, e quindi perloro natura non idonei ad essere ricondotti corretta-mente ad alcun individuo se non con notevoli marginidi errore, risultando così iniqui in eccesso o in difettorispetto al consumo in concreto di ciascun contri-buente. In quest’ambito, poi, non è stata operata alcuna distin-zione in relazione alle diverse tipologie di contribuen-te (4) (operaio, impiegato, libero professionista, indu-striale, ecc.) i quali risultano avere differenti propen-sioni al consumo e quindi una diversa composizionedella spesa familiare, né è stata in alcun modo conside-rata l’ampiezza dell’area geografica di riferimento o ledifferenze che vi possono essere tra diverse zone deicentri abitati. Ciò pone una serie di dubbi sostanziali sulla stessa le-gittimità del nuovo sistema «redditometro» solo inqualche modo temperati dalle misure restrittive chesono state imposte alle Entrate con il documento inanalisi. Infine, sempre con riferimento all’impiego dei datiISTAT nell’attività di accertamento del reddito, il Ga-rante rileva che l’utilizzo dei dati ricavabili dalle inda-gini statistiche presuppone la necessità del rispettodelle regole previste dall’art. 105, comma 1 del Codicein materia di trattamento dei dati personali secondocui i «dati personali trattati per scopi statistici o scienti-fici non possono essere utilizzati per prendere decisioni

o provvedimenti relativamente all’interessato, né pertrattamenti di dati per scopi di altra natura. Il tratta-mento ulteriore prospettato dal decreto in esame po-trebbe, quindi, risultare effettuato per scopi incompati-bili rispetto alle finalità della raccolta, essendo anchesuscettibile di riverberarsi negativamente nei confrontidello stesso interessato che ha fornito l’informazioneall’ISTAT». In conclusione della sua analisi il Garante rileva chel’utilizzo dei dati ISTAT «va oltre quanto necessarioper ricostruire sinteticamente il reddito del contribuen-te ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 600 del 1973, e si ponein contrasto con i principi di correttezza e liceità deltrattamento e di esattezza dei dati (artt. 2 e 11 del Codi-ce n. 196/2003)».

LE GARANZIE PER I CONTRIBUENTI Il documento del Garante, dopo aver rilevato le criti-cità emerse in fase di ispezione e le annunciate contro-misure poste in essere dall’Agenzia delle entrate du-rante la verifica, conclude con delle «valutazioni fina-li» a garanzia del contribuente prescritte nell’ottica diobbligare lo stesso ente impositore al rispetto di alcunenorme fondamentali di cui al Codice in materia diprotezione dei dati personali. Le raccomandazioni del Garante vanno nella direzio-ne di consentire all’Agenzia delle entrate di ricostruiresinteticamente il reddito del contribuente in modoconforme al Codice avvalendosi a tal fine, però, «deisoli dati relativi alle spese certe, alle spese per elementicerti e al fitto figurativo che, nonostante sia un dato pre-sunto, si presta ad essere facilmente verificato anche insede di contraddittorio con il contribuente». Il Garante ritiene, infatti, che l’Agenzia delle entrate,adottando le misure e gli accorgimenti sintetizzati nelpresente articolo nonché modificando l’applicativosoftware utilizzato e la relativa prassi e modulistica,«possa procedere legittimamente al trattamento dei da-ti personali effettuato ai fini dell’accertamento sinteticodel reddito delle persone fisiche di cui all’art. 38 delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600».Come si vede, quindi, il documento in questione è ca-tegorico nell’escludere radicalmente l’utilizzo dei datiISTAT in relazione alla partecipazione degli stessi alla

(4) Sul punto il Garante osserva che «La comunità scientifica è concorde nell’affermare che la composizione della spesa varia a seconda dell’am-montare del reddito, determinando un cambiamento in percentuale della stessa con il crescere della disponibilità economica (legge di Engel).In particolare, ad esempio, le spese per i bisogni essenziali (ad esempio, l’alimentazione) diminuiscono con l’aumentare del reddito, mentre au-mentano quelle per i beni di lusso. Attribuendo a ciascun contribuente la medesima composizione della spesa attraverso l’utilizzo delle medieISTAT si determina, quindi, certamente un’errata ricostruzione di ciascuna delle voci di spesa considerate dal decreto. Analoghe considera-zioni valgono anche per la propensione al consumo. Infatti, dall’esame delle citate statistiche della Banca d’Italia, emerge, ad esempio, che unindividuo con un reddito basso ha una propensione al consumo pari al 113% circa del proprio reddito (ricorso all’indebitamento), mentre chiha un reddito medio alto ha una propensione a spenderne il 65% circa (possibilità di risparmio)».


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quantificazione del reddito «sintetico» imputabile alcontribuente (5), non ammettendo, pertanto, nem-meno un utilizzo mediato, in contradditorio con ilcontribuente, delle stesse medie statistiche, come pro-posto dalla stessa Agenzia delle entrate.Inoltre lo stesso Garante prescrive il rispetto di alcunegaranzie minime che la stessa Agenzia delle entratedovrà obbligarsi a rispettare, anche prima dell’iniziodel trattamento dei dati in capo al contribuente, conriferimento:– alla qualità ed esattezza dell’attribuzione del life-

stage di riferimento, nonché di quello relativo aglielementi di spesa certa imputabili al contribuente,che dovranno essere previamente verificati consi-derata l’elevata incidenza di errori presenti inAnagrafe tributaria;

– alla conservazione dei dati, che non deve andareoltre il periodo per il quale l’agenzia può legittima-mente procedere ad accertamento (art. 43, D.P.R.n. 600/1973) salvo proroghe relative a contenziosiin corso;

– alla qualità dell’informativa in relazione alla noti-fica del questionario che prelude all’accertamentosintetico, nell’ambito del quale, come visto, l’A-genzia dovrà specificare in maniera più precisa ipropri poteri e le sanzioni in caso di mancata par-tecipazione da parte del contribuente (6).

CONSIDERAZIONI FINALIA conclusione del sintetico excursus del pregevole do-cumento del Garante della privacy, emerge che, ri-spetto alle ipotesi applicative che erano state ufficializ-zate dalle Entrate con la Circ. n. 24/E di quest’estate, ilsistema dovrebbe ora prevedere i seguenti passaggi:– per la selezione dei contribuenti da accertare en-

trano in gioco solo le spese certe presenti in Ana-grafe tributaria, gli incrementi patrimoniali e laquota risparmio dell’anno;

– per la determinazione del reddito, oltre alle spesecerte e agli incrementi patrimoniali, si utilizzeran-no anche le spese «per elementi certi» (ad esem-pio, costi per la manutenzione dell’auto) e il cd.«fitto figurativo».

Chi scrive nutre serie perplessità in merito all’utilizzo

del dato statistico tarato sulle spese ISTAT differenzia-te per nucleo familiare anche in relazione alle «speseper elementi certi». La considerazione di fondo è chese il Garante si è espresso per l’inutilizzabilità dei datiISTAT in funzione della loro sostanziale inattendibi-lità, ne dovrebbe conseguire che tale inattendibilitàvale per tutto. Quindi se non è ragionevole pretendere che in funzio-ne del proprio lifestage e luogo di residenza un contri-buente spenda cento o mille per alimentarsi o vestirsi(queste spese, per quanto rientranti tra quelle per ilconsumo di beni e servizi comuni, sono sicuramentespese «certe») perché i dati ISTAT non sono attendibi-li, se ne dovrebbe dedurre che per lo stesso contri-buente dovrebbero essere altrettanto di dubbia atten-dibilità i dati ISTAT relativi ai costi per la sostituzionedegli elettrodomestici o per le vettovaglie di casa (equesti invece sono «spese per elementi certi»). In pratica, quindi, il dato ISTAT dovrebbe uscire dalredditometro a 360 gradi.Per quanto riguarda invece gli aspetti procedurali, l’A-genzia delle entrate dovrà recepire le indicazioni delGarante con la revisione delle procedure e dei softwareapplicativi attualmente in uso e con l’adeguamentodella modulistica ministeriale. La sostanza, ad ogni buon conto, è che, come abbiamoscritto in premessa, dopo il documento del Garante siva a tutto vapore verso un accertamento che sarà di ti-po puramente sintetico e come tale, quindi, basato so-lo su spese certe (e semmai poco altro). Quindi verso un accertamento che sarà molto più ana-litico documentale che analitico induttivo. Meglio permolti aspetti, peggio per altri. Ma se non altro molti mo-tivi di discussione saranno (forse) rimossi alla radice.Resta ora da vedere in che tempi l’Agenzia assesterà lamacchina in funzione delle indicazioni del Garante.La fine del 2014, non distante, porterà in dote la pre-scrizione del 2009 che è il primo anno accertabile conil nuovo sistema. L’operazione «nuovo redditometro»muove ora su basi incerte (molti dati sbagliati o inaffi-dabili), con un decreto attuativo che qualcuno si deveinterrogare se tenere invariato, sostituire o modifica-re, la necessità di un maquillage procedurale e, soprat-tutto, del sistema applicativo. Staremo a vedere, ma la sensazione è che i probleminon si risolveranno in poco tempo. n

(5) Vedasi paragrafo rubricato: «La legittimità del D.M. 24 dicembre 2012».(6) Si veda quanto sopra nel paragrafo «L’informativa».


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Con la Circ. n. 33/E dell’8novembre 2013, l’Agenziadelle entrate mette ordinenell’intricato dedalo di ri-svolti giurisprudenziali in-generati dalle disposizionipreviste in materia di dedu-zione delle quote accantona-te per indennità di cessazio-ne del rapporto di agenzia daparte della società mandan-te.L’Agenzia precisa che per lecontroversie relative a fatti-specie disciplinate dall’art.1751 c.c. nella formulazionein vigore dal 1° gennaio 1993, in virtù del consolida-mento della posizione della Corte di Cassazione, èpossibile dedurre, per competenza, l’accantonamen-to per indennità di cessazione del rapporto di agenziain tutte le sue componenti, senza che possa invocarsila carenza dei requisiti di certezza e determinabilitàfissati dall’art. 109 del T.U.I.R. Viene quindi modificata l’impostazione che era emer-sa con la Ris. n. 42/E del 6 luglio 2007, con particolareriferimento alla componente relativa alle indennitàsuppletive di clientela.Questo in quanto nell’attuale quadro normativo lecondizioni per la corresponsione dell’indennità dicessazione si riferiscono a tutta l’indennità di cessazio-ne del rapporto di agenzia, sicché l’aleatorietà in paro-la determinerebbe l’indeducibilità, sic et simpliciter,dell’intero accantonamento, ma questo è un effettoche tende a porsi in aperto contrasto con quanto pre-visto dall’art. 105 del T.U.I.R. Diverse considerazioni valgono, avremo modo di ve-rificare, per i casi in cui risultava applicabile la discipli-na in vigore fino al 31 dicembre 1992, ossia prima dellemodifiche apportate all’art. 1751 c.c. con l’art. 4 delD.Lgs. 10 settembre 1991, n. 303.

CAMBIAMENTO DELQUADRO NORMATIVOI chiarimenti contenuti neldocumento di prassi in esa-me prendono le mosse da unincontrovertibile dato di fat-to di ordine giuridico. La si-tuazione non è più la stessase si pone a raffronto la nor-mativa civilistica applicabileda un lato sino al 31 dicem-bre 1992 e, da un altro, a par-tire dal 1° gennaio 1993. Questo, come si è detto inpremessa, per effetto dellemodifiche apportate all’art.

1751 c.c. con il cit. D.Lgs. n. 303/1991, e siccome lanormativa fiscale rinvia proprio alla normativa civili-stica, si tratta di un elemento che assume un rilievocentrale, sottolinea l’Amministrazione finanziariacon il documento di prassi in esame, sino a condizio-nare, nel corso del tempo, lo stesso orientamento dellagiurisprudenza di legittimità. Difatti, sul piano fiscale la norma di riferimento èl’art. 105, comma primo, del T.U.I.R., secondo cui ladeduzione dal reddito d’impresa degli accantona-menti ai fondi per le indennità di fine rapporto e aifondi di previdenza del personale dipendente è am-messa nei limiti delle quote maturate in conformitàalle disposizioni legislative e contrattuali che rego-lamentano il rapporto di lavoro; il comma quarto diquesto articolo include anche gli accantonamenti re-lativi alle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17,comma 1, lett. d), in particolare, e dunque le inden-nità per la cessazione del rapporto di agenzia i qualisono disciplinati in via esclusiva ed unitaria dall’art.1751 c.c. Nella tavola che segue saranno quindi sinte-tizzati i contenuti delle due disposizioni, applicabili,rispettivamente, fino al periodo d’imposta 1992, o apartire dall’annualità 2013.

DEDUCIBILI PER COMPETENZA LE INDENNITÀ SUPPLETIVE DI CLIENTELA

di Antonio Mastroberti

L’Agenzia delle entrate (Circ. n. 33/E del 2013) ritorna

su un tema che, in virtù deimutamenti subiti dall’indirizzo

giurisprudenziale, ha ingeneratonon poche incertezze applicative,ossia la deducibilità, per la società

mandante, delle indennità di agenzia, con particolareriferimento alle indennità

suppletive di clientela

04) Mastroberti - Reddito d'impresa:04) Mastroberti - Reddito d'impresa 04/12/13 14.21 Pagina 15

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In particolare, per i periodi d’imposta anteriori al 1°gennaio 1993: – il cit. art. 1751, comma 1 c.c., disponeva che all’at-

to dello scioglimento del contratto a tempo inde-terminato, il proponente era tenuto a corrispon-dere all’agente un’indennità proporzionale al-l’ammontare delle provvigioni liquidategli nelcorso del contratto e nella misura stabilita dagliaccordi economici collettivi, dai contratti colletti-vi, dagli usi o, in mancanza, dal giudice secondoequità;

– l’accordo economico collettivo degli agenti dicommercio suddivide l’indennità di cessazionedel rapporto di agenzia in tre distinti emolumen-ti: a) indennità di risoluzione del rapporto, che

spetta al termine del rapporto, anche senzaincremento di clientela o di fatturato, ed ècalcolata in base alle provvigioni maturatefino alla cessazione del rapporto, risultandoaccantonata anno per anno in apposito fon-do;

b) indennità suppletiva di clientela, che è dovu-ta dalla ditta preponente solo a determinatecondizioni, ossia se il contratto a tempo inde-terminato si scioglie ad iniziativa della casamandante per fatto non imputabile all’agenteo rappresentante; tale indennità è calcolatasull’ammontare globale delle provvigioni perle quali era sorto il diritto al pagamento pertutta la durata del rapporto in favore dell’a-gente o rappresentante, anche se le stessesomme non sono state interamente corrispo-ste al momento della cessazione del rapporto;

c) indennità meritocratica, che è dovuta in ag-

giunta alle precedenti nel solo caso in cui l’im-porto complessivo di queste sia inferiore al va-lore massimo previsto dall’art. 1751, comma3, c.c. e ricorrano le condizioni per cui l’agen-te, alla cessazione del rapporto, abbia procu-rato nuovi clienti o abbia sensibilmente svi-luppato affari con i clienti esistenti dai quali ilpreponente riceve ancora sostanziali vantag-gi; la quantificazione è pari alla differenza tral’importo massimo previsto dall’art. 1751,comma 3, c.c. e la somma delle indennità dicui ai punti a) e b).

Invece, in relazione ai periodi d’imposta successivi al1° gennaio 1993 l’art. 1751 c.c. disciplina in modo uni-tario l’indennità di fine rapporto spettante agli agentidi commercio, senza rinviare alle previsioni del con-tratto collettivo di categoria. È previsto, infatti, cheall’atto della cessazione del rapporto, il preponente ètenuto a corrispondere all’agente un’indennità se ri-corrono le seguenti condizioni:– l’agente abbia procurato nuovi clienti al prepo-

nente o abbia sensibilmente sviluppato gli affaricon i clienti esistenti e il preponente riceva ancorasostanziali vantaggi derivanti dagli affari con taliclienti;

– il pagamento di tale indennità sia equo, tenutoconto di tutte le circostanze del caso, in particolaredelle provvigioni che l’agente perde e che risulta-no dagli affari con tali clienti.

Tra le altre cose è previsto che l’indennità non è dovutaquando il preponente risolve il contratto per un’ina-dempienza imputabile all’agente, la quale, per la suagravità, non consenta la prosecuzione anche provvi-soria del rapporto, o quando l’agente recede dal con-tratto, a meno che il recesso sia giustificato da circo-

ART. 1751 PRIMA E DOPO LE MODIFICHE APPORTATE CON IL D.LGS. N. 303/1991

Periodi d’imposta anteriori al 1° gennaio 1993 Periodi d’imposta successivi al 1° gennaio 1993

Art. 1751, come era prima:- non sottoponeva l’erogazione dell’indennità di cessazione del

rapporto di agenzia a condizioni, ma rinviava alla contrattazionecollettiva per la determinazione della sua misura;

- la contrattazione collettiva distingueva, all’interno dell’unitariacategoria della indennità di cessazione del rapporto di agenzia,una particolare sottocategoria (indennità suppletiva di clientela)la cui erogazione era sottoposta a specifica condizione (se il con-tratto a tempo indeterminato si scioglie ad iniziativa della casamandante per fatto non imputabile all'agente o rappresentante).

Art. 1751, come è adesso:- non presenta più alcun riferimento ad altre fonti, costituendo per-

tanto l’unica fonte normativa di riferimento;- non ripropone la distinzione (prevista dalla contrattazione collet-

tiva) tra indennità di risoluzione del rapporto, indennità suppleti-va di clientela e indennità meritocratica), fornendo quindi unanozione unitaria e compiuta dell’indennità di cessazione;

- fornisce una disciplina unitaria della indennità di cessazione delrapporto di agenzia sottoponendola a determinate condizioni.


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stanze attribuibili al preponente o da circostanze attri-buibili all’agente, quali età, infermità o malattia, per lequali non può più essergli ragionevolmente chiesta laprosecuzione dell’attività, od infine quando, ai sensi diun accordo con il preponente, l’agente cede ad un ter-zo i diritti e gli obblighi che ha in virtù del contrattod’agenzia.È infine previsto che l’importo dell’indennità non puòsuperare una cifra equivalente ad un’indennità annuacalcolata sulla base della media annuale delle retribu-zioni riscosse dall’agente negli ultimi cinque anni e, seil contratto risale a meno di cinque anni, sulla mediadel periodo in questione.

L’ORIENTAMENTO GIURISPRUDENZIALE PER LE ANNUALITÀ FINO AL 1992L’Amministrazione finanziaria segnala, con il docu-mento di prassi in esame, che con l’assetto normativoprevigente alla modifica intervenuta nel corso del1993 la Corte di Cassazione, dopo essersi pronunciataper la deducibilità degli accantonamenti per indennitàsuppletiva di clientela (1), aveva poi mutato orienta-mento, giungendo a sostenere l’indeducibilità dei pre-detti accantonamenti (2).Con la Sent. 16 maggio 2003, n. 76903 (3), la Corteha rilevato che l’indennità suppletiva di clientela ècaratterizzata dalla mera eventualità dell’obbligodel preponente alla sua corresponsione, condiziona-ta alla ricorrenza della ipotesi che il contratto diagenzia si sciolga ad iniziativa della casa mandanteper fatto non imputabile all’agente: e ciò, a differen-za dell’indennità di cui all’art. 1751 c.c. alla cui cor-responsione il preponente è, in ogni caso, obbligatoper legge. I giudici di piazza Cavour hanno quindi sostenuto chel’indennità in questione – in quanto connotata, per ladisciplina collettiva che la regola, dall’incertezza del-l’obbligo del preponente alla sua corresponsione – co-stituisce, in pendenza del rapporto di agenzia, un co-sto meramente eventuale sia nell’«an« che nel «quan-tum» e, come tale, non deducibile dal reddito d’im-presa (zero accantonamenti fiscali), manifestando, in-vece, la qualità di componente negativo deducibile so-lo nell’esercizio in cui le somme in parola venganoconcretamente ad essere corrisposte dalla societàmandante.Inoltre, nella Sent. n. 24973 del 24 novembre 2006

gli Ermellini hanno avuto modo di sostenere che ladiversa tesi, favorevole alla deducibilità dell’accan-tonamento relativo all’indennità suppletiva, si ponein rotta di collisione con il contenuto dell’art. 70,primo comma, del D.P.R. n. 917/1986 (ora art. 105,comma 1 del T.U.I.R.), che consente la deducibilitàsoltanto delle quote maturate nell’esercizio, mal’indennità in questione non matura affatto in co-stanza di rapporto; e quindi tale impostazione nontiene conto che la natura aleatoria dell’erogazionein questione esclude la possibilità di considerare co-me maturata nell’anno una qualche quota dellastessa.In relazione a queste situazioni il quadro giurispru-denziale non può considerarsi mutato, e pertanto, os-serva l’Amministrazione finanziaria, sono destinati arimanere fermi i chiarimenti resi con la Ris. n. 42/E del6 luglio 2007, secondo cui, avremo modo di verificare,gli accantonamenti relativi alle indennità suppletive diclientela non si prestano ad essere dedotti per compe-tenza.

L’ORIENTAMENTO GIURISPRUDENZIALE PER LE ANNUALITÀ A PARTIRE DAL 1993Come si è già anticipato, la Corte di Cassazione haavuto modo di esaminare la questione alla luce dellamodifica normativa intervenuta a decorrere dal 1°gennaio 1993. Con le Sentt. 11 giugno 2009, nn. 13506, 13507,13508, è stato evidenziato che le precedenti sentenzecontrarie alla deducibilità dell’accantonamento perindennità suppletiva di clientela prendevano le mos-se da un diverso presupposto normativo e di fatto, eche quindi, tra le altre cose, non contrastavano con icontenuti delle altre sentenze pregresse di segno op-posto, poiché, sostanzialmente, una cosa è discuteredel trattamento delle indennità in esame in relazio-ne a controversie riferite a periodi di imposta ante-riori alla data di entrata in vigore della modifica nor-mativa dell’art. 1751 c.c. (sino al 1992), ed altra cosaè ragionare sulla normativa in vigore dal 1° gennaio1993. Perciò, i giudici hanno evidenziato che siccome l’art.1751 c.c. contiene ormai l’intera disciplina dell’inden-nità di fine rapporto dell’agente di commercio, è ve-nuta meno la distinzione fra indennità di scioglimen-to del contratto, obbligatoria perché di origine codici-

(1) Cfr. C. Cass., Sent. 9 giugno 2003, n. 9179 e Sent. 27 giugno 2003, n. 10221.(2) Per una ricostruzione di alcune posizioni dottrinali a favore di questa impostazione ved. G. GAVELLI, «Deducibile per competenza l’inden-

nità suppletiva di clientela», in Corriere Tributario n. 41/2003, pag. 3415 e segg.(3) Ved. anche le Sentt. 18 novembre 2005 n. 24448, 24 novembre 2006, n. 24973 e 30 gennaio 2007, n. 1910.


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stica, e indennità suppletiva di clientela (secondo latripartizione, desunta dalla contrattazione collettiva,tra indennità di risoluzione del rapporto, indennitàsuppletiva di clientela e indennità meritocratica), in-generata dalla contrattazione collettiva e fruibile solo adeterminate condizioni (cfr. C. Cass., Sentt. n.2126/2001 e n. 4586/1991); attualmente l’espressioneindennità per la cessazione di rapporti di agenzia haportata estesa, senza ulteriori distinzioni, alla materiaregolata dalla citata norma del Codice; né l’interpretepuò escludere – anche se la norma sia di stretta e rigo-rosa interpretazione – ciò che il legislatore non ha in-teso esplicitamente escludere, afferma la stessa Cortedi Cassazione.Sulla base delle predette considerazioni i giudici han-no infine affermato che a fronte della chiara letteranormativa, e della conseguita unitarietà del tratta-mento di fine rapporto dell’agente di commercio, l’e-sclusione della deducibilità dell’accantonamento,fondata sul carattere aleatorio dell’indennità in paro-la, non convince: anche i fondi di previdenza del per-sonale, cui si riferisce l’art. 70, comma 1, del D.P.R. 22dicembre 1986, n. 917 (ora art. 105 del T.U.I.R.) e, ingenere, tutti gli accantonamenti per rischi, contem-plano spese di carattere aleatorio senza che, per que-sto, se ne possa desumere, contra legem, l’indeducibi-lità.Tale orientamento, sottolinea l’Agenzia delle entratecon la Circ. n. 33/E del 2013, è stato confermato con lasentenza dell’11 aprile 2011, n. 8134, nella quale laCorte di Cassazione ha ribadito che in tema di deter-minazione del reddito d’impresa il D.P.R. 22 dicembre1986, n. 917, art. 70 (attuale art. 105) trova applicazio-ne anche all’indennità suppletiva di clientela, spettan-te agli agenti, dovendo quest’ultima ritenersi compre-sa tra le indennità per la cessazione di rapporti di agen-zia: detta locuzione va infatti riferita a tutta la materiaregolata dall’art. 1751 c.c., il quale contiene ormai l’in-tera disciplina dell’indennità di fine rapporto dell’a-gente di commercio, essendo venuta meno ogni di-stinzione fra indennità di scioglimento del contratto(obbligatoria perché di origine codicistica) ed inden-nità suppletiva di clientela (derivante dalla contratta-zione collettiva e fruibile solo a determinate condizio-ni), e non potendosi escludere la deducibilità dei rela-tivi accantonamenti in virtù del carattere aleatoriodell’indennità in parola.È stato poi sottolineato, sempre nel documento diprassi in esame, come nella più recente pronuncia del4 aprile 2013, n. 8288, la Suprema Corte abbia rimar-cato la complessiva evoluzione del proprio orienta-mento nel corso degli anni, che ha portato a ritenere,partendo dal presupposto della «unificazione», daparte dell’art. 1751 c.c., riformato, di tutte le inden-

nità di cessazione rapporto – e al di là del carattereeventuale dell’indennità di clientela, questa soltantodovuta in caso di scioglimento del contratto a tempoindeterminato ad iniziativa del preponente per fattonon imputabile all’agente – che anche l’indennitàsuppletiva di clientela rientra a pieno titolo nella pre-visione del D.P.R. n. 917 del 1986 (attuale art. 105T.U.I.R.), con possibilità di dedurre le indennità ine-renti la cessazione del rapporto d’agenzia nei limitidelle quote maturate nell’esercizio (cfr. anche C.Cass. n. 13506/2009).Del pari, in queste sentenze la Suprema Corte hamantenuto con forza fermo il principio secondo cuila deducibilità degli accantonamenti non può più es-sere negata in relazione al carattere aleatorio dell’in-dennità, e che, comunque, l’indeducibilità non po-trebbe essere sorretta dall’insussistenza dei requisitidi certezza e determinabilità fissati dall’art. 109T.U.I.R. Sono quindi stati fugati i dubbi posti sul punto dal-l’Avvocatura Generale dello Stato (parere del 2 otto-bre 2013, n. 391527), basati sul connotato di eventua-lità che caratterizza la componente costituita dalla in-dennità suppletiva di clientela. In definitiva, secondo la ricostruzione realizzata daigiudici della Corte di Cassazione: – da un lato il principio enunciato nel richiamato

comma primo dell’art. 109 è destinato ad operarein quanto le precedenti norme della presente se-zione non dispongono diversamente (e inveceabbiamo il cit. art. 105, che peraltro è contenutonella stessa sezione, e disciplina specificamentegli accantonamenti relativi alle indennità chetrovano causa nella fine del rapporto anche diagenzia);

– d’altro canto, per loro stessa natura gli accantona-menti (pur fiscalmente deducibili per competen-za nei casi e nei limiti fissati dalla legge) in quantoanticipano all’esercizio una quota di costo desti-nato a verificarsi in futuro hanno necessariamen-te alla loro base un elemento previsionale e pro-babilistico (e non già certo o oggettivamente de-terminabile nel suo ammontare) come si desumeanche dagli artt. 106 e 107 del T.U.I.R. e, in defini-tiva, pure dall’ultimo comma dell’art. 105 il qualeconsente espressamente l’accantonamento perindennità di fine rapporto di agenzia.

PRASSI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATESul punto l’Amministrazione finanziaria aveva modi-ficato, nel corso del tempo, il proprio orientamento: – in un primo momento l’accantonamento per in-

dennità di cessazione del rapporto di agenzia alla


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luce del cit. art. 1751 c.c., nella formulazione vi-gente a decorrere dal 1° gennaio 1993, era statoconsiderato deducibile dal reddito d’impresa conla Ris. 9 aprile 2004, n. 59/E;

– in un secondo momento, in ragione dell’evoluzio-ne e del consolidamento del già illustrato indirizzodella Cassazione (4), con la Circ. 6 luglio 2007, n.42/E, era stata sposata la tesi dell’indeducibilità,per competenza, dal reddito d’impresa della casamandante, degli accantonamenti effettuati per in-dennità suppletiva di clientela.

Con questa seconda impostazione si era cioè ritenutanon ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa se-condo cui l’accantonamento ai fondi per indennità dicessazione del rapporto di agenzia, valorizzato nellesue diverse componenti (indennità di risoluzione, in-dennità suppletiva e, se ne ricorrono i presupposti, in-dennità meritocratica) è fiscalmente deducibile nei li-miti dell’importo massimo previsto dall’art. 1751, ter-zo comma, c.c.Con la Circ. n. 33/E dell’8 novembre 2013 l’Agenziadelle entrate chiarisce che alla luce dell’evoluzione delquadro normativo, e preso atto dell’indirizzo dellaCorte di Cassazione, le suddette indicazioni ostativealla deducibilità dell’indennità suppletiva di clientela,fornite con la Circ. 6 luglio 2007, n. 42/E, sono destina-te a restare ferme esclusivamente per le controversieriguardanti accantonamenti effettuati in periodi diimposta anteriori alla data di entrata in vigore dellamodifica normativa dell’art. 1751 c.c. (1° gennaio1993).In dottrina era peraltro stato segnalato, da Assonime,con la Circ. n. 41 del 18 luglio 2007, che il cambiamen-to di indirizzo recato dalla cit. Circ. n. 42/E del 2007 ri-spetto alla posizione assunta con la Ris. 9 aprile 2004,n. 59/E, e la conseguente riaffermazione dell’indedu-cibilità degli accantonamenti riguardasse, oltre chel’indennità suppletiva di clientela, anche l’indennitàmeritocratica, sebbene la Cassazione non avesseespressamente fatto riferimento a questa indennitànelle relative sentenze (5).Infatti, i caratteri di incertezza e di assenza di matura-zione sui quali la Corte basa la tesi della indeducibilitàdegli accantonamenti per l’indennità suppletiva diclientela risultano riproponibili, forse in misura ancor

più accentuata, per il caso dell’indennità meritocrati-ca, la cui corresponsione è subordinata ad una serie dicondizioni non obiettivamente definibili in costanzadel rapporto. Va sottolineato, al riguardo, che entrambi gli accanto-namenti erano stati indicati nell’oggetto della cit. Circ.n. 42/E del 2007.

LE INDICAZIONI PER IL CONTENZIOSOPerciò, l’Amministrazione finanziaria ha sostenuto,con la Circ. n. 33/E del 2013, che solo in relazione allevertenze in essere in relazione alla normativa vigentefino all’annualità 1992 può ancora essere sostenuta lalinea interpretativa secondo cui l’indennità suppleti-va di clientela – in quanto connotata, per la disciplinacollettiva che la regola, dall’incertezza dell’obbligodel preponente alla sua corresponsione – costituisce,in pendenza del rapporto di agenzia, un costo mera-mente eventuale sia nell’an che nel quantum e, cometale, non deducibile, per competenza, dal redditod’impresa, il che vuol dire, del pari, che la deduzionescatta in concreto solo nell’esercizio in cui la stessaindennità venga concretamente ad essere corrispo-sta.Diverso discorso vale, però, secondo la ricostruzionein commento, per le controversie relative a fattispeciedisciplinate dall’art. 1751 c.c. nella formulazione in vi-gore dal 1° gennaio 1993, in considerazione della ora-mai consolidata posizione della Corte di Cassazione,ampiamente descritta supra; in questo caso si rivelacorretta la tesi favorevole alla deducibilità, per compe-tenza, dell’accantonamento per indennità di cessazio-ne del rapporto di agenzia in tutte le sue componenti,senza che possa invocarsi al contrario la carenza deirequisiti di certezza e determinabilità fissati dall’art.109 del T.U.I.R. Con l’attuale quadro normativo, osserva l’Ammini-strazione finanziaria, le condizioni per la correspon-sione dell’indennità di cessazione si riferiscono all’in-tera indennità di cessazione del rapporto di agenzia, egià questo è un dato importante, perché ove si giun-gesse a sostenerne l’aleatorietà, dovrebbe eventual-mente scattare l’indeducibilità per l’intero accantona-mento, conclusione che però si porrebbe in apertoconflitto con l’art. 105 del T.U.I.R.

(4) Cfr. cit. pronuncia 16 maggio 2003, n. 7690, e Sentt. 18 novembre 2005, n. 24443, 24 novembre 2006, n. 24973 e 30 gennaio 2007, n. 1910.(5) Si esprime in questa direzione, tra gli altri, S. TRETTEL, «Deducibili per competenza gli accantonamenti per indennità suppletiva di clien-

tela», in Corriere Tributario n. 34/2009, pag. 2755 e seg. (cfr. nota 4). Secondo questo autore il ragionamento portato avanti dallaCassazione, nella specie con la Sent. n. 13506 dell’11 giugno 2009, a favore della possibilità di attribuire rilevanza fiscale all’accantona-mento per indennità suppletiva di clientela, deve ritenersi mutuabile anche in relazione «all’indennità meritocratica, pure essa dovutasubordinatamente al verificarsi di talune condizioni riferite all’an ed al quantum».


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Pertanto, secondo la ricostruzione dell’Agenziadelle entrate anche gli accantonamenti per l’inden-nità suppletiva di clientela, dovuta in applicazionedella norma recata dall’art. 1751 in vigore dal 1°gennaio 1993, devono ritenersi deducibili dal red-dito di impresa della società mandante, in quantodetta indennità è compresa tra le indennità per lacessazione di rapporti di agenzia, cui fa riferimentol’art. 17, primo comma, lett. d), del T.U.I.R. È appe-na il caso si sottolineare, ad ogni buon conto, cheanaloghi riflessi maturano anche in relazione all’in-

dennità meritocratica eventualmente corrispostaall’agente in base alle statuizioni dei contratti collet-tivi di categoria.In definitiva, con la Circ. n. 33/E del 2013 l’Agenziadelle entrate invita le strutture territoriali a riesamina-re le controversie pendenti concernenti la materia esa-minata e ad abbandonare – con le modalità di rito, te-nendo conto dello stato e del grado di giudizio – la pre-tesa tributaria qualora non conforme al trattamentotributario nei termini sopra delineati, sempre che nonsiano sostenibili altre questioni. n

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Il disegno di legge AS n.958/2013 (cd. disegno di leg-ge «semplificazioni»), at-tualmente in corso di esameal Senato, prevede anche al-cune novità in materia diIVA, riguardanti:– la comunicazione dei

dati delle dichiarazionid’intento e il relativo re-gime sanzionatorio;

– la comunicazione delleoperazioni con i Paesi«black-list»;

– l’iscrizione nell’archivio VIES ai fini dell’effettua-zione di operazioni intracomunitarie;

– l’esercizio della detrazione dell’IVA per le spese dirappresentanza;

– la separazione facoltativa delle attività in ambitoimmobiliare.

COMUNICAZIONE DEI DATI DELLE DICHIARAZIONI D’INTENTO DA PARTE DELL’ESPORTATORE ABITUALEL’art. 22, commi 1 e 2, del disegno di legge «semplifica-zioni» modifica l’obbligo di comunicazione dei datidelle dichiarazioni d’intento, necessaria per effettuareacquisti di beni e servizi senza applicazione dell’IVA,prevedendo che tale adempimento non compete più alfornitore, ma all’esportatore abituale, il quale – suc-cessivamente – trasmetterà al proprio fornitore la sud-detta dichiarazione, unitamente alla ricevuta dell’av-venuta presentazione all’Agenzia delle entrate.

Regime di non imponibilità IVA delle operazioni nei confronti degli esportatori abitualiIn via preliminare all’esame delle novità in materia, siricorda che l’art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. 26 ot-tobre 1972, n. 633 dispone che costituiscono cessioniall’esportazione, non imponibili IVA, «le cessioni, an-che tramite commissionari, di beni diversi dai fabbrica-

ti e dalle aree edificabili, e leprestazioni di servizi rese asoggetti che, avendo effettua-to cessioni all’esportazioneod operazioni intracomuni-tarie, si avvalgono della fa-coltà di acquistare, anchetramite commissionari, oimportare beni e servizi sen-za pagamento dell’imposta».La norma prosegue preve-dendo che la non imponibi-lità si applica alle operazioni(cessioni di beni e prestazio-

ni di servizi) poste in essere nei confronti dei soggettiresidenti in possesso dello status di esportatore abitua-le. Ai sensi dell’art. 7, comma 1, lett. a), del D.L. 29 dicem-bre 1983, n. 746, convertito dalla L. 27 febbraio 1984,n. 17, si tratta di coloro che, nell’anno solare preceden-te, abbiano registrato un ammontare di corrispettividerivanti da operazioni con l’estero superiore al 10%del volume d’affari (determinato a norma dell’art. 20del D.P.R. n. 633/1972), ma senza tenere conto dellecessioni di beni in transito o depositati nei luoghi sog-getti a vigilanza doganale di cui all’art. 7-bis, comma 1,del D.P.R. n. 633/1972 e delle operazioni di cui all’art.21, comma 6-bis, del D.P.R. n. 633/1972, escluse daIVA ai sensi degli artt. da 7 a 7-septies del D.P.R. n.633/1972, ossia:– delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi,

diverse da quelle di cui all’art. 10, comma 1, n. 1),4) e 9), del D.P.R. n. 633/1972, effettuate nei con-fronti di soggetti passivi debitori d’imposta in altriPaesi UE;

– delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizieffettuate fuori della UE.

In base, poi, all’art. 7, comma 1, lett. c), del D.L. n.746/1983, l’intento di avvalersi del beneficio in esame,ossia della non imponibilità IVA dell’operazione, de-ve risultare da un’apposita dichiarazione, da redigersi

LE NOVITÀ IN AMBITO IVA DEL D.D.L. «SEMPLIFICAZIONI»

di Marco Peirolo

Il disegno di legge AS n. 958/2013contiene una serie di misure di semplificazione finalizzate

alla riduzione degli oneriamministrativi e informativi

a carico di cittadini e imprese ed utili per il rilancio dell’economia.

In questo contributo vengonoanalizzate le novità allo studio

in materia di IVA

05) Peirolo - IVA:05) Peirolo - IVA 04/12/13 14.20 Pagina 21

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in conformità al modello approvato, da ultimo, dalD.M. 6 dicembre 1986.Tale dichiarazione, appositamente datata, numerata esottoscritta dall’esportatore abituale, deve indicareanche i limiti, quantitativi o temporali, entro i quali ilfornitore è esonerato dall’addebito dell’IVA sulle ope-razioni poste in essere, in quanto la dichiarazione stes-sa, anziché anteriormente a ciascuna operazione, puòessere emessa con riguardo a più operazioni che sa-ranno realizzate tra le stesse parti, individuate in rela-zione (1):– ad un predeterminato periodo temporale o fino a

revoca (che non può eccedere, comunque, oltrel’anno);

– ovvero ad un ammontare prefissato di operazioni.A tale regola fanno, tuttavia, eccezione le importazionidi beni da Paesi/territori extra-UE, imponibili a IVAin Italia ai sensi dell’art. 67 del D.P.R. n. 633/1972, sic-come il regime di non imponibilità presuppone che ladichiarazione d’intento sia presentata in dogana pri-ma dell’accettazione della bolletta doganale di ciascu-na importazione (2).L’acquisto e l’importazione di beni e servizi senza ap-plicazione dell’IVA è ammesso nei limiti del cd.«plafond», costituito dall’ammontare delle operazionicon l’estero registrate nell’anno solare precedente(plafond fisso o solare), ovvero nei 12 mesi precedenti(plafond mobile o mensile), con esclusione dei fabbri-cati e delle aree fabbricabili e dei beni/servizi ad IVAindetraibile ex artt. 19 ss. del D.P.R. n. 633/1972 (3).Le operazioni che generano plafond e che concorronoa formare lo status di esportatore abituale sono quelleindicate nel rigo VE 30 (rubricato «Operazioni checoncorrono alla formazione del plafond»), mentre so-no irrilevanti ai fini in esame quelle riepilogate nei ri-ghi VE31 (rubricato «Operazioni non imponibili a se-guito di dichiarazione d’intento») e VE32 (rubricato«Altre operazioni non imponibili»).

Comunicazione dei dati delle dichiarazionid’intentoIn base all’art. 1, comma 1, lett. c), del D.L. n. 746/1983,il fornitore dell’esportatore abituale deve trasmettere

all’Agenzia delle entrate i dati contenuti nelle lettered’intento ricevute dalla controparte.Il modello di comunicazione, approvato con provve-dimento dell’Agenzia delle entrate 14 marzo 2005, de-ve essere inviato all’Agenzia delle entrate, esclusiva-mente per via telematica, direttamente o mediante gliintermediari abilitati alla trasmissione telematica del-le dichiarazioni, comprese le società del gruppo, di cuiall’art. 3, commi 2-bis e 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n.322, entro il termine di effettuazione della prima liqui-dazione IVA periodica (mensile o trimestrale) nellaquale confluiscono le operazioni effettuate senza ad-debito dell’imposta.Il suddetto termine, che implica una diversa scadenzaper i contribuenti a seconda della periodicità (mensileo trimestrale) di liquidazione dell’IVA, costituisce iltermine ultimo per eseguire l’adempimento, nel sensoche, per il cedente/prestatore, è comunque possibilecomunicare i dati delle lettere d’intento anteriormen-te all’effettuazione delle operazioni detassate, peresempio facendo riferimento al mese di ricevimentodella dichiarazione d’intento (4).Per effetto dell’art. 2, comma 4, del D.L. 2 marzo 2012,n. 16, convertito dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, è venutomeno l’obbligo di comunicare i dati delle dichiarazio-ni d’intento se il fornitore, dopo avere ricevuto le sud-dette, non ha effettuato alcuna operazione attiva senzaapplicazione dell’IVA (5). In tale ipotesi, non si applica, pertanto, più la sanzioneamministrativa, da 258,00 a 2.065,00 euro, prevista,per l’omessa comunicazione, dall’art. 11, comma 1,lett. a), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

Regime sanzionatorioL’art. 7, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 471/1997 stabilisceche, in caso di omessa comunicazione entro il terminedi effettuazione della prima liquidazione IVA periodi-ca nella quale confluiscono le operazioni effettuatesenza addebito dell’imposta, ovvero in caso di comu-nicazione incompleta o inesatta, il fornitore:– è punito con la sanzione amministrativa dal 100 al

200% dell’imposta;– è responsabile in solido con l’esportatore abituale

(1) Cfr. C.M. 4 gennaio 1984, n. 3/406976 e R.M. 27 luglio 1985, n. 355235.(2) Cfr. R.M. n. 355235/1985, cit., secondo la quale non può, infatti, definirsi «parte» l’ufficio doganale, così come, del resto, non è previsto, a

carico delle dogane, l’incombenza di registrare le dichiarazioni ricevute, diversamente da quanto richiesto nei confronti dei fornitori.(3) Il divieto è esteso all’acquisizione di fabbricati in dipendenza di contratti di appalto aventi per oggetto la loro costruzione o di leasing. Se è

vero, infatti, che l’art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972 esclude espressamente dal beneficio i soli acquirenti di fabbricati e di areefabbricabili, l’esclusione deve essere estesa anche a tali modalità di acquisizione dei fabbricati, in quanto l’effetto realizzato è equivalente(C.M. 10 giugno 1998, n. 145/E, par. 7).

(4) Cfr. Ris. Agenzia delle entrate 1° agosto 2012, n. 82.(5) Cfr. Circ. Agenzia delle entrate 26 settembre 2005, n. 41 (par. 5.2).


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dell’imposta evasa, se correlata all’infedeltà delladichiarazione d’intento.

La circolare dell’Agenzia delle entrate 16 marzo 2005,n. 10 (par. 9.3 e 9.6) ha chiarito che:– la sanzione in esame deve essere commisurata al-

l’imposta relativa alle operazioni effettuate senzaIVA, per cui la stessa non si applica qualora nonsiano state effettuate operazioni senza addebitod’imposta relative alla lettera d’intento non segna-lata. Come anticipato, prima della novità intro-dotta dal D.L. n. 16/2012, l’omessa comunicazio-ne all’Agenzia delle entrate dei dati contenuti nellalettera d’intento ricevuta dall’esportatore abitualeintegrava, comunque, una violazione formale, pu-nita con la sanzione da 258,00 a 2.065,00 euro;

– l’omessa, la tardiva o l’inesatta comunicazioneall’Agenzia delle entrate dei dati contenuti nellalettera d’intento è punita con la sanzione dal 100 al200% dell’imposta relativa alle operazioni effet-tuate senza IVA anche quando l’operazione effet-tuata senza IVA è regolare, nel senso che l’esporta-tore abituale ha lecitamente esercitato il diritto diacquistare i beni/servizi avvalendosi del beneficioin esame (es. acquisto di beni/servizi nel limite delplafond disponibile).

Con la successiva Circ. n. 41/E/2005 (par. 5.4 e 5.5) èstato ulteriormente precisato che:– il fornitore, in caso di omesso o infedele invio dei

dati delle dichiarazioni d’intenti, non è tenuto alpagamento dell’imposta non addebitata, in quan-to tale obbligo è previsto solo nell’ipotesi di effet-tuazione di operazioni senza IVA in mancanzadella dichiarazione d’intenti;

– l’omessa o infedele comunicazione dei dati delledichiarazioni d’intento può essere regolarizzataattraverso il ravvedimento operoso, di cui all’art.13 del DLgs. 18 dicembre 1997, n. 472, inviando lacomunicazione (se omessa), ovvero inviandolacorretta (se errata), e pagando la sanzione ridottaad un decimo (un ottavo, dal 1° febbraio 2011) delminimo entro il termine di un anno dall’omissio-ne o dall’errore.

Riguardo, invece, alla responsabilità solidale con l’e-sportatore abituale dell’imposta evasa, se correlata al-

l’infedeltà della dichiarazione d’intento, la Circ. n.10/E/2005 (par. 9.4 e 9.5) ha chiarito che:– per «imposta evasa», deve intendersi l’ammontare

dell’imposta relativa agli acquisti di beni e servizieffettuati in sospensione d’imposta oltre il plafonddisponibile, per cui la responsabilità solidale delfornitore non opera in caso di mancato splafona-mento dell’esportatore abituale;

– la responsabilità solidale in esame riguarda esclu-sivamente i fornitori (cedenti e prestatori) degliesportatori abituali, per cui la stessa non puòestendersi agli intermediari abilitati, ai quali i for-nitori abbiano eventualmente affidato la trasmis-sione telematica dei dati contenuti nelle dichiara-zioni d’intento.

Secondo la Circ. Assonime 3 febbraio 2005, n. 3 (par.2), la responsabilità solidale presuppone che l’evasio-ne dell’imposta, correlata all’infedeltà della letterad’intento, sia imputabile al fornitore e non anche (onon solo) quando «l’irregolarità trae origine dall’in-completezza o inesattezza della dichiarazione d’inten-to inviata dal soggetto acquirente o committente» (6).

Novità introdotte dal disegno di legge «sem-plificazioni»L’art. 22, commi 1 e 2, del disegno di legge «semplifica-zioni» riformula l’art. 1, comma 1, lett. c), del D.L. n.746/1983, con effetto dalle dichiarazioni d’intento re-lative alle operazioni senza applicazione d’imposta daeffettuare a partire dal 1º gennaio 2014.Viene stabilito, in particolare, che l’obbligo di comu-nicare i dati delle dichiarazioni d’intento non competepiù al fornitore, ma all’esportatore abituale. La dichia-razione d’intento, infatti, anziché «consegnata o spedi-ta al fornitore o prestatore, ovvero presentata in doga-na, prima dell’effettuazione della operazione», deve es-sere «trasmessa telematicamente all’Agenzia delle en-trate, che rilascia apposita ricevuta telematica. La di-chiarazione, unitamente alla ricevuta di presentazionerilasciata dall’Agenzia delle entrate, è consegnata alfornitore o prestatore, ovvero in dogana». In caso diconsegna al cedente o prestatore, quest’ultimo «riepi-loga nella dichiarazione IVA annuale i dati contenutinelle dichiarazioni d’intento ricevute».Anche il regime sanzionatorio di cui all’art. 7, comma

(6) Tale conclusione si evince dalla considerazione che l’art. 1, comma 381, della L. 30 dicembre 2004, n. 311 (Finanziaria 2005), nell’introdurrel’obbligo di comunicazione dei dati delle dichiarazioni d’intento, non ha modificato né l’art. 8, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, in base alquale la dichiarazione d’intento è rilasciata dall’esportatore abituale sotto la sua responsabilità, né l’art. 7, comma 3, del D.Lgs. n. 471/1997,che prevede l’esclusiva responsabilità dell’esportatore abituale per l’omesso versamento dell’imposta a seguito del rilascio di una dichiara-zione d’intento in assenza dei presupposti per l’acquisto senza IVA.


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4-bis, del D.Lgs. n. 471/1997 viene riordinato, preve-dendo che il cedente o prestatore è punito con la san-zione dal 100 al 200% dell’IVA non esposta in fatturase effettua le operazioni di cui all’art. 8, comma 1, lett.c), del D.P.R. n. 633/1972 prima di aver ricevuto, daparte del cessionario o committente, la dichiarazioned’intento, corredata della ricevuta di presentazione al-l’Agenzia delle entrate.

COMUNICAZIONE DELLE OPERAZIONI CON I PAESI «BLACK-LIST»Riguardo all’adempimento previsto dall’art. 1, commi1-3, del D.L. 25 marzo 2010, n. 40, convertito dalla L.22 maggio 2010, n. 73, in base al quale i soggetti passiviIVA devono comunicare, in via telematica, all’Agen-zia delle entrate i dati relativi alle transazioni con ope-ratori economici aventi sede, residenza o domicilio inStati o territori cd. «black-list», le novità introdottedall’art. 22, comma 7, del disegno di legge «semplifica-zioni» si riferiscono:– da un lato, alla periodicità di presentazione delle

comunicazioni;– dall’altro, alla soglia monetaria al di sotto della

quale l’obbligo comunicativo è escluso.

Termini e periodicità di presentazione delle comunicazioniLe comunicazioni relative alle operazioni effettuatenei confronti di operatori economici aventi sede, resi-denza o domicilio negli Stati o territori considerati«paradisi fiscali» devono essere effettuate secondoquanto già stabilito dagli artt. 2 e 3 del D.M. 30 marzo2010, ossia:– mensilmente o trimestralmente (se l’ammontare

totale trimestrale di ciascuna categoria di opera-zioni non supera la soglia di 50.000,00 euro);

– entro la fine del mese successivo al periodo (meseo trimestre solare) di riferimento;

– salvo il passaggio dalla periodicità trimestrale aquella mensile, in caso di superamento della sud-detta soglia di 50.000,00 euro.

Tali termini si applicano:– sia che si utilizzi il nuovo modello polivalente, a

decorrere dalle operazioni effettuate dal 1° ottobre2013;

– sia che, per le operazioni effettuate dal 1° ottobre

2013 al 31 dicembre 2013, si continui ad utilizza-re il precedente modello, approvato con provve-dimento dell’Agenzia delle entrate 28 maggio2010.

Novità del disegno di legge «semplificazioni»Per le operazioni poste in essere a partire dal 1° gen-naio 2014, l’art. 22, comma 7, lett. a), del disegno dilegge «semplificazioni» prevede che la comunicazionedelle operazioni con i Paesi «black-list» avrà cadenzafissa annuale, senza essere più collegata alle singoleoperazioni.

Esclusione dell’obbligo per le operazioni di importo non superiore a 500,00 euroAl fine di semplificare l’adempimento in esame, l’art.40, comma 1, del D.L. n. 40/2010, nel testo riformulatodall’art. 2, comma 8, del D.L. n. 16/2012, esclude dal-l’obbligo di comunicazione le operazioni (attive e pas-sive) di importo non superiore a 500,00 euro (7).

Novità del disegno di legge «semplificazioni»Per le operazioni poste in essere a partire dal 1° gen-naio 2014, l’art. 22, comma 7, lett. b), del disegno dilegge «semplificazioni» prevede che la soglia per l’e-sclusione dall’obbligo di comunicazione sarà innalza-ta a 1.000,00 euro.

ISCRIZIONE ALL’ARCHIVIO VIES PER L’EFFETTUAZIONE DI OPERAZIONIINTRACOMUNITARIEL’art. 23, comma 1, lett. b), del disegno di legge «sem-plificazioni» modifica il regime di autorizzazione perl’effettuazione di operazioni intracomunitarie intro-dotto dall’art. 27 del D.L 31 maggio 2010, n. 78, con-vertito dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, prevedendo:– da un lato, la riduzione da 30 a 15 giorni del perio-

do di tempo entro il quale non è possibile effettua-re le suddette operazioni in attesa che si formi il cd.«silenzio-assenso» da parte dell’Agenzia delle en-trate;

– dall’altro, che l’Agenzia delle entrate presume cheil soggetto passivo non intende più effettuare ope-razioni intracomunitarie qualora non abbia pre-sentato alcun elenco riepilogativo per quattro tri-mestri consecutivi successivi alla data di inclusio-ne nell’archivio VIES (VAT Exchange Informa-tion System).

(7) Secondo la Circ. Assonime 11 maggio 2012, n. 11, il limite di 500,00 euro deve essere computato per ogni singola operazione e non, quindi,cumulando tutte le operazioni effettuate con lo stesso cliente o fornitore nel mese o trimestre di riferimento.


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Autorizzazione per l’effettuazione di operazioni intracomunitarieIn attuazione dell’art. 35, comma 7-ter, del D.P.R. n.633/1972, con provvedimenti dell’Agenzia delle en-trate 29 dicembre 2010, nn. 188376 e 188381, sono sta-te definite, rispettivamente:– le modalità di diniego o di revoca dell’autorizza-

zione necessaria per effettuare operazioni intraco-munitarie;

– i criteri e le modalità per l’inserimento degli ope-ratori economici nell’archivio informatico deisoggetti passivi che effettuano operazioni in ambi-to intracomunitario (banca dati VIES).

A decorrere, infatti, dal 31 maggio 2010, i soggetti cheintendono effettuare operazioni intracomunitarie de-vono rendere nota tale volontà:– in sede di dichiarazione di inizio attività, compi-

lando il modello AA7/10, per i soggetti diversi dal-le persone fisiche e il modello AA9/11, per le per-sone fisiche. Ai fini della manifestazione di vo-lontà, nel campo «Operazioni intracomunitarie»del quadro I dei suddetti modelli deve essere indi-cato il volume delle operazioni presunte;

– ovvero, per i soggetti già titolari di partita IVA, at-traverso un’apposita istanza da presentare all’A-genzia delle entrate direttamente, mediante rac-comandata o tramite posta elettronica certificata(PEC) (8).

Nel primo caso (soggetti che iniziano l’attività), le ope-razioni intracomunitarie possono essere effettuate de-corsi 30 giorni dalla data di attribuzione del numero dipartita IVA, salvo che – entro tale termine – l’Agenziadelle entrate abbia negato l’autorizzazione. Il provve-dimento di diniego viene emesso in caso di esito nega-tivo dei controlli sull’esattezza dei dati forniti e/o a se-guito dell’analisi del rischio oggettivo e soggettivoconnesso al richiedente; in assenza del diniego, l’Am-ministrazione finanziaria, trascorsi 30 giorni dalla da-ta di presentazione della dichiarazione, include il sog-getto passivo nell’archivio VIES.Nel secondo caso (soggetti già titolari di partita IVA,non iscritti nell’archivio VIES), entro 30 giorni dallaricezione della dichiarazione di volontà a porre in es-

sere operazioni intracomunitarie, l’Agenzia delle en-trate verifica che i dati forniti siano completi ed esattied effettua una valutazione preliminare degli stessi da-ti e del rischio; in caso di esito negativo, l’Agenzia, en-tro i suddetti 30 giorni, emana provvedimento di di-niego, altrimenti include il soggetto passivo nell’archi-vio VIES.Dal punto di vista oggettivo, l’art. 35, comma 2, lett. e-bis), del D.P.R. n. 633/1972, nel disciplinare la manife-stazione di volontà ad effettuare operazioni intraco-munitarie, si riferisce espressamente alle operazionipreviste dal Titolo II, Capo II del D.L. 30 agosto 1993,n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427. Trattandosi delle cessioni e degli acquisti intracomu-nitari di beni, individuati dagli artt. 41 e 38 del D.L. n.331/1993, era sorto il dubbio se nella nuova disciplinarientrassero anche le prestazioni di servizi «generi-che» scambiate con soggetti passivi stabiliti in altriPaesi membri (9); sul punto, è stato chiarito che il regi-me autorizzatorio si applica anche alle prestazioni diservizi «generiche» territorialmente rilevanti ai finiIVA nel Paese di stabilimento del committente, inquanto le disposizioni comunitarie in materia non di-stinguono tra soggetti che effettuano forniture intra-comunitarie di beni o presta zioni intracomunitarie diservizi (10).

Soggettività passiva IVA nelle operazioniintracomunitarieSenza iscrizione nell’archivio VIES, la soggettivitàpassiva per l’effettuazione di operazioni intracomuni-tarie è sospesa.La sospensione, pertanto, opera non solo nel periododi 30 giorni entro il quale l’Agenzia delle entrate puòeventualmente negare l’iscrizione, ma anche nell’ipo-tesi in cui l’autorizzazione sia negata o revocata e finoa quando il contribuente ottenga l’iscrizione nell’ar-chivio a seguito di annullamento in autotutela o in se-de giudiziale del provvedimento di diniego o di revo-ca, ovvero a seguito di una nuova istanza, il cui esameabbia portato a constatare il venire meno dei fattori dirischio di finalità evasive o di frode.Senza iscrizione, le operazioni intracomunitarie van-no trattate, ai fini IVA, alla stessa stregua delle opera-zioni interne e, quindi, assoggettate ad imposta nelPaese di origine, anziché in quello di destinazione.

(8) Anche i soggetti non residenti possono manifestare l’intenzione di effettuare operazioni intracomunitarie, se identificati direttamente, exart. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972, ovvero per mezzo della nomina di un rappresentante fiscale. In caso di identificazione diretta, l’intenzionedeve essere espressa attraverso un’apposita istanza, da presentare al Centro operativo di Pescara.

(9) Tali operazioni, infatti, risultano richiamate da alcune disposizioni contenute nel citato Titolo II, Capo II del D.L. n. 331/1993, come l’art.50, comma 6, riguardante gli elenchi riepilogativi degli scambi intracomunitari sia di beni, sia di servizi.

(10) Cfr. Circ. Agenzia delle entrate 21 giugno 2011, n. 28 (par. 2.5) e Circ. Agenzia delle entrate 1° agosto 2011, n. 39 (par. 3).


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Di conseguenza:– il cedente/prestatore italiano deve emettere fattu-

ra con IVA, in quanto – in caso contrario – si ap-plica la sanzione dal 100 al 200% dell’imposta, conun minimo di 516,00 euro, di cui all’art. 6, commi1 e 4, del D.Lgs. n. 471/1997;

– il cessionario italiano non deve effettuare la dop-pia registrazione della fattura intracomunitariao dell’autofattura, perché in tal caso l’IVA appli-cata deve essere comunque versata, mentre ladetrazione è illegittima e, se esercitata, è punitacon la sanzione di importo pari all’imposta de-tratta, di cui all’art. 6, comma 6, del D.Lgs. n.471/1997 (11).

Novità introdotte dal disegno di legge «semplificazioni»L’art. 23, comma 1, lett. b), del disegno di legge «sem-plificazioni», nel sostituire l’art. 35, comma 7-bis, delD.P.R. n. 633/1972, dispone che, per i soggetti chehanno espresso l’intenzione di effettuate operazioniintracomunitarie, il termine entro il quale l’Agenziadelle entrate può emettere provvedimento di diniegodell’autorizzazione si riduce da 30 giorni a 15 giorni.Con un’ulteriore modifica, il citato art. 23, comma 1,lett. b), sostituisce anche l’art. 35, comma 15-quater,del D.P.R. n. 633/1972, prevedendo che, ai sensi delReg. UE 7 ottobre 2010, n. 904/2010/UE, ai fini delcontrasto alle frodi sull’IVA intracomunitaria, conprovvedimento dell’Agenzia delle entrate sarannostabiliti i criteri e le modalità di inclusione o di revocadelle partite IVA nell’archivio VIES. In particolare, siprevede che:– l’Agenzia delle entrate presume che un soggetto

passivo non intende più effettuare operazioni in-tracomunitarie qualora non abbia presentato al-cun elenco riepilogativo per quattro trimestriconsecutivi, successivi alla data di inclusione nellasuddetta banca dati. A tal fine l’Agenzia delle en-trate comunica agli stessi che provvederà alla re-voca d’ufficio;

– il soggetto passivo che rilevi eventuali elementinon considerati o valutati erroneamente può for-nire i chiarimenti necessari all’Agenzia delle en-

trate nei 30 giorni successivi al ricevimento dellacomunicazione.

LIMITE MONETARIO PER LA DETRAZIONEDELL’IVA SULLE SPESE DI RAPPRESENTANZAL’art. 23, comma 1, lett. a), del disegno di legge «sem-plificazioni», modificando l’art. 19-bis1, comma 1,lett. h), del D.P.R. n. 633/1972, eleva a 50,00 euro la so-glia, attualmente fissata a 25,82 euro, entro la quale èammessa la detrazione dell’IVA relativa alle spese perl’acquisto o l’importazione di beni da cedere gratuita-mente.

Regime IVA delle cessioni gratuite di beninon di propria produzione o commercioL’art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972 consi-dera «assimilate» alle cessioni di beni a titolo oneroso,imponibili ai fini IVA, le cessioni gratuite di beni, fattaeccezione per quelle aventi ad oggetto:– i beni la cui produzione o il cui commercio non

rientra nell’attività propria dell’impresa, se di co-sto unitario non superiore a 25,82 euro;

– i beni per i quali non sia stata operata, all’atto del-l’acquisto o dell’importazione, la detrazione del-l’imposta ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n.633/1972.

Tale disposizione deve essere coordinata con l’art. 19-bis1, comma 1, lett. h), del D.P.R. n. 633/1972, che vie-ta la detrazione per le spese di rappresentanza, comedefinite ai fini delle imposte sui redditi (12). Di conse-guenza, la nozione di spesa di rappresentanza recatadal D.M. 19 novembre 2008, attuativo del secondo pe-riodo del secondo comma dell’art. 108 del T.U.I.R., siestende direttamente e automaticamente ai fini IVA,con il risultato che:– gli acquisti di beni e servizi che vengono qualificati

come spese di rappresentanza non attribuiscono ildiritto alla detrazione dell’IVA, anche nell’ipotesiin cui siano indeducibili dal reddito d’impresa (adesempio, in quanto viene superato il plafond di de-ducibilità);

– per gli acquisti di beni e servizi che non vengonoqualificati come spese di rappresentanza, si appli-cano le regole generali secondo le quali l’IVA è

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(11) Cfr. Ris. dell’Agenzia delle entrate 27 aprile 2012, n. 42, secondo la quale, in sede di cooperazione amministrativa e a seguito di richiesta daparte dello Stato membro del fornitore, l’Agenzia delle entrate provvederà a segnalare l’operazione come irregolare, mentre l’Autorità fisca-le di tale Stato membro potrà, eventualmente, decidere di recuperare l’IVA non assolta per effetto dell’errata qualificazione dell’operazionecome intracomunitaria.

(12) Cfr. artt. 108, comma 2, e 54, comma 5 del T.U.I.R., rispettivamente in tema di redditi d’impresa e di redditi di lavoro autonomo.


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ammessa in detrazione se detti acquisti sono ine-renti, vale a dire se presentano un nesso con l’atti-vità generatrice di operazioni imponibili ed equi-parate.

L’indetraibilità oggettiva per le spese di rappresentan-za risulta, però, derogata per i beni di costo unitarionon superiore a 25,82 euro.In definitiva, per i beni ceduti gratuitamente, la detas-sazione opera sia «a valle», sia «a monte», purché sitratti di beni:– la cui produzione o il cui commercio non rientra

nell’attività propria dell’impresa;– di costo unitario non superiore a 25,82 euro.In base, infatti, alla C.M. 16 luglio 1998, n. 188/E, gliacquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamen-te, la cui produzione o il cui commercio non rientranell’attività propria dell’impresa, costituiscono sem-pre spese di rappresentanza, indipendentemente dalcosto unitario dei beni stessi; sicché, in base al combi-nato disposto degli artt. 2, comma 2, n. 4) e 19-bis1,comma 1, lett. h), del D.P.R. n. 633/1972, per i beninon rientranti nell’attività propria dell’impresa (nonessendo di propria produzione o commercio), la ces-sione gratuita è sempre esclusa da IVA, mentre l’im-posta assolta «a monte» è detraibile solo se il costo (ovalore) unitario del bene non è superiore a 25,82 euro.

Illegittimità comunitaria della detrazioneIVA delle spese di rappresentanzaL’indetraibilità dell’IVA relativa alle spese di rappre-sentanza, fatta eccezione per quelle relative a beni dicosto unitario non superiore a 25,82 euro, è stata in-trodotta nella legislazione IVA nazionale, con effettodal 1° gennaio 1998, dall’art. 3 del D.Lgs. 2 settembre1997, n. 313.Il suddetto divieto di detrazione sembrerebbe allinea-to all’art. 17, par. 6, comma 1, della Direttiva 17 mag-gio 1977, n. 77/388/CEE (cd. VI Direttiva CEE), tra-sfuso nell’art. 176, comma 1, della Direttiva 28 novem-bre 2006, n. 2006/112/CE, in base al quale «il Consiglio,deliberando all’unanimità su proposta della Commis-sione, stabilisce le spese che non danno diritto a detra-zione dell’IVA. In ogni caso, saranno escluse dal dirittoa detrazione le spese non aventi un carattere stretta-mente professionale, quali le spese suntuarie, di diverti-mento o di rappresentanza».

Resta, tuttavia, il fatto che, ad oggi, il Consiglio euro-peo non ha individuato le spese rispetto alle quali èpreclusa la detrazione. Sul punto, infatti, la Corte diGiustizia ha affermato che, «allo stato attuale del dirit-to comunitario, non esiste alcun atto del Consiglio cheescluda il diritto alla deduzione per le spese non aventicarattere strettamente professionale, quali le spese perfini di lusso, di svago o di rappresentanza» (13).Se, quindi, l’indetraibilità oggettiva dell’IVA previ-sta dall’art. 19-bis1, comma 1, lett. h), del D.P.R. n.633/1972 non trova riscontro nel diritto comunita-rio vigente, occorre tuttavia osservare che, in baseall’art. 17, par. 6, comma 2, della VI Direttiva CEE,corrispondente all’art. 176, comma 2, della Direttivan. 2006/112/CE, dispone che, «fino all’entrata in vi-gore delle disposizioni di cui al primo comma, gli Statimembri possono mantenere tutte le esclusioni previ-ste dalla loro legislazione nazionale al 1° gennaio1979 o, per gli Stati membri che hanno aderito allaComunità dopo tale data, alla data della loro adesio-ne».Ne consegue l’illegittimità del divieto di detrazione re-lativo alle spese di rappresentanza, in quanto l’inde-traibilità oggettiva, come detto, è stata introdottanell’ordinamento interno soltanto a decorrere dal 1°gennaio 1998, né – del resto – la stessa risulta giustifi-cata dall’art. 17, par. 7, della VI Direttiva CEE, corri-spondente all’art. 177, comma 1, della Direttiva n.2006/112/CE, dal momento che, oltre a non essere sta-ta preceduta dalla consultazione del Comitato IVA,non ha carattere temporaneo (14); allo stesso modo,l’indetraibilità in esame non costituisce una misuraderogatoria autorizzata ai sensi dell’art. 27 della VI Di-rettiva CEE, corrispondente dell’art. 395 della Diretti-va n. 2006/112/CE.

Novità del disegno di legge «semplificazioni»Come anticipato, l’art. 23, comma 1, lett. a), del dise-gno di legge «semplificazioni», modificando l’art. 19-bis1, comma 1, lett. h), del D.P.R. n. 633/1972, eleva a50,00 euro la soglia, attualmente fissata a 25,82 euro,entro la quale è ammessa la detrazione dell’IVA relati-va alle spese per l’acquisto o l’importazione di beni dacedere gratuitamente.Dato, tuttavia, che il limite previsto dall’art. 2, comma2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972 resta fermo a 25,82 eu-ro, ne discende che – in assenza di un corrispondenteaumento a 50,00 euro anche della soglia in esame – fer-

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(13) Cfr. Sent. 21 aprile 2005, causa C-25/03, HE.(14) La citata disposizione prevede che, «previa consultazione del comitato IVA, ogni Stato membro può, per motivi congiunturali, escludere to-

talmente o in parte dal regime delle detrazioni la totalità o parte dei beni di investimento o altri beni».


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ma restando la detrazione riconosciuta «a monte» peri beni di costo unitario non superiore a 50,00 euro, ver-ranno assoggettati a IVA, in sede di cessione gratuita,quelli di costo unitario superiore a 25,82 ma non a50,00 euro.

SEPARAZIONE DELLE ATTIVITÀ IN AMBITOIMMOBILIAREL’art. 23, comma 1, lett. c), del disegno di legge «sem-plificazioni», nel sostituire il penultimo periodo delterzo comma dell’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972, preve-de che i settori separabili nell’ambito dell’attività di lo-cazione o di cessione di immobili sono individuatiesclusivamente in base al regime IVA (di imponibilitào di esenzione), a prescindere dalla tipologia di immo-bile (abitativo o strumentale).

Attività separabili in via facoltativaL’art. 57 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito dallaL. 24 marzo 2012, n. 27, modificando la disciplina del-la separazione delle attività di cui all’art. 36 del D.P.R.n. 633/1972, ha previsto la facoltà di optare per l’appli-cazione separata dell’IVA per i «soggetti che effettuanosia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricatio porzioni di fabbricato a destinazione abitativa checomportano la riduzione della percentuale di detrazio-ne a norma dell’art. 19, comma 5, e dell’art. 19-bis, sialocazione o cessioni di altri fabbricati o di altri immobi-li, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività».Questa possibilità era, in precedenza, prevista soltantoper i soggetti passivi che realizzavano sia locazioni difabbricati abitativi esenti da imposta sia locazioni dialtri fabbricati imponibili ed era ammessa nonostantesi trattasse di un’unica attività. È noto, infatti, che – in base alla regola di carattere ge-nerale di cui all’art. 36, comma 3, del D.P.R. n.633/1972 – sono suscettibili di essere separate, ai finidell’applicazione dell’imposta, soltanto le attività so-stanzialmente diverse fra loro, di regola individuate dadiversi codici della tabella ATECO (15).La nuova formulazione dell’art. 36, comma 3, delD.P.R. n. 633/1972, dopo avere confermato la possibi-lità di separare le locazioni di fabbricati abitativi esenti

dalle locazioni di altri fabbricati, estende, simmetrica-mente, tale facoltà anche in relazione alle cessioni difabbricati.In linea generale, in caso di esercizio di attività sia dilocazione sia di cessione di immobili, è possibile appli-care la regola di carattere generale di cui al terzo com-ma dell’art. 36, e, conseguentemente, separare tali atti-vità, in quanto le stesse sono contraddistinte da due di-versi codici di attività.I sub-settori di attività ulteriormente separabili nel-l’ambito di ciascun settore sono costituiti, rispettiva-mente, dalle locazioni di fabbricati abitativi esenti e lo-cazioni di altri fabbricati o immobili e dalle cessioni difabbricati abitativi esenti e cessioni di altri fabbricati oimmobili.In sostanza, così come chiarito dalla Circ. Agenzia del-le entrate 28 giugno 2013, n. 22 (par. 9), la formulazio-ne letterale della norma presuppone un criterio di se-parazione basato non solo sul regime IVA (esenzioneo imponibilità) applicato all’operazione, ma anchesulla categoria catastale del fabbricato (abitativo, ov-vero diverso dall’abitativo). I sub-settori di attività delle cessioni di altri fabbricatie delle locazioni di altri fabbricati saranno costituiti,pertanto, non solo da operazioni imponibili ma, altre-sì, da operazioni esenti (ad esempio, rispettivamente,cessioni e locazioni di fabbricati strumentali in regimedi esenzione).

Novità del disegno di legge «semplificazioni»L’art. 23, comma 1, lett. c), del disegno di legge «sem-plificazioni», modificando l’art. 36, comma 3, delD.P.R. n. 633/1972, dispone che «le disposizioni delpresente comma si applicano anche ai soggetti che effet-tuano sia locazioni o cessioni di immobili esenti da im-posta, che comportano la riduzione della percentuale didetrazione a norma dell’art. 19, comma 5, e dell’art. 19-bis, sia locazioni o cessioni di immobili imponibili».Ne consegue che i settori separabili all’interno delle at-tività di locazione o di cessione di immobili dipendo-no esclusivamente dal regime applicabile (di imponi-bilità o di esenzione), a prescindere dalla tipologia diimmobile (abitativo o non abitativo). nF

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(15) Cfr. Riss. Agenzia delle entrate 20 agosto 2010, n. 87 e 28 marzo 2008, n. 112, rispettivamente in tema di prestazioni di ricovero/cura e pre-stazioni sanitarie rese ambulatorialmente e di cessioni di immobili abitativi e strumentali. Una diversa conclusione, ossia la separazione fa-coltativa delle attività anche nell’ambito dello stesso codice ATECO, discenderebbe, invece, da altre interpretazioni dell’Amministrazionefinanziaria, in base alle quali l’applicazione separata dell’IVA presuppone che le attività siano “effettivamente” distinte ed obiettivamente au-tonome, ancorché svolte nell’ambito della stessa impresa» (cfr. Ris. Agenzia delle entrate 5 maggio 2008, n. 184 e R.M. 22 luglio 1998, n. 83/E).Le attività separabili, in altri termini, devono essere sostanzialmente diverse fra loro (Ris. Agenzia delle entrate 18 novembre 2003, n. 211).


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Contenzioso tributario


Le vertenze tra contribuentie Amministrazione finan-ziaria sono la diretta conse-guenza delle attività di con-trollo e accertamento, quan-do i contribuenti intendonocontroargomentare e resi-stere alle pretese manifestatedagli uffici.La possibilità di opporsi aun’attività autoritativa co-me quella del fisco è espres-sione del più generale dirittodi difesa, che deve essere ga-rantito a tutti i cittadini insede giurisdizionale ma puòessere anticipato, per così dire, anche nella fase ammi-nistrativa del contraddittorio con l’ufficio.Inoltre, l’Amministrazione stessa può avere interesse(alla luce dei principi di diritto amministrativo che ca-ratterizzano il suo funzionamento) alla definizione ra-pida e certa di controversie potenzialmente generatri-ci di incertezze e oneri.In ambito fiscale, tra gli istituti volti alla chiusura age-volata e consensuale delle liti ne esistono alcuni che in-tervengono quando le possibilità di definizione sonogià esaurite in ambito amministrativo, cioè all’esordiodella fase giudiziale, quando i contribuenti si predi-spongono a impugnare l’atto impositivo.In particolare, si esaminano nel presente contributole procedure di mediazione obbligatoria, riservata al-le liti di minor ammontare innescate da atti dell’A-genzia delle entrate, e di conciliazione giudiziale, checonsentono ai contribuenti di ottenere una rideter-minazione delle maggiori imposte richieste nell’attoimpositivo e una riduzione fissa delle sanzioni tribu-tarie.

LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALELa conciliazione giudiziale, incardinata nell’art. 48 del

D.Lgs. 31 dicembre 1992, n.546, è una procedura che sipone tra l’ambito ammini-strativo (ufficio) e quellogiurisdizionale (commissio-ne tributaria provinciale).La conciliazione giudizialepuò essere applicata:– a tutte le controversie tri-

butarie, comprese quelleche possono dar luogo al-la restituzione di tributi;

– con riferimento a tutti gliatti compresi nell’elencodi cui all’art. 19, D.Lgs. n.546/1992;

– non oltre la prima udienza della CTP nella qualesia fissata la trattazione del merito della contro-versia (con la possibilità, da parte del presidentedella sezione, di fissare un termine non superiore a60 giorni per la formulazione di una proposta).

L’introduzione del reclamo/mediazione, come verràchiarito più avanti, esclude la possibilità di ricorrerealla conciliazione giudiziale per le controversie di va-lore non superiore a 20.000 euro, relative a tutti gli attiimpugnabili emessi dall’Agenzia delle entrate e notifi-cati a partire dal 1° aprile 2012.

Il procedimento di conciliazioneLa conciliazione giudiziale può essere realizzata sia «inudienza» che «fuori udienza».Nel primo caso, possono verificarsi le seguenti ipotesi:1) il contribuente oppure l’ufficio tributario, con una

domanda di discussione in pubblica udienza de-positata presso la segreteria della CTP e notificataalla controparte entro i 10 giorni precedenti latrattazione, chiede di conciliare in tutto o in partela controversia;

LE PROCEDURE PER EVITARE IL CONTENZIOSO: CONCILIAZIONEGIUDIZIALE E MEDIAZIONE

di Fabio Carrirolo

In ambito fiscale, tra gli istitutivolti alla chiusura agevolata

e consensuale delle liti ne esistono alcuni cheintervengono quando

le possibilità di definizione sono già esaurite in ambito

amministrativo, cioè all’esordiodella fase giudiziale, quando

i contribuenti si predispongono a impugnare l’atto impositivo

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2) l’ufficio, dopo la data di fissazione dell’udienza ditrattazione e prima che questa si sia svolta, depositauna proposta scritta già concordata con il ricorrente;

3) il giudice tributario, con intervento autonomo, in-vita le parti a conciliare la controversia.

Se l’accordo viene raggiunto, è redatto un verbale, inudienza, contenente i termini della conciliazione e laliquidazione delle somme dovute.La conciliazione fuori udienza viene invece formal-mente avviata dopo che è intervenuto l’accordo tral’ufficio e il contribuente sulle condizioni alle quali sipuò chiudere la controversia.In questa ipotesi, lo stesso ufficio tributario, primadella fissazione della data di trattazione, provvede adepositare presso la segreteria della CTP una propostadi conciliazione con l’indicazione dei contenuti del-l’accordo. Se l’accordo viene confermato, il Presidentedella commissione dichiara con decreto l’estinzionedel giudizio.

Il perfezionamento della conciliazioneIl versamento delle somme dovute per la conciliazionedelle controversie tributarie deve essere effettuato:– con modello F24 per le imposte sui redditi, per l’I-

RAP, per le imposte sostitutive e per l’IVA;– con modello F23 per le altre imposte indirette.Nei modelli di pagamento devono essere indicati gliappositi codici tributo reperibili sul sito Internetdell’Agenzia delle entrate, nonché il codice atto relati-vo all’istituto conciliativo a cui si è aderito.Per le imposte sui redditi, l’IRAP, le imposte sostituti-ve e l’IVA i contribuenti possono effettuare, medianteil modello F24, la compensazione di tutte le sommedovute per effetto della conciliazione giudiziale con icrediti di imposta spettanti al contribuente.Non è possibile compensare, invece, le imposte dovuteper effetto della conciliazione giudiziale che vengonoversate con il modello F23.Il pagamento può essere eseguito:– in unica soluzione, entro 20 giorni dalla data del

verbale (conciliazione in udienza) o della comuni-cazione del decreto del presidente della CTP (con-ciliazione fuori udienza);

– in forma rateale, in un massimo di 8 rate trime-strali di uguale importo, o in un massimo di 12 ratetrimestrali, se le somme dovute superano 50.000euro.

La prima delle rate deve essere versata entro il terminedi 20 giorni dalla data del processo verbale o della co-municazione del decreto presidenziale.Gli interessi sulle rate sono calcolati dal giorno succes-

sivo a quello del processo verbale di conciliazione o aquello di comunicazione del decreto di estinzione delgiudizio, e fino alla scadenza di ciascuna rata.Il contribuente deve consegnare all’ufficio una copiadell’attestazione del versamento.Il mancato pagamento anche di una sola delle rate di-verse dalla prima entro il termine di pagamento dellarata successiva comporta l’iscrizione a ruolo delle resi-due somme dovute e della sanzione prevista dall’art.13 del D.Lgs. n. 471/1997, applicata in misura doppia(60%), sul residuo importo dovuto a titolo di tributo.Il D.L. 8 aprile 2013, n. 35, convertito dalla L. 6 giugno2013, n. 64 (relativo al pagamento dei debiti scadutidella P.A.) ha introdotto la possibilità per il contri-buente di utilizzare i crediti non prescritti, certi, liqui-di ed esigibili, maturati al 31 dicembre 2012 nei con-fronti dello Stato, degli enti pubblici nazionali, delleRegioni, degli enti locali e degli enti del SSN, per som-ministrazioni, forniture e appalti, per compensare lesomme dovute a seguito di accertamento con adesio-ne, adesione all’invito al contraddittorio o al processoverbale di constatazione, acquiescenza, definizioneagevolata delle sanzioni, conciliazione giudiziale emediazione. Per dare concretezza a tale possibilità oc-corre però un decreto ministeriale attuativo del qualesi attende l’emanazione.

A cosa conduce la conciliazione?La motivazione dell’accordo conciliativo, formatosisia in udienza che fuori udienza, parte da quella del-l’atto impositivo che ne costituisce il presupposto, mane deve fare una sorta di rilettura critica, che possa giu-stificare, per l’Amministrazione finanziaria, la revi-sione della propria pretesa originaria.La conciliazione giudiziale si presenta come il risulta-to di una discrezionalità che non incide sulla determi-nazione dell’imposta, ma piuttosto sulla disponibilitàdell’Amministrazione a rinunciare a una parte delleproprie pretese in sede giudiziale, in base alla conside-razione di un maggior vantaggio per le ragioni erarialirispetto a quello che verrebbe conseguito perseveran-do nella lite.L’atto principale (in genere, avviso di accertamento odi rettifica) non viene insomma toccato: esso è effica-ce, perfetto, esecutivo. Ma ciò a cui la parte pubblica eventualmente rinuncianon è neanche il proprio credito nei confronti del con-tribuente, il quale – in assenza di accordo – rimarrebbesub iudice, tutto da determinare in sede giurisdizionale.Si rinuncia invece al sostenimento delle ragioni eraria-li – o, meglio, di una loro parte – in presenza, alternati-vamente o congiuntamente:– di carenze nella motivazione dell’atto impositivo;



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– di vizi procedimentali;– di vizi di merito (inerenti, ad esempio, alla scarsa

opportunità di procedere in situazioni di «inca-pienza» del debitore).

Da quanto appare, la conciliazione – come pure, in par-te, l’accertamento con adesione – può insomma rappre-sentare una valida e onorevole alternativa al ritiro o allarevoca dell’atto viziato nella legittimità o nel merito, edunque, per l’Amministrazione, produttivo più di one-ri che di vantaggi (anche alla luce della sempre più gene-ralizzata tendenza delle commissioni tributarie allacondanna della parte soccombente alle spese di lite). E ciò, in considerazione del generale principio di buonandamento dell’attività amministrativa e ai principi diefficacia ed economicità che da esso promanano e chesono stati trasfusi nell’art. 1, primo comma, della leggen. 241/1990.L’effetto positivo della procedura di conciliazione giu-diziale è riconducibile, oltre che alla rideterminazionedella pretesa tributaria, alla riduzione delle sanzioniapplicate nella misura del 40% del minimo edittale.

LA MEDIAZIONE TRIBUTARIAL’art. 39, nono comma, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 –convertito dalla L. 15 luglio 2011, n. 111 – ha inseritonel D.Lgs. n. 546/1992 il nuovo art. 17-bis, in forza delquale è stato introdotto l’istituto della mediazione tri-butaria obbligatoria.Questo si pone come uno strumento deflattivo delcontenzioso tributario finalizzato a prevenire ed evita-re le controversie che possono essere risolte senza ri-correre al giudice, tenendo conto degli orientamentidella giurisprudenza e quindi dell’esito ragionevol-mente prevedibile del giudizio.Come la conciliazione giudiziale, anche la mediazionetributaria consente agli uffici di compiere una serie divalutazioni in sede di contraddittorio, orientate sullasostenibilità della lite e su ragioni di economicità del-l’azione amministrativa.A ogni modo, per le liti al di sotto di una determinatasoglia di ammontare il previo ricorso alla mediazionetributaria è stato configurato come obbligatorio pereffetto dell’art. 39, nono comma, del menzionato D.L.n. 98/2011, che ha inserito l’art. 17-bis nel D.Lgs. n.546/1992.

Le controversie oggetto di mediazioneLa mediazione tributaria può essere applicata solo perle controversie di valore non superiore a 20.000 euro,relative a tutti gli atti impugnabili, individuati dall’art.19 del D.Lgs. n. 546/1992, emessi esclusivamentedall’Agenzia delle entrate e notificati a partire dal 1°aprile 2012.

In dettaglio, la disposizione normativa di riferimentostabilisce che per tali atti deve essere obbligatoriamen-te presentato un reclamo preliminarmente al ricorso,e che per essi è esclusa la conciliazione giudiziale.Il reclamo può contenere una motivata proposta dimediazione, con la rideterminazione dell’ammontaredella pretesa, e la sua presentazione è condizione di le-gittimità del successivo ed eventuale ricorso.In ragione dell’intercorsa fusione tra l’Agenzia delleentrate e la preesistente Agenzia del territorio, rientra-no tra gli atti per i quali è obbligatorio presentareistanza di mediazione anche gli atti emessi a partire dal1° dicembre 2012 dagli uffici provinciali - Territoriodell’Agenzia.La mediazione può riguardare le controversie relativeai seguenti atti:– avvisi di accertamento;– avvisi di liquidazione;– provvedimenti di irrogazione di sanzioni;– ruoli;– rifiuto espresso o tacito della restituzione di tribu-

ti, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessorinon dovuti;

– diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di do-mande di definizione agevolata di rapporti tribu-tari;

– ogni altro atto emanato dall’Agenzia delle entrate,per il quale la legge preveda l’autonoma impugna-bilità innanzi alle commissioni tributarie.

Possono essere oggetto di mediazione anche le con-troversie relative al silenzio-rifiuto alla restituzione ditributi, sanzioni, interessi o altri accessori (art. 21, se-condo comma, del D.Lgs. n. 546 del 1992).L’istanza di mediazione è improponibile in caso di im-pugnazione:– di valore superiore a ventimila euro;– di valore indeterminabile;– riguardanti attività dell’agente della riscossione

(ADR);– riguardanti atti non impugnabili;– di atti in cui non è legittimata passivamente l’A-

genzia delle entrate;– di atti notificati prima del 1° aprile 2012;– di rifiuti taciti di rimborso con riferimento ai quali

alla data del 1° aprile 2012 (30 novembre 2012 perle istanze presentate agli uffici dell’ex Agenzia delterritorio) siano già decorsi 90 giorni dalla presen-tazione della domanda di rimborso;

– di atti riguardanti recupero di aiuti di Stato;– di provvedimenti emessi ai sensi dell’art. 21 (san-

zioni accessorie) del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.472;


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– di atti riguardanti istanze di cui all’art. 22 (ipotecae sequestro conservativo) del D.Lgs. n. 472/1997;

– del diniego della chiusura delle liti fiscali «minori»prevista dall’art. 39, dodicesimo comma, del D.L.n. 98/2011.

Il valore della controversia deve essere determinatocon riferimento a ciascun atto impugnato ed è datodall’importo del tributo contestato dal contribuentecon l’impugnazione, al netto degli interessi, delleeventuali sanzioni e di ogni altro eventuale accessorio.In caso di impugnazione di atti di irrogazione dellesanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste.

Come avviene la mediazioneL’atto contenente sia il ricorso che l’istanza di media-zione deve essere notificato alla direzione regionale oprovinciale dell’Agenzia delle entrate, ovvero al cen-tro operativo, oppure all’ufficio provinciale - Territo-rio che ha emanato l’atto, con le modalità ed entro iltermine previsti per il ricorso (in generale, 60 giornidalla notificazione dell’atto al contribuente). Il termine temporale si interrompe dal 1° agosto al 15settembre per effetto della sospensione feriale. Inoltre, se con riferimento allo stesso atto è anche pre-sentata istanza di accertamento con adesione, il termi-ne rimane sospeso per un periodo di 90 giorni dalladata di presentazione da parte del contribuente dell’i-stanza di accertamento con adesione.All’istanza devono essere allegati in copia i documentiche il contribuente intende depositare al momentodell’eventuale costituzione in giudizio.L’istanza di mediazione si fonda sugli stessi motivi delricorso e può contenere una motivata e documentataproposta, completa della rideterminazione dell’am-montare della pretesa.Con riferimento alle controversie definibili mediantequesto strumento, quindi, l’articolata motivazione chepuò ordinariamente trovare spazio nella conciliazionegiudiziale, ovvero, se il contribuente non intraprendela strada del contenzioso, nel contraddittorio finalizza-to all’adesione, viene a esistenza nella proposta, porta-trice sia di una rideterminazione quantitativa, sia dellerelative giustificazioni fattuali e giuridiche.L’istanza di mediazione non è soggetta all’imposta dibollo, e il contributo unificato è dovuto solamente nelmomento in cui il contribuente dovesse eventualmen-te depositare il ricorso presso la segreteria della CTP, incaso di esito negativo del procedimento di mediazione.

La mancata presentazione dell’istanza determina l’inammissibilità del ricorso alla CTPL’istanza di mediazione deve essere presentata, se sus-

sistono le condizioni di obbligatorietà, anche qualorasia stata precedentemente presentata istanza di accer-tamento con adesione.In questa ipotesi, è conseguente pensare che gli ele-menti e i riscontri forniti dai contribuenti in seno alcontraddittorio con l’ufficio tributario verranno tra-sfusi nell’istanza come allegati della stessa, ed even-tualmente (auspicabilmente) incrementati con ulte-riori prove e considerazioni, in grado di sostenere me-glio le tesi e le ricostruzioni prospettate.È chiaro altresì che questi strumenti deflattivi – ade-sione e mediazione, ma anche la conciliazione giudi-ziale ove possibile – non verranno concretamente per-fezionati dai contribuenti i quali ritengano che la pre-tesa dell’ufficio debba essere archiviata o annullatasenza alcuna rideterminazione. In questa ipotesi, è ragionevole piuttosto aspettarsi ilricorso dapprima all’autotutela (tramite specificaistanza all’ufficio), e quindi alla lite in sede giudiziale,sicché la proposizione di istanza di mediazione si ponesolamente come un passaggio incidentale del percorsoche dovrebbe condurre (secondo il contribuente) allapiena vittoria con annullamento dell’atto.L’istruttoria relativa al procedimento di mediazione èattribuita a strutture diverse e autonome rispetto aquelle che curano l’istruttoria degli atti impugnabili. Si tratta in particolare:– degli uffici legali istituiti presso ciascuna direzio-

ne regionale o provinciale dell’Agenzia delle en-trate;

– del centro operativo di Pescara dell’Agenzia delleentrate;

– per gli uffici provinciali - Territorio dell’Agenzia,da apposite strutture di staff, alle dirette dipen-denze del direttore.

L’ufficio competente può accogliere, anche parzial-mente, o rigettare l’istanza, ovvero può formulare unaproposta di mediazione. Può essere instaurato un eventuale contraddittoriocon il contribuente in base all’incertezza delle questio-ni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa eal principio di economicità dell’azione amministrati-va.

Come si perfeziona la mediazioneAnche se non avviene alcuna riduzione della pretesadell’ufficio e quindi il contribuente si adegua in toto ri-conoscendo la debenza della maggiore imposta conte-statagli, la mediazione comporta il beneficio dell’auto-matica riduzione delle sanzioni amministrative al40%. L’accordo di mediazione si conclude con la sottoscri-zione da parte dell’ufficio e del contribuente e si perfe-



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ziona con il versamento entro 20 giorni dell’intero im-porto dovuto ovvero della prima rata, in caso di paga-mento rateale in un massimo di otto rate trimestrali dipari importo. Il pagamento deve essere effettuato anche tramitecompensazione con il modello F24.In caso di mancato versamento delle rate successive al-la prima, l’atto di mediazione costituisce titolo per lariscossione coattiva.Come anche per la conciliazione giudiziale, il paga-mento delle some previste per il perfezionamento del-la mediazione potrà avvenire tramite compensazionesecondo il D.L. n. 35/2013. Allo stato, manca tuttaviaancora il decreto attuativo.

Il ricorso alla CTPTrascorsi 90 giorni, ai quali non si applica la sospen-sione feriale dei termini, dal ricevimento dell’istanzada parte della direzione regionale o provinciale o delcentro operativo o dell’ufficio provinciale - Territoriodell’Agenzia, senza che sia stata conclusa la mediazio-ne ovvero che sia intervenuto l’accoglimento, ancheparziale, o il diniego dell’istanza, inizia a decorrere il

termine di 30 giorni per l’eventuale costituzione ingiudizio del contribuente, a cui invece si applica la so-spensione feriale dei termini. La costituzione avviene con il deposito presso la com-missione tributaria provinciale del ricorso con l’istan-za, con le stesse modalità previste per il ricorso nonpreceduto da mediazione tributaria obbligatoria. Se il contribuente riceve il diniego o l’accoglimentoparziale entro il novantesimo giorno, il termine perl’eventuale costituzione in giudizio decorre dalla datadi ricevimento.In caso di esito negativo del procedimento di media-zione, nell’eventuale successivo giudizio tributario laparte soccombente è condannata a pagare, in aggiuntaalle spese di giudizio, una somma pari al 50% delle spe-se di giudizio, a titolo di rimborso delle spese del pro-cedimento di mediazione. Al di fuori dei casi di soccombenza reciproca, la CTPpuò compensare parzialmente o per intero le spese trale parti solo se ricorrono giusti motivi, esplicitamenteindicati nella motivazione, che abbiano indotto laparte soccombente a rifiutare la proposta di media-zione. n


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Antiriciclaggio


Preliminarmente osservia-mo che il tema della valuta-zione del rischio è tenuto inalta considerazione a livellocomunitario.

LA VALUTAZIONE DEL RISCHIOLa Direttiva valorizza l’uti-lizzo del cosiddetto «risk ba-sed approach».Al tal fine indica i seguentiprincipi generali:– gli Stati membri devono

individuare, compren-dere e mitigare i rispetti-vi rischi di riciclaggio efinanziamento del ter-rorismo (in sigla FDT);

– i soggetti obbligati devono essere in grado di indi-viduare, comprendere e mitigare i propri rischi,nonché documentare e aggiornare le valutazionidel rischio effettuate, in maniera tale che le auto-rità competenti degli Stati membri possano riesa-minarle e comprenderne le motivazioni;

– le autorità di vigilanza devono avere il potere diutilizzare le proprie risorse per concentrarsi sullearee esposte a maggior rischio di riciclaggio.

Attualmente l’art. 20 del Decreto antiriciclaggio(D.Lgs. n. 231/2007) fissa una serie di criteri generaliper la valutazione del rischio, riferiti al cliente e all’ope-razione senza tuttavia prevedere specifiche procedure. La Direttiva si sofferma proprio sulla valutazione delrischio, richiedendo agli Stati membri di provvedereaffinché gli organi preposti dispongano di vere e pro-prie procedure per la gestione efficace del rischio di ri-ciclaggio. Con il preciso scopo di graduare le misure antirici-claggio ai vari livelli, in relazione al grado di rischio va-

lutato, si auspica che taleobiettivo possa essere rag-giunto, alternativamente:– attraverso l’individuazio-

ne a livello sovranaziona-le, con l’ausilio degli Statimembri, dei reali rischi diriciclaggio e del finanzia-mento del terrorismo;

– rimettendo a ciascunoStato membro la defini-zione dell’analisi del ri-schio, da valutare succes-sivamente a livello UE.

Conformemente a quantogià disciplinato, nella ridefi-nizione del sistema preven-tivo dei reati di riciclaggio e

di finanziamento del terrorismo, il legislatore nazio-nale non dovrà omettere di considerare la profondadiversità dei soggetti destinatari degli obblighi. In buona sostanza, gli Stati membri dovranno tenerconto delle caratteristiche e delle necessità dei piccolisoggetti obbligati, assicurando loro un trattamentoadeguato alle esigenze specifiche e alla natura delle at-tività svolte. Con riferimento agli adempimenti degli studi profes-sionali, si esorta il legislatore nazionale ad impostarein modo più corretto l’approccio basato sul rischio, te-nendo conto delle peculiarità delle professioni rispet-to agli altri soggetti obbligati. Nel caso dei professionisti, la valutazione delle proce-dure antiriciclaggio da porre in essere non può pre-scindere da una attenta considerazione delle differen-ze – che sussistono, in termini di struttura organizzati-va, rispetto ad esempio alle banche – e dell’equilibriodei costi/benefici. Ciò impone una conseguente semplificazione degliobblighi, nel rispetto dei principi generali comunitari

DISCIPLINA ANTIRICICLAGGIO: LE INNOVAZIONI IN ARRIVO DALL’EUROPA

di Luigi Fiaccola

La disciplina antiriciclaggiosubirà, a breve, rilevantimodifiche, in relazione

all’emananda IV direttiva europea destinata ad adeguare

le disposizioni attualmentevigenti nei singoli Stati membri.

In tale ambito, il ConsiglioNazionale dei Dottori

Commercialisti e degli EspertiContabili ha emanato la circolare

n. 35/IR, che analizza le futureinnovazioni in tema

di adempimenti antiriciclaggio

07) Fiaccola - Antiriciclaggio:07) Fiaccola - Antiriciclaggio 04/12/13 14.20 Pagina 34

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di necessità e proporzionalità. Peraltro, il principio diproporzionalità delle misure antiriciclaggio è già pre-visto dal 4° comma dell’art. 3 del Decreto antiriciclag-gio, laddove si è stabilito che le misure da adottare de-vono essere rapportate alle diverse caratteristiche diciascuna professione, nonché ai parametri dimensio-nali dei soggetti tenuti all’adempimento. Tale principio viene recepito anche dall’art. 8 della Di-rettiva, che impone agli Stati membri di provvedere«affinché gli enti obbligati adottino opportune misure– proporzionate alla natura e alle dimensioni dell’enteobbligato – volte a individuare e valutare i rispettivi ri-schi di riciclaggio/FDT, tenendo conto di fattori di ri-schio quali clienti, Paesi o aree geografiche, prodotti,servizi, operazioni o canali di distribuzione. Tali valutazioni devono essere documentate e aggior-nate al fine di poter essere messe a disposizione delleautorità competenti e degli organi di autoregolamen-tazione». Il citato art. 8 prescrive, altresì, che gli Stati membridovranno provvedere affinché gli enti obbligati di-spongano di procedure per la gestione efficace del ri-schio di riciclaggio/FDT, anch’esse commisurate allanatura e alle dimensioni delle varie categorie di sog-getti.Quindi il legislatore nazionale dovrà modificare il det-tato normativo vigente, poiché l’art. 20 del Decretoantiriciclaggio non impone l’adozione di vere e pro-prie procedure per la valutazione del rischio, ma si li-mita a indicare una serie di criteri generali connessi alcliente quali: natura giuridica, prevalente attività svol-ta, comportamento tenuto al momento dell’instaura-zione della prestazione professionale, area geograficadi residenza o sede del cliente o della controparte e allaprestazione professionale, tipologia, modalità di svol-gimento, ammontare, frequenza e durata, ragionevo-lezza in rapporto all’attività svolta dal cliente, areageografica di destinazione.Attenzione però, perché il predetto art. 20 ha previstol’inversione dell’onere della prova; infatti, i soggettiobbligati devono essere in grado di dimostrare alle au-torità competenti o all’ordine professionale che le mi-sure adottate sono adeguate all’entità del rischio di ri-ciclaggio/FDT.

GLI OBBLIGHI DI VERIFICA SEMPLIFICATI E RAFFORZATI In tema di adeguata verifica della clientela, la Direttivaribadisce che occorre effettuare la verifica dell’identitàdel cliente e del titolare effettivo prima che si instauri ilrapporto o che sia svolta la transazione. In deroga, tale verifica potrà essere effettuata anchenel corso del rapporto o in fase di svolgimento dellatransazione, ove ciò sia necessario per non compro-

metterne il normale svolgimento e sempre che il ri-schio di riciclaggio/FDT sia minimo; in tali fattispecie,le procedure di verifica dovranno essere portate a ter-mine quanto prima possibile dall’inizio del rapportocon il cliente.In tale ambito, la Direttiva invita gli Stati membri adoperare delle revisioni finalizzate ad inasprire l’ade-guata verifica semplificata, da un lato subordinandoalla valutazione del rischio ogni decisione in merito acasi e modalità di applicazione dell’obbligo e, dall’al-tro, fissando i requisiti minimi dei fattori da prenderein considerazione.Conseguentemente l’art. 13 della Direttiva prevedeche gli Stati membri, laddove individuino settori abasso rischio, possono consentire ai soggetti obbligatil’applicazione di misure semplificate di adeguata veri-fica della clientela. Tuttavia, prima di applicare gli obblighi semplificati, isoggetti interessati devono verificare che il rapportocon il cliente o l’operazione presentino un basso gradodi rischio. Gli Stati membri dovranno, altresì, provvedere affin-ché i soggetti obbligati esercitino sull’operazione o sulrapporto «un controllo sufficiente a consentire la rile-vazione di operazioni anomale o sospette».Operativamente, l’allegato II della Direttiva contieneun elenco non tassativo di fattori sintomatici di «situa-zioni potenzialmente a basso rischio» di cui gli Statimembri e i soggetti obbligati devono tenere conto.Per quel che concerne la clientela sono da considerare«a basso rischio»:– le società quotate;– le amministrazioni o imprese pubbliche;– i clienti residenti in aree geografiche a loro volta

considerate a basso rischio tra cui vi rientrano, adesempio, gli Stati membri dell’UE e i Paesi terzidotati di efficaci sistemi contro il riciclaggio/FDT.

La Direttiva, comunque, prevede l’emanazione, en-tro due anni dalla sua entrata in vigore, di orienta-menti indirizzati alle autorità competenti e ai sogget-ti obbligati, in merito ai fattori di rischio da prenderein considerazione e alle misure da adottare nelle si-tuazioni in cui è opportuna l’applicazione di obblighisemplificati di adeguata verifica, tenendo in partico-lare considerazione la natura e le dimensioni dell’at-tività svolta.Sul punto, anche il nostro Ministero dell’economia edelle finanze (MEF) ha evidenziato come l’emanandaDirettiva incida notevolmente sugli obblighi di ade-guata verifica della clientela, considerando necessarioun accrescimento della chiarezza e della trasparenzadelle relative norme, al fine di disporre di controlli eprocedure adeguate che consentano una migliore co-


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noscenza del cliente e una maggiore comprensionedella natura delle attività svolte da quest’ultimo. Nel nuovo sistema disegnato dalla Direttiva, l’adegua-ta verifica semplificata non si tradurrà mai in unaesenzione totale dall’obbligo, motivata dalla valuta-zione di un livello di rischio molto basso.Per tali fattispecie, il legislatore nazionale dovrà forni-re indicazioni specifiche sul tipo di procedura da ap-plicare a ciascun operatore, essendo il soggetto desti-natario degli obblighi tenuto a valutare se il rischio diriciclaggio sia effettivamente basso.Per quel che concerne le misure rafforzate di adeguataverifica, l’art. 3 della Direttiva contiene una nuova epiù dettagliata definizione di «persona politicamenteesposta» (PEP). Nel merito, la novità più interessante è senz’altro co-stituita dalla parificazione delle PEP nazionali a quellestraniere; infatti la Direttiva estende le disposizioni inmateria di PEP anche ai cittadini residenti in ciascunodegli Stati che applicano la disciplina; pertanto, oltrealle persone fisiche cittadine di altri Stati comunitari odi Stati extracomunitari, potranno essere ritenute po-liticamente esposte anche quelle domestiche. Nei confronti di tali persone occorrerà procedere at-traverso strumenti quali la cosiddetta «due diligence» eil monitoraggio delle attività svolte. In dettaglio, ven-gono disciplinati gli obblighi nei confronti delle PEPstraniere e di quelle nazionali. Per le PEP straniere, l’art. 18 della Direttiva prevede lapredisposizione di adeguate procedure basate sul ri-schio per determinare se il cliente o il suo titolare effet-tivo rientrino in tale categoria, l’ottenimento dell’au-torizzazione da parte dei dirigenti preposti prima diinstaurare o proseguire il rapporto, l’adozione di mi-sure adeguate per stabilire l’origine del patrimonio edei fondi impiegati. Nei casi di rapporti a rischio con PEP nazionali, l’art.19 impone l’applicazione delle misure rafforzate pre-viste dall’art. 18, previa opportuna verifica riguardoall’appartenenza del cliente o del suo titolare effettivoa tale categoria.L’allegato III alla Direttiva contiene, nel merito, unelenco dei fattori sintomatici di «situazioni potenzial-mente ad alto rischio» di cui gli Stati membri e i sog-getti obbligati devono tenere conto. In relazione alla clientela sono tali, ad esempio, i rap-porti d’affari condotti in circostanze anomale, le so-cietà con azioni fiduciarie o al portatore, le attività eco-nomiche connotate da alta intensità di contante, gli as-setti proprietari anomali; invece, in relazione all’areageografica, sono considerati ad alto rischio i Paesi adelevato livello di corruzione, quelli che finanziano osostengono attività terroristiche, oppure quelli privi diefficaci sistemi di prevenzione del riciclaggio/FDT.

Anche per tale situazione è prevista l’emanazione, en-tro un biennio dall’entrata in vigore della Direttiva, diorientamenti riguardanti i fattori di rischio da prende-re in considerazione e le misure da adottare qualora siarichiesta l’applicazione di obblighi rafforzati di ade-guata verifica della clientela.

IDENTIFICAZIONE DEL TITOLARE EFFETTIVO Per quel che concerne la definizione di titolare effetti-vo l’art. 3 della Direttiva ribadisce essenzialmente icontenuti della normativa vigente. Il titolare effettivo è «la persona o le persone fisicheche, in ultima istanza, possiedono o controllano ilcliente e/o la persona fisica per conto della quale è rea-lizzata un’operazione o un’attività». Per le società, vengono riaffermati i criteri vigenti;operativamente si applica il criterio quantitativo, invirtù del quale, il titolare effettivo coincide con la per-sona fisica o le persone fisiche che possiedono o con-trollano, direttamente o indirettamente, una percen-tuale di partecipazione o di diritti di voto pari al 25%più uno del capitale sociale, anche per mezzo di azionial portatore, purché non si tratti di una società quotatae sottoposta a obblighi di comunicazione, in confor-mità alla normativa dell’Unione europea o a standardinternazionali equivalenti. Nei casi dubbi, il titolare effettivo si identificherà nellapersona fisica o nelle persone fisiche che esercitano, inaltri modi, il controllo sulla gestione della società.Rimangono confermati anche i criteri per l’individua-zione del titolare effettivo in caso di soggetti giuridicicome le fondazioni e di istituti giuridici, come i trust,che amministrano e distribuiscono fondi; in tali fatti-specie, il titolare effettivo coincide con la persona fisi-ca o le persone fisiche che esercitano il controllo sul25% o più del patrimonio dell’ente o dell’istituto giuri-dico. Qualora i futuri beneficiari sono già stati determinati,il titolare effettivo coincide con i soggetti che benefi-ciano del 25% più uno del patrimonio dell’ente o del-l’istituto giuridico. Nei casi in cui i beneficiari non sono stati ancora deter-minati, il titolare effettivo coincide con la categoria dipersone nel cui interesse è istituita o agisce l’ente o l’i-stituto giuridico. Nel merito, la Direttiva specifica che il riscontro di unapercentuale di partecipazione azionaria, ancorchénon corrisponda automaticamente all’identificazionedel titolare effettivo, costituisce un elemento di fattoda tenere in considerazione. In ogni caso l’identificazione e la verifica dell’identitàdel titolare effettivo devono essere estese, se necessa-rio, agli enti giuridici che controllano altri soggettigiuridici, «risalendo la catena dei controlli fino ad arri-


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vare alla persona fisica che esercita la proprietà o ilcontrollo della persona giuridica cliente».La Direttiva prescrive, pertanto, alle persone giuridi-che di acquisire e mantenere informazioni adeguate,accurate e aggiornate sui propri titolari effettivi, darendere disponibili alle autorità competenti. In buonasostanza, la Direttiva ritiene necessario costruire unsistema di informazioni legali sulla proprietà formaledi una società, incentrate sui registri pubblici; quindigli Stati membri dovranno garantire l’accesso a taliinformazioni da parte delle autorità competenti e de-gli enti obbligati.Obblighi similari dovranno essere posti dagli Statimembri in capo ai fiduciari di trust espressi, che do-vranno ottenere e mantenere informazioni adeguate,accurate e aggiornate sulla titolarità effettiva del tru-st. Tali informazioni comprendono l’identità del fonda-tore, del fiduciario o dei fiduciari, dei beneficiari e del-le altre persone che esercitano il controllo effettivo sultrust. Anche in questo caso gli Stati membri dovrannogarantire l’accesso a tali informazioni da parte delleautorità competenti e degli enti obbligati.

LA CONSERVAZIONE DEI DATIL’art. 39 della Direttiva non detta, sostanzialmente,nuove regole in tema di conservazione di documenti einformazioni. Al riguardo, i soggetti obbligati hanno un mero obbli-go di conservazione dei documenti e delle informazio-ni, anche per facilitare l’attività di accertamento e in-dagine da parte dell’UIF (Unità di Informazione Fi-nanziaria) o di altra autorità competente. L’obbligo di conservazione riguarda:1) le copie o i riferimenti dei documenti richiesti per

l’adeguata verifica, per cinque anni dalla fine delrapporto d’affari con il cliente;

2) le scritture e le registrazioni inerenti ai rapportid’affari e alle operazioni, consistenti nei docu-menti originali o in copie autentiche, per cinqueanni dall’esecuzione delle operazioni o, se la sca-denza è precedente, dalla cessazione del rapportod’affari.

In entrambi i casi, decorsi i cinque anni, i dati persona-li possono essere cancellati a meno che i singoli Statimembri non individuino specifiche situazioni in cui isoggetti obbligati continuino a conservarli. Il termine di conservazione quinquennale può essereinnalzato dai singoli Stati membri solo se lo si ritenganecessario a fini di prevenzione, accertamento o inda-gine su riciclaggio/FDT. Comunque il termine massimo di conservazione nonpuò superare i dieci anni dall’esecuzione delle opera-

zioni o, se la scadenza è precedente, dalla cessazionedel rapporto d’affari.

L’INCLUSIONE DEI REATI FISCALIA nostro avviso, l’innovazione più importante, previ-sta dalla Direttiva, è costituita dall’inclusione dei reatifiscali tra quelli presupposto del reato di riciclaggio.Quindi, i reati fiscali connessi alle imposte dirette e in-dirette rientrano nella definizione generale di «attivitàcriminosa». Con tale espressione, il legislatore europeo intende ilcoinvolgimento criminale nella perpetrazione di alcunireati gravi, tra cui quelli fiscali relativi a imposte direttee indirette, punibili con una pena privativa della libertào con una misura di sicurezza privativa della libertà didurata massima superiore ad un anno ovvero, per gliordinamenti degli Stati membri che prevedono una so-glia minima per i reati, punibili con una pena privativadella libertà, di durata minima superiore a sei mesi.La scelta del legislatore europeo, in altri termini, è stataquella di inserire i reati fiscali nella categoria dei reatigravi, con riferimento alla misura della pena, al fine didefinire in modo omogeneo a livello UE il perimetrodelle attività criminose, costituenti presupposto delreato di riciclaggio. Ciò risulterà senz’altro utile per l’individuazione diuna definizione di «reato fiscale» comune a tutti gliStati membri, che valga ai soli fini della disciplina diprevenzione del riciclaggio e che sia connessa esclusi-vamente alla natura del reato, indipendentementedalla normativa penale-tributaria di cui ciascun Paeseè dotato e dalla sanzione che ciascun Paese ritiene didover applicare,.

LA SEGNALAZIONE DELLE OPERAZIONISOSPETTEAnche per le segnalazioni sospette, la Direttiva confer-ma la vigente disciplina. Ferma restando la necessità disegnalare l’operazione sospetta di riciclaggio/FDTall’UIF di ciascuno Stato membro, viene confermata lapossibilità di designare specifici organi di autoregola-mentazione delle professioni come autorità cui tra-smettere le segnalazioni in luogo dell’UIF. Sul punto, viene confermato che i predetti organismidi autoregolamentazione, nel porsi come veicolo dellasegnalazione, non devono fungere da filtro della me-desima, poiché essi non avranno il potere di interveni-re nella valutazione del contenuto della segnalazione. Per quanto concerne le segnalazioni di operazioni so-spette da parte dei dottori commercialisti e degli esper-ti contabili, riteniamo opportuno ricordare che allostato attuale esse possono essere trasmesse esclusiva-mente all’UIF secondo le modalità descritte nel prov-vedimento emanato da Banca d’Italia il 4 maggio 2011.


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Peraltro con il D.M. del 4 maggio 2012, il MEF ha di-sposto che il CNDCEC possa ricevere le segnalazionidai propri iscritti e trasmetterle alla UIF. Tuttavia, l’o-peratività di tale disposizione è subordinata alla stipu-la di un protocollo d’intesa CNDCEC-UIF, recante lenecessarie specifiche tecniche.Il legislatore europeo ha ribadito, altresì, l’opportunitàdi assicurare ai soggetti obbligati un riscontro sull’uti-lità e sull’eventuale seguito delle segnalazioni effettua-te, suggerendo a tal fine agli Stati membri di continua-re a tenere statistiche in materia, migliorandole se pos-sibile. In tale ambito, la nostra normativa è per cosi dire insintonia, poiché nel nostro sistema, i principali dati re-lativi all’attività di prevenzione del riciclaggio/FDTsono pubblicati periodicamente dall’UIF, in confor-mità a quanto disposto dall’art. 6 del Decreto antirici-claggio.

GLI ASPETTI SANZIONATORILa Direttiva indica una gamma di sanzioni che gli Statimembri devono prevedere per la violazione sistemati-ca dei principali obblighi imposti ai soggetti destinata-ri delle disposizioni in materia di adeguata verificadella clientela, conservazione dei documenti, segnala-zione di operazioni sospette e controlli interni.

Al sistema sanzionatorio è dedicata grande attenzionenel 41° Considerando della Direttiva, laddove si pren-de atto dell’estrema eterogeneità delle misure e dellesanzioni amministrative imposte dagli Stati membriper la violazione degli obblighi antiriciclaggio, suscet-tibile di rivelarsi fortemente lesiva degli sforzi com-piuti per contrastare il riciclaggio/FDT, rendendoframmentaria la risposta a livello europeo. È stata fornita, conseguentemente, una vasta gammadi misure e sanzioni amministrative, tale da consenti-re agli Stati membri e alle autorità competenti di tene-re conto delle differenze tra i diversi soggetti tenuti alrispetto degli obblighi antiriciclaggio, in termini di di-mensioni, caratteristiche e settori di attività. Gli Stati membri, pertanto, dovranno garantire un si-stema sanzionatorio conforme alle prescrizioni dellaDirettiva, verificando in particolare che le sanzioni pe-nali previste dal diritto nazionale non violino il princi-pio del «ne bis in idem», evitando una duplice sanzioneper la stessa violazione.Le sanzioni amministrative e penali nel nostro ordina-mento, in conformità ai principi europei, dovrannoessere effettive, proporzionali e dissuasive. Il recepi-mento della Direttiva ben potrà, quindi, rappresenta-re un’occasione per la revisione complessiva del no-stro attuale sistema sanzionatorio. n


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Giurisprudenza tributaria


Parametri - Studi di settore - Contraddittorio - Ne-cessità - Motivazione - Contenuto - Art. 39, D.P.R. 29settembre 1973, n. 600 La procedura di accertamento tributario standardizzatomediante l’applicazione dei parametri o degli studi disettore costituisce un sistema di presunzioni semplici, lacui gravità, precisione e concordanza non è «ex lege» de-terminata dallo scostamento del reddito dichiarato ri-spetto agli «standards» in sé considerati – meri strumen-ti di ricostruzione per elaborazione statistica della nor-male redditività – ma nasce solo in esito al contradditto-rio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’ac-certamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ulti-mo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna dimezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni chegiustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei sogget-ti cui possono essere applicati gli «standards» o la specifi-ca realtà dell’attività economica nel periodo di tempo inesame, mentre la motivazione dell’atto di accertamentonon può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deveessere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità inconcreto dello «standard» prescelto e con le ragioni per lequali sono state disattese le contestazioni sollevate dalcontribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, noncondiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendoil giudice tributario liberamente valutare tanto l’applica-bilità degli «standards» al caso concreto, da dimostrarsidall’ente impositore, quanto la controprova offerta dalcontribuente che, al riguardo, non è vincolato alle ecce-zioni sollevate nella fase del procedimento amministra-tivo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso apresunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’in-vito al contraddittorio in sede amministrativa, restandoinerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze diquesto suo comportamento, in quanto l’Ufficio può mo-tivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione de-gli «standards«, dando conto dell’impossibilità di costi-tuire il contraddittorio con il contribuente, nonostante ilrituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro pro-batorio, la mancata risposta all’invito.

Cass. civ., Sez. V, 28-08-2013, n. 19710

Strumenti statistici - Parametri - Art. 3, L. 28 dicem-bre 1995, n. 549 - Contraddittorio - Necessità - Effetti Nell’accertamento mediante l’applicazione dei para-metri, assume rilievo primario il contraddittorio con ilcontribuente, dal quale possono emergere elementiidonei a commisurare alla concreta realtà economicadell’impresa la «presunzione» indotta dal rilevato sco-stamento del reddito dichiarato dai parametri e per-tanto la motivazione dell’atto di accertamento non puòesaurirsi nel mero rilievo del predetto scostamento daiparametri, ma deve essere integrata (anche sotto il pro-filo probatorio) con le ragioni per le quali sono state di-sattese le contestazioni sollevate dal contribuente insede di contraddittorio.

Cass. civ., Sez. V, 28-08-2013, n. 19767

Procedimento - Questionario - Omesso invio - Effet-ti - Artt. 32 e 38, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 Il mancato invio del questionario contemplato dall’art.32, D.P.R. n. 600 del 1973 non inficia la perfezione e lavalidità del procedimento di rettifica che restano su-bordinate alla sola carenza dei presupposti dettati dal-l’art. 38 del medesimo decreto.

Cass. civ., Sez. V, 04-09-2013, n. 20256

Controlli e verifiche - Accertamento induttivo - Do-cumentazione - Onere probatorio - Su contribuen-te - Art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e art. 54 del D.P.R. n.633/1972 È pienamente legittimo l’avviso di accertamento ema-nato sulla base di documentazione acquisita duranteuna verifica fiscale nei confronti di un contribuente. Si èdi fronte infatti ad una presunzione semplice dotata deicaratteri della gravità e della precisione, implicante l’in-versione dell’onere probatorio, che spetta al contribuen-te, di dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale.

Cass. civ., Sez.VI, 05-09-2013, n. 20437

Accertamento anticipato - Valido - Se imminenzadecadenza - Art. 12, comma 7 della legge n. 212/2000 L’accertamento «anticipato», ovvero l’accertamentoemesso senza il rispetto dei sessanta giorni dalla forma-

ACCERTAMENTO

a cura di Carmelo Grimaldi Su Consulenza on-line alla categoria Giurisprudenza Tributaria sono disponibili tutte le sentenze

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PANORAMA DI GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA

08) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco:08) Grimaldi - Giurisprudenza Fisco 04/12/13 14.20 Pagina 39

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zione del «PVC», è valido se vi è imminenza dei terminidi decadenza dal potere di accertamento (urgenza disci-plinata dall’art. 12, comma 7 della legge n. 212/2000 è inre ipsa); la ratio di evitare la decadenza si inserisce in uncontesto di carattere pubblicistico, «connesso all’effi-ciente esercizio della potestà amministrativa nel fonda-mentale settore delle entrate tributarie», e ben può giu-stificare l’emanazione anticipata dell’atto.

Cass. civ., Sez.VI, 10-09-2013, n. 20739

Processo verbale di constatazione - Memorie difen-sive - Termine - Violazione - Ragioni di necessità edurgenza - Decadenza dall’azione - Art. 12, L. 27 luglio2000, n. 212 - Operazioni imponibili - Prestito di de-naro - Obbligazioni tributarie - Fatturazione - Artt.3 e 10, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 La notifica dell’avviso di accertamento senza il rispettodel termine dilatorio di sessanta giorni dalla consegnadel «PVC» non rende invalido il provvedimento quan-do sia dimostrata la «particolare e motivata» urgenza.Tale requisito sussiste quando vi è imminenza del de-corso dei termini di decadenza dal potere di accerta-mento, in quanto la ratio di evitare la decadenza ri-sponde a esigenze di carattere pubblicistico, connesseall’efficienza della Pubblica amministrazione nel recu-pero dei tributi. Nemmeno può essere affermata la su-periorità del disposto contenuto nell’art. 12, comma 7,della legge n. 212/2000, in quanto norma che non haun valore superiore alle altre leggi ordinarie, non es-sendo di rango costituzionale.La ragione di necessità ed urgenza rappresentata dal-l’imminente scadenza dei termini di decadenza dallapotestà accertativa, esplicitata nell’atto impositivo no-tificato al contribuente, giustifica il sacrificio dellospatium deliberandi previsto dall’art. 12, legge n. 212del 2000.Non rientrano nel campo di applicazione dell’imponi-bilità IVA le operazioni aventi per oggetto il denaro ocrediti in denaro né la restituzione di una somma con-cessa a titolo di mutuo può essere soggetta all’obbligodi fatturazione non potendo rappresentare la retroces-sione del capitale un corrispettivo.

Cass. civ., Sez.V, 11-09-2013, n. 20769

Accessi, ispezioni e verifiche - Processo verbale diconstatazione - Redazione - Necessità - Atto impo-sitivo - Emissione - Limiti - Art. 52, D.P.R. 26 ottobre1972, n. 633 - Art. 7, L. 27 luglio 2000, n. 212 - Principiodel contraddittorio L’Amministrazione finanziaria è tenuta alla redazionedel processo verbale di constatazione – ed alla relativaconsegna al contribuente – in caso di accessi, ispezioni

o verifiche anche solo finalizzati all’acquisizione di do-cumenti, dati, elementi o notizie e senza la formulazio-ne di addebiti o rilievi dovendosi ritenere tale adempi-mento altresì propedeutico all’attivazione del contrad-dittorio precontenzioso e delle facoltà accordate alcontribuente dall’art. 7, legge n. 212 del 2000.

Cass. civ., Sez.V, 11-09-2013, n. 20770

Accertamento sintetico - Art. 38, D.P.R. 29 settem-bre 1973, n. 600 - Capacità contributiva - Presunzio-ni - Onere della prova Nell’ambito dell’accertamento sintetico, il contribuen-te ha facoltà di assolvere all’onere della prova contraria– atta contrastare le presunzioni gravi, precise e con-cordanti opposte dall’Amministrazione finanziaria –attraverso una prova documentale che può consisterenell’allegazione di operazioni di dismissione patrimo-niale e nella stipulazione di un contratto di mutuo perl’acquisto di un’immobile al pari della dimostrazionedella circostanza di indisponibilità patrimoniale, es-sendo questa meramente apparente, per avere, l’attostipulato, in ragione della sua natura simulata, unacausa gratuita anziché quella onerosa apparente.

Cass. civ., Sez.V, 11-09-2013, n. 20800

Compagini sociali - Ristretta base partecipativa -Utili - Distribuzione - Presunzione - Modalità In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nelcaso di società di capitali a ristretta base partecipativa,è legittima la presunzione di attribuzione ai soci deglieventuali utili extracontabili accertati, rimanendo sal-va – qui si aggiunge – la facoltà del contribuente di of-frire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sonostati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovveroda essa reinvestiti, non risultando tuttavia a tal fine suf-ficiente né la mera deduzione che l’esercizio sociale uf-ficiale si sia concluso con perdite contabili, né il defini-tivo accertamento di una perdita contabile, circostan-za che non esclude che i ricavi contabilizzati, non risul-tando né accantonati né investiti, siano stati distribuitiai soci. Tale presunzione impone il riscontro, conse-guente ad un accertamento sulle movimentazioni fi-nanziarie ovvero gli atti giuridico-economici di unasocietà ovvero dei suoi soci, che vi sia stata formazionedi utili non contabilizzati.

Cass. civ., Sez.V, 11-09-2013, n. 20806

Parametri - Studi di settore - Art. 3, L. 23 dicembre1996, n. 662 - Art. 3, D.L. 30 agosto 1993, n. 331 - Na-tura - Applicazione - Limiti L’accertamento fondato sui parametri e studi di settore


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costituisce un sistema di strumenti frutto di un proces-so di progressivo affinamento della rilevazione dellanormale redditività, che giustifica la prevalenza inogni caso dello strumento più recente su quello prece-dente con la conseguente applicazione retroattiva del-lo standard più affinato e, pertanto, più affidabile.

Cass. civ., Sez.V, 11-09-2013, n. 20809

Indagini finanziarie - Movimentazioni bancarie -Giustificate - Prova - Analiticità - Specificità - Dichia-razioni di terzi - Ammissibilità - A titolo cautelativo- D.P.R. n. 600/1973, art. 32 - D.P.R. n. 633/1972, art. 51 Le movimentazioni bancarie devono essere giustifica-te, portando come causale la prova specifica e analiticaper ognuna di esse; in caso contrario si presume che lestesse siano da considerarsi effettuate a fronte di ricavio compensi non dichiarati, o di operazioni imponibiliai fini IVA non fatturate. Avendo a disposizione deglielementi indiziari, occorre che questi vengano suppor-tati da elementi esterni che ne provino l’attendibilità. Èammessa, in via prudenziale, la produzione di dichia-razioni di terzi se apprezzabili nella sostanza e nel con-testo.

Cass. civ., Sez.V, 18-09-2013, n. 21302

Indagini finanziarie - Art. 32, D.P.R. 29 settembre1973, n. 600 - Presunzione - Operatività In tema di accertamento delle imposte sui redditi, i da-ti e gli elementi risultanti dai conti correnti bancarivanno ritenuti rilevanti ai fini della ricostruzione delreddito imponibile, ai sensi dell’art. 32, D.P.R. n. 600del 1973, se il titolare del conto non fornisca adeguatagiustificazione a prescindere dalla prova preventivache il contribuente eserciti una determinata attività edalla natura lecita o illecita dell’attività stessa. La pre-sunzione postula che tanto i prelevamenti, quanto iversamenti operati sui conti correnti bancari vadanoimputati ai ricavi conseguiti dal contribuente nellapropria attività, se questo non dimostra di averne te-nuto conto nella base imponibile, oppure se non forni-sce la prova che le operazioni analizzate sono estraneealla produzione del reddito.

Cass. civ., Sez.V, 18-09-2013, n. 21305

Motivazione - Redazione - Contenuto - Funzione L’obbligo di motivazione dell’atto impositivo persegue ilfine di porre il contribuente in condizione di conoscerela pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia divalutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudi-ziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacementel’an e il quantum debeatur. Detti elementi conoscitivi

devono essere forniti all’interessato, non solo tempesti-vamente (e cioè inserendoli ab origine nel provvedi-mento impositivo), ma anche con quel grado di deter-minatezza ed intelligibilità che permetta al medesimoun esercizio non difficoltoso del diritto di difesa.

Cass. civ., Sez.V, 20-09-2013, n. 21564

Questionario - Esibizione di documenti - Preclusio-ne - Effetti - Art. 32, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 Il divieto di prendere in considerazione, ai fini dell’ac-certamento in sede amministrativa o contenziosa, i li-bri, le scritture e i documenti di cui si è rifiutata l’esibi-zione, opera sia nell’ipotesi di rifiuto – per definizione«doloso» – dell’esibizione, sia nei casi in cui il contri-buente trascuri l’esibizione della documentazione insuo possesso, non al deliberato scopo di impedirne laverifica, ma per errore non scusabile, di diritto o di fat-to e, quindi, per colpa.La preclusione contemplata dall’art. 32, D.P.R. n. 600del 1973 impone all’Amministrazione finanziaria diadeguare la propria condotta al canone di lealtà richia-mato dalla giurisprudenza costituzionale e codificatodall’obbligo di avvertimento riguardo alle conseguen-ze dell’inottemperanza.

Cass. civ., Sez.V, 27-09-2013, n. 22126

Abuso del diritto - Componenti positivi e negativi -Congruità - Inerenza - Sindacato - Principio di eco-nomicità dell’impresa - Limiti Rientra nei poteri dell’Amministrazione finanziaria lavalutazione di congruità dei costi e dei ricavi espostinel bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di questeultime, anche se non ricorrano irregolarità nella tenu-ta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridicicompiuti nell’esercizio d’impresa, con negazione delladeducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ri-cavi o all’oggetto dell’impresa.In merito alla questione di legittimità dell’operato del-l’Amministrazione finanziaria che provveda alla retti-fica delle dichiarazioni dei contribuenti, considerandoantieconomiche talune scelte imprenditoriali, in virtùdel principio secondo il quale chiunque svolge un’atti-vità economica dovrebbe indirizzare le proprie con-dotte verso una riduzione dei costi ed una massimizza-zione dei profitti, rientra nei poteri dell’Amministra-zione finanziaria la valutazione di congruità dei costi edei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni. Nediscende che anche la rettifica di queste ultime rientranei poteri dell’Amministrazione e ciò anche nel caso incui non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scrit-ture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell’e-sercizio dell’impresa.


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In tema di deducibilità dell’imposta sul valore ag-giunto, qualora la cessione di beni o la prestazione diservizi avvenga ad un prezzo artificialmente basso oelevato tra le parti che godano entrambe del diritto adetrazione dell’IVA, non può configurarsi, in tal fase,alcuna elusione o evasione fiscale. Infatti, è soltantoal livello del consumatore finale che un prezzo artifi-cialmente basso o elevato, può comportare una per-dita di gettito fiscale. Sia l’art. 11 della sesta DirettivaCEE che l’art. 73 della Direttiva n. 2006/112/CEE,precisano che la base imponibile per la cessione di unbene o la prestazione di un servizio effettuato a titolooneroso è costituita dal corrispettivo effettivamentericevuto a tal fine dal soggetto passivo e tale importocostituisce il valore soggettivo, ovvero quello real-mente percepito e non un valore stimato secondo cri-teri oggettivi.Non è consentito all’Amministrazione di ridetermi-nare il valore delle prestazioni e dei servizi acquistatidall’imprenditore escludendo il diritto a detrazioneper le ipotesi in cui il valore dei beni e servizi sia rite-nuto antieconomico e dunque diverso da quello daconsiderare normale o comunque sia tale da produr-re un risultato antieconomico. Tuttavia, in applica-zione del principio dell’abuso del diritto, l’Ammini-strazione finanziaria può dedurre l’antieconomicitàquale indizio di non verità della fattura, nel senso di

non verità dell’operazione, oppure di non verità delprezzo o, ancora, di non esistenza dell’inerenza e cioèdella destinazione del bene o del servizio acquistatiad essere utilizzati per operazioni assoggettate adIVA.

Cass. civ., Sez.V, 27-09-2013, n. 22130

Metodo induttivo - Comportamento antieconomi-co - Sindacato - Limiti - Art. 39, D.P.R. 29 settembre1973, n. 600 Non è consentito all’Amministrazione di ridetermina-re il valore delle prestazioni e dei servizi acquistati dal-l’imprenditore escludendo il diritto a detrazione per leipotesi in cui il valore dei beni e servizi sia ritenuto an-tieconomico e dunque diverso da quello da considera-re normale o comunque sia tale da produrre un risulta-to antieconomico. Tuttavia, in applicazione del princi-pio dell’abuso del diritto, l’Amministrazione finanzia-ria può dedurre l’antieconomicità quale indizio di nonverità della fattura, nel senso di non verità dell’opera-zione, oppure di non verità del prezzo o, ancora, di nonesistenza dell’inerenza e cioè della destinazione del be-ne o del servizio acquistati ad essere utilizzati per ope-razioni assoggettate ad IVA.

Cass. civ., Sez.V, 27-09-2013, n. 22132




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Nell’ambito della «difesa»del datore di lavoro nei con-fronti delle verifiche ispetti-ve in materia di lavoro, la co-noscenza delle dichiarazionirilasciate dai lavoratori agliispettori del lavoro risultaessere di rilevante interessema, molto spesso, tale possi-bilità risulta vanificata dallainclusione di tali atti in queidocumenti «sottratti al dirit-to di accesso», di cui al D.M.n. 757/1994; su tale scelta, si èaperto un contenzioso, oramai quasi ventennale, chela giurisprudenza ha risolto in modo «oscillante».L’ultimo (ma solo in ordine temporale) orientamentodella giurisprudenza amministrativa è la Sent. n.4035/2013 del Consiglio di Stato, che riafferma, pur en-tro certi limiti e previa valutazione motivata caso per ca-so, la legittimità di sottrarre all’accesso le dichiarazionidei lavoratori rese durante l’ispezione e che il Ministerodel lavoro ha ritenuto di dover prendere «a paradigma»per invitare le proprie Direzioni territoriali a tenereconto di tale orientamento, che riafferma, come già det-

to, pur entro certi limiti eprevia valutazione motivatacaso per caso, la legittimità disottrarre all’accesso le di-chiarazioni dei lavoratori re-se durante l’ispezione.

LA CIRC. N. 43/2013 DEL MINLAVOROIn particolare, con la Circ. n.43 dell’8 novembre 2013 ilMinistero del lavoro illustran-do la Sent., Cons. Stato, sez.VI, n. 4035 del 31 luglio 2013

(1) interviene in maniera decisa sul tema dell’accesso agliatti della ispezione del lavoro per sancire la odierna vali-dità dei limiti sanciti dal Regolamento adottato dal Mini-stero del lavoro con D.M. 4 novembre 1994, n. 757 (2).La Circ. n. 43/2013, nel riconoscere che la sentenza an-notata «si inserisce in un quadro giurisprudenziale con-notato da orientamenti contrastanti ed oscillanti neltempo», evidenzia come talora i giudici amministrati-vi e lo stesso Consiglio di Stato abbiano affermato «laprevalenza del diritto di difesa sancito dall’art. 24 dellaCostituzione» (3), mentre in altre occasioni siano state

IL MINISTERO DEL LAVORO CONFERMA L’ACCESSO «LIMITATO»ALLE DICHIARAZIONI DEI LAVORATORI RESE AGLI ISPETTORI

di Gianfranco Cioffi - Avvocato e funzionario ispettivo coordinatore del Ministero del lavoro (*)

Il Ministero del lavoro (Circ. n. 43 dell’8 novembre 2013)sulla scorta dell’ultima pronunciadel Consiglio di Stato, riconfermache, in tema di diritto di accesso,

le dichiarazioni rese dai lavoratoridurante l’attività ispettiva non

sono, quasi mai, accessibili, anchese la valutazione deve essere

condotta «caso per caso»

(*) Ai sensi della circolare del Ministero del lavoro e delle politiche sociali del 18 marzo 2004, il presente contributo è da considerarsi di natura per-sonale e non impegnativo per la Pubblica amministrazione (N.d.A.).

(1) La Sent., Cons. Stato, sez. VI, n. 4035/2013 del 31 luglio 2013, di conferma della sentenza TAR Lazio, sez. III, n. 168/2013, riguarda la legit-timità o meno di un provvedimento di diniego della P.A. rispetto ad una richiesta di accesso ad alcune dichiarazioni rese da alcuni lavora-tori, rilasciate nel corso di una verifica ispettiva. La richiesta era stata avanzata, nel caso di specie, da un soggetto che era coobbligato in solidocol datore di lavoro.

(2) Decreto del Ministero del lavoro e della previdenza sociale 4 novembre 1994, n. 757 - «Regolamento concernente le categorie di documentiformati o stabilmente detenuti dal Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale sottratti al diritto d’accesso, ai sensi dell’art. 24, comma4, della L. 7 agosto 1990, n. 241».

(3) Diverse pronunce (ex multa si richiama Cons. St., sez. VI, n. 3798/2008 del 29 luglio 2008) ritenevano, infatti, ammissibile l’accesso alle di-chiarazioni rese dai lavoratori in sede di verifica ispettiva ritenendo che l’esigenza di riservatezza e di protezione dei lavoratori intervistatifosse recessiva di fronte al diritto esercitato dal richiedente per la difesa di un interesse giuridico, nei limiti in cui esso risultasse necessarioalla difesa di quell’interesse.

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riconosciute le «esigenze di tutela della riservatezza deilavoratori unitamente a quella di preservazione dellapubblica funzione di vigilanza».In alcuni casi le decisioni si fondavano sulla possibi-lità, evidentemente non esercitata da parte dell’Am-ministrazione, di intervenire con opportuni accorgi-menti (cancellature o apposizione di omissis attraver-so cui ottenere l’espunzione dei nominativi dei dipen-denti interessati), in modo da consentire il giustocompendio tra gli opposti interessi in gioco.Di contro, e sempre con riferimento alle argomenta-zioni poste dal Consiglio di Stato contro l’accesso alledichiarazioni rilasciate dai lavoratori in sede di attivitàispettiva, si è ritenuto che i predetti accorgimenti (can-cellature, omissis) potessero risultare del tutto insuffi-cienti a tutelare la riservatezza dei lavoratori dichia-ranti, soprattutto se dipendenti di piccole imprese.Infatti, in questi casi, il solo contenuto delle dichiara-zioni avrebbe potuto consentire al datore di risalire al-la persona che le aveva rilasciate, attraverso il richiamoalle mansioni ricoperte, oppure tramite l’indicazionedell’orario di lavoro osservato o dei colleghi di reparto,e così via.Mentre, altre pronunce giurisprudenziali (4), invece,hanno stabilito che, in materia di accesso alle dichiara-zioni rese dai lavoratori in sede di verifica ispettiva, èlegittimo il diniego opposto dall’Amministrazione«a motivo della salvaguardia di possibili azioni pregiu-dizievoli, recriminatorie o di pressione nei confronti deilavoratori e collaboratori della società» (in base agliartt. 2 e 3 del già richiamato D.M. n. 757/1994).

LE DICHIARAZIONI SPONTANEE DEL LAVORATOREIn effetti, la centralità della questione dell’accesso agliatti amministrativi formati o acquisiti in sede di ispe-zione acquisisce connotati di particolare evidenza,con riguardo alle dichiarazioni rese spontaneamentedai lavoratori in occasione della verifica ispettiva agliispettori del lavoro o previdenziali.Proprio sulla accessibilità delle dichiarazioni raccoltein seguito alla ispezione in materia di lavoro e previ-denza si sono formate, nella prassi amministrativa edin giurisprudenza, per lungo tempo, impostazioni for-

temente differenziate dalle quali promanano orienta-menti dissonanti e confliggenti.In particolare, si ricorda che l’art. 2 del citato decretoinserisce nella categoria dei documenti non accessibili(al datore di lavoro) quelli contenenti le richieste di in-tervento dell’ex Ispettorato del Lavoro, nonché i docu-menti che riportano notizie acquisite nel corso delle at-tività ispettive, se dalla loro eventuale divulgazionepossono derivare azioni di tipo discriminatorio, pres-sioni o pregiudizi a carico dei lavoratori interessati.Inoltre, l’art. 12, comma 11, del D.D. 20 aprile 2006 (5)contiene l’esplicito divieto per il personale ispettivo dirilasciare copia della dichiarazione al lavoratore di-chiarante e al soggetto ispezionato «in sede di ispezionee sino alla conclusione degli accertamenti», per sancirel’accessibilità dopo che sia concluso il procedimentoispettivo (la richiesta di «accesso alle dichiarazioni puòessere rivolta all’Amministrazione»).Il «Codice di comportamento del personale ispettivo»,tutt’ora vigente (6), impone, dunque, al personaleispettivo il divieto di rilasciare copia delle dichiarazio-ni, soprattutto, va comunque ricordato, per aspetti ditutela relativi ai diritti personalissimi del dichiarante,nonché alla incidenza di quanto risulti penalmente ri-levante, in piena sintonia con i contenuti precettividella L. 7 agosto 1990, n. 241.D’altro canto, il menzionato D.M. n. 757/1994, all’art.2, elenca, come già accennato in precedenza, analitica-mente quali siano i documenti sottratti al diritto di ac-cesso, ai sensi dell’art. 24, comma 4, legge n. 241/1990,prevedendo, fra l’altro, l’esclusione dall’accesso perquelli «contenenti notizie acquisite nel corso delle atti-vità ispettive, quando dalla loro divulgazione possanoderivare azioni discriminatorie o indebite pressioni opregiudizi a carico di lavoratori o di terzi» [lett. c)],nonché per quelli «riguardanti il lavoratore e conte-nenti notizie sulla sua situazione familiare, sanitaria,professionale, finanziaria, sindacale o di altra natura,sempreché dalla loro conoscenza possa derivare effetti-vo pregiudizio al diritto alla riservatezza» [lett. g)].Tuttavia, tali limitazioni devono essere rapportate conquanto previsto dall’art. 24, ultimo comma, legge n.241/1990, a norma del quale «deve comunque esseregarantito ai richiedenti l’accesso ai documenti ammini-

(4) Ad esempio la Sent., Cons. Stato., sez. VI, n. 1842/2008.(5) Cd. «Codice di comportamento del personale ispettivo».(6) Art. 12, comma 11, che recita: «Nessuna copia delle dichiarazioni deve essere rilasciata al lavoratore e/o al soggetto ispezionato in sede di

ispezione e sino alla conclusione degli accertamenti. In caso di richiesta il personale ispettivo informa il richiedente che l’eventuale accessoalle dichiarazioni può essere rivolta all’Amministrazione».A solo scopo di completezza espositiva, si ricorda che il Ministero del lavoro e delle politiche sociali sta rielaborando, alla luce delle novitàlegislative intervenute, il predetto Codice comportamentale. Anche se si deve evidenziare che il divieto di accesso sia alla richieste di inter-vento che alle dichiarazioni rese dai lavoratori resiste alla «revisione» ministeriale, con la perentoria previsione di cui all’art. 12, comma 9,del redigendo nuovo Codice comportamentale.


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strativi la cui conoscenza sia necessaria per curare o perdifendere i propri interessi giuridici».

PREVALENZA DEL DIRITTO DI DIFESA SULLARISERVATEZZAL’interesse da cui sorge il diritto ad accedere ai docu-menti amministrativi deve, dunque, essere diretto,concreto, attuale e motivato.Fermi restando, dunque, i casi particolari di esclusio-ne dal diritto di accesso, la legge n. 241/1990 contiene,poi, un generale riconoscimento del potere di «differi-re» l’accesso ai documenti per periodi di tempo deter-minati (art. 24, comma 4).Per tali motivi, nella disamina della questione dell’ac-cesso agli atti dell’ispezione assumono peculiare rilie-vo le pronunce della giurisprudenza amministrati-va, come correttamente ricordato dalla Circ. n.43/2013 in esame.In particolare, si deve ricordare la Sent. n. 2366/2002,Cons. Stato, sez. VI, del 3 maggio 2002, che ha statuitol’accessibilità degli atti raccolti dagli ispettori, dichia-rando la prevalenza del diritto di difesa sulla riserva-tezza, sancito dalla norma primaria, che impone di di-sapplicare le norme regolamentari in contrasto e rico-noscendo la natura di controinteressati dei terzi le cuidichiarazioni formano oggetto di richiesta di accesso.Il Consiglio di Stato, sez. VI, con la sentenza del 10aprile 2003, n. 1923, ha, poi, emesso una sentenza insenso conforme.Con speciale riferimento all’esercizio del diritto di ac-cesso nei confronti di atti relativi ad una fattispecie con-nessa ad evidenze di rilievo penale, la circolare richiamaanche la Sent. n. 7391, del Cons. Stato, sez. VI, del 13 di-cembre 2006, che affermava il principio secondo il qua-le se l’organo ispettivo trasmette all’Autorità giudiziariauna notizia di reato lo fa nell’esercizio di funzioni di po-lizia giudiziaria specificamente attribuitegli dall’ordi-namento, pertanto, in questo caso, si è in presenza di attidi indagine compiuti dalla polizia giudiziaria, che, co-me tali, sono soggetti a segreto istruttorio ai sensi del-l’art. 329 c.p.p. e quindi sottratti all’accesso.La circolare in commento ritiene opportuno, poi, richia-mare recenti orientamenti del Consiglio di Stato (7) piùattenti alle esigenze di riservatezzae di tutela del lavora-tore, che conferiscono, invece, maggiore rilievo all’inte-resse pubblico «all’acquisizione di ogni possibile informa-

zione, a tutela della sicurezza e della regolarità dei rappor-ti di lavoro», riconosciuto come prevalente rispetto al di-ritto di difesa delle imprese sottoposte ad ispezione.Ed infatti, ci ricorda la circolare, che a supporto di tale in-terpretazione del Consiglio di Stato sembra muoversianche la Corte di Cassazione che, in alcune pronunce, haribadito come, ai fini dell’esigenza di tutela del destinata-rio dei provvedimenti ispettivi (datore di lavoro e obbli-gato solidale), è sufficiente la possibilità per lo stesso diproporre, davanti al Giudice, le censure o le contestazio-ni in merito alla documentazione che l’Amministrazio-ne, in quella sede, è tenuta ad esibire ai fini processuali.Pertanto, è proprio in tale sede che sarà sempre possibileal datore di lavoro azionare le proprie difese, anche in re-lazione a tali fonti di prova esibite in giudizio.D’altro canto, sempre la stessa giurisprudenza ammi-nistrativa (8) aveva ammesso l’accesso al contenutodelle dichiarazioni dei lavoratori rese al personaleispettivo, seppure «con modalità che escludano l’iden-tificazione degli autori delle medesime», quale conse-guenza di una indispensabile valutazione «caso per ca-so» che può consentire di considerare prevalenti le esi-genze difensive del datore di lavoro (9).

LA SENT. N. 4035/2013 DEL CONSIGLIO DI STATODi contro, più recentemente, il Consiglio di Stato (10),aveva sancito che l’accesso ai documenti amministra-tivi relativi ad un accertamento ispettivo, che com-prendono anche le dichiarazioni rese dai lavoratori,costituisce la regola e il diniego l’eccezione (11).Da ultimo, la richiamata Sent., Cons. Stato n.4035/2013 del 31 luglio 2013, in controtendenza ri-spetto all’orientamento appena esaminato, interviene,dopo un biennio di giurisprudenza favorevole all’ac-cesso, riaffermando, pur entro certi limiti e previavalutazione motivata caso per caso, la legittimità perle Direzioni territoriali del Ministero del Lavoro e del-le Politiche Sociali, di sottrarre all’accesso le dichia-razioni dei lavoratori rese durante l’accesso ispettivo.Anche se, immediatamente dopo, la circolare in esamesottolinea che «Ferma restando, dunque, una possibi-lità di valutazione caso per caso, che potrebbe talvoltaconsentire di ritenere prevalenti le esigenze difensive inquestione, non può però affermarsi in modo aprioristicouna generalizzata recessività dell’interesse pubblico L

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(7) Come, ad esempio, la Sent. n. 1842/2008, sez. VI, del 22 aprile 2008; la Sent. n. 736/2009, sez. VI, del 9 febbraio 2009 e la Sent. n. 7678/2009,sez. VI, del 13 ottobre 2009.

(8) Sent., Cons. Stato, sez. VI, 29 luglio 2008, n. 3798.(9) In senso conforme, si richiama la Sent. TAR Emilia Romagna, n. 7498 del 16 agosto 2010.(10) Sent., Cons. Stato, sez. VI, 16 dicembre 2010, n. 8124.(11) Alle stesse conclusioni era già giunto il TAR Emilia Romagna.


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all’acquisizione di ogni possibile informazione, per fina-lità di controllo della regolare gestione dei rapporti di la-voro (a cui sono connessi valori, a loro volta, costituzio-nalmente garantiti), rispetto al diritto di difesa delle so-cietà o imprese sottoposte ad ispezione (...)».È, infatti, la stessa Sent. n. 4035/2013, che riafferma, inprimo luogo, come «le disposizioni in materia di dirittodi accesso mirano a coniugare la ratio dell’istituto, qualefattore di trasparenza e garanzia di imparzialità del-l’Amministrazione (…) con il bilanciamento da effet-tuare rispetto ad interessi contrapposti e fra questi – spe-cificamente – quelli dei soggetti individuati o facilmenteindividuabili (…) che dall’esercizio dell’accesso vedreb-bero compromesso il loro diritto alla riservatezza» (12).Tale ultima pronuncia, d’altronde, riassume i contrastigiurisprudenziali precedenti – anche con riferimentoalla medesima Sezione VI del Consiglio di Stato – affer-mando che, rispetto al quadro normativo, la giurispru-denza («benché con indirizzo non univoco»), ha più vol-te «confermato la sottrazione al diritto di accesso delladocumentazione, acquisita dagli ispettori del lavoronell’ambito dell’attività di controllo loro affidata» (13).La sentenza, richiamata e commentata dalla Circ. n.43/2013 del Ministero del Lavoro, riconosce, dunque,che «le necessità difensive – riconducibili ai principi tute-lati dall’art. 24 della Costituzione – sono ritenute priori-tarie rispetto alla riservatezza di soggetti terzi» (14), masottolinea come la legge n. 241/1990 specifichi con net-tezza che non bastano «esigenze di difesa genericamenteenunciate per garantire l’accesso, dovendo quest’ultimocorrispondere ad una effettiva necessità di tutela di inte-ressi che si assumano lesi», ammettendo solo nei limiti incui risulti «strettamente indispensabile» la conoscenzadi documenti che contengano dati sensibili.Su tale premessa giuridica, dunque, pur riconoscen-dosi «una possibilità di valutazione “caso per caso”, chepotrebbe talvolta consentire di ritenere prevalenti le esi-genze difensive in questione» (15), si giunge all’affer-mazione del principio secondo cui «non può però af-fermarsi in modo aprioristico una generalizzata reces-sività dell’interesse pubblico all’acquisizione di ognipossibile informazione, per finalità di controllo dellaregolare gestione dei rapporti di lavoro (a cui sono con-nessi valori, a loro volta, costituzionalmente garantiti),

rispetto al diritto di difesa delle società o imprese sotto-poste ad ispezione» (16).Il Consiglio di Stato, in effetti, sottolinea come l’inte-resse pubblico ad acquisire informazioni per finalitàdi ispezione e controllo «non potrebbe non risultarecompromesso dalla comprensibile reticenza di lavora-tori, cui non si accordasse la tutela di cui si discute».Inoltre, sempre la stessa Sent., Cons. Stato, sez. VI, n.4035/2013 riconosce che il diritto di difesa delle im-prese ispezionate «risulta comunque garantito dal-l’obbligo di motivazione per eventuali contestazioni,dalla documentazione che ogni datore di lavoro è tenu-to a possedere, nonché dalla possibilità di ottenere ac-certamenti istruttori in sede giudiziaria».La Circ. n. 43/2013, peraltro, evidenzia ulteriormente che«eventuali accorgimenti (cancellature, omissis) che, in sededi ostensione dei dati, l’Amministrazione potrebbe adotta-re» non sono sufficienti «a tutelare la riservatezza dei di-chiaranti laddove, soprattutto in ipotesi di imprese di pic-cole dimensioni, il semplice contenuto delle dichiarazionipossa far risalire alla persona che le ha rilasciate, facilmenteindividuabile attraverso, per esempio, l’individuazionedelle mansioni ricoperte oppure la puntuale indicazionedell’orario di lavoro osservato, ovvero l’indicazione deglialtri colleghi appartenenti al medesimo reparto».Secondo il Ministero del lavoro, dunque, la sentenzarichiamata «riafferma, pur entro certi limiti e previavalutazione motivata caso per caso, la legittimità per leDirezioni territoriali di questo Ministero di sottrarreall’accesso le dichiarazioni dei lavoratori rese durantel’accesso ispettivo».Infine, sul piano operativo, si deve evidenziare che ilConsiglio di Stato riconosce come «soggetti realmen-te controinteressati» i lavoratori che hanno reso insede ispettiva le dichiarazioni in ordine alle richieste diaccesso alle stesse, per cui la Circ. n. 43/2013 sottolinea«il conseguente riconoscimento, anche dal punto di vi-sta del procedimento amministrativo, di tutti i dirittiinerenti a tale qualificazione».Da qui l’invito contenuto nella circolare ministeriale al-le Direzioni territoriali del lavoro a «voler tener contodell’orientamento» della Sent. n. 4035/2013 in occasio-ne della «istruttoria e decisione» delle richieste di acces-so alle dichiarazioni rese in ispezione dai lavoratori. n

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(12) Anche se si ritiene opportuno osservare che, nella predetta sentenza, i giudici amministrativi richiamano il regolamento ministeriale chegoverna il tema dell’esclusione dall’accesso per gli atti del Ministero del lavoro in una controversia che vede coinvolto l’INPS, senza richia-mare, invece, la regolamentazione amministrativa dell’Istituto previdenziale.

(13) Citando anche i precedenti della medesima sezione come la Sent. n. 65 del 27 gennaio 1999; la Sent. n. 1604 del 19 novembre 1996; la Sent.n. 1842 del 22 aprile 2008 e la Sent. n. 736 del 9 febbraio 2009.

(14) Il richiamo in questo senso è al pronunciamento del Consiglio di Stato, Adunanza Plenaria, del 4 febbraio 1997, n. 5.(15) Il richiamo, invece, in questo caso, è alla già citata Sent., Cons. St., sez. VI, n. 3798/2008.(16) Come già anticipato, sul punto la pronuncia n. 4035/2013, peraltro, è già stata fatta propria da Tar Lombardia - Milano, Sez. III, con Sent. 17

ottobre 2013, n. 2314.


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A risollevare, anche se di po-co, le tasche degli italiani inquesto periodo di austerity,arriverà a dicembre, seppurecon qualche incertezza, la tre-dicesima mensilità, la qualerisulta essere invariata rispet-to allo scorso anno. I lavora-tori dipendenti e i pensionatiche riceveranno una doppiamensilità a dicembre sembrasiano poco più di 33 milioniper un totale di 37 miliardi dieuro, di cui una parte verrà ri-versata nelle casse dell’erario sotto forma di imposte. Sono comunque esclusi da tale «surplus» i lavoratoriimpegnati in contratti di collaborazione coordinata econtinuativa anche a progetto. Introdotta nel 1937 inItalia dal regime fascista (art. 13 del CCNL 5 agosto1937), fu estesa nel 1946 a tutti gli operai (Accordo In-terconfederale per l’industria del 27 ottobre 1946) einfine a tutti i lavoratori dipendenti dopo l’emanazio-ne del D.P.R. n. 1070 del 1960. Fu allora ribattezzata «gratifica natalizia» perdendoperò negli anni il fine istitutivo per effetto della depau-perazione delle tasche dei percettori causa i numerositributi che si incentrano proprio alla fine dell’anno. Rientra, tale mensilità aggiuntiva, nella cd. «retribu-zione differita» e cioè in quella parte della retribuzioneche il lavoratore matura nel corso dell’anno e percepi-sce normalmente una sola volta nell’arco dei 12 mesi,diversamente dalla cd. «retribuzione diretta» percepi-ta mensilmente. Alla retribuzione differita fanno par-te anche l’eventuale quattordicesima, premi feriali e diproduzione e il TFR.A dicembre i lavoratori godranno dunque di unamensilità in più calcolata sulla retribuzione globale ocomunque sugli elementi indicati dalla contrattazionecollettiva che comunque non può derogare in pejus laprevisione del D.P.R. n. 1070/1960 che, nel recepire ilcontenuto dell’accordo interconfederale del 1946, sta-bilisce che la mensilità aggiuntiva deve essere calcolatasulla base della retribuzione globale di fatto (Cass. 24giugno 1981, n. 4119).La percezione di una integrale gratifica natalizia pre-

suppone un’attività conti-nuativa presso lo stesso da-tore di lavoro di un anno in-tero che va dal 1° gennaio al31 dicembre e consiste inuna mensilità calcolata sullaretribuzione corrisponden-te all’ultima mensilità in at-to ma con alcuni accorgi-menti.Alcuni contratti ne differen-ziano il calcolo (vedi ad es. ilCCNL dei giornalisti) o nedifferenziano la correspon-

sione a seconda dell’anzianità di servizio (vedi ad es. ilCCNL aziende grafiche editoriali) o ancora ne stravol-gono la corresponsione (vedi ad es. contratto edili).Generalmente la disciplina contrattuale ne prevedel’erogazione in prossimità delle festività natalizie, soli-tamente tra il 15 e il 20 dicembre e prima delle feste na-talizie proprio per permettere ai lavoratori di far fron-te a maggiori spese che oggi non sono più ahimè rivol-te ai regali, ma a far fronte alle ristrettezze economichedel periodo dovute dalla crisi occupazionale diffusa eagli eccezionali aumenti di tasse e imposte in un Nata-le 2013 che si prospetta di austerità.

LA RETRIBUZIONE DI RIFERIMENTOPer valutare quale siano gli elementi da prendere a ba-se per il calcolo della tredicesima mensilità occorre ve-rificare la retribuzione utile, in quanto non tutti gli ele-menti che mensilmente concorrono a formare la retri-buzione hanno per loro natura la capacità di incideresulle mensilità aggiuntive; a tale scopo solitamenteviene incontro il CCNL applicato al lavoratore.Ci si può comunque trovare di fronte a due diverseipotesi:– il contratto fornisce tutti gli elementi retributivi

che la costituiscono;– il contratto non fornisce indicazioni specifiche, e

quindi per nozione di retribuzione si rinvia a no-zioni generiche come retribuzione globale di fatto,retribuzione normale, retribuzione base, ecc.

Nella maggior parte dei casi, salvo diversa disposizio-

LA TREDICESIMA MENSILITÀ 2013di Rossella Quintavalle - Consulente del lavoro in Roma

La doppia retribuzione offre ai lavoratori un vantaggio non

indifferente; la tredicesimaapparentemente semplice si rileva

all’attenta analisi dell’operatore un istituto complicato, le cui

condizioni e sistemi di calcolosono qui ripercorsi alla luce della situazione economica

e normativa del 2013

10) Quintavalle - Rapporto di lavoro:10) Quintavalle - Rapporto di lavoro 04/12/13 14.20 Pagina 47

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ne dei CCNL, nella retribuzione da prendere a base peril calcolo della tredicesima si deve ricomprendere:– la paga base;– l’indennità di contingenza;– i terzi elementi nazionali o provinciali;– eventuali scatti di anzianità;– altri elementi retributivi erogati con continuità

quali: superminimo, assegno ad personam, straor-dinari forfetizati, provvigioni, cottimo, indennitàsostitutiva di mensa, indennità per maneggio de-naro e premi legati alla produzione o alla produtti-vità nella media annua se nel calcolo del premionon sia già stata considerata l’incidenza dellemensilità aggiuntive.

Non fanno parte della retribuzione, salvo diversa di-sposizione del CCNL: – lavoro straordinario, notturno e festivo effettuati

saltuariamente;– somme concesse una tantum, rimborsi spese.

MATURAZIONE DELLA TREDICESIMANel caso il lavoratore abbia compiutamente prestatola sua attività lavorativa per dodici mesi nell’anno dierogazione, la tredicesima spetterà per intero salvoassenze che non ne permettano la maturazione. Vi-ceversa, se la prestazione lavorativa non è stata pre-stata per l’intero anno, la tredicesima è erogata calco-lando un dodicesimo per ogni mese intero di servizioprestato (intendendosi per mese intero la frazionepari o superiore a 15 giorni o comunque come indi-cato nel contratto collettivo applicato). Nel caso diperiodo lavorativo inferiore all’anno, l’ammontaresarà riproporzionato a dodicesimi in base alla data diassunzione o di cessazione del rapporto di lavoro otenendo conto di eventuali assenze che ne pregiudi-cano la maturazione. La gratifica natalizia corrispon-de ad una retribuzione fissa mensile globale di fattoper i mensilizzati e a un importo determinato dallapaga oraria moltiplicata per il divisore orario mensileindicato in contratto, per i lavoratori retribuiti adore.Per i lavoratori che prestano la loro attività con orariopart-time, la gratifica natalizia subirà la percentualiz-zazione in proporzione all’orario di lavoro svolto e cal-colata in base agli eventuali periodi part-time e full-ti-me effettivamente lavorati durante l’anno. Nel calcolo occorre esaminare la tipologia di assenzadal lavoro, la quale può o meno incidere sull’importo ofar sorgere, in capo al datore di lavoro, l’obbligo di in-tegrazione dello stipendio finanche a raggiungere il100%. Da escludere in assoluto le assenze non retri-buite.

ASSENZE UTILI PER LA MATURAZIONE La tredicesima mensilità viene erogata a carico del da-tore di lavoro per intero nelle assenze dovute a:– congedo matrimoniale;– ferie;– festività;– permessi riduzione orario;– preavviso non lavorato.

ASSENZE NON UTILI PER LA MATURAZIONELa mensilità aggiuntiva non matura affatto nei se-guenti casi:– congedo parentale;– malattia e infortunio oltre il periodo gestibile da

contratto;– malattia bambino;– congedo straordinario biennale;– sciopero;– servizio militare;– sospensione dal lavoro per provvedimento disci-

plinare;– aspettative e permessi non retribuiti;– assenze non giustificate.

MATURAZIONE: INPS E INAILNella maggior parte delle assenze tutelate con previ-sione di intervento da parte degli Istituti previdenzialie assistenziali, una percentuale della maturazione del-la tredicesima mensilità è garantita dagli istituti stessiin quanto calcolata direttamente nei dati forniti daldatore di lavoro all’ente di turno per il calcolo del trat-tamento a suo carico, anche se anticipato dallo stesso.Il datore di lavoro, dunque, nel mese in cui cade lamensilità aggiuntiva, terrà conto di quanto già antici-pato dall’INPS e INAIL. Le principali assenze a carico degli Istitui sono:– malattia;– congedo di maternità e paternità;– infortunio sul lavoro per inabilità temporanea;– cassa integrazione ordinaria e straordinaria ad

orario ridotto;– permessi per allattamento;– permessi retribuiti per familiari con handicap;– indennità per richiamo alle armi.Per quanto sopra esposto, quando nei contratti collet-tivi di lavoro è disciplinato che la retribuzione dovutaal dipendente assente debba essere integrata a cura deldatore di lavoro fino a garantire la retribuzione nettache sarebbe spettata in caso di effettiva prestazione, ildatore di lavoro determinerà la quota parte a suo cari-co tenendo conto che quanto corrisposto dall’Istitutonon è soggetto a contributi previdenziali.


Rapporto di lavoro

Alcuni contratti prevedono espressamente la lordiz-zazione mentre altri non ne fanno alcuna menzione.La prassi di uso comune è quella dell’applicazione delsistema della lordizzazione quando il contratto nonpreveda il contrario.Con l’applicazione di tale sistema si ottiene una ridu-zione del valore dell’integrazione a carico del datore dilavoro. Il fine è quello di far sì che, in presenza di integrazionida parte dell’azienda e di indennità erogate da entiprevidenziali e assistenziali, il lavoratore assente nonpercepisca una retribuzione più alta di quella di un al-tro lavoratore presente al lavoro per tutto l’anno dimaturazione.

La formula della lordizzazioneLa formula per il calcolo dei coefficiente di lordizza-zione, diverso a seconda della percentuale del contri-buto previdenziale c/lavoratore, è la seguente:

100 : 100 – la percentuale contributi a carico lavoratore

I coefficienti di lordizzazione sono i seguenti:– aziende con una forza lavoro di – 15 dipendenti:

100/(100-9,19) = 100/90,81 = 1,101201;– aziende con una forza lavoro di + 15 dipendenti:

100/(100-9.49) = 100/90,51 = 1,104851;– per gli apprendisti o lavoratori cui si applica la

contribuzione valida per gli apprendisti:100/(100 - 5,84) = 100/94,16 = 1,062022.

TRATTAMENTO PREVIDENZIALE E FISCALEL’importo erogato in aggiunta a dicembre è regolarmen-te assoggettato a contributi nel mese di erogazione attra-verso il cumulo con la normale retribuzione del mese.Fiscalmente la mensilità aggiuntiva concorre alla for-mazione della base imponibile a norma dell’art. 51 del

D.P.R. n. 917/1986 e successive modificazioni, dopoessere stata decurtata del contributo previdenziale ob-bligatorio. Generalmente, l’imposta calcolata sullemensilità aggiuntive, in modo particolare quando vie-ne erogata con cedolino a parte, deve essere determi-nata autonomamente e non in cumulo con la ordina-ria mensilità in scadenza, onde evitare l’innalzamentodell’aliquota che diminuirebbe il netto a pagare perpoi concludersi in un conguaglio a favore del dipen-dente nei calcoli di fine anno. La mensilità aggiuntiva non dà diritto ad alcuna detra-zione ulteriore per lavoro dipendente o familiare, con-cesse solamente su dodici mensilità.A norma dell’art. 2120 c.c., la somma erogata a titolo ditredicesima, per il suo carattere non occasionale, con-corre alla formazione del trattamento di fine rapporto.

LA TREDICESIMA DEI COLLABORATORIDOMESTICIAnche ai collaboratori domestici spetta la tredicesimamensilità.Il calcolo è semplice per coloro che erogano al collabo-ratore familiare uno stipendio fisso ogni mese, un po’più complesso per chi paga la retribuzione a ore.Per i primi la tredicesima è pari a uno stipendio calco-lato sulla mensilità di dicembre mentre per i secondioccorre ricondurre la paga oraria ad una retribuzionemensile che si può esprimere nell’esempio che segue.Se un collaboratore familiare lavora presso la famigliaper tre ore la settimana a 8 euro l’ora, il calcolo dovràessere così effettuato:– 8 euro x 3 ore = 24 euro la settimana; 24 euro per 52

settimane in un anno = 1.248 euro l’anno; 1.248 :12 mesi = 104 euro di media mensile e 104 eurosarà l’importo della tredicesima dovuta;

– se il rapporto di lavoro è inferiore ad un anno, ver-ranno corrisposti tanti dodicesimi quanti sono imesi di lavoro prestato. Il periodo del mese pari osuperiore a quindici giorni va calcolato un meseintero.

Può infine accadere che durante l’anno l’orario e/o laretribuzione siano variati per qualche mese; in questocaso occorrerà sviluppare una media, sommando lediverse retribuzioni erogate nel corso dell’anno e divi-

dere l’importo per 12; il risultato ottenuto sarà l’im-porto della tredicesima dovuta.Se il lavoratore domestico presta servizio presso piùfamiglie, ogni datore di lavoro è tenuto ad effettuare il

ESEMPIO

Per un collaboratore familiare assunto il quattordici aprile per tre ore la settimana, l’importo della tredicesima sarà pari a 104 euro : 12 x 9 = 78 euro.Nel calcolo della tredicesima del collaboratore convivente andrà incluso anche il valore del vitto e dell’alloggio, o di uno dei due pasti se non conviventee ne usufruisce.Il valore del vitto nel 2013 è pari a 1,81 euro ciascun pasto mentre il valore dell’alloggio è pari a 1,57 euro. Valore totale giornaliero è pari a 5,19 giornaliere.Valore totale mensile per vitto e alloggio è pari a euro 155,70.

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Rapporto di lavoro

calcolo della quota di tredicesima sulla base della retri-buzione oraria corrisposta. La tredicesima corrisposta costituirà parte della som-ma sulla quale verrà calcolato il trattamento di fine rap-porto. Nessun contributo aggiuntivo andrà versato en-tro il 10 gennaio 2014 sull’ulteriore corresponsione.

LA TREDICESIMA IN EDILIZIANel settore edile la corresponsione della tredicesimamensilità segue una disciplina differente. Il datore dilavoro non corrisponde direttamente all’operaio latredicesima ma accantona, presso la Cassa Edile, laquota mensile corrispondente. Invece di erogare latredicesima a dicembre, il datore di lavoro, ogni mese,deve maggiorare la retribuzione di una percentualeprestabilita che attualmente è pari al 18,50%, di cuil’8,50% a titolo di ferie e il 10% a titolo di gratifica nata-lizia.Questa maggiorazione fa parte integrante della retri-buzione e quindi concorre a formare sia l’imponibileprevidenziale che l’imponibile fiscale del lavoratore.Tali importi sono accantonati al netto delle ritenute dilegge.Sarà poi l’Ente, gestito pariteticamente da lavoratori edatori di lavoro, ad erogare direttamente al lavoratoregli importi accantonati sul suo conto (anche da più da-tori di lavoro), alle scadenze e secondo le modalità sta-bilite dagli accordi locali

Calcolo della maggiorazione in ediliziaPer il calcolo della maggiorazione e dell’accantona-mento occorre:a) determinare la retribuzione oraria relativa a:

– minimo contrattuale;– eventuale superminimo;– indennità di contingenza;– indennità territoriale di settore;– elemento economico territoriale;– utile minimo contrattuale di cottimo ovvero

utile medio od effettivo di cottimo secondoquanto previsto dal CCNL;

– elemento distinto dalla retribuzione;– eventuale maggiorazione dovuta ai capisqua-

dra.Nel calcolo non devono essere considerati i se-guenti elementi:– l’eventuale indennità per apporto di attrezzi

di lavoro;– le quote supplementari dell’indennità di caro-

pane non conglobate nella paga base (cioè perlavori pesantissimi, per minatori e boscaioli);

– la retribuzione e la relativa maggiorazione per

lavoro straordinario, sia esso diurno, nottur-no o festivo;

– la retribuzione e la maggiorazione per lavoronormale festivo;

– le maggiorazioni sulla retribuzione per lavoronormale o notturno;

– la diaria e le indennità di cui all’art. 22 delCCNL;

– i premi ed emolumenti similari;– le indennità per lavori speciali disagiati, per

lavori in alta montagna e in zona malarica, inquanto nella determinazione delle misurepercentuali attribuite a ciascuna delle predetteindennità è stato tenuto conto dell’incidenzadi tali titoli;

b) moltiplicare la quota oraria così determinata per:– le ore di lavoro normale contrattuale effettiva-

mente prestate;– le ore di festività, escluso il 4 novembre;– le ore lavorative comprese nel periodo di ma-

lattia;– le ore lavorative comprese nel periodo di

infortunio o malattia professionale.La maggiorazione Cassa edile costituisce retribuzio-ne a tutti gli effetti. Concorre pertanto a determinareanche la retribuzione utile ai fine del calcolo delTFR.

L’IMPORTO AGGIUNTIVO ALLA TREDICESIMADEI PENSIONATILa legge Finanziaria per il 2001 (art. 70, comma 7, leg-ge n. 388/2000) ha previsto, già dal 2001, il pagamentodi un importo aggiuntivo pari a euro 154,94 ai titolaridi una o più pensione il cui importo complessivo nonsupera l’importo annuo del trattamento minimo delfondo pensioni lavoratori dipendenti maggioratodell’importo aggiuntivo stesso. Si tratta dei cittadinicd. «incapienti» in quanto la loro rendita pensionisticaannua è inferiore o pari al trattamento minimo del-l’INPS e, pur avendo diritto alle detrazioni fiscali, nonpossono goderne in quanto il loro importo è superiorealle imposte che dovrebbero pagare. Una sorta dun-que di rimborso fiscale a favore di chi non può goderedi tutte le detrazioni perché titolari di una pensione diimporto minimo.Tale somma aggiuntiva è corrisposta unitamente allatredicesima mensilità, ma solo in presenza di partico-lari condizioni reddituali.Ogni anno tale somma viene indicata in misura prov-visoria ad inizio anno sul modello ObisM e non costi-tuendo reddito, non viene certificato nell’imponibilefiscale della pensione e non deve neppure essere di-

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chiarato per la corresponsione delle prestazioni previ-denziali e assistenziali. Non occorre presentare alcunadomanda per ottenere l’importo aggiuntivo in quantol’INPS, attraverso la campagna RED, è già in possessodi tutti i dati necessari per procedere alla correspon-sione in presenza dei requisiti necessari.Sono esclusi da tale provvidenza i pensionati titolari di:– invalidità civile (cat. INVCIV); – pensione sociale (cat. PS); – assegno sociale (cat. AS); – rendita facoltativa di vecchiaia (cat. VOBIS) o di

invalidità (cat. IOBIS); – pensione di vecchiaia (cat. VMP) o di invalidità

(Cat. IMP) a favore delle casalinghe; – pensione di vecchiaia, di invalidità o ai superstiti a

carico della gestione speciale per il personale degliEnti pubblici creditizi (cat. VOBANC, IOBANC eSOBANC);

– assegno straordinario di sostegno al reddito per idipendenti delle aziende di credito ordinario (cat.VOCRED);

– assegno straordinario di sostegno al reddito per idipendenti delle aziende di credito cooperativo(cat. VOCOP);

– assegno straordinario di sostegno al reddito per idipendenti delle aziende di credito delle esattorie(cat. VOESA);

– indennizzo per attività commerciale (cat. IND-COM) (Circ. n. 183 del 18 ottobre 2001);

– pensioni erogate ai dirigenti iscritti all’ex fondoINPDAI (cat. VDAI, IDAI e SDAI) (Circ. n. 144del 25 ottobre 2004).

Sono esclusi inoltre i titolari di: – pensione eliminata; – pensione supplementare; – pensione detassata per convenzione contro la

doppia imposizione; – pensione con sostituzione dello Stato o rivalsa de-

gli Enti locali; – pensione con pagamento localizzato presso uffici

pagatori di Sede (999, E9E, ELI, ELB, MOB, RED,INV, 99V, Z4E, INE, EST, 94Z, 99R);

– assegno di invalidità scaduto e non rinnovato; – pensione ai superstiti con l’intestatario scaduto

(Circ. n. 183 del 18 ottobre 2001);

– pensioni con importo a dicembre uguale a zero(Circ. n. 119 del 14 dicembre 2005).

Condizioni necessarieEssendo la corresponsione subordinata all’accerta-mento dei requisiti reddituali, è stabilito che:– l’importo aggiuntivo non spetta, se l’importo

complessivo delle pensioni supera l’importo an-nuale del trattamento minimo maggiorato del-l’importo aggiuntivo;

– l’importo aggiuntivo spetta in misura parziale,cioè fino a concorrenza del predetto limite se l’im-porto delle pensioni risulta annuo del trattamentominimo e l’importo annuo del trattamento mini-mo maggiorato di 154,96 euro;

– l’importo aggiuntivo spetta in misura intera sel’importo complessivo delle pensioni è minore ouguale all’importo annuo del trattamento mini-mo.

Le disposizioni valide per il 2013Sono cambiati per il 2013 i limiti di reddito per poterottenere il beneficio così come comunicato dall’INPScon Mess. n. 18100 dell’8 novembre 2013. Per aver di-ritto all’importo aggiuntivo bisogna verificare due pa-rametri reddituali: 1) l’importo complessivo della pensione comprese

eventuali maggiorazioni sociali;2) il reddito personale o coniugale.

Importo pensione per il 2013 Se l’importo complessivo delle pensioni comprensivodelle maggiorazioni sociali è maggiore di 6.595,53 eu-ro (T.M. anno 2013 + importo aggiuntivo) non spettanulla.Se l’importo complessivo delle pensioni comprensi-vo delle maggiorazioni sociali è inferiore a 6.440,59euro spetta l’intero importo aggiuntivo se risultanosoddisfatte le condizioni reddituali proprie e del co-niuge. Se l’importo complessivo delle pensioni comprensivodelle maggiorazioni sociali è compreso tra 6.440,59euro e 6.595,53 euro spetta la differenza tra 6.595,53euro e l’importo delle pensioni se risultano soddisfattele condizioni reddituali proprie e del coniuge. L

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LIMITI DI REDDITO 2013

Anno pensionato solo 9.660,88 euro

Pensionato coniugato 2013 19.321,77 euro


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I redditi da considerare sono quelli assoggettabili adIRPEF e coincidono con quelli da prendere in consi-derazione per l’integrazione al trattamento minimo.

LE AZIENDE IN CRISISoprattutto con i tempi che corrono, molti lavoratori sisono trovati senza lavoro ma fortunatamente tutelatidall’intervento degli ammortizzatori sociali anche inderoga alle normali previsioni normative. General-mente quando non si lavora la tredicesima potrebbenon maturare ma tale principio, abbiamo visto, nonvale per tutte le assenze. Alcune, infatti, consentono lamaturazione della tredicesima intera da parte del dato-re di lavoro e altre ancora invece sono assenze che ven-gono coperte da trattamenti salariali già comprensividella mensilità aggiuntiva. In un periodo di crisi occu-pazionale come quello che stiamo vivendo è utile dun-que fare un quadro di ciò che succede in caso di inter-vento degli ammortizzatori sociali per crisi aziendale.

Tredicesima e integrazione salarialeIl calcolo della mensilità aggiuntiva nei periodi in cuivi sia un intervento di cassa integrazione è diverso a se-conda si tratti di sospensione a zero ore o ad orario ri-dotto.L’indennità corrisposta dall’INPS è comprensiva an-che della quota di retribuzione relativa alla tredicesi-ma mensilità per tutte le ore in cui il lavoratore è postoin CIG. Il datore di lavoro, quindi, erogherà la tredice-sima trattenendo dall’ammontare intero, il numero diore annue trascorse in CIG.In caso di cassa integrazione ad orario ridotto occorreverificare l’importo spettante al lavoratore calcolatoall’80% della retribuzione e raffrontarlo con i massi-mali previsti ogni anno per legge dall’INPS.Una volta ottenuto l’importo su cui calcolare l’80%,avendo avuto cura di considerare anche tutti gli ele-menti continuativi della retribuzione del dipendente,il datore di lavoro dovrà conteggiare i ratei delle men-silità aggiuntive maturati nel periodo di CIG o CIGS.Questi ratei, che sono al 100% a carico del datore di la-voro per le ore lavorate, restano a carico dell’INPS perle ore di sospensione del lavoro e quindi calcolati an-ch’essi all’80%, nel seguente modo: importo dellamensilità aggiuntiva diviso 2.000 (ore lavorabili in unanno, riproporzionabili per periodo inferiore all’an-no). Fatti i dovuti calcoli, se l’80% della retribuzione ordina-ria supera il massimale orario di integrazione, dovrà es-sere corrisposto il massimale orario per ogni ora di in-tervento di CIG/CIGS, non rimanendo spazio per l’in-tegrazione salariale relativa alle mensilità aggiuntive.

Se invece il massimale non viene raggiunto con la solaretribuzione ordinaria, al lavoratore potrà essere cor-risposta, oltre alla quota calcolata, anche una partedelle mensilità aggiuntive fino al limite del massimalestabilito. In questo caso il datore di lavoro porterà arimborso, nel momento dell’erogazione della mensi-lità aggiuntiva, la quota a carico dell’INPS per non rag-giungimento del limite mensile con la sola retribuzio-ne ordinaria.

Calcolo dell’integrazione 80% della paga oraria x n. ore autorizzate = tot. inte-grazione – 5,84% = trattamento CIG da corrisponderese non superiore al massimale.

Cassa integrazione con sospensione a zero oreNel caso di sospensione dal lavoro a zero ore, i rateimaturano a carico dell’INPS. Se l’ammontare dell’in-tegrazione salariale è inferiore al massimale della CIG,il rateo matura a carico dell’Istituto di previdenza finoal raggiungimento del massimale.

Tredicesima e contratto di solidarietàIn caso di integrazione salariale dovuta a interventodel contratto di solidarietà difensivo si dovranno di-stinguere i ratei maturati ante adozione orario ridottoda quelli maturati in un periodo di applicazione dicontratto di solidarietà adottando due contatori e ac-cantonando due quote: – una di spettanza del datore di lavoro corrispon-

dente alle ore di prestazione e di assenza tutelata;– una quota di spettanza dell’INPS riferita alle ore

non prestate, per effetto della riduzione concorda-ta nel contratto di solidarietà.

Tredicesima e indennità di mobilitàIn caso di lavoratore in mobilità, non sussiste il dirittoalla percezione della tredicesima mensilità in quantogli importi massimali e minimali stabiliti annualmen-te dall’istituto di previdenza sono già comprensivi del-la mensilità aggiuntiva.

Valori massimali 2013 - Cassa Integrazione e MobilitàCome da Circ. INPS n. 20 dell’8 febbraio 2012 i massi-mali per l’anno 2013 sono i seguenti:– per una retribuzione inferiore o uguale ad

2.014,77 = euro 931,28 lordi (al netto del 5,84%= euro 876,89);

– per un retribuzione superiore a 2.014,77 = euro1.119,32 (al netto del 5,84% = euro 1.053,95). n

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Nel mese di dicembre diogni anno il datore di lavo-ro, in quanto sostituto d’im-posta, è chiamato ad effet-tuare il conguaglio fiscale.Questa attività si rende ne-cessaria in quanto è solo allascadere del periodo d’impo-sta che il reddito di ciascundipendente è diventato defi-nitivo.Infatti, il datore di lavoroda gennaio a novembre ef-fettua le trattenute relativeall’Imposta sul Reddito del-le Persone Fisiche (d’ora inpoi IRPEF) sulla base di unreddito presunto, che può essere quello dell’annoprecedente o, ad es., quello esatto del mese, com-prensivo delle voci variabili dello stipendio, som-mato alle mensilità che residuano, comprese lemensilità aggiuntive e applica delle detrazioni, perlavoro dipendente e per carichi familiari, tenendoconto del numero di giornate che possono dare di-ritto a tali detrazioni. Quindi con il mese di dicem-bre, si ha il dato certo del reddito complessivamentepercepito dal lavoratore ed è possibile calcolarel’imposta totale da questi effettivamente dovuta nelperiodo di imposta considerato. Una volta calcolatoil reddito complessivo, verranno calcolate anche leaddizionali comunali e regionali all’IRPEF, che sa-ranno trattenute a decorrere dal successivo periodod’imposta.Il risultato dell’attività di conguaglio sarà una sommaa debito o a credito del lavoratore a seconda se il reddi-to presunto assunto come parametro nel corso del-l’anno sia stato inferiore o superiore a quello effettiva-mente percepito dal lavoratore a conclusione del pe-riodo d’imposta, alla luce della corretta applicazionedelle detrazioni in concreto.Alla luce di quanto sopra, occorre poi tenere contodel fatto che le articolate operazioni di conguaglio,sono anche il risultato di un buon lavoro di controlloe di adeguamento del corretto funzionamento, nelcorso di tutto l’anno fiscale, ormai, dei software ge-

stionali utilizzati nell’ambi-to di una normativa in con-tinua evoluzione, purtrop-po anche in corrisponden-za con la fine dell’anno e acedolini paga del mese didicembre, magari già chiu-si. Qui viene in soccorso illegislatore con la previsio-ne di cui all’art. 23, comma3 del D.P.R. n. 600 del 1973:i sostituti d’imposta devo-no effettuare le attività diconguaglio entro il 28 feb-braio dell’anno successivoal periodo di imposta con-siderato (entro il 28 feb-

braio 2014 per il periodo di imposta 2013). All’inter-no di questo conguaglio possono rientrare anche lesomme di competenza del periodo di imposta 2013eventualmente corrisposte ai lavoratori, entro il 12gennaio 2014 (art. 51, comma 1 del T.U.I.R., cd. prin-cipio di cassa allargato).

REDDITO IMPONIBILELe somme oggetto di conguaglio fiscale di fine annosono quelle corrisposte a titolo di reddito per il lavo-ro dipendente (art. 49 del D.P.R. n. 917 del 1986,T.U.I.R.) e i redditi ad esso assimilati (indicati nel-l’art. 50 del T.U.I.R.), quali i compensi erogati percollaborazioni a progetto, borse di studio, ecc. Sonoinoltre considerati reddito da lavoro dipendente gliimporti corrisposti a titolo di cassa integrazioneguadagni, l’indennità di mobilità, le indennità corri-sposte dagli Enti previdenziali ed assicurativi per lamalattia, la maternità e per l’inabilità temporanea.Rientrano tra i redditi imponibili fiscalmente i com-pensi in natura (fringe benefit) per la quota determi-nata nel loro «valore normale» al netto di eventualisomme trattenute al dipendente per la cessione delbene o la prestazione del servizio, le prestazioni so-stitutive della mensa (cd. ticket) per l’importo ecce-dente gli euro 5,29 al giorno, le erogazioni liberali innatura eccedenti gli euro 258,23, le pensioni di ognigenere, gli assegni equiparati alle pensioni, gli inte-

CONGUAGLIO FISCALE 2013di Angela Zurri

Il conguaglio fiscale è la proceduraattraverso la quale il datore di lavoro, calcolato il reddito di ogni lavoratore, trattiene

la somma stabilita dall’imposta sul reddito (IRPEF). Il redditoimponibile si calcola tenendoconto di precise condizioni, di seguito descritte, insieme alle corrispondenti modalità di calcolo, tenuto conto delleprocedure previste per il 2013

11) Zurri - Rapporto di lavoro:11) Zurri - Rapporto di lavoro 04/12/13 14.20 Pagina 53


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ressi e le rivalutazioni su crediti di lavoro dipenden-te. Le trasferte effettuate nell’ambito del territorio co-munale in cui si trova la sede di lavoro concorronointeramente alla formazione del reddito imponibile,tuttavia sono esclusi da tassazione i rimborsi spesedi trasporto documentati idoneamente. Le trasferteal di fuori del territorio comunale sono imponibilinella parte eccedente gli importi di euro 46,48 algiorno in caso di trasferta in territorio nazionale e dieuro 77,47 per le trasferte all’estero qualora vengacorrisposta un’indennità forfettaria, cioè che pre-scinda dall’ammontare delle spese di vitto e alloggioeffettivamente sostenute. In caso di rimborso misto,cioè di rimborso delle spese in parte a piè di lista e inparte mediante l’erogazione di un’indennità forfet-taria, l’importo su cui calcolare l’eccedenza imponi-bile viene ridotto di un terzo (rispettivamente di-ventano euro 30,99 e 51,65) qualora vengano rim-borsate le spese di vitto e alloggio o in caso questivengano forniti gratuitamente, mentre viene ridottadi due terzi (euro 15,49 e euro 25,82). Sia in caso dirimborso forfettario che rimborso misto, i rimborsiper spese di viaggio, anche in forma di indennità chi-lometrica, analiticamente ed idoneamente docu-mentati non concorrono alla formazione del reddi-to. In caso di rimborso analitico le spese, appunto,analiticamente documentate e dettagliate di vitto,alloggio, viaggio e trasporto, non concorrono a for-mare il reddito: i rimborsi per altre spese, anche nondocumentabili, ma analiticamente dettagliate daldipendente (quali ad esempio spese telefoniche, par-cheggio, mance, ecc.) sono imponibili nella misurache eccede il limite giornaliero di euro 15,49, eleva-bili ad euro 25,82 per le trasferte effettuate all’estero.Le indennità per il trasferimento della sede di lavorodel dipendente sono imponibili per il 50% del loroimporto, solo per il primo anno e nel limite di euro1.549,37 per il trasferimento sul territorio nazionaleed euro 4.648,11 per le trasferte verso e dall’estero.Devono, altresì, essere prese in considerazione le re-tribuzioni convenzionali attribuite, in luogo dell’ef-fettiva retribuzione, ai lavoratori che hanno prestatoattività lavorativa all’estero, in via continuativa e edesclusiva, per un periodo superiore a 183 giorninell’arco di 12 mesi (art. 51, comma 8-bis, delT.U.I.R.).Nel reddito complessivo è compreso anche l’eventualereddito dei fabbricati assoggettato alla cedolare seccasulle locazioni.In caso di pluralità di rapporti di lavoro e, quindi, dipluralità di somme corrisposte ad un medesimo per-cettore, il datore di lavoro dovrà, a prescindere dal fat-to che il lavoratore ne abbia fatto richiesta, provvedere

a considerare le somme complessivamente corrispo-ste. Allo stesso modo, in caso di operazioni societariestraordinarie, in cui si sia verificato il passaggio di la-voratori da un datore di lavoro all’altro, senza interru-zione del rapporto di lavoro, il datore di lavoro che su-bentra dovrà effettuare le operazioni di conguaglio te-nendo conto di quanto già eseguito dal datore di lavo-ro precedente.

SOMME ESCLUSE DALL’IMPONIBILE A TASSAZIONE ORDINARIASono escluse dall’imponibile assoggettato a tassazioneordinaria le somme correlate alla produttività tassateal 10% e riconosciute sulla base della contrattazionedecentrata (legge n. 228/2012). Per avere diritto a talemisura agevolativa, per il 2013, il lavoratore deve averconseguito nel 2012 un reddito complessivo, assog-gettato a tassazione ordinaria, sommato all’importoagevolato in tale anno non superiore ad euro40.000,00. La retribuzione «di produttività» agevola-bile è pari ad euro 2.500,00 al netto dei contributi a ca-rico del dipendente e al lordo della ritenuta del 10%. Èopportuno che in sede di conguaglio fiscale si provve-da ad un nuovo controllo delle situazioni che possonocomportare o meno il diritto a questa agevolazione,con particolare riferimento ai lavoratori che nel corsodell’anno abbiano avuto rapporti di lavoro con altrisostituti percependo già somme assoggettate ad impo-sta sostitutiva o che nel corso dell’anno precedente ab-biano avuto altri rapporti di lavoro, oltre a quello conl’attuale sostituto, superando eventualmente il limitedi euro 40.000,00 di reddito complessivo oltre il qualegli importi «di produttività» sono assoggettati a tassa-zione ordinaria.Sono altresì esclusi dal computo dell’imponibile gliemolumenti da assoggettare a tassazione separata,quali gli arretrati di anni precedenti, corrisposti nelperiodo di imposta che stiamo esaminando.

CALCOLO DELL’IMPOSTAUna volta determinato il reddito imponibile fiscaleannuo attraverso la somma di tutti i redditi prece-dentemente descritti percepiti mese per mese dal la-voratore, compresi quelli ulteriori da questi even-tualmente comunicati, e sottraendo allo stesso glioneri deducibili (principalmente i contributi previ-denziali e assistenziali a carico del lavoratore), il so-stituto d’imposta datore di lavoro provvede al calcolodell’imposta lorda IRPEF dovuta, che si ottiene ap-plicando al reddito complessivo, le seguenti aliquoteIRPEF progressive per scaglioni di reddito (art. 11del T.U.I.R.) e nei limiti della capienza dell’impostalorda:


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DETERMINAZIONE DELLE DETRAZIONI DI IMPOSTAUna volta calcolata l’imposta lorda dovuta dal lavora-tore, il sostituto dovrà determinare le detrazioni spet-tanti per produzione di reddito (art. 11 del T.U.I.R.) eper carichi di famiglia (art. 12 del T.U.I.R.), nonchéeventuali oneri detraibili (art. 15 del T.U.I.R.), detra-zioni per canoni di locazione (art. 16 del T.U.I.R.) e ilcredito per le imposte pagate all’estero.Il D.L. n. 70 del 2011 ha abolito l’obbligo di comunica-zione annuale sulle detrazioni fiscali. Al datore di la-voro devono essere comunicate solo le eventuali varia-zioni (come ad esempio la nascita di un figlio) e il lavo-ratore può fare richiesta al datore di lavoro di effettua-re mensilmente le trattenute ed effettuare il congua-glio fiscale tenendo conto anche di altri redditi oppuremediante l’applicazione di un’aliquota diversa, laddo-ve vi ravvisi la convenienza. Vi è anche la possibilità divedersi riconosciute ulteriori detrazioni, oltre a quellaper lavoro dipendente, quali ad esempio l’eventualedetrazione minima garantita, che spetta ai lavoratoriche hanno meno di 8.000 euro di reddito, oppure ladetrazione per canoni di locazione. Una detrazioneIRPEF spetta al lavoratore giovane dai 20 ai 30 anniche paghi un canone di locazione.Le detrazioni devono essere rapportate al periodo di la-voro (art. 13 del T.U.I.R.). In particolare, la Circ. Agen-zia delle entrate n. 15/E del 16 marzo 2007, conferman-do i chiarimenti forniti dalla C.M. n. 3 del 9 gennaio1998, precisa che i giorni per i quali spetta la detrazionecoincidono con quelli che hanno dato diritto alla retri-buzione che è stata assoggettata a ritenuta. Pertanto,nel numero di giorni in virtù dei quali va calcolata ladetrazione devono essere comprese le festività, i riposisettimanali e gli altri giorni non lavorativi, mentre de-

vono essere sottratti i giorni per i quali non spetta alcu-na retribuzione (ad esempio, in caso di assenza peraspettativa non retribuita, sospensione disciplinare,ecc.), sempre che l’assenza sia ininfluente sulla matura-zione dei ratei di mensilità aggiuntive, in tal caso la de-trazione spetta per intero. Nessuna riduzione delle de-trazioni è effettuata in caso di articolazione dell’orariodi lavoro, quali il part-time (orizzontale, verticale,ecc.), né in presenza di giornate di sciopero. Ai finidell’attribuzione delle detrazioni da lavoro, l’anno de-ve essere sempre assunto come composto di 365 giorni,anche quando è bisestile, mentre per le detrazioni perfamiliari a carico si ha riguardo al numero di mesi in cuitale condizione si verifica.La condizione di familiare a carico presuppone l’esi-stenza di un rapporto di parentela ed è riconosciuta aprescindere dal requisito della residenza, purché ilsoggetto che si vuole assumere a carico del lavoratoreabbia un reddito complessivo annuo lordo non supe-riore ad euro 2.840,51. Quindi, ad esempio, non potràessere considerato a carico del coniuge, il figlio dell’al-tro coniuge nato da precedente matrimonio.La detrazione per coniuge a carico è prevista nella mi-sura di euro 800,00 se il reddito complessivo non supe-ra gli euro 15.000,00, si applica la detrazione teorica,che si ottiene attraverso la seguente formula:

800 - [(100 x reddito complessivo) : 15.000,00]

Se il rapporto è uguale a 1 la detrazione compete per in-tero, se uguale a zero non compete, negli altri casi il risul-tato della precedente formula si assume con troncamen-to alla quarta cifra decimale (quindi non si arrotonda).Se il reddito complessivo è superiore a euro 15.000,00ed inferiore ad euro 40.000,00:

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fino a euro 15.000,00 aliquota 23% sull’intero importo

oltre 15.000,00 e fino a euro 28.000,00 aliquota 27% - 3.450,00 + 27% sulla parte eccedente i 15.000,00

oltre 28.000,00 e fino a euro 55.000,00 aliquota 38%

oltre 55.000,00 e fino a euro 75.000,00 aliquota 41%

oltre a euro 75.000,00 aliquota 43% - 25.420,00 + 43% sulla parte eccedente i 75.000,00

da euro 15.001,00 a euro 29.000,00 importo detrazione euro 690,00



da euro 34,701,00 a euro 35.000,00 importo detrazione euro 720,00





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Se il reddito complessivo è superiore a euro 40.000,00ed inferiore ad euro 80.000,00, si applica la detrazioneteorica, che si ottiene attraverso la seguente formula:

690 x [(80.000 - reddito complessivo) : 40.000]

Anche qui, se il rapporto è uguale ad 1 la detrazionecompete per intero, se uguale a zero non compete, ne-gli altri casi il risultato della precedente formula si as-sume con troncamento alla quarta cifra decimale(quindi non si arrotonda).

euro 0 se il reddito complessivo è superiore ad euro 80.000,00

La detrazione ordinaria per ogni figlio a carico è pariad euro 800,00, euro 900,00 per ogni figlio di età infe-riore ai tre anni, euro 1.020,00 per ogni figlio disabiledi età superiore ai tre anni ed euro 1.120,00 per ogni fi-glio disabile di età inferiore ai tre anni. Nel caso i figlisiano in numero superiore a tre tali detrazioni sonoaumentate di euro 200,00 per ciascun figlio. Anche inquesto caso le detrazioni sono teoriche e si ottengonomediante la seguente formula:

importo detrazione x [(95.000,00 - reddito complessivo) : 95.000,00]

Quanto all’importo della detrazione deve essere indi-cata quella che interessa nel caso di specie, mentre ilvalore 95.000 sarà eventualmente aumentato di15.000,00 tante volte quanti sono gli ulteriori figli a ca-rico, tenendo presente comunque che, oltre il quintofiglio, resterà invariato l’importo delle detrazioni a se-conda dell’età (euro 1.100,00 o euro 1.000).Quanto al risultato (uguale a 1, uguale a zero o altro ri-sultato) ci si regola qui come sopra descritto.Per quel che riguarda le modalità di ripartizione delle de-trazioni tra i coniugi, è da rilevare che dal 2007 vengonostabiliti dei criteri fissi di ripartizione. La regola generaleprevede che la detrazione sia ripartita al 50% tra i genito-ri, salvo che essi si accordino (il modulo delle detrazioniche si consegnerà al dipendente dovrà essere opportu-namente compilato e sottoscritto, nel caso, da entrambii genitori) nell’attribuire al genitore con il reddito com-plessivo più elevato l’intera detrazione. Questa sarà at-tribuita anche al genitore che abbia il coniuge a carico.In caso di genitori legalmente ed effettivamente sepa-rati, la detrazione spetta nella misura del 100% al geni-tore affidatario (fatto salvo l’eventuale diverso accor-do tra essi), nella misura del 50% per ciascun genitorein caso di affidamento congiunto, anche qui salvo di-verso accordo che possa intervenire tra i genitori (Ris.Agenzia delle entrate n. 143/E/2010): in caso di accor-do, comunque, la scelta rimane tra una ripartizione al

100% oppure al 50%. La circolare dell’Agenzia delleentrate n. 34/E/2008 ha, inoltre, precisato che la possi-bilità di attribuire per intero la detrazione al genitorecon il reddito più basso ricorre solo nell’ipotesi di ge-nitori separati nel caso in cui il genitore con il redditocomplessivamente più alto non possa fruire della stes-sa per incapienza dell’imposta. Con riferimento, inve-ce, ai genitori non coniugati, la Circ. n. 15/E/2007 haspecificato l’applicabilità della medesima disciplinaprevista in caso di separazione legale dei coniugi, sem-pre che siano presenti provvedimenti di affidamento,in assenza dei quali la detrazione deve essere attribuitaa ciascun genitore nella misura del 50%, salvo diversoaccordo. In tal caso la detrazione dovrà essere attribui-ta al genitore con il reddito più alto.Con la legge n. 244/2007, con l’inserimento del comma1-bis all’art. 12 T.U.I.R., è stata introdotta un’ulterioredetrazione per famiglie numerose. Essa spetta ai lavora-tori con almeno quattro figli a carico e nella misuracomplessiva tra i due genitori di euro 1.200,00, rappor-tato a ciascun periodo di paga (potrà essere nella misuradi euro 100,00 o euro 50,00, da utilizzare fino a capienzadell’imposta netta del mese) e di sussistenza della con-dizione di familiare a carico dei figli. La detrazione spet-ta in misura intera al coniuge che ha carico l’altro geni-tore, mentre è in ogni caso ripartita al 50% in tutte le al-tre situazioni che possono venirsi a creare. Questo inquanto, anche in caso di incapienza, viene comunquericonosciuto al lavoratore un credito d’imposta di im-porto pari a quello che nella stessa non ha trovato ca-pienza. Ed è proprio in occasione del conguaglio di fineanno che il datore di lavoro dovrà procedere a rideter-minare l’ulteriore credito spettante e quindi il creditoeffettivamente da riconoscere, dopo aver scomputatoquello già riconosciuto nel corso dei mesi precedenti.Determinata a questo punto l’imposta effettivamentedovuta, sulla base dell’ammontare definitivo e com-plessivo delle somme corrisposte, tenuto conto deglioneri deducibili, delle detrazioni fiscali e per oneri, an-ch’esse ormai calcolate sulla base del reddito comples-sivo, il datore di lavoro provvederà a scomputarvi gliimporti trattenuti a titolo d’acconto durante l’anno.Il risultato di tale operazione potrà essere un congua-glio a debito del lavoratore, che si vedrà trattenuta lamaggior imposta, o a credito, caso in cui l’imposta saràrimborsata.Il datore di lavoro provvederà al versamento di quantotrattenuto, secondo i principi generali, entro il 16 delmese successivo: se l’operazione di conguaglio è stataeffettuata il 31 dicembre, il versamento tramite il mo-dello F24 delle imposte a conguaglio sarà effettuatoentro il 16 gennaio successivo, se le operazioni di con-guaglio sono calcolate nelle buste paga di gennaio, ilversamento sarà da effettuare entro il 16 febbraio. n

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Al fine di agevolare e pro-muovere l’integrazione so-ciale dei disabili e il pienosviluppo della loro personaanche nell’ambito professio-nale, la legge si preoccupa difavorirne l’inserimento nelmondo del lavoro attraversoincentivi e misure di soste-gno al loro collocamento e,soprattutto, imponendo adaziende di certe dimensioni,l’assunzione di una certaquota di categorie protette.

CATEGORIE PROTETTEPossono iscriversi nell’apposi-to elenco del Centro per l’ Im-piego territorialmente competente «Collocamento obbli-gatorio» le persone disabili, che abbiano compiuto 15 an-ni di età e non ancora raggiunto l’età pensionabile, appar-tenenti ad una delle seguenti categorie: – invalidi civili: persone in età lavorativa, affette da

minorazioni fisiche, psichiche e sensoriali e i porta-tori di handicap intellettivo con una riduzione dellacapacità lavorativa superiore al 45% o non vedenti(cecità assoluta o con residuo visivo non superiore aun decimo a entrambi gli occhi, con correzione) osordomute (colpite da sordità dalla nascita o primadell’apprendimento della lingua parlata);

– invalidi del lavoro: persone con grado di invaliditàsuperiore al 33%, a seguito di infortunio sul lavoroo malattia professionale, accertata dall’INAIL inbase alle disposizioni vigenti;

– invalidi di guerra, civili di guerra o per servizio: per-sone con minorazioni rientranti tra la prima e l’otta-va delle categorie indicate in allegato al Testo Unicodelle norme in materia di pensioni di guerra (D.P.R.n. 915/1978). Possono ottenere l’iscrizione nell’elen-co dei disabili anche i coniugi ed i figli dei grandi in-validi per causa di servizio, di guerra o di lavoro acondizione che essa avvenga in via sostitutiva dell’a-vente diritto a titolo principale.

Con il sistema del Colloca-mento obbligatorio tutti idatori di lavoro che occu-pano almeno 15 dipenden-ti sono obbligati ad assu-mere un numero di sogget-ti appartenenti alle catego-rie protette che varia in ba-se al numero dei lavoratorivalidi occupati e computa-bili.

DATORI DI LAVOROESCLUSISono esclusi dall’obbligo idatori di lavoro operanti neiseguenti settori:

– edilizia, limitatamente al personale di cantiere eagli addetti al trasporto del settore (art. 1, comma53, legge n. 247/2007; Nota MinLav. 29 gennaio2008 n. 13/III/002256);

– trasporto aereo, marittimo e terrestre, limitata-mente al personale viaggiante e navigante;

– impianti a fune, in relazione al personale diretta-mente adibito alle aree operative di esercizio e re-golarità dell’attività di trasporto;

– autotrasporto, per quanto concerne il personaleviaggiante;

– minerario, limitatamente al personale di sottosuo-lo e quello adibito alle attività di movimentazione etrasporto del minerale (art. 2, comma 12-quater,D.L. n. 225/2010, conv. in legge n. 10/2011).

Per determinare il numero di soggetti disabili da assu-mere è necessario individuare la dimensione occupa-zionale dell’azienda.Rientrano nel calcolo della quota di riserva, di norma,tutti i lavoratori assunti con contratto a tempo pieno eindeterminato con la esclusione dei seguenti soggetti:– lavoratori già occupati ai sensi della legge n.

68/1999;– soci di cooperative di produzione e lavoro;– dirigenti;

CATEGORIE PROTETTE E INVIO PROSPETTO INFORMATIVOdi Alberto Romano - Consulente del lavoro in Salerno

Per proteggere specifichecategorie di lavoratori affette da svantaggi che potrebbero

compromettere l’approccio con il mondo del lavoro, la legislazione

obbliga determinate categorie di datori di lavoro a riservare

una quota della assunzioni agli appartenenti alle categorie

protette. Il cosiddetto«Collocamento obbligatorio»

necessita di specifiche condizioni eprocedure, qui di seguito descritte

12) Romano - Rapporto di lavoro:12) Romano - Rapporto di lavoro 04/12/13 14.19 Pagina 57


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– apprendisti;– assunti con contratti di inserimento e reinseri-

mento;– i lavoratori assunti a tempo determinato, con con-

tratto di durata inferiore a 6 mesi. I contratti condurata superiore si computano pro-quota e qualo-ra il loro inserimento sia indispensabile per la rea-lizzazione del ciclo produttivo, con esclusione,quindi di quelli assunti per ragioni sostitutive;

– soggetti appartenenti alle categorie protette di cuiall’art. 18, comma 2, legge n. 68/1999, quali orfani,vedove e profughi nei limiti della percentuale pre-vista e già assunti al 18 gennaio 2000;

– il personale viaggiante e navigante delle aziendeche operano nel settore del trasporto aereo, marit-timo o terrestre;

– il personale di cantiere delle aziende edili (cheopera all’interno del luogo in cui si effettuano i la-vori) e addetti al trasporto (autisti) del settore edi-le. Per i lavoratori occupati in aziende del settorelaterizi, addetti alla fabbricazione di manufatti incemento armato, l’esclusione non si applica inquanto svolgono attività all’esterno del cantiere(Risp. Int. MinLav. 15 ottobre 2010, n. 36);

– i lavoratori occupati in somministrazione pressol’impresa utilizzatrice;

– i lavoratori assunti per attività da svolgersi all’este-ro per la durata del lavoro stesso;

– i soggetti impegnati in lavori socialmente utili;– i lavoratori che aderiscono al programma di emer-

sione;– i lavoratori a domicilio;– i lavoratori di particolari settori quali gli impianti

a fune, settore minerario e personale di sottosuo-lo;

– il personale di partiti politici, organizzazioni sin-dacali e senza scopo di lucro eccezion fatta per ilpersonale tecnico esecutivo, con funzioni ammi-nistrative, e solo in caso di nuove assunzioni.

I lavoratori part-time si computano per la quota diorario effettivamente svolta, tenendo conto dell’ora-rio previsto dalla contrattazione collettiva di settore. IlMinistero del lavoro, con la Circ. n. 41/2000 ha chiari-to che tali lavoratori si computano in proporzione al-l’orario svolto riferito alle ore ordinarie effettuate inazienda, arrotondando alla unità le frazioni di orariosuperiori alla metà di quello normale. Il calcolo arit-metico, quindi, verrà effettuato sommando le ore ditutti i contratti part-time e rapportando la somma cosìottenuta al totale delle ore prestate a tempo pieno, inbase al CCNL di categoria, con il successivo arroton-damento ad unità delle frazioni superiori al 50%.La quota di riserva così calcolata serve ad individuare

il numero di assunzioni obbligatorie imposto alle im-prese, sia pubbliche che private. In particolare, i datoridi lavoro che occupano:– da 15 a 35 dipendenti devono assumere 1 disabile

entro 12 mesi dalla prima nuova assunzione e en-tro 60 giorni dalla seconda nuova assunzione (nonsono considerate nuove assunzioni quelle effet-tuate per la sostituzione di lavoratori assenti condiritto alla conservazione del posto, per la duratadell’assenza, quelle dei lavoratori cessati dal servi-zio qualora siano sostituiti entro 60 giorni e quelleeffettuate ai sensi della legge n. 68/1999);

– da 36 a 50 dipendenti devono assumere 2 disabi-li;

– da 51 a 150 dipendenti devono assumere il 7% deisoggetti disabili e 1 soggetto delle categorie protet-te ex art. 18, comma 2, legge n. 68/1999;

– oltre 151 dipendenti devono assumere il 7% deisoggetti disabili e l’1% dei soggetti delle categorieprotette.

Per quanto riguarda il computo dei lavoratori disabilioccupati part-time a copertura della quota di riserva,deve considerarsi singolarmente l’orario prestato daciascun lavoratore, rapportato al normale orario atempo pieno, con arrotondamento ad unità qualoral’orario prestato sia superiore al 50% dell’orario ordi-nario (Circ. MinLav. 26 giugno 2000, n. 41).Rientrano nella quota di riserva, riducendo il numerodi assunzioni obbligatorie, le seguenti categorie:– centralinisti e terapisti della riabilitazione non ve-

denti;– massaggiatori e massofisioterapisti ciechi;– orfani e coniugi superstiti nei limiti della percen-

tuale dell’1% e solo se assunti prima del 18 gennaio2000;

– lavoratori divenuti inabili allo svolgimento delleproprie mansioni per infortunio o malattia conuna riduzione della capacità lavorativa in misurapari o superiore al 60%;

– lavoratori divenuti inabili, successivamente all’as-sunzione, per infortunio sul lavoro o malattia pro-fessionale con riduzione della capacità lavorativain misura pari o superiore al 33%;

– lavoratori già invalidi prima della costituzione delrapporto di lavoro, ma assunti fuori dalla proce-dure che regolano il collocamento obbligatorio, seil grado di invalidità civile risulta superiore al 60%o superiore al 33% se l’invalidità è derivante dainfortunio su lavoro o malattia professionale.

Gli obblighi relativi all’assunzione di soggetti apparte-nenti alle categorie protette devono essere rispettati alivello nazionale.


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LE IMPRESE «MULTILOCALIZZATE»Ciò significa che i datori di lavoro che occupano il loropersonale in diverse unità operative dislocate sul terri-torio nazionale (cd. imprese «multilocalizzate») pos-sono assumere in un’unità produttiva un numero dilavoratori avviati obbligatoriamente superiore a quel-lo prescritto dalla legge, portando le eccedenze incompensazione con il minor numero di lavoratori as-sunti nelle altre unità produttive.Inoltre, le imprese che fanno parte di un gruppo (cd.«collegate o controllate»: art. 31 D.Lgs. n. 276/2003),con sede in Italia – ferma restando la quota di riservaobbligatoria per ciascuna impresa – possono assume-re un numero di lavoratori avviati obbligatoriamentesuperiore a quello previsto per legge, portandolo incompensazione con le minori assunzioni effettuate inaltre imprese del gruppo, operanti in Italia.La compensazione territoriale è effettuata dal datoredi lavoro direttamente, in via automatica con l’unicoonere formale di presentare il prospetto informativodal quale risulta l’adempimento dell’obbligo di assun-zioni obbligatorie a livello nazionale, in base ai dati diciascuna unità produttiva (o di ciascuna impresa).Il prospetto va inviato ai servizi competenti delle pro-vince in cui hanno sede le diverse unità produttive del-la stessa azienda (o le diverse imprese dello stessogruppo).Le aziende con più di 35 dipendenti che dimostrino,per le speciali condizioni della loro attività (faticosità,pericolosità o particolari modalità di svolgimento), dinon potere occupare l’intera percentuale dei lavorato-ri svantaggiati prevista dalla legge, possono chiederedi essere parzialmente esonerate dall’obbligo dell’as-sunzione.La misura massima di esonero è determinata nel 60%della quota di riserva (80% per i datori di lavoro ope-ranti nei settori sicurezza e vigilanza e trasporto priva-to).Per ottenere l’esonero parziale è necessario presenta-re una domanda al Servizio provinciale per l’impiegodel luogo in cui ha sede l’impresa versando, conte-stualmente, un contributo esonerativo per ciascunaunità non assunta, fissato nella misura di euro 30,64per ogni giorno lavorativo e per ogni disabile non oc-cupato da versare al Fondo nazionale per l’occupazio-ne dei disabili.Nel caso in cui l’autorizzazione non venga concessa,l’azienda dovrà presentare la richiesta di assunzioneentro 60 giorni e i contributi versati verranno conteg-giati ai fini della regolarizzazione delle scoperture.Il provvedimento definitivo di autorizzazione, che hauna validità limitata nel tempo, deve essere emanatoentro 120 giorni dalla data di ricevimento della do-manda, salvo che il Servizio non comunichi al richie-

dente la necessità di prorogare il termine per non piùdi 30 giorni.Gli obblighi di assunzione delle categorie protette so-no temporaneamente sospesi in determinate situazio-ni di crisi aziendale quali:– CIGS e contratti di solidarietà: gli obblighi sono

sospesi per la durata dei programmi, per il singoloambito provinciale e in proporzione all’attività la-vorativa effettivamente sospesa;

– procedure di mobilità: gli obblighi sono sospesiper la durata della procedura di mobilità e, nel ca-so in cui la stessa procedura si concluda con menodi 5 licenziamenti, per 6 mesi.

Per fruire della sospensione il datore di lavoro devepresentare comunicazione al servizio provinciale peril collocamento mirato competente sul territorio dovesi trova la sede legale dell’impresa, allegando copia delprovvedimento amministrativo che riconosce la sus-sistenza delle condizioni previste dalla legge. Le imprese in possesso del provvedimento ammini-strativo che riconosce la CIGS in deroga possono be-neficiare della sospensione degli obblighi relativi alcollocamento obbligatorio presentando apposita ri-chiesta, con allegata la copia del provvedimento stes-so.Una volta individuato il numero di assunzioni dellecategorie protette da effettuare, verificata la possibilitàdi esoneri e/o sospensioni, se non vi è la copertura del-la quota d’obbligo è necessario presentare, agli ufficicompetenti, le richieste di avviamento al lavoro.

PROSPETTO INFORMATIVOInoltre, le aziende soggette alla disciplina delle assun-zioni obbligatorie devono presentare in via telematica,entro il 31 gennaio, agli Uffici competenti un prospet-to informativo contenente informazioni riguardantiil numero complessivo dei lavoratori dipendenti, ilnumero e i nominativi dei lavoratori computabili nel-la quota di riserva e i posti di lavoro e le mansioni di-sponibili per tali lavoratori. La situazione occupazio-nale aziendale deve essere riferita e fotografata al 31 di-cembre dell’anno precedente. Con l’invio del prospet-to si intende presentata anche la richiesta di avvia-mento al lavoro. Se, rispetto all’ultimo prospetto inviato, non avvengo-no cambiamenti nella situazione occupazionale tali damodificare l’obbligo o da incidere sul computo dellaquota di riserva, il datore di lavoro non è tenuto ad in-viare il prospetto. L’obbligo ha comunque cadenza annuale; il prospettonon deve essere ripresentato in corso d’anno in caso diinsorgenza di nuovi obblighi di assunzione: in taleipotesi infatti il datore di lavoro, entro 60 giorni dal ve-

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rificarsi della scopertura, ha solo l’obbligo di inviare larichiesta di assunzione e non anche quello di inviare ilprospetto.Il datore di lavoro può provvedere all’invio telematicodel prospetto direttamente o per mezzo di un soggettoabilitato (come ad esempio i consulenti del lavoro o al-tri professionisti abilitati).È necessario avvalersi dei servizi informatici messi a di-sposizione dalle regioni e province autonome interes-sate (https://www.co.lavoro.gov.it/prospettoinformati-vo), accreditandosi con le modalità indicate dalle stes-se. All’esito dell’invio la piattaforma rilascia una rice-vuta dell’avvenuta trasmissione, recante la data e l’oradi ricezione nel rispetto della normativa vigente. Talericevuta fa fede, salvo prova di falso, per documentarel’adempimento di legge e non deve essere seguita dallatrasmissione di alcun documento cartaceo.Il ritardato o il mancato invio del prospetto informati-vo è punito con una sanzione amministrativa.Se la sede legale dell’azienda e le unità produttive sonoubicate in due o più regioni, il datore di lavoro deve in-viare il prospetto al Servizio informatico ove è ubicatala sede legale dell’azienda (Lett. Circ. MinLav. 14 di-cembre 2010, n. 7966).La mancata indicazione nel prospetto informativodelle mansioni disponibili per i lavoratori disabili nonè soggetta alla sanzione prevista per mancato o ritar-dato invio del prospetto (art. 15, comma 1, legge n.68/1999), ma può essere ricondotta alla fattispecie chepunisce i comportamenti che si concretizzano di fattonella mancata copertura della quota di riserva per cau-se imputabili al datore di lavoro (art. 15, comma 4, leg-ge n. 68/1999), in quanto il prospetto sia da conside-rarsi quale «richiesta di avviamento» e risulti una sco-pertura in capo al datore di lavoro a fronte di un pro-spetto lacunoso e carente degli elementi essenziali talida impedire la possibilità di un effettivo avviamentolavorativo del disabile (Risp. Int. MinLav. 20 marzo2009, n. 26).Nel caso dei gruppi d’impresa per i quali è possibileoperare la compensazione territoriale, le singoleaziende facenti parte del gruppo e interessate dallacompensazione devono presentare il prospetto infor-mativo tutti gli anni, anche quando non sono interve-nuti nell’anno precedente cambiamenti della situazio-ne occupazionale. Il prospetto può essere inviato, perle aziende facenti parte del gruppo, dall’impresa capo-gruppo abilitata ad agire in nome e per conto dellestesse.Il datore di lavoro, quando non lo fa tramite il prospet-to informativo, deve presentare la domanda di assun-zione obbligatoria agli uffici provinciali competenti,entro 60 giorni da quello successivo alla data in cuisorge l’obbligo stesso.

Generalmente l’obbligo di assunzione dei disabiliscatta in relazione al numero dei dipendenti presentiin azienda. Un particolare regime di favore è, tuttavia, previstoper le aziende che occupano da 15 a 35 dipendenti. In-fatti la legge ha previsto una disposizione che permettedi dilazionare il momento dell’assunzione obbligato-ria: l’obbligo sorge, infatti, solo in caso di nuove assun-zioni.Tali aziende, infatti, qualora effettuino una nuova as-sunzione – aggiuntiva rispetto al numero di dipen-denti in servizio – sono tenute ad assumere un lavora-tore disabile entro i 12 mesi successivi a partire dalladata in cui si effettua la predetta assunzione.Tuttavia, se prima dell’assunzione del disabile l’azien-da effettua una seconda nuova assunzione, è tenuta adassumere il lavoratore disabile, anche in un momentoprecedente la scadenza del termine di 12 mesi (art. 3,comma 2, legge n. 68/1999; art. 2, commi 2 e 3, D.P.R.n. 333/2000). La richiesta di avviamento deve essereinoltrata entro 60 giorni dalla data della seconda nuo-va assunzione.Infine, l’obbligo di assunzione del disabile viene menoquando, dopo una nuova assunzione cui seguono, re-pentinamente, le dimissioni del nuovo assunto o lacessazione di altro dipendente, viene ripristinato ilprecedente organico e non si provvede a sostituzioneentro 60 giorni dalle predette cessazioni (Circ. Min-Lav. 26 giugno 2000, n. 41).

MODALITÀ DI ASSUNZIONEL’assunzione di una categoria protetta può avvenirecon le seguenti modalità:– richiesta nominativa:

- per aziende che occupano da 15 a 35 dipen-denti;

- nel limite del 50% per aziende che occupanoda 36 a 50 dipendenti;

- nel lmite del 60% per aziende che occupanopiù di 50 dipendenti;

- a prescindere dal numero di dipendenti nelcaso di stipula di apposita convenzione di in-serimento lavorativo con gli uffici provinciali;

– richiesta numerica: prevista, in via residuale, perle assunzioni che non ammettono la nominativa.In tal caso il datore di lavoro deve presentare agliuffici provinciali competenti la richiesta di avvia-mento, indicando solo la qualifica del lavoratoreda assumere. Gli uffici provvedono a rilasciare ilnulla osta di avviamento attingendo dalle gradua-torie dell’elenco dei lavoratori appartenenti allecategorie svantaggiate. L’invio annuale del pro-

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spetto informativo vale quale richiesta numericadi assunzione;

– passaggio diretto di lavoratori appartenenti allecategorie protette, al verificarsi di determinatecondizioni;

– stipula di convenzioni: sono considerate accordiaventi ad oggetto la determinazione di un pro-gramma mirante al conseguimento di obiettivi oc-cupazionali e all’inserimento dei disabili.

Nelle convenzioni volte all’inserimento e all’integra-zione dei soggetti disabili, sono stabiliti i tempi entro iquali si deve procedere all’assunzione e le modalitàdella stessa, come ad esempio la facoltà di scelta nomi-nativa, lo svolgimento di periodi di prova più ampi ri-spetto a quelli previsti dalla contrattazione collettiva,svolgimento di tirocini, assunzione con contratto dilavoro a termine.Qualora la convenzione preveda l’inserimento a tem-po indeterminato del disabile in azienda possono esse-re riconosciute (da parte di Regioni e Province auto-nome) particolari agevolazioni economiche (art. 13,legge n. 68/1999).Nell’ipotesi di inserimento lavorativo temporaneocon finalità formative (art. 12, legge n. 68/1999), il da-tore di lavoro assume a tempo indeterminato il disabi-le (che viene computato nelle quote di riserva) e lo in-via per essere impiegato presso un soggetto ospitante(cooperative sociali, imprese sociali, disabili liberiprofessionisti o datori di lavoro non soggetti all’obbli-go di riserva) con oneri retributivi, previdenziali ed as-sistenziali a carico di quest’ultimo, per la durata dellaconvenzione (massimo 12 mesi, prorogabili di ulte-riori 12 mesi). A fronte di ciò il datore di lavoro si im-pegna ad affidare al soggetto ospitante un determinatoammontare di commesse. Tali convenzioni, non ripe-tibili per lo stesso soggetto, possono riguardare al mas-simo un lavoratore disabile se il datore di lavoro occu-pa meno di 50 dipendenti, oppure il 30% dei lavoratoridisabili se il datore di lavoro occupa più di 50 dipen-denti.La stipula della convenzione è ammessa esclusiva-mente a copertura dell’aliquota d’obbligo e, in ogni ca-

so, nei limiti del 10% della quota di riserva. La conven-zione prevede un piano personalizzato di inserimentolavorativo e deve avere una durata non inferiore a 3anni. Alla scadenza il datore di lavoro committentepuò rinnovare la convenzione (una sola volta per unperiodo non inferiore a due anni), oppure assumere illavoratore disabile a tempo indeterminato mediantechiamata nominativa. In tal caso il datore di lavoro po-trà accedere al Fondo nazionale per il diritto al lavorodei disabili (art. 13, comma 4, legge n. 68/1999), condiritto di prelazione nell’assegnazione delle risorse.Infine le Convenzioni-quadro sono volte a promuo-vere l’inserimento dei lavoratori disabili nell’ambitodelle cooperative sociali attraverso il conferimento dicommesse di lavoro alle cooperative da parte delle im-prese associate o aderenti (art. 14, D.Lgs. n. 276/2003;art. 39, commi 10 e 11, D.L. n. 112/2008, conv. in leggen. 133/2008). Sono stipulate, su base territoriale, dagliorganismi individuati dalle Regioni (art. 6, comma 1,legge n. 68/1999) con le associazioni sindacali dei da-tori di lavoro e dei lavoratori (comparativamente piùrappresentative a livello nazionale) e con le associazio-ni di rappresentanza, assistenza e tutela delle coopera-tive [art. 1, comma 1, lett. b), legge n. 381/1991] e con iconsorzi (art. 8, legge n. 381/1991) e devono essereconvalidate dalle Regioni.I lavoratori disabili inseriti nelle cooperative socialisono considerati utili ai fini della copertura della quotadi riserva a cui sono tenute le imprese conferenti.La quota di riserva per ciascuna impresa è data dal-l’ammontare annuo delle commesse dalla stessa con-ferite diviso per il coefficiente fissato nella convenzio-ne quadro precisando che tali limiti non devono essereapplicati nei confronti delle imprese che occupano da15 a 35 dipendenti.Sarà compito della Commissione provinciale del lavo-ro verificare che le cooperative sociali applichino cor-rettamente detti limiti percentuali.In ogni caso le imprese conferenti saranno tenute adadempiere l’obbligo di assunzione di lavoratori disa-bili ai fini della copertura della restante quota d’obbli-go a loro carico. n

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ADOZIONE NAZIONALE E INTERNAZIONALE (2a Parte)

di Edoardo Mancini - Consulente del lavoro in Roma

L’adozione è l’istituto giuridico che permette a un soggetto (adottante) di trattare un altro soggetto (adottato) come figlio, dandogli il cognome.

La norma prevede che «l’adozione fa assumere, al minore adottato, lo stato di figlio legittimo degli adottanti, dei quali porta anche il cognome»

Astensione obbligatoria e Congedo di maternità (artt. 26 e 31, D.Lgs. 151/2001; art. 2, commi 452-454, legge n. 244/2007; Circ. INPS 4 febbraio 2008, n. 16, Circ. INPS 7 maggio 2001, n. 97)

Ai lavoratori dipendenti sia in caso di adozione che affidamento è riconosciuta una protezioneanaloga a quella prevista per la maternità naturale.Lavoratori dipendenti

TUTELE E GARANZIE PER I LAVORATORI

Le lavoratrici o, alternativamente, ilavoratori che abbiano adottato unminore hanno diritto ad un conge-do di maternità (o di paternità) delladurata massima di 5 mesi, anchequalora durante il congedo il mino-re raggiunga la maggiore età.

Il genitore deve presentare all’INPS e aldatore di lavoro, la domanda di conge-do, corredata dalla certificazionedell’Ente autorizzato all’adozione dallaquale si rilevi

la data di ingresso in famiglia del minore

la durata delle assenze dal lavoro

l’avvio del procedimento presso il Tribunale per la conferma della validità dell’adozione

13) Mancini - Rapporto di lavoro:13) Mancini - Rapporto di lavoro 04/12/13 14.19 Pagina 62

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Le modalità di frui-zione del congedodi maternità (o dipaternità) variano,a seconda che sitratti di adozionenazionale o inter-nazionale

L’astensione obbligatoria e il congedo di paternità trovano applicazione anche qualora il minore, al momento dell’ingresso nella famiglia o dell’in-gresso in Italia si trovi in affidamento preadottivo (artt. 22-24, legge n. 184/1983).

L’ente autorizzato che ha ricevuto l’incarico di curare la procedura di adozione internazionale certifica la durata del periodo di permanenza all’e-stero della lavoratrice o del lavoratore. I periodi di congedo per adozione internazionale possono essere utilizzati in modo frazionato.

In caso di adozione ed affidamento preadottivo internazionale è prevista la possibilità per entrambi i genitori di usufruire anche di un congedo nonretribuito della durata corrispondente al periodo di permanenza nello Stato straniero richiesto per l’adozione o l’affidamento (artt. 27, comma 2, e31, comma 2, D.Lgs. n. 151/2001; Circ. INPS 7 maggio 2001, n. 97).

Nell’ipotesi di eventuale interruzione della procedura di adozione – a causa dell’esito negativo degli incontri – il periodo trascorso all’estero primadell’ingresso del minore in Italia è comunque riconosciuto quale periodo di congedo di maternità, sempreché sussista idonea certificazione da partedell’ente autorizzato (Risp. Interpello Min. Lav. 5 novembre 2010, n. 39).

in caso di adozionenazionale il congedodeve essere fruitodurante i primi cin-que mesi successiviall’effettivo ingressodel bambino nellafamiglia

se l’adozione è internazio-nale, il congedo può esserefruito anche prima dell’in-gresso del minore in Italia,durante il periodo di perma-nenza all’estero richiestoper l’incontro con il minoree gli adempimenti relativialla procedura adottiva

Ferma restando la duratacomplessiva del congedo,questo può essere fruitoentro i cinque mesi succes-sivi all’ingresso del minorein Italia. Ai cinque mesi vaaggiunto il giorno di ingres-so del minore in Italia

Fruizione

Sia in caso di adozionenazionale che in quellointernazionale l’asten-sione facoltativa puòessere fruita

alle medesime condizionie con le stesse modalitàpreviste per i genitorinaturali

entro otto anni dall’ingresso delminore nel nucleo familiare e,comunque, non oltre il raggiungi-mento della maggiore età

Nell’ipotesi di adozione (nazionaleo internazionale) di due o piùminori (anche non fratelli), si appli-ca la disciplina prevista per il partogemellare o plurigemellare: sicchéla madre adottiva potrà godere deimesi di astensione facoltativa perciascun bambino, sempreché l’in-gresso dei bambini nella nuovafamiglia sia avvenuto nella medesi-ma data.

Adozione Internazionale - precisazioni

Astensione facoltativa (art. 36, D.Lgs. n. 151/2001; art. 2, comma 455, legge n. 244/2007; Circ. INPS 4 febbraio 2008, n. 16, Circ. INPS 17 gennaio 2003, n. 8)



Previd

enza


Riposi giornalieri (art. 45 D.Lgs. 151/2001; art. 8, comma 1, D.Lgs. 119/2011; Circ. INPS 26 maggio 2003, n. 91)

Permessi per malattia del bambino (art. 50 D.Lgs. 151/2001)

Tutela del posto di lavoro (artt. 54, comma 9, 55, comma 3, e 56 comma 4, D.Lgs. n. 151/2001; art. 2 D.Lgs. n. 5/2010)

La madre ed il padre adottivi hanno diritto a fruire dei riposigiornalieri, secondo le modalità valide per i genitori naturali,entro il primo anno dall’ingresso del minore in famiglia. I per-messi devono essere accordati per la seguente durata

due ore (due riposi di un’ora ciascuno, anche cumulabili) quando l’orario dilavoro giornaliero sia pari o superiore alle sei ore

un’ora (un solo riposo), se l’orario giornaliero è inferiore a sei ore

I genitori adottivi o affidatari hanno diritto di assentarsi dal lavo-ro, senza diritto alla retribuzione

per i periodi corrispondenti alle malattie di ciascun figlio di età non supe-riore a 6 anni;

nel limite di 5 giorni lavorativi all’anno, per le malattie di ciascun figlio finoagli 8 anni di età;

tuttavia, qualora, all’atto dell’adozione, il minore abbia un’età compresa trai 6 e i 12 anni, il congedo può essere fruito nei primi 3 anni dall’ingressodel minore nel nucleo familiare.

divieto di licenziamento e disospensione del genitore chefruisca dell’astensione obbliga-toria o del congedo di pater-nità, fino ad un anno dall’ingres-so del minore nel nucleo fami-liare. In caso di adozione inter-nazionale il divieto opera dalmomento della comunicazionedella proposta di incontro conil minore adottando, o dallacomunicazione dell’invito arecarsi all’estero per riceverela proposta di abbinamento

nullità del licenziamentocausato dalla domanda odalla fruizione dell’astensio-ne facoltativa e dei permessiper malattia del bambino

disciplina delle dimissioni diritto alla conservazionedel posto di lavoro duran-te l’astensione obbligato-ria e facoltativa, il conge-do di paternità, i riposigiornalieri ed i permessiper malattia del bambino

diritto di rientro al lavoroal termine del periodo diastensione obbligatoria odi congedo di paternità edi permanenza fino ad unanno dall’ingresso delminore nel nucleo familiare

diritto di rientro al lavoro al terminedell’astensione facoltativa e dei per-messi per malattia del bambino

diritto alla conservazione dellemansioni

diritto a percepire le indennità previ-ste per l’ipotesi del licenziamento, incaso di dimissioni presentate entro unanno dall’ingresso del minore nelnucleo familiare

GARANZIE NORMATIVE INCAPO ALL’ADOTTANTE


Rapporto di lavoro

Lavoro &

Previd

enza


Nuovi congedi per il padre lavoratore (provvedimento in via sperimentale per le nascite avvenute nel periodo 2013-2015 – art. 4, commi 24-26, L.92/2012; D.M. 22 dicembre 2012; Circ. INPS n. 40 del 14 marzo 2013)

Le nuove misure a sostegno della genitorialità si applicano anche in caso di adozione

Beneficiari Tutela Trattamento economico Adempimento

Padre lavoratore

Astensione (non frazionabile a ore) entro i 5 mesi dall’affi-damento:- obbligatoria, aggiuntiva rispetto al congedo di maternità o

paternità, per un giorno;- facoltativa, per massimo 2 giorni (anche continuativi) (1).

Indennità INPS pari al100% della retribuzione

Comunicazione scrittaal datore di lavoro deigiorni di astensione,con preavviso di alme-no 15 giorni

(1) Fruibile anche contemporaneamente all'astensione obbligatoria della madre che in tal caso termina l'astensione 1 o 2 giorni prima (tale mancata frui-zione deve essere dichiarata al datore di entrambi i genitori).

I benefici sono concessi, in via sperimentale, per i figli nati nel periodo 2013-2015

Lavoratrici beneficiare: - che siano ancora negli 11 mesi successivi al termine del periodo di congedo di maternità obbligatorio;- beneficiarie del congedo di maternità obbligatorio, per le quali la data presunta del parto sia fissata entro il 10 novembre 2013.Possono inoltrare domanda anche le lavoratrici che abbiano già fruito di parte del congedo parentale: in tal caso il contributo può essere chiestoper un numero di mesi pari ai mesi di congedo non ancora fruiti.

Lavoratrici escluse:- esentate dal pagamento dei servizi pubblici o privati accreditati per l’infanzia;- che usufruiscono dei benefici del Fondo per le politiche relative ai diritti ed alle pari opportunità;- le lavoratrici autonome.

Misura del contributo: l’importo del contributo è pari a € 300. Le lavoratrici part-time ne possono fruire in misura riproporzionata in ragione della prestazione lavorativa ridotta.

Durata del contributo:il contributo è erogato per un massimo di 6 mesi negli 11 mesi successivi il congedo di maternità ed in alternativa al congedo parentale (se il con-gedo è già stato fruito in parte, per il periodo residuo (es. se la lavoratrice ha usufruito di 4 mesi e 1 giorno di congedo parentale, potrà accedereal beneficio per un solo mese, utilizzando i residui 29 giorni come congedo parentale).

Modalità di erogazione del contributo: - per la fruizione della rete pubblica (o privata convenzionata) dei servizi per l’infanzia (asili nido), il contributo viene erogato con il pagamento diretto

da parte dell’INPS della struttura prescelta, dietro esibizione della documentazione attestante l’effettiva fruizione del servizio da parte del bambino;- per il servizio di baby sitting il contributo viene erogato sotto forma di voucher, i voucher devono essere ritirati presso l’INPS territorialmente com-

petente in un’unica soluzione, in parte o con cadenza mensile. Al momento del ritiro la lavoratrice deve indicare espressamente il codice fiscaledel figlio per cui è concesso il beneficio. I voucher possono essere restituiti alla sede INPS in cui sono stati ritirati. La restituzione vale come mani-festazione implicita di non voler fruire del beneficio per il numero di mesi corrispondenti all’importo dei voucher riconsegnati. I voucher non resti-tuiti sono considerati come fruiti, con la conseguenza che la rinuncia non ha effetto e la lavoratrice non può chiedere i periodi di congedo paren-tale a cui aveva rinunciato per accedere al beneficio.

Il servizio può essere utilizzato anche dalle lavoratrici iscritte alla gestione separata, per un periodo massimo di 3 mesi.

Voucher baby sitting e contributo asilo nido (art. 4, commi 24-26, legge n. 92/2012; D.M. 22 dicembre 2012; Circ. INPS n. 48 del 28 marzo 2013)



Previd

enza


Le nuove misure a sostegno della genitorialità si applicano anche in caso di adozione

INDENNITÀ DI MATERNITÀ (art. 59, comma 16, legge n. 449/1997; D.M. 4 aprile 2002; art. 1, comma 791, legge n. 296/2006; D.M. 12 luglio 2007; Circ. INPS 21 dicembre 2007, n. 137)

Ipotesi Beneficiari Condizioni Durata

Adozione e affidamento

Lavoratrice madre

• iscrizione alla gestione;• versamento aliquota 0,72% (1) per almeno 3 mensilità nei 12

mesi precedenti i 2 mesi anteriori alla data del parto;• età del bambino al momento dell'adozione o dell'affidamento:

- in caso di adozione o di affidamento nazionale: fino ai 6 anni- in caso di adozione o affidamento preadottivo internazionale(legge n. 184/1983): fino al compimento della maggiore età (2).

Per i 5 mesi successiviall'effettivo ingressonella famiglia (C. Cost.22 novembre 2012, n.257) (3).

Padre lavoratore

Sussistenza dei requisiti sopra indicati per la madre e, in alterna-tiva: quest'ultima non ne faccia richiesta; morte o grave infermitàdella madre o abbandono da parte della stessa, nonché affidamen-to esclusivo del bambino al padre.

(1) Restano pertanto escluse le lavoratrici iscritte ad altre forme previdenziali obbligatorie e le pensionate.(2) L'ente incaricato dell'adozione certifica la data di ingresso del minore e l'avvio presso il tribunale delle procedure di conferma della validità dell'ado-

zione o di riconoscimento dell'affidamento.(3) Il congedo deve essere fruito entro 5 mesi dall'ingresso in famiglia del minore (sia in caso di adozione nazionale che internazionale). L'estensione del

periodo di congedo è applicabile, in presenza dei requisiti richiesti, a tutti i rapporti non esauriti (mancanza di sentenza passata in giudicato o estin-zione del diritto per prescrizione: Mess. INPS 30 gennaio 2013, n. 1785).Il diritto all'indennità di maternità si prescrive entro un anno dalla fine del periodo indennizzabile

Durata del trattamento: 3 mesi entro l’anno di ingresso in famiglia.

CONDIZIONI PER ACCEDERE AL TRATTAMENTO

Il collaboratore deve presentare la domanda in via telematica.

Le condizioni per ottenere l’indennità sono le medesime previste per il diritto all’indennità di maternità/paternità.

La misura dell’indennità è pari al 30% del reddito preso a riferimento per la corresponsione dell’indennità di maternità.

Per i periodi di congedo è previsto l’accredito della contribuzione figurativa (Circ. INPS 13 maggio 2010, n. 64).

L’indennità è corrisposta al collaboratore direttamente dall’INPS.

Indennità per congedo parentale (art. 1, comma 788, legge n. 296/2006; Circ. INPS 21 dicembre 2007, n. 137)


Rapporto di lavoro

Lavoro &

Previd

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indipendentemente dall’ef-fettiva astensione dal lavoro(Cass. 12 gennaio 2000, n.289).

se la lavoratrice è in regolacon i versamenti contributivi.

previa domanda della lavoratri-ce, da inoltrare in via telematica(nella documentazione da invia-re vi sarà anche la copia delprovvedimento di adozione o diaffidamento e la copia del prov-vedimento che attesta la datad’ingresso in famiglia del minoreadottato o affidato).

Il diritto all’indennità gior-naliera si prescrive in unanno, calcolato dal giornosuccessivo al terminedell’evento indennizzabile.

IL TRATTAMENTO VIENE EROGATO

Lavoratori autonomi iscritti alla gestione INPS artigiani e commerciantiTrattamento di maternità (artt. 66-68, commi 2 e 3, D.Lgs. n. 151/2001; Circ. INPS 26 luglio 2002, n. 136)

Congedo parentale (art. 69 D.Lgs. n. 151/2001; Circ. INPS 6 giugno 2000, n. 109; Circ. INPS 17 marzo 2006, n. 46)

Durata del trattamento

3 mesi successivi alla data di ingressodel bambino nella famiglia purché ilbambino stesso non abbia superato,all’atto dell’adozione o affidamento

i 6 anni di età nel caso di adozione nazionale oaffidamento preadottivo e non preadottivo

i 18 anni di età nel caso di adozione internaziona-le o affidamento preadottivo

a prescindere dall’età del minore all’atto dell’adozione o affidamento, e comunque fino al compimento deldiciottesimo anno di età del minore adottato o affidato (Mess. INPS 17 giugno 2011 n. 13041).

Il congedo spetta


Agenti e rappresentantiLavoro &

Previd

enza


Per categorie professionaliquali intermediari commer-ciali, agenti e rappresentantidi commercio, è prevista unariduzione della ritenuta fisca-le, con base di calcolo del20%; questo beneficio può es-sere richiesto se è soddisfattauna particolare condizione:l’avvalersi, per gli interessati,con continuità di collabora-tori (dipendenti o terzi). La legge n. 53/1983 ha intro-dotto, su tutte le provvigionicomunque denominate, una ritenuta di acconto (ori-ginariamente del 10%), interessante tutte le figuredell’intermediazione, in particolare gli agenti/rappre-sentanti di commercio.Un abbattimento della stessa, mediante una minorebase di calcolo (base del 20%, anziché dell’ordinario50%), è stato previsto per coloro che si avvalgono concarattere «continuativo» di «collaboratori». Tale riconoscimento è subordinato ad una «dichiara-zione» che l’interessato deve produrre alla propria ca-sa mandante, di norma entro il 31 dicembre dell’annoprecedente e che deve essere trasmessa a mezzo racco-mandata AR. Il decreto 16 aprile 1983 ha regolamentato i termini ele modalità di tale dichiarazione apportando i dovutichiarimenti (C.M. n. 24 del 10 giugno 1983).

TERMINI DELLA DICHIARAZIONE E BENEFICIARIEntro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello diriferimento i soggetti sopra richiamati che si avvalgo-no di collaboratori, devono presentare le relative «di-chiarazioni» che serviranno per l’anno successivo aifini della ritenuta fiscale in forma ridotta (base di cal-colo al 20%, anziché al normale 50%). Le esclusioni, a questo regime, sono marginali

(agenzie viaggi e turismo,secondo casistica agenti diassicurazione e di banche,ecc.).

RITENUTA FISCALE:ALIQUOTA VIGENTEIn applicazione alla Finan-ziaria 1998, per l’anno 1998,l’aliquota della prevista rite-nuta fiscale è stata innalzatadall’«originale» 10% ad unprefissato 19,00%.Peraltro fu allora stabilito che

dal 1° gennaio 1999 la stessa sarebbe stata «parificata» aquella IRPEF del primo scaglione di reddito delle personefisiche (ex art. 11 del T.U.I.R.).Conseguentemente nel tempo si sono succedute que-ste percentuali:– dal 1° gennaio 1999 la ritenuta è scesa dal 19% al

18,5%;– dal 1° gennaio 2001 è ulteriormente scesa dal

18,5% al 18%;– dal 1° gennaio 2003 è salita al 23%, sinora vigente a

tutto il 2013;– da eventualmente «a seguire» per possibili novità ex

«Manovra di stabilità» attualmente in discussione.

MODALITÀ DELLA «DICHIARAZIONE» (FAC-SIMILE)Per la loro dichiarazione gli intermediari interessati(oltre ad agenti e rappresentanti anche la generalitàdegli intermediari commerciali) potranno utilizzare ilfac-simile proposto a pagina seguente.Per la dichiarazione in questione non sono stabiliteparticolari forme o modalità e gli interessati la potran-no predisporre in carta semplice tenuto conto che lastessa:– deve riportare i vari dati identificativi dell’agen-

INTERMEDIARI COMMERCIALI: DICHIARAZIONE DI FINE ANNO E AGEVOLAZIONI FISCALIdi Pietro Panizzi - Consulente Aimpes in Milano

Esaminiamo le modalità e i criteri di compilazione

della dichiarazione di fine anno che gli intermediari commercialiche si avvalgono di collaboratoridevono produrre per beneficiare

della ritenuta fiscale ridotta (con base di calcolo 20% anziché50% sulle provvigioni comunque

denominate)

14) Panizzi - Agenti e rappresentanti:14) Panizzi - Agenti e rappresentanti 04/12/13 14.19 Pagina 68

Agenti e rappresentanti

Lavoro &

Previd

enza


te/rappresentante o degli intermediari in genere; – deve riportare l’attestazione di avvalersi in via

continuativa di dipendenti e/o di terzi; – deve essere debitamente sottoscritta;– deve essere trasmessa solamente a mezzo raccoman-

data AR (questo in effetti è quanto specificamenteprevisto dalle «storiche» disposizioni vigenti).

INIZIO E CESSAZIONE DEL DIRITTO ALLA RITENUTA IN FORMA RIDOTTA: COMUNICAZIONINel caso in cui i presupposti al diritto si verifichino adanno inoltrato, il termine per la dichiarazione è stabi-lito «non oltre 15 giorni dal loro verificarsi». Per contro nell’ipotesi di inizio di attività, per il sog-getto che presume il verificarsi delle condizioni richie-ste per il beneficio nel corso dell’anno, il termine dei 15giorni decorre dalla data di stipula dello stesso con-tratto.

Anche il venir meno del diritto deve essere comunica-to nel termine di 15 giorni dal suo verificarsi. Per eventuali prestazioni occasionali, la dichiarazionedeve essere presentata nel più breve tempo possibile ein ogni caso non oltre il termine entro cui si prevede laprestazione.

NATURA E CARATTERISTICA DELLA CONTINUITÀ DELLA COLLABORAZIONE DI DIPENDENTI E DI TERZISulla base delle disposizioni ministeriali a suo tempodiramate, l’attività dei percepenti le provvigioni siconsidera esercitata con l’ausilio «in via continuativa»dell’opera di «dipendenti» e di «terzi» qualora la stessadia luogo a prestazioni per la prevalente parte dell’an-no, ovvero nel minore periodo nel quale si è svolta.Non riveste particolare importanza che tali soggettisiano o meno sempre gli stessi.

FAC-SIMILE - DICHIARAZIONE PER RITENUTE FISCALI IN FORMA RIDOTTAIntermediari commerciali (in particolare agenti e rappresentanti)

Spettabile (casa mandante)Via .....................Cap .....città ................................ lì ................

Oggetto: Dichiarazione ai fini della ritenuta alla fonte, su provvigioni comunque denominate, in forma ridotta

Il/la sottoscritto/a sotto la propria completa responsabilità dichiara che per lo svolgimento della propria attività di intermediazionecommerciale si avvale in via continuativa della opera e della collaborazione di dipendenti e/o di collaboratori terzi.In applicazione alla vigente normativa rilascia la presente dichiarazione affinché nel corso del prossimo anno solare ___________ le ri-tenute alla fonte sulle provvigioni corrisposte allo/alla scrivente siano effettuate nella misura prevista in forma ridotta secondo norma-tiva.

In fede...................................

firma e timbro

Pro-memoriaRiportare: - i dati identificativi del dichiarante, - l’indirizzo completo, - il codice fiscale e la partita IVA.


Agenti e rappresentantiLavoro &

Previd

enza


A fronte di collaborazione di soli terzi, il requisitodella continuità sussiste se l’intermediario ha sostenu-to, nel periodo di imposta precedente, costi per presta-zioni di terzi in misura superiore al 30% dell’ammon-tare complessivo delle provvigioni imputabili a taleperiodo. Per «dipendenti» vanno intesi i lavoratori secondo lenorme della legislazione del lavoro, mentre sono «terzi»coloro che svolgono attività autonome quali sub-agenti,procacciatori di affari, mediatori, produttori, ecc.

Collaboratori familiari e associatiRientrano tra i terzi anche i collaboratori familiari,nonché gli associati che prestano lavoro.

ASPETTI VARI - SUGGERIMENTI -DIFFERENZIAZIONE CON ALTRA RITENUTA 20%Premesso che nessuno specifico obbligo è a carico dellacasa mandante, nell’ambito di un fattivo spirito di reci-proca collaborazione in senso lato peraltro caratteristi-ca di questo rapporto, la stessa può farsi promotrice ri-chiamando l’attenzione dei potenziali interessati dellacui opera si avvale, rammentando l’adempimento emagari fornendo loro copia del fac-simile proposto.

Tenuto conto che le case mandanti sono sostituti diimposta, è bene che le norme siano applicate senza«tolleranza», tanto più che le sanzioni, almeno sullacarta, possono essere rilevanti. La dichiarazione deve essere via via presentata a ca-denza annuale, anche se nel frattempo non si sono ve-rificate novità. Formalmente e storicamente la trasmissione è sola-mente a mezzo raccomandata AR della quale convieneconservare agli atti la regolare trasmissione postale(busta, ecc.).Non è possibile riconoscere benefici con effetto re-troattivo nel tempo, tantomeno restituire maggioritrattenute già effettuate. La ritenuta deve essere applicata al momento di paga-re le provvigioni ed il relativo versamento (codice diversamento 1038) deve avvenire entro i normali ter-mini fiscali (attualmente entro il gg. 16 del mese suc-cessivo).La ritenuta fiscale in questione nulla ha a che vederecon l’altra specifica del 20% (codice di versamento ora1040, ex 1042) che interessa solamente gli agenti e rap-presentanti e le indennità di fine rapporto (sostitutivadel preavviso, di clientela, e FIRR direttamente eroga-to a mani degli interessati). n


CCNL

Lavoro &

Previd

enza


La trasferta è lo sposta-mento temporaneo del la-voratore in una sede diver-sa da quella dove normal-mente svolge la sua presta-zione lavorativa; la definiti-va collocazione del dipen-dente in un’altra sede di la-voro costituisce invece untrasferimento del lavora-tore.Il distacco si realizza invecequando un datore di lavoro,per soddisfare un proprio in-teresse, mette temporanea-mente a disposizione di unaltro soggetto il proprio di-pendente, per l’esecuzione di una determinata attivitàlavorativa.Precisate le differenze tra gli istituti, si intende propor-re una panoramica su quanto i contratti collettivi pre-vedono per disciplinare la trasferta dei propri dipen-denti, ponendo anche in evidenza alcune pronuncegiurisprudenziali in materia.Intanto è bene chiarire che non esiste una nozione le-gale di trasferta: l’unico riferimento generico di legge èl’art. 1182 c.c. che prevede che la prestazione oggettodi una obbligazione debba essere eseguita nel luogodeterminato dal contratto, dagli usi o desumibile dallanatura della prestazione.Nei rapporti di lavoro, solitamente coincide con lasede legale e/o con le sedi operative del datore di la-voro: esistono però rapporti di lavoro particolari do-ve questo non si realizza, per esempio nel lavoro adomicilio, nel telelavoro o nel lavoro in sommini-strazione.La mancanza di una disciplina legale comporta il fattoche, in materia, assume grande rilevanza quanto disci-plinato nei contratti collettivi.

IL LAVORATORECOMANDATO IN TRASFERTA Il lavoratore non può rifiu-tarsi di effettuare la propriaprestazione in trasferta.A volte capita che qualcunosostenga tesi opposte, privedi qualsiasi fondamento.Si riportano alcuni stralci diuna sentenza del Tribunaledi Viterbo (n. 717/2005)chiamato a giudicare su unaimpugnativa di licenzia-mento di un dipendente disocietà Autostrade che si eraripetutamente rifiutato di

eseguire la prestazione in trasferta, per eseguirneun’altra non richiesta nella sua normale sede di lavoro,dove non serviva. Il Giudice ricorda che è «indiscutibile che spetti allaparte datoriale il potere di organizzare il lavoro e quin-di di stabilire dove è necessaria una certa prestazionelavorativa e che non può pertanto riconoscersi al lavo-ratore alcun diritto ad ingerirsi in detta organizzazio-ne, rifiutando l’una o l’altra prestazione o sostituendo-la a suo piacimento».Il Magistrato prosegue ricordando alcuni importantiprincipi generali sanciti dalla Cassazione. Il rifiutodella prestazione può essere giustificato solo quando ilcomportamento di controparte sia inadempiente ri-spetto alle obbligazioni principali assunte, ovveroquelle retributive (cfr. Cass. n. 6564/2004) o quellecontributive (cfr. Cass. n. 19689/2003) o quelle relati-ve alla sicurezza del lavoro e quindi volte a garantirel’incolumità personale, ma non certo quando riguar-dino aspetti meramente accessori e ben lungi dal ri-guardare aspetti fondamentali del rapporto.Sempre nella sentenza di Cassazione del 2003 sopra ci-

L’ISTITUTO DELLA TRASFERTANELLA CONTRATTAZIONE COLLETTIVA

di Marco Micaroni - Responsabile Ufficio Relazioni Sindacali e Contenzioso del Lavoro di Autostrade per l’Italia S.p.A.

La trasferta del lavoratore è stata oggetto di contrattazionecollettiva, affinché se ne fissassero

le condizioni generali e più delicate:a partire dal trattamentoeconomico, per il quale

sono previste più possibilità di risarcimento, all’autonomia

delle parti, è proposta unadescrizione di come contrattazionecollettiva e giurisprudenza abbiano

definito questo istituto

15) Micaroni - CCNL:15) Micaroni - CCNL 04/12/13 14.19 Pagina 71

CCNLLavoro &

Previd

enza


tata, viene precisato che «all’interno del rapporto di la-voro subordinato non è legittimo il rifiuto del lavora-tore di eseguire la prestazione lavorativa nei modi e neitermini precisati dal datore di lavoro in forza del suopotere direttivo a causa di una sua ritenuta dequalifi-cazione, quando il datore di lavoro, da parte sua,adempia a tutti gli obblighi derivatigli dal contratto(pagamento della retribuzione, copertura previden-ziale ed assicurativa, ecc.) essendo giustificato il rifiutodi adempiere alla propria prestazione, ex art. 1460 c.c.,solo se l’altra parte sia totalmente inadempiente e nonse vi sia una potenziale controversia su una non condi-visa scelta organizzativa aziendale che non può esseresindacata dal lavoratore ove essa non incida sulle sueimmediate esigenze vitali».

IL TRATTAMENTO ECONOMICO: LE DIVERSE POSSIBILITÀ PREVISTE NEI CONTRATTI COLLETTIVI Prassi consolidata affida alla contrattazione collettivanazionale di settore la disciplina delle eventuali spet-tanze economiche a fronte di prestazioni in trasferta.Diverse e le più varie sono le soluzioni che i vari con-tratti collettivi hanno individuato: tentiamo una estre-ma sintesi, mettendo in particolare evidenza quantoprevisto in materia nel contratto Autostrade.

Il rimborso a piè di listaIl dipendente viene rimborsato a fronte della presen-tazione analitica di tutte le spese sostenute per la tra-sferta. Ovviamente, tale importo non concorre a for-mare il reddito.Per il controllo di tali spese di solito il contratto collet-tivo nazionale specifica che le stesse saranno rimbor-sate «nei limiti della normalità»; nulla vieta inoltre cheil datore di lavoro possa fissare, attraverso una specifi-ca norma o regolamento aziendale, degli specifici li-miti di spesa. La documentazione delle spese dovrà essere conse-gnata all’imprenditore che provvederà al rimborso ealla obbligatoria conservazione delle fatture e/o dellericevute fiscali.Se sono stati fissati limiti di spesa per giorno o per sin-golo pasto o pernottamento possono configurarsi dueipotesi:– se il dipendente non arriva al tetto, il rimborso ha

luogo nei limiti delle spese sostenute e documen-tabili;

– se il tetto è superato, il rimborso dovrà avvenirecomunque entro i limiti fissati, essendo inutilizza-bile la parte del rimborso eccedente; anche in que-sto caso, dovranno essere allegati e conservati i re-lativi attestati di pagamento.

Alcuni contratti prevedono anche il rimborso di altrespese, non documentabili, eventualmente sostenutedal dipendente; in questo caso le somme che non con-corrono a formare reddito si fermano all’importomassimo giornaliero di euro 15,49, elevate ad euro25,82 per le trasferte all’estero. Ogni altro eventualerimborso spese corrisposto fuori dei suddetti limiti èassoggettato interamente a tassazione.

Il trattamento forfettarioMolte volte, in aggiunta o in alternativa, viene previstauna indennità di trasferta (anche chiamata diaria): la«ratio» è quella di una compensazione del disagio cheil lavoratore deve affrontare a causa dello spostamentodalla sua abituale sede di lavoro.L’importo di tale indennità può essere stabilito in cifrafissa o in percentuale sulla retribuzione giornaliera omensile e normalmente è proporzionata alla duratadella trasferta.Per esempio il CCNL Metalmeccanici Industria pre-vede che ai lavoratori comandati a prestare la propriaopera fuori dalla sede nella quale sono stati assunticompete una indennità che ha «lo scopo di risarcireforfettariamente le spese sostenute nell’interesse deldatore di lavoro relative al pernottamento e ai pasti».Nello specificare che tale indennità non ha natura re-tributiva ed è esclusa dal calcolo della retribuzionespettante per tutti gli istituti di legge e/o di contratto, sistabiliscono gli importi: la trasferta intera «vale» 40euro (dal 1° gennaio 2014: 42,80 euro); la quota per ilpasto meridiano o serale è pari a 11,30 euro mentrequella per il pernottamento equivale a 17,40 euro (dal1° gennaio rispettivamente portate a euro 11,72 e euro19,36).Il CCNL Legno e Arredamento prevede una indennitàpari al 30% della retribuzione giornaliera.Il CCNL Commercio stabilisce una diaria non inferio-re al doppio della quota giornaliera della retribuzione;qualora non vi sia pernottamento fuori sede la inden-nità viene ridotta di un terzo.Il CCNL Autostrade, fino al 1° agosto 2013, prevedevaun rimborso spese giornaliero convenzionalmentecommisurato al 10% del minimo tabellare mensile edindennità di contingenza del livello di inquadramentoC1. Tale importo, arrotondato ai 50 centesimi supe-riori, era ripartito in: pranzo 2,2%; cena 2,2%; pernot-tamento 5,6%.L’importo del pranzo e della cena veniva riconosciutoal lavoratore che partiva dalla propria sede rispettiva-mente prima delle ore 13 e delle ore 20 e che fosse rien-trato dopo le stesse ore.Gli importi corrispondenti erano pari a circa 38 europer ogni pasto e 140 per il pernottamento.Le parti sociali, con il rinnovo del contratto collettivo


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nazionale di lavoro del 1° agosto 2013 hanno comple-tamente abrogato il trattamento forfettario; da tale da-ta le Società autostradali che per esigenze di serviziocomandano il lavoratore in trasferta, corrispondonoesclusivamente il rimborso delle spese viaggio e quelloper vitto e alloggio, con il trattamento a piè di lista dispese documentate, nei limiti della normalità. Solo incaso di trasferta che preveda la necessità del pernotta-mento, in aggiunta a quanto sopra, viene corrispostauna indennità di trasferta pari a euro 20.Da un punto di vista fiscale, le indennità di trasfertasono escluse dall’imponibile IRPEF fino all’importo dieuro 46,48 al giorno, elevate ad euro 77,47 per le tra-sferte all’estero, a nulla rilevando che la durata dellatrasferta sia superiore o inferiore alle 24 ore, o più ingenerale che la trasferta non comporti un pernotta-mento fuori sede.

Il rimborso mistoSi può riconoscere al dipendente una indennità gior-naliera ridotta e il rimborso delle spese di vitto o allog-gio, oppure si può decidere una formula «mista»; peresempio il contratto Autostrade, prima della riformasopra ricordata, prevedeva la possibilità che il dipen-dente potesse chiedere la copertura per le spese di per-nottamento a piè di lista ed il rimborso forfettario peril pranzo e per la cena.

L’indennità chilometricaAl dipendente autorizzato ad effettuare la trasfertacon il mezzo proprio, di solito viene corrisposto un ul-teriore rimborso.In molti contratti si prendono a riferimento le tabelleAci, in altri casi esiste una specifica regolamentazione.Il CCNL Autostrade per esempio prevede un mecca-nismo piuttosto complicato:– per incidenza lubrificanti, pneumatici, manuten-

zione, assicurazione, ecc. un rimborso forfettarioper ogni chilometro effettuato, suddividendo per-sino gli automezzi in tre categorie a seconda dellecilindrate (per esempio per i veicoli oltre i 1.300 cc.euro 0,090 a chilometro);

– sempre per le tre categorie, il rimborso della ben-zina (per esempio, un litro di benzina super ogni 8chilometri di percorrenza per gli automezzi conoltre 1300 cc.).

Le ore viaggioL’autonomia collettiva può anche disciplinare il trat-tamento retributivo spettante durante le ore viaggio.Nel CCNL Autostrade le ore viaggio – fuori dal nor-male orario di lavoro – trascorso alla guida di un mez-zo sociale o privato di proprietà, purché preventiva-

mente autorizzate, svolte da personale che non sia adi-bito a mansioni di autista, vengono retribuite conquote orarie normali, mentre quelle trascorse cometrasportato su mezzi pubblici o privati vengono retri-buite con il 40% della quota oraria normale.

Il trasfertistaIl lavoratore che si impegna per contratto a prestare lapropria attività lavorativa sempre in luoghi diversi sidefinisce trasfertista.In questi casi i contratti collettivi possono prevederetrattamenti diversi.Sempre nell’esempio delle società autostradali, per talitipologie di personale, così pure per spostamenti checomportano un permanenza fuori sede piuttosto lun-ga (superiore a 15 giorni consecutivi) ovvero per le tra-sferte all’estero si prevede esplicitamente la possibilitàdi diversi trattamenti, da concordare tra il singolo la-voratore e l’azienda.

Eventuali diversi trattamenti di trasferta per categorie di personale I contratti collettivi possono anche disciplinare un di-verso trattamento retributivo per le trasferte di parti-colari tipologie di personale.Nell’esempio del CCNL Autostrade esiste uno specifi-co trattamento per le trasferte degli esattori, valutata laparticolare tipologia delle mansioni, delle sedi di lavo-ro e della loro frequenza.In estrema sintesi, oltre il normale rimborso spese dilocomozione e le ore guida, si prevede il seguente trat-tamento forfettario:– per le trasferte inferiori ai 35 km dalla propria nor-

male sede di lavoro:- euro 2,58 allorché l’esattore inizi o termini il

proprio turno in una stazione diversa da quel-la in cui

- è normalmente assegnato;- euro 4,65 allorché l’esattore effettui un turno

completo in altra stazione o posto di lavoro;– per le trasferte superiori ai 35 km, oltre il rimborso

spese viaggio, un compenso forfettario pari a euro9,04.

L’AUTONOMIA COLLETTIVA Come appare chiaro da quanto finora riportato, per ladisciplina delle trasferte l’autonomia delle parti socialiè «sacra ed inviolabile».Interessante sotto questo profilo analizzare breve-mente una recente sentenza del Tribunale di Firenzedel 9 gennaio 2013.Un gruppo di 57 lavoratori con mansioni di esattore

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dipendenti di Società autostrade nella Direzione 4Tronco - Firenze, lamentandosi della frequenza delletrasferte, del fatto che il loro trattamento economicofosse obsoleto e mai rinnovato né attualizzato nel cor-so degli anni e quindi inadeguato ad indennizzare ilcosto effettivo dello spostamento, chiedeva al Giudicedel Lavoro di ricevere un rimborso per l’utilizzo delmezzo proprio parametrato alle tabelle Aci (sostenen-do che ciò avviene in quasi tutti i CCNL) o comunqueuna diversa forma di indennizzo, anche maggiore, ri-tenuta di giustizia.Il Tribunale, nel rigettare il ricorso, condannando i la-voratori anche al pagamento delle spese di lite, motivacon le seguenti argomentazioni:– la pretesa di riconoscere una voce retributiva o

indennitaria in misura diversa da quella previstanel CCNL si scontra radicalmente con il ruolo es-senziale che, nell’attuale sistema del diritto dellavoro privato, è assegnato all’autonomia collet-tiva quale sede unica della negoziazione realizza-ta attraverso il contemperamento degli oppostiinteressi;

– di conseguenza non è possibile chiedere al Giudi-ce un intervento integrativo-correttivo della con-trattazione collettiva, in funzione di modificare insenso più favorevole ai lavoratori alcuni aspetti deltrattamento economico; infatti, il carattere più o

meno favorevole della disciplina per una parte ol’altra della contrattazione può essere apprezzatosoltanto nel suo complesso, con valutazione in-scindibile fra singole clausole (invece che isolandoun solo trattamento e censurandone l’inadegua-tezza);

– il riferimento dei ricorrenti alla sentenza di Cass.n. 2245/2006 secondo la quale, alla stregua del-l’art. 36 della Costituzione, il lavoratore ha dirittoad una retribuzione proporzionata alla quantità equalità del lavoro e in ogni caso sufficiente ad assi-curare a sé e alla famiglia una esistenza libera e di-gnitosa non appare degna di rilievo; la stessa sen-tenza sopra citata specifica che ove la retribuzionesia prevista da un contratto collettivo e non da uncontratto individuale, il Giudice è tenuto ad usarela discrezionalità prevista ex art. 1419 c.c. (annul-lamento della clausola del contratto per adeguarela retribuzione secondo i criteri dell’art. 36 dellaCostituzione) con la massima prudenza e comun-que con adeguata motivazione, giacché difficil-mente è in grado di apprezzare le esigenze econo-miche e politiche sottese all’assetto degli interessiconcordato dalle parti sociali (principio affermatodalla Suprema Corte con riferimento al compensoper lavoro straordinario diurno e notturno previ-sto dal CCNL dei lavoratori delle aziende munici-palizzate di igiene urbana). n

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ACCERTAMENTO - SOCIETÀ DI COMODO

Istanza di disapplicazione presentata ai sensi del-l’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973 -Disciplina delle società in perdita sistematica (art.2, commi da 36-decies a 36-duodecies del D.L. 13agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni,dalla L. 14 settembre 2011, n. 148)

(Agenzia delle entrate - Ris. n. 68/E del 16 ottobre 2013)

Fattispecie rappresentataALFA S.r.l., esercente l’attività alberghiera e di ristorazione,si è disfatta, nel corso dell’anno 2010, di un proprio asset pa-trimoniale, costituito da un appartamento ad uso abitazione,separato fisicamente dall’attività ricettiva, ma a suo tempoeffettivamente e amministrativamente incluso nello svolgi-mento della attività stessa.La società istante dichiara di aver concordato il prezzo di ces-sione dell’immobile suddetto in euro 205.000,00, registran-do così una plusvalenza patrimoniale pari ad euro149.014,82 che ha comportato per il 2010 un utile di eserciziopari ad euro 35.221,22 ma una perdita fiscale di euro25.522,00, in conseguenza dell’adozione della rateizzazionein 5 anni prevista dall’art. 86, comma 1, lett. a), b) e comma 4del D.P.R. n. 917 del 1986.L’istante evidenzia che la non applicazione della citata nor-mativa avrebbe comportato per l’esercizio in parola un utilefiscale pari ad euro 93.734,00 (invece della perdita predetta)con la conseguenza di far fuoriuscire la società dal campo diapplicazione della disciplina antielusiva.Inoltre, l’istante richiama il Provvedimento Direttoriale n.87956/2012, lett. h), che prevede la disapplicazione delladisciplina delle società in perdita sistematica «… per quellesocietà per le quali risulta positiva la somma algebrica del-la perdita fiscale di peri.o e degli importi che non concorro-no a formare il reddito imponibile per effetto di proventiesenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di im-posta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni age-volative».ALFA S.r.l. ritiene che tra le disposizioni agevolative può es-sere senz’altro ricondotta la facoltà prevista dall’art. 86, com-ma 4, del T.U.I.R., ossia la possibilità concessa al contribuen-te di rateizzare le plusvalenze realizzate nell’occasione di ces-

sioni di beni strumentali in quote costanti in alternativa allatassazione normale delle stesse interamente nel periodo diimposta del loro realizzo.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuenteLa società istante ritiene che nel caso rappresentato le dispo-sizioni antielusive contenute nell’art. 2, comma 36-decies,del D.L. n. 138 del 2011 possano essere disapplicate trovan-dosi in presenza di «oggettive situazioni» che hanno com-portato la presentazione di dichiarazioni in perdita fiscalenel triennio di osservazione.

Parere dell’Agenzia delle entrateCon il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entra-te protocollo n. 87956/2012 dell’11 giugno 2012, sono stateindividuate «determinate situazioni oggettive in presenzadelle quali è consentito disapplicare le disposizioni sulle so-cietà in perdita sistematica di cui all’art. 2, commi da 36- de-cies a 36-duodecies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, conver-tito, con modificazioni, nella L. 14 settembre 2011, n. 148,senza assolvere all’onere di presentare istanza di interpello aisensi dell’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973,n. 600».In particolare, alla lett. h) di tale Provvedimento è previstoche, tra le cause di disapplicazione automatica, rientri il casorelativo a «società per le quali risulta positiva la somma alge-brica della perdita fiscale di periodo e degli importi che nonconcorrono a formare il reddito imponibile per effetto diproventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolod’imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioniagevolative».La questione posta dall’interpellante verte sulla possibilità diincludere nell’alveo delle «disposizioni agevolative» la mo-dalità, prevista all’art. 86, comma 4, del T.U.I.R., di rateizza-zione nel termine massimo di cinque anni, in quote costanti,delle plusvalenze realizzate a seguito di cessione di beni stru-mentali detenuti da almeno tre anni.Al riguardo, si osserva che la disposizione di cui all’art. 86,comma 4, del T.U.I.R. consente al contribuente di tassare leplusvalenze patrimoniali realizzate, diverse da quelle rien-tranti nel regime di participation exemption di cui al succes-sivo art. 87, alternativamente:a) per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono realiz-

zate;b) in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma

Accertamento - Società di comodo (Agenzia delle entrate - Ris. n. 68/E del 16 ottobre 2013) ........................................... 75IVA - Aliquota agevolata (Agenzia delle entrate - Ris. n. 69/E del 16 ottobre 2013) ............................................................. 76Imposte dirette - IRES (Agenzia delle entrate - Ris. n. 70/E del 23 ottobre 2013) .................................................................. 78Rapporto di lavoro - Licenziamento (C. Cass - Sent. 15 ottobre 2013, n. 23365) ................................................................. 79

In questa sezione pubblichiamo una selezione dei documenti più rilevanti emanati nel periodo

16) Documentazione:16) Documentazione 04/12/13 14.19 Pagina 75

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non oltre il quarto, «se i beni sono stati posseduti per unperiodo non inferiore a tre anni».

Tale norma, lasciando la facoltà al contribuente di sceglierela modalità e la tempistica di tassazione delle plusvalenze, èqualificabile, pertanto, quale «disposizione agevolativa», acondizione che risulti rispettato il requisito del possesso deibeni per un periodo di almeno tre anni.In senso analogo si era espressa l’Amministrazione finanziariacon la Ris. n. 110/2007, laddove si afferma che «tale principio èrilevante agli effetti dell’applicazione di alcune disposizioniagevolative, quali la facoltà di rateizzazione delle plusvalenzeai sensi dell’art. 86, comma 4, del T.U.I.R. o ai fini della fruizio-ne del regime di participation exemption relativamente all’e-ventuale successiva cessione ad opera del conferente della par-tecipazione ricevuta a fronte del conferimento».Sotto altro profilo, va osservato come la prassi dell’Agenziasul punto si sia espressa anche con la Circ. n. 25/E del 2007, inmateria di società di comodo di cui all’art. 30 della legge n.724 del 1994; in tale sede è stato affermato che, tra gli impor-ti che non concorrono a formare il reddito imponibile devo-no essere considerati, ad esempio:1) i proventi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo

d’imposta o ad imposta sostitutiva;2) il reddito esente ai fini IRES per effetto di specifiche di-

sposizioni, quale, ad esempio, quella di parziale detassa-zione delle plusvalenze da realizzo di cui all’art. 87 delT.U.I.R.;

3) i dividendi parzialmente esclusi da imposizione ai sensidell’art. 89 del T.U.I.R.

Stante l’analogia sostanziale delle predette disposizioni conla norma qui in questione, di cui all’art. 86, comma 4, delT.U.I.R., si può ritenere esteso anche all’ambito della disposi-zione in parola il principio espresso con la succitata Circola-re n. 25/E del 2007.Va, tuttavia, osservato che la casistica cui fa espresso riferi-mento la suddetta circolare appare accomunata dal fatto diavere quale minimo comune denominatore la circostanzaper cui l’«agevolazione» in questione si manifesta riducendola tassazione in maniera definitiva nell’ambito del periodod’imposta in cui l’operazione stessa viene posta in essere,senza che ciò comporti alcuna ripresa a tassazione nei perio-di d’imposta successivi.Al contrario, nell’ipotesi prospettata nell’istanza, alla ridu-zione della base imponibile nell’anno in cui viene posta in es-sere la cessione – tramite una variazione in diminuzione daoperare in dichiarazione – corrispondono le relative varia-zioni in aumento da effettuare per i successivi periodi d’im-posta per i quali si è optato per la rateizzazione della plusva-lenza.La non definitività degli effetti derivanti dall’applicazionedella «disposizione agevolativa» in questione comporta, insostanza, che gli effetti fiscali della disposizione agevolativalegata all’esercizio dell’opzione per la rateizzazione delle plu-svalenze ex art. 86, comma 4, del T.U.I.R., devono essere ste-rilizzati, ai fini dell’applicazione della disciplina relativa allesocietà in perdita sistematica, non solo con riferimento al pe-riodo di imposta in cui avviene il realizzo, ma anche in quel-li successivi ai quali viene attribuita la quota parte della plu-svalenza realizzata.

Alla luce di quanto sopra, si ritiene, pertanto, che la societàistante possa determinare il risultato di periodo di riferi-mento per l’applicazione della disciplina di cui all’art. 2, com-ma 36-decies, del D.L. n. 138 del 2011:– per il periodo d’imposta in cui viene realizzata la plusva-

lenza (2010), incrementando il risultato fiscale di perio-do dell’importo pari alle quote di plusvalenza rinviateagli esercizi successivi, in virtù dell’esercizio dell’opzionedi cui all’art. 86, comma 4, del T.U.I.R.;

– per i periodi d’imposta successivi, rispetto ai quali è statooperato il rinvio della tassazione, riducendo il risultatofiscale di periodo dell’importo corrispondente alla varia-zione in aumento effettuata in dichiarazione, in relazio-ne alla quota di plusvalenza rinviata.

Ne consegue che la società istante potrà disapplicare auto-maticamente la disciplina delle società in perdita sistemati-ca, senza quindi necessità di presentare l’istanza di disappli-cazione, qualora a seguito del calcolo sopra indicato venganomeno le condizioni richieste dall’art. 2, commi da 36-decies a36-duodecies, per essere considerata società in perdita siste-matica.

IVA - ALIQUOTA AGEVOLATA

Consulenza giuridica - Art. 2, comma 5, D.L. 25 giu-gno 2008, n. 112 - IVA - Aliquota agevolata - Operedi urbanizzazione primaria - Infrastrutture desti-nate all’installazione di reti e impianti di comuni-cazione elettronica in fibra ottica


Con la richiesta di consulenza giuridica indicata in oggetto,l’Associazione ALFA ha chiesto chiarimenti in merito all’ap-plicazione dell’art. 2, comma 5, del D.L. 25 giugno 2008, n.112, convertito, con modificazioni, dalla L. 6 agosto 2008, n.133.

QuesitoL’Associazione ALFA si propone di rappresentare e di pro-muovere, a livello nazionale, il comparto delle aziende a par-tecipazione regionale a capitale interamente pubblico, ope-ranti nel settore dell’informatica e delle telecomunicazioniper la Pubblica amministrazione secondo il modello «inhouse providing», nonché la tutela degli interessi delle azien-de predette e la cura delle relazioni delle stesse con le istitu-zioni. Nell’ambito di tale attività, espone il seguente caso re-lativo all’interpretazione della disposizione di cui all’art. 2,comma 5, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito, conmodificazioni, dalla L. 6 agosto 2008, n. 133, in base al quale«Le infrastrutture destinate all’installazione di reti e impian-ti di comunicazione elettronica in fibra ottica sono assimila-te ad ogni effetto alle opere di urbanizzazione primaria di cuiall’art. 16, comma 7, del testo unico di cui al D.P.R. 6 giugno2001, n. 380».Una propria associata, che svolge per conto della Regionefunzioni e compiti in materia di esecuzione e gestione della


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rete regionale a banda larga delle pubbliche amministrazio-ni, deve realizzare, tra l’altro, la costruzione e il collaudo direti in fibra ottica e la fornitura di servizi di connettività sul-la rete regionale a banda larga delle pubbliche amministra-zioni. In tale contesto le è stata affidata dalla Regione la rea-lizzazione della «MAN - Metropolitan Area Network in fibraottica», con l’esecuzione, nello specifico, di «tutti i lavori, leprestazioni, le forniture e i materiali necessari per dare l’ope-ra completamente compiuta», oltre che «la fornitura dei caviper telecomunicazioni, armadi e telai di terminazione, mate-riali per scavi e ripristini, pozzetti di diverse dimensioni echiusini, la posa dei cavi in fibra ottica».La questione concerne, pertanto, l’applicabilità o meno del-l’aliquota IVA ridotta, a norma del n. 127-quinquies della Ta-bella A, parte III, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, aicorrispettivi di appalto afferenti i lavori qualificabili comeopere di urbanizzazione primaria in base al citato art. 2,comma 5, del D.L. n. 112 del 2008 (ad esempio, gli scavi per lacollocazione dei cavi in fibra ottica), fermo restando il regi-me IVA ordinario per le cessioni di beni o le prestazioni diservizi che, pur inerenti la realizzazione di reti di telecomu-nicazione, non risultino qualificabili come opere di urbaniz-zazione primaria in base alle disposizioni vigenti in materiadi edilizia pubblica.

Soluzione interpretativa prospettataA parere dell’istante, la locuzione «ad ogni effetto» riferita al-l’assimilazione della realizzazione della rete in fibra ottica al-le opere di urbanizzazione primaria, contenuta nell’art. 2,comma 5, del citato D.L. n. 112 del 2008, avrebbe portata ge-nerale, valida anche ai fini tributari e, pertanto, consentireb-be l’applicazione dell’aliquota prevista per tali opere dal n.127- quinquies della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n.633 del 1972.

Parere dell’Agenzia delle entrateL’art. 2, comma 5, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito,con modificazioni, dalla L. 6 agosto 2008, n. 133, prevede che«Le infrastrutture destinate all’installazione di reti e impian-ti di comunicazione elettronica in fibra ottica sono assimila-te ad ogni effetto alle opere di urbanizzazione primaria di cuiall’art. 16, comma 7, del testo unico di cui al D.P.R. 6 giugno2001, n. 380».Il n. 127-quinquies, della tabella A, parte III, allegata alD.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede l’applicazione dell’ali-quota ridotta del 10%, tra l’altro, alle «opere di urbanizzazio-ne primaria e secondaria elencate nell’art. 4, della L. 29 set-tembre 1964, n. 847 integrato dall’art. 44 della legge 22 otto-bre 1971, n. 865 (...)». La medesima aliquota è inoltre appli-cabile, ai sensi del successivo n. 127-septies, anche alle pre-stazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativialla costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici dicui al n. 127-quinquies.Com’è noto, le categorie di beni che costituiscono opere diurbanizzazione ai sensi della citata legge n. 847 del 1964 sonole seguenti:– opere di urbanizzazione primaria:

a) strade residenziali;b) spazi di sosta o di parcheggio;

c) fognature;d) rete idrica;e) rete di distribuzione dell’energia elettrica e del gas;f) pubblica illuminazione;g) spazi di verde attrezzato;

– opere di urbanizzazione secondaria:a) asili nido e scuole materne;b) scuole dell’obbligo, nonché strutture e complessi per

l’istruzione superiore dell’obbligo;c) mercati di quartiere;d) delegazioni comunali;e) chiese ed altri edifici religiosi;f) impianti sportivi di quartiere;g) centri sociali (...);h) aree verdi di quartiere.

Le medesime opere vengono considerate dal Testo Unico inmateria edilizia, approvato con il D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380(di seguito T.U. dell’edilizia), che, tra l’altro, nella rubrica del-l’art. 16, cita proprio l’art. 4 della legge n. 847 del 1964.La scrivente, per avere piena cognizione della locuzione «adogni effetto», riferita alla assimilazione delle opere in esamea quelle di urbanizzazione primaria di cui all’art. 16, comma7, del T.U. dell’edilizia, ha richiesto elementi istruttori alleAmministrazioni competenti.In particolare, al fine di chiarire se tale espressione abbia por-tata generale e possa pertanto produrre effetti anche ai finitributari, ha chiesto al Ministero delle infrastrutture e deitrasporti, competente in materia urbanistica ed edilizia, seper la individuazione delle opere di urbanizzazione debbafarsi riferimento al T.U. dell’edilizia ed, inoltre, in quale rap-porto si pone tale normativa rispetto a quella speciale che di-spone l’assimilazione di altre opere a quelle ivi indicate.In esito a tale istruttoria il Ministero delle Infrastrutture e deiTrasporti, ha osservato che «l’art. 16 del D.P.R. n. 380 del2001 recante “Testo Unico delle disposizioni legislative e re-golamentari in materia edilizia”, contiene l’elencazione degliinterventi di urbanizzazione primaria e secondaria, sostan-zialmente riproduttiva degli interventi di cui alla legge n. 847del 1964. Il predetto art. 16 prevede, poi, che tra gli interven-ti di urbanizzazione primaria rientrano anche i cavedi multi-servizi e i cavidotti per il passaggio di reti di telecomunica-zione …», mentre «l’art. 86 comma 3, del D.Lgs. 1° agosto2003, n. 259, recante “Codice delle comunicazioni elettroni-che” dispone, altresì, che “Le infrastrutture di reti pubblichedi comunicazioni, di cui agli artt. 87 e 88, sono assimilate adogni effetto alle opere di urbanizzazione primaria di cui al-l’art. 16, comma 7 del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, pur re-stando di proprietà dei rispettivi operatori, e ad esse si appli-ca la normativa vigente in materia”»; infine «l’art. 2, comma 5del D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito con modificazio-ni dalla L. 6 agosto 2008, n. 133 prevede che “Le infrastruttu-re destinate all’installazione di reti e impianti di comunica-zione elettronica in fibra ottica sono assimilate ad ogni effet-to alle opere di urbanizzazione primaria di cui all’art. 16,comma 7, del Testo unico di cui al D.P.R. 6 giugno 2001, n.380”». Lo stesso Ministero ha, quindi, richiamato la sentenza dellaC. Cost. 27 luglio 2005, n. 336, laddove la Corte, in relazioneall’art. 86, comma 3, del D.Lgs. 1° agosto 2003, n. 259, recan-



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te «Codice delle comunicazioni elettroniche», ha affermatoche «La scelta di inserire le infrastrutture di reti di comuni-cazione tra le opere di urbanizzazione primaria esprime unprincipio fondamentale della legislazione urbanistica, cometale di competenza dello Stato, al pari dell’analoga scelta legi-slativa di carattere generale che ha portato il citato art. 16,commi 7 e 7-bis del D.P.R. n. 380 del 2001, a classificare comeopere di urbanizzazione primaria, tra le altre, le strade resi-denziali, gli spazi di sosta e di parcheggio, le fognature, non-ché i cavedi multi servizi e i cavidotti per il passaggio di reti ditelecomunicazioni.Non si tratta, pertanto, di una norma di dettaglio, ma di unanorma che fissa un principio basilare nella materia del gover-no del territorio …».Da quanto riportato risulta, quindi, che attualmente l’elencodelle opere di urbanizzazione è recato dal T.U. dell’ediliziacui al D.P.R. n. 380 del 2001, e che il legislatore nell’ampliarela categoria delle opere di urbanizzazione ha operato unascelta legislativa di carattere generale, e non di dettaglio, alpari di quella operata nel classificare come opere di urbaniz-zazione primaria le strade residenziali, gli spazi di sosta e diparcheggio, le fognature, ecc., menzionate dalla precedentenormativa.Per tale motivo, si deve ritenere che allorquando il legisla-tore richiami tale testo per introdurre nell’ordinamentogiuridico altre opere da assimilare «ad ogni effetto» a quel-le di urbanizzazione ivi già elencate, tale rinvio riguardaanche le disposizioni in materia di imposta sul valore ag-giunto, nonostante il fatto che nel D.P.R. n. 633 (n. 127-quinquies) il riferimento testuale sia alla legge n. 847 del1964.Si ritiene, infatti, che l’utilizzo della locuzione «ad ogni effet-to» esprima esplicitamente la volontà del legislatore di am-pliare il novero delle opere di urbanizzazione anche ai finidell’applicabilità dell’aliquota IVA agevolata.Tali considerazioni, valide anche in riferimento ai cavedimultiservizi e cavidotti per il passaggio di reti di telecomuni-cazioni, portano a ritenere superata la Ris. 20 marzo 2006, n.41/E.

IMPOSTE DIRETTE - IRES

Rivalutazione dei beni immobili delle imprese chenon adottano i principi contabili internazionali -Art. 15, commi da 16 a 23, del D.L. n. 185 del 2008- Chiarimenti in merito alle modalità di versamen-to delle imposte sostitutive


Sono pervenute richieste di chiarimento in merito alle mo-dalità di versamento delle imposte sostitutive di cui all’art.15, commi 19 e 20, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, con-vertito con modificazioni dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2.In particolare le problematiche segnalate riguardano:a) la misura del tasso di interesse da applicare in caso di pa-

gamento rateale delle anzidette imposte sostitutive;

b) l’applicabilità alle stesse della modalità di versamento ra-teale prevista dall’art. 20 del D.Lgs. n. 241 del 1997.

a) Misura del tasso di interesseIl secondo periodo del comma 22 dell’art. 15 del citato D.L. n.185, prevede che in caso di versamento rateale delle impostesostitutive di cui ai commi 19 e 20 «sulle rate successive allaprima sono dovuti gli interessi legali con la misura del 3% an-nuo da versarsi contestualmente al versamento di ciascunarata».In sede di controllo della congruità e tempestività dei versa-menti relativi alle anzidette imposte sostitutive, è stata piùvolte riscontrata l’applicazione degli interessi sulle rate suc-cessive alla prima, anziché nella misura del 3% indicata nellanorma, nella misura (inferiore) del saggio legale di cui all’art.1284 c.c., vigente alla data di scadenza dei predetti versa-menti.In proposito si osserva che la norma in esame, pur facendoriferimento agli «interessi legali», ne fissa la misura al 3%. Ta-le misura coincide con quella del saggio degli interessi legaliin vigore dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2009 (1), manon con la misura del predetto saggio vigente negli anni suc-cessivi (2).Al riguardo si ritiene che, con l’espressa indicazione della«misura del 3%», il legislatore abbia voluto prevedere l’utiliz-zo di un tasso fisso per tutte le rate delle imposte sostitutive.Infatti, la misura del saggio degli interessi legali, per sua na-tura variabile, mal si concilia con l’indicazione di uno speci-fico tasso di interesse. Pertanto, ove il legislatore avesse volu-to far riferimento al saggio degli interessi legali, non neavrebbe indicato l’esatta misura.Per quanto sopra, si ritiene che gli interessi previsti dall’art.15, comma 22, del D.L. n. 185 del 2008, siano dovuti, per en-trambe le rate successive alla prima, nella misura fissa del 3%annuo, a prescindere dalle diverse misure del saggio degli in-teressi legali in vigore alle date di scadenza delle predette rate.Considerato che l’ambigua formulazione della norma puòaver indotto dubbi interpretativi circa la corretta misura de-gli interessi da corrispondere, si ritiene che sussistano le con-dizioni per escludere l’applicazione della sanzione relativa aimaggiori interessi dovuti al tasso del 3% rispetto alle misureinferiori del saggio legale in vigore alle scadenze della secon-da e terza rata. Ciò, in ossequio al principio di tutela dell’affi-damento e della buona fede del contribuente, sancito dall’art.10 della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contri-buente).

b) Modalità di versamento ratealeIl primo periodo del comma 22 dell’art. 15 del citato decretolegge n. 185, prevede che le imposte sostitutive in argomentodevono essere versate, a scelta del contribuente«in un’unicasoluzione entro il termine di versamento del saldo delle im-poste sui redditi dovute per il periodo di imposta con riferi-mento al quale la rivalutazione è eseguita ovvero in tre rate dicui la prima con la medesima scadenza di cui sopra e le altrecon scadenza entro il termine rispettivamente previsto per ilversamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai perio-di d’imposta successivi».La norma in commento disciplina in sostanza una specifica



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modalità di rateazione applicabile per il versamento delleimposte sostitutive disciplinate dallo stesso art. 15.È stato tuttavia riscontrato che alcuni contribuenti hannoprovveduto al pagamento delle somme dovute avvalendosianche dell’ulteriore modalità di versamento rateale previstadall’art. 20 del D.Lgs. n. 241 del 1997. La disposizione richia-mata stabilisce che le somme dovute a titolo di saldo e di ac-conto delle imposte possono essere versate in rate mensili diuguale importo, con la maggiorazione degli interessi nellamisura del 4% annuo (3).Ciò premesso, si osserva che l’art. 15 dispone espressamenteche il pagamento delle anzidette imposte sostitutive deve av-venire «in unica soluzione» oppure, in alternativa, «in tre ra-te» aventi cadenza annuale, senza richiamare – neanche in-direttamente – le disposizioni dell’art. 20 del citato D.Lgs. n.241 del 1997.Si rileva, inoltre, che come già precisato in passato (cfr. Circ.n. 50 del 16 giugno 2002) le imposte sostitutive non sono ra-teizzabili ai sensi dell’art. 20 del D.Lgs. n. 241 del 1997, relati-vo alle sole somme dovute a titolo di saldo e di acconto delleimposte scaturenti dalle dichiarazioni, ma tali imposte pos-sono essere dilazionate «qualora sia previsto dalle singoleleggi istitutive e con le modalità da esse stabilite».Ne consegue, pertanto, che i versamenti delle imposte sosti-tutive in argomento, effettuati in rate mensili ai sensi del cita-to art. 20 del D.Lgs. n. 241 del 1997, sono eseguiti in ritardorispetto alle scadenze previste dalla norma.Tutto ciò precisato, occorre considerare che la citata Circ. n.50 risale al 2002 e che l’adozione di anomale modalità di ver-samento potrebbe essere stata indotta da indicazioni suscet-tibili di essere interpretate in maniera non univoca.Per quanto sopra esposto, in ossequio al richiamato princi-pio di tutela dell’affidamento e della buona fede, si ritiene chesussistano le condizioni per escludere l’applicazione dellesanzioni per tardivo versamento nei confronti dei contri-buenti che si sono avvalsi della modalità di pagamento ratea-le di cui all’art. 20 del D.Lgs. n. 241 del 1997.

Note:(1) Misura fissata dal D.M. 12 dicembre 2008.(2) Dal 1° gennaio 2010 il saggio degli interessi legali è sceso all’1%

(D.M. 4 dicembre 2009), per poi risalire all’1,5% dal 1° gennaio2011 (D.M. 7 dicembre 2010). Dal 1° gennaio 2012 il saggio de-gli interessi legali è fissato al 2% (D.M. 12 dicembre 2011).

(3) Misura fissata dall’art. 5 del D.M. 21 maggio 2009.

RAPPORTO DI LAVORO - LICENZIAMENTO

Lavoro - Estinzione del rapporto - Svolgimento dialtra attività lavorativa durante il periodo dimalattia - Impossibilità di classificare lo svolgimen-to dell’attività come lavoro - Mancanza di prove daparte dell’azienda

(C. Cass - Sent. 15 ottobre 2013, n. 23365)

Svolgimento del processoCon ricorso al Tribunale del lavoro di Avellino M.G. espone-

va di aver lavorato alle dipendenze della A.T. S.r.l. quale ope-raio comune e di aver ricevuto in data 1° settembre 2006 unacontestazione disciplinare cui era seguito il 15 settembre20076 il licenziamento. Veniva al lavoratore contestato diavere esercitato attività lavorativa in Trani ove si trovava inmalattia. Deduceva il M., invece, di essersi reso utile occasio-nalmente con un proprio congiunto, titolare di una agenziaimmobiliare in Trani, solo per non rimanere inattivo svol-gendo attività del tutto saltuaria e compatibile con la malattiasofferta e quindi senza pregiudicare in alcun modo il recupe-ro delle normali attività lavorative. Chiedeva quindi dichia-rarsi l’illegittimità del recesso con condanna della convenutaalla reintegrazione nel posto di lavoro ed al risarcimento deldanno. Si costituiva in giudizio parte convenuta che conte-stava la fondatezza del ricorso e ribadiva la legittimità del re-cesso. Con sentenza del 26 gennaio 2010 il Tribunale di Avel-lino dichiarava l’illegittimità del licenziamento disciplinareed ordinava la reintegrazione del ricorrente nel posto di la-voro con condanna al pagamento delle retribuzioni mediotempore maturate. La Corte di appello di Napoli con senten-za 24 marzo 2011 rigettava l’appello dell’A.T. S.r.l.La Corte territoriale rilevava che effettivamente, come già ri-tenuto dal Giudice di prime cure, la contestazione fosse ge-nerica in quanto non offriva elementi precisi circa i fatti con-testati e posti a base del licenziamento, non essendo statospecificato il numero di volte in cui l’appellato era stato vistolavorare in Trani e la presunta attività computa. Dalla conte-stazione quindi non emergevano, non essendo indicate lemansioni ed i periodi in cui tali mansioni sarebbero stateespletate, le possibili conseguenze pregiudizievoli sul pro-cesso di guarigione. Anche dal rapporto investigativo di unasocietà privata, prodotto tardivamente, emergevano attivitàle più varie e poco impegnative e comunque compatibili conla patologia sofferta dall’appellato così come certificata. L’in-vestigazione comunque era durata talmente poco da non po-ter provare alcuna attività lavorativa così come generica-mente contestata. Posto che era emerso che l’appellato eraandato nell’Agenzia di Trani solo tre giorni svolgendo presta-zioni varie e non per tutto il tempo dell’apertura si dovevaconcludere nel senso che la condotta addebitata era caratte-rizzata da occasionalità e sporadicità sia dal punto di vistaquantitativo che qualitativo e si doveva escludere che fossestata espletata una attività qualificabile come di tipo « lavora-tivo». Inoltre alla luce di tali risultanze istruttorie doveva ri-tenersi che i canoni di correttezza e buona fede non fosserostati violati in quanto lo stato di malattia era indubitabile e lemarginali attività espletate in Trani non avrebbero, in realtà,potuto rendere più difficile il processo di guarigione, anzipoteva affermarsi che tali attività potevano avere un’ inci-denza funzionale e positiva per la stessa guarigione.Per la cassazione di tale decisione propone ricorso la A.T.S.r.l. con tre motivi; resiste l’intimato con controricorso cheha depositato anche memoria difensiva ex art. 378 c.p.c.

Motivi della decisioneCon il primo motivo si allega la violazione della legge n.300/70, artt. 7 e 18, la violazione degli artt. 1218, 1223, 1225,1226 e 1227; la violazione ed errata interpretazione degli artt.112, 115 e 116 c.p.c. e del CCNL e l’omessa e comunque erra-



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ta ed insufficiente motivazione della sentenza impugnata. Lacontestazione mossa al M. era chiara e specifica; erano statiindividuati tutti gli elementi per consentire al lavoratore didifendersi e per valutare la gravità dell’accaduto.Il motivo appare infondato in quanto effettivamente la lette-ra di contestazione riportata a pag. 6 della sentenza impu-gnata appare assolutamente generica perché non individuané i giorni né l’attività in concreto svolta presso l’Agenzia Im-mobiliare Mo. e quindi non offre gli elementi di ordine qua-litativo e quantitativo per consentire al lavoratore di difen-dersi adeguatamente ad al Giudice per valutare la gravità deifatti addebitati, considerato anche che la detta contestazionefa anche riferimento ad un atteggiamento non coerente conlo stato di malattia, il che non emerge idoneamente in base aduna contestazione che non offre alcun riferimento al tipo dimansioni pretesamente svolte «dall’incolpato». La motiva-zione pertanto appare congrua e logicamente coerente ed in-dividua lacune effettivamente sussistenti nella contestazio-ne, in violazione dell’art. 7, legge n. 300/1970. Il richiamatoCCNL non è stato prodotto, né è stato indicato l’incarto pro-cessuale ove eventualmente lo stesso sia disponibile in ver-sione integrale.Con il secondo motivo si allega la violazione e falsa applica-zione degli artt. 1175, 1176, 1375, 2110, 2119 c.c., nonché l’o-messo esame di un fatto decisivo per il giudizio avendo laCorte ritenuto lo stato fisico del lavoratore compatibile conattività lavorative. La malattia sofferta dall’intimato «epato-patia cronica evolutiva» comportava uno stato di prostrazio-ne fisico e psichico, come ritenuto dai medici curanti, in-compatibile con l’attività di collaborazione con l’Agenzia im-mobiliare sita in Trani.Il secondo motivo appare infondato in quanto la Corte di ap-pello ha già mostrato con riferimento agli accertamenti tar-divamente prodotti dalla società di una Agenzia investigati-va privata che era emersa solo un’attività sporadica ed occa-sionale e non durante l’intero orario di apertura dell’Agenziada parte dell’intimato, non assimilabile ad una prestazionelavorativa e certamente poco impegnativa dal punto di vistafisico e psichico che, anzi, non solo – stante la sua dimensio-ne qualitativa e quantitativa – era del tutto compatibile con lamalattia sofferta, ma addirittura poteva dirsi funzionale aduna più pronta guarigione. La motivazione appare congrua elogicamente coerente e strettamente ancorata alle risultanze

probatorie, mentre le censure in realtà sono di merito ed ap-paiono dirette ad una «rivalutazione del fatto», inammissibi-le in questa sede. La Corte territoriale ha, quindi, esauriente-mente motivato in ordine alla mancanza di un pericolo chel’attività contestata, così come emersa in base alle prove, po-tesse pregiudicare o rallentare il processo di guarigione.Con il terzo motivo si allega la violazione e falsa applicazionedell’art. 18 della legge n. 300/1970 come novellato dall’art. 1della legge n. 108/1990 e degli artt. 1223, 1227, 2727, 2729comma 2 c.c., nonché dell’art. 112 c.p.c. in relazione agliartt.342, 414, 416, 163, 164, 167, e 359 c.p.c. I Giudici di me-rito avrebbe dovuto sottrarre all’entità del risarcimento l’a-liunde perceptum. La società aveva dato prova che il M. pos-sedeva quote societarie dell’Agenzia «Mo.» e certamente ave-va proseguito nell’attività di collaborazione svolta pendentelo stato di malattia.Il motivo va dichiarato inammissibile in quanto non rico-struisce, in violazione del principio di autosufficienza del ri-corso in cassazione, come la questione dell’aliunde percep-tum sia stata posta nelle precedenti fasi del giudizio ed inparticolare se sia stata oggetto di uno specifico motivo di ap-pello (la sentenza di appello non fa alcun cenno a tale do-glianza). In ogni caso il motivo appare inammissibile per ge-nericità in quanto non offre alcun elemento concreto in ordi-ne al preteso aliunde perceptum: anche se l’intimato avesseavuto delle quote (ma sul punto non vi è stata alcuna produ-zione in merito alla detta allegazione, unitamente al ricorsoin cassazione) nell’Agenzia già ricordata, questo certamentenon prova che vi avesse poi svolto attività lavorativa retribui-ta. Nella seconda parte del motivo si reiterano, in modo asso-lutamente generico, censure già esposte con i precedenti mo-tivi.Conclusivamente si deve rigettare il ricorso.Le spese di lite – liquidate come al dispositivo della sentenza– seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna parte ricorrente al pagamentoin favore di controparte delle spese del presente giudizio dilegittimità che si liquidano in euro 50,00 per spese, nonché ineuro 3.000,00 per compensi oltre accessori.



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