Ampliamento delle operazioni soggette allo split · PDF fileSecondo la nuova normativa,...

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Manovra correttiva 2017

Ampliamento delle operazionisoggette allo split payment

di Giampaolo Giuliani (*) e Mario Spera (**)

L’art. 1 del D.L. n. 50/2017 prevede una revisione totale dei soggetti nei cui confronti dovranno essereemesse fatture con l’adozione del sistema della “scissione dei pagamenti”: viene prevista l’estensionedel meccanismo a tutti i soggetti ricompresi nel novero della Pubblica amministrazione “allargata”. Losplit payment dovrà, inoltre, essere adottato anche per le forniture di beni e servizi effettuate nei con-fronti delle società controllate da enti pubblici centrali e locali e delle società da queste ultime a lorovolta controllate, nonché nei confronti di società quotate di cui all’indice FTSE MIB della Borsa italiana.Infine, la scissione dei pagamenti viene estesa anche alle fatture emesse dai professionisti. Per la con-creta applicazione della misura di deroga prevista nella norma, in parola, occorre tener conto del fattoche la nuova decisione di esecuzione del Consiglio UE n. 2017/784, che ha approvato la richiesta italia-na in materia, non si differenzia sostanzialmente dalla precedente decisione del Consiglio UE n.2015/1401, salvo che per l’ampliamento dei soggetti cui si applica. Il nuovo ambito di applicazione e lenuove modalità di adempimento richiedono una particolare attenzione da parte degli operatori e la ne-cessità che l’Amministrazione finanziaria fornisca tempestivamente e puntualmente opportune istru-zioni.

1. Premessa

Il D.L. 24 aprile 2017, n. 50 (1), con l’art. 1 (2)ha operato una riformulazione dell’art. 17-terdel D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, amplian-do il perimetro dei soggetti nei cui confrontidovranno essere emesse fatture in “scissionedei pagamenti” (c.d. split payment), non piu li-mitato ai soli enti nei cui confronti l’art. 6 delD.P.R. n. 633/1972 prevedeva l’applicazionedell’esigibilita differita. Infatti, con la nuovaformulazione della norma, questa modalita diadempimento dovra essere utilizzata per tuttele cessioni di beni e prestazioni di servizi effet-tuate nei confronti dei soggetti inseriti nel

conto economico consolidato dello Stato edindividuati annualmente dall’ISTAT (3), ai qua-li vanno aggiunte anche le societa direttamentecontrollate dalle amministrazioni centrali delloStato e dagli enti locali, nonche le societa a lo-ro volta controllate (direttamente o indiretta-mente) da queste ultime. Infine, il meccanismoe esteso anche alle societa quotate inserite nel-l’indice FTSE MIB della Borsa italiana. Dal-l’ampliamento della platea dei soggetti inte-ressati emerge, innanzitutto, la necessita diuna puntuale e corretta individuazione deglistessi, in quanto nei loro confronti dovra essereemessa fattura con la specifica esposizione

(*) Pubblicista.(**) Principal Studio Bernoni Grant Thornton.(1) Il Decreto concernente “Disposizioni urgenti in materia

finanziaria, iniziative a favore degli enti territoriali, ulterioriinterventi per le zone colpite da eventi sismici e misure per losviluppo” e stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 95 (sup-

plemento ordinario n. 20) del 24 aprile 2017.(2) L’art. 1 e titolato “Disposizioni per il contrasto all’evasio-

ne fiscale” e modifica il sistema dello split payment.(3) L’ultima comunicazione dell’ISTAT in materia e quella

del 30 settembre 2016 rinvenibile nel sito del predetto istitutoall’indirizzo https://www.istat.it/it/archivio/190748.

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dell’IVA a debito e l’indicazione “scissionedei pagamenti” (4).Altro elemento di particolare rilievo riguarda isoggetti che saranno tenuti a rispettare questiobblighi, atteso che con l’abrogazione del previ-gente comma 2 dell’art. 17-ter, anche i soggetti(per lo piu i professionisti) che rendono presta-zioni di servizi i cui compensi sono assoggetta-ti alla ritenuta alla fonte a titolo di imposta suiredditi dovranno adottare il regime dello splitpayment.Per contro, sara necessario approfondire la te-matica degli adempimenti da parte degli entisia in termini di modalita, che in termini ditempistica, considerato che solo una piccolaparte dei soggetti interessati rientrano nella ca-tegoria degli enti nei cui confronti opera l’esigi-bilita differita prevista dall’art. 6, quinto com-ma, del D.P.R. n. 633/1972, per cui alcuni sog-getti interessati saranno tenuti ad effettuare ilversamento dell’IVA immediatamente, mentrealtri potranno rinviare l’adempimento all’atto incui provvederanno a pagare i corrispettivi aipropri fornitori.Peraltro, non puo trascurarsi che in data 25aprile 2017 il Consiglio UE ha adottata la deci-sione di esecuzione n. 2017/784, con la quale l’I-talia e stata autorizzata a far ricorso al meccani-smo dello split payment con riferimento al piuampio novero di soggetti sopra esplicitati, conti-nuando a prevedere che l’IVA dovuta nell’ambi-to dello split payment “debba essere versata dal-l’acquirente/destinatario su un apposito contobancario bloccato dell’amministrazione fiscale”.Come e noto, lo split payment si presenta comeuna misura di contrasto ai fenomeni di frodenel settore della riscossione (5), diretto ad argi-nare il rischio rappresentato dalla circostanzache i fornitori (di beni e servizi) delle Pubblicheamministrazioni incassino oltre ai corrispettivianche l’IVA, omettendo di versarla. Questo peri-colo fa comprendere il motivo per cui il legisla-

tore abbia inteso estendere il meccanismo a tut-ti i soggetti che ruotano nell’ambito della Pub-blica amministrazione. Tuttavia, le nuove nor-me ed i dubbi su come adempiere agli obblighiimpongono cautela ed attenzione in capo a tuttii soggetti interessati sia dal lato attivo che dallato passivo (fornitori e clienti) e questo presup-pone una rapida conversione in legge del D.L.n. 50/2017, consolidando le nuove regole sullascissione dei pagamenti, e l’emanazione dei ne-cessari provvedimenti applicativi e delle oppor-tune istruzioni da parte dell’Amministrazione fi-nanziaria.E vero che l’entrata in vigore delle nuove regolee fissata per il 1˚ luglio 2017, ma la scadenza eprossima ed e necessario che i soggetti passivipossano essere pronti per quella data ad opera-re in modo corretto, dovendo, tra l’altro, acqui-sire i necessari software gestionali.

2. Soggetti interessati

Nel Dossier del Parlamento, contenente le sche-de di lettura delle disposizioni del D.L. n.50/2017 e che accompagna l’A.C. 4444 (schemadella legge di conversione), viene prospettatauna disamina dei nuovi soggetti cui si applica ilmeccanismo della scissione dei pagamenti, evi-denziando come sia piu conveniente per l’Era-rio acquisire direttamente l’IVA dovuta, median-te il versamento dell’imposta da parte delle Pub-bliche amministrazioni, anche quando non rive-stano la qualita di soggetto passivo.Sulla base dell’esperienza acquisita e dei benefi-ci, in termini di riduzione delle frodi IVA da ri-scossione, il comma 1 dell’art. 1 del D.L. n.50/2017 estende questa modalita di versamentodell’IVA dovuta per tutte le operazioni (presta-zioni di servizi e cessioni di beni) effettuate neiconfronti delle Pubbliche amministrazioniinserite nel conto consolidato pubblicato dall’I-STAT (6), ai sensi dell’art. 1, comma 2, della

(4) La specifica indicazione da riportare in fattura si rinvie-ne nell’art. 2 del Decreto del 23 gennaio 2015 del Ministero del-l’Economia e delle Finanze. Invero, il Decreto potrebbe esseresostituito da altro provvedimento, attesa la necessita di confor-marsi anche alla decisione di autorizzazione concessa all’Italiadal Consiglio UE. Cionondimeno, abbiamo ragione di credereche almeno questa parte del citato Decreto continui a conser-vare la sua efficacia.

(5) Nell’Audizione del Direttore dell’Agenzia delle entrate,avanti le Commissioni riunite bilancio della Camera dei depu-tati e del Senato, e stato sottolineato che la scissione dei paga-menti costituisce una misura diretta ad innovare il sistema diriscossione dell’imposta, al fine di ridurre il “VAT gap” e a con-trastare i fenomeni di evasione e le frodi IVA. A tal fine, infatti,

mira a garantire l’Erario dal rischio di inadempimento dell’ob-bligo di pagamento dei fornitori che addebitano in fattura l’im-posta e gli acquirenti dal rischio di coinvolgimento nelle frodicommesse da propri fornitori o da terzi. Piu in particolare vie-ne evidenziato che si e avuta una “riduzione strutturale del‘gap’ di 2,5 miliardi nel 2015 e di un ulteriore miliardo nel2016, importi al netto dei maggiori rimborsi e compensazioni”.

(6) Sottolinea il Dossier che l’estensione del meccanismo fası che la scissione dei pagamenti non si applichi piu solo alleoperazioni effettuate nei confronti di enti ed organi individuatipuntualmente dalla legge (nei cui confronti opera l’IVA a esigi-bilita differita, ai sensi dall’art. 6, quinto comma, secondo pe-riodo, del D.P.R. n. 633/1972).

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Legge 31 dicembre 2009, n. 196 (Legge di conta-bilita pubblica) (7). Al riguardo, il Dossier segna-la che per “amministrazioni pubbliche si inten-dono tutte le amministrazioni dello Stato, ivicompresi gli istituti e scuole di ogni ordine egrado e le istituzioni educative, le aziende edamministrazioni dello Stato ad ordinamentoautonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, leComunita montane, e loro consorzi e associa-zioni, le istituzioni universitarie, gli Istitutiautonomi case popolari, le Camere di commer-cio, industria, artigianato e agricoltura e loroassociazioni, tutti gli enti pubblici non econo-mici nazionali, regionali e locali, le amministra-zioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitarionazionale, l’Agenzia per la rappresentanza nego-ziale delle Pubbliche amministrazioni (ARAN) ele Agenzie istituite dal Decreto legislativo 30 lu-glio 1999, n. 300 (Agenzie fiscali)” (8).Questo ampliamento a soggetti che potremmo,a ragion veduta, considerare non facenti partedirettamente della Pubblica amministrazionecomporta che devono ritenersi superati i chiari-menti formulati con la circolare n. 1/E del 9 feb-braio 2015, in cui al paragrafo 1.2, con riferi-mento ai soggetti esclusi (all’epoca) dallo splitpayment si indicavano, a titolo esemplificativo,gli enti previdenziali privati o privatizzati (es-sendo la natura pubblica un requisito impre-scindibile per l’applicazione del meccanismo inesame), le aziende speciali (comprese quelledelle CCIAA) e gli enti pubblici economici (cheoperano con un’organizzazione imprenditorialedi tipo privatistico nel campo della produzionee dello scambio di beni e servizi, ancorche nel-l’interesse della collettivita) (9).Secondo la nuova normativa, introdotta dalD.L. n. 50/2017, inoltre, lo split payment si appli-

ca anche alle “operazioni effettuate nei confron-ti di altri soggetti che, pur non rientrando nelconto consolidato PA, sono tuttavia consideratiad alta affidabilita fiscale, tra cui le societacontrollate dalla Presidenza del Consiglio deiMinistri e dai Ministeri, dagli enti territoriali ele societa quotate” (10). Si tratta, in particolaredi: i) societa controllate direttamente dalla Pre-sidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministe-ri [cfr. art. 2359, primo comma, nn. 1) e 2) (11),c.c.]; ii) societa controllate direttamente dalleRegioni, Province, Citta metropolitane, Comuni,unioni di Comuni [art. 2359, primo comma, n.1), c.c.] (12); iii) societa controllate direttamenteo indirettamente [art. 2359, primo comma, n.1), c.c.] (13) dalle societa di cui ai due punti pre-cedenti, ancorche queste non rientrino fra i sog-getti qualificati come Pubbliche amministrazio-ni, ovvero da societa quotate (vedi punto suc-cessivo); iv) societa quotate inserite nell’indiceFTSE MIB della Borsa italiana.Una formulazione cosı ampia dei soggetti, tutta-via, crea problemi pratici applicativi per i forni-tori che potrebbero non essere in grado di sape-re se il soggetto cliente rientri o meno nellemenzionate categorie, per cui e necessario chequanto prima venga emanato il prescritto De-creto del Ministro dell’Economia e delle Finan-ze per individuare un indice alternativo di ri-ferimento, quanto meno per il mercato azio-nario, in modo da poter sapere nei confronti diquali societa debba essere emessa fattura insplit payment.Peraltro, non puo sottacersi che nell’individua-zione dei soggetti che operano con il meccani-smo in parola e solo parzialmente di aiuto il ri-corso all’IPA (indice delle Pubbliche ammini-strazioni) suggerito nella circolare n. 1/E/2015,

(7) In proposito, vale la pena di segnalare che, secondo la ri-chiamata Legge di contabilita (cfr. art. 1), devono intendersiper “amministrazioni pubbliche” gli enti e i soggetti indicatidall’ISTAT a fini statistici nell’elenco delle amministrazionipubbliche inserite nel conto economico consolidato delle Pub-bliche amministrazioni (di cui al comunicato ISTAT del 30 set-tembre 2011 e successivi aggiornamenti, effettuati sulla basedelle definizioni dei regolamenti dell’UE), nonche le Autoritaindipendenti e tutte le Pubbliche amministrazioni individuatenel D.Lgs. n. 165/2001 (art. 1, comma 2).

(8) Aggiunge il Dossier che, fino alla revisione organica delladisciplina di settore, la definizione di Pubblica amministrazio-ne deve considerarsi applicabile anche al CONI.

(9)Nella stessa circolare, veniva precisato che erano esclusidall’applicazione dello split payment anche gli Ordini professio-nali, gli enti ed istituti di ricerca, le Agenzie fiscali, le Autoritaamministrative indipendenti (quale, ad esempio, l’Autorita perle garanzie nelle comunicazioni - AGCOM), le Agenzie Regio-nali per la Protezione dell’Ambiente (ARPA), gli Automobile

club provinciali, l’Agenzia per la rappresentanza negoziale del-le Pubbliche amministrazioni (ARAN), l’Agenzia per l’Italia Di-gitale (AgID), l’Istituto Nazionale per l’Assicurazione contro gliInfortuni sul Lavoro (INAIL), l’Istituto per lo Studio e la Pre-venzione Oncologica (ISPO), in quanto si trattava di “enti pub-blici non economici, autonomi rispetto alla struttura statale,che perseguono fini propri, ancorche di interesse generale, equindi non riconducibili in alcuna delle tipologie soggettive an-noverate dalla norma in commento”.

(10) Cfr. citato Dossier.(11) Le norme citate si riferiscono al c.d. controllo di diritto

(in base al quale “controllata” e la societa in cui un’altra societadispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assembleaordinaria) e al “controllo di fatto” (che si realizza quando un’al-tra societa dispone di voti sufficienti per esercitare un’influen-za dominante nell’assemblea ordinaria).

(12) Controllo di diritto.(13) Controllo di diritto.

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in quanto, come gia detto, i soggetti interessativanno ben oltre gli enti pubblici, ne appare suf-ficiente, per gli stessi motivi, considerare tutti isoggetti (enti pubblici) nei confronti dei qualiva emessa fattura elettronica.Per contro si presenta piuttosto macchinoso ilricorso ad uno specifico interpello da proporreall’Agenzia delle entrate, in caso di dubbi sul-l’applicabilita o meno della scissione dei paga-menti, come consigliato dalla stessa circolare n.1/E/2015. Piu utile sembra, invece, un confron-to preventivo con lo stesso soggetto cessiona-rio/committente che ha tutti gli elementi neces-sari per indicare al cedente/prestatore se debbao meno essere emessa fattura in inversione con-tabile (14). Anche in questa occasione ci sembrautile ribadire l’opportunita di munirsi, a finiprobatori, di una specifica comunicazione del-la controparte, oltre ad avere una conferma ora-le sull’applicazione del meccanismo (15).

3. Operazioni in split payment

Altro elemento necessario da considerare ri-guarda le operazioni per le quali va emessa fat-tura in split payment. La novella legislativa sem-bra evidenziare un piu largo ambito di applica-zione, considerato, tra l’altro, che con l’abroga-zione del comma 2 dell’art. 17-ter del D.P.R. n.633/1972 ora anche le prestazioni di servizi re-si da professionisti debbano essere effettuatein scissione dei pagamenti, per cui e opportunochiedersi se continuano a conservare efficaciale precedenti istruzioni impartite in merito dallaAmministrazione finanziaria.In primo luogo, va evidenziato che sulla basedella lettera della norma (16) la scissione dei pa-gamenti non opera per tutte le operazioni per lequali e prevista l’applicazione del regime di in-versione contabile (operazioni per le quali i ces-sionari o committenti sono per proprio obbligodebitori dell’imposta secondo quanto stabilito

dalle disposizioni in materia di IVA), per le qua-li continuano ad essere applicate le regole pro-prie (17). Questa esclusione opera, pertanto:per gli acquisti intracomunitari di beni, sog-getti all’IVA in Italia, compresi gli acquisti effet-tuati da enti non soggetti che hanno superato lasoglia di acquisti di 10.000 euro o che hannooptato per la tassazione in Italia, al disotto dellasoglia; per le forniture (di beni e servizi), terri-torialmente rilevanti in Italia, effettuate da sog-getti non stabiliti e senza stabile organizza-zione in Italia nei confronti di soggetti passivi(residenti in Italia), ivi compresi gli enti noncommerciali anche quando agiscono nell’ambi-to della propria attivita istituzionale ovvero seenti “non soggetti” sono gia in possesso di parti-ta IVA (cfr. art. 17, secondo comma, del D.P.R.n. 633/1972).Esulano, inoltre, dall’applicazione della scissio-ne dei pagamenti, anche le fattispecie di reversecharge interno previsto dai successivi commiquinto e seguenti dello stesso art. 17 (18) e lecessioni di rottami di cui all’art. 74, comma 7,del D.P.R. n. 633/1972. Per le ipotesi di reversecharge interno, tuttavia, va ricordato che il mec-canismo non si applica alle cessioni e prestazio-ni rese agli enti al di fuori della loro attivitacommerciale o agricola, anche qualora l’ente siagia in possesso di un numero di partita IVA, percui le operazioni saranno soggette alla scissionedei pagamenti.Riteniamo, infine, che continuano ad essere va-lidi i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entra-te con le circolari n. 6/E del 19 febbraio 2015 en. 15/E del 13 aprile 2015, in merito alle altreipotesi di non applicazione dello split payment.Segnatamente, va fatto riferimento alle opera-zioni effettuate nell’ambito di regimi speciali,in quanto le fatture che vengono emesse in que-sti casi, pur riportando l’addebito dell’IVA, sonocaratterizzate da meccanismi particolari di de-

(14) In tal senso la circolare n. 15/E/2015 sottolineava l’op-portunita di una scelta di questo genere, al punto 1.1: “In casodi incertezza si e dell’avviso che per i fornitori sia sufficienteattenersi alle indicazioni fornite dalla PA committente o cessio-naria, nel presupposto che la predetta PA abbia tutti gli ele-menti per valutare i propri profili soggettivi in ordine alla ri-conducibilita della stessa nell’ambito applicativo della scissionedei pagamenti”.

(15) Cfr. G. Giuliani - M. Spera, “Split payment: nuovi chiari-menti del Fisco su adempimenti e procedure”, in il fisco, n.22/2015, pag. 2153.

(16)Cfr. comma 1 del richiamato art. 17-ter.(17) In questo caso l’assolvimento dell’imposta avverra diret-

tamente da parte del cessionario/committente che mediante lac.d. doppia annotazione si rendera debitore dell’imposta (anno-

tazione della autofattura o della fattura integrata nel registrodelle fatture emesse - art. 23 del D.P.R. n. 633/1972 - o nel regi-stro dei corrispettivi - successivo art. 24 - ed annotazione dellostesso documento nel registro degli acquisti - art. 25 del D.P.R.n. 633/1972 -, ai fini della detrazione).

(18) Il reverse charge interno si applica in particolare allecessioni imponibili di oro da investimento e di materiale d’oro;alle prestazioni di servizi in edilizia (tra cui prestazioni di ser-vizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e dicompletamento relative ad edifici) e alle cessioni di fabbricati;alle cessioni di telefonini e di componentistica di computer,nonche alle cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop; allecessioni di quote di emissioni di gas a effetto serra e altre unitae certificati similari; alle cessioni di gas ed elettricita a soggettirivenditori.

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trazione dell’imposta che mal si concilierebberocon l’adozione della scissione dei pagamenti,che rischierebbe di minare, in questi casi, pro-prio il sistema particolare di applicazione del-l’imposta. Inoltre, nella stessa ottica sono esclu-se dall’applicazione della scissione dei paga-menti le operazioni rientranti negli altri regimispeciali che non prevedono “l’evidenza dell’im-posta in fattura e che ne dispongono l’assolvi-mento secondo regole proprie” (19). Trattasi, inparticolare, dei regimi monofase disciplinatidall’art. 74 del D.P.R. n. 633/1972 (editoria, ge-neri di Monopolio e fiammiferi, tabacchi lavora-ti, telefoni pubblici e utilizzo di relativi mezzitecnici, documenti di viaggio, documenti di so-sta nei parcheggi, case d’asta), nonche del regi-me del margine, di cui all’art. 36 del D.L. 23febbraio 1995, n. 41, e del regime speciale previ-sto per le agenzie di viaggio di cui all’art. 74-terdel D.P.R. n. 633/1972.Da ultimo merita una particolare riflessione l’e-sclusione indicata nella circolare n. 15/E/2015con riferimento “alle operazioni (ad es., piccolespese dell’ente pubblico) certificate dal forni-tore mediante rilascio della ricevuta fiscale dicui all’art. 8 della Legge 10 maggio 1976, n. 249,o dello scontrino fiscale di cui alla Legge 26gennaio 1983, n. 18, e successive modificazioni(cfr. art. 12, comma 1, della Legge 30 dicembre1991, n. 413), ovvero non fiscale per i soggettiche si avvalgono della trasmissione telematicadei corrispettivi ai sensi dell’art. 1, commi 429 ess., della Legge 30 dicembre 2004, n. 311”. Lastessa esclusione opera nel caso di emissione difattura semplificata. Nella richiamata circola-re e stato evidenziato, peraltro, che non fa venirmeno l’esclusione dall’applicazione della scissio-ne di pagamenti la circostanza che successiva-mente alla documentazione delle operazioni neimodi sopradetti “sia emessa comunque una fat-tura funzionale alla sola documentazione delcosto e dell’IVA assolta dal cliente in relazioneal bene o servizio acquistato”. Assume, invece,diversa rilevanza la circostanza che all’atto delpagamento del corrispettivo venga richiesta dalcliente, in luogo della ricevuta o dello scontrino,l’emissione di una fattura, che, in questo caso,comportera l’applicazione della scissione dei pa-gamenti. La descritta fattispecie non appare deltutto semplice e presenta punti di criticita per il

fornitore che pur avendo emesso fattura in en-trambe le ipotesi si trovera ad applicare regimidifferenziati. Peraltro, va, altresı, rilevato chel’emissione di scontrini e ricevute fiscali a fa-vore di dipendenti di enti pubblici o societa as-similate costituisce ipotesi piu frequente diquanto possa essere immaginato. Al riguardo, sipensi, solo per fare un esempio, alla gestionedei rimborsi spese per le trasferte dei dipenden-ti.

4. Adempimenti IVA

Il meccanismo della scissione dei pagamenti sifonda su di una serie di adempimenti che coin-volgono, da un lato, il fornitore e, dall’altro, iclienti tenuti a versare l’IVA all’Erario. Per que-sti ultimi, in ragione della diversa platea di sog-getti interessati dal meccanismo, potrebbero ri-sultare differenti le modalita con cui va assoltol’onere del versamento diretto dell’IVA all’Era-rio.Invero, per quanto riguarda il soggetto fornito-re dei beni e servizi, gli adempimenti saranno iseguenti:- emissione della fattura (completa di tutti glielementi previsti dall’art. 21 del D.P.R. n.633/1972) con addebito dell’imposta e con l’in-dicazione “scissione dei pagamenti”;- annotazione della stessa fattura distintamen-te (20) nel registro delle fatture emesse o deicorrispettivi, senza che l’imposta a debito con-fluisca nella liquidazione periodica, non essen-do corrisposta al soggetto l’IVA.Piu complessa, invece, si presenta la situazionein capo al soggetto cliente, in quanto gli adem-pimenti si presentano differenziati a secondache l’ente pubblico agisca nell’ambito di un’atti-vita di natura economica ovvero agisca nell’am-bito della sua attivita istituzionale.Nel caso di svolgimento di attivita istituziona-le, l’ente sara tenuto a versare l’IVA entro ilgiorno 16 di ciascun mese cumulativamente perle operazioni in cui l’imposta e divenuta esigibi-le nel mese precedente o con versamenti distintiper ciascuna fattura (ovvero per il totale dellefatture giornaliere) (21). Le modalita di versa-mento (22) saranno diverse a seconda che laPubblica amministrazione sia titolare di unconto presso la Banca d’Italia, ovvero presso un

(19)Cfr. circolare n. 6/E/2015.(20) La distinta annotazione e richiesta per consentire di po-

ter far confluire l’operazione tra quelle che danno diritto alrimborso prioritario a favore del cedente/prestatore.

(21) Cfr. art. 4 del D.M. 23 gennaio 2015.(22)Non e possibile operare la compensazione orizzontale

dell’IVA non versata al fornitore con altri crediti d’imposta.

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istituto di credito convenzionato con l’Agenziadelle entrate.Qualora, invece, l’ente pubblico operi nell’ambi-to di un’attivita economica, non viene effettua-to il materiale versamento dell’imposta, ma que-sta viene assolta mediante un meccanismo mol-to simile all’inversione contabile (23). Infatti, lafattura di acquisto deve essere annotata dall’en-te cessionario/committente nel registro delle fat-ture emesse (art. 23 del D.P.R. n. 633/1972); lastessa fattura andra annotata, poi, nel registrodegli acquisti. In questo modo, di fatto, vieneconsentito, in presenza di diritto a detrazionetotale, una compensazione tra l’IVA a debito(non versata al fornitore) e l’IVA a credito emer-gente dal registro degli acquisti.I due diversi metodi di adempimento fannoemergere qualche problema in caso di acquistipromiscui per i quali la parte afferente l’attivitaistituzionale comportera il materiale versamen-to dell’imposta all’Erario, mentre la parte affe-rente l’attivita economica verra assolta con lametodologia sopra evidenziata. Un analogo pro-blema si pone per acquisti soggetti ad inversio-ne contabile (si pensi alle spese di pulizia di unedificio). In questo caso dovra essere distintal’operazione secondo l’imputazione a ciascunaattivita e gia il fornitore del servizio dovra emet-tere una fattura senza evidenza dell’IVA, indi-cando “inversione contabile” ed un’altra fatturacon evidenza dell’imposta e con la menzione“scissione del pagamento”. Dal canto suo l’ente:per la parte afferente l’attivita economica si tro-vera ad applicare il reverse charge, mentre per laparte relativa all’attivita istituzionale procederaal versamento dell’IVA secondo il meccanismodello split payment.Un problema da segnalare e che potrebbe ri-guardare i soggetti che agiscono nell’ambito del-l’attivita istituzionale potrebbe riguardare il mo-mento in cui l’imposta diventa esigibile, infatti,il nuovo ambito soggettivo impone di distingue-re gli enti per i quali l ’art. 6 del D.P.R. n.633/1972 prevede l’esigibilita differita, rispettoagli altri enti che acquistano beni e servizi nel-l’ambito di una attivita diversa da quella econo-mica. Nel primo caso, l’esigibilita si realizza

con il pagamento del corrispettivo, mentre, nelsecondo, l’esigibilita va ricollegata con l’effet-tuazione dell’operazione, che potrebbe portareall’obbligo di effettuare il versamento dell’impo-sta in un momento piu immediato.

5. Conclusioni

Dalla breve disamina effettuata emerge chiara-mente la necessita di un intervento in via legi-slativa o amministrativa per consentire ai forni-tori della Pubblica amministrazione allargata dipoter avere contezza di quali siano i soggettiverso i quali emettere fattura in scissione deipagamenti.A tal fine, diventa improcrastinabile l’emanazio-ne di opportune istruzioni atteso che il sistema(con un novero di soggetti piu ampio) dovra ap-plicarsi gia dalla prima fattura emessa a partiredal 1˚ luglio 2017.Inoltre, ad avviso di chi scrive, sara necessarioanche esplicitare se per tutti i soggetti, cui si ap-plichera il meccanismo della scissione dei paga-menti, dovra essere emessa fattura elettronica,non limitata solo ai soggetti presenti nel contoeconomico consolidato dello Stato, riportatinella comunicazione annuale dall’ISTAT, maestesa anche alle societa controllate dalla Presi-denza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri,agli enti territoriali e alle societa quotate, non-che alle altre societa da queste controllate. A talfine, si rileva che nella decisione di autorizza-zione del Consiglio UE n. 2017/784, al conside-rando 7, viene sottolineato come la fattura elet-tronica delle operazioni consentirebbe un piuadeguato controllo delle stesse operazioni e deirelativi versamenti.Da ultimo, non si puo fare a meno di esprimerequalche preoccupazione per la reale possibilitadei soggetti-fornitori, che effettuano operazioniin split payment, di riuscire ad ottenere real-mente in tempi rapidi il rimborso del creditod’imposta generato dal mancato incasso dell’I-VA. Il previsto rimborso prioritario potrebbecomportare difficolta in capo all’Agenzia delleentrate per il notevole aumenti delle fattispeciee degli ammontari di rimborsi da erogare.

(23)Cfr. art. 5 del D.M. 23 gennaio 2015.

ApprofondimentoIVA

2346 il fisco 24/2017


Ampliamento delle operazioni soggette allo split · PDF fileSecondo la nuova normativa,...

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