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7° GIORNATA

L’aggiornamento tributario: Novità delle dichiarazioni dei redditi 2007

L’aggiornamento tributario 2006/2007 Le novità tributarie alla luce delle nuove politiche fiscali

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IN CASO DI MANCATA PARTECIPAZIONE ALLA GIORNATA IN AULA

Le ricordo che nel caso di assenza alle giornate del Master Breve potrà scaricare il materiale non ritirato in versione cartacea accedendo all’area a Lei riservata del sito www.euroconference.it - PROFESSIONAL LIBRARY - digitando la login e password in suo possesso. (La Professional Library sarà attiva fino ai primi di agosto 2007, dopo tale termine login e password verranno disabilitate automaticamente) Per ricevere comunque la copia cartacea, si invita a farne apposita richiesta scritta tramite fax, provvederemo in tal caso alla spedizione tramite corriere.

Materiale didattico non vendibile e riservato ai soli partecipanti al Master Breve 2006/2007:

L’AGGIORNAMENTO TRIBUTARIO 2006/2007 – MODULO FISCALE

Dispensa chiusa per la stampa il 29 marzo 2007

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Gruppo Euroconference ringrazia tutti i partecipanti al Master Breve per la fiducia accordata e rivolge un riconoscimento particolare agli Ordini professionali che hanno contribuito alla realizzazione:

Ordine dei Dottori Commercialisti di Alessandria Ordine dei Dottori Commercialisti di Massa Carrara

Collegio dei Ragionieri di Alessandria Collegio dei Ragionieri di Massa Carrara

Collegio dei Ragionieri di Ancona Ordine dei Dottori Commercialisti di Milano

Collegio dei Ragionieri di Arezzo Collegio dei Ragionieri di Milano

Collegio dei Ragionieri di Asti Collegio dei Ragionieri di Modena

Ordine dei Dottori Commercialisti di Bergamo Collegio dei Ragionieri di Mondovì

Collegio dei Ragionieri di Bergamo Ordine dei Dottori Commercialisti di Pesaro

Ordine dei Dottori Commercialisti di Bologna Collegio dei Ragionieri di Pesaro

Collegio dei Ragionieri di Bologna Ordine dei Dottori Commercialisti di Pistoia

Sindacato dei Ragionieri di Bologna Collegio dei Ragionieri di Reggio Emilia

Associazione Ragionieri Commercialisti e Periti Commerciali di Brescia Collegio dei Ragionieri di Roma

Unione Giovani Dottori Commercialisti di Brescia Ordine dei Dottori Commercialisti di Savona

Collegio dei Ragionieri di Busto Arsizio Collegio dei Ragionieri di Savona

Ordine dei Dottori Commercialisti di Casale Monferrato Ordine dei Dottori Commercialisti di Torino

Ordine dei Dottori Commercialisti di Cagliari Collegio dei Ragionieri di Torino

Collegio dei Ragionieri Commercialisti di Cagliari Collegio dei Ragionieri di Tortona

Collegio dei Ragionieri di Como Associazione Dottori Commercialisti delle Tre Venezie

Ordine dei Dottori Commercialisti di Cuneo Ordine dei Dottori Commercialisti di Treviso

Collegio dei Ragionieri di Cuneo Collegio dei Ragionieri di Treviso

Ordine dei Dottori Commercialisti di Crema Ordine dei Consulenti del Lavoro di Treviso

Ordine dei Dottori Commercialisti di Firenze Ordine dei Dottori Commercialisti di Udine

Collegio dei Ragionieri di Firenze Collegio dei Ragionieri di Udine

Collegio dei Ragionieri di Forlì Collegio dei Ragionieri di Varese

Ordine dei Dottori Commercialisti di Genova Collegio dei Ragionieri di Verona

Collegio dei Ragionieri di Genova Ordine dei Dottori Commercialisti di Venezia

Collegio dei Ragionieri di Latina Collegio dei Ragionieri di Venezia

Sindacato Ragionieri di Livorno Ordine dei Consulenti del Lavoro di Venezia

Ordine dei Dottori Commercialisti di Livorno Ordine dei Dottori Commercialisti di Vicenza

Collegio dei Ragionieri di Macerata Collegio dei Ragionieri di Vicenza

Collegio dei Ragionieri di Mantova

IDEAZIONE E PROGETTAZIONE

Andrea Meneghello RELAZIONI ESTERNE

Elena Scala Claudia Pasetto

LOGISTICA

Patrizia Ballarini Fabia Corbioli

RESPONSABILE MASTER BREVE

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REDAZIONE

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COORDINAMENTO SCIENTIFICO

Alessandro Corsini Massimiliano Tasini Duilio Liburdi Giovanni Valcarenghi Paolo Meneghetti Norberto Villa Gian Paolo Ranocchi

SERVIZIO CLIENTI

Barbara Adami Luca Castellani Nicola Tonon Laura Roma

COLLABORATORI INTERNI

Alvise Bissoli Diego Finetto Sergio Lovato Luca Mamone Matteo Pegoraro Umberto Vesentini Rita Zantedeschi

Un comitato di Esperti, verifica ed approva il contenuto professionale delle singole giornate per garantire la massima correttezza, precisione e compiutezza delle informazioni. Esso è preposto, inoltre, al controllo e alla supervisione dei lavori per l’organizzazione delle attività e durante l’intero svolgimento delle stesse. È lo specifico impegno di Euroconference per assicurare i massimi livelli di professionalità nel fornire competenza altamente qualificata al professionista.

Grazie e buona continuazione!

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IINNDDIICCEE Premessa pag. 6

NNOOVVIITTÀÀ PPRROOCCEEDDUURRAALLII

IL MODELLO UNICO DELLE SOCIETÀ: NUOVE SCADENZE ED INDICAZIONI DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA a cura di Duilio Liburdi pag. 8 SOCIETÀ DI PERSONE E DI CAPITALI: UNICO 2007 – SCHEMI DI SINTESI a cura di Duilio Liburdi pag. 21

RREEDDDDIITTOO DD’’IIMMPPRREESSAA

NOVITÀ REDDITO D’IMPRESA a cura di Fabio Garrini pag. 26 IL QUADRO EC IN UNICO 2007 a cura di Paolo Meneghetti pag. 31 IL QUADRO RF DEL MODELLO UNICO SC: PRINCIPALI NOVITÀ a cura di Norberto Villa pag. 35 IL MECCANISMO APPLICATIVO DELLE SOCIETÀ DI COMODO a cura di Paolo Meneghetti pag. 38 IL PROSPETTO DEL CAPITALE E DELLE RISERVE a cura di Gian Paolo Ranocchi pag. 48 IL DEBUTTO NEL MODELLO UNICO DELLO SCORPORO DELLE AREE a cura di Norberto Villa pag. 55 ADEMPIMENTI DICHIARATIVI – SCHEMI DI SINTESI a cura di Paolo Meneghetti pag. 60

RREEDDDDIITTOO DDII LLAAVVOORROO AAUUTTOONNOOMMOO

L’APPLICAZIONE PRATICA DEL CRITERIO DI CASSA NELLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO a cura di Giovanni Valcarenghi pag. 66 LE NOVITÀ NELLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: CESSIONE DELLA CLIENTELA E PLUSVALENZE/MINUSVALENZE DA CESSIONE DI BENI MOBILI a cura di Norberto Villa e Giovanni Valcarenghi pag. 69 LE RITENUTE ALLA FONTE SUBITE DAL PROFESSIONISTA: LO SCOMPUTO TRA LE DISPOSIZIONI DI LEGGE ED ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI a cura di Duilio Liburdi pag. 77 CESSAZIONE DELL’ATTIVITÀ PROFESSIONALI - RILEVANZA FISCALE a cura di Demetrio Crucitti pag. 80 MODALITA’ DI UTILIZZO DELLE PERDITE – SCHEMI DI SINTESI a cura di Giovanni Valcarenghi pag. 88

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Come visionare e scaricare il materiale sopra citato: Collegarsi al sito www.euroconference.it ed accedere all’area Master Breve/materiale didattico. Digitando la propria password e login, che verranno comunicate via mail alcuni giorni prima con la scaletta della giornata, (se privi di login e password digitare i propri dati e seguire le istruzioni che appaiono) si accede direttamente all’area riservata ai partecipanti al Master Breve, seguire poi le istruzioni che appaiono a video.

IIRRAAPP

SULLA DEBENZA DELL’IRAP DOPO LE SENTENZE DELLA CORTE DI CASSAZIONE a cura di Massimiliano Tasini pag. 90 SOGGETTIVITÀ PASSIVA IRAP E COMPILAZIONE DELLA DICHIARAZIONE a cura di Giovanni Valcarenghi pag. 98 LA REGOLAMENTAZIONE DELLE SPESE PROCESSUALI IN CASO DI RINUNCIA AL RICORSO PER RIMBORSO AVVERSO L’IRAP, COME MUOVERSI DOPO LA C.M. N. 9/E a cura di Giovanni Maccagnani pag. 103

SSTTUUDDII DDII SSEETTTTOORREE

GLI STUDI DI SETTORE IN UNICO 2007 a cura di Gian Paolo Ranocchi pag. 108 LE PRINCIPALI NOVITÀ PER GLI STUDI DI SETTORE – SCHEMI DI SINTESI a cura di Gian Paolo Ranocchi e Giovanni Valcarenghi pag. 119

RREEDDDDIITTOO CCOOMMPPLLEESSSSIIVVOO EE LLAATTRREE AAMMEENNIITTÀÀ

LE INDENNITÀ DI MATERNITÀ E INFORTUNIO PERCEPITE DA SOCI DI ENTI COLLETTIVI a cura di Giovanni Valcarenghi pag. 122

NNOOVVIITTÀÀ DDEELLLL’’UUTTIIMMAA OORRAA

LE AGGREGAZIONI SOCIETARIE SECONDO L’AGENZIA DELLE ENTRATE a cura di Paolo Meneghetti pag. 126

In calce alla presente dispensa è disponibile l’INDICE di tutto il materiale cartaceo consegnato nel corso del Master Breve 2006/2007 relativamente alla sessione “l’aggiornamento tributario 2006/2007”

PROFESSIONAL LIBRARY ATTIVA FINO AI PRIMI DI AGOSTO 2007 (dopo tale termine login e password verranno disabilitate automaticamente)

Sul sito, inserendo la propria login e password, è possibile accedere ad un’area riservata ai soli partecipanti al Master Breve - PROFESSIONAL LIBRARY – che consente di attingere a materiale implementativo, formulari, normativa di riferimento ecc… attinenti i temi affrontati

Si veda: Carte di lavoro per la dichiarazione (in formato word)

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In caso di necessità contattare il nostro servizio clienti al n. 045 820 18 28.

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PRESENTAZIONE SETTIMA GIORNATA - MODULO FISCALE La settima e conclusiva giornata del Master Breve è, per antonomasia, il momento in cui

si sistematizza il percorso dei precedenti incontri, testandone la pratica applicazione nel

modello dichiarativo. Per scelta di campo, pertanto, ci concentreremo sulle problematiche

attinenti i quadri dei soggetti che svolgono attività di impresa e di lavoro autonomo,

rinviando ad altra sede la trattazione delle problematiche dei contribuenti privati.

Dopo gli stravolgimenti della manovra estiva del 2006, si vuole fare il punto sui nuovi termini

e modalità di presentazione delle dichiarazioni, anche in attesa delle possibili novità in merito

ad un rinvio delle scadenze, attualmente in fase di discussione nel nuovo tavolo tecnico

istituito tra amministrazione finanziaria e professioni.

Per quanto riguarda il reddito di impresa, pare opportuna un’analisi generale del quadro

RF e dei prospetti collegati, al fine di esemplificare gli impatti derivanti dalle novità già

precedentemente approfondite, quali lo scorporo delle aree, l’indeducibilità dei costi auto, la

compilazione del prospetto delle società non operative, l’obbligo di ricalcolo degli acconti del

2006 ed il prospetto del capitale e delle riserve.

Nell’ambito del lavoro autonomo, oltre a ricostruire il funzionamento generale del criterio di

cassa, si esploreranno le possibili casistiche compilative in tema di plusvalenze da cessione di

beni mobili e del pacchetto clienti, approfondendo le implicazioni ai fini del tributo regionale.

Gli studi di settore rappresentano un’area comune alle due categorie reddituali sopra

richiamate; è richiesta la compilazione di nuovi modelli per gli indicatori di normalità

economica ed un nuovo approccio al software Ge. Ri. Co. . Si cercherà pertanto di riepilogare

le regole fondamentali di funzionamento ed i nuovi obblighi dei contribuenti.

Infine, un particolare spazio verrà dedicato all’IRAP, al fine di comprendere l’evoluzione del

pensiero della Cassazione in merito alla soggettività passiva dei lavoratori autonomi, ed i

possibili rimedi che i contribuenti (imprese e lavoratori autonomi) possono porre in essere in

relazione ad eventuali comportamenti difformi tenuti nel passato.

L’auspicio nostro è che la giornata, insieme con il materiale di lavoro, cartaceo ed integrativo

che verrà via via pubblicato sul sito, possa costituire un valido strumento di supporto e di

orientamento per la pianificazione dell’attività di studio.

A chiusura dei lavori non mancherà un cenno alle ultimissime novità del periodo

I coordinatori della giornata

Gian Paolo Ranocchi

Giovanni Valcarenghi

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STRUTTURA DELLA SETTIMA GIORNATA MODULO FISCALE

Modulo su:

L’aggiornamento tributario 2006/2007

Novità delle dichiarazioni dei redditi 2007

Novità

procedurali

Reddito di impresa

Reddito di lavoro

autonomo

Irap

Studi di settore

Redditi di partecipazione

Novità dell’ultimissima ora

Ricordiamo che sul sito www.euroconference.it/Master Breve/materiale sono consultabili i Quesiti (e le relative risposte) ritenuti più interessanti, emersi nel corso della VI giornata del Master Breve e quindi relativi a: Fiscalità del reddito d’impresa e le novità sul bilancio 2007

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IL MODELLO UNICO DELLE SOCIETÀ: NUOVE SCADENZE ED INDICAZIONI DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

a cura di Duilio Liburdi*

L’adempimento dichiarativo delle società di capitali in relazione al periodo di imposta 2006 (o

meglio che si è chiuso nel corso del 2006) deve tenere necessariamente conto delle novità

contenute nel decreto legge n. 223 del 2006 che hanno, con effetto dal 1 maggio 2007,

sostanzialmente riscritto il provvedimento di riferimento, cioè il dpr n. 322 del 1998 oltre ad

intervenire sui termini di pagamento delle imposte. Qualche particolare riflessione dovrà poi

essere effettuato in relazione alla eventuale effettuazione, nel corso del 2006, di operazioni

di carattere straordinario. Nella sostanza, però, le maggiori novità interessano le società di

persone che sono chiamate, anche nel caso in cui il periodo di imposta si sia chiuso prima del

31 dicembre 2006, devono essere dichiarati sui nuovi modelli di dichiarazione.

1. L’individuazione del modello

Per quanto concerne le società di capitali nulla cambia rispetto al modello Unico 2006. In

sostanza:

- devono essere presentati i nuovi modelli laddove il periodo di imposta comprenda il 31

dicembre 2006 anche quando il periodo di imposta non è coincidente con l’anno solare;

- devono essere presentati i vecchi modelli laddove il periodo di imposta non comprenda il

31 dicembre 2006. In questa ultima ipotesi la società in questione non potrà avere

accesso al meccanismo di presentazione del modello Unico ma alla presentazione

congiunta dei modelli di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP.

Tale ultimo aspetto potrebbe avere una qualche ricaduta problematica ai fini della

applicazione di norme quale quella delle società non operative. Infatti, posto che le modifiche

all’articolo 30 della legge n. 724 del 1994 decorrono dal periodo di imposta in corso al 4

luglio 2006, si potrebbero verificare due situazioni :

- la prima situazione nella quale il periodo di imposta si è chiuso dopo il 4 luglio 2006 ma

prima del 31 dicembre 2006. In questo caso, l’obbligo di presentazione del modello

“vecchio” si scontra con l’applicabilità delle nuove disposizioni che sono trasposte

nell’apposito prospetto posto in calce al modello Unico 2007 nel quale, evidentemente,

sono indicati i nuovi coefficienti applicabili. In questa ipotesi, per tale periodo di imposta,

si deve ritenere che la società in questione debba effettuare i conteggi tenendo conto

delle nuove disposizioni ma, non potendo compilare il prospetto in quanto obbligata alla

presentazione del modello “vecchio”, dovrà comunque determinare le imposte sulla base

dei nuovi coefficienti tenendo contezza del calcolo in modo separato rispetto alla

dichiarazione e producendo tale documentazione in caso di richiesta da parte

dell’amministrazione finanziaria; * Pezzo aggiornato al 29/03/2007 (Settima giornata del Master Breve 2006/2007 – Area Fiscale)

Il modello unico delle società: nuove scadenze ed indicazioni dell’amministrazione finanziaria

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- la seconda situazione nella quale il periodo di imposta si è chiuso prima del 4 luglio

2006. In questa ipotesi la situazione sostanziale ed il modello dichiarativo coincidono. La

società in questione applicherà infatti le disposizioni di cui all’articolo 30 della legge n.

724 del 1994 ante modifiche apportate dal decreto legge n. 223 del 2006 nonché dalla

legge n. 296 del 2006. Il prospetto potrà essere compilato nell’ambito del modello Unico

2006 tenendo conto dei vecchi coefficienti e della possibilità di autocertificazione non

prevista nell’ambito della nuova modulistica.

Analoga problematica potrebbe riguardare la sostanziale impossibilità di compilazione

dell’apposito rigo introdotto per tenere conto di provvedimenti quali lo scorporo delle aree

sulle quali insistono dei fabbricati nonché della disposizione in materia di rideterminazione

dell’acconto per il periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006.

Un problema simile potrebbe riguardare le società di persone tenendo conto, comunque, che

nell’ipotesi in cui il periodo di imposta non sia coincidente con l’anno solare ma si sia chiuso

2. La scadenza per la presentazione della dichiarazione

Passando ad esaminare il caso ordinario della società IRES con periodo di imposta

coincidente con l’anno solare, con conseguente utilizzo del modello Unico 2007, si deve

tenere conto di quanto previsto dal dpr n. 322 del 1998 come modificato dal decreto legge n.

223 del 2006. La norma di riferimento è costituita dall’articolo 2, comma 2 del predetto dpr

in base al quale 2 i soggetti all'imposta sul reddito delle società, presentano la dichiarazione

secondo le disposizioni di cui all'articolo 3 in via telematica, entro l’ultimo giorno del settimo

mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta indipendentemente e senza

rilevanza per il momento individuato ai fini della approvazione del bilancio di esercizio.

Pertanto, nel caso di periodo di imposta coincidente con l’anno solare la scadenza per la

presentazione in forma telematica (non essendo previste altre modalità di presentazione), è

fissata al 31 luglio 2007 con un deciso anticipo rispetto a quanto avvenuto in relazione al

modello Unico 2006 che, come noto, poteva essere presentato entro il 31 ottobre 2006. Ciò

anche se si “vocifera” di una possibile proroga dei termini di presentazione delle dichiarazioni

in considerazione dell’avvio del nuovo sistema 1È evidente come tale anticipazione genera

una serie di conseguenze indirette rispetto ad adempimenti in qualche modo correlati. Si

pensi, ad esempio, alla generale anticipazione dei termini per procedere alla integrazione

della dichiarazione originariamente non redatta in modo corretto (nel merito o nella forma),

anticipazione che riguarda ovviamente anche la (eventuale) dichiarazione di ravvedimento

operoso di cui all’articolo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 relativamente al periodo di imposta

2005 (Unico 2006)

1 Si veda, in proposito, Italia Oggi del 21 marzo 2007

N O V I T A’

P R O C E D U R A L I

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SOGGETTI IRES

Termine di carattere generale in vigore dal 1 maggio 2007

Presentazione della dichiarazione dei redditi entro l’ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta

Società con periodo di imposta coincidente con l’anno solare

31 luglio 2007

Unico 2007 presentato tardivamente ma con validità a tutti gli effetti

Entro i 90 giorni successivi all’ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta Nei casi di periodo di imposta coincidente con l’anno solare entro i 90 giorni successivi al 31 luglio 2007

Unico 2007 integrativo per effetto di ravvedimento operoso

Entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva

Unico 2006 integrativo per effetto di ravvedimento operoso

Entro il termine di presentazione del modello Unico 2007 tenendo presente che le nuove disposizioni di legge entrano in vigore il 1 maggio 2007

SOGGETTI IRPEF

Termine di carattere generale in vigore dal 1 maggio 2007

Entro il 31 luglio 2007 con riferimento al periodo di imposta 2006

Società con periodo di imposta non coincidente con l’anno solare

Entro l’ultimo giorno del settimo mese successivo alla chiusura del periodo di imposta

Si è detto che le nuove disposizioni contenute nel dpr n. 322 del 1998 come modificato dal

decreto legge n. 223 del 2006 operano dal 1 maggio 2007. In relazione a tale aspetto, maggiormente problematico nel caso di operazioni straordinarie intervenute nel corso del 2006, al di là della corretta individuazione del modello si pone la questione della

individuazione del termine corretto per le scadenze antecedenti o successive rispetto all’entrata in vigore delle nuove disposizioni. In linea di principio, posto che la norma in questione dispone un anticipo del termine previsto per l’adempimento si dovrebbe poter

individuare una regola analoga a quella indicata dall’Amministrazione finanziaria con la circolare n. 6 /E del 2002. Nella pratica, deve ritenersi che soltanto a partire dal periodo di imposta non coincidente con l’anno solare che va dal 1 novembre 2005 al 31 ottobre 2006 la

dichiarazione, seppure redatta sul modello vecchio assuma il nuovo termine di scadenza del 31 maggio 2007. In questo caso, infatti, applicando le precedenti disposizioni (presentazione della dichiarazione entro l’ultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del

periodo di imposta), la scadenza di presentazione era da individuare alla data del 31 agosto 2006. La nuova disposizione, anticipativa di tre mesi dell’adempimento e che entra in vigore il 1 maggio 2007 incontra un termine di presentazione della dichiarazione nel caso descritto

ancora “aperto”. Negli altri casi, invece, l’applicazione del nuovo termine comporterebbe l’individuazione di una scadenza non operativa in quanto, come più volte sottolineato, le disposizioni entrano in vigore il 1 maggio 2007. La tabella che segue, ipotizzata sulla

situazione di un soggetto IRES, tiene conto delle nuove disposizioni senza considerare eventuali proroghe del termine come ora definito dalle disposizioni di legge.


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1 luglio 2005 – 30 giugno 2006

Vecchio termine (VT) 30 aprile 2007 Nuovo termine (NT) 31 gennaio 2007 Si osserva il vecchio termine

1 agosto 2005 – 31 luglio 2006

VT 31 maggio 2007 NT 28 febbraio 2007 Si osserva il VT

1 settembre 2005 – 31 agosto 2006

VT 30 giugno 2007 NT 31 marzo 2007 Si osserva il VT

1 ottobre 2005 – 30 settembre 2006

VT 31 luglio 2007 NT 30 aprile 2007 Si osserva il VT

1 novembre 2005 – 31 ottobre 2006

VT 31 agosto 2007 NT 31 maggio 2007 Si osserva il NT. Possibili disallineamenti con l’applicazione dei nuovi termini di versamento

3. Soggetti tenuti alla presentazione del modello unico 2007

In relazione a tale aspetto, il modello Unico 2007 relativo ai soggetti IRES contiene una

rilevante novità. È noto che l’articolo 73 del TUIR è stato implementato con i nuovi commi 5

bis e 5 ter in base ai quali si identifica, con una presunzione legale relativa, la localizzazione

della sede amministrativa della società in Italia e, dunque, della residenza di detta società in

Italia ai fini fiscali. La norma prevede infatti che, salvo prova contraria, si considera esistente

nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti che detengono

partecipazioni di controllo, ai sensi dell’articolo 2359 comma 1, del codice civile, nei soggetti

di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del TUIR se, in alternativa :

a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, del codice

civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo di equivalente di

gestione, composto in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

La norma opera dal periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 e, come chiarito dalla

circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28 /E del 4 agosto 2006, ai sensi del comma 5-ter, il

presupposto per la sussistenza del controllo (dei soggetti residenti sull'entità estera e di

questa su società e enti residenti), e quindi della localizzazione in Italia della sede

dell'amministrazione, dovrà valutarsi con riferimento alla data di chiusura dell'esercizio della

entità controllata localizzata all'estero. Analogamente, nella circolare 11 /E del 2007,

l’amministrazione finanziaria ha chiarito che,in relazione agli amministratori, si dovrà valutare

anche l’aspetto qualitativo, nel senso che si dovrà far riferimento al concetto di residenza (e

dunque della maggior parte del periodo di imposta) della persona componente del consiglio

di amministrazione.

N O V I T A’


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Se dunque in relazione al modello Unico 2007 viene sostanzialmente richiesta l’emersione di quelle che comunemente vengono definite come società estero vestite, le problematiche operative che si pongono riguardano da un lato la valenza di tale concetto ai fini delle

imposte indirette (segnatamente IVA) e dall’altro le eventuali conseguenze su periodi di imposta precedenti di tale emersione. In relazione al primo aspetto, si deve ritenere che il concetto introdotto dal decreto legge n. 223 del 2006 spieghi effetto limitatamente al

comparto della imposizione diretta con eventuali conseguenze ai fini dell’IRAP. La norma modificata, in effetti, riguarda esclusivamente il testo unico delle imposte sui redditi. La seconda problematica appare più spinosa in quanto, se da un punto di vista strettamente

giuridico la noma in questione è da considerarsi come innovativa non è da escludere che la rilevazione in modo automatico mediante la presentazione della dichiarazione Unico 2007 possa supportare o consentire lo sviluppo di approfondimenti sullo stesso soggetto in

relazione a periodi di imposta precedenti rispetto a quello in corso al 4 luglio 2006.

4. Gli adempimenti in caso di operazioni straordinarie

Come sopra anticipato, il passaggio dalle precedenti scadenze alle nuove, può comportare qualche problematica maggiore nel caso in cui, nel corso del 2006, siano intervenute operazioni di carattere straordinario che, ai fini della gestione degli adempimenti dichiarativi,

sono espressamente disciplinate nell’ambito del dpr n. 322 del 1998 Articolo 5 – bis dpr n. 322 del 1998 Dichiarazione nei casi di trasformazione, di fusione e di scissione.

1. In caso di trasformazione di una società non soggetta all'imposta sul reddito delle persone giuridiche in società soggetta a tale imposta, o viceversa, deliberata nel corso del periodo d'imposta, deve essere presentata, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione, entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a tale data, in via telematica.

2. In caso di fusione di più società deve essere presentata dalla società risultante dalla fusione o incorporante, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio delle società fuse o incorporate compresa tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la fusione entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a tale data, in via telematica.

3. In caso di scissione totale la società designata a norma del comma 14 dell'articolo 123-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di periodo della società scissa, con le modalità e i termini di cui al comma 1 decorrenti dalla data in cui è stata eseguita l'ultima delle iscrizioni prescritte dall'articolo 2504 del codice civile, indipendentemente da eventuali effetti retroattivi.

4. Le disposizioni del presente articolo, in quanto applicabili, valgono anche nei casi di trasformazione e di fusione di enti diversi dalle società.


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Si è già fatto riferimento a quanto indicato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 6/E del 25 gennaio 2002 in merito al passaggio tra (allora) vecchio sistema legato agli adempimenti dichiarativi e nuovo (in vigore sino al 1 maggio prossimo) sistema in vigore dal 1 gennaio

2002. Nel documento di prassi appena menzionato, l’amministrazione finanziaria ebbe modo di chiarire che “Le nuove regole concernenti i termini di presentazione delle dichiarazioni, ai sensi dell'articolo 19 del regolamento, si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2002. A tale riguardo si ritiene che le nuove disposizioni producano effetto anche per gli adempimenti i cui termini, alla stessa data, non siano ancora scaduti. È il caso ad esempio di una società con il periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare (ad esempio, 1° novembre 2000 - 31 ottobre 2001) per la quale, alla data del 1° gennaio 2002, non sia ancora scaduto il termine di presentazione della dichiarazione. In tal caso, la dichiarazione è presentata entro il più lungo termine di sette (tramite banca o posta) o dieci (per via telematica) mesi a decorrere dalla data di chiusura dell'esercizio (nell'esempio, entro maggio 2002 o agosto 2002)” Immaginando che l’amministrazione finanziaria possa confermare l’orientamento sopra riportato, si deve valutare come, nel caso di operazioni di carattere straordinario (in modo

sostanzialmente analogo a quanto esaminato nel caso di periodi di imposta ordinari), si dovranno porre a confronto i nuovi termini di presentazione della dichiarazione con i vecchi, in vigore, come si ripete, sino al 30 aprile 2007. Pertanto, laddove alla data del 1 maggio

2007 non siano ancora scaduti i termini di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta “straordinario”, l’adempimento andrà regolato direttamente con le nuove disposizioni sulla base di quanto precisato nella circolare citata dall’amministrazione

finanziaria. La problematica potrebbe assumere ulteriori sfumature con riferimento a quelle situazioni che interessano le società di persone. Nell’ambito delle istruzioni al relativo modello Unico è precisato come, come con un sostanziale anticipo rispetto alla entrata in vigore delle

modifiche apportate al DPR n. 322 del 1998 per effetto di quanto previsto dal decreto legge n. 223 del 2006, pare di comprendere che le società di persone, nei casi in cui il periodo di imposta non sia coincidente con l’anno solare e si sia dunque chiuso prima del 31 dicembre

2006, siano comunque obbligate alla presentazione del modello Unico 2007. Tale posizione suscita qualche perplessità in considerazione del fatto che nel caso di operazioni straordinarie, il computo del termine “vecchio” potrebbe avere comportato il decorso del

termine di presentazione. Conseguentemente si potrebbe sostenere che : - laddove prima della materiale disponibilità dei modelli nuovi i periodi di imposta chiusi

nel corso del 2006 con termine di presentazione entro l’ultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta debbano transitare sui modelli vecchi. È il caso della società che ha chiuso il periodo di imposta nel mese di aprile 2006 con scadenza ordinaria fine febbraio 2007;

- indipendentemente dalla materiale disponibilità dei modelli nuovi, gli obblighi di presentazione del modello nuovo scattino solo quando, congiuntamente, il nuovo termine fissato all’ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta sia successivo al 1 maggio 2007. Potrebbe essere il caso della società che ha chiuso il periodo di imposta nel mese di ottobre o novembre 2006.

N O V I T A’


14

Una ulteriore lettura, che pare peraltro avvalorata dalle istruzioni, si potrebbe arrivare a

concludere che il termine di presentazione della dichiarazione è comunque fissato al 31 luglio

2007 indipendentemente dal momento in cui si è chiuso, nel corso del 2006, il periodo di

imposta della società di persone.

Focalizzando l’attenzione sulle operazioni di trasformazione, in caso di trasformazione

progressiva la dichiarazione del periodo d’imposta della società di persone andava inviata

entro l’ultimo giorno del decimo mese successivo, ora settimo mese successivo, rispetto alla

data di iscrizione dell’atto al Registro Imprese. Ma alla data dell’1.5.2007 entra in vigore

anche l’altra norma secondo cui la dichiarazione per le società di persone va redatta sul

modello nuovo (anche se il periodo d’imposta non era in corso al 31.12. dell’anno

precedente), purché la dichiarazione stessa si riferisca all’anno precedente. Proviamo, quindi,

ad ipotizzare come dovrà comportarsi una società che si trasforma da snc a srl il 15 dicembre

2006. La dichiarazione relativa alla frazione 1.1.2006/15.12.2006 deve essere redatta già sul

modello nuovo, anche se il periodo d’imposta non era in corso alla data del 31.12.2006. La

scadenza per l’invio di detta dichiarazione dovrebbe essere il 31 luglio 2007 Diversa l’ipotesi

di una trasformazione la cui data di effetto sia il 6 giugno 2006. In tal caso la scadenza

dell’invio, secondo le vecchie regole, è il 30 aprile 2007 data nella quale, non essendo ancora

entrato in vigore il nuovo testo del DPR 322/98, dovrebbe essere utilizzato il vecchio

modello, cioè quello per periodo d’imposta non in corso alla data del 31.12.2006, quindi

Unico 2006. A meno che non si arrivi a sostenere che, anche in questo caso, il termine di

presentazione della dichiarazione è il 31 luglio 2007. Si dovrebbero comunque salvaguardare

i comportamenti già tenuti dai contribuenti che anticipano rispetto a tale data presentando,

ad esempio, i vecchi modelli di dichiarazione.

Infine si pone il problema di quale modello utilizzare per dichiarare il reddito della frazione di

periodo, quando la dichiarazione avviene nel corso delle stesso anno. È il caso della

trasformazione con effetto 28 febbraio 2008 la cui dichiarazione va inviata entro il 30

settembre, dovendo utilizzare, in teoria il modello per il 2008 che al 30 settembre ancora non

esiste. L’unica soluzione, evidentemente è utilizzare il modello Unico 2007, ma adottando un

comportamento non perfettamente aderente alla norma.

Nessun intervento chiarificatore è stato, purtroppo, adottato in merito ad alcune circostanze

specifiche che riguardano, ad esempio, la necessità di comprendere il giorno di effetto

dell’operazione nel periodo precedente, oppure quella di considerarlo come primo giorno del

periodo successivo (sul punto, infatti, si registrano alcune prese di posizioni contrastanti

dell’Agenzia) e nemmeno si è intervenuti per meglio raccordare il momento di effetto della

operazione di liquidazione a seguito delle innovazioni civilistiche operate con la riforma del

diritto societario, ormai risalente al 2004.


15

5. I termini di versamento delle imposte

Il decreto legge n. 223 del 2006, oltre ad intervenire sugli adempimenti dichiarativi,

provvede a regolare in modo difforme rispetto al passato anche i termini di versamento delle

imposte modificando la disposizione di riferimento che è costituita dall’articolo 17 del DPR n.

435 del 2001.

Articolo 17 DPR N. 435 DEL 2001

1. Il versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi ed a quella dell'imposta regionale sulle attività produttive da parte delle persone fisiche e delle società o associazioni di cui all'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, compresa quella unificata, è effettuato entro il 16 giugno dell'anno di presentazione della dichiarazione stessa. Il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all'imposta sul reddito delle persone giuridiche ed a quella dell'imposta regionale sulle attività produttive, compresa quella unificata, è effettuato entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta. I soggetti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, versano il saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all'imposta sul reddito delle persone giuridiche ed a quella dell'imposta regionale sulle attività produttive, compresa quella unificata, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio. Se il bilancio non è approvato nel termine stabilito, in base alle disposizioni di legge di cui al precedente periodo, il versamento è comunque effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso.

2. I versamenti di cui al comma 1 possono essere effettuati entro il trentesimo giorno successivo ai termini ivi previsti, maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo.

3. I versamenti di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche dovuti ai sensi della legge 23 marzo 1977, n. 97, e successive modificazioni, nonché quelli relativi all'imposta regionale sulle attività produttive, sono effettuati in due rate salvo che il versamento da effettuare alla scadenza della prima rata non superi euro 103. Il quaranta per cento dell'acconto dovuto è versato alla scadenza della prima rata e il residuo importo alla scadenza della seconda. Il versamento dell'acconto è effettuato, rispettivamente: a) per la prima rata, nel termine previsto per il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all'anno d'imposta precedente; b) per la seconda rata, nel mese di novembre, ad eccezione di quella dovuta dai soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche e all'imposta regionale sulle attività produttive il cui periodo d'imposta non coincide con l'anno solare, che effettuano il versamento di tale rata entro l'ultimo giorno dell'undicesimo mese dello stesso periodo d'imposta.

N O V I T A’


16

Se in generale, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare il primo

appuntamento con i termini di versamento delle imposte è fissato al 16 giugno prossimo, le

istruzioni al modello di dichiarazione richiamano alcuni concetti ormai divenuti di comune utilizzo:

- i versamenti a saldo risultanti dalla dichiarazione, compresi quelli relativi al primo acconto

IRES, devono essere eseguiti entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di

chiusura del periodo d’imposta,

- i soggetti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio o il rendiconto oltre il

termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, versano il saldo dovuto in base alla

dichiarazione relativa all’IRES e all’IRAP, compresa quella unificata, entro il giorno 16 del

mese successivo a quello di approvazione del bilancio o rendiconto. Se il bilancio o il

rendiconto non è approvato entro il sesto mese dalla chiusura dell’esercizio, il versamento

deve, comunque, essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello sopra

indicato (ad esempio: in caso di approvazione del bilancio in data 30 giugno 2007, la

società deve effettuare i versamenti entro il 16 luglio 2007. Parimenti, in caso di mancata

approvazione del bilancio entro il 30 giugno 2007, la società deve effettuare i versamenti

entro il 16 luglio 2007);

- in base all’art. 17 del D.P.R. n. 435 del 2001, i predetti versamenti possono, altresì, essere

effettuati entro il trentesimo giorno successivo ai termini sopra indicati, maggiorando le somme

da versare (saldo e prima rata di acconto) dello 0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo.

- in caso di adesione al regime di tassazione per trasparenza, gli obblighi d’acconto

permangono, nel primo periodo d’imposta di efficacia dell’opzione, anche in capo alla

società partecipata.

- in caso di esercizio dell’opzione per il consolidato nazionale o mondiale, agli obblighi di

versamento dell’acconto è tenuta esclusivamente la società o ente consolidante. Per il primo

esercizio la determinazione dell’acconto dovuto dalla controllante è effettuato, ai sensi dell’art.

118, co. 3, del TUIR, sulla base dell’imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti di imposta e

delle ritenute d’acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo

precedente come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle

società singolarmente considerate, ovvero, sulla base di quanto disposto dall’art. 4 del D.L. 2

marzo 1989, n. 69, convertito dalla legge 27 aprile 1989, n. 154.

- ai fini del versamento dell’acconto dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in

corso al 31 dicembre 2006, tale acconto deve essere calcolato assumendo, quale imposta

del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata tenendo conto della

disposizione contenuta nell’art. 1, comma 401, della legge 27 dicembre 2006, n. 296

(Finanziaria 2007) in materia di deducibilità delle spese relative agli impianti di telefonia

mentre il versamento di acconto non viene influenzato dalle norme in materia di

deducibilità dei costi auto come modificate dal decreto legge n. 262 del 2006;

- la misura dell’acconto è pari al 100 per cento.


17

Una particolare situazione è quella delle società che, in virtù di quanto previsto dal decreto

legge n. 223 del 2006 hanno dovuto procedere alla rideterminazione del versamento di

acconto per il periodo di imposta 2006 anche sulla base di quanto illustrato

dall’amministrazione finanziaria nella circolare n. 34 /E del 2006. Nel prospetto RS del

modello Unico società di capitali è stato inserito un apposito rigo (RS85) finalizzato alla

evidenziazione di tale rideterminazione.

In tale rigo va indicato l’ammontare dell’acconto rideterminato relativo al periodo d’imposta

2006, utilizzando il metodo storico, per effetto dell’applicazione delle disposizioni di cui

all’articolo 5-quinquies del decreto legge n. 203 del 2005 nonché dell’articolo 36, comma 34

del decreto legge n. 223 del 2006, modificato dal decreto legge n. 262 del 2006 Pertanto, ai

fini della determinazione dell’acconto con il metodo storico, si assume quale imposta del

periodo precedente quella rideterminata in base alle disposizioni citate.

In particolare nel rigo RS85, va indicato:

• in colonna 1, il reddito relativo al periodo d’imposta precedente rideterminato; in tale

rigo va considerato anche l’importo del reddito rideterminato da parte della società che

ha imputato il reddito ai sensi dell’articolo 5 e/o dell’articolo 115 del TUIR;

• in colonna 2, l’imposta del periodo d’imposta precedente rideterminata;

• in colonna 3, l’importo dell’acconto, calcolato con il metodo storico, sulla base

dell’imposta indicata in colonna 2;

• in colonna 4, l’importo del maggior acconto dovuto, da versare in sede di seconda rata

a titolo di conguaglio della prima rata di acconto. Tale colonna va compilata con

riferimento all’applicazione dell’art. 36, comma 34, del decreto legge n. 223 del 2006 da

parte dei soggetti per i quali il termine ordinario della prima rata di acconto è scaduta

precedentemente al 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore del citato decreto n. 223).

Per quanto concerne i versamenti IRAP delle società di persone, deve essere tenuto in

considerazione che il termine per il pagamento è fissato al 16 giugno dell’anno di

presentazione della dichiarazione. Pertanto, una volta individuato il termine di presentazione

della dichiarazione, si produrrà automaticamente anche l’individuazione del termine di

pagamento del tributo.

6. La correzione della dichiarazione a favore del contribuente

Nell’ambito delle disposizioni legati agli adempimenti procedurali in termini di presentazione

delle dichiarazioni appare opportuno segnalare quanto chiarito dall’Amministrazione

finanziaria nella risoluzione n. 24 /E del 14 febbraio 2007 con la quale si segna un punto

importante in materia di possibilità, da parte del contribuente di correggere la dichiarazione

presentata, con una modifica a proprio favore in quanto, ad esempio, era stata dimenticata,

nella prima dichiarazione, l’evidenziazione di un componente negativo fiscalmente deducibile

mediante variazione in diminuzione. È noto che dal 1 gennaio 2002 esiste una specifica

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disposizione in tal senso, vale a dire l’articolo 2, comma 8 bis del DPR n. 322 del 1998 in

base alla quale “Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997”. Nel documento di prassi, l’amministrazione finanziaria sottolinea come già con circolare n.

6/E del 25 gennaio 2002 è stato chiarito come la dichiarazione integrativa che evidenzi esiti

favorevoli per il contribuente, presentata ai sensi dell'articolo 2, comma 8-bis, del d.P.R. n.

322 del 1998 non possa essere presentata decorso il termine di presentazione della

dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. Con la suddetta circolare è stato

precisato, infatti, che: "Con una diversa disposizione, recata dall'articolo 2, comma 8-bis, è previsto che il contribuente possa integrare a suo favore le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta, per correggere errori o omissioni che abbiano determinato un maggior reddito o, comunque, un maggior debito o un minor credito d'imposta. Tale integrazione deve effettuarsi mediante una successiva dichiarazione che va prodotta entro il termine di presentazione di quella relativa al periodo d'imposta successivo".

L’amministrazione finanziaria rileva, inoltre, che il principio di emendabilità della

dichiarazione a favore del contribuente, mediante presentazione di istanza di rimborso nei

termini previsti dall'articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, come affermato dalle sezioni unite

della Cassazione con la sentenza n. 17394 del 6 dicembre 2002, va riferito alla disciplina

vigente prima della modifica apportata dall’ articolo 2, comma 1, lettera e), del D.P.R. n. 435

del 2001. L'orientamento della Cassazione (concernente la possibilità di emendare la

dichiarazione nel più ampio termine previsto per la presentazione dell'istanza di rimborso),

riguarda, infatti, le ipotesi in cui non esistano specifiche norme che disciplinano i tempi e le

modalità della rettifica della dichiarazione e, nello specifico, trova applicazione per il periodo

antecedente il 1° gennaio 2002, data di entrata in vigore del predetto comma 8-bis dell'articolo 2 del D.P.R. n. 322 del 1998.

A conferma di tale ultima affermazione, l’amministrazione finanziaria richiama la sentenza della Corte di Cassazione n. 4238 del 2 marzo 2004, secondo cui la richiesta di rimborso, ai sensi della normativa vigente prima dell'entrata in vigore del comma 8-bis dell'articolo 2 del

D.P.R. n. 322 del 1998, "è idonea a rettificare in senso favorevole al contribuente la dichiarazione dei redditi della quale questo dimostri l'erroneità, dato che non vi sono, prima del 2001, termini di decadenza (diversi da quelli previsti per il rimborso) per tale rettifica


19

favorevole". Tale posizione è stata ribadita dalla Suprema Corte con la sentenza n. 19480 del 29 settembre 2004. Quindi, secondo l’amministrazione finanziaria, deve ritenersi che, una volta decorso il termine previsto dall'articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, non

risulta più possibile presentare dichiarazioni integrative con esito favorevole per il contribuente. In linea di principio, dunque, laddove il contribuente si accorga di avere commesso un errore a proprio danno nell’ambito della dichiarazione presentata, e decorso il

termine per la presentazione della dichiarazione integrativa a favore, sembrerebbe negata la possibilità di avvalersi delle disposizioni, con lasso temporale più ampio, contenute nell’articolo 38 del DPR n. 602 del 1973. Tale posizione espressa dall’amministrazione

finanziaria potrebbe però suscitare qualche perplessità nel momento in cui si tratterà di comprendere, in concreto, a quali ipotesi è demandata la possibilità di produrre istanza di rimborso dell’imposta versata in più secondo quanto previsto dalla normativa in materia di

riscossione dell’imposta medesima. 7. La dichiarazione e gli studi di settore

In relazione alle novità in materia di studi di settore, si può sostanzialmente affermare che il

meccanismo dichiarativo funziona senza eccezioni nella comunicazione dei dati. Infatti, anche i soggetti esclusi ovvero quelli con un periodo di imposta diverso dai 12 mesi dovranno procedere alla compilazione dei relativi modelli, ordinari od afferenti specifici indici di normalità.

È questa la conclusione che emerge dalla analisi delle istruzioni al modello Unico nonché dagli appositi modelli, predisposti per la prima volta, relativi agli indicatori di normalità economica. È noto che la legge n. 296 del 2006 concentra molte delle modifiche relative agli studi di

settore in relazione alla loro modalità di applicazione ed alla introduzione di tutta una serie di indici che dovrebbero rappresentare da un lato una posizione di migliore individuazione del contribuente ovvero l’emersione di ricavi non dichiarati. Laddove trovino applicazione gli

studi di settore, gli indici di normalità economica troveranno applicazione, come chiarito dalla circolare n. 11 del 2007, direttamente nell’ambito di Gerico dove, peraltro, una specifica indicazione dovrebbe arrivare in merito alla loro incidenza.

Più in generale, i modelli di dichiarazione per il periodo di imposta 2006, rimarranno pochissimi i contribuenti che, a livello compilativo potranno legittimamente omettere la comunicazione dei relativi dati.

In conseguenza della ricostruzione sopra evidenziata, si deve segnalare come da un punto di vista operativo la situazione può essere così rappresentata: a) dichiarazione relativa al periodo di imposta 2006 con modelli “ordinari” per la

comunicazione dei dati relativi agli studi di settore. Rientrano in questa ipotesi, oltre ai contribuenti che tradizionalmente applicano gli strumenti di accertamento anche tutta una serie di situazioni disciplinate ex novo dalla legge n. 296 del 2006 quali :

- contribuenti che hanno cessato ed iniziato l’attività entro sei mesi dalla avvenuta cessazione. Come chiarito dalla circolare n. 11 del 2007, in questa situazione, lo studio di settore si renderà applicabile anche per il periodo di imposta 2006 a condizione che

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sussista omogeneità nell’attività ripresa. Va osservato come il periodo di sei mesi previsto dalla manovra per il 2007, sia fissato anche in relazione all’adempimento dichiarativo. Infatti, alla scadenza della dichiarazione, il contribuente è in grado di conoscere se, nei suoi

confronti, gli studi di settore si rendono applicabili o meno; - contribuenti che hanno proseguito l’attività svolta da altri. In questo caso, come pure

chiarito dalla circolare n. 11 del 2007, non si verifica più l’effetto legato alla

esclusione derivante dalla circostanza di avere intrapreso una nuova attività che viene vista come unica da un punto di vista oggettivo. Tale ipotesi di esclusione che non sussiste più dal periodo di imposta 2006 non incide in termini di esclusione sul

soggetto che ha cessato anche tale soggetto sarà comunque chiamato ad un adempimento dichiarativo nel modello ordinario degli studi.

b) compilazione dei modelli ordinari senza applicazione degli studi come procedura di accertamento

- contribuenti che, a partire dal 2007, applicheranno gli studi di settore in virtù dell’incremento dell’ammontare di ricavi rilevanti a 7,5 milioni di euro. In questo caso, la compilazione del modello relativo agli studi serve per costruire una “banca dati” per

tali soggetti che, sino al periodo di imposta 2006, non applicano gli studi di settore in termini di accertamento;

- contribuenti che rientrano in una delle cause di esclusione dalla applicazione degli

studi di settore come cessazione dell’attività, liquidazione ordinaria ovvero ipotesi di non normale svolgimento dell’attività. In tal senso depone il comma 19 dell’articolo 1 della legge n. 296 del 2006

c) contribuenti che non applicano gli studi di settore, che non compilano il modello “ordinario” ma un nuovo apposito modello. A questi contribuenti si riferisce il primo periodo del comma 19 della legge n. 296 del 2006 laddove si sottolinea che nei confronti

dei soggetti titolari di reddito di impresa o di lavoro autonomo per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore, sono individuati specifici indicatori di normalità economica idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero rapporti di lavoro

irregolare. A tale fine, distinti per tipologie di contribuenti (persone fisiche, società di persone e società di capitali), sono stati predisposti appositi modelli che riguardano : - i contribuenti che hanno iniziato l’attività nel 2006. Si tratta, in questa ipotesi, di

contribuenti diversi da quelli che devono applicare gli studi in quanto hanno proseguito l’attività svolta da altro soggetto;

- hanno un periodo di imposta diverso dai 12 mesi. Per le società, peraltro, tale

modello non va compilato se il periodo di imposta è in corso al 1 gennaio 2007 in quanto, in relazione a tale ipotesi, si rendono applicabili gli studi di settore;

- esercitano una attività per la quale non risultano applicabili né studi né parametri;

- esercitano una attività per la quale si applicano i parametri e si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività.

Tali ultimi modelli si incentrano sulla richiesta di dati relativi al personale dipendente ed ai

collaboratori ovvero, per i professionisti, sulle ore lavorate.

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SOCIETÀ DI PERSONE E DI CAPITALI: UNICO 2007 Schemi di sintesi a cura di Duilio Liburdi*

TERMINI DI PRESENTAZIONE

I NUOVI TERMINI VALGONO A NCHE PERI NUOVI TERMINI VALGONO A NCHE PERTUTTE LE OPERA ZIONI STRAORDINA RIETUTTE LE OPERA ZIONI STRAORDINA RIE

ANTICIPAZIONEGENERALIZZATA

TELEMATICAIRPEF

Dal 31.10Al 31.07

TELEMATICA IRESDa fine 10° meseA fine del 7° mese

OPERAZIONI STRAORDINARIE E PERIODO TRANSITORIO

EFFETTO 06 - 2006 VECCHIO TERMINE

30.04.07

ENTRATA IN VIGORE DELLE MODIFICHE 01.05.2007

DIECI MESI

QUA NDO LA SCADENZAVECCHIA PRECEDE LA

DATA DI EFFETTO DELLE MODIFICHE,

SEGUO LA PRECEDENTESCA DENZA

* Pezzo aggiornato al 29/03/2007 (Settima giornata del Master Breve 2006/2007 – Area Fiscale)

N O V I T A’


22

OPERAZIONI STRAORDINARIE E PERIODO TRANSITORIO

EFFETTO 10 - 2006 VECCHIO TERMINE

31.08.07

ENTRATA IN VIGORE DELLE MODIFICHE 01.05.2007

SETTE MESI

QUA NDO LA SCADENZA NUOVA E’ POSTERIORE RISPETTO ALLA

DATA DI EFFETTO DELLE MODIFICHE, VA UTILIZZA TA

LA NUOVA

31.05.07

NUOVO TERMINE

SOGGETTI IRES

Modello Unico :

- periodi di imposta coincidenti con l’anno solare entro il 31.7.2007

- Periodi di imposta non coincidenti con l’anno solare entro l’ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta

- Rimane la distinzione modelli vecchi e nuovi

Società di Persone e di Capitali: Unico 2007

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SOGGETTI IRPEF

Modello Unico :

- periodi di imposta coincidenti con l’anno solare entro il 31.7.2007

- Periodi di imposta non coincidenti con l’anno solare entro il 31 luglio 2007 (es. 1.11. 2005 – 31.10.2006 presentazione sul nuovo modello entro il 31 luglio 2007)

- Operazioni straordinarie : trasformazione

- Sempre modelli nuovi

- Termini già scaduti prima del 1 maggio 2007 ?

UTILIZZO MODELLO VECCHIO

LE DUE VERSIONI ACONFRONTO

ANTE MODIFICHEANTE MODIFICHETutti i soggetti conperiodo non solare

POST MODIFICHEPOST MODIFICHESolo soggetti IRES

con periodo non solare

PROBLEMI DI PERIODO TRANSITORIO

N O V I T A’


24

VERSAMENTO IMPOSTE AL 16.06

INVARIATA LA SCADENZA DEL SECONDO ACCONTO DI IMPOSTA

MODIFICHE ALDPR 435/2001

SALDO E PRIMOACCONTO

AL 16.06 o GIORNO 16 DEL SESTO MESE

POSSIBILEDIFFERIMENTODI 30 GIORNI

CON 0,4%

RIMANE POSSIBILITA’ DI

RATEAZIONE

Entro ultimo giorno del 7° mese successivo a quello di chiusura

del periodo di imposta

Termini di presentazione delle dichiarazioni redditi e IRAP soggetti IRES)

31. 07 dell’anno successivo a quello di chiusura del

periodo di imposta Telematica

Termini di presentazione delle dichiarazioni redditi e IRAP società di persone

NUOVI TERMINIADEMPIMENTO

Società di Persone e di Capitali: Unico 2007

25

16.0616.07

Giorno 16 del 6° mese successivo

Termine per il versamento di saldo e 1°acconto delle imposte sui redditi e IRAP

NUOVI TERMINIADEMPIMENTO

N O V I T A’


26

NOVITÀ REDDITO D’IMPRESA a cura di Fabio Garrini*

Di seguito si propone una tavola sinottica con lo scopo di riepilogare le principali disposizioni

che interessano i redditi d’impresa e di lavoro autonomo, evidenziando la decorrenza circa

l’efficacia del provvedimento riportato (l’indicazione della decorrenza fa riferimento a soggetti

con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare). Si è altresì data evidenza di quelle che

sono le disposizioni che, ai sensi dell’articolo 36 comma 34 del DL n.223/06 hanno obbligato i

soggetti IRES alla rideterminazione dell’acconto relativo al periodo d’imposta 2006.

IMPRESE Art. 36 c.7, 8 – DL n.223/06

(modif. art. 2 c. 18 – DL n.262/06)

Decorrenza: 2006 (anche ricalcolo acconti 2006)

Scorporo terreni: ammortamento

Nel calcolo della quota di ammortamento dei fabbricati, la frazione riferibile al costo del terreno non è fiscalmente deducibile.

Art. 36 c.7, 8 – DL n.223/06 (modif. art. 2 c. 18 –

DL n.262/06)

Decorrenza: 2006

Scorporo terreni: leasing

Il canone di competenza del contratto di leasing immobiliare deve essere depurato della quota relativa al terreno: tale quota è indeducibile fiscalmente.

Art. 36 c.18 – DL n.223/06


Indeducibilità minusvalenze da assegnazione

Sono indeducibili le minusvalenze da assegnazione di beni ai soci e quelle derivanti da destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa

Art. 36 c.20 – DL n.223/06

Decorrenza: 2006 (anche ricalcolo acconti 2006) Eliminata la

deduzione forfetaria per rischio di commessa

Con l’abrogazione del terzo comma dell’articolo 93 del TUIR viene eliminata la possibilità di stanziare l’accantonamento forfetario pari al 2% (o al 4%) con riferimento alle commesse di durata ultrannuale.

Comma 70 – L. n.296/06 Decorrenza: 2007 Eliminata la possibilità di valutazione al costo per le commesse ultrannuali

Con l’eliminazione del quinto comma dell’articolo 93 del TUIR viene eliminata la possibilità di valutare al costo le commesse ultrannuali iniziate nel corso del 2007; per quanto riguarda le commesse già iniziate alla data del 31.12.2006 è possibile mantenere la valutazione al costo se tale criterio era stato in precedenza prescelto

Art. 5 ter - DL 203/2005

Decorrenza: contratti stipulati dal 4.12.2005

Durata minima leasing immobiliari

È stata modificata la durata minima dei leasing immobiliari che ne consente la deducibilità dei canoni di competenza ai fini della determinazione del reddito d’impresa: per i contratti stipulati a decorrere dal 4.12.2005, è ammessa la deduzione dei canoni a patto che il contratto sia non inferiore alla metà del periodo di ammortamento con un minimo di 8 ed un massimo di 15 anni


Novità reddito d’impresa

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Art. 2 c.71 – DL n.262/06 Decorrenza: 2006

Costi auto: indeducibilità

È stata prevista l’indeducibilità integrale di tutti i costi relativi alle autovetture diverse da quelle utilizzate per uso pubblico e per uso esclusivamente strumentale (quest’ultima nella restrittiva accezione prevista dalla CM n.48/E/98 e della CM n.1/E/07, di vetture senza le quali l’attività non può neppure configurarsi)

Art. 2 c. 71 – DL n.262/06 Decorrenza: 2006

Costi auto: uso promiscuo al dipendente

I costi relativi a veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti sono deducibili nel limite del fringe benefit imputato al dipendente. Con decorrenza 2007 il fringe benefit imputato al dipendente (e all’amministratore, cfr. CM n.1/E/07) è stato incrementato dal 30 al 50% della misura determinata sulla base della percorrenza convenzionale di km. 15.000. Art. 36 c. 5 e 6 – DL n.223/06 Decorrenza: 2006

(anche ricalcolo acconti 2006) Costi auto: precluso ammortamento anticipato

Con riferimento ai veicoli a deducibilità limitata di cui all’articolo 164 comma 1 lettera b) del TUIR non è possibile stanziare l’ammortamento anticipato

Art. 36 c. 6-bis e 6-ter – DL n.223/06

(introdotto in sede di conversione)

Decorrenza: contratti stipulati dal 12.8.2006

Costi auto: durata minima leasing

Con riferimento ai veicoli a deducibilità limitata di cui all’articolo 164 comma 1 lettera b) del TUIR la deduzione dei canoni di leasing è ammessa a condizione che la durata del contratto sia almeno pari all’ordinario periodo di ammortamento e non , come per la generalità dei beni strumentali, alla metà.

Art. 35 c. 11 – DL n.223/06

Decorrenza: 2006 (cfr. CM n.1/E/07)

Costi auto: autocarri di comodo

I veicoli che soddisfano i requisiti individuati dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 6 dicembre 2006, indipendentemente dalla categoria di omologazione, sono da considerarsi ai fini fiscali delle autovetture, con le conseguenti limitazioni alla possibilità di dedurne i relativi costi. Analoghe considerazioni devono essere fatte anche ai fini IVA (anche se in questo caso la decorrenza è più problematica).

Art. 36 c. 16 – DL n.223/06

Decorrenza: 2006

Trasparenza: possesso di partecipazioni PEX

Il possesso di partecipazioni PEX non preclude l’accesso al regime di trasparenza per società di capitali, in precedenza previsto dall’abrogato secondo periodo del primo comma dell’articolo 116 del TUIR. Le plusvalenze percepite ai sensi dell’articolo 87 e i dividendi di cui all’articolo 89 c. 2 e 3, concorrono a formare l’imponibile nella misura del 40%.

Art. 36 c. 10 e 11 – DL n.223/06

Decorrenza: 2006 Trasparenza: utilizzo delle perdite pregresse

Le perdite fiscali dei soci conseguite in esercizi anteriori all’adesione al regime di trasparenza ex art. 115 e 116, non possono essere utilizzare per compensare utili imputati per trasparenza dalla società partecipate.

R E D D I T O

D’ I M P R E S A

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Art. 37 c.45 – DL n.223/06


Beni immateriali: ammortamento dei marchi

La massima quota annuale prevista per l’ammortamento dei marchi non può superare il diciottesimo del costo; in questo modo il periodo di ammortamento dei marchi è tornato ad essere uniformato a quello previsto per l’avviamento (portato a 18 anni dalla L. n.266/05)

Art. 37 c.45 – DL n.223/06

Decorrenza: 2006 (anche ricalcolo acconti 2006) Beni immateriali:

ammortamento di opere dell’ingegno e brevetti

Il costo dei diritti di utilizzo di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali e del know how può essere dedotto nel limite del 50% anziché il precedente limite di 1/3. Con specifico riferimento ai brevetti, la norma si applica a quelli registrati a partire dal 4.7.2006 ovvero nei 5 anni precedenti.

Art. 37 c. 47 e 48 DL n.223/06

Decorrenza: 2007

Beni immateriali: spese di ricerca e sviluppo

È possibile dedurre integralmente nell’esercizio le spese di ricerca e sviluppo sostenute e capitalizzate; l’eccedenza tra l’importo deducibile e quanto stanziato a conto economico deve essere indicato nel quadro EC della dichiarazione dei redditi. Malgrado la somiglianza con le spese di pubblicità e propaganda capitalizzate, per queste non pare applicabile la medesima disposizione. Art. 36 c.4-bis – DL n.223/06 Decorrenza: 2006

Utili black list I dividendi provenienti da imprese situate in paesi a fiscalità privilegiata sono tassati integralmente, anche se vengono percepiti per il tramite di altro soggetto residente in paese a fiscalità non privilegiata

Art. 36 c. 12 13 e 14 – DL n.223/06

Art. 2 c. 22 – DL n.262/06

Decorrenza: 2006

Perdite: riporto illimitato

Le perdite conseguite nei primi 3 esercizi possono godere dell’illimitata riportabilità a condizione che esse siano conseguite nell’ambito di una nuova attività. La disposizione si applica alle perdite conseguite a partire dal periodo d’imposta 2006.


Utilizzo delle perdite Le perdite generate da imprese in contabilità semplificata non possono essere compensate orizzontalmente con altri redditi conseguiti nel medesimo periodo d’imposta, ma al contrario dovranno essere riportate e potranno essere compensate con redditi della medesima categoria conseguiti in successivi periodi d’imposta.

L. n.296/06 Decorrenza: 2007

Costi telefonia deducibili all’80% I costi relativi alla telefonia, tanto fissa che mobile, sono deducili nel limite

dell’80%; nulla cambia con riferimento alla detraibilità IVA (100% telefonia fissa e 50% telefonia cellulare).

Art. 35 c. 15 – DL n.223/06 L. n.296/06


Società di comodo

È stata inasprita la disciplina riguardante le società di comodo, prevedendo incrementi tanto alle percentuali di ricavo minimo quanto a quelle relative al reddito minimo. Inoltre, nel caso in cui una società risultasse di comodo, viene preclusa la possibilità di utilizzare in compensazione il credito IVA, così come la possibilità di cederlo o chiederlo a rimborso; qualora le condizioni di non operatività dovessero permanere per 3 esercizi consecutivi, il credito IVA verrebbe definitivamente perso. In presenza di condizioni oggettive di carattere straordinario occorre presentare istanza disapplicativa ai sensi dell’articolo 37-bis del Dpr n.600/73.

Novità reddito d’impresa

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Art. 5-quinquies c. 4 DL n.203/05


Dividend washing

Le minusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni senza i requisiti per l’esenzione (ai sensi dell’articolo 87 del TUIR) non rilevano sino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi e dei loro acconti percepiti nei 36 mesi precedenti il realizzo della partecipazione.

PROFESSIONISTI Art. 36 c.29 – DL n.223/06 Decorrenza: 4 luglio 2006

Rilevanza PLUS e MINUS

Nella determinazione del reddito di lavoro autonomo concorrono anche la plusvalenze e le minusvalenze conseguite a seguito di cessione, risarcimento assicurativo ed autoconsumo di beni strumentali (diversi da immobili e beni d’arte ed antiquariato)

c. 334 e 335 – L n.296/06 Decorrenza: 2007

Rilevanza PLUS e MINUS immobili Diventano rilevanti le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di

beni immobili (dalle risposte dell’Agenzia delle Entrate all’interpellanza del 21.2.07, solo con riferimento agli immobili acquistati successivamente al 1.1.07)

c. 334 e 335 – L n.296/06 Efficacia: triennio 2007-2008-2009

Rilevanti gli immobili

Sono rilevanti ammortamenti e canoni di leasing relativi agli immobili acquistati nel corso del triennio 2007 – 2008 – 2009; si applica la disposizione riguardante l’obbligo di scorporare dal costo fiscalmente rilevante la quota relativa al terreno. Il comma 334 dispone anche nuove regole per la deducibilità delle spese di manutenzione e per quelle di ammodernamento.

c. 334 e 335 – L n.296/06 Efficacia: triennio 2007-2008-2009

Durata leasing immobiliare

I canoni di leasing pagati in dipendenza di contratti di leasing immobiliare sottoscritti nel triennio 2007 2008 – 2009 sono deducibili se la durata del contratto risulta essere non inferiore alla metà del periodo di ammortamento con un minimo di 8 ed un massimo di 15 anni

c. 334 e 335 – L n.296/06 Decorrenza: 2007 Irrilevanza MINUS da autoconsumo Sono irrilevanti le minusvalenze derivanti da autoconsumo di beni

strumentali utilizzati nell’attività professionale c. 71 – DL n.262/06 Decorrenza: 2006

Costi auto: deducibilità 25% I costi relativi alle autovetture di cui al comma 1 lettera b) dell’articolo 164

del TUIR sono deducibili nel limite del 25%. c. 334 e 335 – L n.296/06 Decorrenza: 2007

Costi auto: durata minima leasing

Con riferimento ai veicoli a deducibilità limitata di cui all’articolo 164 comma 1 lettera b) del TUIR la deduzione dei canoni di leasing è ammessa a condizione che la durata del contratto sia almeno pari all’ordinario periodo di ammortamento e non , come per la generalità dei beni strumentali, alla metà.

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Cessione della clientela

Le somme percepite a seguito di cessione della clientela dello studio professionale e a titolo di cessione di beni immateriali concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo. È possibile optare per la tassazione separata se le somme sono percepite in unica soluzione.


Costi telefonia deducibili all’80% I costi relativi alla telefonia, tanto fissa che mobile, sono deducili nel limite

dell’80%; nulla cambia con riferimento alla detraibilità IVA (100% telefonia fissa e 50% telefonia cellulare).


Spese sostenute dal committente

Le spese sostenute dal committente ed esposte in fattura dal professionista sono da quest’ultimo deducibili senza incorrere nel limite del 2% dei compensai dichiarati.


Utilizzo delle perdite Le perdite generate nell’ambito del reddito professionale non possono essere compensate orizzontalmente con altri redditi conseguiti nel medesimo periodo d’imposta, ma al contrario dovranno essere riportate e potranno essere compensate con redditi della medesima categoria conseguiti in successivi periodi d’imposta.

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IL QUADRO EC IN UNICO 2007 a cura di Paolo Meneghetti*

Il quadro EC presenta alcune novità che vanno attenzionate nella compilazione di UNICO

2007. Vediamole riassuntivamente.

In primo luogo si pone il problema di valutare se qualche impatto nel quadro EC debba avere

il disinquinamento del fondo d’ammortamento del fabbricato eseguito in ottemperanza al

contenuto dell’articolo 36 del D.L. 223/06, che, come è noto, obbliga le imprese a scorporare

dal valore dell’immobile strumentale il valore dell’area sottostante.

Per realizzare contabilmente tale intento è stata proposta , tra le altre, la seguente

procedura: nettizzare il fondo d’ammortamento del fabbricato togliendo la parte relativa al

terreno, il tutto tramite una sopravvenienza attiva che sarebbe da escludere da tassazione

con una variazione diminutiva. Come si può notare lo scenario di questa operazione è molto

simile a quello che si veniva configurare nel 2004 quando si è eseguito il disinquinamento del

bilancio a seguito dell’entrata in vigore del nuovo articolo 2426 C.C. e dell’articolo 109,

comma 4, lett. b) del Tuir.

A questo proposito vanno segnalate le seguenti osservazioni. Anzitutto l’Agenzia delle Entrate (

circ. 27/05) ha commentato la procedura di disinquinamento permettendo di realizzarla anche

successivamente all’esercizio 2004, ma vincolando la neutralità fiscale della medesima alla

circostanza che a suo tempo l’inquinamento fosse stato rimarcato nella nota integrativa,

circostanza che non risulta nel caso in questione ( anche se occorre ricordare che questa

posizione non era stata condivisa dalla dottrina della Circolare Assonime 69/2005). Il significato

del disinquinamento da articolo 109 del Tuir era quello di nettizzare il cespite da ammortamenti

che erano stati anticipati per motivi fiscali, ma che successivamente sarebbero stati comunque

eseguiti civilisticamente, pertanto ad un certo punto l’eccedenza pregressa generata dal

disinquinamento verrà riassorbita. Nemmeno questo aspetto ricorre nella fattispecie in questione

poiché l’ammortamento civile del terreno non verrà mai più eseguito.

Queste motivazione inducono a ritenere che vi sia una differenza sostanziale tra il

disinquinamento ex articolo 109 del Tuir e quello che ora si farà per nettizzare il fondo

d’ammortamento, con la conseguenza che esso non dovrebbe, si ritiene, transitare, per il

quadro EC. Ciò nel bene e nel male: nel bene poiché non si genera una riserva vincolata, nel

male perché non è affatto scontato che la sopravvenienza attiva sia detassata.

Seconda novità del quadro EC attiene alla possibilità di inserimento di variazioni diminutive

relative ad ammortamento di diritti di brevetto, know how etc (tra cui l’acquisto di programmi

software). Questi beni, nella versione precedente alla modifica, venivano ammortizzati per un

ammontare annuo non superiore ad un terzo del costo, con quote anche non costanti. Con il

D.L. 223/06 si passa ad un ammortamento più veloce, con quote annue non superiori alla

meta del costo. Pertanto è applicabile la disciplina del disinquinamento del bilancio, per cui a


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prescindere dalla quota stanziata a bilancio sarà possibile dedurre, tramite la compilazione del

quadro EC, la differenza fino all’ammontare del 50% annuo. Al proposito va ricordato che

secondo il principio contabile 24 la durata dell’ammortamento del brevetto e delle opere

dell’ingegno è condizionata, in primo luogo, dalla durata legale della tutela, fermo restando

che , se per qualche motivo, l’impresa ritiene che il bene immateriale ceda la propria utilità in

un lasso temporale più breve della durata legale, questo minor lasso temporale rappresenta la

durata del processo d’ammortamento civilistico.

Volendo esemplificare lo scenario che si determina con riferimento all’acquisto avvenuto nel 2006 di un programma software a titolo di licenza d’uso a tempo indeterminato, va anzitutto ricordato che secondo il documento OIC 24, tale acquisto è del tutto simile a quello

dell’acquisto di un brevetto. La somma corrisposta va iscritta alla voce B I 3 dell’attivo patrimoniale e l’ammortamento dovrà avvenire in tre quote costanti annuali. Diversamente fiscalmente si ha la possibilità di eseguire un ammortamento al 50%. Se il costo è stato pari

a 1000, e l’ammortamento è stato pari a 333, nella colonna 2 dell’EC 4 va indicato il dato di 167, quale eccedenza di periodo. Significativa è la norma in materia di decorrenza, secondo cui la nuova misura risulta

applicabile per le quote da stanziare nel periodo d’imposta 2006, anche per i costi dei beni sostenuti in periodi di imposta precedenti. Una particolarità per i brevetti industriali , la cui iscrizione deve avvenire a partire dal 4 luglio 2006 o comunque può essere stata eseguita al

massimo nel quinquennio precedente. Terza novità l’inserimento nel quadro EC del maggior ammortamento fiscale delle spese per studi e ricerche, ancorché, nella gran parte dei casi ( cioè imprese con esercizio solare) la novità

dovrà essere rimandata all’esercizio 2007. La questione in oggetto era molto controversa. Assonime ( circ. 69/05) ha sostenuto la totale analogia tra la situazione che si presenta per spese per studi e ricerche e quella degli ammortamenti anticipati, cioè fermo restando lo

stanziamento a conto economico della quota d’ammortamento, si potrebbe ipotizzare la deduzione integrale della spesa sostenuta tramite l’indicazione della differenza nel quadro EC. Questa tesi non trovava l’accordo dell’Agenzia delle Entrate che già con Circ. 27/E/05 aveva

notato come le possibilità di compilazione del quadro EC fossero vincolate dalle citazioni normative che richiamano l’articolo 103 ( ammortamento beni immateriali) ma non l’articolo 108 ( costi pluriennali). Da ciò conseguiva che non erano possibili variazioni diminutive per

studi e ricerche nel quadro EC. Con la più recente Ris. 152/E del 28.10.2005 l’Agenzia tornava sulla argomento rifiutando di qualificare disinquinamento lo “svuotamento” del fondo d’ammortamento per studi e ricerche implementato per l’intero importo del costo maturato

in anni precedenti ( procedura resa necessaria dal precedente testo dell’articolo 2426 comma 2 del C.C.). Questa conclusione era motivata proprio dal rifiuto di far rientrare la materia degli oneri pluriennali tra i costi che potevano transitare nel quadro EC. Va notato, ad ogni

modo, che la sopravvenienza attiva rilevata avendo “svuotato” il fondo d’ammortamento implementato in anni precedenti, era comunque definita non rilevante fiscalmente ancorché non transitasse nel quadro EC.

Il quadro EC in Unico 2007

33

Questa impostazione, sotto il profilo della lettura letterale dell’articolo 109 del Tuir era

ineccepibile ( tale articolo non cita tra i casi di disinquinamento le spese per studi e

ricerche), tuttavia la sua condivisione portava a non capire il senso dell’articolo 108 del Tuir.

Infatti non risulta chiaro perché il motivo per cui il legislatore ( articolo 108 del Tuir) avrebbe

previsto per studi e ricerche ( e anche pubblicità e propaganda) l’alternativa tra deduzione

integrale nell’esercizio e deduzione per quote quinquennali ( commi 1 e 2 dell’articolo 108

del Tuir), mentre per gli altri oneri ( comma 3) ha stabilito la deduzione in base al

comportamento bilancistico, se poi anche per primi prevaleva il comportamento osservato in

sede di redazione del bilancio.

L’Agenzia delle Entrate (Ris. 152/E/05) ha affermato che non poteva esservi differenza tra

comportamento bilancistico e disciplina fiscale, ma allora che senso aveva distinguere i costi

succitati in commi diversi?

O piuttosto non era forse vero che siccome l’indicazione normativa separa studi e ricerche e

pubblicità e propaganda da una parte e tutti gli altri oneri pluriennali dall’altra, si dovesse

ipotizzare che si potesse operare per i primi una scelta slegata dal comportamento civilistico,

quindi una variazione in diminuzione ?

Ora con la modifica introdotta dal D.L. 223/06, la cui decorrenza è però rinviata al periodo

d’imposta successivo a quello in corso al 4.7.06, il problema è risolto per i costi sostenuti per

studi e ricerche, nel senso che si avrà la possibilità di ottenere la deduzione integrale del

costo a prescindere dalla quota imputata a conto economico, e tutto ciò tramite

compilazione del quadro EC.

Questa soluzione legislativa non interviene sulla fattispecie delle spese di pubblicità e propaganda, la cui assimilazione a quelle per studi e ricerche è evidente ed indiscutibile se si leggono incrociandoli i combinati disposti dei commi 1 e 2 dell’articolo 108 del Tuir. Se è

esclusa la compilazione del quadro EC, per l’assenza della citazione nell’articolo 109 del Tuir, non dovrebbe essere esclusa la possibilità di una variazione diminutiva da effettuarsi direttamente nel quadro RF, ma, è bene segnalarlo, tale procedura incontrerebbe

sicuramente l’avversione degli organi verificatori. Il dato nuovo nel quadro EC di Unico 2007 compare al rigo EC 5, che risulta non compilabile per eccedenza pregressa (o decremento) , ma solo per eccedenza di periodo (colonna 2).

Come sopra sottolineato il quadro EC in UNICO 2007 accoglie questa novità solo per le società che hanno esercizio a cavallo che inizia dopo il 4.7.2006. In tal caso, infatti esse utilizzeranno UNICO 2007 per dichiarare il reddito dell’esercizio 2006/2007 e potranno

applicare la variazione diminutiva per ammortamento in unico esercizio di studi e ricerche. Proviamo ad esemplificare anche questo caso. Si pensi ad una società con periodo a cavallo 1.8.06 > 31.7.07 che ha sostenuto in tale esercizio 50.000 di spese per ricerca. Ha

proceduto ad ammortizzare il costo pluriennale con l’aliquota suggerita dall’OIC 24, cioè il 20%. Si avrà nel rigo EC 5, colonna 2 l’inserimento dell’importo di 40.000, quale variazione diminutiva, cioè eccedenza di periodo.

R E D D I T O

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Quarta novità è costituita dall’eliminazione normativa della possibilità di eseguire

accantonamenti fiscali in presenza di lavori in corso di carattere ultrannuali. La misura era

consentita al 2% per lavori eseguiti in Italia e del 4% per lavori eseguiti all’estero.

Questa soppressione riguarda solo la quota di svalutazione eventualmente eseguita

nell’esercizio 2006, mentre non spiega efficacia sulle svalutazione eseguite e dedotte al

31.12.2005. La questione era dubbia , ma deve intendersi oggi definitivamente chiarita con

la Circ. 34/06. Resta il problema, rilevato dalla Circ. Assonime 53/06 della sorte che tali

deduzioni avranno quando la commessa sarà stata completata, se cioè dovranno essere

riprese a tassazione o se possano essere mantenute a condizione che esistano altri cantieri

che presentino un valore di rimanenze “capiente” a sopportare queste deduzioni.

Sta di fatto che il rigo EC 8 è stato “grigiato”, cioè non compilabile, per l’eccedenza di

periodo, mentre resta compilabile per rilevare l’eccedenza pregressa ed il decremento che si

verificherà quando i citati accantonamenti saranno ripresi a tassazione.

Esemplifichiamo la situazione che si genera per una società che ha accantonato il 2%, nel

2005, di opere ultrannuali esistenti al 31.12.2005 per 100.000, quindi l’importo di 2000 è

stato inserito nella colonna 2 dell’EC 2006. Nel 2006 l’opera è conclusa e si tratta di imputare

a tassazione l’importo dell’accantonamento. Il tutto avverrà previo inserimento nella colonna

1 di EC 8 dell’importo di 2000 , e nella colonna 3 del medesimo rigo lo stesso importo per

dare conto del riassorbimento.

Quinti elemento da rimarcare, non tanto una novità quanto l’ordinaria compilazione

“progressiva” del quadro EC da un anno all’altro, consiste nell’osservare che nella colonna 1

(eccedenza pregressa) dovrà confluire il dato dell’eccedenza pregressa del quadro EC di Unico

2006, più il dato di colonna 2 (eccedenza di periodo) dello stesso Unico 2006. Ovviamente se nel

modello 2006 si è verificato un decremento (per inizio del “rigiro” civilistico degli ammortamenti

o per distribuzione di riserve vincolate), l’eccedenza pregressa nella colonna 1 dell’EC 2007 dovrà

rilevare in sottrazione il dato emerso in colonna 3 dell’EC 2006.

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IL QUADRO RF DEL MODELLO UNICO SC: PRINCIPALI NOVITÀ

a cura di Norberto Villa*

Come d’abitudine il quadro RF rappresenta il cuore della modello unico dedicato ai contribuenti soggetti Ires. Grazie allo stesso partendo dal risultato del conto economico si giunge alla determinazione della base imponibile. Quest’anno accanto a molte conferme sono presenti nel modello alcune novità legate alle novità normative o di prassi intervenute. Ed è proprio su queste che soffermeremo al nostra attenzione. Costi black list

Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e soggetti domiciliati fiscalmente in Stati o territori extra-comunitari con regime fiscale privilegiato, di cui all’art. 110, commi 10 e 12- bis, del Tuir hanno bisogno di una doppia indicazione nel quadro Rf. Nonostante sussistano le condizioni per ritenere tali componenti rilevanti fiscalmente è comunque necessario il loro transito sia tra le riprese in aumento che in quelle in diminuzione. Ciò deve avvenire mediante indicazione nel rigo RF33 (in aumento) e nel rigo RF55. Dopo le ultime innovazioni legislative e i chiarimenti seguenti della prassi l’eventuale mancato adempimento della doppia indicazione può oggi essere visto con meno paura dal contribuente.

In primo luogo la legge finanziaria per il 2007 (L. 296/2006) ai commi 301, 302 e 303 ha previsto che l’omessa l’indicazione dei costi e dei componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con soggetti domiciliati nei “paradisi fiscali”, non comporti automaticamente l’indeducibilità di tali compenti ma unicamente una sanzione pari al 10% degli stessi con un minimo di € 500 ed un massimo di € 50.000. In forza di ciò la deducibilità delle spese derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e soggetti domiciliati nei c.d. Paesi “black list” non è più subordinata alla separata indicazione delle medesime spese in dichiarazione. Al contrario la loro deducibilità è subordinata unicamente al rispetto delle condizioni richieste dal primo periodo del comma 11 dell’articolo 110 del TUIR (e cioè all’avvenuta dimostrazione, da parte della società residente, che la controparte estera svolge prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione). Nonostante ciò tali spese e componenti negativi di reddito devono continuare ad essere separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi: ’inosservanza di tale adempimento, comporta l’irrogazione, a carico del contribuente inadempiente, delle sanzioni sopra indicate applicabili alle violazioni commesse successivamente all’entrata in vigore della legge finanziaria (1° gennaio 2007).


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Per quanto riguarda, invece, le violazioni commesse prima di tale data la circolare 12/E – 2007 prevede: • per la violazione già contestata a seguito di accessi, ispezioni o verifiche

dell’amministrazione finanziaria, è applicabile solo la nuova sanzione proporzionale; • nei casi in cui il contribuente non abbia subito accessi, ispezioni o verifiche, egli potrà

presentare dichiarazione integrativa (ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322) con l’applicazione della sola sanzione in misura fissa prevista dal citato articolo 8, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997.

Società estero vestite

Le società estero vestite al debutto di unico. Il de creto legge 223-2006 ha introdotto nel nostro ordinamento una nuova tipologia di soggetti tenuti agli ordinari adempimenti tributari rilevanti ai fini delle imposte dirette: i soggetti che nonostante la loro “residenza” formale estera sono ritenuti “residenti” salvo propria contraria . Il tutto parte dai commi 5-bis e 5-ter, dell’art. 73 del Tuir, introdotti dall’art. 35, comma 13, del d.l. n. 223 del 2006, che consentono consente all’Amministrazione finanziaria di presumere (“salvo prova contraria”) l’esistenza della sede dell’amministrazione di società ed enti nel territorio dello Stato, nell’ipotesi di detenzione di partecipazioni di controllo ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, del codice civile in società ed enti commerciali residenti (di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del Tuir), quando, alternativamente: a) sono controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, od organo di gestione equivalente,

formato in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato. Con riguardo al secondo caso la circolare 11/E del 2007 ha precisato “che la residenza degli amministratori della società deve essere stabilita sulla base dei criteri previsti dall’articolo 2 del TUIR. La società, inoltre, sarà considerata fiscalmente residente in Italia qualora, per la maggior parte del periodo di imposta, risulti prevalentemente amministrata da consiglieri residenti nel territorio dello Stato”. Il modello unico non si fa budini sfuggire l’occasione per ricordare che anche tali soggetti sono considerati (sempre fatta salva contraria) contribuente “residenti” tanto da prevedere nelle istruzioni quanto segue:

Il quadro RF del modello Unico SC: principali novità

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Il punto sulla pex

Le continue modifiche che hanno innovato al disciplina della pex rendono necessario un

breve sintesi dei comportamenti da adottare in sede di dichiarazione dei redditi.

In primo luogo occorre porre attenzione al rigo RF23.

Nella colonna 2, vanno indicate le svalutazioni delle partecipazioni imputate al conto

economico non deducibili in base agli artt. 94 e 101 del TUIR nonché le minusvalenze

patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite, diverse da quelle deducibili ai sensi dell’art.

101 del TUIR e/o l’eccedenza di quelle contabilizzate in misura superiore a quella risultante

dall’applicazione delle predette disposizioni.

Tali regole si applicano alle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni acquisite nei

trentasei mesi precedenti il realizzo, sempre che soddisfino i requisiti per l’esenzione di cui

alle lettere c) e d) del comma 1 dell’art. 87.

Inoltre sempre nel medesimo spazio sono da indicare anche le minusvalenze imputate al

conto economico di ammontare complessivo superiore a 5.000.000 di euro, derivanti dalla

cessione di partecipazioni, che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle

aventi i requisiti previsti dall’art. 87, comma 1, lett. b), c) e d), del TUIR, e possedute dal

primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione, realizzate, anche

a seguito di più atti di realizzo, nel caso in cui il contribuente

non abbia ottemperato all’obbligo di comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati e le notizie

necessari al fine di consentire l’accertamento della conformità delle operazioni di cessione.

Ma la pex fa sentire i suoi effetti soprattutto nel rigo RF24 in cui occorre l’ammontare delle

minusvalenze imputate al conto economico derivanti dal realizzo di partecipazioni pex e

possedute dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione.

Nel caso invece di realizzo di componenti positivi pex nel rigo RF49 deve essere indicata la quota

esente delle plusvalenze derivanti dal realizzo di partecipazioni aventi i requisiti di cui all’art. 87.

Nel modello unico 2007 si ricorda che le regole pex da applicare (in forza delle modifiche

apportate D.L. 30 settembre 2005 n. 203 ) sono le seguenti:

– per le cessioni effettuate fino al 31 dicembre 2006, la quota esente è pari al 91%;

– per le cessioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2007 la quota esente è pari all’ 84%.

Inoltre considerando le novità introdotte dal decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con

modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 in caso di opzione per il regime di trasparenza

fiscale di cui all’art. 116 del TUIR, la quota esente è pari al 60 per cento della plusvalenza.

38

IL MECCANISMO APPLICATIVO DELLE SOCIETÀ DI COMODO a cura di Paolo Meneghetti*

Nodo centrale della normativa delle società di comodo è il test di operatività cioè il confronto

tra componenti effettivi del conto economico e ricavi presuntivi costruiti applicando ad alcuni

comparti dell’attivo patrimoniale determinate percentuali. Tra l’altro, novità di Unico 2007,

tutte le società dovranno compilare il test non essendo più prevista la possibilità di dichiarare

l’operatività senza eseguire il calcolo.

Un esame approfondito delle modalità con cui si costruisce il confronto tra componenti effettivi di

conto economico e componenti virtuali, cioè i ricavi presuntivi, può, in taluni casi, dimostrare che

una diversa determinazioni dei valori da considerare porta a diversi esiti del confronto, cioè

società che si consideravano non operative in realtà sono operative o viceversa.

I termini del problema che verrà di seguito affrontato sono i seguenti:

1) Determinazione dei componenti di conto economico, o componenti effettivi

2) Individuazione dei beni e delle immobilizzazioni che generano componenti presuntivi

3) Valorizzazione dei beni e delle immobilizzazioni di cui al punto precedente e applicazione

delle medie

Determinazione dei componenti effettivi di conto economico

Come è noto l’articolo 30 comma 1 della L 724/94 ( cosi come modificato dall’articolo 35 del

D.L. 226/06), che da ora in poi più brevemente chiameremo la L.724., individua tre poste di

componenti positivi effettivi che vanno evidenziate direttamente dal conto economico: ricavi,

incremento delle rimanenze, proventi.

•C 15•C 16 a, b, c, d

Proventi

•A2•A3•B11

▲Rimanenze

•A1•A5

Ricavi

DISCIPLINA SOCIETA’ DI COMODO

Dato civilistico


Il meccanismo applicativo delle società di comodo

39

Per eseguire correttamente tale operazione vale la pena ricordare, fin dall’inizio, che i dati da

monitorare vanno assunti secondo la loro valenza esclusivamente civilistica, a nulla rilevando,

cioè , il diverso valore fiscale che le stesse poste potrebbero assumere. Ciò non deve indurre

alla semplicistica conclusione che sia sufficiente collocare artificiosamente, cioè non rispettando

le indicazione del documento interpretativo del principio contabile 12, i componenti positivi in

voci rilevanti al fine di ottenere un risultato più conveniente . Infatti la situazione è simile a

quella che a suo tempo si è proposta per la determinazione della base imponibile IRAP in

quanto strettamente collegata al conto economico: ebbene in quella sede l’Agenzia delle

Entrate, con la Circ. 141/E/97 aveva chiaramente affermato che comportamenti non ossequiosi

dei principi contabili non avrebbero prodotto alcun vantaggio al contribuente:

“Pertanto, se ad esempio il soggetto ha contabilizzato un determinato componente in modo diverso da quello previsto dai principi contabili ovvero ha effettuato errori in sede di imputazione di un componente in una voce del conto economico (ad esempio classificando un determinato costo deducibile in una voce non indicata tra quelle deducibili ai fini dell'IRAP) il contribuente potrà dedurre tale costo apportando le opportune riclassificazioni nella dichiarazione IRAP. Allo stesso modo, l'imputazione di un provento rilevante ai fini IRAP in una voce non indicata tra quelle tassabili ai fini della stessa imposta comporta l'assunzione di tale componente ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.” Peraltro questo principio è stato confermato , proprio con riferimento alla normativa della L.

724 dalla Circ. 137/97, par. 12.10. Ricavi La circ. 48/97, che ha esaminato la normativa delle società non operative in modo sistematico, segnala che i ricavi vanno determinati così come espressi nelle voci A1 ed A5 del conto economico. Sotto questo profilo è appena il caso di ricordare che i ricavi da voce A1

vanno assunti al netto di sconti o abbuoni determinati contrattualmente ( mentre quelli pronta cassa sono da indicare in voce C17 quindi sarebbero comunque esclusi). Il riferimento alla voce A 5 è , per certi versi più delicato, atteso il margine di arbitrarietà che sussiste nel

collocare in questa voce le plusvalenze ordinarie, mentre quelle straordinarie vanno evidenziate in voce E 20. È chiaro che plusvalenze da operazione di riconversione industriale vanno certamente considerate straordinarie , mentre quelle per cessione di un singolo

cespite ( il cui rinnovo magari è costante) sono da considerare ordinarie. In altre situazione i margini di ambiguità sono più evidenti, come l’ipotesi di cessione del fabbricato strumentale, tenendo conto che il p.c.12 analizza solo il caso di cessione di fabbricato patrimonio che

genera plusvalenze straordinarie, il che potrebbe indurre a ritenere che diversa conclusione sia lecito trarre dalla cessione del fabbricato strumentale. Inoltre occorre considerare che all’interno di plusvalenze certamente collocate in voce E 20,

come quelle insite nella cessione d’azienda, potrebbe esservi componenti che invece razionalmente sono da attribuire all’area ordinaria del bilancio. A tale proposito la Circ. Assonime 46/97 segnala il caso delle merci cedute unitariamente con la cessione

R E D D I T O

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40

dell’azienda: la plusvalenza è unitariamente collocata in area straordinaria, ma la cessione delle merci è fatto tipicamente ordinario, che se fosse avvenuto separatamente dalla cessione dell’azienda avrebbe alimentato la voce A1 del conto economico. Da qui la proposta

di Assonime di considerare questa voce, ai fini del D.L., quale provento ordinario. Un elemento che presenta un certo margine di manovra è rappresentato dai ripristini di valori, nei limiti del costo originario, di beni ammortizzabili, di crediti e liquidità precedentemente svalutate. Questo elemento non è sinonimo di operatività in senso stretto ma la sua collocazione in voce A 5 risulta difficilmente contestabile. Semmai la contestazione potrebbero essere un’altra e ben più sottile e cioè che mentre le svalutazioni sarebbero estranee alla normativa delle società di comodo poiché allocate nella aree B o D del conto economico, il ripristino sarebbe sempre rilevante, creando così componenti da confrontare ai ricavi presuntivi, senza che si abbia una reale operatività dell’impresa. In effetti questa considerazione sembra convincente e , come vedremo, si ripresenterà anche in relazione agli incrementi di rimanenze. Incrementi di rimanenze Le voci da considerare per incrementi di rimanenze sono A2, incrementi di rimanenze di prodotti semilavorati e prodotti finiti, A3 , incrementi di lavori in corso su ordinazione, e B11 incrementi di merci e materie prime. Va evidenziato che l’ultima voce, essendo collocata nell’area dei costi della produzione, rileva un incremento se presenta un segno negativo. Va rimarcato che il dato va indicato solo in quanto incrementativi, pertanto i decrementi delle rimanenze non sono rilevanti ai fini del D.L., e questo elemento , considerato il gioco della media, porta vantaggi sensibili per il contribuente. La circ. 48/E/97 ricorda che ciascuna singola voce va assunta in base alla somma algebrica di più eventuali sottovoci, sicché se avessimo: + 70.000 € di incremento di merci - 40.000 € di decremento di materie prime, la voce B 11 dovrebbe essere assunta per il saldo netto di + 30.000 €. Ai fini delle medie si pensi a questo esempio: nell’anno 2004 viene acquistata una partita di merci per 1000. Nel 2005 le merci subiscono una lavorazione e diventano prodotti finiti valutati per 1500, nel 2006 la merce è venduta a 2000. Calcolo delle medie Anno 2004 Incremento rimanenze A 1 = 1000 Anno 2005 Incremento rimanenze B 11 = 1500 ( mentre il decremento di merci non rileva) Anno 2006 Ricavi 2000 ( mentre il decremento di prodotti finiti non rileva) Dato medio = 1000 + 1500+ 2000 = 4500/3 = 1500


41

Anche in tale ottica si pone il problema degli incrementi per rivalutazioni. Al riguardo la Circ.

Assonime 46/97 propende per la non considerazione di detti incrementi in quanto riferiti ad

un aspetto qualitativo più che quantitativo, e solo quest’ultimo è significativo ai fini

dell’operatività. Ciò, ovviamente, a condizione che, per contro, non si considerino le

svalutazioni, per cui ad esempio:

+ incremento materie prime per quantità 50.000

- svalutazione per adeguamento valore di mercato 30.000

la voce B 11 deve rilevare un incremento di 50.000

In questo contesto si sottolinea che non sono da computare gli incrementi di

immobilizzazioni per lavori interni. Anche questa esclusione può portare a risultati irrazionali.

Poniamo ad esempio, che un’impresa di costruzioni edili decida di costruire un capannone da

utilizzare per il ricovero dei propri macchinari. È evidente che per eseguire tale costruzione

utilizza proprio quei macchinari che rilevano ai fini dei ricavi presuntivi , ma il cui utilizzo (che

pure in sé è sintomo di operatività) non genera alcun componente positivo rilevante ai fini della

L. 724.. Da qui la proposta di Assonime di considerarli tra i componenti rilevanti per la L. 724..

Macchinari 150.000 x 15% = 22.500 ricavi presunti

Incrementi di immobilizzazioni = 40.000 voce A4 >da non considerare secondo il D.L., da

considerare secondo Assonime

Proventi La circ. 48/E/97 individua i proventi computabili ai fini del D.L. nelle voci C 15 e C16 del conto economico, rispettivamente proventi da partecipazioni ed interessi. Si tratta certamente della voce che genera più problemi.

Anzitutto occorre considerare quali proventi da cessione di partecipazioni è corretto indicare in voce C 15. Al riguardo si registra una certa ambiguità perfino nel p.c. 12, che con riferimento alla voce C 15 afferma che vanno ivi inseriti tutti i proventi riferiti a cessioni di partecipazioni sia

iscritte nel circolante sia immobilizzate. Ma appena oltre afferma che alla voce E 20 vanno collocate le plusvalenze relative a cessioni di parte significativa delle partecipazioni, il che genera, evidentemente una certa ambiguità. La corretta interpretazione non può che essere la seguente:

la cessione di partecipazioni immobilizzate genera plusvalenze ordinarie se è ceduta una quota non significativa e straordinarie se è ceduta una quota significativa. Una seconda questione attiene alla qualificazione contabile dei proventi da cessioni di

partecipazioni iscritte che per loro natura sono da considerarsi parte dell’attivo circolante. Poniamo che una società acquisti una certa quantità di partecipazioni in società quotate in borsa e che rivenda le medesime pochi giorni dopo allo stesso valore d’acquisto

È chiaro che se la cessione genera un provento pari all’importo conseguito da allocare in voce C 15, mentre l’acquisto sia da allocare in voce C 17, avremmo uno scenario molto interessante ai fini della qualifica di società non operativa, poiché anche senza rilevare alcun

margine si avrebbe un componente (voce C 15) di rilevante impatto nel conteggio degli elementi di conto economico.

R E D D I T O

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In sostanza ci si chiede se la rilevazione contabile delle operazioni su partecipazioni del

circolante avviene con la metodologia costi/ricavi/rimanenze , ovvero costi/costi.

Anzitutto va segnalata, al riguardo, la posizione della Circ. Assonime 46/07 in cui si afferma

che l’eventuale incremento delle partecipazioni, rispetto al dato dell’anno precedente, non

genera incremento delle rimanenze di partecipazioni, il che significa che l’acquisto andrebbe

rilevato alla voce C III 4 (quindi non voce rimanenze ma elemento dell’attivo patrimoniale).

Da ciò consegue che la cessione genera movimentazione della voce C 15 solo per l’eventuale

incremento rispetto al dato di acquisto. È chiaro che questa impostazione (costi/costi) non

genera alcun beneficio sostanziale ai fini della normativa delle società di comodo.

Volendo approfondire il problema emerge una situazione non chiarissima dal punto di vista

dei principi contabili. Infatti il documento OIC 20 (par. 3.1) afferma che lo schema di conto

economico non delinea in modo univoco come debba essere rilevato l’utile o la perdita da

negoziazione relativa a partecipazioni dell’attivo circolante, il che lascerebbe spazio ad una

contabilizzazione a costi/ricavi/rimanenze. Tuttavia il documento OIC interpretativo del p.c.

12 afferma che va rilevata alla voce C 15 l’eventuale plusvalenza da negoziazione di

partecipazioni del circolante, il che indurrebbe a ritenere che la corretta classificazione sia

quella a costi/costi.

In definitiva resta qualche margine di ambiguità, ma l’opinione prevalente è quella della

contabilizzazione del solo margine positivo alla voce C 15, conclusione che si dimostra non

risolutiva del problema di come generare proventi rilevanti ai fini delle società di comodo2.

Alla voce C 16 vanno contabilizzati gli interessi attivi, derivanti sia da finanziamenti sia da

conto corrente, sia da altre poste dell’attivo patrimoniale. A tale proposito si pone un

problema di non facile soluzione se si sposa il principio dell’omogeneità, quale chiave di

comportamento necessario. In base a tale principio, si ricorda, le poste del conto economico

sono computabili ai fini della normativa delle società non operative a condizione che il

collegato elemento di stato patrimoniale assuma uguale rilevanza nel conteggio dei ricavi

presuntivi. In assenza di tale omogeneità occorre non considerare il componente positivo.

Questa tesi, portata alle estreme conseguenze, genera certamente alcune perplessità. Si

pensi alla casistica degli interessi attivi da conto corrente: è chiaro che il saldo attivo del

conto corrente (che genera gli interessi attivi) è dato non computabile tra le poste dell’attivo

patrimoniale che generano ricavi presuntivi (e ciò per esplicita ammissione della Circ. 48/97),

ma sarebbe eccessivo escludere gli interessi attivi dai valori di conto economico rilevanti ai

fini del D.L. , posto che è inequivocabile la corretta contabilizzazione alla voce C 16.

Il problema suesposto non ha mai avuto una soluzione ufficiale ed univoca da parte

dell’Agenzia delle Entrate, per cui in assenza di una posizione ufficiale, si tratta, caso per

2 Va osservato, in tutti i casi, che se l’acquisto e la rivendita di partecipazioni del circolante non risolve il problema dei proventi rilevanti da società di comodo, una soluzione certamente indiscutibile è quella dell’acquisto con successiva vendita di partite di merci, operazione che certamente genera ricavi da voce A1 o A5, mentre l’acquisto non è dato rilevante ai fini della normativa in questione.


43

caso, di valutare se l’applicazione del principio di omogeneità provoca risultanti razionali o

meno. Ad esempio la Circ. 137/E)7, al punto 12.16 aveva escluso la possibilità di computare

nel calcolo gli interessi attivi da crediti d’imposta proprio perché il credito non figura tra i beni

che generano ricavi presuntivi.

Infine vale la pena di ricordare la problematica dei ricavi dichiarati al fine di raggiungere la

congruità con gli studi di settore o i parametri. Trattandosi di ricavi che non transitano a

conto economico dovrebbe essere pacifico che gli stessi non possono rilevare ai fini della

normativa sulle società di comodo.

A diversa conclusione si dovrebbe pervenire con riferimento ai ricavi effettivamente

conseguiti ma non contabilizzati e dichiarati ai fini dell’esimente penale.

Individuazione dei beni e delle immobilizzazioni rilevanti

Il secondo dato del confronto è rappresentato dai beni e dalle immobilizzazioni iscritte

nell’attivo patrimoniale. La prima operazione necessaria è senza dubbio individuare con

certezza tali beni che possono essere suddivisi in tre categorie.

Valori mobiliari e crediti

L’articolo 30 comma 1, nella sua riformulata versione, afferma che il primo elemento da

considerare è rappresentato dai beni indicati nell’articolo 85 lett.c) (anche se costituenti

immobilizzazioni finanziarie) e i crediti.

Circa l’individuazione del primo bene il riferimento all’articolo 85 lett. c) del Tuir significa

assumere le partecipazioni in società di capitali ed enti commerciali (e non), diverse da quelle

che detengono i requisiti della pex. Questa dizione letterale ha indotto qualche autore a

ritenere che queste ultime partecipazioni non siano da computare tra quelle rilevanti ai fini

della normativa che qui interessa. In effetti la dizione letterale della norma poteva portare a

questa conclusione ma occorre notare che sul punto si è formata una stabile interpretazione

da parte dell’Agenzia delle Entrate (Cfr. Circ. 6/06) che, invece, ritiene esattamente il

contrario, e cioè che debbano essere incluse nel computo anche le partecipazioni che

presentano i requisiti pex, come del resto vanno inclusi (e al 100% del loro ammontare) i

proventi derivanti dalla loro cessione. L’esclusione di tali partecipazioni dal dato di computo

che sarà moltiplicato per il 2%, tra l’altro, porrebbe il rischio che tali beni siano comunque

rilevanti (in quanto immobilizzazioni) nella terza categoria delle immobilizzazioni residuali, la

cui percentuale, come noto è ben più penalizzante, e cioè il 15%.

La questione è stata risolta definitivamente con la Circ. 5/07, che commentando le

innovazioni apportate dalla L. 296/06 all’argomento in esame, afferma esplicitamente che

vanno considerate in tale comparto anche le partecipazioni pex.

Significativa novità della Finanziaria 2007, oltre alla specificazione che rilevano i beni di cui

all’articolo 85 lett. d) ed e) del Tuir (cioè strumenti finanziari ed obbligazioni) è laver

R E D D I T O

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collocato nel comparto dei valori mobiliari anche le partecipazioni in società di persone, sia

che siano iscritte nell’attivo circolante sia che siano iscritte nell’attivo immobilizzato. Tali

partecipazioni generano ricavi presuntivi al 2%. Il comma 110 della Finanziaria 2007

aggiunge che la decorrenza di tale innovazione è il 2006 solo se favorevole al contribuente.

Non vanno inserite in tale categoria ne le azioni proprie, poiché non danno origine ad

dividendi percepibili dalla società che le detiene.

Per quanto attiene ai crediti la Circ. 48/E/97 ha chiarito che non si tratta di qualunque posta

del bilancio presenti la natura di credito, bensì solo di quelli che hanno natura finanziaria,

cioè derivano da un impiego del capitale, non da normali regolazioni commerciali di cessioni

o prestazioni. Questa posizione è motivata dalla circostanza che solo questi crediti sono

suscettibili di creare interessi attivi. Quindi vanno inseriti i crediti, ad esempio, relativi a

capitali dati a mutuo, mentre è stato segnalato, dalla citata circolare Assonime, che i crediti

versi l’Erario non dovrebbero essere inseriti poiché non derivano da un vero e proprio

rapporto di finanziamento, ancorché diano origine ad interessi che, per omogeneità di

trattamento, andrebbero poi sterilizzati dal computo dei proventi, come del resto ha

chiaramente affermato anche la succitata Circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 137/97, risposta

12.16. Qualche dubbio suscita la successiva affermazione, sempre proposta dalla Circ.

Assonime, secondo cui andrebbero conteggiati anche i crediti derivanti da finanziamenti

infruttiferi , mentre andrebbero depennati i crediti verso soggetti falliti poiché questi sono

improduttivi di interessi. Se il concetto di fondo è che l’inserimento dei crediti solo da

finanziamento risponde alla logica che solo questi sono produttivi di interessi , allora non si

vede perché debbano essere conteggiati i crediti per finanziamenti infruttiferi. Viceversa se la

logica e che sono da inserire solo i crediti derivanti da operazioni di finanziamento, allora è

giusto ritenere inclusi i crediti derivanti da mutui infruttiferi, ma allora dovrebbero essere

inseriti anche quelli derivanti da prestiti nei confronti di debitori falliti, ancorché essi non

possano produrre interessi.

Immobili e navi

Per gli immobili, categoria che comprende sia terreni che fabbricati, è fondamentale, a differenza

di quanto detto sopra, valutare se questi beni sono iscritti o meno tra le immobilizzazioni. Infatti

sia gli immobili (che le navi) rilevano solo se non costituiscono beni merce, mentre è irrilevante

che si tratti di beni detenuti a titolo di proprietà ovvero tramite contratti di leasing. È del tutto

irrilevante anche la considerazione che si tratti o meno di immobili strumentali, poiché anche i

cosiddetti immobili patrimonio sono inclusi nella seconda categoria.

Particolarmente delicata è la questione degli immobili merce temporaneamente locati, in

attesa della vendita. La vicenda è affrontata dalla Circ. Assonime (par. 4) che, alla luce del

principio di omogeneità tra beni rilevanti e ricavi rilevanti, conclude che gli immobili merce

locati dovrebbero essere considerati ai fini della determinazione dei ricavi presunti. È parere


45

di chi scrive che il giusto riferimento al principio di omogeneità non deve, tuttavia, portare a

conclusioni che si presentano difformi rispetto al contenuto letterale della norma, che, sul

punto, è alquanto chiara nel citare solo le immobilizzazioni quali poste dell’attivo rilevanti per

quanto concerne immobili e navi. Volendo applicare in modo tranciante il principio di

omogeneità si potrebbe arrivare alla non condivisibile conclusione che gli immobili da inserire

sono solo quelli locati o disponibili per la locazione, con il che quelli utilizzati quali strumentali

sarebbero sempre esclusi, conclusione quest’ultima non accettabile.

Va ricordato un passaggio della circ. 48/E/97 in relazione alle immobilizzazioni in corso di

costruzione che vanno sempre escluse fino al momento della loro ultimazione.

Con le modifiche introdotte dalla Finanziaria 2007 la categoria degli immobili iscritti tra le

immobilizzazioni, va ulteriormente articolata in immobili abitativi acquistati o rivalutati

nell’ultimo triennio (2004/2006) per i quali la valorizzazione avviene al 4%, uffici (cioè

immobili A/10) che vanno valorizzati al 5%, ed altri immobili diversi dai precedenti che vanno

valorizzati al 6%.

Altre immobilizzazioni

La terza categoria è formata dalle altre immobilizzazioni, anche in questo caso detenute sia a

titolo di proprietà sia a titolo di leasing.

Si tratta, evidentemente di tutti i cespiti, quindi immobilizzazioni materiali, ma anche di

quelle immateriali. Peraltro proprio il fatto che si parli di immobilizzazioni immateriali (e non

in modo più circoscritto) di beni immateriali, porta l’Agenzia delle Entrate a ritenere che

vadano inclusi anche i costi pluriennali, quindi spese di impianto, pubblicità, spese

incrementative su beni di terzi, software in licenza d’uso etc. Va notato, al riguardo, che

l’inserimento di tali voci dipende dalle scelte bilancistiche che l’impresa ha assunto, nel senso

che se una certa posta è transitata interamente a conto economico essa non sarà da

computare ai fini della terza categoria di beni rilevanti. La Circ. Assonime si pone il quesito se

l’avviamento debba essere computato o meno, atteso che la Circ. 48 non lo cita tra i beni

immateriali, ma il tutto è stato poì chiarito ufficialmente dalla successiva Circ. 137/E/97 che

include anche l’avviamento tra i costi pluriennali da conteggiare.

Determinazione del valore di beni ed immobilizzazioni e media triennale

Il secondo passaggio è la determinazione del valore dei beni e delle immobilizzazioni sopra

citati. L’articolo 30, comma 2 della L. 724/94 (una delle poche norme non riformulate dalla

manovra Prodi) stabilisce che i beni vanno assunti in base alla media triennale e per la

determinazione del valore si fa riferimento alla norma fiscale dell’articolo 110 del Tuir. Il

risultato deve essere poi moltiplicato per le percentuali fissate per legge.

A questo punto va segnalato l’aspetto, forse non ben focalizzato ma estremamente

penalizzate, che si genera a causa del meccanismo della media. Infatti per ottenere ricavi

R E D D I T O

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reali superiori a quelli presuntivi non sarà sufficiente presentare un incremento nel 2006, pari

alla nuova percentuale, bensì un incremento ben più alto che permetta di recuperare i minor

valori che derivano dall’applicazione del dato medio. Si veda il seguente esempio

Una società detiene un immobile concesso in locazione. L’immobile è iscritto al valore di 1.000.000 nell’attivo patrimoniale e l’importo della locazione annua è pari a 45.000. Con le percentuali vigenti fino allo scorso anno (4%) la società si presentava perfettamente

operativa, mentre con l’incremento della percentuale (6%) non lo è più. Ma non sarà sufficiente elevare il dato dei ricavi da locazionenel 2006 a 60.000, poiché considerando il dato medio del triennio si avrebbe comunque un ricavo insufficiente. Infatti 2004 = 45.000,

2005 = 45.000, 2006= 60.000. Totale triennio 150.000 > media = 50.000, cioè dato insufficiente. Per essere operativa la società dovrebbe incassare affitti nel 2006 per 90.000 (il doppio dell’anno precedente) affinché 90.000 + 45.000 + 45.000 = 180.000 /3 = 60.000

dato medio sufficiente. Dall’esempio sopra riportato appare evidente come sia estremamente difficile superare il test di operatività per il 2006 per le imprese i cui ricavi erano vicini alla soglia di non operatività

negli anni scorsi. Sempre con riferimento all’argomento del calcolo della media, una considerazione attiene alla necessita di computare nella media anche esercizi esclusi dalla normativa dell’articolo 30 L.

724/94. Il problema si poneva da lungo tempo e per prima volta fu sollevato dieci anni fa dalla Circ. Assonime 46/97 (par. 5) che pur con qualche dubbio aveva sostenuto la tesi dell’esclusione. Il caso è molto semplice: una società che ha iniziato l’attività nel 2005 è esclusa

dalla normativa delle società di comodo per il 2005 (primo periodo), poi nel 2006 , quando diventa inclusa deve considerare nella media anche il 2005? Secondo la tesi espressa dalla Circ. 11/E/07 (risposta 6.4) nel calcolo della media vanno considerati tutti gli esercizi

compreso, nell’esempio sopra riportato, il primo che è escluso dalla normativa generale del citato articolo 30. La posizione potrebbe rivelarsi sfavorevole o favorevole a seconda dei casi. Ad esempio se l’immobile, da cui promanano i ricavi presuntivi, fosse stato acquisito nel

secondo esercizio l’inserimento nel calcolo della media anche del primo tenderebbe a far decrescere i ricavi presunti. Caso contrario se l’immobile è stato acquisito nel primo esercizio poiché si poteva ritenere che esso non rilevasse mai nel test di operatività, e invece così non è.

Per i beni assunti in leasing si ha una rilevante differenza a seconda che sia in corso il contratto di leasing ovvero che sia già stato riscattato il bene. Nel primo caso il bene va

assunto secondo il valore del costo sostenuto dal concedente, nel secondo caso il bene rileva per un importo pari al costo di riscatto. Non si può non rimarcare questa irrazionalità, poiché da un periodo d’imposta all’altro si avrà una determinazione dei ricavi presuntivi

notevolmente diversa a fronte dello stesso bene. Resta poi il dubbio di come comportarsi nel periodo di riscatto , nel senso che in questo caso non è chiaro se il bene vada ragguagliato in dodicesimi sommando i due diversi metodi di computo.


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Esempio di computo di bene ammortizzabile in leasing che presenta un costo concedente

pari a 100.000 ed un valore di riscatto, avvenuto il 1.7.06, al prezzo di 5000.

Dato di computo 2004 = 100.000 > ricavi presunti 15.000

Dato di computo 2005 = 100.000> ricavi presunti 15.000

Dato di computo 2006= 100.000 x 180/360 = 50.000 + 5000 x 180/360 = 2500 = 52500 x

15% = 7875

Dato di computo 2007 = 5000> ricavi presunti 750.

La citazione dell’articolo 110 del Tuir permette di escludere che possano assumere significato

rivalutazioni volontarie eseguite dalla società, anche nel caso di utilizzi di disavanzi di fusione

o scissione quali poste incrementative di beni iscritti nell’attivo. Diverso il ragionamento se si

parla di rivalutazioni fiscalmente rilevanti che invece devono essere considerate nel momento

in cui assumono tale rilevanza. Il riferimento è alla ultima rivalutazione ex legge 266/05 che,

come è noto , assumerà rilevanza fiscale solo a partire dal 2008, ebbene si ritiene che solo

da quella data il bene dovrà essere computato nella normativa delle società di comodo al

valore rivalutato.

Di particolare rilievo è la metodologia di determinazione del valore per i beni ammortizzabili.

Mentre essi rilevano al costo al lordo degli ammortamenti (e al lordo di eventuali costi

incrementativi capitalizzati), quando si parla di costi pluriennali, la Circ. 48/E/97 afferma che il

valore è al netto delle quote già ammortizzate, sicché tali beni, una volta completato il processo

d’ammortamento, non saranno più rilevanti nella normativa delle società non operative.

Un punto assai delicato, risolto dalla Circ. 11/07, è il valore di computo dei beni a deducibilità

limitata, quali le autovetture ed i telefoni cellulari. In effetti scorrendo l’articolo 110 del Tuir

non si rinviene alcun passaggio che induca a ritenere che tali beni rilevino in base alla quota

deducibile fiscalmente e così si pronuncia la citata circolare. La loro assunzione al valore

totale del costo dovrebbe tuttavia avere, quale elemento parallelo, l’assunzione del provento

derivante dalla loro cessione al 100% e non in base al valore fiscalmente rilevante.

R E D D I T O

D’ I M P R E S A

48

IL PROSPETTO DEL CAPITALE E DELLE RISERVE a cura di Gian Paolo Ranocchi*

In chiusura del quadro RF trova collocazione l’ormai noto prospetto del capitale e delle riserve

giunto alla terza edizione dopo l’esordio avvenuto in UNICO SC 2005. Quest’anno il quadro non

presenta novità significative: cambia unicamente la numerazione dei righi che va da RF93 a RF99.

Come di consueto i dati richiesti devono essere forniti per “masse” ovvero raggruppando le

poste del netto in gruppi omogenei anche qualora le stesse trovino rappresentazione distinta

nel bilancio della società. Questo significa, ad esempio, che la riserva legale e quella

straordinaria, in quanto aventi normalmente natura di riserve di utili, andranno

complessivamente ricomprese nel rigo RF97.

Al contrario, poste che in bilancio costituiscono un’unica voce, come, ad esempio, il capitale

sociale, qualora siano stratificate diversamente (ad esempio perché formato con apporti dei

soci e capitalizzazione di riserve di utili) trovano, separata ed analitica evidenza negli appositi

righi del prospetto.

Idealmente è possibile dividere il prospetto in due parti di cui:

la prima (righi da RF93 a RF98) evidenzia le movimentazioni intervenute (incrementi, colonna

2, e decrementi, colonna 3) nel corso del 2006 che sommandosi algebricamente al saldo

iniziale (colonna 1 ) determinano la consistenza finale di ogni singola posta (colonna 4);

la seconda (rigo RF99) è destinata, invece, ad accogliere movimenti “in linea” riferendosi

al risultato dell’esercizio (utile o perdita) e alla sua destinazione.

Il prospetto è finalizzato a monitorare la struttura del patrimonio netto, così come

riclassificato agli effetti fiscali, al fine di tenere in debito conto delle modifiche operate al Tuir

per effetto della cosiddetta riforma Ires.

La società dichiarante e l’amministrazione finanziaria, potranno sulla base delle informazioni

fornite verificare la correttezza dell’applicazione delle regole fiscali che potrebbero

determinare una composizione delle poste di patrimonio diversa rispetto a quella civilistica.

Passiamo ad analizzare, brevemente, il contenuto dei singoli righi.


Quantità FONDO iniziale

Quantità FONDO

finale

Quantità FLUSSO Incrementi e decrementi

Movimenti temporalmente “in linea”

Il prospetto del capitale e delle riserve

49

Capitale sociale Il rigo RF93 è dedicato alla composizione del capitale sociale e si suddivide in 12 campi3 destinati ad accogliere le movimentazioni intervenute nella voce in questione. È noto come il capitale possa essere aumentato per effetto di incrementi a pagamento ovvero mediante aumenti gratuiti utilizzando, ad esempio, riserve di utili. Scopo principale del rigo è quello di dare conto della stratificazione del capitale sociale al fine di monitorare l’eventuale necessità di applicare la presunzione di cui al comma 6 dell’articolo 47 del Tuir. Da ciò consegue che il prospetto richiede l’indicazione in merito all’eventuale parte del capitale stesso costituita da utili ovvero da riserve in sospensione (da evidenziare nei campi che vanno da colonna 5 a colonna 12 e che costituiscono un “di cui” delle informazioni rilevabili dal rigo precedente). Queste informazioni, come abbiamo già avuto modo di accennare, sono necessarie anche per consentire la corretta applicazione della presunzione di cui al comma 64 dell’articolo 47 del TUIR che, non solo prevede il mantenimento della specifica natura delle riserve che vengono passate a capitale ma ne disciplina l’ordine di presunto utilizzo nelle ipotesi di riduzione . Esempio: - Società con un capitale sociale al 1 gennaio 2006 di euro 50.000 che nel corso del 2006

aumenta il capitale a € 150.000 con il passaggio di: o 50.000 euro prelevati dalla riserva straordinaria formatasi con utili degli anni

precedenti;

o 50.000 euro prelevati dalla riserve in sospensione di imposta. La società dispone anche della riserva legale il cui importo ha raggiunto il limite minimo previsto dall’art. 2430 c.c.

3 Più precisamente:

i campi da 1 a 4 ricostruiscono la movimentazione intervenuta nel capitale sociale, con la sequenza già delineata di fondo / flusso; i campi da 5 a 12 rappresentano, invece, un approfondimento delle informazioni precedenti, destinate a dar dettaglio su

quale quota del capitale sociale è imputabile (in aumento o decremento) all’utilizzo di riserve di utili (campi da 5 a 8) oppure di riserve in sospensione d’imposta (campi da 9 a 12). 4 Il quale testualmente prevede che: “In caso di aumento del capitale sociale mediante passaggio di riserve o altri fondi a capitale le azioni gratuite di nuova emissione e l'aumento gratuito del valore nominale delle azioni o quote già emesse non costituiscono utili per i soci. Tuttavia se e nella misura in cui l'aumento è avvenuto mediante passaggio a capitale di riserve o fondi diversi da quelli indicati nel comma 5, la riduzione del capitale esuberante successivamente deliberata è considerata distribuzione di utili; la riduzione si imputa con precedenza alla parte dell'aumento complessivo di capitale derivante dai passaggi a capitale di riserve o fondi diversi da quelli indicati nel comma 5, a partire dal meno recente, ferme restando le norme delle leggi in materia di rivalutazione monetaria che dispongono diversamente.”

50.000

100.000

70.000

50.000 50.000 50.000

150.000

50.000 50.000

50.000 50.000 20.000

R E D D I T O

D’ I M P R E S A

50

Riserve di capitale

Il rigo di riferimento è RF94 che accoglie le parti ideali di capitale netto che, in base a quanto

previsto dall’articolo 47, comma 5, del TUIR, in caso di distribuzione non sono tassate in

capo al socio, fino a concorrenza del costo fiscale della partecipazione (sovrapprezzo quote o

azioni, versamenti effettuati dai soci a fondo perduto o in conto capitale, saldi di

rivalutazione monetaria esente da imposta).

L’incremento di dette riserve, come noto, determina in capo al socio l’incremento del costo fiscale della partecipazione mentre la loro distribuzione ne determina la diminuzione; in caso di somme ricevute eccedenti il costo fiscale della partecipazione riferibile al socio, si genera un reddito

imponibile. Si pensi, ad esempio, alle ipotesi di distribuzione della riserva sovrapprezzo quote a favore anche dei soci che non hanno contribuito alla relativa costituzione. Si rammenta che, per effetto della presunzione di cui all’art. 47, comma 1, ultimo periodo,

del Tuir, possono verificarsi ipotesi nelle quali mentre da un punto di vista civilistico la società rileva la distribuzione della riserva di capitali, fiscalmente distribuisce utili. Anche tale situazione troverà opportuna evidenza nel prospetto che dovrà evidenziare le movimentazioni

nei righi di riferimento. Esempio: Società che rimborsa nel 2006 un versamento in conto capitale di euro 20.000. La società dispone di riserve di utili per euro 30.000 di cui 15.000 non soggette alla presunzione ex art. 47, comma 1, del TUIR in quanto non distribuibili.

Riserve da trasformazione omogenea progressiva da società di persone a società di capitali Queste riserve, che trovano evidenza nel rigo RF95, sono quelle che si sono generate a seguito di trasformazione di società di persone in società di capitali. Avendo già scontato la tassazione per trasparenza in capo ai soci, le riserve in questione sono di norma liberamente distribuibili senza che si pongano problemi di imposizione in capo ai soggetti percettori. Per quanto previsto dall’articolo 170, comma 3, del TUIR, affinché non scatti il regime di tassazione in capo ai soci, è necessaria l’indicazione separata in bilancio delle riserve in questione in relazione alla loro origine. Il rigo, non potrebbe essere altrimenti, evidenzia esclusivamente movimentazione in diminuzione dal momento che per le riserve in questione non possono aversi incrementi. In ipotesi di imputazione a capitale l’importo, evidenziato in colonna 3 quale decremento, deve trovare corrispondenza in colonna 2 del rigo RF93 quale incremento del capitale sociale.

20.000

30.000 15.000 15.000

5.000 15.000


51

Riserve di utili da trasparenza

Il rigo RF95 deve essere utilizzato per indicare le riserve formatesi con utili di esercizio

prodotti durante il periodo di validità dell’opzione del regime di tassazione per trasparenza. A

tal proposito si rammenta che il comma 5 dell’art. 115 disciplina le diverse ipotesi di

distribuzione ed utilizzo delle riserve durante il periodo di validità dell’opzione. In particolare

l’esercizio per l’opzione non modifica in capo ai soci il regime fiscale di quanto distribuito

dalla trasparente utilizzando riserve costituite con utili ante opzione. Le somme incassate dai

soci attingendo dalle riserve di utili fuori “trasparenza”, sono pertanto sempre tassate.

Al fine di una corretta compilazione del rigo è utile ricordare che:

per quanto previsto dall’articolo 8 del D.M. 23 aprile 2004, in caso di distribuzione di utili opera

la presunzione relativa, superabile con una diversa delibera assembleare, in base alla quale si

considerano prioritariamente distribuiti gli utili realizzati in periodi trasparenti (la presunzione

opera anche quando l’opzione non sia più rinnovata o perda di efficacia);

nel caso in cui le somme distribuite dalla società trasparente siano prelevate da riserve di

capitale (ex articolo 47, comma 5 del Tuir), la presunzione di preventiva distribuzione

delle riserve di utili disciplinata dell’art. 47, comma 1, opera limitatamente alle ipotesi

nelle quali la società disponga di riserve di utili formatesi in periodi non trasparenti.

L’effetto per il socio dell’attribuzione virtuale di riserve formatesi con utili trasparenti,

sarebbe, infatti, (quasi) analogo a quello proprio della distribuzione di riserve di capitali.

Di qui il disinnesco della presunzione in questione;

in caso di copertura di perdite nel periodo di validità dell’opzione vige la presunzione

assoluta di utilizzo prioritario degli utili “trasparenti” (in tal senso dispone il comma 5

dell’art. 115 del TUIR).

Gli utili distribuiti attingendo alle riserve in questione non hanno in capo al soggetto

percettore alcun effetto se non quello di far diminuire il costo fiscale della partecipazione il

quale può al massimo essere riportato al livello precedente l’imputazione dei redditi stessi. Da

segnalare che l’utile distribuito non concorre a formare reddito imponibile per il socio anche

laddove quest’ultimo sia superiore a quanto imputato per trasparenza al socio (in tal senso

si è espressa l’Agenzia nelle circolari 49/E del 22.11.2004, paragrafo 2.8 e 26/E del

16.06.2004, paragrafo 3.4); questo significa che in presenza di agevolazioni fiscali che hanno

generato variazioni fiscali diminutive del reddito imponibile quest’ultimo pur non avendo

scontato tassazione resta non tassabile in capo al socio in caso di distribuzione.

Esempio

Società ha optato per il regime di trasparenza ex art. 115 nel 2004: capitale sociale € 40.000

riserve di utili ante trasparenza € 20.000 (di cui € 1.000 di riserva legale) e riserve di utili da

trasparenza € 15.000. Nel 2005 la società realizza una perdita pari a € 10.000 che viene

coperta ad aprile 2006 in sede di approvazione del bilancio mediante utilizzo di riserve.

R E D D I T O

D’ I M P R E S A

52

Riserve di utili “generiche”

Nel rigo RF97 vanno indicate le riserve formate con utili già tassati dalla società che devono

essere assoggettate a tassazione in capo ai soci percettori se distribuite. Nel Rigo si

evidenzieranno, pertanto, in colonna 2 incrementi a seguito di accantonamenti dell’utile 2005

e, in colonna 3, decrementi per eventuali distribuzioni avvenute con delibere adottate nel

corso del 2006.

Riserve in sospensione di imposta

Nel rigo RF 98 trovano evidenza le riserve generate in virtù di provvedimenti agevolativi fruiti

dal contribuente e il cui utilizzo, al di fuori delle ipotesi consentite dalla legge, comporta la

perdita del regime agevolato della sospensione da tassazione. A tal proposito è utili

distinguere tra“sospensione moderata”, che si ha qualora sia consentito un utilizzo “interno”

delle stesse senza la perdita del regime agevolato (ad esempio per copertura perdite o per

aumento di capitale sociale), e “sospensione radicale” quando qualsiasi tipo di utilizzo delle

riserve comporta la perdita del regime di sospensione.

Nel rigo trova evidenza, per i soggetti che si sono avvalsi della rivalutazione, ai sensi dei

commi n. 469 e ss. dell’unico articolo della Legge 266/2005, il saldo attivo da rivalutazione

corrispondente al valore del bene rivalutato, al netto della relativa imposta sostitutiva.

Qualora la società decida di imputare a capitale la riserva in sospensione d’imposta si dovrà

indicare l’importo quale variazione in diminuzione nella colonna 3 del rigo in questione

evidenziando una corrispondente variazione in aumento nel rigo RF93, colonna 10.

Esempio

Società ha rivalutato nel 2005 (integrando solo il costo storico) un impianto iscrivendo un

maggior valore € 300.000 a fronte del quale ha costituito una riserva in sospensione pari a €

264.000.

Nel corso del 2006 aumenta il capitale sociale da € 50.000 a € 100.000 utilizzando € 50.000

della citata riserva.

15.000

40.000 40.000

20.000 20.000 10.000 5.000


53

Da segnalare che in Unico 2007 potrebbe essere necessario evidenziare nel prospetto in

questione l’eventuale affrancamento del saldo attivo di rivalutazione. Le società che hanno

rivalutato i beni d’impresa, le partecipazioni ovvero hanno deciso di riallineare i valori ai sensi

dell’art. 1, comma 469, della legge 266/2005, infatti, avevano la possibilità di affrancare il saldo

attivo di rivalutazione assoggettando il medesimo ad imposta sostitutiva del 7%. Tale possibilità

non era, invece prevista per coloro che avessero proceduto alla rivalutazione delle aree.

Per effetto dell’eventuale affrancamento la riserva in argomento perde il regime di

sospensione e conseguentemente anche in caso di utilizzo, ed indipendentemente dalle

modalità con le quali lo stesso avviene, non concorre a formare il reddito complessivo

dell’impresa. La riserva, perdendo il regime di sospensione e diventando a tutti gli effetti una

riserva di utili, è soggetta alla regola di prioritaria distribuzione ex articolo 47, comma 1,

ultimo periodo del Tuir.

Infine va rimarcato che se è stato eseguito il riallineamento dei minori valori fiscali sui

maggiori valori civilistici non si è formata nell’esercizio 2005 alcuna nuova riserva , ne è

stata mutata la qualifica ( al 31.12.2005) di alcuna riserva. Ma all’1.1.2006 con l’effetto del

riallineamento, si crea una riserva in sospensione d’imposta che va evidenziata quale

incremento con decremento di qualche altra riserva, oppure segnalando un incremento di

quota in sospensione nel capitale sociale. Le istruzioni a UNICO 2006 propendevano per

evidenziare tale evento già nel prospetto dello scorso anno, posizione opinabile poichè

l’effetto civilistico del riallineamento sul bilancio 2005 è nullo è l’effetto fiscale si manifesta

nel 2008 e non nel 2005, motivo per cui potrebbe sembrare preferibile, anche se in

contrasto con le indicazioni ministeriali, eseguire la movimentazione della riserva in

sospensione in questo prospetto di UNICO 2007.

Esempio:

Società con capitale sociale pari a € 60.000 e riserve di utili per € 20.000 che nel 2005 ha

rivalutato beni d’impresa per un totale di € 400.000 iscrivendo un saldo attivo di rivalutazione

pari a € 352.000. La Società affranca il saldo attivo imputando l’imposta a riserva.

264.000

50.000 50.000

50.000

100.000

50.000

50.000 214.000

R E D D I T O

D’ I M P R E S A

54

Il prospetto del capitale e delle riserve si chiude con il Rigo RF99 in cui trova indicazione

l’utile o la perdita generatasi nel 2006. In caso di risultato positivo occorre evidenziare la

quota dello stesso oggetto di distribuzione (colonna 1), la quota accantonata a riserva

(colonna 2) o la parte eventualmente destinata alla copertura di perdite di precedenti esercizi

portata a nuovo (colonna 3). Nell’ipotesi di un risultato negativo sarà compilata, invece, la

colonna 4 nella quale troveranno evidenza anche le eventuali perdite dei precedenti esercizi

portate a nuovo.

352.000

60.000 60.000

352.000 352.000 20.000 347.360 24.640

55

IL DEBUTTO NEL MODELLO UNICO DELLO SCORPORO DELLE AREE a cura di Norberto Villa*

Un quadro apposito dedicato all’indicazione distinta del valore del fabbricato e dell’area su cui

insite. Nessun rigo “autonomo” nel quadro RF per indicare la quota di ammortamento non

deducibile. Questo, in estrema sintesi, è quanto si può desumere dalla lettura dei modelli di

dichiarazione e relative istruzioni con riguardo ad una delle novità di maggior peso che si

incontra nella determinazione della base imponibile per il 2006: lo scorporo delle aree.

Molti di più sono i chiarimenti contenuti nella circolare 1/E (ed in parte nella circolare 11/E) che

risulta essere una guida sicura per districarsi nelle ovvie difficoltà che si possono incontrare nel

determinare correttamente la quota di ammortamento indeducibile da riferire alle aree.

Le istruzioni alla dichiarazioni riassumono la regola nel commento alla novità del reddito

d’impresa affermando quanto segue.

Scorrendo il quadro abitualmente dedicato all’indicazione delle riprese in aumento o

diminuzione (quadro RF) si nota come nessuna indicazione specifica è richiesta a riguardo.

La quota indicata deve essere indicata insieme agli ammortamenti eventualmente indeducibili

nel rigo RF25.


R E D D I T O

D’ I M P R E S A

56

La dichiarazione richiede però che siano indicati in appositi righi del quadro RS i dati risultanti

dallo scorporo come operato in base alle disposizioni di legge.

Il meccanismo

Sinteticamente ricordiamo che il meccanismo di scorporo può essere differente. Per gli immobili acquisiti a decorrere dal periodo di imposta in corso al 4.7.2006, il valore da attribuire all’area sarà pari al maggiore tra i due seguenti parametri: 1. valore contabile dell’area esposto nel bilancio relativo all’esercizio di acquisto; 2. valore forfetario dell’area ottenuto applicando i coefficienti forfetari (20 o 30% a seconda del

concreto utilizzo) al costo complessivo dell’immobile, comprensivo del costo dell’area. Il richiamo al valore dell’area esposto in contabilità è da riferirsi alle casistiche in cui, in ossequio alle previsioni degli organismi contabili, il contribuente abbia provveduto a separare l’unitario valore nelle due componenti “base”; ciò in virtù del fatto che i principi contabili prevedono che, poiché l’area non perde di valore nel tempo, il suo costo non deve essere assoggettato al procedimento di ammortamento. Diversamente, per le acquisizioni avvenute in periodi di imposta precedenti, il confronto tra i due parametri sopra esposti deve essere effettuato in relazione ai valori risultanti dall’ultimo bilancio approvato prima del 4 luglio 2006; per le medesime ragioni sopra dettagliate, vi è da credere che per la gran parte dei contribuenti si utilizzeranno esclusivamente le percentuali forfetarie, proprio per l’assenza della separata esposizione dei valori. Modalità particolari, invece, vanno seguite nell’ipotesi in cui l’area sia stata autonomamente acquisita senza che sulla stessa insistesse alcun fabbricato; in tale caso, senza alcuna distinzione tra fabbricati acquistati prima o dopo la data del 4 luglio 2006, la presenza di un dato specifico e reale consente di abbandonare qualsiasi meccanismo forfetario. Il costo specifico del terreno rappresenta la quota non ammortizzabile, mentre acquisiscono rilevanza fiscale i costi di costruzione dell’edificio.

Il debutto nel modello Unico dello scorporo delle aree

57

Sul punto, tuttavia, l’Agenzia ha avuto modo di rammentare nella circolare 1/E che si

considera area acquistata autonomamente, in via generale, solo quella sulla quale non insiste

alcun fabbricato, mentre non assume alcuna rilevanza la presenza, nel rogito notarile, della

separazione dei corrispettivi tra terreno e fabbricato sovrastante.

La prassi ha chiarito che, anche per gli acquisti effettuati nei periodi d’imposta precedenti a

quello in corso alla data del 4 luglio 2006, può essere assunto quale valore dell’area da

neutralizzare ai fini dell’ammortamento quello risultante dal rogito di acquisto.

Esempio

Acquisto dell’area per € 20.000 nel 2003

Costo costruzione € 400.000

Valore dell’area da scorporare (perché neutro fiscalmente) € 20.000

Gli ammortamenti pregressi

La norma sullo scorporo comporta effetti anche con riguardo agli ammortamenti già dedotti

e accantonati (parametrati quasi sempre al valore complessivo fabbricato e terreno).

Il paragrafo 7.5 della circolare, sul punto afferma che gli ammortamenti precedentemente

dedotti (valore del fondo ammortamento risultante dalla contabilità o, meglio, dal libro beni

ammortizzabili) debbono essere prioritariamente imputati al valore del fabbricato; ciò

comporta che, a seconda della differente composizione del valore area / fabbricato e

dell’anzianità dell’acquisto, si possono generare le seguenti casistiche:

• il valore del fondo è esattamente pari al valore del fabbricato (caso di scuola): nessun

deduzione fiscale per ammortamento è più possibile;

• il valore del fondo già alimentato nel passato è inferiore alla quota parte del valore imputata

la fabbricato: la deduzione di quote di ammortamento è ancora possibile solo per la parte

residua (quota parte costo del fabbricato – totale fondo ammortamento pregresso);

• il valore fiscale del fondo ammortamento è superiore al costo fiscale imputato al solo

fabbricato: non si genera alcuna sopravvenienza attiva imponibile, come da taluni autori

prospettato, bensì semplicemente un azzeramento del valore fiscale del fabbricato e

l’imputazione della eccedenza del fondo di ammortamento non assorbita a riduzione del

valore fiscale dell’area.

Gli immobili condotti in locazione finanziaria

Al fine di rendere indifferente l’acquisto in proprietà rispetto a quello in leasing, la norma

oggi prevede espressamente l’obbligo di rendere indeducibile una quota parte dei canoni

astrattamente riferibile all’acquisto del terreno su cui insiste il fabbricato.

R E D D I T O

D’ I M P R E S A

58

Ovviamente, poiché il canone è composto da una quota capitale e da una quota interessi, l’indeducibilità deve essere limitata alla prima componente, visto che la deducibilità degli interessi passivi per l’acquisto del suolo è comunque riconosciuta, ferme restando le limitazioni di cui agli articoli 98, 97 e 96 del TUIR. Sul punto i chiarimenti della circolare 1/E sono i seguenti: • interessi: si chiarisce che è deducibile la quota del canone di leasing costituita dagli

interessi passivi impliciti anche con riguardo a quelli che sono ipoteticamente riferibili al valore dell’area su cui insite il fabbricato. Gli interessi concorreranno alla determinazione del reddito d’impresa nell’esercizio di competenza eventualmente con le limitazioni derivanti dall’applicazione degli articoli 96, 97 e 98 del Tuir (pro-rata generale, pro-rata patrimoniale e thin cap);

• calcolo interessi: la circolare apre le porte al calcolo forfetario degli interessi rendendo possibile l’applicazione delle indicazioni già fornite ai fini Irap (la quota capitale del canone di competenza dell’esercizio è pari all’importo risultante dal rapporto tra il costo sostenuto dalla società concedente, al netto del prezzo di riscatto, ed il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria, moltiplicato per il numero dei giorni del periodo di imposta);

• valore dell’area: anche in questa ipotesi la quota capitale riferibile all’area che risulterà non deducibile è ottenuta applicando le percentuali del 20 o 30 per cento alla quota capitale complessiva di competenza del periodo d’imposta.

Esempio

Contratto di leasing stipulato nel 2006

Contratto stipulato in data 01/01/2006 Scadenza 31/12/2015 a) Costo sostenuto dalla società di leasing 100.000,00 b) Giorni di durata del contratto 3650 c) Giorni del periodo d'imposta 365 d) Prezzo di riscatto 2.500,00 e) Quota capitale annua dei canoni [(a-d)/b)*c] 9.750,00 Totale canoni (incluso maxicanone alla stipula) 136.868,90

Anno Canoni Quota

capitale Quota

Interessi Quota terreno

Quota fabbricato

2006 13.686,89 9.750,00 3.936,89 2.925,00 6.825,002007 13.686,89 9.750,00 3.936,89 2.925,00 6.825,002008 13.686,89 9.750,00 3.936,89 2.925,00 6.825,002009 13.686,89 9.750,00 3.936,89 2.925,00 6.825,002010 13.686,89 9.750,00 3.936,89 2.925,00 6.825,002011 13.686,89 9.750,00 3.936,89 2.925,00 6.825,002012 13.686,89 9.750,00 3.936,89 2.925,00 6.825,002013 13.686,89 9.750,00 3.936,89 2.925,00 6.825,002014 13.686,89 9.750,00 3.936,89 2.925,00 6.825,002015 13.686,89 9.750,00 3.936,89 2.925,00 6.825,00

Riscatto (2016) 2.500,00 - 750,00 1.750,00TOTALE 136.868,90 100.000,00 39.368,90 30.000,00 70.000,00

Il debutto nel modello Unico dello scorporo delle aree

59

Esempio

Contratto di leasing stipulato ante 2006

Contratto stipulato in data 01/01/2000 Scadenza 31/12/2009 a) Costo sostenuto dalla società di leasing 100.000,00 b) Giorni di durata del contratto 3650 c) Giorni del periodo d'imposta 365 d) Prezzo di riscatto 2.500,00 e) Componente capitale annuale dei canoni [(a-d)/b)*c] 9.750,00 Totale canoni (incluso maxicanone alla stipula) 136.868,90

Anno Canoni Quota capitale

Quota Interessi

Quota terreno

Quota fabbricato

Somma canoni

fabbricato 2000 13.686,89 9.750 3.936,89 - 9.750,00 9.7502001 13.686,89 9.750 3.936,89 - 9.750,00 19.5002002 13.686,89 9.750 3.936,89 - 9.750,00 29.2502003 13.686,89 9.750 3.936,89 - 9.750,00 39.0002004 13.686,89 9.750 3.936,89 - 9.750,00 48.7502005 13.686,89 9.750 3.936,89 - 9.750,00 58.5002006 13.686,89 9.750 3.936,89 7.312,50 2.437,50 60.937,502007 13.686,89 9.750 3.936,89 7.312,50 2.437,50 63.3752008 13.686,89 9.750 3.936,89 7.312,50 2.437,50 65.812,502009 13.686,89 9.750 3.936,89 7.312,50 2.437,50 68.250

Riscatto (2010) - 2.500 - 750,00 1.750,00 70.000 Totale 136.868,90 100.000 39.368,90 30.000,00 70.000,00

Ancora dubbio è se risulta possibile tralasciare i meccanismi forfetari nel caso di area

autonomamente acquistata dalla società di locazione finanziaria (come ad esempio accade

nell’ipotesi di leasing appalto).

Nel silenzio della prassi sul punto può essere sottolineata la tesi avanzata da Assileia che

nella circolare 6/07, ha sostenuto la possibilità che, anche in tali ipotesi, possa essere

ritenuto rilevante il costo sostenuto per l’acquisto autonomo dell’area.

R E D D I T O

D’ I M P R E S A

60

ADEMPIMENTI DICHIARATIVI – Schemi di Sintesi a cura di Paolo Meneghetti*

SOCIETA’ DI AGENTI: VARIAZIONE IN AUMENTO DEL 20%

ALTRE SOCIETA’: VARIAZIONE IN AUMENTO DEL100%

ANCHE QUOTE D’AMMORTAMENTO?

QUA DRO RF

INDEDUCIBILI LE MINUSVALENZE DA ASSEGNAZIONE E AUTOCONSUMO

QUA DRO RF

INDEDUCIBILI LE MINUSVALENZE DA DIVIDEND WASHING


Adempimenti dichiarativi

61

MARCHI PER AMMORTAMENTI CIVILISTICI DECENNALI

QUA DRO RF

PERIZIE PER RIVALUTAZIONE PARTECIPAZIONI

QUA DRO RF

R E D D I T O

D’ I M P R E S A

62

COSTI BLACK LIST E COMM. 301-303 L.296/06

QUADRO RF

VARIAZIONI DIMINUZIONE 4/5 PERIZIE

PEX•01/01/07 -> 16%•PLUSVALENZE E MINUSVALENZE AL NETTO DI SVALUTAZIONI DEDOTTE

•DAL 2006 MINUSVALENZE NON DEDUCIBILI PER PRECEDENTI SVALUTAZIONI CIVILI

•ADC 166/07 CONCETTO DI ATTIVITA COMMERCIALE PARTECIPATA

QUA DRO RF


63

VALORE TERRENO IMMOBILI IN LEASING??

QUADRO RS

1) PERDITE 2006 E COSTITUZIONE 2006:NUOVE A TTIVITA’ PRODUTTIVE

2) PERDITE 2006 E COSTITUZIONE A NTE 2006:RIPORTO ILLIMITA TO A NCHE SENZA NUOVA ATTIVITA’ PRODUTTIVA

QUADRO RS

R E D D I T O

D’ I M P R E S A

64

ECCEDENZA PERIODO 1000 VALORE CIVILE 3000ECCEDENZA PREGRESSA 2000 VALORE FISCALE ZERO

3.000 1.000 2.000 0

QUA DRO EC

SOCIETA’ ESERCIZIO A CAVALLO 01/08/06 -> 31/07/07

SPESE PER STUDI E RICERCHE 50.000 €AMMORTIZZA TE AL 20%

E DEDOTTE INTEGRA LMENTE NELL’EC

40.000 40.000 0

QUA DRO EC


65

ACCA NTONA MENTO 2005 DEL 2% (2000 €)FONDO RISCHI PER OPERE ULTRA NNUA LI

PORTATO A TASSAZIONE NEL 2006

2.000 2.000 100.000 100.000

QUA DRO EC

VALORE NORMA LE IMMOBILIE’ VALORE CATASTALE

VALORE NORMA LE IMMOBILINON CITA TO VALORE CA TASTALE

QUADRO RQ

R E D D I T O

D’ I M P R E S A

66

L’APPLICAZIONE PRATICA DEL CRITERIO DI CASSA NELLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO

a cura di Giovanni Valcarenghi*

L’articolo 54 del TUIR prevede che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel

periodo di imposta, ….., e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione, salvo specifiche deroghe appositamente richiamate nella norma. Il principio di cassa, di immediata percezione dal punto di vista teorico, può prestarsi a taluni

dubbi applicativi in relazione a particolari forme di incasso o pagamento che, tuttavia, sono assai diffuse nella pratica. Dal punto di vista della prassi, due sono i documenti in cui si possono rinvenire degli appigli

interpretativi da applicare, sia pure in merito ad altre categorie reddituali: • circolare 23 dicembre 1997 n. 326/E: “ …… Va, infine, osservato, in merito al criterio di

cassa, che il momento di percezione è quello in cui il provento esce dalla sfera di disponibilità dell'erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore”;

• risoluzione Agenzia delle entrate 26 maggio 2000 n. 74/E: “…… Inoltre, in merito al criterio di cassa, è stato precisato che il momento di percezione è quello in cui il provento esce dalla sfera di disponibilità dell'erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore”.

Come è possibile desumere dagli stralci sopra riportati, a parere dell’amministrazione esiste

un unico criterio da verificare, agganciato alla disponibilità (spossessamento o acquisizione) delle somme di denaro. Nella tabella che segue si riepilogano alcune casistiche, suggerendo le modalità per

l’individuazione del momento in cui può ritenersi incassato il compenso o sostenuta la spesa (per alcuni casi sono proposte più soluzioni, per dare conto delle differenti posizioni su cui si attesta la dottrina).

Tipologia di regolazione Incasso Pagamento Denaro contante (nei limiti della

normativa in tema di antiriciclaggio dal 01.01 al 11.08.2006 e di quelli di

tracciabilità dei compensi – max € 1.000 per il periodo 12.08 –

31.12.2006)

Al momento del ricevimento delle somme

Al momento della erogazione delle somme

Assegni bancari trasferibili, nei limiti

degli importi previsti dalla

normativa antiriciclaggio – max €

12.500 - dal 01.01 al 11.08.2006 e

sulla tracciabilità dei compensi –

max € 1.000 - per il periodo 12.08 –

31.12.2006

Al momento del ricevimento

dell’assegno

Al momento della consegna

dell’assegno


L’applicazione pratica del criterio di cassa nella determinazione del reddito di lavoro autonomo

67

Tipologia di regolazione Incasso Pagamento 1^ tesi

Al momento del ricevimento dell’assegno

N. FORTE, La tassazione dei professionisti, Il Sole 24 ore, 2004

Assegni bancari non trasferibili, per qualsiasi importo

2^ tesi Al momento del versamento

dell’assegno su conto corrente F. CORVATO, Lavoro autonomo e principio di cassa: quando il

professionista viene pagato con assegno bancario, Rassegna

Tributaria 3/94, pag. 449

Al momento della consegna dell’assegno

Bonifico bancario Al momento del materiale

accredito sul conto corrente

Al momento del materiale addebito sul conto corrente

(ordine di addebito) 1^ tesi

Al momento dell’accredito definitivo sul conto corrente

(buon fine transazione) Ricevuta bancaria 2^ tesi

Al momento dell’accredito sul conto corrente per presunzione contrattuale di incasso, salvo rilevare lo storno per insoluto

Al momento dell’addebito sul conto corrente delle somme

richieste

1^ tesi

Al momento della transazione

elettronica

Carta di credito Al momento della transazione

elettronica

2^ tesi

Al momento dell’addebito delle

spese di un dato periodo sul

conto corrente del professionista

Tesi esposta in modo informale

dalla DRE del PIEMONTE

Titoli di credito non cedibili Al momento della scadenza del

titolo (buon fine)

Al momento della scadenza del

titolo (effettivo pagamento)

Titoli di credito cedibili Al momento della cessione o

dello sconto del titolo

Al momento della scadenza del

titolo (effettivo pagamento)

In chiusura dell’intervento, vale la pena di rammentare che, sotto l’aspetto della

quantificazione degli incassi, il professionista potrebbe riscontrare dei disallineamenti con

l’effettuazione delle ritenute da parte del proprio cliente.

R E D D I T O

D I L A V O R O

A U T O N O M O

68

Ad esempio, si consideri il seguente caso:

• il cliente stacca un assegno in data 30.12.2006 e lo spedisce a mezzo posta al professionista;

• il cliente opera la ritenuta d’acconto all’atto del pagamento e provvede a versarla entro il

16 gennaio 2007, certificando la stessa entro il successivo 15 marzo 2007;

• il cliente inserisce la ritenuta nel proprio modello 770 semplificato relativo al periodo 2006;

• il professionista considera incassato il compenso alla data di ricezione dell’assegno,

avvenuta in data 04.01.2007, e lo inserisce nel modello UNICO 2008.

Ovviamente, a fronte di un eventuale riscontro dell’Agenzia, emergerà un disallineamento

(che, si crede, sia legittimo) tra periodo di imposta di indicazione della ritenuta da parte del

cliente (anno 2006), e periodo di imposta di tassazione del compenso e scomputo della

ritenuta da parte del professionista (anno 2007). Conservare la documentazione che attesta

l’esatto momento del ricevimento del mezzo di pagamento può aiutare a risolvere tali

problematiche, fermo restando che si potrebbe operare in via non del tutto corretta dal

punto di vista teorico, considerando incassato il compenso nell’anno 2006 anche in capo al

professionista, con connesso scomputo della ritenuta.

69

LE NOVITA’ NELLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: CESSIONE DELLA CLIENTELA E PLUSVALENZE /

MINUSVALENZE DA CESSIONE DI BENI MOBILI a cura di Norberto Villa e Giovanni Valcarenghi*

1. La cessione della clientela

Superate le ambiguità del passato: sono assoggettati ad imposizione i corrispettivi derivanti

dalla cessione del pacchetto clienti del professionista. Via libera però alla tassazione separata

nel caso di pagamento in più soluzioni ma solo se intervenute nel medesimo periodo

d’imposta. Linea rigida con riguardo al momento in cui il professionista può cessare la sua

posizione Iva.

Sono questi i punti da segnalare con riguardo al nuovo comma 1 quater dell’art. 54 del Tuir

come modificato dal comma 29, dell’articolo 36 della Legge 248/2006 e che sono stati chiariti

dalla circolare 1/E del 2007.

La regola è ormai nota: superando le ambiguità del passato si stabilisce che quanto percepito

dal professionista a seguito della cessione della clientela o, comunque, di elementi

immateriali riferibili all’attività artistica o professionale (come, ad esempio, il “marchio”)

forma reddito professionale tassabile.

Inoltre, è stabilito che nel caso di corrispettivi percepiti in “un’unica soluzione” vi è la

possibilità di assoggettare gli stessi a tassazione separata.

Tale circostanza, peraltro, sembrava essere subordinata al verificarsi della condizione che i

corrispettivi di cui al nuovo articolo 54, comma 1 - ter del Tuir, fossero percepiti in un’unica

soluzione e, pertanto, da escludersi nel caso in cui fosse intervenuto un pagamento rateale

iniziato e concluso nel medesimo periodo d’imposta.

Come è noto la situazione aveva già nel passato formato oggetto di analisi da parte

dell’amministrazione finanziaria come dimostra la tabella che segue.

Le prese di posizioni della prassi

Risoluzione n. 108 /E del 29 marzo 2002

Un professionista aveva chiesto di conoscere il corretto trattamento fiscale delle somme

percepite in relazione ad una operazione di cessione, ad altro professionista, della parte

meramente operativa della attività e la relativa clientela. La tesi fino a quel momento

prevalente in dottrina era quella della non imponibilità del corrispettivo in mancanza da un

lato della possibile assimilazione della fattispecie alla cessione di azienda e, dall’altro, della

assenza di una specifica disposizione in materia di redditi di lavoro autonomo. La prima di

queste osservazioni veniva sostanzialmente condivisa dall’agenzia delle entrate (anche

richiamando le Sezioni Unite della Corte di Cassazione che, nella sentenza n. 1889 del

21.07.1967, hanno statuito che "non è titolare di azienda l'esercente di uno studio * Pezzo aggiornato al 29/03/2007 (Settima giornata del Master Breve 2006/2007 – Area Fiscale)

R E D D I T O

D I L A V O R O

A U T O N O M O

70

professionale ...;conseguentemente, nel trasferimento o nella cessione di tale studio

professionale, non può sussistere un valore di avviamento ..."). Ma poi la risoluzione precisa

che nel caso in esame si viene ad instaurare, di fatto, tra i due professionisti un rapporto di

tipo obbligatorio nel quale il professionista "cedente", a fronte del compenso percepito, si

assume l'impegno di favorire il soggetto

subentrante nella prosecuzione del rapporto con i propri vecchi clienti. Da ciò si era concluso

che il "compenso" corrisposto, rientrasse nella previsione dell'articolo 67, lettera l), del Tuir.

Inoltre si è stabilito che le somme sono assoggettabili anche alla tassazione IVA in quanto

l’articolo 3 del DPR

n. 633 del 1972, qualifica come prestazioni di servizio "le prestazioni verso corrispettivo

dipendenti da contratti d'opera, ... e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di

permettere quale ne sia la fonte ... ". Inoltre si è stabilita la deducibilità del costo secondo il

principio di cassa in capo al soggetto

acquirente dell’attività e del pacchetto clienti.

Risoluzione n. 30 /E del 19 febbraio 2006

L’agenzia delle entrate ha affrontato la questione legata alla acquisizione, da parte di un

professionista del “marchio” di un noto studio legale al fine di incrementare il proprio volume

di affari operando alla stregua di una sua filiale o di uno studio ad esso associato o

comunque collegato.

In merito al trattamento fiscale, l’amministrazione finanziaria

giunge, nella sostanza, alle medesime conclusioni raggiunte con la risoluzione n. 108 del

2002 e cioè:

- sulla base del contratto viene rilevato come non si tratti di cessione di un “marchio”, ma di

un contratto di natura obbligatoria nel quale a fronte del corrispettivo pagato, al

contribuente istante viene consentito l’utilizzo del predetto segno grafico sulla carta intestata

del proprio studio professionale, sull’elenco telefonico, sulla propria targa professionale, in

occasione dei convegni, ecc., al fine di apparire nei confronti dei clienti come uno studio

associato o comunque collegato allo studio titolare del segno grafico in questione nella

prospettiva di aumentare la visibilità e la credibilità del proprio studio professionale.

Da ciò ne consegue che il costo sostenuto è da considerarsi come inerente nella

determinazione del reddito di lavoro autonomo ed è dunque deducibile secondo il principio di

cassa in base a quanto disposto dall’articolo 54 del TUIR ma anche che per il cedente, le

somme percepite sono da riferire all’assunzione di obblighi ben precisi che consistono nel

permettere ad un altro soggetto l’utilizzo del proprio “ marchio” consentendogli di fatto di

operare come uno studio professionale collegato (e quindi si torna a dare applicazione

all’articolo 67, comma 1, lettera l) del TUIR).

Le novità nella determinazione del reddito di lavoro autonomo: cessione della clientela e plusvalenze/minusvalenze da cessione di beni mobili

71

L’innovazione legislativa, se non con riguardo alla qualifica reddittuale, ha confermato di

fatto l’imposizione di tali corrispettivi. I primi dubbi emersi sono stati chiariti dalla prassi

nella circolare 11/E del 2007 (risposta 7.1).

In particolare era stato chiesto all’amministrazione finanziaria se si potesse applicare il

regime di tassazione separata nell’ipotesi di corrispettivo percepito in più soluzioni ma nel

medesimo periodo di imposta ed anche se, nel caso in cui il corrispettivo fosse percepito in

più periodi di imposta e correlato alla cessazione dell’attività, si potesse o meno applicare il

regime dei redditi diversi di cui all’art. 67 del Tuir.

Le risposte fornite sono state e seguenti:

RISPOSTA 1 “Anche se la lettera della norma da ultimo richiamata fa riferimento al pagamento in “un’unica soluzione” si ritiene che il regime di tassazione separata sia applicabile anche nel caso in cui il corrispettivo sia percepito in più rate, ma nello stesso periodo d’imposta. Anche in tale ipotesi, infatti, risulta rispettata la ratio ispiratrice della norma, diretta ad evitare che un corrispettivo (presumibilmente molto elevato), si cumuli con gli altri redditi percepiti nell’anno, determinando l’applicazione in capo al contribuente di scaglioni ed aliquote più elevate. Nella diversa ipotesi in cui il corrispettivo per la cessione della clientela sia percepito in più periodi d’imposta, la modalità di tassazione sarà, in ogni caso, quella ordinaria.

RISPOSTA 2 “Per quanto concerne l’ipotesi di corrispettivo rateale percepito da un soggetto che, dopo la cessione della clientela, intende cessare l’attività, si ritiene che resti ferma, in relazione a tutte le rate, la qualificazione reddituale operata dall’art. 54, comma 1-quater, del Tuir. Infatti, attraverso la modifica normativa in commento, il legislatore ha inteso ricondurre nell'ambito del reddito di lavoro autonomo i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali “comunque riferibili all’attività artistica o professionale”. Pertanto, la cessione del “pacchetto clienti” genera interamente reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria ai sensi dell’art. 54 del Tuir. Questo comporta, tra l’altro, che il lavoratore autonomo deve conservare la partita IVA fino all’incasso dell’ultima rata. Del resto, come già precisato in passato dall’Amministrazione finanziaria, l’attività del professionista non si può considerare cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali, dirette alla definizione dei rapporti giuridici pendenti, ed, in particolare, di quelli aventi ad oggetto crediti strettamente connessi alla fase di svolgimento dell’attività professionale”.

Se la prima tra le due risposte apre una possibilità che sembrava da negarsi dal rigido tenore

letterale della norma, la seconda non convince.

R E D D I T O

D I L A V O R O

A U T O N O M O

72

Costringere il professionista a mantenere aperta una posizione Iva nel caso in cui l’unica attività effettivamente svolta risulta essere quelle dell’incasso delle rate in scadenza, appare eccessivo. Non volendosi addentrare nelle problematiche Iva si ritiene che con riguardo all’imposizione

diretta appare pacifico che una volta esaurita l’attività professionale risulta ben difficile riconoscere nella stessa un’attività di lavoro autonomo rilevante ai fini impositivi. Non pare nemmeno convincente il fatto, che potrebbe motivare la soluzione avanzata,

secondo cui venendosi negli anni successivi a formare redditi di lavoro autonomo, ciò comporterebbe un conseguente obbligo di mantenere attiva la posizione Iva, come se la stessa fosse l’unica chiave di entrata nel quadro RE del modello unico. Ma nemmeno tale

soluzione convince ed anzi contrasta con ciò che la stessa amministrazione finanziaria ha già avuto modo di affermare. Si ricorda infatti che si è ad esempio sostenuto che il socio, receduto da uno studio professionale associato, deve dichiarare gli acconti utili già percepiti

dall’inizio del periodo d’imposta fino alla data del recesso mediante indicazione degli stessi nel quadro RE indipendentemente dalla posizione assunta dopo il recesso (richiesta e apertura di una posizione Iva individuale o meno). Si vuole inoltre sottolineare come l’obbligo di mantenere aperta una posizione Iva (professionale) renderebbe possibile anche un assoggettamento dei redditi prorotti all’Irap (salvo ritenere non soggetti gli stessi per carenza di organizzazione) e creare dubbi circa il regime contributivo degli stessi. L’innovazione risulta così commentata dalle istruzione al modello unico PF, rigo RE3 colonna 2:

Ipotizzando quindi un corrispettivo di € 100.000,00, per cui non si opti per la tassazione

separata, la compilazione del quadro RE sarà la seguente:

Si rimanda a quanto espresso nel successivo paragrafo per una disamina circa la data di

efficacia della innovazione commentata.

2. Le plusvalenze e minusvalenze da cessione di beni mobili

Con il periodo di imposta 2006 cade una delle fondamentali distinzioni tra reddito di impresa e

lavoro autonomo; infatti, per effetto del disposto dell’articolo 36, comma 29, lettera a), numero

1) del decreto legge 223/2006, l’articolo 54 (nella versione vigente per il periodo di imposta

2006) reca due nuovi commi (1-bis ed 1-ter) che sanciscono l’esordio della rilevanza fiscale dei

componenti straordinari di reddito (con esclusione delle sopravvenienze, per effetto di un non

giustificabile disallineamento) e ne dettano le modalità di quantificazione come segue:

100.000


73

1-bis. Concorrono a formare il reddito le plusvalenze e le minusvalenze dei beni strumentali,

esclusi gli immobili e gli oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione, se:

a) sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;

b) sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il

danneggiamento dei beni;

c) i beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell'esercente l'arte o la

professione o a finalità estranee all'arte o professione.

1-ter. Si considerano plusvalenza o minusvalenza la differenza, positiva o negativa, tra il

corrispettivo o l'indennità percepiti e il costo non ammortizzato ovvero, in assenza di

corrispettivo, la differenza tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato.

L’Agenzia delle entrate è intervenuta commentando la disposizione con circolare 28/E del 4

agosto 2006 affermando che: “Il comma 29 dell'art. 36 del decreto ha modificato in modo

incisivo le regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo. I nuovi commi 1-bis e 1-

ter inseriti nell'art. 54 del T.U.I.R., innovando la disciplina, prevedono la rilevanza reddituale

delle plusvalenze e delle minusvalenze realizzate attraverso l'estromissione dei beni

strumentali dall'ambito dell'attività di lavoro autonomo. Sono escluse le cessioni di beni il cui

costo di acquisto non è ammortizzabile, come ad esempio gli immobili e gli oggetti d'arte,

d'antiquariato o da collezione.

Le plusvalenze e le minusvalenze concorrono alla formazione del reddito quando sono

realizzate mediante cessione a titolo oneroso, mediante il risarcimento, anche in forma

assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni o quando i beni vengono

destinati al consumo personale o familiare dell'esercente l'arte o la professione o a

finalità estranee all'arte o professione.

Ai sensi del nuovo comma 1-ter, le plusvalenze e le minusvalenze sono date dalla

differenza, positiva o negativa, tra il corrispettivo o l'indennità percepiti ed il costo non

ammortizzato ovvero, in assenza di corrispettivo, dalla differenza tra il valore normale del

bene ed il costo non ammortizzato. Nell'ipotesi di beni il cui costo non sia integralmente

deducibile, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione

esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello

complessivamente effettuato.

Si ritiene, inoltre, che, in applicazione del criterio di imputazione temporale dei redditi di

lavoro autonomo fondato sul principio di cassa ed in mancanza di un espresso riferimento

normativo, non vi sia la possibilità per il professionista di rateizzare in più esercizi la

plusvalenza realizzata, come previsto, invece, dall'art. 86, comma 4, del T.U.I.R.

R E D D I T O

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A U T O N O M O

74

Tra gli spunti maggiormente significativi, vale la pena di evidenziare:

• l’introduzione di un criterio di proporzionalità tra rilevanza fiscale della plus/minus

nelle circostanze in cui il costo del bene non sia integralmente deducibile (la percentuale

di rilevanza fiscale si ottiene effettuando il rapporto tra ammortamento dedotto e

ammortamento complessivamente stanziato5);

• la conferma dell’applicabilità del criterio di cassa anche per i componenti straordinari in

commento e, contestualmente, la negazione di qualsiasi possibile parallelo con la

tassazione frazionata delle plusvalenze prevista, in determinate situazioni, dall’articolo 86,

comma 4 del TUIR per la determinazione del reddito di impresa. Ciò sta a significare che

l’unica via per ottenere una diluizione della tassazione per un lavoratore autonomo è

l’incasso frazionato del corrispettivo.

Incasso frazionato e tassazione della plusvalenza

Corrispettivo pattuito: 60.000,00

Costo fiscale del bene: 35.000,00

Plusvalore: 25.000,00

Incasso 2006

20.000 euro, pari

ad 1/3

Incasso 2007

20.000 euro,

pari ad 1/3

Incasso 2008

20.000 euro,

pari ad 1/3

IMPONIBILE FISCALE 8.333,33 8.333,33 8.333,34

L’unica precisazione che non è stata fornita dall’Agenzia nel documento di prassi, invece, attiene

alla efficacia della novità normativa sul periodo di imposta 2006; in sostanza, ci si chiede:

1. se possa avere effetto la previsione dell’articolo 3, comma 1, secondo periodo della legge

212 del 27 luglio 2000 (Statuto dei diritti del contribuente) che sancisce che,

relativamente ai tributi periodici, le modificazioni introdotte si applicano solo a partire dal

primo periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle

disposizioni che le prevedono6;

2. se, non condividendo la tesi di cui al punto precedente, sia possibile ipotizzare un periodo

2006 suddiviso in due frazioni: la prima in cui non assumono rilevanza le plus/ minus, la

seconda in cui invece tali componenti di reddito incidono sull’imponibile;

3. se, infine, la modifica ad un tributo periodico debba invece essere considerata come

influente per intero anno di imposta.

Le istruzioni per la compilazione della dichiarazione annuale prevedono specifiche indicazioni

per i componenti straordinari:

5 Ciò induce ad abbandonare la prassi da taluni seguita di indicare sul libro dei beni ammortizzabili esclusivamente la quota di costo fiscalmente rilevante per effetto di specifiche norme di legge. 6 Sul punto, infatti, il decreto legge 223/2006 non esplicita alcuna deroga alla legge 212/2000.


75

Le istruzioni ai campi evidenziati, tuttavia, non prevedono nulla di specifico, in quanto si

limitano ad affermare quanto sotto riportato:

Dalle generiche indicazioni sembrerebbe desumersi che tutte le plusvalenze realizzate (secondo il criterio di cassa) nel corso del periodo 2006 debbano rilevare per la determinazione del reddito di lavoro autonomo. Può essere altresì utile rammentare che, nelle istruzioni al quadro RM, ove deve essere indicato il corrispettivo per la cessione della clientela (vedi il precedente paragrafo), si è assistito ad una “mutazione genetica” dei dati riportati in corrispondenza della lettera h):

bozza internet

Bozza “definitiva”

R E D D I T O

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76

versione in Gazzetta Ufficiale

Tali circostanze, pertanto, sembrano non promettere nulla buono e voler forse accennare che non è condivisa l’opinione di quella dottrina7 in forza della quale, mutuando le affermazioni contenute nella circolare 28/E/2006 in tema di redditi diversi, si sarebbe dinnanzi a disposizioni che elevano a presupposti per la tassazione alcune fattispecie precedentemente non rilevanti e, come tali, hanno efficacia innovativa e trovano applicazione solo agli eventi (cessioni, autoconsumo, risarcimenti) che si sono verificati dopo l’entrata in vigore della manovra estiva (4 luglio 2006). Vi è anche da sottolineare, sul punto8, che l’Agenzia delle entrate ha già in passato manifestato l’importanza della considerazione unitaria del periodo di imposta, per significare la possibile retroattività delle modifiche sino alla data del 01.01.2006. A conferma di tale assunto, è possibile citare il paragrafo 2 della circolare n. 22/E del 8 giugno 2004 ove si è affermato, sia pure in altra materia ma sempre attinente ai soggetti IRPEF, che: “In mancanza di una disposizione specifica sull'entrata in vigore del comma 6- bis) in commento si deve ritenere che lo stesso, in quanto inserito in sede di conversione del decreto-legge, acquisti efficacia dal 26 novembre 2003, ossia dal giorno successivo a quello di pubblicazione della legge n. 326 del 2003 nella Gazzetta Ufficiale. Ciò significa che, in ossequio al principio di unitarietà del periodo d'imposta, il comma 6-bis) dell'art. 21 è destinato a produrre effetti in relazione alle detrazioni spettanti per l'intero anno 2003”. Separato cenno merita la questione delle minusvalenze che, come si evince dal comma 1-bis dell’articolo 54 in vigore per il periodo 2006, rilevano fiscalmente anche se derivanti da operazioni di autoconsumo o destinazione a finalità estranea all’esercizio dell’arte o della professione. Tale disposizione, che evidentemente rappresenta una svista del legislatore, si pone in controtendenza con le modifiche apportate al reddito di impresa, ove invece tale rilevanza è stata eliminata con apposita modifica all’articolo 101 del TUIR. Accade così che le minusvalenze non realizzate, relative ai soli beni mobili, siano state introdotte nel 2006 ed esplichino, solo per tale periodo, la loro efficacia, posto che la Finanziaria 2007 ha ulteriormente modificato il testo dell’articolo 54, oltretutto per tenere in considerazione anche le rilevanti modifiche apportate al comparto degli immobili utilizzati dal lavoratore autonomo9.

7 Tra gli altri confronta D. DEOTTO, Professioni, previsione critica, in Sole 24 ore del 28.11.2006, pag. 31; la tesi è poi riproposta in DEOTTO – MICHELUTTI, Le plusvalenze pesano sull’IRAP, in Sole 24 ore del 24.02.2007, pag. 28. 8 L. FORNERO, Le novità in materia di professionisti, in Quaderni di schede di aggiornamento n. 76 La Finanziaria 2007. 9 Sull’argomento, tra l’altro, si rinvia al testo della interrogazione parlamentare n. 5-000752 del 21 febbraio 2007.

77

LE RITENUTE ALLA FONTE SUBITE DAL PROFESSIONISTA: LO SCOMPUTO TRA LE DISPOSIZIONI DI LEGGE

ED ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI a cura di Duilio Liburdi*

In merito alla corretta determinazione del reddito di lavoro autonomo uno tra gli aspetti di

maggiore delicatezza attiene alla possibilità, da parte del professionista, di provvedere allo

scomputo e dunque alla evidenziazione nell’ambito del modello Unico, delle ritenute che lo

stesso è in grado di provare di avere subito indipendentemente dall’avvenuto rilascio della

certificazione da parte del sostituto di imposta ovvero dai comportamenti tenuti dallo stesso

sostituto. Più in particolare, si cercherà di comprendere se il professionista, in assenza di un

comportamento corretto tenuto dal sostituto di imposta, possa o meno considerare in

riduzione del proprio carico tributario quelle ritenute che sia in grado, comunque, di

dimostrare di avere subito.

1. Le norme di riferimento

Nell’ambito delle diverse disposizioni dell’ordinamento tributario, la questione può essere

incardinata, essenzialmente, sulla base di tre norme

Articolo 22, comma 1, TUIR Dall'imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell'ordine: a) l'ammontare dei crediti per le imposte pagate all'estero secondo le modalità di cui all' articolo 165; b) i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta; c) le ritenute alla fonte

a titolo di acconto operate, anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su quelli tassati separatamente. Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano

dall'imposta relativa al periodo di imposta nel quale sono state operate. Le ritenute operate sui redditi delle società, associazioni e imprese indicate nell' articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti.

Articolo 35 DPR n. 602 del 1973 Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, soprattasse e interessi relativi a redditi

sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo d'imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido Articolo 64 DPR n. 600 del 1973 Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se

non è diversamente stabilito in modo espresso.


R E D D I T O

D I L A V O R O

A U T O N O M O

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2. Le situazioni possibili

In relazione alle disposizioni di legge si vogliono dunque esaminare due situazioni:

- l’omissione del sostituto di imposta in relazione alla effettuazione e/o al versamento della ritenuta alla fonte;

- l’omissione del sostituto di imposta in relazione alla mancata consegna della prescritta

certificazione attestante le ritenute alla fonte. In merito al primo aspetto, si deve segnalare come la giurisprudenza più recente abbia preso posizione in modo decisamente restrittivo. Nella sentenza della Corte di Cassazione n. 14033

del 16 giugno 2006 viene affermato come la pretesa esenzione del sostituito dall'obbligo di corrispondere una seconda volta l'imposta e preteso suo diritto di detrarre nella dichiarazione la ritenuta subita, stante il divieto della doppia imposizione, non costituisce elemento

rilevante. Infatti, secondo la prevalente giurisprudenza della Suprema Corte (Cass. nn. 5020/2003, 10613/2000, 10057/2000, 6292/2000, 3330/2000 2611/2000, 2212/2000; contra: Cass. nn. 13664/1999, 12991/1999), cui il collegio aderisce, il fatto che l'articolo 64,

1° comma, del D.P.R. n. 600/1973 definisca il sostituto d'imposta come colui che "in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri ... ed anche a titolo di acconto" non toglie che anche il sostituito debba ritenersi già originariamente (e non solo

in fase di riscossione) obbligato solidale al pagamento dell'imposta: soggetto perciò egli stesso all'accertamento ed a tutti i conseguenti oneri. Fermo restando, ovviamente, il diritto di regresso verso il sostituto che, dopo avere eseguito la ritenuta, non l'abbia versata

all'erario, esponendolo così all'azione del fisco. La posizione della Cassazione appare dunque chiara : nel momento in cui vi è una violazione commessa dal sostituto legata all’omesso versamento delle ritenute alla fonte operate, l’azione nei confronti del sostituito non risulta

preclusa se non è dimostrato l’assolvimento dell’onere da parte del sostituto. In merito alla medesima questione legata all’omesso versamento della ritenuta alla fonte, si deve segnalare la decisione della commissione di primo grado di Treviso del 17 maggio 1984

nella quale, analizzando le disposizioni di cui all’articolo 35 del Dpr n. 602 del 1973, i giudici hanno affermato come nulla può essere richiesto al contribuente inciso nel momento in cui la ritenuta effettuata non sia stata versata dal sostituto.

Più complessa appare la problematica legata alla mancata consegna della apposita documentazione attestante l’avvenuta applicazione delle ritenute alla fonte. Tale problematica appare però connessa a quelle precedentemente esaminate.

Come visto, l’istituto della sostituzione di imposta ai sensi dell’articolo 64 del dpr n. 600 del 1973, si configura nell'attribuzione ad un soggetto non titolare di capacità contributiva autonoma (detto sostituto), dell'obbligo di corrispondere un tributo e di attingere (detto

rivalsa) alla capacità contributiva di altro soggetto (detto sostituito). In linea generale, in sede di controllo effettuato ai sensi degli articoli 36 bis e 36 ter del Dpr n. 600 del 1973 sussisterebbe titolo per l’amministrazione finanziaria di non tenere conto

delle ritenute operate laddove le stesse non risultino dalla certificazione di cui all’articolo 4 del dpr n. 322 del 1998.

Le ritenute alla fonte subite dal professionista: lo scomputo tra le disposizioni di legge ed orientamenti giurisprudenziali

79

In generale, va osservato come nel sistema della sostituzione di imposta, il sostituto ha,

rispetto all’erario, un'obbligazione tributaria sua propria a cui il sostituito che abbia subito

effettivamente l'esercizio della rivalsa resta del tutto estraneo. Soltanto nel caso in cui il

sostituito non sia, di fatto, rimasto inciso dalla rivalsa del sostituto, la ritenuta può essere

riscossa anche dal primo. Si deve dunque ritenere che anche nell’ipotesi in cui il sostituto che

abbia regolarmente effettuato la rivalsa, non proceda, poi, al versamento, nessuna

conseguenza dovrebbe derivare all'esercizio del credito da parte del sostituito, considerando

che spetta all'amministrazione accertare e riscuotere soltanto dal sostituto l'importo della

ritenuta. Pertanto, analizzando la disposizione sostanziale di cui all’articolo 22 del TUIR

appare necessario che il sostituito dimostri di avere subito, effettivamente, la ritenuta che

dunque è rimasta a suo carico.

Su questo aspetto, la giurisprudenza ha unanimemente ritenuto che al sostituito spetti,

comunque, il diritto di dare la prova di essere stato inciso dalla rivalsa della ritenuta

d'acconto con ogni mezzo (tra le altre C.T.C. Sez. XVIII, 3 aprile 1995, n. 1303 e Cassazione,

Sezione I, 4 agosto 1994, n. 7251). In molte pronunce la giurisprudenza ha conferito valenza

probatoria sia alla fattura in cui viene evidenziata la ritenuta d'acconto, sia al registro degli

incassi e dei pagamenti tenuto dagli esercenti attività libero professionali ai sensi dell’ 19,

comma 1, D.P.R. n. 600/1973, non più obbligatorio in base alle disposizioni dell’articolo 3,

D.P.R. n. 695/1996 se sostituito dai registri tenuti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

La questione potrebbe però non essere così pacifica. Nell’incrociare le diverse disposizioni di

legge deve essere infatti rilevato come :

- le disposizioni di cui all’articolo 36 ter, comma 1, del DPR n. 600 del 1973 prevede infatti che

l’amministrazione finanziaria possa escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'

acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d' imposta, dalle comunicazioni di cui

all' articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica. 29-9-1973, n. 605

, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura

inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi;

- da questa norma potrebbe infatti discendere l’assunto in base al quale il contribuente inciso

dalla ritenuta possa procedere legittimamente al suo scomputo ai sensi dell’articolo 22 del

TUIR laddove sia in grado alternativamente di dimostrare che il sostituto abbia

effettivamente effettuato il versamento della ritenuta alla fonte ovvero che le stesse siano

indicate nella apposita certificazione. In mancanza della predetta certificazione, il

contribuente potrebbe non essere legittimato a determinare la propria imposta personale

scomputando le ritenute alla fonte sulla base, ad esempio, delle fatture in quanto tale

documentazione non arriva dal sostituto di imposta e quindi non attestante in modo certo il

prelievo tributario avvenuto ad opera del sostituto di imposta medesimo.

R E D D I T O

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CESSAZIONE DELL’ATTIVITÀ PROFESSIONALI RILEVANZA FISCALE

a cura di Demetrio Crucitti*

Premessa

Nell’appena trascorso anno 2006, il legislatore tributario è intervenuto profondamente nella

modifica delle regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Tali novità riguardano in principal modo la rilevanza delle cessioni dei beni strumentali, il

riporto delle perdite fiscali, la deducibilità delle spese alberghiere, gli obblighi contabili e di

comunicazione, la deducibilità dei mezzi di trasporto.

Tra le recenti variazioni, un capitolo a parte merita la rilevanza della cessione della clientela e

la sua modalità di tassazione.

Ai fini di una corretta valutazione della nuova disposizione è però necessario fare un passo indietro..

La rilevanza fiscale dei corrispettivi incassati in conseguenza della cessione a titolo oneroso

della clientela era già stata segnalata in via interpretativa dall’amministrazione finanziaria.

Infatti, nel non lontano 2002, l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 108 del


Novità fiscali per i

professionisti

D.L. 248/2006

D.L. 262/2006

Modifica nella tenuta delle scritture contabili

Legge finanziaria

Rilevanza delle plusvalenze e minusvalenze

Tassazione cessione clientela

Deducibilità integrale spese vitto e alloggio

Disciplina delle perdite attività professionali

Nuovi disposizioni studi di settore

Nuovo regime contabile contribuenti minimi

Nuova % di deducibilità spese autovetture

Deducibilità costo acquisizione immobili

Cessazione dell’attività professionali Rilevanza fiscale

81

29/03/2002, ebbe modo di fornire l’inquadramento tributario di tale fattispecie, risolvendo

pro fisco, una vecchia disputa dottrinale sulla rilevanza fiscale di tali corrispettivi10.

L’Agenzia ebbe modo di precisare che tramite la "cessione" da parte del professionista della

parte meramente operativa della sua attività e della relativa clientela doveva considerarsi

posta in essere una fattispecie contrattuale atipica che non poteva essere assimilata ad una

cessione di un bene immateriale di natura patrimoniale, alla stessa stregua di quanto avviene

per l’avviamento commerciale nell'ipotesi di cessione d'azienda.

Ciò in quanto, a differenza di quanto accade nel mondo imprenditoriale, nell'esercizio

dell'attività professionale i vantaggi economici connessi alla clientela sono direttamente ed

esclusivamente riconducibili alla figura del professionista. In tal senso si sono anche espresse

le Sezioni Unite della Corte di Cassazione che, nella sentenza n. 1889 del 21.07.1967, hanno

fissato che "non è titolare di azienda l'esercente di uno studio professionale... conseguentemente, nel trasferimento o nella cessione di tale studio professionale, non può sussistere un valore di avviamento....". Infatti, non si può avere certezza che il rapporto di fiducia instaurato tra il cliente ed il

professionista (il cosiddetto intuitu personae, che connota il rapporto tra professionista e

cliente) possa riprodursi inalterato in capo al nuovo soggetto.

Invece, tramite la cessione, a fronte di un corrispettivo, di una parte dell'attività

professionale e della relativa clientela si viene ad instaurare, di fatto, tra i due professionisti

un rapporto di tipo obbligatorio nel quale il professionista "cedente", a fronte del compenso

percepito, si assume l'impegno di favorire il soggetto subentrante nella prosecuzione del

rapporto con i propri vecchi clienti.

In conformità a tale impostazione giuridica, il professionista, oltre a rinunciare ad esercitare

la propria attività professionale nei confronti dei clienti che richiedono esclusivamente delle

prestazioni di tipo operativo, astenendosi quindi dallo svolgimento dell'attività professionale

in concorrenza con il nuovo soggetto, s’impegna anche a favorire la prosecuzione del

rapporto tra i suoi vecchi clienti ed il nuovo soggetto.

Può essere anche ipotizzato che in esecuzione di tale rapporto contrattuale, il professionista

s’impegni ad indirizzare i propri clienti verso il soggetto subentrante.

In tal modo il "compenso" è corrisposto a fronte dell'assunzione da parte del professionista di

obblighi ben precisi e deve essere, quindi, ricondotto, secondo l’Agenzia delle Entrate, nella

previsione dell'articolo 81, lettera l), del Tuir (ora articolo 67, comma 1, lettera l), che

espressamente qualifica come redditi diversi quelli derivanti "dall'assunzione di obblighi di

fare, non fare o permettere". Secondo tale presa di posizione la predetta somma avrebbe

dovuto essere assoggettata a tassazione in capo al soggetto percipiente sulla base delle

aliquote progressive per scaglioni di reddito stabilite dall'articolo 11 del Tuir.

10 Tra le altre si veda di Giuffrè Editore Le imposte sui redditi nel Testo Unico – quarta edizione – Leo –Monacchi – Schiavo commento all’articolo 16 del Tuir.

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Per il soggetto subentrante, la spesa per l'acquisizione della nuova clientela di un costo

inerente all'esercizio dell'attività professionale, risulterebbe deducibile, in sede di

determinazione del reddito di lavoro autonomo, nei limiti ed alle condizioni previste dall'allora

articolo 50 del Tuir.

La posizione dell’Agenzia, non rinvenendosi all’epoca una norma specifica nell’ambito di

quelle regolanti il reddito di lavoro autonomo, risultava corretta. L’inquadramento della

tipologia reddituale, che altrimenti sarebbe sfuggita alla tassazione, tra i redditi diversi di cui

all’articolo 67 del Tuir, Trovava spunto dall’obbligo assunto dal professionista “cedente” di

favorire il soggetto “subentrante” nella prosecuzione del rapporto con i propri vecchi clienti,

con la rinuncia da parte del cedente di esercitare la propria tipica attività professionale in

concorrenza con il subentrante.

Tale posizione risulta ora non più attuale, o forse ancora attuale per i soggetti che non

esercitano abitualmente un’attività di lavoro autonomo.

Infatti, con l’introduzione del comma 1-quater nell’articolo 54 del Tuir, dal periodo d’imposta in

corso nel 2006 “Concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della

clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all'attività artistica o professionale.”

In tal modo risulta allargarsi la base imponibile per i professionisti e per i titolari di reddito di

lavoro autonomo in generale.

Contestualmente a detta novità, trova spazio nel corpo del Tuir un’altra integrazione, operata

all’articolo 17, comma 1, del Tuir, relativo alle fattispecie assoggettabili a tassazione

separata, tra le quali viene adesso ricompresa proprio la “cessione della clientela o di

elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale”.

La condizione sancita dalla norma per assoggettare questo tipo di compensi alla più

favorevole tassazione separata è la riscossione in un’unica soluzione, intendendosi per tale

anche la percezione del corrispettivo in più rate, purché nello stesso periodo d’imposta.

La facilitazione della tassazione separata trova origine dall’attenzione del legislatore di evitare

che un corrispettivo, il più delle volte elevato, si aggiunga agli altri redditi percepiti nell’anno,

determinando l’applicazione di scaglioni di reddito e aliquote d’imposta più elevate. Ciò anche

nel rispetto delle modalità di acquisizione della clientela da parte del professionista che

avvenendo in un arco temporale riferibile a più anni, necessita ai fini di una giusta tassazione

di un temperamento attraverso la speciale modalità della tassazione separata.

Viceversa, la riscossione frazionata dei compensi, in più periodi d’imposta, comporterà

necessariamente la tassazione ordinaria e, quindi, il cumulo con gli altri eventuali redditi del

contribuente.


83

Corrispettivo cessione clientela = 200.000

Aliquota marginale del 41%

a) Carico erariale aggiuntivo in caso di concorrenza integrale = 41% di 200.000

b) Carico erariale determinato dall’applicazione della tassazione separata

(aliquota media 30%)

c) Differenza

a) 82.000

b) 60.000

c) 22.000

Chiusura della partita IVA

Come è stato appena segnalato, la novità introdotta con il nuovo comma 1-quater

dell’articolo 54 del Tuir manifesta l’intenzione del legislatore di ricomprendere nell’ambito del

reddito di lavoro autonomo i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela. Ciò

comporterà, tra l’altro, che il lavoratore autonomo, che intenda cessare l’attività, nel caso di

pagamento frazionato del corrispettivo, dovrà conservare la partita IVA fino all’incasso

dell’ultima rata, trattandosi, appunto, di fattispecie di reddito di lavoro autonomo11..

Anche da questo punto di vista, le regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo si

avvicinano sempre più a quelle del reddito d’impresa. Attualmente, infatti, il professionista

non potrà cessare la propria attività fino a quando non avrà esaurito tutte le operazioni

rivolte alla definizione dei rapporti giuridici pendenti, e, in particolare, di quelli riferibili a

crediti strettamente connessi alla fase di svolgimento dell’attività professionale..

Ciò in quanto, secondo l’amministrazione finanziaria, ai fini IVA, il compenso corrisposto al

professionista per la cessione di una parte o tutta la sua attività, configura un corrispettivo di

una prestazione di servizio, consistente nel permettere la prosecuzione del rapporto

professionale tra i suoi vecchi clienti ed il soggetto subentrante, nell'impegno di non

proseguire (non fare) il rapporto professionale con i clienti ceduti e nell'impegno (fare) di

favorire la prosecuzione del rapporto tra i suoi vecchi clienti ed il nuovo soggetto.

In tal senso dispone, com'e' noto, l'articolo 3 del DPR n. 633/1972, il quale qualifica come

prestazioni di servizio "le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, .....e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.....". Ed è

proprio sulla base di tale disposizione che si fonda il presupposto oggettivo di applicazione

dell'Iva e poiché tali prestazioni sono innegabilmente connesse all'attività professionale

esercitata, in via abituale, dal contribuente, risulta realizzato anche il presupposto soggettivo,

perciò le prestazioni in discorso debbono essere ricomprese nell'ambito applicativo dell'IVA.

11 In tal senso – Agenzia delle Entrate – Circolare n. 11 del 16 febbraio 2007

R E D D I T O

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Dichiarazione dei redditi

La predetta modifica ha avuto immediato riflesso nella compilazione della dichiarazione dei

redditi per il periodo d’imposta 2006.

Infatti, nel quadro RE, al rigo RE3, colonna 2, della dichiarazione dei redditi va indicato, oltre

all’importo di cui alla colonna 1, l’ammontare lordo complessivo degli altri proventi, tra i quali

sono ricompresi i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi

immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale. Tuttavia, ai sensi della

nuova lettera g-ter, del comma 1 dell’art. 17 del TUIR, nel caso in cui il compenso derivante

dalla cessione della clientela o di elementi immateriali sia riscosso interamente nel periodo

d’imposta, il contribuente può scegliere di assoggettare tali importi a tassazione separata.

La scelta per la tassazione separata comporterà, invece, l’indicazione dei compensi della cessione nella corrispondente sezione del quadro RM invece che del quadro RE.

In tal caso, nella colonna 1 della seconda sezione del quadro RM occorre indicare la lettera “h” (redditi percepiti dal professionista, a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibile all’attività professionistica qualora tali redditi siano stati

riscossi interamente entro il periodo d’imposta). Nella successiva colonna 2 occorre indicare l’anno di insorgenza del diritto a percepirli. Le colonne 3, 4 servono per indicare, rispettivamente, l’ammontare del reddito e l’importo delle

ritenute subite nel 2006 (comprese quelle eventualmente sospese). La casella 5 va barrata in caso di opzione per la tassazione ordinaria. Va segnalato che l’applicazione della tassazione separata, sulla base delle indicazioni fornite

nelle istruzioni al quadro RM, è ammessa per i compensi percepiti partire dal 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del DL. 223 del 2006. Quello che non convince è che tale decorrenza non sia presente nelle istruzioni al quadro RE. Per uniformità di trattamento

(considerato che la disposizione del D.L 223 del 2006, che ha inserito la fattispecie reddituale tra i redditi di lavoro autonomo, è una norma di natura innovativa) anche le somme percepite precedentemente al 4 luglio 2006 dovrebbero essere rilevanti fiscalmente sulla

base delle indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 108 del 2002.

200.000


85

Rilevanza ai fini IRAP

Secondo alcuni commentatori12 l’attrazione di tali redditi nella categoria dei redditi di lavoro

autonomo comporta la loro automatica ricomprensione tra le poste rilevanti ai fini IRAP.. Ciò

sembrerebbe essere confermato, seppur indirettamente, dalle istruzioni del modello

IRAP/2007 che ricomprendono tra i compensi derivanti dall’attività professionale quelli

indicati al rigo RE, colonna 2, del modello UNICO/2007-Persone fisiche.

A parere di chi scrive occorre invece dare uno sguardo sistematico alle norme IRAP,

considerando estendibili alla fattispecie quanto già indicato per la cessione di aziende e rami

aziendali da parte degli imprenditori. In tal caso, infatti, l’amministrazione finanziaria ha

avuto più volte modo di ribadire che non concorrono alla formazione del valore della

produzione le plusvalenze relative alla cessione di beni strumentali in occasione di

trasferimento di aziende13

Da ciò dovrebbe discendere che stante la straordinarietà dell’operazione di cessione della

clientela (di regola posta in essere come fase conclusiva dell’attività professionale) non si

possa parlare di rilevanza ai fini IRAP.

Sarebbe in ogni caso preferibile un chiaro cenno da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Decesso del professionista: impatto sugli eredi

Il trattamento dei compensi professionali spettanti agli eredi di un professionista è

disciplinato dagli articoli 7, comma 3, 19 e 21 del testo unico delle imposte sui redditi.

Infatti, nel terzo comma dell’articolo 7 del Tuir è previsto che “In caso di morte dell’avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo d’imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle disposizioni stesse, sono tassati separatamente a norma degli artt. 19 e 21, salvo il disposto del comma 3 dell’art. 17, anche se non rientrano tra i redditi indicati nello stesso articolo 17 , nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti” L’amministrazione finanziaria con Risoluzione prot n. 1001 del 3 gennaio 1994 ebbe modo di

affrontare la questione precisando che i redditi derivanti da attività professionali - ancorché

spettanti a soggetto diverso da colui che li ha prodotti – conservano la loro natura di redditi

di lavoro autonomo.

12 “Cessione della clientela” di Carlo Giuseppe Scaldini – La settimana fiscale n. 11, pagina 21. 13 Tra le altre si veda la Circolare n. 141 del 4 giugno 1998.

h 2006 200.000 40.000

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Gli eredi del professionista dovranno indicare i redditi della specie nella sezione IV del mod. 740/M relativo l’anno in cui è avvenuta la percezione, determinando i redditi stessi secondo le disposizioni proprie della categoria di appartenenza.

In tal caso, l'imposta è determinata applicando all'ammontare percepito - diminuito dell'eventuale quota del tributo successorio l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto posseduto da ciascun erede nel biennio anteriore l’anno in cui si e' aperta

la successione oppure, ricorrendone le condizioni secondo quanto stabilito nel comma 3 dello stesso art. 21.

Nel caso in cui l'erede intenda, invece, optare per il regime della tassazione ordinaria, ai sensi dell'art. 17, comma 3, del Tuir, dovrà darne indicazione nella dichiarazione dei redditi e dovrà far concorrere il reddito alla formazione del reddito complessivo e versare la relativa imposta nei modi ordinari. Il soggetto erogante, che non deve assoggettare i compensi della specie a tassazione separata, se obbligato quale sostituto d’imposta, dovrà applicare su tali redditi, prima di corrisponderli agli aventi diritto, la ritenuta alla fonte del 20 per cento, ai sensi dell'art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dovrà rilasciare a ciascun percettore la certificazione prevista dall'art. 4 del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322. Va da se che nel caso di specie l'imposta è liquidata in via definitiva dall’Ufficio delle entrate competente per territorio e pertanto nulla è dovuto dall'erede sui redditi della specie all'atto della presentazione della dichiarazione dei redditi, salvo il caso in cui l’erogante dei compensi non sia un sostituto d’imposta. In tal caso, infatti, l’art. 1, comma 3, del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito dalla L. 28 febbraio 1997, n. 30, prevede un versamento a titolo di acconto pari al 20 per cento. Il versamento del predetto acconto del 20 per cento, da effettuarsi mediante utilizzo del mod. F24, utilizzando il codice tributo 4200, è dovuto con riferimento, si ricorda, ai redditi non assoggettati a ritenuta alla fonte: Un aspetto particolare riveste la questione delle somme attribuite all’erede dall’associazione professionale di cui il de cuius risultava associato. Autorevoli commentatori1415 hanno individuato il comportamento da seguire in questi casi. Il reddito dell’associazione deve essere attribuito suddividendo il periodo d’imposta in due distinti periodi: il primo sulla base

14 Euroconference Tuir 2006 – Commentario all’articolo 7 – Raffaella Vio 15 Giuffrè Editore Le imposte sui redditi nel Testo Unico – Leo –Monacchi – Schiavo commento all’articolo 7 del Tuir.

Presenza di redditi nei due anni precedenti

Aliquota media biennio precedente

Presenza di redditi in uno dei due anni precedenti

Aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo

dell’unico anno

Assenza di redditi nei due anni precedenti

Aliquota minima degli scaglioni di reddito (attuale: 23%)

Tassazione compensi

professionali de cuius percepiti

dagli eredi

Anno di apertura successione


87

degli associati presenti fino alla data del decesso di uno degli associati; il secondo tenendo conto degli associati rimasti in vita con il riconoscimento all’erede della quota spettante al de cuius che costituisce costo deducibile dell’associazione. Nell’individuazione dei compensi spettanti al defunto e all’erede ed alle modalità di tassazione possiamo avere tre situazioni diverse in relazione ai periodi in cui l’associato era o meno in vita.16

Dichiarazione dei redditi

Nella Sezione IV del quadro RM del modello Unico persone fisiche vanno indicati i redditi che gli eredi o i legatari hanno percepito nel 2006 in caso di morte dell’avente diritto, ad esclusione dei redditi fondiari e d’impresa. I redditi percepiti dagli eredi o dai legatari devono essere determinati secondo le disposizioni proprie della categoria di appartenenza (con riferimento al defunto) e sono assoggettati a tassazione separata. Esempio Anno di apertura della successione 2006 Reddito percepito : parcelle professionali di lavoro autonomo € 50.000 Quota di imposta di successione relativa alla parcella percepita € 1500 Ritenute d’acconto subite € 10.000

16 Il nuovo Testo unico delle imposte sui redditi – Autori vari – IPSOA - Commento all’articolo 7.

Periodo dall’inizio del periodo d’imposta fino alla data di decesso:

compensi maturati ed incassati

dall’associazione

Reddito attribuito pro-quota anche al de cuius

Periodo dall’inizio del periodo d’imposta fino

alla data di decesso

compensi maturati ma incassati

dall’associazione dopo il decesso

Reddito attribuito pro-quota agli associati sopravvissuti .

Liquidazione agli eredi della quota spettante al de cuius. Tale compenso dovrebbe

costituire costo deducibile per l’associazionePeriodi dalla data del

decesso compensi maturati dopo il decesso ma

costituiti anche dall’attività e incassati

dall’associazione

Reddito attribuito pro-quota agli associati sopravvissuti.

Liquidazione agli eredi della quota spettante al de cuius. Tale compenso dovrebbe

costituire costo deducibile per l’associazionePeriodo dalla data del

decesso fino alla chiusura del periodo

d’imposta

compensi maturati e incassati

dall’associazione senza partecipazione

del de cuius

Reddito attribuito pro-quota agli associati sopravvissuti

Non dovrebbe spettare nulla agli eredi

2006 50.000 1.500 10.000

R E D D I T O

D I L A V O R O

A U T O N O M O

88

MODALITA’ DI UTILIZZO DELLE PERDITE – Schemi di sintesi a cura di Giovanni Valcarenghi*

NUOVO ARTICOLO 8 TUIRNUOVO ARTICOLO 8 TUIR

3. Le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice nonché quelle derivanti dall'esercizio di arti e professioni, anche esercitate attraverso società semplici e associazioni di cui all’articolo 5, sono computate:in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza in essi.

Si applicano le disposizioni del comma 2 dell‘articolo 84 e,limitatamente alle società in nome collettivo ed in

accomandita semplice, quelle di cui al comma 3 del citatoarticolo 84

PERDITE LAVORO AUTONOMOPERDITE LAVORO AUTONOMO

11

22


Modalità di utilizzo delle perdite

89

PERDITE DA PARTECIPAZIONEPERDITE DA PARTECIPAZIONE

NON VI NON VI PUO’PUO’ ESSERE RIPORTO DA PERIODI PRECEDENTI MA SOLOESSERE RIPORTO DA PERIODI PRECEDENTI MA SOLOCOMPENSAZIONE DI PERDITE DEL 2006COMPENSAZIONE DI PERDITE DEL 2006

PERDITE DA SEMPLIFICATAPERDITE DA SEMPLIFICATA

11

22

COMPENSAZIONE PERDITECOMPENSAZIONE PERDITEESERCIZI PRECEDENTIESERCIZI PRECEDENTI

IRRILEVA NTE IL REGIME CONTA BILE ADOTTA TO E QUINDIIRRILEVA NTE IL REGIME CONTA BILE ADOTTA TO E QUINDIPOSSIBILITA’ DI RIPORTO PERDITE DA ANNI PRECEDENTI AL 2006POSSIBILITA’ DI RIPORTO PERDITE DA ANNI PRECEDENTI AL 2006

BLOCCO

R E D D I T O

D I L A V O R O

A U T O N O M O

90

SULLA DEBENZA DELL’IRAP DOPO LE SENTENZE DELLA CORTE DI CASSAZIONE

a cura di Massimiliano Tasini*

Come noto, recentemente la Corte di Cassazione ha depositato il primo gruppo di sentenze

relative alla debenza dell’Irap da parte dei professionisti.

Un primo “lotto” è costituito da 11 sentenze depositate lo scorso 16 febbraio 2007 (pronunce

dal n. 3672 al n. 3682).

Ad esse ne sono seguite altre che hanno pure dettato principi di un certo interesse.

Nella sostanza, le sentenze poggiano però tutte su un unico principio, che è quello del dover

“pesare” il fattore organizzazione. Tale fattore, previa valutazione da realizzarsi nel merito

caso per caso, non deve costituire un “quid pluris” a disposizione del professionista, sicché il

suo reddito non deve risultarne influenzato.

I ragionamenti svolti dalla Corte sono di volta in volta diversi a seconda dei relatori della

causa e della fattispecie:

______________________________________________________________________

Sentenza presidente relatore oggetto

3672 Paolini Cicala commercialista

3673 Paolini Magno consulente fin.rio

3674 Paolini Magno medico pediatra

3675 Paolini Sotgiu avvocato

3676 Paolini Tirelli consulente lavoro

3677 Paolini Tirelli commercialista

3678 Prestipino Scuffi avvocato

3679 Prestipino D’Alessandro scrittore

3680 Prestipino D’Alessandro fotomodella

3681 Prestipino Genovese commercialista

3682 Prestipino Botta condono

______________________________________________________________________

Procediamo allora per gradi, assumendo una delle sentenze per poi sviluppare per gradi tutta

una serie di concetti.

L’iter logico giuridico

Per comprendere con esattezza i termini della contesa, è indispensabile ripercorrere lo

svolgimento di uno dei processi. Assumiamo dunque la sentenza n. 3674, relativa ad un

medico-pediatra, la quale ha impugnato il silenzio rifiuto opposto da un ufficio delle entrate


Sulla debenza dell’IRAP dopo le sentenze della corte di cassazione

91

alla sua richiesta di rimborso per Irap relativa agli anni dal 1998 al 2002, asseritamene non

dovuta per non avere ella esercitato abitualmente una attività autonomamente organizzata.

La Commissione Tributaria Provinciale adita accoglieva il ricorso ritenendo non sussistente il

presupposto nel caso del prestatore d’opera intellettuale, “il cui personale apporto

prevarrebbe sempre sull’organizzazione dei fattori produttivi”. Tale pronuncia veniva però

impugnata dall’ufficio, che nella sostanza sosteneva l’applicabilità dell’Irap a tutti gli esercenti

una attività professionale autonoma; peraltro, soggiungeva l’ufficio, nel caso di specie era

stato riscontrato l’utilizzo di beni strumentali.

Anche i giudici della Commissione Regionale escludevano però l’applicazione dell’Irap, non

sussistendo il relativo presupposto impositivo, “… allorché l’opera del professionista risulti,

come nel caso, prevalente sul valore degli altri fattori produttivi impiegati”.

La tesi dell’Amministrazione Finanziaria

L’Agenzia delle Entrate ricorre per Cassazione - senza che peraltro la contribuente, all’uopo

intimata, abbia resistito -, e, con l’unico complesso motivo, sostiene che nella sentenza

sarebbero stati violati gli artt. 3, c. 144, della legge 23 dicembre 1996 n. 662, nonché 2, 3,

8, 27 e 36 del d. lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, nonché afferma la omessa, illogica ed

incoerente motivazione della sentenza, in quanto essa avrebbe ritenuto soggetti ad Irap solo

gli esercenti arti e professioni che si avvalgono di strutture organizzative costituite mediante

il “rilevante” impiego di capitali e di risorse umane, rispetto ai quali l’apporto personale del

titolare non risulti prevalente.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate rileva come una simile lettura della norma sarebbe solo

formalmente ispirata alla sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale, ma in realtà essa si

porrebbe in contrasto con le caratteristiche e l’evoluzione del tributo, oltre che con la stessa

interpretazione fornita dal giudice delle leggi, il quale, nella citata sentenza, ma anche nella

successiva ordinanza di rigetto n. 426/2002, sostiene che l’Irap è una imposta reale, che non

grava sul reddito, bensì sul valore aggiunto prodotto, e che tale imposta colpisce sia le attività di

impresa e sia anche quelle professionali. Con specifico riguardo poi alle attività artistiche e

professionali, sostiene inoltre che il requisito della autonoma organizzazione costituirebbe una

comune attitudine, e quindi in fin dei conti sussisterebbe sempre e comunque.

In altri termini, la locuzione “autonomamente organizzata” sarebbe nella sostanza

ininfluente, e tenderebbe ad escludere dall’incidenza dell’Irap solo l’attività del dipendente o

del collaboratore.

La tesi della Suprema Corte

La Corte premette che la locuzione “autonoma organizzazione” non era ricompresa nella versione

originaria dell’art. 2 del d. lgs. istitutivo dell’Irap, essendo stata aggiunta dall’art. 1, comma 1, del

d.lgs. n. 137/1998. Tale aggiunta non può essere ritenuta ininfluente, perché ciò porterebbe ad

I R A P

92

affermare che l’autonoma organizzazione sussisterebbe per il solo fatto dell’esistenza di una

attività artistica o professionale. Per contro, osservano i giudici, ciò che occorre valutare è

l’eventuale esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui,

connotata dall’essere stati organizzati beni strumentali e/o lavoro altrui.

Per la Cassazione, la sentenza della Commissione Regionale erra quando afferma che

l’elemento organizzativo viene meno nell’ipotesi in cui l’opera del professionista sia

prevalente su capitali e lavoro altrui. Perché questa impostazione comporta che l’Irap

sarebbe dovuta solo quando l’apparato organizzativo raggiunga un grado di autonomia tale

da far passare in secondo piano la figura e l’opera dell’esercente arti o professioni. Ma si

tratta di una ipotesi quasi impossibile, date le caratteristiche intrinseche del lavoro

professionale o artigianale, e peraltro non autorizzata dalla lettera della legge.

La verifica del fattore organizzazione Resta comunque ferma la necessità di verificare, sul piano oggettivo, se sussista o meno l’autonoma organizzazione, nei termini suesposti. E tale accertamento, secondo la tesi esposta

dalla Corte Costituzionale nella sentenza n.156/2001, non può che avvenire in fatto: una indagine riservata al giudice di merito, e sulla quale il giudice di legittimità non può sindacare se non in relazione alla presenza di eventuali vizi logici nella motivazione della sentenza.

Nella concreta fattispecie, la sentenza della Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto non assoggettabile ad Irap l’attività professionale della contribuente, in quanto condotta

“senza l’ausilio di un dipendente e mediante l’impiego di beni strumentali limitati”.

Tale statuizione non è stata criticata nel merito dalla Amministrazione ricorrente, la quale invece si è limitata a confutare genericamente la tesi della Commissione Regionale ritenendo in ogni caso assoggettabili ad Irap le attività svolte da artisti e professionisti. Dal che la Corte

ha fatto conseguire l’infondatezza del ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Le tesi contrapposte Si badi bene che l’Amministrazione Finanziaria ha sempre sostenuto questa tesi nei propri ricorsi. Si rende pertanto necessario esplorare nel dettaglio le possibili tesi che si contrappongono.

A tal fine, particolarmente interessante è l’excursus svolto con la sentenza n. 3676/2007 dalla Corte di Cassazione, nella quale è stata fornita una ricostruzione esaustiva delle tre tesi sul tappeto in merito al campo di esclusione dall’Irap.

Secondo un primo estremo orientamento,

gli esercenti arti e professioni esulano per definizione dal novero dei soggetti passivi

dell’imposta, data l’assoluta prevalenza dell’aspetto professionale su quello organizzativo.


93

A tale tesi se ne contrappone un’altra, egualmente radicale, secondo la quale

coloro che svolgono un’arte o una professione ai sensi dell’art. 49, primo comma lett a) del

Testo Unico delle Imposte sui redditi n. 917/1986, rientrano sempre e comunque fra i

debitori dell’imposta, in quanto, nell’inserire la locuzione “autonomamente organizzata” nel

corpo dell’art. del d. lgs. n. 446/1997, il legislatore non avrebbe inteso introdurre un ulteriore

requisito, bensì solo confermare quanto già era comunque desumibile dal testo della legge, e

cioè che deve trattarsi di un’attività gestita in proprio e non sotto la direzione o all’interno di

una struttura altrui.

Una linea intermedia, che è poi la tesi accolta dalla Corte di Cassazione con la serie di

pronunce in commento, sostiene invece che

la risposta al quesito non può essere data in astratto, ma in concreto, accertando se il

professionista si giovi o meno di un supporto organizzativo, sulla consistenza del quale,

tuttavia, non sussiste unanimità di vedute.

La prima tesi è giudicata erronea per due distinti motivi.

Da un lato, essa non trova fondamento nella legge, in quanto la disciplina del d. lgs. n.

446/1997 non contrappone alcune professioni ad altre, ma si limita soltanto a distinguere fra

chi si serve di una organizzazione e che ne fa invece a meno.

Ma essa è pure contraria al comune sentire, in quanto è un dato di esperienza quello

secondo cui l’esistenza di una struttura organizzata costituisce un fattore importante anche

per un medico, per esempio, o per un ingegnere o un avvocato, per i quali non è certo

indifferente poter contare sulla disponibilità di locali, collaboratori od altro.

Ma, osservano i giudici, parimenti inaccettabile è l’altra tesi, pure estremistica, tendente

ad assoggettare ad Irap nella sostanza tutti i titolari di partita IVA per il sol fatto che tale

partita IVA detengano. Tale prospettazione non coglie nel segno, in quanto prescinde

totalmente dal dato normativo, che con l’espressione “autonomamente organizzata” arriva ad

identificare il presupposto stesso per l’assoggettamento all’imposta.

Dunque, è la tesi intermedia che deve prevalere. Ma, pure essa abbisogna di una

specificazione. E la sentenza n. 3676 ne dà contezza.

Nel senso che l’esclusione non si fonda sulla verifica della prevalenza della “struttura”

rispetto al lavoro del titolare: ai fini dell’assoggettamento al tributo, infatti, la norma impone

solo che vi sia

“un insieme tale da porre il professionista in una condizione più favorevole di quella in cui si

sarebbe trovato senza di esso. La maggiore o minore consistenza di tale insieme non è

dunque importante purchè, ben s’intende, si tratti di fattori che non siano tutto sommato

trascurabili, bensì capaci di fornire un effettivo qualcosa in più al lavoratore autonomo”.

I R A P

94

Come si accennava sopra, si tratta di un mero accertamento di fatto, che compete

esclusivamente al giudice di merito, come tale da compiersi caso per caso. E, poiché è

necessario individuare criteri univoci, il giudice precisa che

“per far sorgere l’obbligo di pagamento del tributo basta, infatti, l’esistenza di un apparato

che non sia sostanzialmente ininfluente, ossia di un quid pluris secondo il comune sentire …

che sia in grado di fornire un apprezzabile contributo al professionista”.

L’esclusione da IRAP in concreto

Nella sentenza n. 3673/2007 la Corte di Cassazione, partendo dal presupposto della mancanza di

norme esplicite sull’argomento, detta, sulla base delle disposizioni generali Irap, un “criterio

orientativo dell’indagine che il giudice di merito deve condurre al fine di risolvere il caso”.

Ecco la regola:

“il rimborso dell’Irap non spetta agli esercenti arti e professioni, indicati nell’art. 49, c. 1, lett

a), del DPR n. 917/1986, responsabili in qualsiasi forma dell’organizzazione, quando essi si

avvalgano, in modo non occasionale, di lavoro altrui, o impieghino nell’organizzazione beni

strumentali eccedenti, per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile

per l’esercizio dell’attività. Al fine di valutare tale eccedenza, costituisce criterio discretivo

l’avvenuta deduzione del costo ai fini dell’Irpef e dell’IVA.

Il contribuente che agisce per il rimborso dell’Irap sostenendo di averla versata

indebitamente ha l’onere di provare le suddette condizioni”.

Nella sentenza n. 5021 del 2007, a miglior chiarimento la Corte ha precisato che

“…l’assenza di una struttura produttiva non può essere intesa nel senso radicale di totale

mancanza d qualsiasi supporto, ma neppure in quello di particolare rilevanza o, peggio, di

prevalenza dei beni e/o del lavoro altrui su quello del titolare”.

Importanti puntualizzazioni vengono poi dalla sentenza n. 3678/2007, che si sofferma sulla

nozione di “surplus” nei termini accennati.

Nella sentenza si riprende e valorizza la tesi intermedia tra le due estreme – autonomi

sempre tassabili; autonomi mai tassabili -, rilevando che la tassazione postula la sussistenza

di una struttura organizzativa “esterna” del lavoro autonomo e cioè quel complesso di fattori

dei quali il professionista si avvale e che per numero ed importanza sono suscettibili di creare

valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti

indispensabili di corredo al suo know-how.


95

Sul punto la Corte osserva come

“… è il surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva ed integra il professionista nelle incombenze ordinarie ad essere interessato dall’imposizione che colpisce

l’incremento potenziale, o quid pluris, realizzabile rispetto alla produttività auto organizzata del solo lavoro personale”. Ed è del tutto irrilevante che questa organizzazione – di capitali o lavoro altrui – sia sostituibile o meno, solo occorrendo verificare se il reddito complessivo “…

scaturisca anche dalla parte aggiuntiva di profitti che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle

prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto ecc.”.

La sentenza fornisce poi importanti indicazioni per il giudice di merito, il quale dovrà soffermarsi

“sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini IRPEF) che specifica la composizione dei costi (righi da 6 a 18)

riportando – tra gli altri – le quote di ammortamento dei beni strumentali (con tipologia ricavabile dal libro cespiti ammortizzabili o dal registro dei pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non, le spese relative agli immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni

ed i compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi”.

Da quanto sopra emerge che laddove non sia segnalata la presenza di dipendenti e/o collaboratori o l’impiego di beni strumentali al di là di quelli indispensabili alla professione e

di normale corredo del lavoratore autonomo, potrà essere ricavato dalla Commissione adita un quadro affidabile di esercizio della professione che, secondo una valutazione di natura non soltanto logica ma anche socio-economica, induca a riscontrare l’assenza di una

organizzazione produttiva tassabile ai fini Irap. Determinante l’impatto del d. lgs. n. 137/1998 La sentenza n. 3675/2007 si sofferma sulla modifica normativa apportata all’art. 2 del decreto legislativo istitutivo dell’Irap dal d. lgs. n. 137/1998. A tal fine, è sicuramente opportuno confrontare le norme di riferimento:

Decreto legislativo n. 446/1997 – art. 2 Norma vigente quale novellata dal d. lgs. n. 137/1998 … Presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta. … e norma originaria 1. Presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di una attività diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta.

I R A P

96

Per la Corte, la modifica introdotta ha posto in rilievo la necessità che l’attività del

professionista, per essere ritenuta imponibile agli effetti dell’Irap, sia “autonomamente

organizzata (inciso inizialmente non presente nella norma), cioè presenti un contesto

organizzativo esterno anche minimo, derivante dall’impiego di capitali e/o di lavoro altrui, che

potenzi l’attività intellettuale del singolo. Detto supporto esterno si traduce nella

combinazione di fattori produttivi funzionale all’attività del titolare.

L’influenza delle ordinanze della consulta

Nelle sentenze depositate lo scorso 16 febbraio 2007 dalla Corte di Cassazione in materia di

Irap si citano più volte due ordinanze della Consulta, precisamente le pronunce n. 286 del

2001 e n. 103 del 2002.

Dall’esame complessivo di tali ordinanze emerge in sostanza la conferma della cd. “tesi

intermedia” rispetto alle due estreme citate sopra. E’ allora importante chiarire quali effetti

esse abbiano sul piano giuridico.

La questione è puntualmente affrontata nella sentenza n. 3680, ove si osserva che

l’interpretazione data ad una norma dalla Consulta (nell’occasione in cui essa è sottoposta al

vaglio costituzionale) non costituisce un vincolo giuridico per il giudice successivamente

chiamato ad applicare quella norma: purtuttavia, quella interpretazione, “se non altro per

l’autorevolezza della fonte da cui proviene, rappresenta un fondamentale contributo

ermeneutica che non può essere disconosciuto senza l’esistenza di una valida ragione”.

Invero, qualora una determinata materia sia sottoposta al vaglio sia della Corte

Costituzionale sia della Corte di Cassazione, “il fondamento comune delle due distinte

attività, finalisticamente diverse, esige che, al fine dell’utile risultato della certezza del diritto

oggettivo, le interpretazioni non vengano a divergere se non quando sussistano elementi

sicuri per attribuire prevalenza alla tesi contraria a quella in precedenza affermata”.

Rimborso IRAP e condono

La sentenza n. 3682 risolve una ulteriore ed annosa vicenda in senso favorevole al fisco.

Essa infatti, rispolverando la giurisprudenza maturata in relazione alle precedenti norme di

condono afferma che “il condono pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra

trattamenti distinti e che non si intersecano fra loro: o coltivare la controversia nei modi

ordinari, conseguendo, ove nel caso, i rimborsi di somme indebitamente pagate, oppure

corrispondere quanto dovuto per la definizione agevolata ma senza possibilità di riflessi o

interferenze con quanto eventualmente già corrisposto sulla linea del procedimento

ordinario”. In termini si era pronunciata la Suprema Corte con le sentenze n. 15635 del 2004

e n. 3276 del 1996.


97

Dunque, per la Cassazione il condono ha la funzione di definire transattivamente la

controversia insorta tra le parti.

Ancora, la sentenza specifica pure che è del tutto irrilevante la circostanza che la domanda di

definizione automatica sia stata presentata prima o solo dopo all’instaurazione del

contenzioso attinente al rimborso. In ogni caso, il contribuente non può più coltivare il

rimborso per le imposte che ritiene di avere indebitamente corrisposto.

Rimborso irap e contenzioso in essere

La sentenza n. 5023 del 2007 affronta una ulteriore e rilevante questione, non però relativa

alla debenza dell’imposta, bensì ad un particolare – ma assai frequente – profilo processuale.

Il caso affrontato è quello di un avvocato che nel primo grado di giudizio aveva prospettato solo

questioni di legittimità costituzionale del tributo, mentre nel secondo grado ha sostenuto che

l’attività era svolta senza organizzazione, ed a motivo di ciò ha chiesto l’esclusione da Irap.

Tale argomento era stato accolto dalla Commissione Tributaria Regionale, ma la Corte di

Cassazione ha accolto il ricorso prodotto dall’Amministrazione Finanziaria, sostenendo che

“ai sensi dell’art. 57 (domande ed eccezioni nuove) d. lgs. n. 546 del 1992 nel giudizio

d’appello non possono proporsi domande nuove e, se proposte, debbono essere dichiarate

inammissibili d’ufficio. Possono tuttavia essere chiesti gli interessi maturati dopo la sentenza

impugnata. Non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio.

… si ha domanda nuova, improponibile nel giudizio d’appello, ex art. 57 … quando il

contribuente, nell’atto di appello, introduce al fine di ottenere l’eliminazione – o la riduzione delle

conseguenze – dell’atto impugnato, una causa pretendi diversa, fondata su situazioni giuridiche

non prospettate in primo grado, sicché risulti inserito nel processo un nuovo tema di indagine”.

Dunque, una volta introdotto il giudizio, il contribuente non può ampliare i propri motivi.

Ad analoghe conclusioni perviene peraltro la Corte con riguardo all’eventuale integrazione dei

motivi nel primo grado di giudizio. La questione è stata affrontata nella sentenza 5022/2007

nella quale è stato coerentemente osservato che

“… l’integrazione dei motivi di ricorso è consentita dall’art. 24, comma 2, del d. lgs. 31

dicembre 1992 n. 546, soltanto in relazione alla contestazione di documenti depositati dalla

controparte e fino ad allora non conosciuti (v. Cass. 24970/2005)”.

I R A P

98

SOGGETTIVITÀ PASSIVA IRAP E COMPILAZIONE DELLA DICHIARAZIONE


1. Premessa

Le note vicende relative alla soggettività passiva ai fini del tributo regionale (si veda il

precedente intervento in dispensa) evocano un problema di carattere pratico operativo che,

da qualche tempo, ha interessato professionisti ed imprese alle prese con la compilazione del

quadro IQ della dichiarazione dei redditi.

La questione di fondo può essere così riassunta: il contribuente che si ritiene non soggetto

all’IRAP deve o non deve compilare il quadro IQ del modello?

La risposta a tale interrogativo porta con sé ovvi riflessi in tema sanzionatorio, nonché

difficoltà di ordine pratico – operativo per la trasmissione telematica dei file dichiarativi.

Nel prosieguo, si analizza la questione distinguendo la casistica dei lavoratori autonomi da

quella delle imprese, dando per scontata la conoscenza:

• dei criteri desumibili dall’analisi delle numerose sentenze rilasciate dalla Cassazione in

occasione del c.d. IRAP DAY nel corso dello scorso mese di febbraio;

• della sentenza della Corte di Giustizia CE, sezione Grande, causa C- 475/03 del 3 ottobre 2006.

2. La posizione del lavoratore autonomo

La partita della correttezza del modello dichiarativo si gioca sulla certezza, o meno, di essere

un soggetto passivo del tributo; ciò comporta, come noto, l’aver risolto il dubbio di essere

contribuente dotato, o meno, di una autonoma organizzazione.

In tal senso, potremmo affermare che:

• possono essere d’ausilio, ma non decisive, eventuali pronunce favorevoli delle

commissioni tributarie provinciali e regionali, posto che le stesse debbono oggi essere

messe in correlazione con le indicazioni della Cassazione (quindi, non è possibile

affermare che l’aver vinto due gradi di giudizio assicura al contribuente la possibilità di

non considerasi soggetto passivo del tributo);

• l’esistenza di un minimo dubbio in merito all’esistenza di un centro di autonoma

organizzazione dovrebbe spingere il contribuente ad adottare un comportamento prudente.

In linea di massima, si crede di poter affermare con forza che l’unico comportamento

corretto da tenere all’atto pratico, in ipotesi di certa mancanza della soggettività, sia quello di

non compilare il modello. Una rassegna delle differenti posizioni viene rappresentata nella

tabella che segue.


Soggettività passiva IRAP e compilazione della dichiarazione

99

Lavoratore autonomo privo di organizzazione e dichiarazione IRAP Comportamento

adottato Pro Contro

Quadro IQ non compilato

(consigliabile con cautela)

• E’ il comportamento più coerente da tenere. Se manca la soggettività passiva la dichiarazione non deve essere compilata.

• L’Agenzia non può liquidare in modo diretto il tributo, ma deve emettere un avviso di accertamento, dimostrando l’esistenza della soggettività tributaria

• Il sistema di controllo dell’Agenzia rileva una anomalia derivante dalla presenza di una partita IVA e dall’assenza della compilazione del quadro IQ (l’errore non è bloccante e consente l’invio del file, ma l’atipicità risulta ai controlli)

• In caso di errata valutazione si soggiace alla sanzione per omessa dichiarazione, punita con sanzione dal 120 al 240% dell’ammontare delle imposte dovute

Quadro IQ compilato con

richiesta di rimborso

(consigliabile)

• E’ il comportamento più prudente, consigliabile nelle ipotesi al limite della certezza

• Non espone mai all’addebito di sanzioni

• Comporta un esborso finanziario certo ed immediato per il contribuente a fronte di un percorso lungo e difficoltoso per l’ottenimento del rimborso

• Pone il contribuente in una situazione di svantaggio, in quanto la compilazione del modello conferma la presenza di una soggettività passiva, poi da dimostrare, invece, come assente

• Comporta la stima dei costi connessi alla gestione del rimborso IRAP

Quadro IQ compilato senza

indicazione dell’imposta

(non consigliabile)

• Comporta il mancato esborso del tributo in sede di autoliquidazione delle imposte

• Espone il contribuente ad una situazione di svantaggio, in quanto la compilazione del quadro sottintende l’esistenza della soggettività passiva

• Consente all’amministrazione di richiedere il pagamento del tributo direttamente nella fase di liquidazione

• Non consente di ottenere la riduzione delle sanzioni, per effetto del blocco al ravvedimento operato per legge

Quadro IQ compilato con inserimento di deduzioni che

azzerano la base imponibile

(non consigliabile)

• Comporta il mancato esborso del tributo in sede di autoliquidazione delle imposte

• Consente di evitare la richiesta del tributo in sede di liquidazione della dichiarazione (è richiesto un avviso di accertamento)

• Rappresenta una situazione di dichiarazione infedele, punita con la sanzione dal 100 al 200% della maggiore imposta dovuta

• La compilazione del quadro IQ per i lavoratori autonomi è sostanzialmente semplificata e consente di evidenziare il mancato incrocio tra i dati del quadro RE e quelli del quadro IQ

I R A P

100

Come è possibile verificare dalla tabella sopra riportata, giungere ad affermare con

tranquillità che sia possibile non versare il tributo e non essere inseriti in una lista di

situazioni anomale da controllare non è per nulla semplice.

Oltre a decidere come comportarsi per il periodo di imposta 2006, l’appuntamento

dichiarativo può essere l’occasione per verificare la correttezza dei comportamenti passati.

In particolare:

• chi avesse omesso la compilazione del quadro IQ ed oggi ritenesse, invece, di

essere soggetto passivo del tributo: essendo già scaduto il termine di 90 giorni dalla

termine per la presentazione della dichiarazione, la stessa si considera comunque omessa.

Le sanzioni applicabili, tuttavia, si riducono alla misura fissa se si provvede al versamento

dell’imposta dovuta, pur senza poter beneficiare della riduzione delle sanzioni da

ravvedimento operoso ai sensi del disposto dell’articolo 1 del decreto legge 7 luglio 2006

n. 206, convertito con legge 17 luglio 2006 n. 234. In sostanza, è ipotizzabile provvedere

oggi al versamento tardivo dell’imposta (senza alcuna somma aggiuntiva), al solo fine di

ridurre la sanzione per omissione del modello, restando ovviamente pronti alla possibilità

di subire un accertamento induttivo che, tuttavia, dovrebbe raccordarsi con quanto

dichiarato ai fini delle imposte sui redditi;

• chi avesse provveduto a compilare la dichiarazione azzerando il debito di

imposta: non sussiste pericolo di essere imputati di sanzioni relative al modello, mentre

non appare più possibile sanare la violazione relativa all’omesso versamento del tributo,

posto che funziona il blocco del già richiamato decreto legge 206/2006;

• chi avesse provveduto a compilare la dichiarazione azzerando la base imponibile:

è possibile provvedere alla presentazione di una dichiarazione rettificativa (pro fisco) del

periodo di imposta 2005, beneficiando della riduzione delle sanzioni ai sensi dell’articolo 13 del

decreto legislativo 472/97; infatti, il decreto legge 206/206 prevede unicamente in relazione

alle violazioni dell’obbligo di versamento in acconto o a saldo dell’imposta regionale. Secondo

la dottrina sarebbe possibile la rettifica anche delle dichiarazioni delle annualità precedenti,

ma tale comportamento, va detto, non riscontra il favore dell’amministrazione. In relazione al

versamento dell’imposta, invece, non è possibile beneficiare di alcuna riduzione premiale; si

potrebbe comunque provvedere al versamento del dovuto, per arginare la contestazione con

l’Agenzia alla sola applicazione delle sanzioni.

3. La posizione delle imprese

Questione assai più delicata, invece, si prospetta per i contribuenti imprese che avessero

deciso di non compilare il quadro per effetto dell’evoluzione della causa comunitaria che,

come noto, si è conclusa a favore del fisco italiano.

Soggettività passiva IRAP e compilazione della dichiarazione

101

In tal senso, i contribuenti più “spregiudicati” si trovano ora nella possibilità di essere

sanzionabili per omessa presentazione della dichiarazione IRAP (come sopra visto per i

lavoratori autonomi), senza possibilità di provvedere all’invio tardivo, essendo già trascorso il

lasso temporale massimo dei 90 giorni dall’originario termine.

Anche qui, pertanto, è possibile suggerire:

• per chi avesse omesso la dichiarazione, conviene provvedere al versamento del

tributo originariamente dovuto, al fine di arginare la sanzione dalla misura variabile a

quella fissa, salva la possibilità di subire accertamento induttivo, comunque da correlarsi

con la situazione dichiarata ai fini delle imposte sui redditi; la sanzione per l’omesso

versamento del tributo non è riducibile, secondo quanto sopra più volte richiamato;

• per chi avesse presentato una dichiarazione infedele, si potrebbe provvedere alla

rettifica della stessa entro il termine del prossimo 31 luglio 2007, con beneficio della

riduzione delle sanzioni.

Fortunatamente, i problemi tributari di cui sopra non dovrebbero ingenerare riflessi civilistici

in merito al bilancio di esercizio; solitamente, infatti, il mancato assoggettamento a tributo

regionale del valore della produzione netta è stato accompagnato da uno stanziamento a

fondo rischi di pari importo. Eventualmente, si potrà discutere sul comportamento

dell’amministratore in merito alla applicazione delle sanzioni oggi dovute.

4. Note critiche in merito alla applicabilità delle sanzioni

In chiusura di questo intervento, si ritiene utile ragionare, oltre ogni formalismo, sulla possibilità,

per i contribuenti che fossero incorsi in errori, di legittima applicazione delle sanzioni.

Per ciò che attiene i versamenti del tributo regionale, esiste una norma specifica

(DL206/2006) che è stata criticata in dottrina, ma che rappresenta un appiglio

imprescindibile per l’operato degli uffici.

Per ciò che attiene, invece, l’obbligo di presentazione della dichiarazione (derivante dalla

decisione in merito all’esistenza della soggettività passiva) nulla sussiste di specifico, se non

una oggettiva confusione confermata anche dalla sussistenza di due documenti ufficiali degli

Avvocati Generali della Corte di Giustizia UE (per quanto attiene la presunta incompatibilità

del tributo con la VI^ direttiva IVA) ed una serie di pronunce della Cassazione, per nulla

coordinate tra loro (per quanto attiene i lavoratori autonomi).

Ci chiediamo, pertanto, se possa avere valore quanto affermato al comma 3 dell’articolo 10

della legge 212 del 27 luglio 2000, ove si afferma che le sanzioni non sono comunque

irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e

sull’ambito di applicazione della norma tributaria. Si è consci del fatto che, proprio per

salvare il gettito erariale in relazione alle problematiche IRAP di cui si discute, al successivo

periodo è stato inserita l’affermazione che in ogni caso non determina obiettiva condizione di

I R A P

102

incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria, ma si

ritiene che la situazione debba essere considerata (se non dall’Ufficio, quanto meno dal

giudice) con un minimo di logica.

D’altro canto, giova pure rammentare che è rimasto immutato il comma 2 dell’articolo 6 del

decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472, prevedendo lo stesso (senza alcun riferimento

alla pendenza di giudizi di legittimità) che non è punibile l’autore della violazione quando

essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di

applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono.

Pertanto, si auspica che sia applicato, nella gestione delle violazioni di cui ci si occupa, il

medesimo criterio di ragionevolezza cha ha già spinto l’Agenzia delle entrate ad affermare, nella

circolare 9/E/2007, che non sia richiesta la liquidazione delle spese in caso di rinuncia al ricorso

da parte dell’impresa che avesse chiesto il rimborso del tributo regionale in forza del prevedibile

(anche se poi tale non si è rivelato) giudizio incardinato presso gli organi comunitari;

l’affermazione, nel documento di prassi, è stata proprio giustificata dal riconoscimento

dell’esistenza di messaggi fuorvianti che possono avere indotto gli operatori a comportarsi, pur in

buona fede17, secondo modalità che sono state poi riconosciute come non corrette.

17 Giova rammentare che alcune decisioni di commissioni tributarie hanno legittimamente accolto le istanze dei contribuenti ancor prima che la causa comunitaria giungesse a sentenza.

103

LA REGOLAMENTAZIONE DELLE SPESE PROCESSUALI IN CASO DI RINUNCIA AL RICORSO PER RIMBORSO AVVERSO L’IRAP,

COME MUOVERSI DOPO LA C.M. N. 9/E a cura di Giovanni Maccagnani*

Le norme in materia di spese processuali

Il tema in esame impone una rapida ricognizione dei principi generali in materia di spese

processuali, nei procedimenti tributari.

La norma fondamentale in materia è quella di cui all’articolo 15 del D.Lgs. n.546/9218.

Il primo comma dell’articolo in esame, ha introdotto, come noto, nel nostro ordinamento

processuale tributario il c.d. “principio della soccombenza” e cioè consente, o meglio impone

(vedi infra) ai giudici tributari di dare disposizioni in sentenza a proposito del regolamento

delle spese sostenute dalle parti per il processo.

Oltre alla norma in commento è necessario tener presenti gli artt. da 90 a 97 c.p.c., in virtù

del rinvio contenuto nell’art. 1 co. 2 del D.Lgs. n. 546/92.

Queste norme estendono al processo tributario il principio della soccombenza, proprio del

processo civile e disciplinato dall’art. 91 del codice di rito19.

La ratio di questo istituto è che la parte vittoriosa, e cioè quella le cui ragioni sono state

accolte dalla sentenza definitiva, non debba risentire dei costi sostenuti per l’affermazione

giudiziale dei suoi diritti (victus victori in expensis est condemnandus). L’art. 92 (unica norma espressamente richiamata dall’articolo in esame) del codice di rito

civile stabilisce infatti che:

”Il giudice, nel pronunciare la condanna di cui all'articolo precedente, può escludere la ripetizione delle spese sostenute dalla parte vincitrice, se le ritiene eccessive o superflue; e può, indipendentemente dalla soccombenza, condannare una parte al rimborso delle spese, anche non ripetibili, che, per trasgressione al dovere di cui all'art. 88, essa ha causato all'altra parte. Se vi è soccombenza reciproca o concorrono altri giusti motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, il giudice può compensare, parzialmente o per intero, le spese tra le parti. Se le parti si sono conciliate, le spese si intendono compensate, salvo che le parti stesse abbiano diversamente convenuto nel processo verbale di conciliazione”.

* Pezzo aggiornato al 29/03/2007 (Settima giornata del Master Breve 2006/2007 – Area Fiscale) 18 Essa, composta di tre commi, sotto la rubrica “Spese del giudizio”, dispone: 1) La parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con la sentenza. La commissione tributaria può dichiarare compensate in tutto o in parte le spese, a norma dell' art. 92, secondo comma, del codice di procedura civile. 2) I compensi agli incaricati dell' assistenza tecnica sono liquidati sulla base delle rispettive tariffe professionali. Agli iscritti negli elenchi di cui all' art. 12, comma 2, si applica la tariffa vigente per i ragionieri. 2-bis) Nella liquidazione delle spese a favore dell' ufficio del Ministero delle finanze, se assistito da funzionari dell' amministrazione, e a favore dell' ente locale, se assistito da propri dipendenti, si applica la tariffa vigente per gli avvocati e procuratori, con la riduzione del venti per cento degli onorari di avvocato ivi previsti. La riscossione avviene mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo dopo il passaggio in giudicato della sentenza . 19 Detta norma, rubricata “condanna alle spese” dispone ai co. 1 e 2: “Il giudice, con la sentenza che chiude il processo davanti a lui, condanna la parte soccombente al rimborso delle spese a favore dell'altra parte e ne liquida l'ammontare insieme con gli onorari di difesa. Eguale provvedimento emette nella sua sentenza il giudice che regola la competenza. Le spese della sentenza sono liquidate dal cancelliere con nota in margine alla stessa; quelle della notificazione della sentenza, del titolo esecutivo e del precetto sono liquidate dall'ufficiale giudiziario con nota in margine all'originale e alla copia notificata”.

I R A P

104

In definitiva il giudice, oltre a decidere la controversia, dovrà pronunciarsi in ordine al regolamento

delle spese di causa; pronuncia che è espressione di un doveroso potere discrezionale.

Modalità di richiesta delle spese processuali

Si è detto che la legge impone al giudice di regolamentare in sentenza le spese di giudizio.

Da ciò, scaturisce che la pronuncia sulle spese da parte del giudice è “ufficiosa” e non

presuppone necessariamente una specifica richiesta delle parti .

Tuttavia non è certamente inopportuno effettuare una specifica richiesta in tal senso:

richiesta che può avvenire sia in sede di ricorso introduttivo, sia con un atto processuale

successivo.

I difensori delle parti uniranno al fascicolo di parte una nota spese, nella quale vanno

quantificati distintamente gli onorari e le spese, con riferimento specifico alle tariffe

professionali applicabili al caso di specie.

Si ritiene pacificamente applicabile in materia, la disposizione di cui all’art. 75 delle disp. att.

codice di procedura civile che dispone:

“Il difensore al momento del passaggio in decisione della causa deve unire al fascicolo di parte la nota delle spese, indicando in modo distinto e specifico gli onorari e le spese, con riferimento all'articolo della tariffa dal quale si desume ciascuna partita”.

Il passaggio a decisione della sentenza, in subiecta materia, varia a seconda che la

controversia venga decisa in udienza pubblica o in camera di consiglio.

Nel primo caso, coincide con l'udienza di discussione e va depositata al momento in cui le

parti espongono le loro conclusioni; nel caso di decisione in camera di consiglio, due sono le

tesi sostenibili: un primo orientamento ritiene possibile depositare la nota spese fino alla data

dell’udienza; secondo altro – preferibile - orientamento può essere depositata solo fino a

cinque giorni liberi prima dell’udienza (argomentando ex art. 32 co. 3, D.Lgs. n. 546/92).

In ogni caso, la richiesta della parte ricorrente di condannare l'Ufficio al rimborso delle spese

processuali sostenute, non può trovare accoglimento nel caso in cui il contribuente non si sia

avvalso dell'assistenza tecnica.

Valore della lite ai fini della quantificazione delle spese di lite

A fini della liquidazione del compenso agli incaricati dell'assistenza tecnica, ai sensi dell'art. 15 del

D.Lgs. n. 546, il valore della lite va determinato non già in base al criterio dettato dall'art. 12, co.

5 del decreto medesimo - che individua detto valore al diverso fine di stabilire la necessità o

meno dell'assistenza tecnica - ma sulla base di quanto previsto dalle tariffe professionali.

La regolamentazione delle spese processuali in caso di rinuncia al ricorso per rimborso avverso l’Irap, come muoversi dopo la C.M. n. 9/E

105

Ne consegue che, in caso di assistenza tecnica fornita da, ad esempio, un ragioniere o perito commerciale, il valore della lite si determina, ai sensi dell'art. 47, co. 3, lett. e) del DPR n. 100/97, "in base all'importo delle imposte, tasse, contributi, pene pecuniarie, soprattasse, multe, penali, interessi che sarebbero dovuti sulla base dell'atto impugnato o in contestazione oppure dei quali è richiesto il rimborso”20 .

Natura del potere discrezionale di compensazione delle spese: possibilità di suo sindacato da parte del giudice di legittimità La Suprema Corte di Cassazione, ha precisato che l'esercizio del potere discrezionale di

compensazione delle spese di lite nell'ambito dell'art. 92 c.p.c., non può essere sindacato in sede di legittimità, ancorché non sorretto da alcuna motivazione, potendosi sindacare lo stesso solo quando si basi su una motivazione illogica o giuridicamente erronea21.

Secondo la Cassazione22, il sindacato di legittimità sul giudizio di compensazione delle spese deve ritenersi circoscritto alla violazione della regola, secondo cui le spese non possono essere poste a carico della parte totalmente vittoriosa.

La valutazione dei giusti motivi23,, in considerazione dei quali si può pervenire alla compensazione delle spese di giudizio, è affidata al potere discrezionale del giudice del merito ed il relativo esercizio non esige specifica motivazione, potendo essere esercitato

anche nei confronti della parte totalmente vittoriosa. Trattando, quindi, di espressione di un potere discrezionale attribuito dalla legge, la scelta di compensare le spese è insindacabile in sede di legittimità, salvo il caso in cui la motivazione sia

riferita all'indicazione di ragioni palesemente illogiche, tali da inficiare, per la loro inconsistenza, lo stesso processo formativo della volontà decisionale espressa sul punto. In definitiva, su questo tema possono essere riassunti schematicamente i seguenti principi,

espressione di giurisprudenza consolidata:

1) la compensazione, totale o parziale, delle spese del giudizio costituisce una facoltà discrezionale del giudice di merito, sia nell'ipotesi di soccombenza reciproca, sia nel caso

concorrano giusti motivi che la giustifichino; 2) la valutazione, da parte dello stesso giudice, della ricorrenza dell'una o dell'altra ipotesi è

rimessa al suo prudente apprezzamento ed è sottratta all'obbligo di una specifica motivazione;

3) la relativa pronuncia soggiace al sindacato di legittimità solo quando il giudice, a

giustificazione della disposta compensazione, enunci motivi palesemente e macroscopicamente illogici od erronei, tali da inficiare, per la loro inconsistenza ed erroneità, lo stesso procedimento formativo della volontà decisionale;

20 Si veda Cassazione sent. n. 3355 del 07.03.02. 21 Si veda Cassazione sent. n. 793 del 25 gennaio 2000. 22 Si veda Cassazione sent. n. 18037 del 9 settembre 2005 e anche sent. nn. 14576/99, 14023/02, 13098/03, 18236/03,

23258/04. 23 Si veda Cassazione sent. nn. 5413/87, 1898/02, 14095/02, 8210/03, 18236/03, 23258/04 .

I R A P

106

4) in ordine alla sussistenza di giustificati motivi non opera il principio sancito dall' art. 111,

cost. ("tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati"), atteso che l'esistenza

di ragioni che giustificano la compensazione va posta in relazione e deve essere integrata

con la motivazione della sentenza e con tutte le vicende processuali, stante l'inscindibile

connessione tra lo svolgimento della causa e la pronuncia sulle spese;

5) è ammissibile il sindacato di legittimità in caso di errata applicazione delle tariffe

professionali.

La questione deve essere valutata diversamente se, in ipotesi, la sentenza impugnata

contenga solo in dispositivo espressioni analoghe alla seguente "Per il resto spese compensate", ma ometta in motivazione qualsiasi accenno alla regolamentazione delle

spese e, in particolare, all'eventuale sussistenza di giusti motivi (ferma restando la non

necessità di esplicitarli, secondo la prevalente giurisprudenza sopra indicata).

La mancata indicazione della specifica ragione, fra le due elencate dall'art. 92, co. 2, c.p.c.,

per cui è disposta la compensazione, equivale a difetto assoluto di motivazione che, al pari

della motivazione illogica o erronea, rende nullo ex parte qua il provvedimento impugnato.

Il co. 2 bis dell’articolo in esame stabilisce che:

“Nella liquidazione delle spese a favore dell'ufficio del Ministero delle Finanze, se assistito da funzionari dell'amministrazione, e a favore dell' ente locale, se assistito da propri dipendenti, si applica la tariffa vigente per gli avvocati e procuratori, con la riduzione del venti per cento degli onorari di avvocato ivi previsti. La riscossione avviene mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo dopo il passaggio in giudicato della sentenza”.

La rinuncia al ricorso da parte del contribuente

Ciò detto a proposito dei principi generali relativi alla regolamentazione delle spese nel

processo tributario in generale, veniamo ad affrontare il tema che ci occupa più da vicino,

prendendo in esame un particolare esito del processo tributario: si sta facendo riferimento al

caso in cui il contribuente, re melius perpensa, decida di rinunciare al ricorso.

L’ipotesi è disciplinata dall’art. 44 del D.Lgs. n. 546/9224.

24 Secondo questa disposizione (Estinzione del processo per rinuncia al ricorso): 1) Il processo si estingue per rinuncia al ricorso. 2) Il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle altre parti salvo diverso accordo fra loro. La liquidazione è fatta dal presidente della sezione o dalla commissione con ordinanza non impugnabile, che costituisce titolo esecutivo. 3) La rinuncia non produce effetto se non è accettata dalle parti costituite che abbiano effettivo interesse alla prosecuzione del processo. 4) La rinuncia e l' accettazione, ove necessaria, sono sottoscritte dalle parti personalmente o da loro procuratori speciali, nonché, se vi sono, dai rispettivi difensori e si depositano nella segreteria della commissione. 5) Il presidente della sezione o la commissione, se la rinuncia e l' accettazione, ove necessaria, sono regolari, dichiarano l' estinzione del processo. Si applica l' ultimo comma dell' articolo seguente. Per quel che ci interessa maggiormente, con la rinuncia al ricorso si realizza mediatamente una forma di soccombenza totale per il contribuente, poiché si estingue il processo (e di conseguenza l’accertamento impugnato – o il silenzio rifiuto di rimborso - si consolida).

La regolamentazione delle spese processuali in caso di rinuncia al ricorso per rimborso avverso l’Irap, come muoversi dopo la C.M. n. 9/E

107

A rigore quindi dalla soccombenza sostanziale, dovrebbe derivare la condanna del ricorrente

alla rifusione delle spese del processo, a meno che non sussistano valide ragioni di

compensazione delle stesse, quali, ad esempio, la particolare difficoltà delle questioni

sottoposte, o la presenza sul punto di vari orientamenti di giurisprudenza ecc..

In questo contesto normativo si inserisce la questione affrontata dalla C.M. n. 9/E del 14

febbraio 2007.

In sintesi, il documento di prassi invita gli uffici periferici delle Agenzie delle Entrate ad

accogliere la proposta di rinuncia a spese compensate che i ricorrenti–contribuenti, ritiene,

faranno numerosi, svanita speranza di ottenere i rimborsi richiesti.

L’atteggiamento assunto dall’A.F., appare ispirato ai principi di lealtà processuale, e tutto

sommato, va accolto con favore, anche perché non tace affatto la circostanza che le

Commissioni ragionevolmente assumeranno (e, va detto, hanno già assunto) un

orientamento improntato, in caso di rinuncia, alla compensazione delle spese.

Anzi, è utile affermare che, in conseguenza delle prese di posizione dell’Avvocatura Generale

della corte di Giustizia, le Commissioni Tributarie più equanimi, subito dopo la pronuncia

della sentenza della Corte di Giustizia Europea, già avevano disposto la compensazione delle

spese del relativo giudizio, anche senza rinuncia, e cioè dopo aver rigettato i ricorsi dei

contribuenti, a seguito di una normale sentenza (e non per estinzione del giudizio per

rinuncia al ricorso).

Quindi, a fortiori, dovrebbero comportarsi allo stesso modo in caso di rinuncia, contegno

questo che dovrebbe essere considerato benignamente, poiché favorisce una più spedita

definizione della vertenza, non determinando alcuno sforzo motivazionale.

Il consiglio pratico è che se i ricorsi per i rimborsi Irap erano fondati esclusivamente sui motivi

respinti dalla Sentenza della Corte di Giustizia Europea, sia prudente concordare con l’ufficio delle

Agenzia delle Entrate una resa dignitosa, rinunciando all’impugnazione a spese compensate.

Ma quid iuris nel caso in cui il Giudice abbia, in ipotesi, prima della pubblicazione della circolare

suddetta, respinto il ricorso del contribuente e condannato lo stesso alle spese del processo?

Si dovranno applicare anche in questo caso i principi generali sopra esposti in materia di

pronuncia sulle spese del processo.

Pertanto, nel caso in cui si ritenga ingiusta questa parte di pronuncia, si dovrà verificare se si

verta in uno di quei casi sopra esposti, in cui sia ammissibile l’impugnazione del capo di

sentenza che ha statuito sulle spese.

E questa verifica dovrà essere condotta con prudenza, per non incorrere in ulteriori spese

processuali.

La forma di impugnazione è l’appello o il ricorso per Cassazione, a seconda del grado di giudizio.

I R A P

108

GLI STUDI DI SETTORE IN UNICO 2007 a cura di Gian Paolo Ranocchi*

Il comparto degli studi di settore in quest’ultimo periodo si è mosso con grande dinamismo.

Sono state molte, infatti, le modifiche legislative strutturali intervenute nel 2006 e nei primi

mesi del 2007 considerando anche i recenti decreti attuativi (indici, modelli, studi ecc…..).

Un fatto è comunque certo: gli studi sono sempre più di attualità visto che escono

sostanzialmente rinvigoriti dal massiccio maquillage legislativo.

E gli appuntamenti correlati a UNICO 2007 si avvicinano.

Va detto, peraltro, che proprio in funzione del profondo cambiamento in corso di attuazione,

quello che si coglierà in occasione delle prossime scadenze dichiarative, sarà solo una

minima parte degli effetti delle modifiche programmate. Gli studi, infatti, evolvono in

strumenti diversi nella fase in cui vengono revisionati e molte delle modifiche recentemente

varate dal Legislatore, sono proprio destinate ad essere recepite nella fase di revisione.

Occorrerà quindi attendere per avere il quadro definitivo.

La regola del 2 su 3

Il comparto degli studi di settore era già stato interessato da significative novità ad opera

della Finanziaria 200525 che, come si ricorderà, aveva disposto, tra le altre, una sorta di

equiparazione, ai fini dell’applicazione di questi strumenti istruttori, tra imprese in contabilità

ordinaria e imprese in contabilità semplificata. A seguito delle modifiche, in pratica, la

ricostruzione presuntiva del volume dei ricavi attesi sulla base dell’applicazione degli studi,

era stata resa possibile anche nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria in presenza di

uno scostamento tra il volume dei ricavi puntuali calcolati da Ge.ri.co. e quanto dichiarato dal

contribuente, in almeno due periodi d’imposta su tre. In pratica, quindi, la regola del “2 su 3”

veniva estesa anche alle imprese in contabilità ordinaria per obbligo.

Il successivo D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto

2006, n. 248 (la cosiddetta “manovra estiva”), con effetto a decorrere dal periodo d’imposta

200526, è ulteriormente intervenuta su questo meccanismo, sopprimendo, di fatto, proprio la

regola del “due su tre” per tutte le imprese in contabilità ordinaria, sia per obbligo che per

opzione. Il meccanismo abrogato, va ricordato, consentiva spesso di mediare l’immeditata

applicazione degli studi in capo a soggetti che, in quanto dimensionati, è ragionevole fossero

fisiologicamente tenuti ad un’organizzazione contabile complessa ed in quanto tale, quindi,

maggiormente credibile rispetto al calcolo presuntivo.

Ne consegue, comunque, che gli studi di settore, già dallo scorso anno, sono quindi

immediatamente applicabili a tutti i soggetti interessati, indipendentemente dalla forma * Pezzo aggiornato al 29/03/2007 (Settima giornata del Master Breve 2006/2007 – Area Fiscale) 25 Il riferimento è ai commi da 399 a 401, della legge Finanziaria 2004, n. 311. 26 L’articolo 37, comma 2, del D.L. 223/2006 disponeva, infatti, che l’eliminazione della regola del “due su tre” si applicasse “con effetto dal periodo d’imposta per il quale il termine di presentazione della dichiarazione… scade successivamente alla data di entrata in vigore..” del decreto stesso.

Gli studi di settore in Unico 2007

109

giuridica e dal tipo di contabilità utilizzata (fatte salve le peculiarità connesse al particolare

tipo di studio utilizzato: sperimentale, monitorato o a osservazione monitorata).

Indubbiamente un bell’acceleratore visto nell’ottica dello strumento di accertamento se si

considera, ulteriormente, che viene sostanzialmente allargata la platea dei soggetti

interessati e che la Legge 296/2006 attribuisce allo scostamento (forse) un peso giuridico più

incisivo rispetto al passato nella fase di accertamento del contribuente per il tramite

dell’applicazione dello studio di settore.

La platea dei soggetti interessati

La legge 296/2006 ha sostanzialmente anche ampliato la platea di coloro che dovranno

confrontarsi con la ricostruzione analitico induttiva dei ricavi operata dagli studi.

Sono state, infatti, sostanzialmente rimodulate le ipotesi che generano le cause di esclusione

dall’applicazione degli studi ed è stato elevato in modo significativo il limite dei ricavi per

identificare i contribuenti nei confronti dei quali si applicheranno gli studi, portato a 7,5

milioni di euro. Anche le imprese strutturate quindi, anche se solo dal 2007 (quindi in Unico

2008), dovranno fare i conti con Ge.ri.co., visto che, come abbiamo già avuto modo di dire, è

stata azzerata la salvaguardia insita nella regola del “2 su 3”. È intuitivo come questa nuova

regola, posta in un contesto nel quale sembrerebbe possibile attribuire allo scostamento tra

ricavi contabili e ricavi presunti valore di prova in un procedimento accertativo, è destinata a

scatenare importanti conseguenze proprio sulle imprese più strutturate. Costoro, infatti,

organizzando fattori produttivi di rilevante entità, è presumibile che si dovranno confrontare

con scostamenti anche di notevole entità.

È chiaro, quindi, come sia in atto un cambiamento epocale del sistema studi.

Questi strumenti, infatti, sono nati originariamente per essere applicati a soggetti di modeste

dimensioni visto che sono le piccole realtà economiche che possono fare evasione con

relativa semplicità. Le vecchie regole applicative ne erano la miglior testimonianza.

Oggi lo scenario è radicalmente cambiato.

Tutti i potenziali destinatari degli studi di settore sono posti, formalmente, sullo stesso piano.

Ma è chiaro che, poi, nella sostanza, le cose sono molto diverse.

Non si può di certo equiparare il singolo artigiano o commerciante che muove in famiglia

qualche decina o qualche centinaia di migliaia di euro di volume d’affari, con la società ove ci

sono amministratori delegati, organi di controllo deputati a questa specifica funzione,

procedure di controllo interne, un’assemblea dei soci e spesso interessi contrapposti che

sono la garanzia del rispetto delle regole di corretta gestione delle società.

Il livello di confronto/scontro in merito alla concreta applicazione degli studi di settore,

quindi, è destinato ad elevarsi. La vera partita, esaurita la fase dichiarativa, si giocherà in

prima battuta nella fase del contraddittorio preventivo e poi, se del caso, innanzi alle

competenti commissioni tributarie.

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110

Di questo occorre prendere atto e in funzione a questo occorre prepararsi per tempo.

Ognuno per la propria parte: le imprese per regolarsi di conseguenza, l’amministrazione in

quanto dominus della partita e i professionisti in quanto tecnici che rappresenteranno i loro

clienti nelle diverse fasi del processo.

La rivoluzione sugli indici

Tra le novità introdotte dalla Finanziaria 2007, un posto di rilievo va riservato anche alla

nuova filosofia dei cosiddetti indicatori di normalità economica per i quali occorre distinguere

tra “.. specifici indicatori definiti da ciascun studio, rispetto a comportamenti considerati normali per il relativo settore economico..”27 che riguarderanno, a regime, la fase della

revisione, e gli “..specifici indicatori di normalità economica, di significativa rilevanza..”28 applicabili, invece, già dal periodo d’imposta 2006. Chi non dovesse essere in linea con gli

indici di normalità, si troverà, in pratica, a dove rispettare un livello di congruità più elevata

rispetto agli anni scorsi, centrata la quale, però, vi sarà un (piccolo) ulteriore vantaggio: il

dimostrarsi “virtuoso” (congruo anche a seguito di adeguamento), porterà in dote una

limitazione al rischio di vedersi accertato da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Si affiancano agli indicatori afferenti il mondo studi di settore anche gli indicatori di vitalità che riguardano le società di capitali che iniziano l’attività e gli indicatori di normalità economica applicabili ai contribuenti nei confronti dei quali si configurano delle specifiche

cause di esclusione dall’applicazione degli gli studi di settore.

La necessita di acquisire sempre maggiori informazioni e dati da far confluire su nuovi

prospetti e modelli, costituisca l’ennesima complicazione in un periodo, il prossimo, in cui si

profila una concentrazione di scadenze da incubo. Tutto, quest’anno, è infatti anticipato, dai

termini di versamento, a quello di presentazione dei modelli, e sono molti anche i nuovi

obblighi connessi a scadenze spot che, è fuori di dubbio, intaseranno gli studi.

I nuovi modelli per gli studi di settore

Le informazioni richieste da ognuno dei 206 modelli per gli studi di settore in vigore per il

periodo d’imposta 2006 riguardano, come sempre, sia i dati extracontabili, come ad esempio

quelli riguardanti il personale, le unità locali attraverso cui l’impresa o il lavoratore autonomo

esercita la propria attività, le modalità di acquisto o di vendita ecc., sia i dati contabili.

I modelli sono suddivisi in due parti: nella prima, definita “Parte generale”, sono contenute le

istruzioni comuni a tutti gli studi di settore, (cause di esclusione, di inapplicabilità, ecc.)

mentre nella seconda, definita “Parte specifica”, sono contenute le istruzioni relative alla

modalità di compilazione dei singoli studi di settore.

27 Di cui al comma 13 dell’articolo 1 della Legge 296/2006 28 Di cui al comma 14 dell’articolo 1 della Legge 296/2006


111

La parte generale dei modelli di quest’anno recepiscono alcune delle novità che riguardano le

modifiche alla disciplina degli studi di settore apportate dalla legge finanziaria per il 2007.

In particolare, oltre all’ampliamento dei soggetti cui risultano applicabili gli studi di settore

con riguardo alla causa di esclusione per inizio o cessazione dell’attività, va segnalato che i

contribuenti che dichiarano ricavi o compensi compresi tra 5.164.569 e 7.500.000 euro,

saranno obbligati alla compilazione dei modelli per gli studi di settore già dalla dichiarazione

Unico 2007, sia pur a mero fine statistico. Per effetto della modifica del comma 4, dell’art.

10, della L. 146/98, ad opera del comma 16 della legge finanziaria di quest’anno, infatti, tali

contribuenti saranno tenuti all’applicazione effettiva degli studi, solo a partire dal periodo

d’imposta 2007 (dichiarazione Unico 2008). La compilazione dei modelli in Unico 2007,

servirà ai tecnici delle entrate per valutare le possibilità o i limiti di applicazione degli studi

nei confronti dei soggetti con simili volumi di ricavi o compensi.

Da quest’anno, tra i contribuenti tenuti comunque alla compilazione dei modelli per gli studi

di settore, ai sensi del comma 19, secondo periodo, della legge finanziaria 2007, vi sono

anche i soggetti che hanno dichiarato una delle seguenti cause di esclusione dall’applicazione

degli studi:

• cessazione dell’attività;

• liquidazione ordinaria;

• periodo di non normale svolgimento dell’attività.

CAUSE DI ESCLUSIONE CODICE DA

INDICARE IN UNICO 2007

cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta; 2

ammontare di ricavi dichiarati di cui all’articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), d) ed e) o compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a 5.164.569 e fino a 7,5 milioni di euro

3

periodo di non normale svolgimento dell’attività, in quanto l’impresa è in liquidazione ordinaria

5

periodo di non normale svolgimento dell’attività, in quanto l’impresa è in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare

6

altre situazioni di non normale svolgimento dell’attività; 7

determinazione del reddito con criteri “forfetari”; 9

Per effetto delle modifiche introdotte dalla legge 296/2006 la specifica causa di esclusione

non sussiste qualora si verifichi la cessazione e l’inizio dell'attività, da parte dello stesso

soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, nonché quando l'attività costituisce mera

prosecuzione di attività svolte da altri soggetti. Nei confronti dei contribuenti che si trovano

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112

nelle predette condizioni, stando alla lettera del contenuto delle istruzioni attualmente in

bozza, sembra si applichino comunque, già a partire dal periodo d’imposta 2006, gli studi di

settore, e ciò indipendentemente dalla durata del periodo di imposta.

La cosa desta qualche perplessità. Ricordiamo, infatti, che la Legge 296/2006 ha rimosso il

vincolo applicativo per gli studi di settore del periodo di imposta coincidente con i 12 mesi,

ma solo a decorrere dal periodo di imposta che inizia dal 1 gennaio 2007.

Letteralmente ne consegue che, per il 2006, non si renderebbero comunque applicabili gli

studi di settore se il periodo di imposta è diverso dai 12 mesi (cosa che capita nella

stragrande maggioranza dei casi in cui si è in presenza di un inizio di attività, anche se

trattasi di mera prosecuzione).

QUANDO È COMUNQUE PREVISTA

L’APPLICAZIONE DEGLI STUDI CODICE DA INDICARE

attività di impresa o di lavoro autonomo iniziata, da parte dello stesso

soggetto, entro sei mesi dalla sua cessazione, nel corso dello stesso

periodo d’imposta (ad esempio, attività cessata il 5 marzo 2006 e

nuovamente iniziata il 18 luglio 2006)

1

attività di impresa o di lavoro autonomo cessata nel periodo d’imposta

in corso alla data del 31 dicembre 2005 e nuovamente iniziata, da parte

dello stesso soggetto, nel periodo d’imposta 2006, e, comunque, entro

sei mesi dalla sua cessazione (es. attività cessata il 2 ottobre 2005 e

nuovamente iniziata il 14 febbraio 2006).

attività di impresa o di lavoro autonomo cessata nel periodo d’imposta

in corso alla data del 31 dicembre 2006 e nuovamente iniziata, da parte

dello stesso soggetto, nel periodo d’imposta 2007 e, comunque, entro

sei mesi dalla sua cessazione (es. attività cessata il 15 settembre 2006

e nuovamente iniziata il 29 gennaio 2007).

2

attività che costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti. 3

periodo d’imposta diverso da dodici mesi e ancora in corso alla data del

1 gennaio 2007 (ad esempio, periodo d’imposta con inizio in data 1

marzo 2006 e termine il 31 gennaio 2007).

4

Ricordiamo che con riferimento all’ipotesi della mera prosecuzione di attività svolte da altri

soggetti, la circolare dell’Agenzia delle entrate del 16/02/2007 n. 11 ha precisato che “la fattispecie si verifica quando l'attività presenta il carattere della novità unicamente sotto l'aspetto formale, ma che viene svolta, ancorchè da un altro soggetto, in sostanziale continuità. Altra caratteristica è costituita dalla omogeneità dell'attività rispetto a quella preesistente. Il requisito della omogeneità sussiste se le attività sono contraddistinte da un medesimo codice di attività ovvero i codici di attività sono compresi nel medesimo studio di settore.


113

In relazione alla concreta applicazione della disposizione, per tutti gli altri casi, deve tuttavia evidenziarsi che la verifica "della prosecuzione dell'attività" deve essere effettuata caso per caso con riguardo al contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata. A titolo esemplificativo devono comunque ritenersi "prosecuzione di attività svolte da altri soggetti" le seguenti situazioni di inizio di attività derivante da: - acquisto d'azienda; - donazione o successione d'azienda; - operazioni di trasformazione; - operazioni di scissione e fusione d'azienda.” Le bozze delle istruzioni precisano che si configura l’ipotesi della mera prosecuzione anche in presenza di un affitto di azienda. Il modello per la comunicazione dei dati ai fini degli studi di settore si compone, come sempre, oltre che del frontespizio, di vari quadri separati, ognuno dei quali raccoglie informazioni afferenti le diverse caratteristiche con cui è esercitata l’attività. Per le informazioni extracontabili (dati strutturali) sono sempre presenti il quadro relativo al personale addetto all’attività (quadro A), quello relativo alle unità locali utilizzate (quadro B), quello relativo agli elementi specifici dell’attività (quadro D) e quello relativo ai beni strumentali (quadro E). Alle informazioni contabili sono invece destinati il quadro F (per le attività d’impresa) e il quadro G (per le attività di lavoro autonomo). È utile infine ricordare che in quasi tutti i modelli è presente un quadro per l’applicazione dei correttivi (quadro X), mentre solo in alcuni è presente un quadro per l’indicazione di ulteriori dati utili per l’aggiornamento dello studio (quadro Z). Per l’indicazione dei dati contabili contenuti nei quadri destinati all’indicazione dei dati strutturali occorre tenere presente che questi devono essere comunicati senza considerare eventuali variazioni fiscali derivanti dall’applicazione di disposizioni tributarie, in quanto il dato rilevante è quello risultante dalle scritture contabili. Viceversa, i dati contabili da indicare nel quadro F o G e nel quadro X devono essere forniti tenendo conto delle eventuali variazioni fiscali determinate dall’applicazione di disposizioni tributarie. Nel quadro F (dati contabili) di Unico 2007, vi sono alcune novità introdotte ai fini del calcolo degli indicatori di normalità economica previsti dal comma 14, della legge n. 296 del 2006 (legge finanziaria per il 2007). Le nuove voci contabili sono: • il “Costo per il godimento di beni di terzi relativi ai soli beni mobili acquisiti in dipendenza

di contratti di locazione finanziaria”; • le “Spese per abbonamenti a riviste e giornali, acquisto di libri, spese per cancelleria” già

comprese nella voce “Oneri diversi di gestione”; • le “Spese per omaggio a clienti ed articoli promozionali” già comprese nella voce “Oneri

diversi di gestione”; • gli “Utili spettanti agli associati in partecipazione con apporti di solo lavoro” già compresi

nella voce “Altre componenti negative”; • il "Valore relativo a beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria" già

compreso nella voce “Valore dei beni strumentali”.

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NUOVA VOCE CONTABILE RIFERIMENTO QUADRO

F Costo per il godimento di beni di terzi relativi ai soli beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria

RIGO F18 - CAMPO 4

Spese per abbonamenti a riviste e giornali, acquisto di libri, spese per cancelleria

RIGO F22 - CAMPO 2

Spese per omaggio a clienti ed articoli promozionali RIGO F22 - CAMPO 3 Utili spettanti agli associati in partecipazione con apporti di solo lavoro RIGO F23 - CAMPO 2 Valore relativo a beni strumentali acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria

RIGO F29 - CAMPO 3

Gli elementi di costo sopra elencati di cui si chiede ora informazione separata, rappresentano dei dettagli di costi già previsti nei modelli degli anni passati; la relativa indicazione va effettuata in appositi campi all’interno dei righi corrispondenti alla voce di costo più generale.


115

Anche nel quadro G vi sono alcune nuove informazioni richieste di informazioni in merito al

“Valore dei beni strumentali mobili relativo a beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione

finanziaria e non finanziaria” e alle “Quote di ammortamento relative a beni mobili strumentali”.

NUOVA VOCE CONTABILE RIFERIMENTO QUADRO G

Valore dei beni strumentali mobili relativo a beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria e non finanziaria

RIGO G01 - CAMPO 2

Quote di ammortamento relative a beni mobili strumentali RIGO G08

Le nuove sanzioni applicabili in caso di omessa o infedele compilazione dei modelli da studi di settore

La finanziaria del 2007 ha introdotto un inasprimento delle sanzioni amministrative nel caso

in cui il contribuente indichi dati non veritieri nell’allegato studi di settore. Evidentemente

l’intento è quello di colpire in modo più incisivo quei soggetti che, indicando dati non corretti

nell’allegato studio di settore, raggiungono la “congruità”.

Prima delle modifiche introdotte dalla Legge 29672006 chi indicava dati non corretti ovvero

ometteva di inviare l’allegato studi di settore o indicava cause di esclusione o di

inapplicabilità dagli studi di settore, rischiava, oltre alle conseguenze derivanti eventualmente

dall’accertamento delle maggiori imposte, la semplice applicazione della sanzione

amministrativa da 258,00 a 2.065,00 euro.

Le disposizioni previste dai commi 25 a 27 della legge n. 296 del 2006, hanno inasprito le

sanzioni irrogabili ai fini delle imposte sui redditi, IVA e IRAP nell’ipotesi di:

- omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati

rilevanti ai fini degli studi di settore;

- nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non

sussistenti.

In relazione alle imposte sui redditi, è stato inserito il nuovo comma 2-bis all’art. 1 del D.Lgs.

18 dicembre 1997, n. 471, riguardante le norme sanzionatorie previste per le dichiarazioni

relative alle imposte sui redditi, stabilendo un aumento del 10% della sanzione minima e

massima indicata al comma 2 del citato decreto legislativo, da applicarsi al verificarsi di una

delle ipotesi sopra indicate. Ricordiamo, al riguardo, che la sanzione applicabile dall’ufficio in

fase di accertamento è ordinariamente sancita, nel caso di infedele dichiarazione, nella

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misura dal 100 al 200% della maggior imposta o della differenza del credito, scaturente dalla

indicazione in dichiarazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato o comunque

di imposta inferiore a quella dovuta o di un credito superiore a quello spettante, nonché per

esposizione di indebite detrazioni d’imposta o indebite deduzioni dall’imponibile.

Al fine di evitare un appesantimento delle sanzioni per piccoli errori nella comunicazione dei dati

non riconducibili ad un vero e proprio comportamento doloso e allo scopo di dare rilevanza

esclusivamente alla non corretta indicazione di quei dati che hanno effettiva rilevanza sul

risultato derivante dall’applicazione degli studi di settore, ed in particolare sul reddito d’impresa, il

legislatore ha previsto che l’integrazione della sanzione non si applica se il maggior reddito

d’impresa o di lavoro autonomo accertato dall’ufficio, applicando i dati corretti, risulta inferiore al

10 per cento del reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato.

L’incremento della sanzione, quindi, non scatta in relazione alle variabili indicate nell’allegato

studi di settore, che non influenzano né la determinazione dei ricavi. Infatti l’incremento della

sanzione è applicabile esclusivamente nel caso in cui, a seguito della corretta indicazione dei

dati nell’allegato studi di settore, si configuri un maggior reddito (ovvero una minore perdita)

d’impresa superiore (ovvero inferiore) alla predetta soglia del 10 per cento.

Il valore di riferimento utilizzato per verificare la sussistenza della condizione è costituito dal reddito

d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato. Non rilevano, quindi, eventuali altri redditi posseduti.

Analoga previsione sanzionatoria, prevista ai fini delle imposte sui redditi, viene introdotta sia per

l’IVA che per l’IRAP. Relativamente all’IVA viene inserito, ad opera del comma 26 della legge n.

296/06, il nuovo comma 4-bis nell’art. 32 dell’articolo 5 del d.lgs. n. 471 del 1997 (disciplinante le

sanzioni applicabili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto), prevedendo una integrazione del 10 per

cento delle sanzioni stabilite al comma 4 dello stesso articolo 5. Tale ultima disposizione prevede

che se dalla dichiarazione IVA presentata risulta un'imposta inferiore a quella dovuta ovvero

un'eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, si applica la sanzione

amministrativa dal cento al duecento per cento della differenza.

Per quanto riguarda l’IRAP, viene inserito, ad opera del comma 27 della legge n. 296/06, il

nuovo comma 2-bis nell’art. 32 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (disciplinante le sanzioni

in materia di IRAP) ), prevedendo una integrazione del 10 per cento delle sanzioni stabilite al

comma 2 dello stesso articolo 32. Anche in tali ipotesi l’incremento non si applica se il

maggior imponibile IRAP accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore

non è superiore al 10 per cento dell’imponibile IRAP dichiarato.

La norma riguardante l’incremento della sanzione deve ritenersi applicabile con riguardo alle

violazioni commesse a decorrere dal 1° gennaio 2007 (entrata in vigore della legge 296 del

2006), anche in ragione del principio del “favor rei”.


117

Le novità per gli studi delle attività professionali per il periodo d’imposta 2006

Diverse novità in tema di studi di settore per il periodo di imposta 2006 (impatto in UNICO

2007) si riscontrano anche per i lavoratori autonomi. È stato infatti elaborato un nuovo

studio di settore relativo alle attività residuali (SK30U) e si assiste all’evoluzione di 3 studi

professionali, sino al 2005, in regime di “sperimentazione”:

TK23U – servizi di ingegneria integrata;

TK24U – consulenze fornite da agrotecnici e periti agrari;

TK25U – consulenze fornite da agronomi.

La SOSE ha messo inoltre a punto, per alcuni studi professionali, un nuovo modello di stima

di compensi che dovrebbe cogliere “anno per anno” la congruità dei compensi dichiarati,

sterilizzando gli effetti del “criterio di cassa”. La nuova metodologia elaborata dovrebbe tra

l’altro permettere:

o di tener conto sia degli incarichi svolti nel periodo d’imposta che in anni precedenti,

anche se non ultimati, per i quali sono stati percepiti compensi, anche parziali, nell’anno;

o di non utilizzare gli elementi contabili nella determinazione della congruità del

contribuente, mentre sono impiegati nel calcolo della coerenza.

L’intento è quello di non rendere più così rilevante, ai fini della congruità del contribuente, il

disallineamento temporale tra costi sostenuti e compensi percepiti nell’anno: l’elemento base

per la verifica della congruità diverrà, infatti, il numero degli incarichi ed in particolare l’aver

svolto incarichi per i quali sono stati percepiti compensi di valore medio inferiore ai minimi

definiti su base provinciale.

La nuova logica di costruzione degli studi è stata utilizzata nella revisione dei seguenti studi:

- 4 in monitoraggio dal periodo d’imposta 2004:

• UK03U – attività tecniche svolte da geometri;

• UK04U – attività degli studi legali;

• UK05U – dottori commercialisti, ragionieri, periti commerciali e consulenti del lavoro;

• UK18U – architetti;

- 3 in applicazione sperimentale dal periodo d’imposta 2002:

• TK23U – servizi di ingegneria integrata;

• TK24U – consulenza fornita da agrotecnici e periti agrari;

• TK25U – Consulenze fornite da agronomi.

Alla luce delle considerazioni sopra svolte, la Commissione degli esperti, nel corso della

riunione dell’8 febbraio u.s., ha ritenuto di proporre all’Amministrazione finanziaria, per gli

studi interessati dalla nuova logica di costruzione e in cui l’impatto del “criterio di cassa” è

maggiore, l’introduzione nei quadri Z della richiesta di ulteriori informazioni tese a meglio

distinguere le prestazioni “completate” da quelle “in corso di espletamento”.

Le stesse informazione potranno essere richieste anche per tre studi la cui evoluzione, nel

corso del 2007, utilizzerà lo stesso modello di stima dei ricavi:

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• TK02U – studi di ingegneria;

• TK06U – servizi forniti da revisori contabili, periti, consulenti ed altri soggetti che

svolgono attività in materia di amministrazione, contabilità e tributi;

• TK17U – attività svolte da periti industriali.

Proprio in relazione alla necessità di reperire le ulteriori informazioni, la Commissione degli

esperti, facendo proprio l’istanza del Gruppo per il monitoraggio, ha richiesto al Ministero

dell’economia e delle finanze che per i 10 studi sopra menzionati sia prevista l’applicazione

monitorata in relazione al periodo d’imposta 2006.

La medesima Commissione ha anche ritenuto che gli studi relativi ad attività per le quali le

criticità nella congruità derivanti dal “criterio di cassa” non sono particolarmente significative

potranno, a partire dal 2006, essere applicati in maniera definitiva:

o TK01U – studi notarili;

o TK08U – attività svolte da disegnatori;

o TK10U – studi medici;

o TK16U – amministrazione di condomini e gestione di beni immobili per conto terzi;

o TK19U – attività professionali paramediche indipendenti;

o TK20U – psicologi;

o TK22U – veterinari;

o TK56U – Laboratori di analisi cliniche;

o SK29U – geologi.

Resta scontato che, in presenza di applicazione a titolo definitivo degli studi di settore ai

lavoratori autonomi, la specificità collegata al regime “di cassa”, ove rilevante, potrà essere

fatta debitamente valere in sede di contraddittorio (ad esempio confrontando i compensi

dichiarati su di un dato periodo pluriennale con la somma dei relativi compensi teorici

scaturenti da GE.RI.CO per ogni anno del periodo di riferimento).

119

LE PRINCIPALI NOVITÀ PER GLI STUDI DI SETTORE Schemi di sintesi

a cura di Gian Paolo Ranocchi e Giovanni Valcarenghi*

IN ESTREMA SINTESI

DAL 2006

AMPLIAMENTO DELLA PLATEADEI SOGGETTI

INCREMENTO DELLE

SOGLIE DICONGRUITA’

NUOVE INFORMA ZIONI E

NUOVIMODELLI

SA NZIONIE

ACCERTAMENTO

CAUSE DI ESCLUSIONE

1) RICAVI > 5.164.569

2) PERIODO DI IMPOSTA DIVERSO DA 12 MESI (NON VALE SE PERIODO E’ IN CORSO AL 1.1.2007)

3) INIZIO O CESSAZIONE, TRANNE LE IPOTESI CHE NON SONO CONSIDERATE TALI (ANCHE MODIFICA ATTIVITA’ IN CORSO D’ANNO SE VARIA LO STUDIO)


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CAUSE DI ESCLUSIONE

4) REDDITO DETERMINATO A FORFAIT

5) VENDITE A DOMICILIO

6) PERIODO NON NORMALE

7) DIVERSA CATEGORIA REDDITUALE

NUOVE IPOTESI

CESSAZIONEE

INIZIO ENTRO6 MESI

MERAPROSECUZIONE

SI APPLICANO GLI STUDI SESUSSISTE OMOGENEITA’OMOGENEITA’

SE C’E’ OMOGENEITA’SE C’E’ OMOGENEITA’• acquisto o affitto d’azienda• successione e donazione d’azienda• trasformazione• scissione e fusione

Le principali novità per gli studi di settore

121

GESTIONE CONTINUAZIONE

NUOVI INDICATORI INTERNI

COERENZAE

NORMALITA’

SEMBRANORIMANERE

I VECCHI INDICIDI COERENZA

CON I (NUOVI)INDICATORI

CAMBIA GERICO

INDICATORI NORMALITA’ ECONOMICA

MODELLIDA COMPILARE

SOLO MODELLODEGLI STUDI

MODELLOPARAMETRI

+MODELLO INE

MODELLOINE

LA COMPILAZIONELA COMPILAZIONEDEL MODELLODEL MODELLO

NON SIGNIFICANON SIGNIFICAPOSSIBILITA’ DIPOSSIBILITA’ DIACCERTAMENTOACCERTAMENTO

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LE INDENNITÀ DI MATERNITÀ E INFORTUNIO PERCEPITE DA SOCI DI ENTI COLLETTIVI


1. Premessa

L’articolo 6 comma 2 del TUIR prevede che i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Accade sovente che persone fisiche, socie di enti collettivi che imputano il reddito per

trasparenza, conseguano delle indennità per maternità od infortunio, regolarmente certificate

in modo nominativo e personale dall’INPS o dall’INAIL direttamente al percettore (tra l’altro

con applicazione delle ritenute previste per legge).

Ci si pone allora il problema di come tali somme debbano essere indicate nelle scritture

contabili della società e nella dichiarazione dei redditi.

Si muove dalla problematica delle scritture contabili della società poiché, dal versante

civilistico, l’utile dello specifico esercizio viene ripartito tra i soci in ragione delle quote di

partecipazione al capitale (o, in caso di apposita previsione statutaria, di ripartizione dei

risultati economici) indipendentemente dalla quantità del lavoro prestato29. Parrebbe allora

ragionevole sostenere che le somme in questione debbano essere considerate quali entrate

della stessa società, a parziale riequilibrio delle posizioni dei soci, alcuni dei quali hanno

materialmente lavorato in più rispetto ad altri.

Partendo da tale assunto, si era anche convinti che il medesimo percorso, dovesse essere

seguito sul versante fiscale, anche alla luce del disposto del sopra riportato articolo 6 del TUIR.

2. I possibili comportamenti

Argomentando su tali questioni, la dottrina30 aveva schematizzato le due seguenti possibilità:

• inserimento nel quadro RH: applicando letteralmente un passaggio delle istruzioni

ministeriali al quadro RH, in cui si afferma che vanno indicati in questo quadro le

indennità sostitutive dei redditi prodotti in forma associata, si otterrebbe un reddito

imputato diverso da quello che risulta dai dati consegnati dalla società partecipata per

cui, ad esempio, se il reddito di una Snc fosse 100.000 euro, con due soci al 50% e uno

dei due avesse percepito 1.000 euro di indennità di infortunio, si avrebbero due quadri H

diversi: uno da 50.000 euro, ed uno da 51.000 euro. Questa soluzione ha il pregio di

* Pezzo aggiornato al 29/03/2007 (Settima giornata del Master Breve 2006/2007 – Area Fiscale) 29 Tale ripartizione è invece ammissibile, a posteriori, nelle associazioni professionali. 30 Confronta P. MENEGHETTI – L. MIELE, Il giusto prelievo sull’indennità sostitutiva, in Sole 24 ore del 12.06.2000 pag.12. Per altri spunti è possibile riferirsi a: V. ARTINA, Le indennità per inabilità temporanea assoluta nell’UNICO 2005, in Pratica Professionale – I casi, n. 4/2005, pag. 23.

Le indennità di maternità e infortunio percepite da soci di enti collettivi

123

rispettare il fatto che il provento è incassato da un solo socio, e permette di gestire nella

dichiarazione di quest'ultimo il reddito e le ritenute applicate dal l'ente. Tuttavia due

aspetti non convincono: 1) il reddito da partecipazione non è una categoria reddituale di

cui all'articolo 6, comma 1, del TUIR ma è solo un modo per tassare per trasparenza il

reddito di impresa o di lavoro autonomo. Allora il reddito sostituito non è quello di

partecipazione ma quello d'impresa o di lavoro autonomo; 2) se si inserisce l'indennità

nel quadro H essa è esente da Irap, mentre quella percepita dal singolo imprenditore è

soggetta a Irap e questa differenza è inaccettabile in quanto non prevista, né

prevedibile, dal sistema tributario.

• inserimento nel reddito della società: per ovviare alle incongruenze sopra

segnalate, è possibile inserire l'indennità tra i proventi della società, che poi provvederà,

per trasparenza, a imputarla ai singoli soci in proporzione alle quote di partecipazione

all'utile. Questa soluzione permette di rispettare la coerenza tra il quadro H e il prospetto

reddituale consegnato dalla società ai singoli soci. Inoltre si sottopone a tassazione Irap

il provento in modo simile all'imprenditore individuale.

3. I precedenti di prassi

Il Ministero delle finanze, con circolare 21 settembre 1999 n. 189/E (paragrafo 6.2) aveva

fornito il corretto inquadramento delle indennità sostitutive, sia pure in merito ad un

imprenditore individuale, confermando la possibilità di utilizzo nel quadro RG o RF delle

ritenute d’acconto subite.

D. L'indennità sostitutiva percepita dagli imprenditori (per esempio, di maternità per

commercianti e artigiani) appare indicata nel Cud rilasciato dall'Inps. Ma il reddito dovrebbe

essere ricompreso in quello dell'impresa e, di conseguenza, le ritenute subite dovrebbero

essere recuperabili nel quadro RN. Per gli agricoltori è stato chiarito che si tratta di

un'indennità con la stessa natura del reddito, quindi non va dichiarata mentre la ritenuta,

ovviamente è detraibile. Ma per gli imprenditori degli altri settori?

R. Quando un'indennità va a sostituire un reddito o risarcire un danno consistente nella

perdita del reddito, ha la stessa natura del reddito sostituito o perduto. Quindi, nel caso, per

esempio, dell'indennità di maternità, l'artigiana o la commerciante la indicano nel proprio

quadro F o G. Infatti, si tratta di una somma che sostituisce il reddito d'impresa, che a causa

della maternità non è stato possibile conseguire. Di conseguenza, la relativa ritenuta operata

dall'Inps è detraibile secondo le stesse regole. La circostanza che l'Inps abbia indicato

l'indennità e la ritenuta nel Cud, quindi come se rientrassero nella sfera del lavoro

dipendente, non cambia la natura delle somme, che vanno trattate come reddito di impresa.

R E D D I T O

C O M P L E S S I V O

124

Resta tuttavia aperto il dubbio in merito alle somme incassate da un socio di ente collettivo,

ma anche dal collaboratore di una impresa familiare.

E’ possibile allora richiamare un precedente indirizzo ministeriale, contenuto nella nota n.

984/E del 17 luglio 1997, ove, sia pure sinteticamente, è possibile apprendere quanto segue:

Redditi d'impresa

Imputazione dell'indennità di maternità

1) L'indennità di maternità erogata dall'INPS direttamente alla socia di una Società di fatto va

dichiarata nel quadro "C" del mod. 740 della socia oppure nel mod. 750 della Società?

Le istruzioni per la compilazione dei modelli di dichiarazione dei redditi, relative al quadro

740/H, precisano che "vanno altresì indicati in questo quadro i proventi conseguiti in

sostituzione dei redditi prodotti in forma associata e le indennità conseguite, anche in forma

assicurativa, a titolo di risarcimento dei danni consistenti nella perdita dei detti redditi, con

esclusione dei danni dipendenti da invalidità permanente o da morte di cui all'art. 6, comma

2, del TUIR, salvo che per le indennità relative ai redditi prodotti in più anni, per le quali è

prevista la tassazione separata".

Pertanto, in virtù del fatto che tale indennità può essere considerata un provento conseguito

in sostituzione di un reddito d'impresa, prodotto in forma associata, la stessa deve essere

indicata nel quadro 740/H.

4. La soluzione finale

Pare di potere allora concludere che, nonostante la questione non sia del tutto chiara dal

versante normativo, le somme in questione:

• devono essere dichiarate dal soggetto percettore e non dalla società, con conseguente

non imposizione ai fini IRAP;

• devono essere indicate nel quadro RH del socio.

In tal senso, le istruzioni al quadro RH hanno “ripreso” la seguente affermazione, scomparsa

per alcuni anni:

Le indennità di maternità e infortunio percepite da soci di enti collettivi

125

Codice fiscale di ALFA SNC

Rimane da comprendere come materialmente poter “forzare” la compilazione del modello per

imputare un reddito che non proviene dalla società partecipata. Sul punto, giova qui

rammentare che numerosi uffici locali, con il benestare delle direzioni regionali, indicano la

seguente procedura:

• il soggetto che eroga il reddito non è la società partecipata, bensì l’INPS o l’INAIL;

• il socio, pertanto, deve indicare la quota di reddito a lui imputata per trasparenza dalla

società senza maggiorarla delle somme percepite a titolo di indennità;

• il socio, inoltre, deve indicare una ulteriore partecipazione “fittizia” nell’ente erogante,

nella misura totalitaria del 100%, cui corrisponde il reddito pari alla indennità ricevuta,

accompagnato dalle ritenute subite.

Ipotizzando che un contribuente abbia ricevuto, per trasparenza, un reddito da

partecipazione nella SNC ALFA di euro 25.000, oltre che una indennità di infortunio pari ad

euro 2.500 dall’INAIL, il quadro RH del modello UNICO 2007 andrebbe compilato come

nell’esempio che segue:

Reddito di 25.000 di ALFA

SNC

Codice fiscale INAIL Quota di

partecipazione del 100%

Indennità di infortunio

Ritenute indicate sul

CUD

R E D D I T O

C O M P L E S S I V O

126

LE AGGREGAZIONI SOCIETARIE SECONDO L’AGENZIA DELLE ENTRATE

a cura di Paolo Meneghetti*

Considerando come l’argomento sia stato oggetto di discussione nel caso delle giornate

precedenti e che con la Circ. 16/E del 21 marzo 2007 l’Agenzia delle Entrate interviene sul

provvedimento di aggregazioni societarie inserito nell’articolo 1 commi 242 e seguenti della

L. 296/06 (Finanziaria 2007), fornendo alcuni chiarimenti, è opportuno soffermarci sulle

condizioni che legittimano la fruizione dei benefici fiscali connessi al provvedimento.

Di seguito si segnalano le questioni più rilevanti appuntando, di volta in volta i passaggi

dell’Agenzia che confermano o si scostano dalle tesi interpretative pronunciate dal Comitato

Scientifico di Euroconference in occasione sia dei convegni sulla Finanziaria sia della quinta

giornata del Master Breve 2006/2007.

Soggettività della società avente causa

Come è noto l’articolo 1 commi 242 e 243 L.F. stabilisce i requisiti soggettivi minimi che deve

presentare la società che risulta dall’operazione societaria (soggetto avente causa

dell’operazione), affermando che nel caso di fusioni o scissioni non è necessario che le

società che attivano l’operazione presentino i requisiti di cui all’articolo 73 comma 1 lett. a)

del Tuir (cioè società di capitali), bensì è fondamentale che tale requisito sussista solo sulla

società avente causa, cioè l’incorporante o la beneficiaria (o la conferitaria).

Questa indicazione è in linea con quanto segnalato dal Comitato Scientifico.

Il Soggetto conferitario deve essere solo società di capitali. Questa indicazione dell’Agenzia

non sembra del tutto condivisibile poiché la norma (comma 243) cita il conferimento di cui

all’articolo 176 del Tuir che comprende nell’elenco dei possibili conferitari anche l’Ente

Commerciale. La motivazione espressa dall’Agenzia è che la norma cita i soggetti dell’articolo

73 lett. a) del Tuir, cioè solo le società di capitali e non gli enti commerciali, ma questa

citazione è contenuta solo nel comma 242, mentre nel successivo comma 243 (conferimenti)

non vi è alcun riferimento (limitativo) alle società di capitali.

Ambito oggettivo dell’agevolazione

L’agevolazione fiscale consiste nel assegnare rilevanza al disavanzo da con cambio (fusioni e

scissioni) ovvero al maggior valore che emerge in capo al conferitario.

Il disavanzo può essere allocato a maggior valore dei beni strumentali, ovvero

dell’avviamento (per la quota residuale), mentre non può, secondo l’indicazione espressa

dall’Agenzia, essere imputato a maggior valore dei beni magazzino, segnalazione conforme a

quanto affermato dal Comitato Scientifico. A questo riguardo l’Agenzia aggiunge che anche i


Le aggregazioni societarie secondo l’agenzia delle entrate

127

beni che non sono segnalati nello stato patrimoniale (perchè interamente ammortizzato o

perché beni immateriali non contabilizzati) possono essere imputatari dei maggiori valori.

Per il soggetto conferitario assumono immediata rilevanza i maggiori valori da conferimento

d’azienda rispetto ai valori contabili della medesima azienda in capo al soggetto conferente. Questi

maggiori valori sono assunti con immediata rilevanza fiscale per quanto attiene agli ammortamenti

stanziati e deducibili in capo al conferitario. Viceversa in capo al conferente non si manifesta il

medesimo apprezzamento dei maggiori valori, sicché il conferente stesso determinerà il valore

della partecipazione ricevuta in cambio del conferimento mantenendo i valori di libro sotto il profilo

fiscale , mente sotto il profilo civilistico si avrà la rilevazione del nuovo valore.

Questo passaggio dell’Agenzia con il quale, in pratica, si afferma che l’agevolazione fiscale

compete solo al conferitario e non al conferente, è stato proposto anche dal Comitato

Scientifico pur avanzando qualche dubbio sulla necessita di questa interpretazione.

I requisiti

a) Operatività

Il comma 244 presenta tra i requisiti necessari affinché l’operazione possa essere agevolata,

il requisito dell’operatività che deve sussistere sia al momento in cui si effettua l’operazione

sia nel biennio precedente la stessa.

L’operatività biennale va monitorata sulle società che innescano l’operazione societaria , non

necessariamente sulla società avente causa che potrebbe anche essere neocostituita (si

pensi alla fusione propria o al conferimento con neocostituita conferitaria). Ovviamente

affinché si abbiano aggregazioni societarie è necessario che sia almeno due i soggetti che

innescano l’aggregazione stessa, quindi non può essere agevolata l’operazione che si

presenta come conferimento di azienda in società neocostituita: in tal caso è necessaria che

siano almeno due le imprese che eseguono il conferimento nella neocostituita conferitaria.

Questa indicazione dell’Agenzia è conforme alle interpretazioni del Comitato Scientifico.

Il concetto di operatività, secondo la tesi dell’Agenzia, va assunto in senso sostanziale, cioè si

tratta di verificare se il soggetto dante causa dell’operazione sia costituito e attivo da almeno

due anni. In questo senso il concetto di operatività può essere valutato dall’Ufficio delle

Entrate anche sulla base delle definizione che ci viene fornita dall’articolo 30 della L. 724/94,

ma questo riferimento non deve essere assunto in modo univoco e necessario ( anche

perché il conferente potrebbe anche essere impresa individuale che come tale non è

soggetta al test di operatività da società di comodo).

U L T I M A

O R A

128

b) non appartenenza allo stesso gruppo societario

Nel riferimento legislativo all’articolo 2359 C.C. l’Agenzia vede compreso anche il controllo di fatto

a seguito di vincoli da carattere contrattuale. Nel segnalare che tale interpretazione è certamente

legittima e aderente al dettato normativo, non si può fare a meno di notare come il monitoraggio

del controllo di fatto sia alquanto difficile da parte dell’Organo Accertatore.

c) Inesistenza di controllo da parte dello stesso soggetto

Tra i requisiti di terzietà dei soggetti che innescano l’operazione societaria vi è anche la

necessita che le società non siano controllate dallo stesso soggetto. In questo senso

l’Agenzia ritiene che rientri in questa fattispecie anche l’ipotesi in cui il controllo in questione

sia detenuto non solo da un soggetto, ma anche dai suoi familiari, cioè coniuge, parenti

entro il terzo grado e affini entro il secondo grado.

Questo passaggio dell’Agenzia non è stato segnalato dal Comitato Scientifico e si ritiene che

questa posizione non sia condivisibile. La conseguenza pratica di questa tesi è che se i soci di

due società siano, poniamo, due fratelli, l’uno controlla una società l’altro ne controlla

un’altra, l’operazione di aggregazione non sia eseguibile. La tesi non solo è arbitraria e non

trova alcuna copertura nel dettato normativo ma crea un discrimine iniquo ed inaccettabile

tra aggregazione societarie di società il cui controllo è detenuto da parenti (realtà molto

frequente nel sistema economico nazionale) rispetto a società che non presentano questo

requisito. Deve anche aggiungersi che quando il legislatore ha voluto affermare questo

principio di controllo in senso ampio del termine, lo ha detto esplicitamente (si veda l’articolo

98 del Tuir), dal che non si può che concludere che, nel silenzio del legislatore,

l’interpretazione estensiva del concetto di controllo non è condivisibile.

Interpello preventivo

La norma stabilisce l’obbligo di presentare all’Ufficio delle Entrate un interpello preventivo

alla esecuzione della operazione. La presentazione preventiva dell’istanza è conditio sine qua

non per la fruizione dell’agevolazione fiscale. Secondo la tesi espressa dall’Agenzia si ha

interpello preventivo se esso è presentato entro il termine per la consegna della

dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui l’operazione è stata eseguita.

Il punto non era stato segnalato in questi termini dal Comitato Scientifico, ma si ritiene

condivisibile. Come del resto condivisibile è anche il passaggio in cui si afferma che, in

assenza dell’interpello il ricorso successivamente presentato avverso l’avviso d’accertamento

che sopprime le agevolazioni fiscali, sia inammissibile. O meglio più che inammissibile,

circostanza che si manifesta quando sono assenti alcuni contenuti del ricorso tributario cosi

come elencati nell’articolo 18 del D.Lgs 546/1992, il ricorso sarà vano poiché verrà eccepita

la circostanza dell’assenza di una condizione necessaria per fruire dell’agevolazione

(interpello preventivo).

Le aggregazioni societarie secondo l’agenzia delle entrate

129

Decadenza dell’operazione

L’agevolazione decade se entro quattro anni dalla sua esecuzione la società avente causa

esegue operazioni straordinarie o cede i beni incrementati ( salvo assenso dell’Agenzia

tramite interpello ex articolo 37 bis comma 8 DPR 600/73). L’Agenzia aggiunge che la stessa

decadenza si manifesta quando le medesime operazioni sono state eseguite dal socio , il che,

francamente , non rientra nel dettato normativo.

Operazioni non agevolabili

Su questo punto, nell’appendice in cui si segnalano alcuni esempi di operazioni non

agevolabili, sono citate le ipotesi di operazione di aggregazione in cui l’aggregante già

detiene le partecipazioni dell’aggregato, situazione che ovviamente non permette alcuna

agevolazione, ma si segnala anche l’operazione in cui una volta eseguita la fusione, i soci

dell’incorporata cedano le proprie partecipazioni ad altri. Non è ben chiaro quale sia la

conclusione che viene proposta dall’Agenzia, anche se sembra di capire che non viene

ritenuta operazione agevolabile. Ciò sembra di capire a prescindere dal momento in cui siano

cedute le partecipazioni. La posizione non sembra condivisibile atteso che la norma non

segnala la cessione di partecipazioni tra quelle che rientrano nelle ipotesi decadenziali, e, va

aggiunto, incedente sottopone a tassazione la cessione, posto che in capo al medesimo non

si manifesta il riconoscimento dei maggiori valori.

U L T I M A

O R A

130

Indice cronologico sistematico

L’aggiornamento tributario 2006/2007

PRIMA GIORNATA

L’AGGIORNAMENTO TRIBUTARIO: MODIFICHE IVA E NUOVA FISCALITA’ DEGLI IMMOBILI

ARGOMENTO AUTORE PAG.

LA RIFORMA DELLA FISCALITÀ INDIRETTA SUGLI IMMOBILI

Vendite, locazioni e leasing di immobili dopo la manovra Prodi Franco Ricca pag. 9

La rettifica della detrazione dell’IVA Franco Ricca pag. 18

La rettifica della detrazione nel nuovo regime IVA dei fabbricati Stefano Chirichigno pag. 34

Nuova disciplina delle cessioni di fabbricati poste in essere da soggetti Iva Franco Ricca pag. 42

Registrazione telematica dei contratti di locazione in corso Giovanni Valcarenghi e Norberto Villa pag. 51

L’affitto d’azienda dopo la manovra Giovanni Valcarenghi e Norberto Villa pag. 63

Dopo la manovra “aree fabbricabili” a definizione unica Gian Paolo Ranocchi pag. 70

La fiscalità indiretta del settore immobiliare - Slide Giovanni Valcarenghi pag. 75

Le aliquote Iva in edilizia Franco Ricca pag. 93

NUOVE REGOLE DI DETRAIBILITÀ IVA PER LE AUTO

Nuove regole di detraibilità Iva per le auto Norberto Villa pag. 119

Rimborso Iva auto - Appendice normativa pag. 131

Iva per le auto – Slide Norberto Villa pag. 136

LE ALTRE MODIFICHE ALLA DISCIPLINA IVA Iva in edilizia: il reverse charge previsto dall’art.17, co. 6, del DPR n. 633/72 Francesco Zuech e

Giovanni Valcarenghi pag. 143

Nuovo regime dei subappalti in edilizia – Slide pag. 149

Le novità fiscali introdotte dalla Legge 248/2006

Gli adempimenti tributari peril 2007 alla luce delle nuove politiche fiscali e della manovra finanziaria

131

Adempimenti Iva: dal 1° novembre 2006 scattano i controlli sui rilasci delle partite Iva

Luca Caramaschi pag. 151

Regimi contabili: dal 2007 al via il nuovo regime dei contribuenti minimi in franchigia


Obbligo di presentazione degli elenchi clienti e fornitori operatori in difficoltà nel reperimento del codice fiscale del cliente in relazione alle fatture emesse dal 1° gennaio 2006


Adempimenti Iva telematici: dal 2007 i corrispettivi vanno trasmessi alle entrate


SECONDA GIORNATA

L’AGGIORNAMENTO TRIBUTARIO: MODIFICHE AL REDDITO D’IMPRESA E ALL’IRES


AMMORTAMENTI E PERDITE Problemi aperti sull’ammortamento del fabbricato strumentale Paolo Meneghetti pag. 8

D.L. 223/2006 – D.L. 262/2006 ammortamento dei fabbricati – Slide Alessandro Corsini e Paolo Meneghetti pag. 21

Le modifiche all’ammortamento dei beni immateriali e delle spese per studi e ricerche

Paolo Meneghetti pag. 30

D.L. 223/2006 - Interventi in materia di reddito d’impresa – Slide Alessandro Corsini e Paolo Meneghetti pag. 34

Le modifiche al regime delle opere ultrannuali Luca Miele pag. 38

Le novità in materia di minusvalenze da assegnazione ed estromissione dei beni dal regime di impresa

Duilio Liburdi pag. 42

Le nuove disposizioni limitative all’utilizzo di perdite fiscali Duilio Liburdi pag. 44

DISCIPLINA DELL’AUTO AZIENDALE E SOCIETÀ DI COMODO Deduzione dei costi auto: nuovo percorso ad ostacoli Giovanni Valcarenghi e

Norberto Villa pag. 58

Art. 36 D.L. 223/2006 – Art. 7 D.L. 262/2006 Interventi in materia di autoveicoli - Slide

Alessandro Corsini e Paolo Meneghetti pag. 93

Modifiche al regime della trasparenza fiscale - D.L. 223/2006 Gian Paolo Ranocchi pag. 101

Presunzione di residenza per le holding esterovestite: i novelli co. 5 bis e co. 5 ter dell’art. 73 del tuir introdotti dal D.L. n.223/06

Luigi Belluzzo pag. 106

Dividendi distribuiti a soggetti non residenti: modifiche in vista? ma anche per i dividendi domestici qualcosa si muove

Luca Miele pag. 116

La nuova disciplina in materia di società non operative Duilio Liburdi pag. 120

Le problematiche Iva nella riforma delle società di comodo Paolo Meneghetti pag. 126

L’interpello disapplicativo nell’ambito della disciplina delle società non operative e le alternative alla applicazione della norma


Art. 35 d.l. 223/2006 – società di comodo – Slide Alessandro Corsini e Paolo Meneghetti pag. 137

NORMATIVA DI RIFERIMENTO Le modifiche alla disciplina ires nel tuir per effetto della legge n. 248 del 2006 e del dl 262 del 2006

pag. 143

I N D I C E

C R O N O L O G I C O

M A S T E R

B R E V E

132

TERZA GIORNATA

L’AGGIORNAMENTO TRIBUTARIO: LE NUOVE NORME DI CONTRASTO ALL’EVASIONE PER IL 2006/2007


LE NUOVE NORME DI CONTRASTO ALL'EVASIONE PER IL 2006/2007 NUOVI ACCERTAMENTI IMMOBILIARI I nuovi poteri di accertamento a disposizione dell’amministrazione finanziaria dopo il decreto Bersani


Tavole di sintesi su: l’imposta di registro e i nuovi poteri accertativi dopo il D.L.223/2006 – Slide

Miggiano Massimo pag. 13

Transazioni immobiliari tra valore venale e valore catastale Norberto Villa e Giovanni Valcarenghi pag. 18

Accertamenti nel settore immobiliare – Slide Giovanni Valcarenghi pag. 60

Massime di giurisprudenza sulla definizione di valore venale nelle cessioni immobiliari

Gian Paolo Ranocchi pag. 76

LE VERIFICHE FINANZIARIE “ALLARGATE” Professionisti, verifiche finanziarie e tracciabilità degli incassi Il punto della situazione dopo l’offensiva del fisco

Gian Paolo Ranocchi pag. 79

Guida alla lettura della circolare n. 32/E in materia di verifiche su base finanziaria


L’acquisizione dei dati e l’informativa del contribuente: garanzie, vizi ed utilizzabilità

Luigi Ferrajoli pag. 107

Le nuove indagini economico-finanziarie: profili tecnico-operativi Gian Paolo Ranocchi pag. 114

Accertamenti bancari – Aspetti operativi Gian Paolo Ranocchi pag. 121

Riflessioni sull’accertamento bancario e sulle società fiduciarie Massimiliano Tasini pag. 125

Brevi note su alcune problematiche ancora aperte sulle indagini finanziarie Giovanni Barbato e Massimiliano Tasini pag. 132

Costi di impresa ed indagini bancarie – Slide Massimiliano Tasini pag. 147

L’impiego delle risultanze delle indagini penali nell’attività di accertamento Giovanni Barbato pag. 153

Le nuove ipotesi di reati fiscali: omessi versamenti iva e indebita compensazione

Luigi Ferrajoli e Duilio Liburdi pag. 155

ADEMPIMENTI TRIBUTARI: NUOVI TERMINI E MODALITÀ OPERATIVE

I nuovi adempimenti dichiarativi Paolo Meneghetti e Giovanni Valcarenghi pag. 160

Rassegna ragionata dei pareri del comitato antielusione nelle operazioni societarie straordinarie aventi ad oggetto gli immobili (Art. 37 bis DPR 600/73)

Duilio Liburdi Sul sito

QUARTA GIORNATA

L’AGGIORNAMENTO TRIBUTARIO: FINANZIARIA 2007 (1° MODULO)


LE NOVITÀ IN MATERIA DI STUDI DI SETTORE

Studi di settore: le cause di esclusione Giovanni Valcarenghi pag. 7

Dal 2007 accertamenti potenziati sugli studi di settore Gian Paolo Ranocchi pag. 12

133

Gli interventi in materia di sanzioni sull’applicazione degli studi di settore Duilio Liburdi pag. 18

Le nuove sanzioni in materia di studi di settore – Slide Duilio Liburdi pag. 23

Studi di settore e parametri: fisco in affanno Massimiliano Tasini pag. 25

I testi integrali delle ultime sentenze in tema di accertamento da parametri e studi di settore

pag. 33

Studi di settore: la difesa – Slide pag. 67

Le norme sugli studi di settore dopo la Finanziaria 2007 Duilio Liburdi pag. 80

LA NUOVA DISCIPLINA DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO Finanziaria 2007: novità a tutto tondo per i redditi di lavoro autonomo Duilio Liburdi,


Determinazione del reddito di lavoro autonomo: le spese anticipate dal committente ed il riaddebito del professionista


Il riaddebito delle spese anticipate dal committente – Slide Duilio Liburdi pag. 104

Il nuovo trattamento degli immobili dei professionisti Norberto Villa pag. 106

Gli immobili dei professionisti – Slide Norberto Villa pag. 119

Altre novità del reddito di lavoro autonomo – Slide Norberto Villa pag. 124

La norma sui redditi di lavoro autonomo in vigore dopo la finanziaria 2007 (legge n. 296 /2006)


ALTRE NOVITÀ DELLA MANOVRA 2007

Le sanzioni per gli intermediari per la trasmissione telematica e in materia di assistenza fiscale


La comunicazione degli esiti della liquidazione delle dichiarazioni Duilio Liburdi pag. 134

Immobili e dintorni nella finanziaria 2007 Duilio Liburdi, Giovanni Valcarenghi pag. 137

Limiti alla compensazione ad effetto differito? Giovanni Valcarenghi pag. 148

Altre questioni sulla Finanziaria 2007 – Slide Duilio Liburdi pag. 153

QUINTA GIORNATA

L’AGGIORNAMENTO TRIBUTARIO: FINANZIARIA 2007 (2° MODULO) E ALTRE NOVITA’


TASSAZIONE SOCIETARIA Le novità in materia di società di comodo: le modifiche normative e le prime interpretazioni dell’amministrazione finanziaria


Le novità in materia di società di comodo – Slide Duilio Liburdi pag. 19

Società di comodo: dalla finanziaria 2007 possibilità di scioglimento agevolato e trasformazione in società semplice

Paolo Meneghetti pag. 25

L’opzione per lo scioglimento o la trasformazione in società semplice degli enti di comodo: il caso di una holding e di una immobiliare. ipotesi di convenienza

Norberto Villa pag. 37

Le norme in materia di scioglimento e trasformazione pag. 43

I costi black list: sanatoria delle violazioni precedenti e chiarimenti dell’agenzia delle entrate


I N D I C E


M A S T E R

B R E V E

134

Costi black list: modifiche normative e sanatoria – Slide Duilio Liburdi pag. 53

L’imposizione diretta dei trust in italia Francesco Squeo pag. 55

Le opere ultrannuali Paolo Meneghetti pag. 63

Finanziaria 2007 e opere ultrannuali. Novità fiscali Paolo Meneghetti pag. 67

Le norme ires modificate dalla legge n. 296 del 2006 pag. 69

AGGREGAZIONI AZIENDALI Un incentivo per le aggregazioni fra imprese Luca Miele pag. 78

Aggregazioni aziendali – Slide Duilio Liburdi, Paolo Meneghetti, Giovanni Valcarenghi

pag. 84

CUNEO FISCALE E IRAP Cuneo fiscale - Le nuove deduzioni IRAP Lelio Cacciapaglia,

Massimo Mastromartino pag. 92

IRAP e lavoratori autonomi: il punto della situazione Giovanni Valcarenghi pag. 101

Articolo 11 dlgs. 446 del 1997 (IRAP) pag. 122

NOVITÀ IVA Prime riflessioni in tema di reverse charge (Analisi ragionata della circolare n. 37/E/2006 dell’Agenzia delle Entrate)

Massimiliano Tasini pag. 128

Sintesi operativa per l’applicazione del reverse charge in campo edile Norberto Villa, Giovanni Valcarenghi pag. 138

L’inversione contabile nel subappalto – Slide Giovanni Valcarenghi pag. 149

Le disposizioni in materia di iva sparse nella finanziaria Franco Ricca pag. 161

I nuovi modelli iva di inizio, variazione e cessazione attività Lelio Cacciapaglia, Massimo Mastromartino pag. 167

Proroga 36% e separata indicazione manodopera per manuntenzioni immobili abitativi - comma 387/388


NOVITÀ IRPEF PER IL 2007 Sul sito

SESTA GIORNATA

L’AGGIORNAMENTO TRIBUTARIO: FISCALITA’ DEL REDDITO DI IMPRESA E LE NOVITA’ SUL BILANCIO 2007


MODIFICHE ALLA STRUTTURA ED AL CONTENUTO DEL BILANCIO D’ESERCIZIO

Il bilancio abbreviato dell’esercizio 2006 dopo il d.lgs. n. 285/2006 Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Donatella Busso, Alain Devalle

pag. 7

Bilancio 2006 e poste monetarie in valuta: aspetti civilistici, fiscali e contabili

Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Donatella Busso pag. 18

Collegato fiscale alla finanziaria 2007: i chiarimenti sulla deducibilità degli ammortamenti dei fabbricati industriali. Casi operativi e impatto sul bilancio 2006


Bilancio 2006: l’ammortamento dei marchi e dei brevetti. Nuove ipotesi di disallineamento tra norma civilistica e fiscale


Le commesse pluriennali dopo la legge finanziaria 2007 tra vecchi e nuovi disallineamenti con le norme civilistiche


135

Legge finanziaria 2007 e agevolazione temporanea per i conferimenti d’azienda: scritture contabili


Legge finanziaria 2007 e agevolazione temporanea per le aggregazioni aziendali realizzate attraverso fusioni o scissioni: scritture contabili


Gestione contabile delle passività potenziali Sergio Pellegrino, Federica Furlani

pag. 106

Modifiche alla struttura ed al contenuto del bilancio d’esercizio – Slide Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Donatella Busso

pag. 114

Check list utili e perdite su cambi (file a)* Sergio Pellegrino, Federica Furlani

pag. 135

Check list immobilizzazioni materiali (file b)* Sergio Pellegrino, Federica Furlani

pag. 137

Check list immobilizzazioni immateriali (file c)* Sergio Pellegrino, Federica Furlani

pag. 143

Check list variazioni delle rimanenze lavori in corso su ordinazione (file d)* Sergio Pellegrino, Federica Furlani

pag. 150

LE NOVITÀ FISCALI DI MAGGIOR IMPATTO NELLA REDAZIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO

Ammortamento dei fabbricati strumentali Paolo Meneghetti pag. 152

Finanziaria 2007: modifiche alla disciplina del reddito d’impresa – Slide Paolo Meneghetti pag. 165

Le novità in materia di ammortamento dei beni immateriali e delle spese di ricerca e sviluppo

Sergio Pellegrino pag. 179

Nuova (in)deducibilità dei costi auto: calcoli di convenienza Gian Paolo Ranocchi, Giovanni Valcarenghi

pag. 187

Al via i modelli per la richiesta del rimborso iva auto Giovanni Valcarenghi pag. 197

Su alcune questioni controverse in materia di determinazione dell’esercizio di competenza


I criteri di valutazione, le deroghe e il rispetto della competenza Paolo Meneghetti pag. 220

Sulla deducibilità dell’indennità di cessazione del rapporto di agenzia (cronache di un eterno conflitto)


La competenza fiscale – Slide Norberto Villa pag. 230

* scaricabile in formato WORD dal sito www.euroconference.it SETTIMA GIORNATA

L’AGGIORNAMENTO TRIBUTARIO: FISCALITA’ DEL REDDITO DI IMPRESA E LE NOVITA’ SUL BILANCIO 2007


NOVITÀ PROCEDURALI Il modello unico delle società: nuove scadenze ed indicazioni dell’amministrazione finanziaria


Società di persone e di capitali: unico 2007 – Slide Duilio Liburdi pag. 21

REDDITO D’IMPRESA Novità reddito d’impresa Fabio Garrini pag. 26

Il quadro ec in unico 2007 Paolo Meneghetti pag. 31

Il quadro rf del modello Unico sc: principali novità Norberto Villa pag. 35

Il meccanismo applicativo delle società di comodo Paolo Meneghetti pag. 38

I N D I C E


M A S T E R

B R E V E

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Il prospetto del capitale e delle riserve Gian Paolo Ranocchi pag. 48

Il debutto nel modello unico dello scorporo delle aree Norberto Villa pag. 55

Adempimenti dichiarativi – Slide Paolo Meneghetti pag. 60

REDDITO DI LAVORO AUTONOMO L’applicazione pratica del criterio di cassa nella determinazione del reddito di lavoro autonomo



Norberto Villa, Giovanni Valcarenghi pag. 69

Le ritenute alla fonte subite dal professionista: lo scomputo tra le disposizioni di legge ed orientamenti giurisprudenziali


Cessazione dell’attività professionali - Rilevanza fiscale Demetrio Crucitti pag. 80

Modalità di utilizzo delle perdite – Slide Giovanni Valcarenghi pag. 88

IRAP Sulla debenza dell’irap dopo le sentenze della corte di cassazione Massimiliano Tasini pag. 90

Soggettività passiva irap e compilazione della dichiarazione Giovanni Valcarenghi pag. 98

La regolamentazione delle spese processuali in caso di rinuncia al ricorso per rimborso avverso l’irap, come muoversi dopo la c.m. n. 9/E

Giovanni Maccagnani pag. 103

STUDI DI SETTORE Gli studi di settore in Unico 2007 Gian Paolo Ranocchi pag. 108

Le principali novità per gli studi di settore – Slide Gian Paolo Ranocchi, Giovanni Valcarenghi pag. 119

REDDITO COMPLESSIVO E LATRE AMENITÀ

Le indennità di maternità e infortunio percepite da soci di enti collettivi Giovanni Valcarenghi pag. 122

NOVITÀ DELL’UTIMA ORA Le aggregazioni societarie secondo l’agenzia delle entrate Paolo Meneghetti pag. 126

SI RICORDA CHE E’ POSSIBILE SCARICARE DAL NOSTRO SITO IL MATERIALE DIDATTICO E IMPLEMENTATIVO RIGURDANTE IL MASTER BREVE 2006/2007

SOLO FINO AI PRIMI DI AGOSTO 2007, DOPO TALE TERMINE LOGIN E PASSWORD VERRANNO DISABILITATE AUTOMATICAMENTE

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