Associazione Professionisti della provincia di Cremona - relatore … · 2017. 2. 11. · di...

TELEFISCO 2017

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Società sempliciaperte alla gestione

Anche le strutturesocietariepiù «leggere»possono essereintestatariedi beni immobili,mobili registratie partecipazionida metterea reddito

L a normativa tributaria(di natura transitoria,ma più volte reiterata)che ha sospinto alla tra-sformazione delle so-

cietà commerciali in società sempli-ci aventi come oggetto esclusivo oprincipale la gestione di beni immo-bili, mobili registrati o partecipazio-ni, ha sospinto anche a riprendere inesame la forma della società sempli-ce per comprendere se si tratti diuno strumento utile per l’intesta-zione di un patrimonio, per la suagestione e per la sua protezione.

L’oggetto

C’è da osservare anzitutto che lanormativa fiscale ha consentito disdoganare il problema dell’oggetto

relatore

AngeloBusani

TELEFISCO 2017

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Società sempliciaperte alla gestione

Anche le strutturesocietariepiù «leggere»possono essereintestatariedi beni immobili,mobili registratie partecipazionida metterea reddito

L a normativa tributaria(di natura transitoria,ma più volte reiterata)che ha sospinto alla tra-sformazione delle so-

cietà commerciali in società sempli-ci aventi come oggetto esclusivo oprincipale la gestione di beni immo-bili, mobili registrati o partecipazio-ni, ha sospinto anche a riprendere inesame la forma della società sempli-ce per comprendere se si tratti diuno strumento utile per l’intesta-zione di un patrimonio, per la suagestione e per la sua protezione.

L’oggetto

C’è da osservare anzitutto che lanormativa fiscale ha consentito disdoganare il problema dell’oggetto

relatore

AngeloBusani

PIANIFICAZIONE E SOCIETÀ SEMPLICE

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Articolo 2249, Codice civile: la società semplice può esercitare solo attività "diverse" da quelle "commerciali"

Attività "diverse" da quelle commerciali sono solole attività agricole

L’attività di mero godimento (art. 2248 c.c.) è disciplinata dalle regole della comunione e non è suscettibile di esercizio in forma societaria

Opinione tradizionale:la società semplicepuò esercitare solo l’attività agricola

1. IL QUADRO ORIGINARIOdella società semplice, e cioè se sialegittimo che la società semplicepossa avere a oggetto l’intestazionee la gestione di un patrimonio.

L’opinione tradizionale ritenevache la società semplice potesse esse-re impiegata solo per lo svolgimentodi attività agricole.

Infatti, ai sensi dell’articolo 2249del Codice civile, per l’esercizio diuna attività di tipo commerciale oc-corre necessariamente utilizzareforme societarie diverse dalla socie-tà semplice (ad esempio, nelle so-cietà di persone, la Snc e la Sas; e,nelle società di capitali, la Spa, la Srle la società in accomandita per azio-ni). E sempre per l’articolo 2249 delCodice civile, la società semplice sipuò utilizzare solo per lo svolgi-mento di attività “diverse” dalle at-tività commerciali.

Si trattava quindi di dare un signi-ficato a questa espressione «attivitàdiverse» dalle «attività commercia-li». Ebbene, da un lato, si notavache, nell’ambito delle attività che unimprenditore può svolgere, se sitolgono le attività commerciali, nonresta da considerare altro che le at-tività agricole.

D’altro lato, si notava che l’artico-lo 2248 del Codice civile sancisceche l’attività di “mero godimento”di beni è disciplinata dalle normesulla comunione e non dalle normesulle società.

In sostanza, si concludeva: datoche le attività commerciali non pos-sono essere esercitate nella formadella società semplice e dato che

l’attività di mero godimento è disci-plinata dalle norme sulla comunio-ne, per la società semplice non restaaltro ambito che quello appunto del-l’attività agricola.

Questa tradizionale inquadratura del-la materia in esame si è via via incrinata.

Anzitutto, il Dpr 31 marzo 1975,n. 136 ha consentito l’utilizzo dellasocietà semplice per lo svolgi-mento dell’attività di organizza-zione e revisione contabile diaziende (che è un’attività eviden-temente commerciale).

Inoltre, nella prassi professionale(agevolata dal fatto che la societàsemplice non era da costituire ne-cessariamente con atto notarile enon era da iscrivere nel Registro del-le imprese, e quindi dal fatto che non


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Articolo 2249, Codice civile: la società semplice può esercitare solo attività "diverse" da quelle "commerciali"

Attività "diverse" da quellecommerciali sono solole attività agricole

L’attività di mero godimento (art. 2248 c.c.) è disciplinata dalle regole della comunione e non è suscettibile diesercizio in forma societaria

Opinione tradizionale:la società semplicepuò esercitare solo l’attività agricola

1. IL QUADRO ORIGINARIOdella società semplice, e cioè se sialegittimo che la società semplicepossa avere a oggetto l’intestazionee la gestione di un patrimonio.

L’opinione tradizionale ritenevache la società semplice potesse esse-re impiegata solo per lo svolgimentodi attività agricole.

Infatti, ai sensi dell’articolo 2249del Codice civile, per l’esercizio diuna attività di tipo commerciale oc-corre necessariamente utilizzareforme societarie diverse dalla socie-tà semplice (ad esempio, nelle so-cietà di persone, la Snc e la Sas; e,nelle società di capitali, la Spa, la Srle la società in accomandita per azio-ni). E sempre per l’articolo 2249 delCodice civile, la società semplice sipuò utilizzare solo per lo svolgi-mento di attività “diverse” dalle at-tività commerciali.

Si trattava quindi di dare un signi-ficato a questa espressione «attivitàdiverse» dalle «attività commercia-li». Ebbene, da un lato, si notavache, nell’ambito delle attività che unimprenditore può svolgere, se sitolgono le attività commerciali, nonresta da considerare altro che le at-tività agricole.

D’altro lato, si notava che l’artico-lo 2248 del Codice civile sancisceche l’attività di “mero godimento”di beni è disciplinata dalle normesulla comunione e non dalle normesulle società.

In sostanza, si concludeva: datoche le attività commerciali non pos-sono essere esercitate nella formadella società semplice e dato che

l’attività di mero godimento è disci-plinata dalle norme sulla comunio-ne, per la società semplice non restaaltro ambito che quello appunto del-l’attività agricola.

Questa tradizionale inquadratura del-la materia in esame si è via via incrinata.

Anzitutto, il Dpr 31 marzo 1975,n. 136 ha consentito l’utilizzo dellasocietà semplice per lo svolgi-mento dell’attività di organizza-zione e revisione contabile diaziende (che è un’attività eviden-temente commerciale).

Inoltre, nella prassi professionale(agevolata dal fatto che la societàsemplice non era da costituire ne-cessariamente con atto notarile enon era da iscrivere nel Registro del-le imprese, e quindi dal fatto che non

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vi erano controlli sul punto) si èsempre più diffusa l’opinione che,nel concetto di «attività diverse» daquelle commerciali, e quindi eserci-tabile dalla società semplice, vi po-tesse essere (oltre che l’attività agri-cola), anche un’attività (non com-merciale) di gestione di patrimoni,mobiliari e immobiliari.

In giurisprudenza (e la dottrina èstata favorevole a questo spunto) èstato ritenuto che nella forma dellasocietà semplice potesse essere or-ganizzato uno studio professionaleassociato (Tribunale di Milano 3giugno 1999): in altre parole, moltianni prima dell’introduzione nelnostro ordinamento di una regola-mentazione delle società professio-nali, nella prassi quotidiana (positi-

vamente avallata dalla dottrina) si èammesso che nel concetto di «attivi-tà diverse» esercitabili dalla societàsemplice, ai sensi dell’articolo 2249del Codice civile, potesse rientrareanche l’esercizio della libera profes-sione in forma collettiva.

Tra l’altro, restando proprio nelcampo delle società tra professio-nisti, c’è da sottolineare che la leg-ge 183/2011, la quale ha per la pri-ma volta introdotto le società traprofessionisti (Stp) nel nostro or-dinamento, riconosce oggi espres-samente che la società semplice èuno dei tipi societari che i profes-sionisti possono utilizzare per or-ganizzare la libera professione informa societaria.

Ma la definitiva incrinatura del-l’impostazione tradizionale che vo-leva la società semplice dedicata so-lo all’agricoltura è giunta con la cita-ta reiterata legislazione, di naturatransitoria, che, dal 1997 in avanti,ha agevolato l’evoluzione delle so-cietà commerciali in società sempli-ci. Tali norme, infatti, non sono statefinalizzate a consentire la costitu-zione di società semplici di gestione(in esito a un procedimento trasfor-mativo), rimuovendo un divieto dilegge, ma, al contrario, hanno datoper presupposta la legittimità e laconformità al sistema di una taleeventualità, limitandosi a incenti-varla dal punto di vista tributario.

Questa legislazione ha dunquesollecitato l’idea secondo la quale ilquadro originario, delineato nel Co-dice civile, ha subito una netta mo-

Il Dpr 136/1975 consente in

forma di società semplice lo svolgimento

dell’attività di organizzazione

e revisione contabile delle

aziende

Nella prassi si fa strada l’idea che la società

semplice possa esercitare

attivitàdi gestionedi patrimoni

In giurisprudenza si ritiene che

nella forma della società semplice

possa essere organizzato uno

studio professionale associato o

anche una Stp

Dal 1997 la legislazione tributaria dà

per scontata la trasformabilità delle società

commerciali in società semplici

di mera gestione

Il quadro originario del Codice civile si è modificato:è possibile che la società semplice abbia a oggetto

la gestione di beni mobili, beni immobili e valori mobiliari

Incrinatura dell’opinione tradizionale

2. L’EVOLUZIONE

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vi erano controlli sul punto) si èsempre più diffusa l’opinione che,nel concetto di «attività diverse» daquelle commerciali, e quindi eserci-tabile dalla società semplice, vi po-tesse essere (oltre che l’attività agri-cola), anche un’attività (non com-merciale) di gestione di patrimoni,mobiliari e immobiliari.

In giurisprudenza (e la dottrina èstata favorevole a questo spunto) èstato ritenuto che nella forma dellasocietà semplice potesse essere or-ganizzato uno studio professionaleassociato (Tribunale di Milano 3giugno 1999): in altre parole, moltianni prima dell’introduzione nelnostro ordinamento di una regola-mentazione delle società professio-nali, nella prassi quotidiana (positi-

vamente avallata dalla dottrina) si èammesso che nel concetto di «attivi-tà diverse» esercitabili dalla societàsemplice, ai sensi dell’articolo 2249del Codice civile, potesse rientrareanche l’esercizio della libera profes-sione in forma collettiva.

Tra l’altro, restando proprio nelcampo delle società tra professio-nisti, c’è da sottolineare che la leg-ge 183/2011, la quale ha per la pri-ma volta introdotto le società traprofessionisti (Stp) nel nostro or-dinamento, riconosce oggi espres-samente che la società semplice èuno dei tipi societari che i profes-sionisti possono utilizzare per or-ganizzare la libera professione informa societaria.

Ma la definitiva incrinatura del-l’impostazione tradizionale che vo-leva la società semplice dedicata so-lo all’agricoltura è giunta con la cita-ta reiterata legislazione, di naturatransitoria, che, dal 1997 in avanti,ha agevolato l’evoluzione delle so-cietà commerciali in società sempli-ci. Tali norme, infatti, non sono statefinalizzate a consentire la costitu-zione di società semplici di gestione(in esito a un procedimento trasfor-mativo), rimuovendo un divieto dilegge, ma, al contrario, hanno datoper presupposta la legittimità e laconformità al sistema di una taleeventualità, limitandosi a incenti-varla dal punto di vista tributario.

Questa legislazione ha dunquesollecitato l’idea secondo la quale ilquadro originario, delineato nel Co-dice civile, ha subito una netta mo-

Il Dpr 136/1975consente in

forma di societàsemplice lo svolgimento

dell’attività diorganizzazione

e revisione contabile delle

aziende

Nella prassi si fa strada l’ideache la società

semplice possaesercitare

attivitàdi gestionedi patrimoni

Ingiurisprudenzasi ritiene che

nella forma della società semplice

possa essere organizzato uno

studio professionale associato o

anche una Stp

Dal 1997 la legislazionetributaria dà

per scontata latrasformabilitàdelle società

commerciali insocietà semplici

di meragestione

Il quadro originario del Codice civile si è modificato:è possibile che la società semplice abbia a oggetto

la gestione di beni mobili, beni immobili e valori mobiliari

Incrinatura dell’opinione tradizionale

2. L’EVOLUZIONE


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dificazione, consistente appuntonell’ammettere la gestione di beniquale possibile oggetto di una so-cietà semplice.

L’espressione più compiuta diqueste conclusioni è contenuta indue recenti massime del Comitatonotarile del Triveneto: la n. G.A.10,intitolata «Attività di gestione dibeni quale oggetto sociale» e la n.O.A.11, intitolata «Ammissibilitàdi società semplici aventi ad og-getto la gestione di immobili, mo-bili registrati e partecipazioni so-ciali». In sintesi, queste massimeaffermano che: 1 l’«attività di gestione di beni»(mobili o immobili) è un’«attivitàcommerciale» (e, quindi, non èesercitabile sotto forma di societàsemplice) se vengano apprestatiun coordinamento dei mezzi dellaproduzione e una organizzazionedi tipo industriale (ad esempio, è ilcaso della società proprietaria diappartamenti dati in locazione cheeroghi ai conduttori servizi di for-nitura pasti, di lavaggio di bian-cheria, di pulizie, di autista, di babysitter, eccetera);1 l’«attività di gestione di beni»(mobili o immobili), se intesa come«attività non commerciale», puòessere oggetto sia di una società«commerciale» sia di una societàsemplice: si tratta di una attività«non commerciale» quando essasia svolta senza coordinamento deimezzi della produzione, in assenzadi qualsiasi organizzazione di tipoindustriale, al fine vincolante di ri-

C’è attività “non commerciale” quando è svolta senza coordinamento dei mezzidella produzione, senza organizzazione di tipo industriale, al fine vincolantedi ricavarne un utilee con esclusione della possibilità per i soci di utilizzare direttamente i beni sociali

È da intendere come una comunione di mero godimento e, quindi, non può essere l’oggetto di alcun tipo di società, ove sui beni gestiti non sia impressoil vincolo negozialedi destinazione economicotipico del contratto di società

Notai TrivenetoMassime n. G.A.10 e n.

O.A.11

La “attività di gestione di beni”, se intesa come

“attività non commerciale”, può essere oggetto sia di una società “commerciale” sia di

una società semplice:

4. LA SITUAZIONE ATTUALE (SEGUE)

La “attività di gestione di beni” (mobili o immobili) è una “attività commerciale” (e, quindi, non è esercitabile sotto forma di società semplice) se vengano apprestati un coordinamento dei mezzi della produzionee un’organizzazione di tipo industriale (ad esempio,è il caso della società proprietaria di appartamenti dati in locazione che eroghiai conduttori servizidi fornitura pasti, di lavaggio di biancheria, di pulizie,di autista, di baby sitter eccetera)

Notai trivenetoMassima n. G.A.10, intitolata “Attività di gestione di beni

quale oggetto sociale” Massima n. O.A.11, intitolata

“Ammissibilità di società semplici aventi ad oggetto la gestione di immobili, mobili registrati e partecipazioni

sociali”

3. LA SITUAZIONE ATTUALE


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dificazione, consistente appuntonell’ammettere la gestione di beniquale possibile oggetto di una so-cietà semplice.

L’espressione più compiuta diqueste conclusioni è contenuta indue recenti massime del Comitatonotarile del Triveneto: la n. G.A.10,intitolata «Attività di gestione dibeni quale oggetto sociale» e la n.O.A.11, intitolata «Ammissibilitàdi società semplici aventi ad og-getto la gestione di immobili, mo-bili registrati e partecipazioni so-ciali». In sintesi, queste massimeaffermano che:1 l’«attività di gestione di beni»(mobili o immobili) è un’«attivitàcommerciale» (e, quindi, non èesercitabile sotto forma di societàsemplice) se vengano apprestatiun coordinamento dei mezzi dellaproduzione e una organizzazionedi tipo industriale (ad esempio, è ilcaso della società proprietaria diappartamenti dati in locazione cheeroghi ai conduttori servizi di for-nitura pasti, di lavaggio di bian-cheria, di pulizie, di autista, di babysitter, eccetera);1 l’«attività di gestione di beni»(mobili o immobili), se intesa come«attività non commerciale», puòessere oggetto sia di una società«commerciale» sia di una societàsemplice: si tratta di una attività«non commerciale» quando essasia svolta senza coordinamento deimezzi della produzione, in assenzadi qualsiasi organizzazione di tipoindustriale, al fine vincolante di ri-

C’è attività “non commerciale” quando è svolta senza coordinamento dei mezzidella produzione, senzaorganizzazione di tipo industriale, al fine vincolantedi ricavarne un utilee con esclusione della possibilità per i soci di utilizzare direttamente i beni sociali

È da intendere come unacomunione di mero godimento e,quindi, non può essere l’oggettodi alcun tipo di società, ove sui beni gestiti non sia impressoil vincolo negozialedi destinazione economicotipico del contratto di società

Notai TrivenetoMassime n. G.A.10 e n.

O.A.11

La “attività di gestione di beni”, se intesa come

“attività non commerciale”,può essere oggetto sia di una società “commerciale” sia di

una società semplice:

4. LA SITUAZIONE ATTUALE (SEGUE)

La “attività di gestione di beni” (mobili o immobili) è una “attività commerciale” (e, quindi, non è esercitabile sotto forma di società semplice) se venganoapprestati un coordinamentodei mezzi della produzionee un’organizzazione di tipoindustriale (ad esempio,è il caso della società proprietaria di appartamentidati in locazione che eroghiai conduttori servizidi fornitura pasti, di lavaggio di biancheria, di pulizie,di autista, di baby sitter eccetera)

Notai trivenetoMassima n. G.A.10, intitolata“Attività di gestione di beni

quale oggetto sociale” Massima n. O.A.11, intitolata

“Ammissibilità di società semplici aventi ad oggetto lagestione di immobili, mobili registrati e partecipazioni

sociali”

3. LA SITUAZIONE ATTUALE

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cavarne un utile e con esclusionedella possibilità per i soci di utiliz-zare direttamente i beni sociali (è ilcaso della società proprietaria diuna o più unità immobiliari desti-nate ad essere locate in manierastabile, senza che siano erogati ser-vizi accessori);1 è da intendere come una comu-nione di mero godimento e, quindi,non può essere posta come oggettosociale di alcun tipo di società, ovesui beni gestiti non sia impresso ilvincolo negoziale di destinazioneeconomico tipico del contratto disocietà, vincolo negoziale che, ovecostituito, esclude l’applicazionedella disciplina sulla comunionedettata (e, in particolare esclude lafacoltà per i comproprietari di uti-

lizzare personalmente i beni e di di-sporne liberamente pro-quota).

In ogni caso, anche prescindendodalle disposizioni fiscali, la costitu-zione di società semplici di gestioneappare consentita dall’ordinamen-to, in quanto fattispecie ben distintadalla comunione di godimento. Lacomunione, infatti, è una situazio-ne di fatto e non un contratto, al cuiinterno non sorgono obbligazioninegoziali reciproche a carico deicomproprietari, i quali, anche nel-l’ipotesi che abbiano deliberato disfruttare economicamente i lorobeni comuni, conservano il dirittodi disporne liberamente (articolo1103 del Codice civile), di servirsenepersonalmente, ancorché nei limitidi legge (articolo 1102), di doman-dare lo scioglimento della comu-nione (articolo 1111).

Qualora, dunque, i partecipanti al-la comunione intendano vincolarestabilmente i beni comuni all’eser-cizio di un’attività economica alloscopo di dividerne gli utili, senza chetale attività sia destinata ad assume-re il carattere della commercialità,non possono ricorrere a un sempliceregolamento (ai sensi dell’articolo1106 del Codice civile) che disciplinil’amministrazione e l’uso della cosacomune, ma devono necessaria-mente perfezionare un contratto disocietà semplice, cioè lo strumentotipico che l’ordinamento offre loroper costituire un vincolo giuridica-mente rilevante. La discriminante,dunque, tra comunione di godi-mento e società semplice di gestio-

La comunione

La comunione è una situazione non un contratto.

I comproprietari conservano il diritto di

disporre liberamente della loro quota, di servirsi dei

beni comuni personalmente e di domandarelo scioglimentodella comunione

La società semplice

L’attività non è di mero godimento, ma di

"gestione", seppur non commerciale, caratterizzata

dal vincolo di esercitare l’attività di gestione,

destinando i beni sociali all’esercizio di tale attività

5. IL CONFINE TRA GLI ISTITUTI

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cavarne un utile e con esclusionedella possibilità per i soci di utiliz-zare direttamente i beni sociali (è ilcaso della società proprietaria diuna o più unità immobiliari desti-nate ad essere locate in manierastabile, senza che siano erogati ser-vizi accessori);1 è da intendere come una comu-nione di mero godimento e, quindi,non può essere posta come oggettosociale di alcun tipo di società, ovesui beni gestiti non sia impresso ilvincolo negoziale di destinazioneeconomico tipico del contratto disocietà, vincolo negoziale che, ovecostituito, esclude l’applicazionedella disciplina sulla comunionedettata (e, in particolare esclude lafacoltà per i comproprietari di uti-

lizzare personalmente i beni e di di-sporne liberamente pro-quota).

In ogni caso, anche prescindendodalle disposizioni fiscali, la costitu-zione di società semplici di gestioneappare consentita dall’ordinamen-to, in quanto fattispecie ben distintadalla comunione di godimento. Lacomunione, infatti, è una situazio-ne di fatto e non un contratto, al cuiinterno non sorgono obbligazioninegoziali reciproche a carico deicomproprietari, i quali, anche nel-l’ipotesi che abbiano deliberato disfruttare economicamente i lorobeni comuni, conservano il dirittodi disporne liberamente (articolo1103 del Codice civile), di servirsenepersonalmente, ancorché nei limitidi legge (articolo 1102), di doman-dare lo scioglimento della comu-nione (articolo 1111).

Qualora, dunque, i partecipanti al-la comunione intendano vincolarestabilmente i beni comuni all’eser-cizio di un’attività economica alloscopo di dividerne gli utili, senza chetale attività sia destinata ad assume-re il carattere della commercialità,non possono ricorrere a un sempliceregolamento (ai sensi dell’articolo1106 del Codice civile) che disciplinil’amministrazione e l’uso della cosacomune, ma devono necessaria-mente perfezionare un contratto disocietà semplice, cioè lo strumentotipico che l’ordinamento offre loroper costituire un vincolo giuridica-mente rilevante. La discriminante,dunque, tra comunione di godi-mento e società semplice di gestio-

La comunione

La comunione è unasituazione non un contratto.

I comproprietari conservano il diritto di

disporre liberamente dellaloro quota, di servirsi dei

beni comuni personalmentee di domandarelo scioglimentodella comunione

La società semplice

L’attività non è di mero godimento, ma di

"gestione", seppur non commerciale, caratterizzata

dal vincolo di esercitarel’attività di gestione,

destinando i beni sociali all’esercizio di tale attività

5. IL CONFINE TRA GLI ISTITUTI


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ne, non risiede soltanto nell’attivitàeconomica non commerciale chedeve necessariamente essere ogget-to delle società semplici, ma anche, esoprattutto, nella volontà negozia-le, o meno, dei comunisti di vinco-larsi all’esercizio di tale attività. Neilimiti in cui tale volontà sussista,non può dunque negarsi la legitti-mità della costituzione di una socie-tà semplice avente ad oggetto la ge-stione di beni, intesa, ovviamente,come attività economica non com-merciale e non come mero godi-mento statico di beni comuni.

Costituzione e pubblicità

Così risolta dunque la questionedell’oggetto sociale, si può passare astabilire quali sono i connotati es-senziali della società semplice e lasua regolamentazione.

Quanto all’atto costitutivo, ilCodice civile non detta prescri-zioni particolari, tanto che la so-cietà semplice può essere costitu-ita anche verbalmente o addirit-tura tacitamente.

Tuttavia, è ovvio che, nella mag-gior parte dei casi, si ricorre alla for-ma scritta, la quale è peraltro obbli-gatoria ove si intendano effettuare afavore della società semplice appor-ti aventi a oggetto una proprietà im-mobiliare o diritti reali immobiliari.

In qualunque forma sia costituita,la società semplice deve comunqueessere pubblicizzata (a cura dei suoiamministratori) nel Registro delleimprese, ove è istituita una sezione

speciale destinata appunto ad acco-gliere le società semplici (legge 29dicembre 1993, n. 580).

Soci della società semplice posso-no essere persone fisiche o anchesoggetti diversi dalle persone fisi-che: ad esempio, altre società (sia dipersone che di capitali) o enti diversidalle società, come trust, fondazionio associazioni.

L’amministrazione

Il Codice civile stabilisce che ognisocio è anche amministratore dellasocietà e che ogni amministratorepuò agire in via disgiunta dagli altriamministratori (articolo 2257 delCodice civile). Inoltre, l’articolo2266 prescrive che ogni socio am-

Forma dell’atto costitutivo

Forma libera (anche verbale, anche

tacitamente) salva la forma richiesta dalla

natura dei conferimenti (ad esempio, serve la forma scritta se

siano conferiti beni immobili)

Soci

Qualunque soggetto può essere socio (persone fisiche,

persone giuridiche, enti diversi dalle

persone giuridiche)

Pubblicità

Gli amministratori hanno l’obbligo

di iscriverela società semplice

al Registro Imprese, ove è istituitauna "sezione

speciale" per queste società

6. COSTITUZIONE E PUBBLICITÀ


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ne, non risiede soltanto nell’attivitàeconomica non commerciale chedeve necessariamente essere ogget-to delle società semplici, ma anche, esoprattutto, nella volontà negozia-le, o meno, dei comunisti di vinco-larsi all’esercizio di tale attività. Neilimiti in cui tale volontà sussista,non può dunque negarsi la legitti-mità della costituzione di una socie-tà semplice avente ad oggetto la ge-stione di beni, intesa, ovviamente,come attività economica non com-merciale e non come mero godi-mento statico di beni comuni.

Costituzione e pubblicità

Così risolta dunque la questionedell’oggetto sociale, si può passare astabilire quali sono i connotati es-senziali della società semplice e lasua regolamentazione.

Quanto all’atto costitutivo, ilCodice civile non detta prescri-zioni particolari, tanto che la so-cietà semplice può essere costitu-ita anche verbalmente o addirit-tura tacitamente.

Tuttavia, è ovvio che, nella mag-gior parte dei casi, si ricorre alla for-ma scritta, la quale è peraltro obbli-gatoria ove si intendano effettuare afavore della società semplice appor-ti aventi a oggetto una proprietà im-mobiliare o diritti reali immobiliari.

In qualunque forma sia costituita,la società semplice deve comunqueessere pubblicizzata (a cura dei suoiamministratori) nel Registro delleimprese, ove è istituita una sezione

speciale destinata appunto ad acco-gliere le società semplici (legge 29dicembre 1993, n. 580).

Soci della società semplice posso-no essere persone fisiche o anchesoggetti diversi dalle persone fisi-che: ad esempio, altre società (sia dipersone che di capitali) o enti diversidalle società, come trust, fondazionio associazioni.

L’amministrazione

Il Codice civile stabilisce che ognisocio è anche amministratore dellasocietà e che ogni amministratorepuò agire in via disgiunta dagli altriamministratori (articolo 2257 delCodice civile). Inoltre, l’articolo2266 prescrive che ogni socio am-

Forma dell’attocostitutivo

Forma libera (anche verbale, anche

tacitamente) salva la forma richiesta dalla

natura deiconferimenti (ad esempio, serve laforma scritta se

siano conferiti beni immobili)

Soci

Qualunque soggettopuò essere socio(persone fisiche,

persone giuridiche,enti diversi dalle

persone giuridiche)

Pubblicità

Gli amministratori hanno l’obbligo

di iscriverela società semplice

al Registro Imprese, ove è istituitauna "sezione

speciale" per queste società

6. COSTITUZIONE E PUBBLICITÀ

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ministratore validamente rappre-senta la società verso i terzi, in viadisgiuntiva rispetto agli altri sociamministratori.

Questo modello previsto dalla leg-ge, che si applica in mancanza di di-verse pattuizioni tra i soci, è peròampiamente derogabile.

Infatti, nello statuto della societàpuò anzitutto essere inserita unaclausola che riservi l’amministra-zione della società solo a taluno deisoci (è controversa la possibilità del-la nomina di un amministratore nonsocio: la tesi tradizionale non lo am-mette, ma più modernamente ci so-no aperture sul punto).

Inoltre, si può prevedere che, incaso di pluralità di amministratori,essi non agiscano disgiuntamente,ma che agiscano, in tutto o in partecon firma congiunta. Ad esempio, èassai ricorrente la clausola statuta-ria in base alla quale i soci ammini-stratori agiscono in via disgiuntaper le operazioni di ordinaria am-ministrazione e in via congiunta perle operazioni di straordinaria am-ministrazione (al riguardo, in que-sti casi sarebbe bene definire in an-ticipo, per evitare controversie in-terpretative, che cosa si intenda perordinaria e per straordinaria ammi-nistrazione).

Le obbligazioni sociali

Per le obbligazioni della società ri-sponde anzitutto il patrimonio dellasocietà stessa.

Per le obbligazioni sociali rispon-

Regola generale

Delle obbligazioni sociali risponde

anzitutto il patrimonio della

società

La responsabilità

del socio agente

Delle obbligazioni sociali rispondono

inoltre personalmente e solidalmente i soci che hanno agito in nome e per conto

della società

La responsabilità

del socionon agente

Anche il socio non agente risponde personalmente e

solidalmente, salvo patto contrario

portato a conoscenza dei terzi

altrimenti, la limitazione della

responsabilità non è opponibile ai creditori

8. OBBLIGAZIONI SOCIALI

Ogni socio è anche amministratore

(salvo deroga con apposita clausola

statutaria)

Articolo 2257 Codice civile

Ogni amministratore può agire in via

disgiunta dagli altri amministratori (salvo deroga con apposita clausola statutaria)


A ogni amministratore

compete la rappresentanza della

società in via disgiunta dagli altri

amministratori (salvo deroga con apposita clausola

statutaria)

7. AMMINISTRAZIONE E RAPPRESENTANZA

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ministratore validamente rappre-senta la società verso i terzi, in viadisgiuntiva rispetto agli altri sociamministratori.

Questo modello previsto dalla leg-ge, che si applica in mancanza di di-verse pattuizioni tra i soci, è peròampiamente derogabile.

Infatti, nello statuto della societàpuò anzitutto essere inserita unaclausola che riservi l’amministra-zione della società solo a taluno deisoci (è controversa la possibilità del-la nomina di un amministratore nonsocio: la tesi tradizionale non lo am-mette, ma più modernamente ci so-no aperture sul punto).

Inoltre, si può prevedere che, incaso di pluralità di amministratori,essi non agiscano disgiuntamente,ma che agiscano, in tutto o in partecon firma congiunta. Ad esempio, èassai ricorrente la clausola statuta-ria in base alla quale i soci ammini-stratori agiscono in via disgiuntaper le operazioni di ordinaria am-ministrazione e in via congiunta perle operazioni di straordinaria am-ministrazione (al riguardo, in que-sti casi sarebbe bene definire in an-ticipo, per evitare controversie in-terpretative, che cosa si intenda perordinaria e per straordinaria ammi-nistrazione).

Le obbligazioni sociali

Per le obbligazioni della società ri-sponde anzitutto il patrimonio dellasocietà stessa.

Per le obbligazioni sociali rispon-

Regolagenerale

Delle obbligazioni sociali risponde

anzitutto ilpatrimonio della

società

La responsabilità

del socio agente

Delle obbligazioni sociali rispondono

inoltre personalmente e solidalmente i soci che hanno agito in nome e per conto

della società

Laresponsabilità

del socionon agente

Anche il socio non agente rispondepersonalmente e

solidalmente, salvo patto contrario

portato aconoscenza dei terzi

altrimenti, la limitazione della

responsabilità non èopponibile ai creditori

8. OBBLIGAZIONI SOCIALI

Ogni socio è anche amministratore

(salvo deroga con apposita clausola

statutaria)


Ogni amministratorepuò agire in via

disgiunta dagli altri amministratori (salvoderoga con appositaclausola statutaria)


A ogniamministratore

compete la rappresentanza della

società in viadisgiunta dagli altri

amministratori (salvo deroga con apposita clausola

statutaria)

7. AMMINISTRAZIONE E RAPPRESENTANZA


125

dono inoltre personalmente e soli-dalmente i soci che hanno agito innome e per conto della società e, sal-vo patto contrario, gli altri soci (arti-colo 2267 del Codice civile). Il pattodeve essere portato a conoscenzadei terzi con mezzi idonei; in man-canza, la limitazione della respon-sabilità o l’esclusione della solida-rietà non è opponibile a coloro chenon ne hanno avuto conoscenza.

Tuttavia, ai sensi dell’articolo2268 del Codice civile, il socio chesia richiesto del pagamento di de-biti sociali può domandare, anchese la società è in liquidazione, lapreventiva escussione del patri-monio sociale, indicando i beni suiquali il creditore possa agevol-mente soddisfarsi.

Occorre infine rammentare che:1 ai sensi dell’articolo 2269 del Co-dice civile, chi entra a far parte di unasocietà già costituita risponde congli altri soci per le obbligazioni so-ciali anteriori all’acquisto della qua-lità di socio.1 ai sensi dell’articolo 2290 del Co-dice civile, quando un socio fuorie-sce dalla società, egli risponde versoi terzi per le obbligazioni sociali finoal giorno in cui si verifica la sua usci-ta dalla società.

I creditori del socio

Il creditore particolare del socio, fin-ché dura la società, può far valere isuoi diritti sugli utili spettanti al de-bitore e compiere atti conservativisulla quota spettante a quest’ultimo

I diritti del creditore del socio

verso la società

Il diritto del creditore a far liquidare

la quota del socio

Il creditore particolare del socio, finché dura la società, può far valere i suoi diritti sugli utili

spettanti al debitore e compiere atti conservativi sulla quota

spettante a quest’ultimo nella liquidazione

Se gli altri beni del debitore sono insufficienti a soddisfare i suoi

crediti, il creditore particolare del socio può inoltre chiedere in ogni tempo la liquidazione della quota del suo debitore. La quota deve essere liquidata entro tre mesi dalla domanda, salvo che sia

deliberato lo scioglimento della società

10. IL CREDITORE DEL SOCIO

Diritto alla preventiva escussione

Il socio che sia richiesto

del pagamentodi debiti socialipuò domandare

la preventiva escussione del

patrimonio sociale, indicando i beni sui

quali il creditore possa agevolmente

soddisfarsi

La responsabilità

del socio entrante

Chi entra a far parte di una società già

costituita risponde con gli altri soci per

le obbligazioni sociali anteriori all’acquisto della qualità di socio

La responsabilità

del socio uscente

Quando un socio fuoriesce dalla

società, egli risponde verso

i terzi per le obbligazioni sociali fino al giorno in cui

si verifica la sua uscita dalla società

9. OBBLIGAZIONI SOCIALI (SEGUE)


125

dono inoltre personalmente e soli-dalmente i soci che hanno agito innome e per conto della società e, sal-vo patto contrario, gli altri soci (arti-colo 2267 del Codice civile). Il pattodeve essere portato a conoscenzadei terzi con mezzi idonei; in man-canza, la limitazione della respon-sabilità o l’esclusione della solida-rietà non è opponibile a coloro chenon ne hanno avuto conoscenza.

Tuttavia, ai sensi dell’articolo2268 del Codice civile, il socio chesia richiesto del pagamento di de-biti sociali può domandare, anchese la società è in liquidazione, lapreventiva escussione del patri-monio sociale, indicando i beni suiquali il creditore possa agevol-mente soddisfarsi.

Occorre infine rammentare che:1 ai sensi dell’articolo 2269 del Co-dice civile, chi entra a far parte di unasocietà già costituita risponde congli altri soci per le obbligazioni so-ciali anteriori all’acquisto della qua-lità di socio.1 ai sensi dell’articolo 2290 del Co-dice civile, quando un socio fuorie-sce dalla società, egli risponde versoi terzi per le obbligazioni sociali finoal giorno in cui si verifica la sua usci-ta dalla società.

I creditori del socio

Il creditore particolare del socio, fin-ché dura la società, può far valere isuoi diritti sugli utili spettanti al de-bitore e compiere atti conservativisulla quota spettante a quest’ultimo

I diritti delcreditore del socio

verso la società

Il diritto del creditore a far liquidare

la quota del socio

Il creditore particolare del socio, finché dura la società, può far valere i suoi diritti sugli utili

spettanti al debitore e compiereatti conservativi sulla quota

spettante a quest’ultimo nella liquidazione

Se gli altri beni del debitore sonoinsufficienti a soddisfare i suoi

crediti, il creditore particolare del socio può inoltre chiedere in ognitempo la liquidazione della quotadel suo debitore. La quota deve essere liquidata entro tre mesidalla domanda, salvo che sia

deliberato lo scioglimento della società

10. IL CREDITORE DEL SOCIO

Diritto alla preventiva escussione

Il socio che sia richiesto

del pagamentodi debiti socialipuò domandare

la preventivaescussione del

patrimonio sociale,indicando i beni sui

quali il creditore possa agevolmente

soddisfarsi

Laresponsabilità

del socio entrante

Chi entra a far partedi una società già

costituita rispondecon gli altri soci per

le obbligazioni sociali anteriori all’acquistodella qualità di socio

Laresponsabilità

del sociouscente

Quando un sociofuoriesce dalla

società, eglirisponde verso

i terzi per leobbligazioni socialifino al giorno in cui

si verifica la suauscita dalla società

9. OBBLIGAZIONI SOCIALI (SEGUE)

TELEFISCO 2017

126

nella liquidazione. Se gli altri beni del debitore sono

insufficienti a soddisfare i suoi cre-diti, il creditore particolare del sociopuò inoltre chiedere in ogni tempola liquidazione della quota del suodebitore. La quota deve essere liqui-data entro tre mesi dalla domanda,salvo che sia deliberato lo sciogli-mento della società.

La morte del socio

Salvo contraria disposizione delcontratto sociale, in caso di mortedi uno dei soci, gli altri devono li-quidare agli eredi la quota del sociodefunto, a meno che preferiscanosciogliere la società ovvero conti-nuarla con gli eredi stessi e questi

vi acconsentano.La liquidazione della quota si ef-

fettua attribuendo agli eredi nonuna porzione dei beni sociali, mauna somma di denaro di valore parial valore corrente della quota del so-cio defunto, in base alla situazionepatrimoniale della società nel gior-no in cui si verifica lo scioglimento.Se vi sono operazioni in corso, il so-cio o i suoi eredi partecipano agliutili e alle perdite inerenti alle ope-razioni medesime.

Il pagamento della quota spettan-te agli eredi del socio defunto deveessere fatto entro sei mesi dal giornoin cui si verifica lo scioglimento delrapporto.

Il trattamento fiscale

La materia degli atti costitutivi edegli aumenti del capitale di socie-tà è normata dall’articolo 50, com-ma 1, Dpr 131/1986 (il Tur, testounico dell’imposta di registro), edall’articolo 4, Tariffa parte primaallegata al Tur (TP1), i quali, in lineagenerale, dispongono, per l’attocostitutivo delle «società di qua-lunque tipo ed oggetto»: 1 l’applicazione, di regola, dell’im-posta di registro in misura fissa;1 l’applicazione dell’imposta di re-gistro in misura proporzionale nelcaso in cui l’atto costitutivo conten-ga il conferimento di beni immobilio di diritti reali su beni immobili(con aliquote differenziate, a secon-da della natura dei beni conferiti,applicate alla base imponibile rap-

Cosa spettaagli eredi

In caso di morte di uno dei soci, gli altri

(salvo diversa clausola statutaria) devono liquidare agli eredi la quota del socio defunto,

in alternativa possono sciogliere

la societào continuarlacon gli eredi

Il valore della liquidazione degli eredi

La liquidazione della quota si effettua

attribuendo agli eredi una somma di denaro

di valore pari al valore corrente della

quota del socio defunto

In quanto tempo gli eredi devono essere

liquidati

Il pagamentodella quota

agli eredi del socio defunto deve essere fatto entro sei mesi

dal decessodel socio

11. LA MORTE DEL SOCIO

TELEFISCO 2017

126

nella liquidazione.Se gli altri beni del debitore sono

insufficienti a soddisfare i suoi cre-diti, il creditore particolare del sociopuò inoltre chiedere in ogni tempola liquidazione della quota del suodebitore. La quota deve essere liqui-data entro tre mesi dalla domanda,salvo che sia deliberato lo sciogli-mento della società.

La morte del socio

Salvo contraria disposizione delcontratto sociale, in caso di mortedi uno dei soci, gli altri devono li-quidare agli eredi la quota del sociodefunto, a meno che preferiscanosciogliere la società ovvero conti-nuarla con gli eredi stessi e questi

vi acconsentano.La liquidazione della quota si ef-

fettua attribuendo agli eredi nonuna porzione dei beni sociali, mauna somma di denaro di valore parial valore corrente della quota del so-cio defunto, in base alla situazionepatrimoniale della società nel gior-no in cui si verifica lo scioglimento.Se vi sono operazioni in corso, il so-cio o i suoi eredi partecipano agliutili e alle perdite inerenti alle ope-razioni medesime.

Il pagamento della quota spettan-te agli eredi del socio defunto deveessere fatto entro sei mesi dal giornoin cui si verifica lo scioglimento delrapporto.

Il trattamento fiscale

La materia degli atti costitutivi edegli aumenti del capitale di socie-tà è normata dall’articolo 50, com-ma 1, Dpr 131/1986 (il Tur, testounico dell’imposta di registro), edall’articolo 4, Tariffa parte primaallegata al Tur (TP1), i quali, in lineagenerale, dispongono, per l’attocostitutivo delle «società di qua-lunque tipo ed oggetto»:1 l’applicazione, di regola, dell’im-posta di registro in misura fissa;1 l’applicazione dell’imposta di re-gistro in misura proporzionale nelcaso in cui l’atto costitutivo conten-ga il conferimento di beni immobilio di diritti reali su beni immobili(con aliquote differenziate, a secon-da della natura dei beni conferiti,applicate alla base imponibile rap-

Cosa spettaagli eredi

In caso di morte diuno dei soci, gli altri

(salvo diversaclausola statutaria) devono liquidareagli eredi la quotadel socio defunto,

in alternativapossono sciogliere

la societào continuarlacon gli eredi

Il valore dellaliquidazione degli eredi

La liquidazione dellaquota si effettua

attribuendo agli erediuna somma di denaro

di valore pari al valore corrente della

quota del socio defunto

In quanto tempo gli eredi devono essere

liquidati

Il pagamentodella quota

agli eredi del sociodefunto deve esserefatto entro sei mesi

dal decessodel socio

11. LA MORTE DEL SOCIO


127

presentata dal valore dei beni confe-riti al netto delle passività accollatealla società conferitaria, diminuitoforfetariamente per tener conto deicosti di costituzione);1 l’applicazione di specifiche impo-ste fisse per il caso di atto costitutivocontenente il conferimento di unitàda diporto.

Questo panorama normativo con-cerne, come già accennato, l’atto co-stitutivo delle «società di qualunquetipo e oggetto» (e i relativi conferi-menti), senza quindi la possibilità didare ingresso a un ragionamento di-scriminatorio inerente la societàsemplice non agricola, e cioè pre-tendendo di applicare ad essa la nor-mativa propria dei conferimenti ne-gli enti, diversi dalle società, non«aventi per oggetto esclusivo o prin-cipale l’esercizio di attività com-merciali o agricole».

Invero, l’articolo 50, comma 1, Tur,e l’articolo 4, TP1, si occupano, oltreche delle «società di qualunque tipoe oggetto» anche «degli enti diversidalle società, compresi i consorzi, leassociazioni e le altre organizzazio-ni di persone o di beni, con o senzapersonalità giuridica, aventi per og-getto esclusivo o principale l’eserci-zio di attività commerciali o agrico-le». Ebbene, l’espressione «aventiper oggetto esclusivo o principalel’esercizio di attività commerciali oagricole» deve essere evidentemen-te riferita (in quanto le società han-no già, per definizione, quale ogget-to, «l’esercizio di attività commer-ciali o agricole») a ciascuno «degli

enti diversi dalle società» cui la nor-ma si riferisce. Pertanto, si deveprendere atto della seguente tripar-tizione:1 le «società di qualunque tipo eoggetto», cui si applica, per la tas-sazione dei conferimenti in sede diatto costitutivo, il disposto dell’ar-ticolo 50, comma 1, Tur, e dell’arti-colo 4, TP1; 1 gli enti diversi dalle società, «cono senza personalità giuridica» pur-ché «aventi per oggetto esclusivo oprincipale l’esercizio di attivitàcommerciali o agricole» cui pure siapplica, per la tassazione dei confe-rimenti che essi ricevono in sede diatto costitutivo, il disposto dell’ar-ticolo 50, comma 1, Tur, e dell’arti-colo 4, TP1 (pertanto, quanto è di-

Società"di qualunque tipo

ed oggetto"

Imposta di registro fissa, tranne che nel caso di conferimenti

immobiliari

Enti diversi dalle società, "con o senza personalità giuridica"

purché "aventi per oggetto esclusivo

o principale l’eserciziodi attività commerciali

o agricole"

In questo ambito rientra anche la società semplice

Articolo 50 TUR + Articolo 4 TP1

12. I CONFERIMENTI


127

presentata dal valore dei beni confe-riti al netto delle passività accollatealla società conferitaria, diminuitoforfetariamente per tener conto deicosti di costituzione);1 l’applicazione di specifiche impo-ste fisse per il caso di atto costitutivocontenente il conferimento di unitàda diporto.

Questo panorama normativo con-cerne, come già accennato, l’atto co-stitutivo delle «società di qualunquetipo e oggetto» (e i relativi conferi-menti), senza quindi la possibilità didare ingresso a un ragionamento di-scriminatorio inerente la societàsemplice non agricola, e cioè pre-tendendo di applicare ad essa la nor-mativa propria dei conferimenti ne-gli enti, diversi dalle società, non«aventi per oggetto esclusivo o prin-cipale l’esercizio di attività com-merciali o agricole».

Invero, l’articolo 50, comma 1, Tur,e l’articolo 4, TP1, si occupano, oltreche delle «società di qualunque tipoe oggetto» anche «degli enti diversidalle società, compresi i consorzi, leassociazioni e le altre organizzazio-ni di persone o di beni, con o senzapersonalità giuridica, aventi per og-getto esclusivo o principale l’eserci-zio di attività commerciali o agrico-le». Ebbene, l’espressione «aventiper oggetto esclusivo o principalel’esercizio di attività commerciali oagricole» deve essere evidentemen-te riferita (in quanto le società han-no già, per definizione, quale ogget-to, «l’esercizio di attività commer-ciali o agricole») a ciascuno «degli

enti diversi dalle società» cui la nor-ma si riferisce. Pertanto, si deveprendere atto della seguente tripar-tizione:1 le «società di qualunque tipo eoggetto», cui si applica, per la tas-sazione dei conferimenti in sede diatto costitutivo, il disposto dell’ar-ticolo 50, comma 1, Tur, e dell’arti-colo 4, TP1;1 gli enti diversi dalle società, «cono senza personalità giuridica» pur-ché «aventi per oggetto esclusivo oprincipale l’esercizio di attivitàcommerciali o agricole» cui pure siapplica, per la tassazione dei confe-rimenti che essi ricevono in sede diatto costitutivo, il disposto dell’ar-ticolo 50, comma 1, Tur, e dell’arti-colo 4, TP1 (pertanto, quanto è di-

Società"di qualunque tipo

ed oggetto"

Imposta di registro fissa, tranne che nelcaso di conferimenti

immobiliari

Enti diversi dallesocietà, "con o senzapersonalità giuridica"

purché "aventi per oggetto esclusivo

o principale l’eserciziodi attività commerciali

o agricole"

In questo ambitorientra anche la società semplice

Articolo 50 TUR + Articolo 4 TP1

12. I CONFERIMENTI

TELEFISCO 2017 PIANIFICAZIONE E SOCIETÀ SEMPLICE

128

riferimentinormativi

Codice civilearticoli 1106 e 2249

Dpr 131/1986articolo 50, comma 1

legge 580/1993

sposto con riferimento ai conferi-menti in sede di costituzione di so-cietà può essere pedissequamenteripetuto per i conferimenti effet-tuati in questi enti diversi dalle so-cietà «aventi per oggetto esclusivoo principale l’esercizio di attivitàcommerciali o agricole»);1 gli enti diversi dalle società, «cono senza personalità giuridica» non«aventi per oggetto esclusivo o prin-cipale l'esercizio di attività commer-ciali o agricole».

Occorre inoltre premettere che, sesi tratti di conferimenti rientranti

nel campo di applicazione dell’Iva, siapplicano le stesse regole circa l’im-ponibilità a Iva (con le aliquote, a se-conda dei casi, del 10 o del 22 percento) o l’esenzione da Iva (e il con-seguente trattamento in termini diapplicazione dell’imposta di regi-stro in misura fissa o in misura pro-porzionale) dettate per le compra-vendite e gli altri negozi traslativi dibeni immobili.

Infatti, i conferimenti posti in

essere da un soggetto Iva nel-l’esercizio della sua attività, rien-trano nella generica categoria de-gli «atti a titolo oneroso che im-portano trasferimento della pro-prietà ovvero costituzione otrasferimento di diritti reali di go-dimento su beni di ogni genere»(articolo 2, comma 1, Dpr 26 otto-bre 1972, n. 633) e, pertanto, sonosoggetti all’Iva (con conseguenteapplicazione dell’imposta fissa diregistro, ai sensi dell’articolo 40,comma 1, Tur, e dell’articolo 11,comma 1, TP1); a differenza del-

l’imposta di registro, nella leggeIva non si rilevano limitazioni inquanto al soggetto destinatariodel conferimento e, quindi, il sog-getto conferitario può essere qual-siasi società oppure qualsiasi ente,senza necessità che cioè si tratti diuna entità che abbia per «oggettoesclusivo o principale l’eserciziodi attività commerciali o agricole»(articolo 4, comma 1, TP1).

© RIPRODUZIONE RISERVATA

L’atto costitutivo della società semplicesconta l’imposta di registro in misura fissatranne che nel caso di conferimento di immobili

TELEFISCO 2017 PIANIFICAZIONE E SOCIETÀ SEMPLICE

128


Codice civilearticoli 1106 e 2249

Dpr 131/1986articolo 50, comma 1

legge 580/1993

sposto con riferimento ai conferi-menti in sede di costituzione di so-cietà può essere pedissequamenteripetuto per i conferimenti effet-tuati in questi enti diversi dalle so-cietà «aventi per oggetto esclusivoo principale l’esercizio di attivitàcommerciali o agricole»);1 gli enti diversi dalle società, «cono senza personalità giuridica» non«aventi per oggetto esclusivo o prin-cipale l'esercizio di attività commer-ciali o agricole».

Occorre inoltre premettere che, sesi tratti di conferimenti rientranti

nel campo di applicazione dell’Iva, siapplicano le stesse regole circa l’im-ponibilità a Iva (con le aliquote, a se-conda dei casi, del 10 o del 22 percento) o l’esenzione da Iva (e il con-seguente trattamento in termini diapplicazione dell’imposta di regi-stro in misura fissa o in misura pro-porzionale) dettate per le compra-vendite e gli altri negozi traslativi dibeni immobili.

Infatti, i conferimenti posti in

essere da un soggetto Iva nel-l’esercizio della sua attività, rien-trano nella generica categoria de-gli «atti a titolo oneroso che im-portano trasferimento della pro-prietà ovvero costituzione otrasferimento di diritti reali di go-dimento su beni di ogni genere»(articolo 2, comma 1, Dpr 26 otto-bre 1972, n. 633) e, pertanto, sonosoggetti all’Iva (con conseguenteapplicazione dell’imposta fissa diregistro, ai sensi dell’articolo 40,comma 1, Tur, e dell’articolo 11,comma 1, TP1); a differenza del-

l’imposta di registro, nella leggeIva non si rilevano limitazioni inquanto al soggetto destinatariodel conferimento e, quindi, il sog-getto conferitario può essere qual-siasi società oppure qualsiasi ente,senza necessità che cioè si tratti diuna entità che abbia per «oggettoesclusivo o principale l’eserciziodi attività commerciali o agricole»(articolo 4, comma 1, TP1).


L’atto costitutivo della società semplicesconta l’imposta di registro in misura fissatranne che nel caso di conferimento di immobili

TELEFISCO 2017

130

Parte la nuova Irie cambia l’Ace

Dal 2017 debuttal’imposta sul redditoper le impresein contabilitàordinariamentre la strettasulle regoleper la detassazionedell’Ace scattagià dal 2016

P rende il via la nuova impo-sta proporzionale sul reddi-to di impresa dei soggetti Ir-pef. La legge di bilancio 2017ha introdotto nel Tuir (Dpr

917/86) l’articolo 55-bis, che prevede la possibilità per imprese individuali, Snc eSas, in contabilità ordinaria, di optare, con un vincolo quinquennale, per la tas-sazione separata degli utili non distribu-iti, con aliquota pari a quella dell’Ires. Perle imprese Irpef cambiano anche le rego-le per la detassazione Ace, con una stret-ta che scatta già dal 2016.

La scelta per l’Iri

La nuova imposta sul reddito di impre-sa (Iri), introdotta dall’articolo 1, commi547 e seguenti, della legge 232/2016con decorrenza dall’esercizio 2017, mi-

relatore

LucaGaiani

TELEFISCO 2017

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Parte la nuova Irie cambia l’Ace

Dal 2017 debuttal’imposta sul redditoper le impresein contabilitàordinariamentre la strettasulle regoleper la detassazionedell’Ace scattagià dal 2016

P rende il via la nuova impo-sta proporzionale sul reddi-to di impresa dei soggetti Ir-pef. La legge di bilancio 2017ha introdotto nel Tuir (Dpr

917/86) l’articolo 55-bis, che prevede la possibilità per imprese individuali, Snc eSas, in contabilità ordinaria, di optare, con un vincolo quinquennale, per la tas-sazione separata degli utili non distribu-iti, con aliquota pari a quella dell’Ires. Perle imprese Irpef cambiano anche le rego-le per la detassazione Ace, con una stret-ta che scatta già dal 2016.

La scelta per l’Iri

La nuova imposta sul reddito di impre-sa (Iri), introdotta dall’articolo 1, commi547 e seguenti, della legge 232/2016con decorrenza dall’esercizio 2017, mi-

relatore

LucaGaiani

L'IRI PER I «PICCOLI» E LE MODIFICHE ACE

131

Soggetti interessati

A chi conviene In cosa consiste

Imprese individuali, Snc e Sas in

contabilità ordinaria per obbligo o per

opzione

Srl che possono optare per la «piccola trasparenza» articolo

116, Tuir

Tassazione proporzio-nale («flat tax»)

con aliquota 24% del reddito non distribuito

Durata quinquennale rinnovabile

Opzione nella dichiarazione riferita

all’anno di avvio

Imprese o società che realizzano utili di

importo rilevante che vengono destinati a

riserva

1. LA NUOVA IRIra ad allineare il livello di tassazione delle imprese Irpef a quello delle Srl, as-soggettando ad aliquota proporziona-le, pari a quella dell’Ires (24%), gli utiliche vengono trattenuti in società.

L’opzione per l’Iri è consentita a im-prese individuali, Snc e Sas che adotta-no la contabilità ordinaria per obbligo oper scelta. La scelta deve essere comu-nicata a consuntivo, e dunque nella di-chiarazione dei redditi riferita all’annoda cui decorre. Le imprese avranno a di-sposizione il tempo necessario per va-lutare l’opportunità di passare all’Iri,anche sulla base dei chiarimenti chedovranno essere forniti dall’agenziadelle Entrate.

I contribuenti in regime Iri calcolano ilreddito partendo dal risultato del contoeconomico e apportandovi le variazionipreviste dal Tuir per le imprese Irpef. Dalreddito di impresa così quantificato leimprese Iri deducono poi gli utili distri-buiti al titolare, ai collaboratori familiario ai soci, entro il limite della sommatoriadegli imponibili dell’anno e degli eserci-zi precedenti, al netto delle perdite ri-portabili a nuovo. Il risultato costituiscel’imponibile Iri, che non concorre a for-mare il reddito dell’imprenditore o dei soci, ma verrà tassato in via separata conl’aliquota del 24%, prevista dall’articolo77 del Tuir.

Le somme prelevate e dedotte dallasocietà (o dall’impresa individuale) co-stituiscono reddito dei soci (o del titola-re) per il loro intero ammontare.

In pratica, una Snc o una Sas in regimeIri pagherà il 24% sul reddito calcolato alnetto degli utili distribuiti ai soci (cioèsull’utile trattenuto), mentre i soci

sconteranno l’Irpef progressiva (e leaddizionali locali) sulle somme incas-sate. Il beneficio derivante dall’adozio-ne del regime è dunque pari alla diffe-renza di percentuale tra il 24% e l’ali-quota marginale dei soci applicata allaquota parte di reddito non distribuito.L’opportunità di avvalersi della nuovaIri riguarda in modo particolare le im-prese e le società che realizzano utili diimporto rilevante e che destinano unaquota significativa di essi all’autofi-nanziamento aziendale. Su redditi ele-vati (che, se imputati ai soci per traspa-renza, sconterebbero l’Irpef sull’ultimoscaglione, oltre alle addizionali) il ri-sparmio fiscale dell’Iri arriverà dunquea oltre il 20% degli utili non distribuiti.Se invece l’imprenditore o i soci prele-vano sistematicamente gli utili, il bene-


131

Soggettiinteressati

A chi convieneIn cosa consiste

Imprese individuali, Snc e Sas in

contabilità ordinariaper obbligo o per

opzione

Srl che possonooptare per la «piccolatrasparenza» articolo

116, Tuir

Tassazione proporzio-nale («flat tax»)

con aliquota 24% del reddito non distribuito

Durata quinquennalerinnovabile

Opzione nelladichiarazione riferita

all’anno di avvio

Imprese o società cherealizzano utili di

importo rilevante che vengono destinati a

riserva

1. LA NUOVA IRIra ad allineare il livello di tassazionedelle imprese Irpef a quello delle Srl, as-soggettando ad aliquota proporziona-le, pari a quella dell’Ires (24%), gli utiliche vengono trattenuti in società.

L’opzione per l’Iri è consentita a im-prese individuali, Snc e Sas che adotta-no la contabilità ordinaria per obbligo oper scelta. La scelta deve essere comu-nicata a consuntivo, e dunque nella di-chiarazione dei redditi riferita all’annoda cui decorre. Le imprese avranno a di-sposizione il tempo necessario per va-lutare l’opportunità di passare all’Iri,anche sulla base dei chiarimenti chedovranno essere forniti dall’agenziadelle Entrate.

I contribuenti in regime Iri calcolano ilreddito partendo dal risultato del contoeconomico e apportandovi le variazionipreviste dal Tuir per le imprese Irpef. Dalreddito di impresa così quantificato leimprese Iri deducono poi gli utili distri-buiti al titolare, ai collaboratori familiario ai soci, entro il limite della sommatoriadegli imponibili dell’anno e degli eserci-zi precedenti, al netto delle perdite ri-portabili a nuovo. Il risultato costituiscel’imponibile Iri, che non concorre a for-mare il reddito dell’imprenditore o deisoci, ma verrà tassato in via separata conl’aliquota del 24%, prevista dall’articolo77 del Tuir.

Le somme prelevate e dedotte dallasocietà (o dall’impresa individuale) co-stituiscono reddito dei soci (o del titola-re) per il loro intero ammontare.

In pratica, una Snc o una Sas in regimeIri pagherà il 24% sul reddito calcolato alnetto degli utili distribuiti ai soci (cioèsull’utile trattenuto), mentre i soci

sconteranno l’Irpef progressiva (e leaddizionali locali) sulle somme incas-sate. Il beneficio derivante dall’adozio-ne del regime è dunque pari alla diffe-renza di percentuale tra il 24% e l’ali-quota marginale dei soci applicata allaquota parte di reddito non distribuito.L’opportunità di avvalersi della nuovaIri riguarda in modo particolare le im-prese e le società che realizzano utili diimporto rilevante e che destinano unaquota significativa di essi all’autofi-nanziamento aziendale. Su redditi ele-vati (che, se imputati ai soci per traspa-renza, sconterebbero l’Irpef sull’ultimoscaglione, oltre alle addizionali) il ri-sparmio fiscale dell’Iri arriverà dunquea oltre il 20% degli utili non distribuiti.Se invece l’imprenditore o i soci prele-vano sistematicamente gli utili, il bene-

TELEFISCO 2017

132

ficio dell’Iri si azzera e l’opzione diventapoco conveniente stante le complessitàdel regime.

Un aspetto non espressamente disci-plinato è il trattamento degli utili for-mati nel periodo di vigenza del regime,che vengono distribuiti dopo la cessa-zione dello stesso. Dato che si tratta disomme che non sono state dedotte dal-l’imponibile Iri (e non possono più es-serlo al momento della distribuzione,poiché il regime è cessato), non ne do-vrebbe essere prevista la tassazione in-tegrale sul socio. D’altro canto, neppuresi può ipotizzare una totale esenzionedi tali utili, ragion per cui sarebbe op-portuno equipararli ai dividendi distri-buiti da società di capitali (articolo 47del Tuir) con una tassazione ridotta. Laquestione richiederebbe una integra-

zione normativa.A livello contributivo, il comma 548,

articolo 1, della legge 232/2016 prevede che l’imponibile per la gestione artigianie commercianti si calcoli senza tenereconto del regime di tassazione separata.

Il nuovo sistema di tassazione è atti-vabile su opzione del contribuente, vin-colante per cinque anni, da esercitarenella dichiarazione dei redditi con ef-fetto dal periodo di imposta cui la stessadichiarazione è riferita. Le opzioni conpartenza dal 2017 (periodo 2017-2021)si comunicheranno dunque nel model-lo PF o SP 2018, da presentare entro il 30settembre 2018.

Decorsi i cinque periodi di imposta divalidità dell’ Iri, l’opzione, stando allalettera della legge, perderà efficacia: seil contribuente intende rinnovarla è ri-chiesta una nuova opzione. Per conso-lidato e trasparenza, invece, il decretolegge 193/2016 ha previsto un regime dirinnovo automatico salvo revoca.

Le regole dell’Iri sono applicabili, inalternativa a quelle della trasparenza fi-scale previste dall’articolo 116 del Tuir,anche alle società a responsabilità limi-tata con volume di ricavi non superiorealle soglie per gli studi di settore e connon più di dieci soci persone fisiche(venti per le coop a responsabilità limi-tata). Gli utili incassati, derivanti dallapartecipazione nelle Srl in regime Iri,saranno trattati alla stregua delle som-me prelevate dai soci delle Snc che uti-lizzano il medesimo regime: essi per-dono dunque la natura di redditi di ca-pitali e concorrono a formare il redditodel percettore quali redditi d’impresa(tassazione sul 100%).

Prelievi Perdite Reddito d’impresa

I prelievi di utili o riserve di utili si

deducono nei limiti dei redditi assoggettati ad

Iri al netto delle perdite fiscali ancora

riportabili

I prelievi concorrono a formare interamente il reddito del socio o

dell’imprenditore

Il reddito si determina con le regole delle imprese Irpef in

contabilità ordinaria

Le perdite Iri si riportano senza limiti temporali o di importo

Le perdite residue al termine del regime si

considerano tutte formate nell’ultimo anno e si riportano con le regole Irpef

2. REDDITI E PERDITE

TELEFISCO 2017

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ficio dell’Iri si azzera e l’opzione diventapoco conveniente stante le complessitàdel regime.

Un aspetto non espressamente disci-plinato è il trattamento degli utili for-mati nel periodo di vigenza del regime,che vengono distribuiti dopo la cessa-zione dello stesso. Dato che si tratta disomme che non sono state dedotte dal-l’imponibile Iri (e non possono più es-serlo al momento della distribuzione,poiché il regime è cessato), non ne do-vrebbe essere prevista la tassazione in-tegrale sul socio. D’altro canto, neppuresi può ipotizzare una totale esenzionedi tali utili, ragion per cui sarebbe op-portuno equipararli ai dividendi distri-buiti da società di capitali (articolo 47del Tuir) con una tassazione ridotta. Laquestione richiederebbe una integra-

zione normativa.A livello contributivo, il comma 548,

articolo 1, della legge 232/2016 prevedeche l’imponibile per la gestione artigianie commercianti si calcoli senza tenereconto del regime di tassazione separata.

Il nuovo sistema di tassazione è atti-vabile su opzione del contribuente, vin-colante per cinque anni, da esercitarenella dichiarazione dei redditi con ef-fetto dal periodo di imposta cui la stessadichiarazione è riferita. Le opzioni conpartenza dal 2017 (periodo 2017-2021)si comunicheranno dunque nel model-lo PF o SP 2018, da presentare entro il 30settembre 2018.

Decorsi i cinque periodi di imposta divalidità dell’ Iri, l’opzione, stando allalettera della legge, perderà efficacia: seil contribuente intende rinnovarla è ri-chiesta una nuova opzione. Per conso-lidato e trasparenza, invece, il decretolegge 193/2016 ha previsto un regime dirinnovo automatico salvo revoca.

Le regole dell’Iri sono applicabili, inalternativa a quelle della trasparenza fi-scale previste dall’articolo 116 del Tuir,anche alle società a responsabilità limi-tata con volume di ricavi non superiorealle soglie per gli studi di settore e connon più di dieci soci persone fisiche(venti per le coop a responsabilità limi-tata). Gli utili incassati, derivanti dallapartecipazione nelle Srl in regime Iri,saranno trattati alla stregua delle som-me prelevate dai soci delle Snc che uti-lizzano il medesimo regime: essi per-dono dunque la natura di redditi di ca-pitali e concorrono a formare il redditodel percettore quali redditi d’impresa(tassazione sul 100%).

Prelievi PerditeReddito d’impresa

I prelievi di utili oriserve di utili si

deducono nei limiti dei redditi assoggettati ad

Iri al netto delleperdite fiscali ancora

riportabili

I prelievi concorrono a formare interamente il reddito del socio o

dell’imprenditore

Il reddito si determina con le regole delle imprese Irpef in

contabilità ordinaria

Le perdite Iri si riportano senza limititemporali o di importo

Le perdite residue altermine del regime si

considerano tutteformate nell’ultimo anno e si riportano con le regole Irpef

2. REDDITI E PERDITE


133

Il calcolo dell’imponibile

Dall’imponibile Iri si deducono i prelievieffettuati dal titolare o dai soci a carico degli utili e delle riserve di utili, nei limitidi un particolare plafond, il cui calcolo è particolarmente complesso e richiedeun progressivo monitoraggio, per l’inte-ra durata del regime, sia dei redditi tas-sati che delle somme prelevate.

Per quantificare la deduzione dei pre-lievi, occorre: e individuare se e per quale importo lesomme prelevate riguardano utili o ri-serve di utili che si sono formati in peri-odo di applicazione del regime; rconfrontare l’importo dei prelievicon il plafond di deducibilità.

In merito al punto e , il contribuente,dopo aver verificato che le somme deri-vino da utili (e non invece da riserve dicapitale il cui rimborso non rileva ai finidel regime, non dovendosi applicare, inmancanza di espressi richiami, la pre-sunzione di preventiva distribuzione diutili indicata nell’articolo 47, comma 1,del Tuir), deve stabilire se si tratta di im-porti maturati in annualità Iri. Il comma6 dell’articolo 55-bis stabilisce che il re-gime dei prelievi (deduzione dal reddi-to Iri e tassazione per il percettore) nonsi estende alla distribuzione di riserveformate con utili di anni precedenti aquello dell’opzione, precisando che leriserve si considerano prioritariamen-te formate con questi ultimi utili. All’in-gresso nel regime, le imprese devonoannotare distintamente le riserve giàpresenti in bilancio (utili tassati per tra-sparenza) dato che, fino a concorrenzadel relativo importo, la distribuzione di

riserve è irrilevante per la società e per isoci (salvo l’impatto sul costo delle quo-te in base all’articolo 67 del Tuir).

In merito al punto r , la norma stabi-lisce che il plafond di deducibilità è datodal reddito dell’esercizio e da quelli di esercizi precedenti che hanno scontatola tassazione separata, al netto delle perdite fiscali ancora riportabili.

Stando alla lettera della disposizio-ne, per stabilire la deducibilità dei pre-lievi si dovrebbe partire dal reddito as-soggettato a Iri (imponibile che scontail 24%), elemento che si quantifica, asua volta, al netto dei prelievi deduci-bili, il che genererebbe un calcolo cir-colare. È dunque da ritenere, anchesulla base degli esempi contenuti nellarelazione ministeriale al Ddl di bilan-cio, che i prelievi di utili di un dato

Solo somme prelevate da utili e non da riserve di capitale

Non rilevano le riserve formate con utili di esercizi ante Iri

Le riserve distribuite si considerano prioritariamente

formate con utili ante Iri

Non è disciplinato il regime degli utili tassati ad Iri che vengono distribuiti dopo la chiusura del

regime

Plafond = Reddito lordo dell’anno + Imponibili Iri anni precedenti - Perdite residue

riportabili a nuovo

Verifica Plafond

Totale Imponibili (al netto dei prelievi) assoggettati a Iri nell’intero periodo, ridotto

di perdite ancora riportabili: non inferiore a zero

Plafond di deducibilitàUtili e riserve

3. I PRELIEVI DI UTILI


133

Il calcolo dell’imponibile

Dall’imponibile Iri si deducono i prelievieffettuati dal titolare o dai soci a caricodegli utili e delle riserve di utili, nei limitidi un particolare plafond, il cui calcolo èparticolarmente complesso e richiedeun progressivo monitoraggio, per l’inte-ra durata del regime, sia dei redditi tas-sati che delle somme prelevate.

Per quantificare la deduzione dei pre-lievi, occorre:e individuare se e per quale importo lesomme prelevate riguardano utili o ri-serve di utili che si sono formati in peri-odo di applicazione del regime;rconfrontare l’importo dei prelievicon il plafond di deducibilità.

In merito al puntoe , il contribuente,dopo aver verificato che le somme deri-vino da utili (e non invece da riserve dicapitale il cui rimborso non rileva ai finidel regime, non dovendosi applicare, inmancanza di espressi richiami, la pre-sunzione di preventiva distribuzione diutili indicata nell’articolo 47, comma 1,del Tuir), deve stabilire se si tratta di im-porti maturati in annualità Iri. Il comma6 dell’articolo 55-bis stabilisce che il re-gime dei prelievi (deduzione dal reddi-to Iri e tassazione per il percettore) nonsi estende alla distribuzione di riserveformate con utili di anni precedenti aquello dell’opzione, precisando che leriserve si considerano prioritariamen-te formate con questi ultimi utili. All’in-gresso nel regime, le imprese devonoannotare distintamente le riserve giàpresenti in bilancio (utili tassati per tra-sparenza) dato che, fino a concorrenzadel relativo importo, la distribuzione di

riserve è irrilevante per la società e per isoci (salvo l’impatto sul costo delle quo-te in base all’articolo 67 del Tuir).

In merito al puntor , la norma stabi-lisce che il plafond di deducibilità è datodal reddito dell’esercizio e da quelli diesercizi precedenti che hanno scontatola tassazione separata, al netto delleperdite fiscali ancora riportabili.

Stando alla lettera della disposizio-ne, per stabilire la deducibilità dei pre-lievi si dovrebbe partire dal reddito as-soggettato a Iri (imponibile che scontail 24%), elemento che si quantifica, asua volta, al netto dei prelievi deduci-bili, il che genererebbe un calcolo cir-colare. È dunque da ritenere, anchesulla base degli esempi contenuti nellarelazione ministeriale al Ddl di bilan-cio, che i prelievi di utili di un dato

Solo somme prelevate da utili e non da riserve di capitale

Non rilevano le riserve formate con utili di esercizi ante Iri

Le riserve distribuite siconsiderano prioritariamente

formate con utili ante Iri

Non è disciplinato il regime degliutili tassati ad Iri che vengono distribuiti dopo la chiusura del

regime

Plafond = Reddito lordodell’anno + Imponibili Iri anniprecedenti - Perdite residue

riportabili a nuovo

Verifica Plafond

Totale Imponibili (al netto dei prelievi) assoggettati a Irinell’intero periodo, ridotto

di perdite ancora riportabili: noninferiore a zero

Plafond di deducibilitàUtili e riserve

3. I PRELIEVI DI UTILI

TELEFISCO 2017

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esercizio siano deducibili nei limiti delreddito di impresa dell’esercizio stes-so (al lordo, dunque, dei prelievi) mag-giorato degli imponibili (netti) deglianni precedenti su cui si è applicatal’Iri del 24 per cento.

Il plafond di deducibilità è poi ridot-to dell’ammontare delle perdite resi-due riportabili a nuovo, perdite che,nel periodo dell’opzione, si sottraggo-no dall’imponibile senza limiti tem-porali o di importo.

In pratica, per calcolare la corretta de-duzione dei prelievi, occorre sempre verificare che, al termine dell’esercizio,il totale dei redditi tassati cumulativa-mente nel periodo Iri (al netto dei pre-lievi dedotti), ridotto delle perdite an-cora riportabili in quel singolo eserci-zio, non scenda mai sotto zero.

Gli utili eventualmente incassati daisoci in eccesso rispetto al plafond, in quanto non deducibili per la società,non dovrebbero costituire reddito per isoci (anche se la norma non lo affermain modo chiaro).

Si consideri il seguente «Esempio 1».Una Snc opta per l’Iri dall’anno T1,

senza avere riserve di utili da eserciziprecedenti.

La situazione nell’esercizio T1 è que-sta. Reddito di impresa: 1.000. Prelievisoci in conto utili: 800. Deduzione inte-grale in quanto contenuta entro l’im-porto del reddito dell’anno (al lordo deiprelievi stessi).

Imponibile Iri: (1.000 – 800) = 200.Plafond a fine anno T1: 200. Ecco invece l’esercizio T2. Reddito di

impresa: 100. Prelievi soci in conto utili:250. La somma distribuita è tutta dedu-cibile in quanto in parte azzera il reddi-to lordo (100) e per il rimanente impor-to (150) si imputa al plafond pregresso.

Imponibile Iri: (100 – 250) = (-) 150(perdita riportata a nuovo).

Plafond a fine anno T2: (200 - 150) = 50.E questo è l’esercizio T3. Reddito di

impresa: 220. Prelievi soci in conto uti-li: 300. I prelievi sono deducibili limita-tamente a 270 (220 reddito lordo del-l’anno, oltre a 50 plafond pregresso).

Imponibile Iri: (220 – 270) = (-) 50.La perdita riportabile è pari a: (150 +50) = 200.

Plafond a fine anno T3: (200 – 150 –50) = zero.

I soci tassano i prelievi limitatamentea 270.

Nel calcolo del plafond, le perdite,una volta utilizzate, non dovrebbero

Anno T2 Anno T3Anno T1

Reddito 50 Imponibile Iri: (50-65) = (-)15

Plafond residuo: (60-15) = 45

Prelievi c/utili: 65Perdite riportabili: 15

Reddito soci: 65

Reddito: 100Imponibile Iri: (100-40) = 60

Plafond residuo: 60

Prelievi c/utili: 40Iri (60 X 24%) = 14,4

Reddito soci: 40

Reddito (-) 20Imponibile Iri:

(-20-15) = (-) 35Plafond residuo:

(60-50) = 10 o anche: (45-35) = 10

Prelievi c/utili: 15Perdite riportabili:

(15+35) = 50Reddito soci: 15

4. ESEMPI IRI

TELEFISCO 2017

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esercizio siano deducibili nei limiti delreddito di impresa dell’esercizio stes-so (al lordo, dunque, dei prelievi) mag-giorato degli imponibili (netti) deglianni precedenti su cui si è applicatal’Iri del 24 per cento.

Il plafond di deducibilità è poi ridot-to dell’ammontare delle perdite resi-due riportabili a nuovo, perdite che,nel periodo dell’opzione, si sottraggo-no dall’imponibile senza limiti tem-porali o di importo.

In pratica, per calcolare la corretta de-duzione dei prelievi, occorre sempre verificare che, al termine dell’esercizio,il totale dei redditi tassati cumulativa-mente nel periodo Iri (al netto dei pre-lievi dedotti), ridotto delle perdite an-cora riportabili in quel singolo eserci-zio, non scenda mai sotto zero.

Gli utili eventualmente incassati daisoci in eccesso rispetto al plafond, in quanto non deducibili per la società,non dovrebbero costituire reddito per isoci (anche se la norma non lo affermain modo chiaro).

Si consideri il seguente «Esempio 1».Una Snc opta per l’Iri dall’anno T1,

senza avere riserve di utili da eserciziprecedenti.

La situazione nell’esercizio T1 è que-sta. Reddito di impresa: 1.000. Prelievisoci in conto utili: 800. Deduzione inte-grale in quanto contenuta entro l’im-porto del reddito dell’anno (al lordo deiprelievi stessi).

Imponibile Iri: (1.000 – 800) = 200.Plafond a fine anno T1: 200. Ecco invece l’esercizio T2. Reddito di

impresa: 100. Prelievi soci in conto utili:250. La somma distribuita è tutta dedu-cibile in quanto in parte azzera il reddi-to lordo (100) e per il rimanente impor-to (150) si imputa al plafond pregresso.

Imponibile Iri: (100 – 250) = (-) 150(perdita riportata a nuovo).

Plafond a fine anno T2: (200 - 150) = 50.E questo è l’esercizio T3. Reddito di

impresa: 220. Prelievi soci in conto uti-li: 300. I prelievi sono deducibili limita-tamente a 270 (220 reddito lordo del-l’anno, oltre a 50 plafond pregresso).

Imponibile Iri: (220 – 270) = (-) 50.La perdita riportabile è pari a: (150 +50) = 200.

Plafond a fine anno T3: (200 – 150 –50) = zero.

I soci tassano i prelievi limitatamentea 270.

Nel calcolo del plafond, le perdite,una volta utilizzate, non dovrebbero

Anno T2 Anno T3Anno T1

Reddito 50 Imponibile Iri:(50-65) = (-)15


Prelievi c/utili: 65Perdite riportabili: 15

Reddito soci: 65

Reddito: 100Imponibile Iri:(100-40) = 60

Plafond residuo: 60

Prelievi c/utili: 40Iri (60 X 24%) = 14,4

Reddito soci: 40

Reddito (-) 20Imponibile Iri:

(-20-15) = (-) 35Plafond residuo:

(60-50) = 10o anche: (45-35) = 10

Prelievi c/utili: 15Perdite riportabili:

(15+35) = 50Reddito soci: 15

4. ESEMPI IRI


135

più essere considerate. L’importo de-ducibile, cioè, si calcola semplicementesommando tutti i redditi (netti) dichia-rati nel periodo Iri.

Qualora poi il reddito di impresadell’esercizio sia negativo (perdita fi-scale prima della deduzione dei pre-lievi), il relativo importo si sottrarràdai redditi tassati in precedenti eser-cizi (deducendo ulteriormente le per-dite riportabili a nuovo dall’anno pre-cedente) per calcolare la deducibilitàdei prelievi rispettando la regola pre-vista dalla norma.

Si veda l’«Esempio 2».Riprendendo l’esempio 1, si ipotizzi

quanto segue.Esercizio T4. Reddito di impresa:

550. Prelievi soci in conto utili: 260, in-teramente deducibili.

Reddito Iri: (550 – 260) = 290. Com-pensazione perdite pregresse (da T3):200.

Imponibile Iri: (290 – 200) = 90. Plafond a fine anno T4: 290 (pari a

200 reddito T1 più 90 reddito T4), nondovendosi più considerare le perditecompensate.

Esercizio T5. Perdita di impresa: 170.Prelievi soci in conto utili: 150. Deduci-bili limitatamente a 120 (pari al plafondpregresso di 290 meno la perdita di im-presa di 170), importo che è tale da ge-nerare una perdita riportabile com-plessiva che non eccede i redditi tassatiin precedenti esercizi.

Imponibile Iri: (- 170 – 120) = (-) 290(perdita riportabile).

Plafond a fine anno T5: (290 – 290) = zero.Nel totale dei cinque esercizi, la Snc ha

realizzato un reddito di impresa com-

plessivo (al netto della perdita ma al lor-do dei prelievi) di 1.700, dedotto prelievidei soci per 1.700, con un plafond resi-duo pari a zero.

Sotto un altro aspetto, al termine delmedesimo periodo, la Snc ha dichiara-to imponibili Iri per complessivi 290(200 T1 e 90 T4) e ha perdite da riporta-re a nuovo per 290. Plafond Iri pari a ze-ro come sopra.

Le perdite non ancora utilizzate alladata di uscita dal regime si possonocompensare con redditi di impresaentro il termine di cinque esercizi pre-visto per i soggetti Irpef in contabilitàordinaria, considerandole come se sifossero formate tutte nell’ultimo an-no di Iri. Nel caso di società di persone,queste perdite sono imputate proquota ai singoli soci.

Periodo T1+T2+T3

Totale Redditi (lordi): (100+50-20) = 130

Totale prelievi dedotti: (40+65+15) = 120


Periodo T1+T2+T3

Totale Imponibili Iri: 60

Totale perdite ancora riportabili: 50


Verifica / 2Verifica / 1

5. ESEMPI IRI


135

più essere considerate. L’importo de-ducibile, cioè, si calcola semplicementesommando tutti i redditi (netti) dichia-rati nel periodo Iri.

Qualora poi il reddito di impresadell’esercizio sia negativo (perdita fi-scale prima della deduzione dei pre-lievi), il relativo importo si sottrarràdai redditi tassati in precedenti eser-cizi (deducendo ulteriormente le per-dite riportabili a nuovo dall’anno pre-cedente) per calcolare la deducibilitàdei prelievi rispettando la regola pre-vista dalla norma.

Si veda l’«Esempio 2».Riprendendo l’esempio 1, si ipotizzi

quanto segue.Esercizio T4. Reddito di impresa:

550. Prelievi soci in conto utili: 260, in-teramente deducibili.

Reddito Iri: (550 – 260) = 290. Com-pensazione perdite pregresse (da T3):200.

Imponibile Iri: (290 – 200) = 90. Plafond a fine anno T4: 290 (pari a

200 reddito T1 più 90 reddito T4), nondovendosi più considerare le perditecompensate.

Esercizio T5. Perdita di impresa: 170.Prelievi soci in conto utili: 150. Deduci-bili limitatamente a 120 (pari al plafondpregresso di 290 meno la perdita di im-presa di 170), importo che è tale da ge-nerare una perdita riportabile com-plessiva che non eccede i redditi tassatiin precedenti esercizi.

Imponibile Iri: (- 170 – 120) = (-) 290(perdita riportabile).

Plafond a fine anno T5: (290 – 290) = zero.Nel totale dei cinque esercizi, la Snc ha

realizzato un reddito di impresa com-

plessivo (al netto della perdita ma al lor-do dei prelievi) di 1.700, dedotto prelievidei soci per 1.700, con un plafond resi-duo pari a zero.

Sotto un altro aspetto, al termine delmedesimo periodo, la Snc ha dichiara-to imponibili Iri per complessivi 290(200 T1 e 90 T4) e ha perdite da riporta-re a nuovo per 290. Plafond Iri pari a ze-ro come sopra.

Le perdite non ancora utilizzate alladata di uscita dal regime si possonocompensare con redditi di impresaentro il termine di cinque esercizi pre-visto per i soggetti Irpef in contabilitàordinaria, considerandole come se sifossero formate tutte nell’ultimo an-no di Iri. Nel caso di società di persone,queste perdite sono imputate proquota ai singoli soci.

Periodo T1+T2+T3

Totale Redditi (lordi): (100+50-20) = 130

Totale prelievi dedotti: (40+65+15) = 120

Plafond residuo:(130-120) = 10

Periodo T1+T2+T3

Totale Imponibili Iri: 60

Totale perdite ancorariportabili: 50

Plafond residuo:(60-50) = 10

Verifica / 2Verifica / 1

5. ESEMPI IRI

TELEFISCO 2017

136

Le modifiche all’Ace

L’articolo 1, comma 550, della legge232/2016 modifica la disciplina del-l’Ace (articolo 1 del decreto legge201/2011) in tre punti: viene ridotto ilcoefficiente da applicare per il calcolodell’agevolazione, si riscrivono le re-gole di funzionamento dell’incentivoper le imprese Irpef e si introduce unanuova sterilizzazione della base Acecostituita dagli incrementi di titoli evalori mobiliari diversi dalle parteci-pazioni rispetto al saldo esistente al 31dicembre 2010.

Fino all’esercizio 2015 (modello Uni-co 2016), l’agevolazione è stata applica-ta dalle imprese Irpef assumendo, qua-le base Ace, l’intero patrimonio netto ri-sultante dal bilancio. Questa disposi-

zione ha generato due effetti positivi. Inprimo luogo, erano rilevanti anche gliimporti di capitale e riserve formati pri-ma del 31 dicembre 2010. Inoltre, sonoentrate a far parte della base Ace ancheposte patrimoniali escluse qualitativa-mente dal regime per le società di capi-tali: capitale formato con conferimentiin natura e riserve non disponibili (adesempio riserve di rivalutazione).

La legge di bilancio 2017 stabilisceche l’Ace si applica anche per il calcolodel reddito d’impresa di persone fisi-che, Snc e Sas in contabilità ordinaria,senza dettare modalità specifiche. Aseguito della modifica normativa, dun-que, le imprese Irpef dovranno utiliz-zare le stesse regole previste per le so-cietà di capitali e dunque il cosiddettocalcolo incrementale. Rileveranno,cioè, tutti e solo gli aumenti patrimo-niali generati da: 1 accantonamenti di utili a riserve di-verse da quelle non disponibili;1 conferimenti in denaro versati dai so-ci, compresa la rinuncia incondizionataai crediti (con quantificazione pro ratatemporiis nell’anno di effettuazione).

Si considereranno invece come va-riazioni in diminuzione:1 le riduzioni di patrimonio netto conattribuzione ai soci a qualsiasi titolo.

La variazione incrementativa nettanon avrà inoltre effetto, come in passa-to, in presenza e nei limiti delle riduzio-ni e sterilizzazioni antielusive indicatenell’articolo 10 del decreto ministerialedel 14 marzo 2012.

Il nuovo regime Ace per le imprese Ir-pef trova applicazione, con una espres-sa deroga all’articolo 3 dello Statuto del

Nuove regole per Snc e Sas

Sterilizzazione per incrementi di titoli

Rendimento nozionale

Scende il coefficiente da applicare alla Base

Ace per calcolo dell’incentivo: 2,3% (esercizio 2017) e 2,7% (da esercizio

2018 in poi)

Acconti 2017 da rideterminare con la

nuova misura

Base Ace sterilizzata per un importo pari

all’incremento di titoli e valori mobiliari diversi

dalle partecipazioni rispetto al 31/12/2010

Applicazione a società di persone e a società di

capitali

Decorrenza retroattiva: dal 2016

La Base Ace si calcola con le regole delle società di capitali

(criterio incrementale) oltre ad incremento

patrimonio netto 2015/2010

Decorrenza retroattiva: dal 2016

6. MODIFICHE ALL’ACE

TELEFISCO 2017

136

Le modifiche all’Ace

L’articolo 1, comma 550, della legge232/2016 modifica la disciplina del-l’Ace (articolo 1 del decreto legge201/2011) in tre punti: viene ridotto ilcoefficiente da applicare per il calcolodell’agevolazione, si riscrivono le re-gole di funzionamento dell’incentivoper le imprese Irpef e si introduce unanuova sterilizzazione della base Acecostituita dagli incrementi di titoli evalori mobiliari diversi dalle parteci-pazioni rispetto al saldo esistente al 31dicembre 2010.

Fino all’esercizio 2015 (modello Uni-co 2016), l’agevolazione è stata applica-ta dalle imprese Irpef assumendo, qua-le base Ace, l’intero patrimonio netto ri-sultante dal bilancio. Questa disposi-

zione ha generato due effetti positivi. Inprimo luogo, erano rilevanti anche gliimporti di capitale e riserve formati pri-ma del 31 dicembre 2010. Inoltre, sonoentrate a far parte della base Ace ancheposte patrimoniali escluse qualitativa-mente dal regime per le società di capi-tali: capitale formato con conferimentiin natura e riserve non disponibili (adesempio riserve di rivalutazione).

La legge di bilancio 2017 stabilisceche l’Ace si applica anche per il calcolodel reddito d’impresa di persone fisi-che, Snc e Sas in contabilità ordinaria,senza dettare modalità specifiche. Aseguito della modifica normativa, dun-que, le imprese Irpef dovranno utiliz-zare le stesse regole previste per le so-cietà di capitali e dunque il cosiddettocalcolo incrementale. Rileveranno,cioè, tutti e solo gli aumenti patrimo-niali generati da: 1 accantonamenti di utili a riserve di-verse da quelle non disponibili;1 conferimenti in denaro versati dai so-ci, compresa la rinuncia incondizionataai crediti (con quantificazione pro ratatemporiis nell’anno di effettuazione).

Si considereranno invece come va-riazioni in diminuzione:1 le riduzioni di patrimonio netto conattribuzione ai soci a qualsiasi titolo.

La variazione incrementativa nettanon avrà inoltre effetto, come in passa-to, in presenza e nei limiti delle riduzio-ni e sterilizzazioni antielusive indicatenell’articolo 10 del decreto ministerialedel 14 marzo 2012.

Il nuovo regime Ace per le imprese Ir-pef trova applicazione, con una espres-sa deroga all’articolo 3 dello Statuto del

Nuove regole per Snc e Sas

Sterilizzazione perincrementi di titoli

Rendimentonozionale

Scende il coefficienteda applicare alla Base

Ace per calcolodell’incentivo: 2,3% (esercizio 2017) e2,7% (da esercizio

2018 in poi)

Acconti 2017 darideterminare con la

nuova misura

Base Ace sterilizzata per un importo pari

all’incremento di titoli evalori mobiliari diversi

dalle partecipazionirispetto al 31/12/2010

Applicazione a società di persone e a società di

capitali

Decorrenza retroattiva:dal 2016

La Base Ace si calcolacon le regole delle società di capitali

(criterio incrementale) oltre ad incremento

patrimonio netto2015/2010

Decorrenzaretroattiva: dal 2016

6. MODIFICHE ALL’ACE


137

contribuente (legge 212/2000), già dal-l’esercizio successivo a quello in corsoal 31 dicembre 2015.

Una particolare norma transitoriastabilisce che assume rilevanza, comeincremento di capitale proprio, anchela differenza fra il patrimonio netto al 31dicembre 2015 e il patrimonio netto al31 dicembre 2010.

In pratica, dall’esercizio 2016 (dichia-razione dei redditi PF o SP 2017), le im-prese Irpef in contabilità ordinaria de-termineranno la base Ace come som-matoria di due elementi: edifferenza positiva tra patrimonionetto al 31 dicembre 2015 e al 31 dicem-bre 2010;r incremento patrimoniale formatosidal 2016 e determinato con le regole Ires.

L’intreccio tra i due elementi gene-ra svariate problematiche che do-vranno essere risolte dall’agenziadelle Entrate.

In primo luogo, occorre stabilire lasorte dell’utile del 2015 che la società dipersone ha destinato a riserva. L’utile2015, infatti, da un lato entra per il suointero ammontare nel patrimonio net-to al 31 dicembre 2015, concorrendodunque a formare l’elemento e . Nellostesso tempo, la parte di tale utile che isoci hanno deciso di trattenere a riservaentrerebbe anche nel calcolo incre-mentale del 2016 (elemento r ). Qualo-ra si dia prevalenza, come preferibile, alla disposizione transitoria, l’utile del2015 si dovrebbe considerare (per il suointero importo, e dunque anche se di-stribuito ai soci nel 2016) per il calcolodell’elemento e , mentre sarà del tuttoirrilevante la destinazione a riserva per

il conteggio dell’elemento r . Un secondo interrogativo si pone in

presenza di variazioni patrimonialiaventi segno negativo intervenute tra il2015 e il 2010. Si ritiene che, sulla basedel tenore letterale della norma, questidecrementi vadano del tutto ignorati ecioè trattati, per il calcolo della base Ace,come incrementi pari a zero. Un even-tuale decremento 2015-2010, dunque, non andrà a ridurre il calcolo incremen-tale di cui all’elemento r .

Un ulteriore problema si pone nel ca-so in cui dal 2016 in poi, le imprese, leSnc o le Sas evidenzino una perdita diesercizio che va a ridurre il patrimonionetto. Il dubbio riguarda il possibile im-patto di tali perdite, non già sugli incre-menti patrimoniali dal 2016 in poi, datoche le perdite come per le società di ca-

2° Elemento Base Ace 1° Elemento

Differenza (positiva) tra patrimonio netto al 31 dicembre 2015 e patrimonio netto

al 31 dicembre 2010

Elemento 1 più Elemento 2

A dedurre: sterilizzazioni per

incremento di titoli e altre riduzioni e sterilizzazioni

antielusive

Vincolo: limite del patrimonio netto

di fine esercizio

Incrementi patrimoniali netti dal 2016:

Accantonamenti di utili a riserve diverse da

quelle non disponibili

+

Conferimenti in denaro dei soci con ragguaglio

temporale nell’anno di effettuazione meno riduzioni di patrimonio

7. ACE PER SNC E SAS DAL 2016


137

contribuente (legge 212/2000), già dal-l’esercizio successivo a quello in corsoal 31 dicembre 2015.

Una particolare norma transitoriastabilisce che assume rilevanza, comeincremento di capitale proprio, anchela differenza fra il patrimonio netto al 31dicembre 2015 e il patrimonio netto al31 dicembre 2010.

In pratica, dall’esercizio 2016 (dichia-razione dei redditi PF o SP 2017), le im-prese Irpef in contabilità ordinaria de-termineranno la base Ace come som-matoria di due elementi:edifferenza positiva tra patrimonionetto al 31 dicembre 2015 e al 31 dicem-bre 2010;r incremento patrimoniale formatosidal 2016 e determinato con le regole Ires.

L’intreccio tra i due elementi gene-ra svariate problematiche che do-vranno essere risolte dall’agenziadelle Entrate.

In primo luogo, occorre stabilire lasorte dell’utile del 2015 che la società dipersone ha destinato a riserva. L’utile2015, infatti, da un lato entra per il suointero ammontare nel patrimonio net-to al 31 dicembre 2015, concorrendodunque a formare l’elemento e . Nellostesso tempo, la parte di tale utile che isoci hanno deciso di trattenere a riservaentrerebbe anche nel calcolo incre-mentale del 2016 (elementor ). Qualo-ra si dia prevalenza, come preferibile, alla disposizione transitoria, l’utile del2015 si dovrebbe considerare (per il suointero importo, e dunque anche se di-stribuito ai soci nel 2016) per il calcolodell’elemento e , mentre sarà del tuttoirrilevante la destinazione a riserva per

il conteggio dell’elementor .Un secondo interrogativo si pone in

presenza di variazioni patrimonialiaventi segno negativo intervenute tra il2015 e il 2010. Si ritiene che, sulla basedel tenore letterale della norma, questidecrementi vadano del tutto ignorati ecioè trattati, per il calcolo della base Ace,come incrementi pari a zero. Un even-tuale decremento 2015-2010, dunque,non andrà a ridurre il calcolo incremen-tale di cui all’elementor .

Un ulteriore problema si pone nel ca-so in cui dal 2016 in poi, le imprese, leSnc o le Sas evidenzino una perdita diesercizio che va a ridurre il patrimonionetto. Il dubbio riguarda il possibile im-patto di tali perdite, non già sugli incre-menti patrimoniali dal 2016 in poi, datoche le perdite come per le società di ca-

2° Elemento Base Ace1° Elemento

Differenza (positiva)tra patrimonio nettoal 31 dicembre 2015e patrimonio netto

al 31 dicembre 2010

Elemento 1 più Elemento 2

A dedurre: sterilizzazioni per

incremento di titolie altre riduzioni e sterilizzazioni

antielusive

Vincolo: limite del patrimonio netto

di fine esercizio

Incrementi patrimoniali netti dal 2016:

Accantonamenti di utilia riserve diverse da

quelle non disponibili

+

Conferimenti in denaro dei soci con ragguaglio

temporale nell’anno di effettuazione meno riduzioni di patrimonio

7. ACE PER SNC E SAS DAL 2016

TELEFISCO 2017

138

pitali non costituiscono poste decre-mentative della base Ace, ma sulla dif-ferenza patrimoniale positiva formata-si tra 2010 e 2015 (elemento e ). La nor-ma transitoria dovrebbe introdurre(ma sono necessari chiarimenti ufficia-li) una vera e propria cristallizzazionedell’incremento patrimoniale matura-to a tutto il 31 dicembre 2015, e dunquele perdite post 2015 non dovrebbero in-taccare in alcun modo la quantificazio-ne di questo elemento di calcolo dellabase Ace delle imprese Irpef.

Si consideri il seguente «Esempio 3».Patrimonio netto al 31 dicembre

2010: 1.000. Patrimonio netto al 31 di-cembre 2015 (compreso l’utile 2015): 1.800.

Elemento e : 800.Incremento patrimoniale 2016: 100

(versamento soci effettuato il 1° genna-io 2016)

Base Ace 2016 (modello SP 2017):(800+100) = 900.

Variazioni 2017. Distribuzione di ri-serve ai soci per 400 e perdita 2017 di950. Patrimonio netto al 31 dicembre2017: (1.800+100-400-950) = 550.

Nel calcolo della base Ace 2017, l’ele-mento e resta fermo a 800, mentrel’elemento r è negativo (100 - 550),cioè va assunto come pari a zero. La ba-se Ace è data dal solo elemento e , cioè800, trovando però un tetto nel patri-monio netto di fine periodo (550).

L’Ace nel modello SP 2018 si calcoleràdunque applicando il rendimento no-zionale 2017 (2,3%) a 550. Una differen-te interpretazione potrebbe portare aconsiderare l’elemento e non qualeimporto fisso e cristallizzato, ma comeposta potenzialmente variabile in di-minuzione a fronte di successive distri-buzioni ai soci.

Base Ace «sterilizzata»

La legge di bilancio 2017 introduce nelladisciplina dell’Ace una nuova steriliz-zazione della base di calcolo (sia per lesocietà di capitali che per le imprese Ir-pef) costituita dall’incremento delleconsistenze di titoli e valori mobiliaridiversi dalle partecipazioni, rispetto a quanto risulta dal bilancio al 31 dicem-bre 2010. Anche questa novità, che nonriguarda le banche e le imprese di assi-curazione, ha una decorrenza retroatti-va dall’esercizio 2016.

Per individuare l’ambito oggettivodella sterilizzazione, si possono ri-

Estesi al riporto delle eccedenze Ace i vincoli antielusivi già previsti per altre posizioni soggettive (perdite fiscali e

interessi) in talune operazioni

Fusioni e scissioni (anche transnazionali), trasferimento

della maggioranza delle partecipazioni con modifica

della attività esercitata

Dal 2017, la sopravvenienza attiva per stralcio di debiti

in concordati di risanamento, accordi di ristrutturazione

omologati e piani attestati sarà non imponibile solo per la parte

che eccede, oltre a perdite fiscali e interessi passivi

riportabili, anche le deduzioni Ace di periodo o eccedenti

Ace e Crisi di impresa Riporto delle eccedenze Ace

8. ULTERIORI NOVITÀ ACE

TELEFISCO 2017

138

pitali non costituiscono poste decre-mentative della base Ace, ma sulla dif-ferenza patrimoniale positiva formata-si tra 2010 e 2015 (elemento e ). La nor-ma transitoria dovrebbe introdurre(ma sono necessari chiarimenti ufficia-li) una vera e propria cristallizzazionedell’incremento patrimoniale matura-to a tutto il 31 dicembre 2015, e dunquele perdite post 2015 non dovrebbero in-taccare in alcun modo la quantificazio-ne di questo elemento di calcolo dellabase Ace delle imprese Irpef.

Si consideri il seguente«Esempio 3».Patrimonio netto al 31 dicembre

2010: 1.000. Patrimonio netto al 31 di-cembre 2015 (compreso l’utile 2015):1.800.

Elementoe : 800.Incremento patrimoniale 2016: 100

(versamento soci effettuato il 1° genna-io 2016)

Base Ace 2016 (modello SP 2017):(800+100) = 900.

Variazioni 2017. Distribuzione di ri-serve ai soci per 400 e perdita 2017 di950. Patrimonio netto al 31 dicembre2017: (1.800+100-400-950) = 550.

Nel calcolo della base Ace 2017, l’ele-mento e resta fermo a 800, mentrel’elemento r è negativo (100 - 550),cioè va assunto come pari a zero. La ba-se Ace è data dal solo elemento e , cioè800, trovando però un tetto nel patri-monio netto di fine periodo (550).

L’Ace nel modello SP 2018 si calcoleràdunque applicando il rendimento no-zionale 2017 (2,3%) a 550. Una differen-te interpretazione potrebbe portare aconsiderare l’elemento e non qualeimporto fisso e cristallizzato, ma comeposta potenzialmente variabile in di-minuzione a fronte di successive distri-buzioni ai soci.

Base Ace «sterilizzata»

La legge di bilancio 2017 introduce nelladisciplina dell’Ace una nuova steriliz-zazione della base di calcolo (sia per lesocietà di capitali che per le imprese Ir-pef) costituita dall’incremento delleconsistenze di titoli e valori mobiliaridiversi dalle partecipazioni, rispetto a quanto risulta dal bilancio al 31 dicem-bre 2010. Anche questa novità, che nonriguarda le banche e le imprese di assi-curazione, ha una decorrenza retroatti-va dall’esercizio 2016.

Per individuare l’ambito oggettivodella sterilizzazione, si possono ri-

Estesi al riporto delle eccedenzeAce i vincoli antielusivi giàprevisti per altre posizionisoggettive (perdite fiscali e

interessi) in talune operazioni

Fusioni e scissioni (anche transnazionali), trasferimento

della maggioranza dellepartecipazioni con modifica

della attività esercitata

Dal 2017, la sopravvenienzaattiva per stralcio di debiti

in concordati di risanamento,accordi di ristrutturazione

omologati e piani attestati sarà non imponibile solo per la parte

che eccede, oltre a perdite fiscali e interessi passivi

riportabili, anche le deduzioni Ace di periodo o eccedenti

Ace e Crisi di impresaRiporto delle eccedenze Ace

8. ULTERIORI NOVITÀ ACE


139

chiamare le interpretazioni che fu-rono emanate in relazione a un’iden-tica disposizione che era presentenell’agevolazione «Dit» (decreto le-gislativo 466/97). Fu all’epoca stabi-lito (circolare 76/E/1998) che rien-trano nel concetto di «titoli» quellinon rappresentativi di merci, comepure i certificati di massa e le quote di

partecipazione a organismi di inve-stimento collettivo. Erano inveceescluse dal novero degli investimen-ti finanziari rilevanti, oltre alla cassae ai depositi e conti correnti bancari(Assonime, circolare 42/98, pagina101), le operazioni di “pronti controtermine” nelle quali il cessionario apronti ha l’obbligo (e non solo la fa-coltà) di rivendere a termine i titoli(circolare 61/E/2001) .

La norma, stando anche alla relazio-ne ministeriale al disegno di legge di bi-lancio, non pare avere valenza antielu-siva, costituendo semplicemente unamodalità applicativa della disposizio-ne. In questo senso, si ritiene che essanon possa essere disapplicata a diffe-renza delle altre sterilizzazioni previstedall’articolo 10 del decreto ministerialedel 14 marzo 2012.

La terza novità introdotta nella disci-plina Ace riguarda la quantificazionedel rendimento nozionale, cioè della percentuale che, applicata alla base

Ace, determina la deduzione dal reddi-to di impresa.

La norma precedente prevedeva co-efficienti crescenti fino a tutto il 2016(sesto anno di applicazione dell’agevo-lazione), mentre dal 2017 il rendimentonozionale avrebbe dovuto essere de-terminato dal ministero dell’Economiadi anno in anno. La legge 232/2016 ri-

scrive la disposizione prevedendo che,per il 2017, il rendimento nozionale èpari al 2,3%, mentre a partire dal 2018esso risalirà al 2,7 per cento. Il coeffi-ciente del 2016 resta invece fermo al4,75 per cento. Nel calcolare l’accontoIres o Irpef del 2017, le imprese dovran-no però rideterminare l’imposta comese la nuova minor misura del coeffi-ciente (2,3% anziché 4,75%) fosse giàstata in vigore.

Vengono infine ritoccate alcune di-sposizioni contenute in vari articolidel Tuir che prevedono limitazioni, inchiave antielusiva, al trasferimento diposizioni soggettive quali perdite fi-scali e interessi passivi eccedenti la so-glia del Rol.

Queste stesse limitazioni vengonoora estese alle eccedenze di Ace nonutilizzate e dunque all’importo diagevolazione maturata dal contri-buente in eccesso rispetto al proprioreddito imponibile.


L’opzione per la nuova Iri, valida per cinque anni,conviene alle società che realizzano utili elevatie li destinano in buona parte all’azienda


Legge 232/2016articolo 1,

commi 547-553Tuir

articolo 55-bisDl 201/2011

articolo 1Dm 14 marzo 2012

articolo 10


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chiamare le interpretazioni che fu-rono emanate in relazione a un’iden-tica disposizione che era presentenell’agevolazione «Dit» (decreto le-gislativo 466/97). Fu all’epoca stabi-lito (circolare 76/E/1998) che rien-trano nel concetto di «titoli» quellinon rappresentativi di merci, comepure i certificati di massa e le quote di

partecipazione a organismi di inve-stimento collettivo. Erano inveceescluse dal novero degli investimen-ti finanziari rilevanti, oltre alla cassae ai depositi e conti correnti bancari(Assonime, circolare 42/98, pagina101), le operazioni di “pronti controtermine” nelle quali il cessionario apronti ha l’obbligo (e non solo la fa-coltà) di rivendere a termine i titoli(circolare 61/E/2001) .

La norma, stando anche alla relazio-ne ministeriale al disegno di legge di bi-lancio, non pare avere valenza antielu-siva, costituendo semplicemente unamodalità applicativa della disposizio-ne. In questo senso, si ritiene che essanon possa essere disapplicata a diffe-renza delle altre sterilizzazioni previstedall’articolo 10 del decreto ministerialedel 14 marzo 2012.

La terza novità introdotta nella disci-plina Ace riguarda la quantificazionedel rendimento nozionale, cioè dellapercentuale che, applicata alla base

Ace, determina la deduzione dal reddi-to di impresa.

La norma precedente prevedeva co-efficienti crescenti fino a tutto il 2016(sesto anno di applicazione dell’agevo-lazione), mentre dal 2017 il rendimentonozionale avrebbe dovuto essere de-terminato dal ministero dell’Economiadi anno in anno. La legge 232/2016 ri-

scrive la disposizione prevedendo che,per il 2017, il rendimento nozionale èpari al 2,3%, mentre a partire dal 2018esso risalirà al 2,7 per cento. Il coeffi-ciente del 2016 resta invece fermo al4,75 per cento. Nel calcolare l’accontoIres o Irpef del 2017, le imprese dovran-no però rideterminare l’imposta comese la nuova minor misura del coeffi-ciente (2,3% anziché 4,75%) fosse giàstata in vigore.

Vengono infine ritoccate alcune di-sposizioni contenute in vari articolidel Tuir che prevedono limitazioni, inchiave antielusiva, al trasferimento diposizioni soggettive quali perdite fi-scali e interessi passivi eccedenti la so-glia del Rol.

Queste stesse limitazioni vengonoora estese alle eccedenze di Ace nonutilizzate e dunque all’importo diagevolazione maturata dal contri-buente in eccesso rispetto al proprioreddito imponibile.


L’opzione per la nuova Iri, valida per cinque anni,conviene alle società che realizzano utili elevatie li destinano in buona parte all’azienda


Legge 232/2016articolo 1,

commi 547-553Tuir

articolo 55-bisDl 201/2011

articolo 1Dm 14 marzo 2012

articolo 10

TELEFISCO 2017

140

Il regime di cassaparte in salita

Il nuovo criterioper determinarel’imponibileinteresserà le impresein contabilitàsemplificataDelicato il passaggiodalla competenzache potrebbe creareuna perdita fiscale

L e imprese in regime di con-tabilità semplificata, condecorrenza dal 1° gennaio2017, determinano il red-dito mediante il criterio di

cassa, così come avviene da sempre perl’esercizio di arti e professioni.

Le modifiche vengono introdotte dalcomma 17, dell’unico articolo della leg-ge di Bilancio (la 232/2016) il quale mo-difica i due articoli che regolano le im-prese minori ed esattamente l’articolo66 del Dpr 917/86 e l’articolo 18 del Dpr600/73.

Il reddito d’impresa di questi sog-getti è quindi costituito dall’ammon-tare dei ricavi (articolo 85 del Tuir) edegli altri proventi (dividendi ed in-teressi) percepiti nel periodo di im-posta, diminuiti delle spese sostenu-te nel medesimo anno nell’esercizio

relatore

Gian PaoloTosoni

TELEFISCO 2017

140

Il regime di cassaparte in salita

Il nuovo criterioper determinarel’imponibileinteresserà le impresein contabilitàsemplificataDelicato il passaggiodalla competenzache potrebbe creareuna perdita fiscale

L e imprese in regime di con-tabilità semplificata, condecorrenza dal 1° gennaio2017, determinano il red-dito mediante il criterio di

cassa, così come avviene da sempre perl’esercizio di arti e professioni.

Le modifiche vengono introdotte dalcomma 17, dell’unico articolo della leg-ge di Bilancio (la 232/2016) il quale mo-difica i due articoli che regolano le im-prese minori ed esattamente l’articolo66 del Dpr 917/86 e l’articolo 18 del Dpr600/73.

Il reddito d’impresa di questi sog-getti è quindi costituito dall’ammon-tare dei ricavi (articolo 85 del Tuir) edegli altri proventi (dividendi ed in-teressi) percepiti nel periodo di im-posta, diminuiti delle spese sostenu-te nel medesimo anno nell’esercizio

relatore

Gian PaoloTosoni

LA TASSAZIONE PER CASSA

141

Limiti di ricavi Opzione per il regime ordinario

Soggetti

Previsti per il regime di contabilità semplificata

Imprese individuali

Snc, Sas ed equiparate

Enti non commerciali

Vincolante per un triennio

1. LA PLATEA DI RIFERIMENTOdell’attività di impresa.In sostanza il criterio di cassa riguar-

da le principali operazioni attive e pas-sive (vendite, prestazioni e acquisti);le altre componenti rilevano ancorasecondo il criterio della competenza.Infatti esse concorrono a formare ilreddito nel rispetto delle regole finoraapplicabili e sono i proventi immobi-liari con le modalità di cui all’articolo90 del Tuir (redditi fondiari), il valorenormale dei beni destinati al consumopersonale o familiare dell’imprendi-tore, le plusvalenze e le minusvalenze,le sopravvenienze attive e quelle pas-sive. Il secondo comma dell’articolo 66del Tuir rimane invariato e pertanto aifini della determinazione del redditorilevano gli ammortamenti, gli accan-tonamenti di quiescenza e previdenzaper i dipendenti, le perdite di benistrumentali, le perdite su crediti e lededuzioni forfetarie previste per par-ticolari settori quali gli agenti di com-mercio, alberghi e ristoranti ed impre-se di trasporto per conto terzi. Restanoancora valide le regole per determina-re il costo dei beni e tutti i riferimentialle norme generali sulle componentidel reddito d’impresa ad eccezione deiriferimenti al criterio di competenzaper i ricavi e le spese.

Le rimanenze

Le rimanenze finali di merci e dei servi-zi in corso di esecuzione sono irrile-vanti ai fini della determinazione delreddito. La norma fa riferimento alle ri-manenze finali per cui si devono inten-dere quelle previste nell’articolo 92 del

Tuir (beni che generano ricavi, prodottiin corso di lavorazione, servizi in corsodi esecuzione), ma l’irrilevanza devecomprendere anche le forniture di ser-vizi di durata ultrannuale.

Il comma 18 della legge di Bilancio2017 prevede la deduzione integraledelle rimanenze finali nel primo annoin cui si applica il criterio di cassa equindi per il 2017.

È infatti stabilito che il redditod’impresa del periodo d’imposta incui si applicano le disposizioni relati-ve alle imprese minori in regime dicontabilità semplificata è ridotto del-le rimanenze finali che hanno con-corso a formare il reddito dell’eserci-zio precedente secondo il criterio dicompetenza. Il passaggio dal criteriodi competenza a quello di cassa pre-


141

Limiti di ricavi Opzione per il regime ordinario

Soggetti

Previsti per il regimedi contabilitàsemplificata

Imprese individuali

Snc, Sas ed equiparate

Enti non commerciali

Vincolante per un triennio

1. LA PLATEA DI RIFERIMENTOdell’attività di impresa.In sostanza il criterio di cassa riguar-

da le principali operazioni attive e pas-sive (vendite, prestazioni e acquisti);le altre componenti rilevano ancorasecondo il criterio della competenza.Infatti esse concorrono a formare ilreddito nel rispetto delle regole finoraapplicabili e sono i proventi immobi-liari con le modalità di cui all’articolo90 del Tuir (redditi fondiari), il valorenormale dei beni destinati al consumopersonale o familiare dell’imprendi-tore, le plusvalenze e le minusvalenze,le sopravvenienze attive e quelle pas-sive. Il secondo comma dell’articolo 66del Tuir rimane invariato e pertanto aifini della determinazione del redditorilevano gli ammortamenti, gli accan-tonamenti di quiescenza e previdenzaper i dipendenti, le perdite di benistrumentali, le perdite su crediti e lededuzioni forfetarie previste per par-ticolari settori quali gli agenti di com-mercio, alberghi e ristoranti ed impre-se di trasporto per conto terzi. Restanoancora valide le regole per determina-re il costo dei beni e tutti i riferimentialle norme generali sulle componentidel reddito d’impresa ad eccezione deiriferimenti al criterio di competenzaper i ricavi e le spese.

Le rimanenze

Le rimanenze finali di merci e dei servi-zi in corso di esecuzione sono irrile-vanti ai fini della determinazione delreddito. La norma fa riferimento alle ri-manenze finali per cui si devono inten-dere quelle previste nell’articolo 92 del

Tuir (beni che generano ricavi, prodottiin corso di lavorazione, servizi in corsodi esecuzione), ma l’irrilevanza devecomprendere anche le forniture di ser-vizi di durata ultrannuale.

Il comma 18 della legge di Bilancio2017 prevede la deduzione integraledelle rimanenze finali nel primo annoin cui si applica il criterio di cassa equindi per il 2017.

È infatti stabilito che il redditod’impresa del periodo d’imposta incui si applicano le disposizioni relati-ve alle imprese minori in regime dicontabilità semplificata è ridotto del-le rimanenze finali che hanno con-corso a formare il reddito dell’eserci-zio precedente secondo il criterio dicompetenza. Il passaggio dal criteriodi competenza a quello di cassa pre-

TELEFISCO 2017

142

vede perciò la rilevanza, come com-ponente negativo, dell’importo dellerimanenze finali 2016. Tale circo-stanza, nella stragrande maggioran-za delle imprese commerciali, deter-minerà una perdita fiscale nel 2017che però, per legge, non potrà essereriportata negli anni successivi. Lamancata previsione del “riporto” del-le perdite a nuovo e nemmeno delladeduzione ad esaurimento delle ri-manenze (come invece è previsto nelregime dei minimi: Dm 2 gennaio2008, articolo 4), di fatto azzera unaparte di costo legittimo. Pertanto leimprese con molte rimanenze finali,dal secondo periodo di imposta, di-chiareranno redditi fiscali elevati noncorrispondenti al risultato reale, sal-va l’opzione per il regime ordinario.

Il periodo transitorio

Il comma 19 regola il passaggio dal re-gime di competenza, al regime di cas-sa e viceversa. La norma è preordina-ta ad evitare salti o duplicazioni di im-posizione quando il contribuentetransita da un periodo di impostasoggetto alla disciplina delle impreseminori a quello ordinario e viceversa.Questa disposizione è a regime, ma lanorma non regola espressamente lafattispecie del passaggio dal regimedi competenza (anno 2016) a quelloper cassa (anno 2017) per i contri-buenti in contabilità semplificata.Tuttavia gli effetti di questa disposi-zione non possono che applicarsi an-che per questa fattispecie.

Viene precisato che i ricavi, i com-pensi e le spese che hanno concorsoalla formazione del reddito in base al-le regole adottate nel periodo di im-posta non assumono rilevanza nelladeterminazione del reddito degli an-ni successivi. Ad esempio l’imputa-zione nel 2016 del rateo passivo di uncanone di affitto che verrà pagato nel2017, quando verrà corrisposto, saràdeducibile solo per la quota di compe-tenza del 2017. Così pure un accontoincassato nel 2016 per la fornitura dimerce effettuata nel 2017, sarà co-munque imponibile ai fini Irpef inquest’ultimo anno.

Nel passaggio dal regime di conta-bilità ordinaria a quello semplifica-to è sempre attuale il Dm 352 del 27settembre 1989 che dispone adesempio la non tassazione degli ac-cantonamenti per rischi su crediti.

Valido anche ai fini dell’Irap

Criterio della competenza

Regole ordinarieDeterminazione del reddito

Proventi immobiliari

Autoconsuno

Plusvalenze e minusvalenze

Sopravvenienze

Pari alla differenza fra ricavi

percepiti e spese sostenute

Ammortamenti

Perdite di beni

Accantonamento Tfr

Deduzioni forfetarie

2. IL CALCOLO DEL REDDITO

TELEFISCO 2017

142

vede perciò la rilevanza, come com-ponente negativo, dell’importo dellerimanenze finali 2016. Tale circo-stanza, nella stragrande maggioran-za delle imprese commerciali, deter-minerà una perdita fiscale nel 2017che però, per legge, non potrà essereriportata negli anni successivi. Lamancata previsione del “riporto” del-le perdite a nuovo e nemmeno delladeduzione ad esaurimento delle ri-manenze (come invece è previsto nelregime dei minimi: Dm 2 gennaio2008, articolo 4), di fatto azzera unaparte di costo legittimo. Pertanto leimprese con molte rimanenze finali,dal secondo periodo di imposta, di-chiareranno redditi fiscali elevati noncorrispondenti al risultato reale, sal-va l’opzione per il regime ordinario.

Il periodo transitorio

Il comma 19 regola il passaggio dal re-gime di competenza, al regime di cas-sa e viceversa. La norma è preordina-ta ad evitare salti o duplicazioni di im-posizione quando il contribuentetransita da un periodo di impostasoggetto alla disciplina delle impreseminori a quello ordinario e viceversa.Questa disposizione è a regime, ma lanorma non regola espressamente lafattispecie del passaggio dal regimedi competenza (anno 2016) a quelloper cassa (anno 2017) per i contri-buenti in contabilità semplificata.Tuttavia gli effetti di questa disposi-zione non possono che applicarsi an-che per questa fattispecie.

Viene precisato che i ricavi, i com-pensi e le spese che hanno concorsoalla formazione del reddito in base al-le regole adottate nel periodo di im-posta non assumono rilevanza nelladeterminazione del reddito degli an-ni successivi. Ad esempio l’imputa-zione nel 2016 del rateo passivo di uncanone di affitto che verrà pagato nel2017, quando verrà corrisposto, saràdeducibile solo per la quota di compe-tenza del 2017. Così pure un accontoincassato nel 2016 per la fornitura dimerce effettuata nel 2017, sarà co-munque imponibile ai fini Irpef inquest’ultimo anno.

Nel passaggio dal regime di conta-bilità ordinaria a quello semplifica-to è sempre attuale il Dm 352 del 27settembre 1989 che dispone adesempio la non tassazione degli ac-cantonamenti per rischi su crediti.

Valido anche ai fini dell’Irap

Criterio dellacompetenza

Regole ordinarieDeterminazione del reddito

Proventi immobiliari

Autoconsuno

Plusvalenze e minusvalenze

Sopravvenienze

Pari alla differenza fra ricavi

percepiti e spese sostenute

Ammortamenti

Perdite di beni

Accantonamento Tfr

Deduzioni forfetarie

2. IL CALCOLO DEL REDDITO


143

L’imposta regionale

I commi 20 e 21 della legge di Bilancio2017 modificano le disposizioni in ma-teria di imposta regionale sulle attivitàproduttive. La modifica viene intro-dotta nell’articolo 5 bis del Dlgs446/1997 che contempla, fra i soggettipassivi Irap, le persone fisiche e le so-cietà di persone.

Il nuovo comma 1 bis stabilisce cheper i soggetti che rientrano nel regimedi contabilità semplificata, la base im-ponibile dell’imposta regionale sulleattività produttive è determinata con lemodalità di cui all’articolo 66 e quindisecondo il criterio di cassa. Di conse-guenza saranno deducibili anche ai finidell’Irap le rimanenze finali al 31 di-cembre 2016, dal valore della produ-zione relativa al periodo di imposta2017. Inoltre i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla for-mazione del reddito, in base al regimedella competenza, per il periodo di im-posta 2016 dovranno essere neutraliz-zati nel 2017 anche se in tale anno av-verrà il pagamento o l’incasso. Relati-vamente all’Irap l’applicazione del re-gime delle imprese minori non siapplica come regola generale agli entinon commerciali (articolo 10 Dlgs446/1997).

Contabilità semplificata

I soggetti interessati al nuovo regimeper cassa sono le imprese individuali esocietà in nome collettivo ed in acco-mandita semplice (e quelle ad esseequiparate) che esercitano attività

commerciali, ammesse al regime di contabilità semplificata ai sensi del-l’articolo 18 del Dpr 600/1973, che vie-ne interamente sostituito dal comma22 della legge 232/2016.

Ancorché la normativa non ne facciaun esplicito riferimento richiamando isoggetti di cui all’articolo 13 del Dpr600, lettere c) e d), a nostro parere ilnuovo regime per cassa si dovrebbe ap-plicare anche agli enti non commerciali(richiamati nella lettera g) del citato ar-ticolo 13) e cioè a quelli che non hannoper oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, mache tuttavia svolgono attività di impre-sa in forma non prevalente (articolo 73lettera c, del Tuir). Ciò in quanto l’arti-colo 144 del Tuir fa riferimento alle ca-tegorie di reddito previste per la gene-

L’eventuale eccedenza

Le perdite fiscaliLe giacenze iniziali al 1° gennaio 2017

Non è deducibile nei periodi

di imposta successivi

Sono interamente deducibili

Deducibili dal reddito complessivo

ma non riportabili

3. LA GESTIONE DI PERDITE E RIMANENZE


143

L’imposta regionale

I commi 20 e 21 della legge di Bilancio2017 modificano le disposizioni in ma-teria di imposta regionale sulle attivitàproduttive. La modifica viene intro-dotta nell’articolo 5 bis del Dlgs446/1997 che contempla, fra i soggettipassivi Irap, le persone fisiche e le so-cietà di persone.

Il nuovo comma 1 bis stabilisce cheper i soggetti che rientrano nel regimedi contabilità semplificata, la base im-ponibile dell’imposta regionale sulleattività produttive è determinata con lemodalità di cui all’articolo 66 e quindisecondo il criterio di cassa. Di conse-guenza saranno deducibili anche ai finidell’Irap le rimanenze finali al 31 di-cembre 2016, dal valore della produ-zione relativa al periodo di imposta2017. Inoltre i ricavi, i compensi e lespese che hanno già concorso alla for-mazione del reddito, in base al regimedella competenza, per il periodo di im-posta 2016 dovranno essere neutraliz-zati nel 2017 anche se in tale anno av-verrà il pagamento o l’incasso. Relati-vamente all’Irap l’applicazione del re-gime delle imprese minori non siapplica come regola generale agli entinon commerciali (articolo 10 Dlgs446/1997).

Contabilità semplificata

I soggetti interessati al nuovo regimeper cassa sono le imprese individuali esocietà in nome collettivo ed in acco-mandita semplice (e quelle ad esseequiparate) che esercitano attività

commerciali, ammesse al regime dicontabilità semplificata ai sensi del-l’articolo 18 del Dpr 600/1973, che vie-ne interamente sostituito dal comma22 della legge 232/2016.

Ancorché la normativa non ne facciaun esplicito riferimento richiamando isoggetti di cui all’articolo 13 del Dpr600, lettere c) e d), a nostro parere ilnuovo regime per cassa si dovrebbe ap-plicare anche agli enti non commerciali(richiamati nella lettera g) del citato ar-ticolo 13) e cioè a quelli che non hannoper oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, mache tuttavia svolgono attività di impre-sa in forma non prevalente (articolo 73lettera c, del Tuir). Ciò in quanto l’arti-colo 144 del Tuir fa riferimento alle ca-tegorie di reddito previste per la gene-

L’eventuale eccedenza

Le perdite fiscaliLe giacenze iniziali al 1° gennaio 2017

Non è deducibile nei periodi

di imposta successivi

Sono interamente deducibili

Deducibili dal redditocomplessivo

ma non riportabili

3. LA GESTIONE DI PERDITE E RIMANENZE

Associazione Professionisti della provincia di Cremona - relatore … · 2017. 2. 11. · di...

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