A.FO.PROF. Associazione Formazione Professionisti Incontro del 13 Marzo 2015 I nuovi principi...

A.FO.PROF.Associazione Formazione Professionisti

Incontro del 13 Marzo 2015

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

1

PRINCIPIO CONTABILE NAZIONALE n. 25 LA FISCALITA’ DIFFERITA

A cura del Prof. Giuseppe Ripa Università di Macerata - Dipartimento di economia e diritto

OIC 25. Novità• Disamina fiscalità differita separatamente per: i) operazioni che hanno effetto

sul CE; ii) operazioni che non hanno effetto sul CE (differenze temporanee sorgono quando il valore riconosciuto ai fini fiscali alle attività e passività è diverso rispetto al valore contabile attribuito in sede di allocazione del costo di acquisto della società, dell’azienda o ramo d’azienda, del valore delle azioni o quote ricevute a fronte del conferimento o delle differenze di fusione o scissione).

• L’ALIQUOTA FISCALE per il calcolo della fiscalità differita deve essere quella in vigore nell’esercizio nel quale le differenze si riverseranno. Attenzione quindi in caso di cambio aliquota nel periodo intercorrente tra la chiusura dell’esercizio e la data di redazione del bilancio. Ciò per evitare sopravalutazione/sottovalutazione del calcolo della fiscalità differita

• Specificazione per le attività per imposte anticipate e per l’iscrizione di attività per imposte anticipate a seguito di perdite fiscali, che possono essere iscritte unicamente se vi è la RAGIONEVOLE CERTEZZA DEL LORO FUTURO RECUPERO. Essa è comprovata quando: esiste una proiezione dei risultati fiscali (pianificazione fiscale) o negli esercizi successivi vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili

2

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

…segue

• Iscrizione imposte differite a causa di riserve in sospensione di imposta può evitarsi quando vi siano scarse probabilità di distribuire la riserva ai soci. La valutazione in merito alla probabilità di distribuzione ai soci deve tener conto: i) dell’andamento storico di distribuzione dei dividendi e presenza in bilancio di altre riserve in sospensione; ii) della composizione del patrimonio netto, con particolare riguardo alla presenza di altre riserve di entità rilevante che hanno già scontato l’imposta.

• Viene trasfuso il documento interpretativo n. 2 della precedente versione dell’OIC 25 relativo al consolidato fiscale e alla trasparenza fiscale

• Semplificazione espositiva dell’istituto del consolidato fiscale e della trasparenza fiscale. 3

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

In nota integrativa, se rilevanti, vanno indicati..

• Gli effetti delle operazioni di riallineamento effettuate nell’esercizio;• Il rapporto tra l’onere fiscale corrente e il risultato civilistico mediante una o entrambi

le seguenti modalità: - una riconciliazione numerica, con le relative motivazioni, fra l’onere fiscale corrente e

l’onere fiscale teorico, quando la differenza è significativa; - una riconciliazione numerica, con le relative motivazioni, tra l’aliquota fiscale

applicabile (o aliquota teorica) e l’aliquota media effettiva, quando la differenza è significativa;

- l’ammontare e la natura di singoli crediti o debiti tributari di importo rilevante con peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza.

Nel fornire le informazioni di cui al n. 4 dell’articolo 2427 c.c., la nota integrativa descrive le motivazioni in virtù delle quali non è stato iscritto un fondo imposte, pur in presenza di accertamenti o contenziosi con le autorità fiscali.

4

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Criticità…

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

5

L. n. 244/2007, art. 1, comma 34

.. Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputatial conto economico possono essere DISCONOSCIUTI dalla amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti comportamenti in base a CORRETTIprincipi contabili

Ai fini IRAP, art. 5, comma 5, d.lgs. n. 446/1997

.. Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono ACCERTATIsecondo i criteri di CORRETTA qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

6

Definizione dell’ONERE FISCALE COMPLESSIVO

Differenze temporanee

Fiscalità differita

Imposte differite passive Imposte anticipate attive

IMPOSTE CORRENTI

“si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data di incasso o di pagamento”.

2) PRINCIPIO DI COMPETENZA : art. 2423 bis c.c.

FISCALITA’ DIFFERITA

3) art. 2433 c.c.: divieto distribuzione utili o riserve che devono essere assoggettati ad imposte.

Da cosa deriva:

7

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

1) RAPPRESENTAZIONE VERITIERA E CORRETTA: art. 2423, secondo comma

Verifica FONDO IMPOSTE

“TAX AUDIT”

NORMATIVA

Reddito civilistico Determinazione reddito imponibile

RILEVAZIONE FISCALITA’ DIFFERITA

Disallineamento

8

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Fasi rilevanti ai fini della determinazione delle imposte differite (OIC 25; par. 42)

• A fine esercizio, individuazione delle differenze temporanee.

• Determinazione delle perdite fiscali riportabili a nuovo.

• Pianificazione relativamente ai tempi di rientro/annullamento delle differenze temporanee da cui traggono origine le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite.

• Calcolo della fiscalità differita alla data del bilancio. • Analisi/valutazione di attività (per imposte anticipate) e

passività (per imposte differite) iscritte in bilancio. 9

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

DIFFERENZE TEMPORANEE, destinate a riassorbirsi negli esercizi successivi

10

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Una differenza temporanea rappresenta, ad una certa data, la differenza tra il valore di una attività o una passività determinato con criteri di valutazione civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi (OIC 25, par. 13).

PASSIVITA’ PER IMPOSTE DIFFERITE: ammontare delle imposte sul reddito dovute negli esercizi futuri riferite a differenze temporanee imponibili (OIC 25, par. 10). MAGGIORI IMPONIBILI FISCALI IN ESERCIZI FUTURI.

ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE: ammontare delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferiti a differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo di perdite fiscali (OIC 25, par. 11). MINORI IMPONIBILI IN ESERCIZI FUTURI. 11

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

DIFFERENZE PERMANENTI

• Differenze definitive fra il risultato civilistico ante imposte e il reddito imponibile. Non sono destinate ad essere riassorbite (i.e.: recuperate) negli esercizi successivi (ad esempio, componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o totalmente indeducibili o esenti ai fini fiscali).

• DIFFERENZE POSITIVE: non tassabili (risultato ante imposte > reddito imponibile)

• DIFFERENZE NEGATIVE: non deducibili (risultato ante imposte < reddito imponibile)

12

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

ESEMPI differenze permanenti

• Spese indeducibili;• Sopravvenienze indeducibili;• Dividendi esenti (art. 89); proventi soggetti a ritenuta alla fonte

a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (art. 91, comma 1, lett.b)

• Componenti positivi esenti (art. 87)• Liberalità integralmente indeducibili (art. 100, comma 4)• Liberalità parzialmente indeducibili (per la parte eccedente il

limite di deducibilità previsto). Art. 100, c. 1 e 2• Imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa,

anche facoltativa (art. 99, comma 1)

13

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

PASSIVITA’ PER IMPOSTE DIFFERITE • Plusvalenze patrimoniali (caso di opzione rateizzazione onere

fiscale ex art. 86, c.4 d.lgs 917/86) • Costi deducibili fiscalmente in esercizi precedenti rispetto a

quando saranno imputati a CE• Dividendi rilevati per competenza e tassati per cassa

14

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE

• Svalutazione crediti superiori rispetto a quanto previsto dall’art. (106 Tuir)• Maggiori ammortamenti civilistici. Ammortamento beni materiali (art.

102, c. 2 Tuir); immateriali e avviamento (art. 103, commi 1 e 3, Tuir)• Ammortamento finanziario beni gratuitamente devolvibili (art. 104, c. 3

Tuir)• Lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili ex art. 107,

c. 1 e 3 Tuir• Costi ripristino/sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili ex art. 107,

c. 2 Tuir• Oneri derivanti da operazioni a premio e concorsi a premio (art. 107, c.3

Tuir)• Spese manutenzione eccedenti il 5% dei beni materiali ammortizzabili

(art. 102, c. 6 Tuir).15

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Valori contabili Valori fiscali

Discrasia tra

Confronto tra i due

Valori identici(V.C. = V.F)

NO fiscalità differita!

Valori diversi

Differenze temporanee (Si

riassorbimento!)

Differenza temporanea imponibile

(V.C. attività > V.F.; V.C. passività

< V.F.)

ISCRIZIONE

IMPOSTE DIFFERITE

Differenza temporanea deducibile

(V.C. attività < V.F.; V.C. passività

> V.F.)

Iscrizione imposte anticipat

e

Differenze permanenti (NO riassorbimento!)

NO fiscalità differita!

16

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Fiscalità differita in bilancio

SP CEATTIVO PASSIVO VOCE 22) imposte sul

reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipateC.II.4-bis) crediti tributari B.2 Fondi per imposte,

anche differite

C.II.4-ter) imposte anticipate

D.12 Debiti tributari

17

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Esempio imposte differite

• Plusvalenze rateizzate

Una società acquista nell’anno X un macchinario del valore di 100.000 euro

Dare Avere

Macchinario 100.000

Iva ns credito (22%) 22.000

Debiti vs Fornitori 122.000

18

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Al 31/12, contabilmente, avremo:

Dare Avere

Ammortamento macchinari

20.000

F.do amm.to macchinari 20.000

Ipotizziamo ora, di procedere alla vendita del macchinario dopo 4 anniper un valore pari a 24.000.

19

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

All’atto della vendita, contabilmente, avremo:

Dare Avere

Crediti vs clienti 29.280

Iva ns debito 5.280

Macchinario 24.000

Dare Avere

F.do amm.to macchinari 80.000

Macchinari 80.000

Dare AvereMacchinari 4.000Plusvalenza da realizzo

4.000 20

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

La tassazione della plusvalenza può essere suddivisa in cinque quote costanti, come previsto dall’art. 86, comma quarto, del Tuir (possesso non inferiore a tre anni)

Esercizio Valore civilistico plusvalenza

Valore fiscale plusvalenza

Differenza temporanea

Imposte differite

X 4.000 800 3.200 1004,8

X + 1 0 800 2.400 (251,2)

X + 2 0 800 1.600 (251,2)

X + 3 0 800 800 (251,2)

X + 4 0 800 0 (251,2)

Totale 3.200 0

21

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

All’atto della cessione del macchinario, si origina una differenza temporanea pari a 3.200. Il valore delle passività fiscali differite è pari a 3.200 X 31,4 % = 1004,8

DARE AVERE

IMPOSTE DIFFERITE (CE voce 22)

1004,8

FONDO IMPOSTE DIFFERITE (SP B.2)

1004,8

Dall’esercizio X +1 all’esercizio X + 4 abbiamo un debito fiscale superiore a quello di competenza civilistica. Ciò comporta la necessità di accantonare imposte differite passive per 1004,8 (= variazione in diminuzione pari a 4/5 della plusvalenza X 31,4%)

22

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Dare Avere

Imposte correnti (voce 22, CE)

251,2

Debiti tributari (D12, SP)

251,2

• Riflessi sul CE:

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

23

CE

22) Imposte sul reddito d’esercizio

1.256

Imposte correnti 251,2

Imposte differite 1004,8

A partire dall’esercizio X+1 e fino all’esercizio X + 4 si riduce la differenza temporanea originatasi nell’esercizio X, verificandosi il riassorbimento della fiscalità differita (c.d. reversal). La rilevazione contabile sarà la seguente:

Dare Avere Fondo imposte differite (B.2)

251,2

Imposte differite (voce 22, CE)

251,2

Dare Avere

Imposte sul reddito (IRES)

251,2

Debiti tributari (D12 – SP)

251,224

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

25

ONERE FISCALE

X X + 1 X + 2 X + 3 X + 4

Risultato d’esercizio

10.000 10.000 10.000 10.000 10.000

Reddito imponibile

6.800(6.800 = 10.000 – 3.200)

10.800(10.800 = 10.000 + 800)

10.800 10.800 10.800

IRES CORRENTI

2.135,2(2.135,2 = 6.800 X 31,4%)

3.391,2(3391,2 = 10.800 X 31,4%)

3.391,2 3.391,2 3.391,2

Imposte differite

1.004,8(1.004,8 = 3.200 X 31,4%)

0 0 0 0

RIASSORBIMENTO (reversal)

0 (251,2) (251,2) (251,2) (251,2)

IMPOSTE (voce 22, CE)

3.140 3.140 3.140 3.140 3.140

Condizioni per iscrizione fiscalità differita. Cosa dice L’OIC.

Differenze temporanee

Se imponibili

Imposte differite

scarse probabilità insorgenza debito

NON devono essere CONTABILIZZATE

Se deducibili

Imposte anticipate

Se non sussiste la ragionevole certezza del futuro

conseguimento di imponibili sufficienti a consentire il

riassorbimento (OIC 25, par. 43)

NON devono essere CONTABILIZZATE

N.B. OIC 25, par. 43. Ragionevole certezza comprovata quando: i) esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (Pianificazione fiscale) per un periodo di tempo ragionevole. Da verificare l’esistenza di redditi imponibili non inferiori all’ammontare delle differenze che si annulleranno. (Importanza Business Plan e annualmente Rolling business plan a scorrimento per verificare la ragionevole certezza del loro recupero ndr) ii) negli esercizi in cui si prevede l’annullamento della differenza temporanea deducibile, vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l’annullamento.

PRUDENZA

26

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Esempio imposte anticipate: ammortamento immobilizzazione materiale

Inizio ammortamento: - Costo attività: 100- Ammortamento economico-tecnico: 50%- Ammortamento fiscale: 20% (senza considerare l’obbligo di

riduzione al 50% per il primo esercizio).

27

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Anni Amm.to civ.

Amm.to fisc.

Diff. Temp.

Aliquota

Imp. ant. CE

Imp ant. (SP)

1 50 20 30

27,5%

(8,25) 8,25

2 50 20 30 (8.25) 16,5

3 0 20 -20 5,5 11

4 0 20 -20 5,5 5,5

5 0 20 -20 5,5 0

Nei primi due esercizi le quote di ammortamento civilistico sono costantie pari a 50. Fiscalmente la quota massima deducibile è pari a 20. Dal terzo esercizio termina il piano di ammortamento civilistico, continuando solo quello fiscale.

28

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Piano ammortamento

La quota di ammortamento pari a 30 è fiscalmente indeducibile. DEBITO FISCALE MAGGIORE RISPETTO A QUANTO AVVERREBBE CONSIDERANDO SOLO GLI AMMORTAMENTI ISCRITTI IN BILANCIO. MAGGIORI IMPOSTE PARI A 8,25 (IMPOSTE ANTICIPATE).

Contabilmente, avremo:

DARE AVERE

Attività per imposte anticipate (C.II.4 ter)

8,25

Imposte anticipate (voce 22, C.E.)

8,25

29

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

RIASSORBIMENTO (reversal) FISCALITA’ DIFFERITA NEGLI ESERCIZI X+7 e X+8.

Dal terzo esercizio, contabilmente, avremo:

DARE AVERE

Imposte anticipate (voce 22, CE)

5,5

Attività per imposte anticipate (C.II.4 ter)

5,5

30

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

31

ONERE FISCALE

1 2 3 4 5


1.000 1.000 1.000 1.000 1.000

Reddito imponibile

1.030 1.030 980 980 980

IRES CORRENTI

283,25 283,25 269,5 269,5 269,5

Imposte anticipate

(8,25) (8,25) 0 0 0


0 0 5,5 5,5 5,5


275 275 275 275 275

Esempio spese pubblicità• La società sostiene nel 2014 un costo imputato a C.E. per 500

la cui deducibilità è prevista ai fini fiscali nell’anno stesso e nei quattro esercizi successivi (100 ogni anno a partire dal primo, il 2014). I n

uovi

prin

cipi

con

tabi

li -

13/0

3/20

15

32

Anni Spese pubblicità

Deducibilità fiscale

Variazione fiscale in aumento (diminuz.)


2014 500 100 400 400

2015 100 (100) 300

2016 100 (100) 200

2017 100 (100) 100

2018 100 (100) 0

• Risultato d’esercizio 2014: 10.000

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

33

Reddito imponibile 2014: 10.400 = 10.000 + (100 X 4)

Imposte correnti:

Dare Avere

Imposte correnti (22, CE)

2.860

Debiti tributari 2.860

N.B. Per verificare la sostenibilità di una imposta anticipata relativa a differenze temporanee occorre stimare con ragionevole certezza la redditività futura destinata ad assorbire tale differenza . Ipotesi: si stima che negli anni successivila redditività di 10.000 ante imposte sia costante.

Aliquota IRES: 27,5%

Segue…

Dare Avere

Attività per imposte anticipate

110

Imposte anticipate 110

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

34

Al fine di determinare l’effettivo onere fiscale (imposte correnti più le anticipate)occorre anche calcolare queste ultime che sono correlate alle quote costanti rinviate negli esercizi successivi e qui deducibili pari a 400 per 27,5% = 110

SPAttivo Passivo

C) Attivo circolante

II – Crediti …………….

4-ter) Imposte anticipate 110

……………..

D) Debiti

12) Debiti tributari 2.860

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

35

CERisultato prima delle imposte 10.000

22) Imposte sul reddito d’esercizio 2.750

Imposte correnti (voce 22) 2.860 (10.400 X 27,5%)

Imposte anticipate (voce 22) (110) (400 X 27,5%)

23) Utile dell’esercizio 7.250

ONERE FISCALE COMPLESSIVO: imposte correnti – attività per imp. anticipate

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

36

ONERE FISCALE

2014 2015 2016 2017 2018


10.000 10.000 10.000 10.000 10.000

Reddito imponibile

10.400 9.900 9.900 9.900 9.900

IRES CORRENTI

2.860 2.722,5 2.722,5 2.722,5 2.722,5

Imposte anticipate

(110) 0 0 0 0


0 27,5 27,5 27,5 27,5


2.750 2.750 2.750 2.750 2.750

In nota integrativa…

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

37

Art. 2427, punto 14), lett. a): predisposizione di un apposito prospetto contenentela descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e la variazionirispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni

Emerge da tale obbligo la necessità di dare esaustiva spiegazione di tale allocazione, le sue origini, la sua evoluzione, le motivazioni poste alla basedella iscrizione e quanto altro possa parimenti essere utile per una lettura piana e completa della iscrizione operata.

Perdite fiscali riportabili e imposte anticipate

38

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Art. 84 Tuir: riportabilità perdite i) nel limite massimo dell’80% del reddito Imponibile; ii) nessun limite temporale per il riporto stesso (ante d.l. 98/2011:5 anni).

Piani industriali sempre aggiornati, per verificare le condizioni richieste ai fini dell’iscrizione delle imposteanticipate sulle perdite d’esercizio

1) Previsione (pianificazione fiscale) di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; 2) esistenza di imposte differite relative a differenze temporanee imponibili sufficienti per coprire le perdite fiscali di cui si prevede l’annullamento in esercizi successivi. Il confronto è fatto tra perdita fiscale e differenze imponibili in futuro

OIC 25; par. 52

Esempio…

• Nel 2014 il consiglio di amministrazione decide di utilizzare un valore di 48.000 x 27,5% = 13.200

Dare Avere


13.200

Imposte anticipate 13.200 39

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Le perdite possono ragionevolmente essere compensate per un valore di 60.000 X 80% = 48.000

Da dati risultanti dal Business plan relativo al triennio 2015 – 2017 si ritiene attendibile un reddito imponibile annuo pari a 20.000 euro e totali pari a 60.000.

L’esercizio 2014 si è chiuso con una perdita fiscale di 100.000.

N.B. sulla residua parte di perdite riportabili pari a 52.000 non vengono iscritte Imposte anticipate

• Al 31/12 /2014, nello stato patrimoniale:

S.P.

C.II.4. ter) Imposte anticipate

13.200

Nel Conto Economico:

C. E.

Risultato ante imposte 22) Imposte sul reddito, correnti, differite, anticipate

(100.000)

Imposte anticipateReddito netto

(13.200) (86.800)

40

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Negli anni successivi, dipendendo dalle risultanze del business plan e dalla capacità di riassorbimento delle perdite stesse, si effettuerà il riassorbimento in relazione alle attività stanziate per imposte anticipate.

Rolling Business Plan (a scorrimento): tutti gli anni!

41

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Esempio: nell’anno 2015 la società chiude con un utile pari a 30.000.- Il limite di verifica è dato dall’80% di 30.000 (=24.000)- Possibilità di stanziare imposte anticipate per un valore pari a: 24.000 X 27,5% = 6.600

• Contabilmente, avremo:

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

42

Dare Avere

Imposte anticipate 6.600


6.600

E così via per gli anni successivi…

In Nota Integrativa: art. 2427, punto 14), lett. b): predisposizione di un apposito prospetto nel quale indicare l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione

Fiscalità differita su operazioni che NON hanno effetto sul CONTO ECONOMICO

• Differenze temporanee possono sorgere a seguito di operazioni straordinarie che non transitano dal CE, quali ad esempio:

• - OPERAZIONI STRAORDINARIE (ad es.: fusioni, scissioni o conferimenti);

• - RIVALUTAZIONE DI ATTIVITA’ ISCRITTE NELLO STATO PATRIMONIALE A SEGUITO DI SPECIFICHE LEGGI;

• - RISERVE IN SOSPENSIONE D’IMPOSTA

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

43

Operazioni straordinarie

• Trasferimento patrimoni, aziende, rami d’azienda quali operazioni di cessione e di conferimento di aziende o rami d’azienda e le operazioni di fusione e scissione.

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

44

Neutralità fiscale, in continuità dei valori fiscalmente riconosciuti prima dell’operazione

Differenze temporanee quando il valore riconosciuto ai fini fiscali alle attività e passività è diverso rispetto al valore contabile attribuito in sede di allocazionedel costo di acquisto della società, dell’azienda o ramo d’azienda, del valore delle azioni o quote ricevute a fronte del conferimento o delle differenze di fusioneo scissione.

SOLO SE NON SI PREVEDE RIALLINEAMENTO VALORI CIVILISTICI/FISCALI CON PAGAMENTO IMPOSTA SOSTITUTIVA.

Caso conferimento• Ipotesi: • - Conferimento di azienda (V.C. = 100.000)• - Azienda conferita a 250.000 e iscritta nel bilancio della

conferitaria per tale valore. I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

45

Valore azienda per la conferitaria

Civilistico Fiscale

250.000 100.000

Possono emergere valori contabili superiori rispetto ai valori fiscali ereditati dalla conferente.

CONTINUITA’ DEI VALORI: la conferitaria eredita gli stessi valori fiscali riconosciuti in

capo alla conferente

Sulla differenza: 250.000 – 100.000 = 150.000 necessità iscrizione imposte differite(47.100 = 150.000 X 31,4%). N.B. fiscalità differita sui singoli beni, NON sull’avviamento.

Segue… conferimento

• L’operazione non ha effetti sul conto economico ma solo sullo stato patrimoniale

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

46

Riduzione PATRIMONIO NETTO (riduzione riserva da conferimento)

Fondo imposte differite (per 47.100)

Riassorbimento negli esercizi successivi del fondo imposte differite

Segue.. conferimento

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

47

Esempio: conferitaria Alfa S.P.A.

Elementi patrimoniali

Valori contabili

Valori fiscalmente riconosciuti

Differenza

Fabbricati 10.000 5.000 5.000

Impianti 6.000 3.000 3.000

Totale diff. 8.000

Sulla differenza di 8.000 calcolo la fiscalità differita: 8.000 X 31,4% = 2.512

Tale valore espressione della fiscalità differita va iscritto in bilancioa diretta deduzione del Patrimonio Netto

Dare Avere

Riserva da conferimento

2.512

F.do imposte differite

2.512

Trasformazione DTA (deferred tax assets) in crediti d’imposta

- D.l. 225/2010 c.d. Milleproroghe, articolo 2, commi 55-58: le imposte anticipate possono essere trasformate in crediti d’imposta a condizione che i) le imposte anticipate siano relative a svalutazioni crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi dell’art. 106, c. 3 del Tuir e quelle relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali; ii) nel bilancio sia stata rilevata una perdita d’esercizio.

- D.l. 201/2011, art. 9 (c.d. Decreto Monti), convertito in l. b. 214/2011: meccanismo esteso a imposte anticipate di società in liquidazione volontaria o sottoposte a procedure concorsuali o di gestione della crisi. Inserimento comma 56 bis nell’art. 2 del d.l. 225/2010, per cui “la quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite di cui all’art. 84 del Tuir.. e derivante dalla deduzione dei componenti negativi di reddito di cui al comma 55, è trasformata per intero in crediti d’imposta”.

- Legge 147/2013 (Stabilità 2014): disciplinato il credito d’imposta sulle Dta per l’IRAP

Riferimenti normativi:

48

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

• In compensazione senza limiti d’importo (art. 17 d.lgs. 241/97);

• Ceduto al valore normale (art. 43 ter D.p.r. 600/1973)• L’eventuale credito che residua dopo aver effettuato le

compensazioni può essere chiesto a rimborso

Utilizzabilità del credito d’imposta:

49

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Procedura di utilizzo del credito d’imposta

• Convertibili in credito di imposta le attività per imposte anticipate iscritte nel bilancio se derivano da:

• A) “svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell’art. 106 Tuir” (N.B: tale ipotesi riguarda gli enti creditizi e finanziari: motivazione legata al rafforzamento del patrimonio di vigilanza. Agevolazione facoltativamente attivabile per gli altri soggetti. V. circolare 37/E del 28 settembre 2012.

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

50Credito d’imposta utilizzabile da tutti i contribuenti interessati, anche da soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari(Ris. 22 Settembre 2011, n. 94/E)

B) “valore dell’AVVIAMENTO e delle altre ATTIVITA’ IMMATERIALI i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi”.

A quali beni…• Attività per imposte anticipate iscritte in bilancio che derivano

da disposizioni fiscali che prevedono il riconoscimento dilazionato dell’ammortamento e delle svalutazioni:

• 1) dell’AVVIAMENTO;

• 2) delle ALTRE ATTIVITA’ IMMATERIALI, tra cui sono ricompresi i MARCHI, i BREVETTI, le Opere dell’Ingegno etc., per le quali si possono generare imposte anticipate in via analoga a quanto avviene per l’avviamento.

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

51

Quando… e a quali soggetti..• La trasformazione delle imposte anticipate in credito

d’imposta DECORRE :

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

52

1) “DALLA DATA DI APPROVAZIONE DEL BILANCIO…

2) …DA PARTE DELL’ASSEMBLEA DEI SOCI”.

Da tale data il credito d’imposta diventa utilizzabile

Solo ai soggetti IRES costituiti in una forma giuridica che prevede l’approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci

L’importo che può essere trasformato in credito d’imposta..

CREDITO D’IMPOSTA = Perdita d’esercizio X (attività per imposte anticipate/ Capitale sociale + Riserve PN)

Formula ai fini del calcolo:

La perdita di esercizio evidenziata nel bilancio. Moltiplicata per il rapporto tra le attività per imposte anticipate e la somma del capitale sociale e delle riserve

53

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

Esempio 1): Trasformazione imposte anticipate in crediti d’imposta. IN CASO DI PERDITE.

• Al 31/12/X: • Perdite fiscali: 100.000 (interamente recuperabile come da

business plan con imponibili futuri).

• Variazione in diminuzione per ammortamento di avviamento e marchi: 20.000

• 100.000 X 27,5% = 27.500 (imposte anticipate)

• 20.000 X 27,5% = 5.500 (CREDITO D’IMPOSTA)

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

54

• Al 31/12/ X, contabilmente:

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

55

Dare Avere


27.500

Imposte anticipate 27.500

Dare Avere

Crediti d’imposta 5.500


5.500

S.P.

C.II) Crediti 4.bis) Crediti d’imposta 4.ter) Imposte anticipate

5.500

27.500

Esempio 2) ammortamento avviamento : trasformazione imposte anticipate in crediti d’imposta.

Anni Ammortamento civ.

Ammortam. fiscale


Imposte anticipate

1 72.000 20.000 52.000 14.300

2 72.000 20.000 52.000 14.300

3 72.000 20.000 52.000 14.300

4 72.000 20.000 52.000 14.300

5 72.000 20.000 52.000 14.300

Totale 360.000 100.000 260.000 71.500

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

56

I nuo

vi p

rinci

pi c

onta

bili

- 13

/03/

2015

57

Al termine del quinto esercizio, il rapporto Perdita/ (Capitale sociale e riserve)= 40%

71.500 X 40% = 28.600 (CREDITO D’IMPOSTA)

Dare Avere

Crediti d’imposta 28.600


28.600

A.FO.PROF. Associazione Formazione Professionisti Incontro del 13 Marzo 2015 I nuovi principi...

Documents

Transcript of A.FO.PROF. Associazione Formazione Professionisti Incontro del 13 Marzo 2015 I nuovi principi...