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nautica& FISCOREGIONELIGURIA

Una guida per diportisti e operatori

a cura di:

Agenzia delle EntrateDirezione Regionale Liguria

Regione Liguria

UCINA

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nautica& FISCOUna guida per diportisti e operatori

a cura di:

Agenzia delle EntrateDirezione Regionale Liguria

Regione Liguria

UCINA

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INDICE DEI CAPITOLI

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Introduzione............................................................................................................................ 4

1. I MEZZI PER LA NAVIGAZIONE DA DIPORTO IN GENERALE

1.1 Definizione dei mezzi per la navigazione da diporto............................................................. 101.2 Iscrizione nei pubblici registri................................................................................................ 101.3 Immatricolazione.................................................................................................................... 111.4 Iscrizione delle unità da diporto da parte di stranieri e società estere ............................... 121.5 Abilitazione alla navigazione................................................................................................. 12

2. LA COMPRAVENDITA DI UNITÀ DA DIPORTO

2.1 Forma per la compravendita .................................................................................................. 162.2 Applicazione IVA - Presupposto soggettivo........................................................................... 162.3 Presupposto territoriale ai fini IVA ........................................................................................ 172.4 Applicazione imposta di registro ........................................................................................... 17

3. LA COMPRAVENDITA CON SOGGETTI RESIDENTI FUORI DALLO STATO

3.1 Conseguenze agli effetti dell’IVA .......................................................................................... 203.2 Unità da diporto nuove e usate ai fini dell’IVA intracomunitaria ......................................... 213.2.1 Unità da diporto nuove .......................................................................................................... 213.2.2 Unità da diporto usate ........................................................................................................... 22

4. DOTAZIONI, PROVVISTE DI BORDO E RIPARAZIONI

4.1 Dotazioni di bordo.................................................................................................................. 264.2 Provviste di bordo .................................................................................................................. 274.3 Le dotazioni e le forniture di bordo nella nautica da diporto ............................................... 284.4 Le dotazioni di bordo nell’attività marittima commerciale ................................................... 284.5 Le riparazioni.......................................................................................................................... 29

5. LA LOCAZIONE E LA LOCAZIONE FINANZIARIA (LEASING) DI UNITÀ DA DIPORTO

5.1 Definizione di locazione e di locazione finanziaria ............................................................... 325.2 Il leasing italiano ................................................................................................................... 32

6. IL NOLEGGIO DI UNITÀ DA DIPORTO

6.1 Definizione del contratto di noleggio .................................................................................... 366.2 Differente regime IVA ed accisa per il noleggio e per la locazione ..................................... 366.3 Regime IVA per cessione di unità da diporto per noleggio e operazioni accessorie ........... 37

7. IL NOLEGGIO DI NAVI DA DIPORTO PER FINALITÀ TURISTICHE

7.1 Caratteristiche e requisiti delle navi turistiche da noleggio................................................. 407.2 Non imponibilità IVA delle navi turistiche da noleggio e operazioni accessorie ................. 407.3 Agevolazioni relative a imposte dirette e contributi sociali ................................................. 417.4 La Tonnage Tax per navi turistiche da noleggio.................................................................... 42

8. INTESTAZIONE DI UNITÀ DA DIPORTO A SOCIETÀ O ENTI

8.1 Conseguenze agli effetti IVA ................................................................................................. 468.2 Conseguenze agli effetti delle imposte dirette..................................................................... 46

9. TASSA DI STAZIONAMENTO PER IMBARCAZIONI E NAVI DA DIPORTO

9.1 Abrogazione della tassa di stazionamento ........................................................................... 509.2 Il rimborso per la tassa pagata nel 2003 .............................................................................. 50

10. PORTI E POSTI BARCA

10.1 Definizione delle strutture portuali ....................................................................................... 5410.2 Concessione per la costruzione e gestione di strutture portuali .......................................... 5410.3 Il posto barca e la sua iscrizione catastale........................................................................... 55

10.4 I CONTRATTI D’ORMEGGIO (POSTO BARCA)........................................................................ 5610.4.1 Contenuto del contratto d’ormeggio .................................................................................... 5610.4.2 Altri contratti o rapporti relativi al posto barca .................................................................... 57

10.5 LA SUB-CONCESSIONE DEL POSTO BARCA......................................................................... 5710.5.1 Sub-concessione e subentro nel contratto di concessione .................................................. 5710.5.2 Conseguenze fiscali di un rapporto sub-concessorio............................................................ 58

10.6. CESSIONE DELLA PROPRIETÀ SUPERFICIARIA SUL POSTO BARCA .................................... 5810.6.1 Oggetto del diritto di superficie ............................................................................................ 5810.6.2 Il diritto di proprietà superficiaria e la sua cessione ............................................................ 5910.6.3 Conseguenze fiscali della cessione della proprietà superficiaria ........................................ 59

10.7 CONTRATTO DI LOCAZIONE DEL POSTO BARCA.................................................................. 6010.7.1 Vari tipi di locazione e contratti assimilati............................................................................ 6010.7.2 Conseguenze fiscali ............................................................................................................... 60

10.8 RAPPORTO DI TIPO SOCIETARIO CON GODIMENTO DEL POSTO BARCA............................ 6010.8.1 Possesso di azioni della società che gestisce il porto.......................................................... 6010.8.2 Conseguenze fiscali del godimento del posto barca tramite azioni ..................................... 61

INDICE DEI CAPITOLI

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INTRODUZIONE

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INTRODUZIONE

E’ con grande soddisfazione che mi accingo ad introdurre brevementequesta guida, con la convinzione che possa costituire uno strumentoutile per orientarsi in un aspetto – quello fiscale – che troppo spesso inpassato è stato caratterizzato da una difficoltà di rapporto tra utenti edIstituzioni.

La recente legge di riordino del settore nautico va proprio nelladirezione della semplificazione di questo rapporto, e in questo sensosono da valutare alcune delle novità da essa introdotte, comel’abolizione della tassa di stazionamento o il notevole snellimentodelle procedure burocratiche relative alle pratiche di immatricolazione delle imbarcazioni.

La Regione Liguria crede fermamente nello sviluppo del turismo nauticoe nel riconoscimento della sua importanza nel sistema produttivo ligure

e italiano: lo testimoniano non solo il Salone Nautico Internazionale di Genova, unarealtà in continua espansione che ospita quest’anno oltre 1400 espositori e 1900barche in 280.000 metri quadrati di superficie, ma anche le linee guida contenute nelnuovo Piano della costa, che in materia di porti turistici punta ad incrementare di10.000 unità il numero dei posti barca in Liguria.

Sono lieto pertanto che il presente vademecum possa essere distribuito proprio inoccasione del Salone, grazie anche alla preziosa e puntuale collaborazione dell’Ucinae dell’Agenzia delle Entrate.

Buona lettura.

Sandro Biasotti, Presidente Regione Liguria

Sono felice e onorato di poter presentare, insieme a due autorevolissimi partner, il vademecum “Nautica & Fisco”, risultato di un lavoro di collaborazione fruttuoso e innovativo.

Questo volume, pronto neanche un trimestre dopo l’approvazione della legge sullanautica, offre una semplice e chiara illustrazione degli aspetti fiscali legati allanautica e alla navigazione, rispondendo alle esigenze dell’utente, sia esso singolocittadino sia esso operatore o società.

Ma c’è di più. Il vademecum, voluto e ideato dall’Agenzia delle Entratedella Liguria e dalla Regione Liguria, testimonia il cambiamento el’evoluzione del rapporto tra cittadino e fisco, ed in esso tra diporto e fiscalità, superanado definitivamente le distanze con un concetto di servizio e di ricerca di semplificazionedei messaggi.

Per tutte queste ragioni, con grande impegno e entusiasmo UCINA –l’associazione di Confindustria che rappresenta l’industria nauticaitaliana – ha aderito a questo progetto cercando di portare un contributosulla base della propria esperienza e conoscenza del settore.

Ringraziando ancora una volta l’Agenzia delle Entrate della Liguria e laRegione Liguria per aver dato all’Associazione la possibilità dipartecipare, auguro a tutti una buona consultazione.

Paolo Vitelli,Presidente UCINA

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INTRODUZIONE

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Questa guida vede la luce in occasione del Salone Nautico 2003, unamanifestazione di rilevanza internazionale per tutto il settore edun’occasione che la Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate nonsi vuole lasciar sfuggire per incontrare chi, dell’«andar per mare», hafatto la sua passione o il centro dei propri affari.

Il sistema costituito dalla cantieristica, dai porti e dai servizi connessialla navigazione ha notevole importanza per l’economia italiana, ed inparticolare per la Liguria. Per questo, insieme ad Ucina e alla RegioneLiguria, abbiamo progettato questa pubblicazione. L’Agenzia delleEntrate, nella convinzione che da una reciproca conoscenza nonpossano venire che benefici, ha voluto presentarsi al lettoremettendogli a disposizione un ventaglio di informazioni, fiscali ma nonsolo, necessarie per accostarsi al tema della nautica.

In particolare, ci siamo soffermati sulle più recenti novità, che hanno ridisegnato ilpanorama normativo e tributario del settore: la legge 172 del 2003, che tra le altrecose ha ridefinito la classificazione dei mezzi di navigazione, spostando da 7,50 a 10metri il limite per i natanti da diporto, l’abrogazione della tassa di stazionamento, latassazione per la locazione e per la locazione finanziaria delle unità da diporto (ilcosiddetto leasing italiano) e ancora le prossime novità attese con la tonnage tax.

Non tutto può essere scritto in una guida. Iniziamo però a conoscerci, lasciamoci allespalle vecchi pregiudizi e guardiamo ad un futuro in cui affrontare insieme i problemiche di volta in volta si porranno.

Antonio Viola,Direttore Regionale per la Liguria

dell’Agenzia delle Entrate

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1.I MEZZI PERLA NAVIGAZIONE DA DIPORTOin generale

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I MEZZI PER LA NAVIGAZIONE DA DIPORTO IN GENERALE

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1.1 DEFINIZIONE DEI MEZZI PER LANAVIGAZIONE DA DIPORTO

Quando, nel linguaggio di ogni giorno,vogliamo riferirci a mezzi usati per lanavigazione a fini diportistici e sportivi,usiamo indifferentemente vari terminiquali ad esempio “barche”, “imbarcazio-ni”, “yacht“ e simili. Parlando di normeche riguardano la navigazione dadiporto1 dobbiamo invece essere moltoprecisi nell’uso dei termini poiché essihanno ben precise definizioni contenutenelle norme stesse che possono compor-tare conseguenze giuridiche e fiscaliassai diverse.

La classificazione dei mezzi destinati allanavigazione da diporto va fatta sulla basedelle seguenti definizioni previste dallanuova legge sulla nautica2:

• unità da diporto: tutte le costruzionidi qualunque tipo e con qualunquemezzo di propulsione destinate allanavigazione da diporto3;

• nave da diporto: sono le unità conscafo di lunghezza superiore a 24 metri4;

• imbarcazione da diporto: sono leunità con scafo di lunghezza da 10 a 24metri;

• natante da diporto: sono costituitidalle seguenti unità:

a. unità da diporto a remi;

b. unità da diporto con scafo pari o infe-riore a 10 metri;

c. ogni unità da diporto di cui alle letterea. e b. utilizzate in acque interne.

Ne deriva quindi che il termine unità dadiporto è quello di carattere generico chesi deve utilizzare per indicare ogni tipo dibarca o costruzione atta alla navigazione5.

Il termine navi da diporto ricomprendele unità da diporto oltre i 24 metri chespesso nella pratica sono chiamati“yacht” o “grandi yacht”.

Il termine imbarcazioni da diportoricomprende le unità tra i 10 e i 24 metri,sia a motore che a vela6.

Il termine natante da diporto ricompren-de tutte le unità da diporto di lunghezzainferiore ai 10 metri, usate sia in acquemarittime che in acque interne, sia amotore che a vela, nonché tutte le barchea remi7. Rientrano in tale categoria anchele unità più piccole denominate, a titolo diesempio, jole, pattini, sandolini, mosconi,pedalò, tavole a vela. Rientrano infine intale categoria gli acquascooter o motod’acqua per i quali esiste peraltro unadisciplina particolare8.

1.2 ISCRIZIONE NEI PUBBLICI REGISTRI

Per le navi da diporto e le imbarcazio-ni da diporto è obbligatoria l’iscrizionein apposito pubblico registro tenutodalle capitanerie di porto ovvero dagliuffici circondariali marittimi9. Per taliunità è inoltre obbligatoria la licenza dinavigazione10 rilasciata insieme al certifi-cato di sicurezza11.

Sulla licenza di navigazione per le navi ele imbarcazioni da diporto le autorità pre-poste annotano il numero massimo dellepersone trasportabili, il numero e la sigladi iscrizione, il tipo e le caratteristicheprincipali dell’unità, il nome del proprie-tario, il nome dell’unità, l’ufficio di iscri-zione ed il tipo di navigazione autorizzata.

Sullo stesso documento vengono annota-ti gli atti costitutivi, traslativi ed estintividella proprietà, compresi i diritti reali di

godimento e di garanzia che riguardanol’unità da diporto.

I natanti sono viceversa esclusi dall’ob-bligo dell’iscrizione, della licenza di navi-gazione e del certificato di sicurezza12.Tuttavia a richiesta dell’interessato essipossono essere iscritti nel registro delleimbarcazioni da diporto con conseguenteapplicazione delle norme relative.

Da quanto detto consegue che navi eimbarcazioni da diporto appartengonoalla categoria dei beni mobili registratimentre i natanti sono semplici benimobili.

Una particolare disciplina è prevista per leunità da diporto adibite ad attività di no-leggio13 ed in particolare per le navi de-stinate a noleggio per finalità turisti-che. In particolare queste ultime possonoessere iscritte nel cosiddetto RegistroInternazionale purché rispondano a cer-te caratteristiche14. In tale Registro devonoessere iscritte tutte le navi commercialiper le quali sono previste tra l’altro impor-tanti agevolazioni fiscali e contributive.

1.3 IMMATRICOLAZIONE

Prima di mettere in servizio una imbarca-zione o nave da diporto, è necessariochiedere la sua immatricolazione. La nuo-va legge sulla nautica consente di ottene-re in tempi rapidi la prima immatricolazio-ne senza dover attendere l’atto notarile el’immatricolazione definitiva15: basta pre-sentare una domanda di assegnazionedel numero di immatricolazione con i se-guenti allegati:

• copia della fattura o della bolletta do-ganale attestanti l’assolvimento degliadempimenti fiscali ed eventualmentedoganali;

• dichiarazione di conformità;

• dichiarazione di potenza del motoreinstallato a bordo;

• dichiarazione di assunzione di respon-sabilità da parte dell’intestatario dellafattura per tutti gli eventi derivantidall’esercizio dell’unità stessa fino al-la data della presentazione del titolodi proprietà.

L’assegnazione del numero di immatrico-lazione determina l’iscrizione dell’unitàcondizionata alla successiva presentazio-ne del titolo di proprietà (atto notarile dicompravendita) da effettuare a cura del-l’intestatario della fattura entro e non ol-tre sei mesi dalla data dell’assegnazionestessa. Contestualmente all’iscrizionevengono rilasciati una licenza provvisoriadi navigazione e il certificato di sicurezza.

Decorsi sei mesi dall’assegnazione delnumero di immatricolazione, se non èancora stato presentato il titolo di pro-prietà, l’iscrizione non è considerata vali-da, e occorre restituire la licenza provvi-soria e il certificato di sicurezza.

Il completamento della procedura sempli-ficata dà diritto a battere la bandiera ita-liana17.

Chi intenda alienare o trasferire all’este-ro la propria unità da diporto deve chie-dere l’autorizzazione alla dismissionedella bandiera .

12. Art. 12, secondo comma, Leggen. 50/1971 modificata da art. 1, Leggen. 172/2003.

13. Art. 2 della Legge n. 172/2003. Vedi ilsuccessivo capitolo 7.

14. Art. 3 della Legge n. 172/2003.15. Art. 5, commi 3, 4 e 5 della Legge

n. 50/1971 modificata dall’art. 1 dellaLegge n. 172/2003.

16. Art. 11 della Legge n. 50/1971 sosti-tuito dall’art. 9 della Leggen. 193/1986.

17. Art. 5 della Legge n. 50/1971, modifi-cato dall’art. 1, commi settimo ed ot-tavo, della Legge n. 172/2003.

1. Ci riferiamo in particolare alla Legge 8luglio 2003, n. 172 contenente“Disposizioni per il riordino ed il rilan-cio della nautica da diporto e del turi-smo nautico” con la quale è stata, tral’altro, profondamente modificata laprecedente Legge 11 febbraio 1971,n. 50, contenente “Norme sulla naviga-zione da diporto”.

2. Art. 1, comma 3, della Leggen. 50/1971, modificata dall’art. 1, com-ma 1, della Legge n. 172/2003.

3. Per navigazione da diporto deve inten-dersi quella effettuata a scopi sportivio ricreativi dai quali esuli il fine di la-voro.

4. La lunghezza dello scafo deve esseremisurata secondo i cosiddetti “stan-dard armonizzati” previsti dalla legisla-zione dell’Unione Europea sotto la si-gla ISO 8666.

5. Una sia pure approssimativa statisticadelle unità da diporto esistenti in Italiafa comprendere come il diportismo siaormai divenuto un fenomeno di massa.Si contano infatti in esercizio circa67.000 imbarcazioni e 800.000 natanti.Il numero delle navi da diporto è vice-versa esiguo (circa 100 navi). Con l’in-troduzione delle nuove norme sullanautica il numero delle navi da diportodovrebbe aumentare in modo significa-tivo. Sinora le navi da diporto venivanoregistrate all’estero. Le nuove normesulla nautica incentivano la registrazio-ne delle navi sul Registro internaziona-le italiano (vedi successivo capitolo 7).Risultano infine oltre 111.000 approdie posti barca a disposizione del dipor-tismo. Anche tale numero è suscettibi-le di aumenti significativi.

6. La definizione di “imbarcazione da di-porto” contenuta nella versione origi-naria dell’art. 1, Legge n. 50/1971, pri-ma delle modifiche approvate dall’art.1 della Legge n. 172/2003, prevedevamisure diverse a seconda che si trat-tasse di unità a vela o a motore. Inoltrela precedente versione della norma da-va anche le definizioni di “unità da di-porto a vela con motore ausiliario” e di“motoveliero” entrambe divenute or-mai inutili.

7. Di grande rilevanza è l’estensione da7,50 a 10 metri di lunghezza per i na-tanti introdotta dalla nuova legge sullanautica. Da ciò deriva l’esonero dal-l’obbligo della licenza di navigazione edel certificato di sicurezza per molteunità nonché la possibilità di cancella-zione dai registri di molte imbarcazionida diporto ora considerate natanti.

8. Per la loro conduzione è richiesta lamaggiore età e l’osservanza di partico-lari ordinanze delle autorità marittime.La patente nautica, ai sensi del D.P.R.431 del 9 ottobre 1997, è necessariaquando la potenza del mezzo supera i30 Khw.

9. Art. 5, primo comma, Legge n. 50/1971modificata da art. 1, Leggen. 172/2003.

10. Art. 9, Legge n. 50/1971 modificata daart. 1, Legge n. 172/2003.

11. Art. 12, Legge n. 50/1971 modificatada art. 1, Legge n. 172/2003.

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1.4 ISCRIZIONE DELLE UNITÀ DADIPORTO DA PARTE DI STRA-NIERI E SOCIETÀ ESTERE

Gli stranieri e le società estere chevogliano iscrivere unità da diporto neisuddetti registri italiani, battendo conse-guentemente bandiera italiana, devonoeleggere domicilio in Italia presso l’auto-rità consolare dello Stato al quale appar-tengono ovvero presso un proprio rappre-sentante, che abbia domicilio in Italia.Tale elezione di domicilio non costituiscestabile organizzazione in Italia dellasocietà estera e non comporta nomina araccomandatario marittimo se fatta conun’agenzia marittima18.

Questa disposizione assume rilevanteimportanza per il diportista straniero inquanto non obbliga chi intenda prenderela bandiera italiana per la propria unità dadiporto a sottostare a tutte le prescrizionipreviste dalle leggi civile e tributaria inpresenza di una stabile organizzazione. Inparticolare, ai fini delle imposte dirette,non è tassabile il reddito che sia conse-guito in Italia da un soggetto non residen-te e non avente una stabile organizzazio-ne nel territorio dello Stato19.

Anche i cittadini italiani residenti all’este-ro devono nominare un proprio rappresen-tante in Italia per ottenere l’iscrizione20.

1.5 ABILITAZIONE ALLA NAVIGAZIONE

Dal 17 giugno 199821 tutte le unità dadiporto aventi una lunghezza compresatra mt 2,50 e mt 24, per essere commer-cializzate, devono riportare la “marcaturaCE”. Devono cioè essere in regola con lanormativa europea in materia di sicurezza(portata massima consigliata dal costrut-tore, potenza del motore installabile,

numero delle persone trasportabili, etc).

Per quanto riguarda i limiti di navigazioneoccorre distinguere le unità da diportoche abbiano la marcatura CE da quelleche ne sono prive.

Per le imbarcazioni da diporto senzamarcatura CE, i limiti di navigazionetengono conto della distanza dalla costa,senza alcun limite nelle acque interne efino a sei miglia dalla costa nelle acquemarittime.

Per le imbarcazioni da diporto con mar-catura CE, i limiti sono determinati in basealle seguenti categorie di progettazione22:

• senza alcun limite per la categoria diprogettazione A;

• con vento fino a forza 8 e onde di altez-za significativa fino a 4 metri (mareagitato), per la categoria di progetta-zione B;

• con vento fino a forza 6 e onde di altez-za significativa fino a 2 metri (maremolto mosso), per la categoria di pro-gettazione C;

• per la navigazione in acque protette,con vento fino a forza 4 e onde di altez-za significativa fino a 0,50 metri, per lacategoria di progettazione D.

I natanti senza marcatura CE possononavigare23:

• entro 6 miglia dalla costa, salvo jole,pattini, sandolini, mosconi, pedalò,tavole a vela che possono navigareentro un miglio dalla costa;

• entro 12 miglia se omologati per lanavigazione.

I natanti con marcatura CE possononavigare nei limiti stabiliti dalla categoriadi progettazione di appartenenza24.

18. Art. 7 della Legge n. 50/1971 modifi-cato dall’art. 1 della Leggen. 172/2003.

19. Art. 20 del Testo Unico ImposteDirette (T.U.I.R.) di cui al Decreto 22dicembre 1986, n. 917.

20. Legge 4 aprile 1977, n. 135.21. Data di approvazione della direttiva

924/25/CE resa esecutiva conDecreto Legislativo 496/1996.

22. Le categorie di progettazione sonostate stabilite con Decreto Legislativo14 agosto 1996, n. 436, in ottempe-ranza alla direttiva comunitaria94/25/CE in materia di progettazione,costruzione e immissione in commer-cio di unità da diporto.

23. Art. 12 della Legge n. 50/1971, com-ma 3, modificato dalla Leggen. 172/2003.

24. Allegato II annesso al DecretoLegislativo 14 agosto 1996, n. 436.

Le nuove regole sulla nautica da diportohanno reso obbligatoria l’assicurazioneanche per i piccoli motori installati sulleunità da diporto25. La misura interessa ipropulsori con potenza inferiore ai trecavalli fiscali, prima esenti. Si tratta inparticolare dei:

• motori ausiliari delle barche a vela

• motori di riserva degli scafi a motore

• motori dei “tender” dei grandi yacht

La copertura assicurativa deve, pertanto,essere garantita su tutti i motori marini aprescindere dalla potenza fiscale. Le san-zioni previste sono:

• una sanzione amministrativa, da unminimo di 258 euro ad un massimo di1500 euro;

• il sequestro del natante a motore checircola senza assicurazione26.

25. Art. 1 della Legge n. 172/2003.26. Art. 13 della Legge n. 689/1981.

Secondo un orientamento più favore-vole al diportista, se manca l’assicu-razione e il motore non è in moto, dinorma si procede solo al sequestrodel propulsore.

2.LA COMPRAVENDITA di unità da diporto

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LA COMPRAVENDITA DI UNITÀ DA DIPORTO

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LA COMPRAVENDITA DI UNITÀ DA DIPORTO

2.1 FORMA PER LA COMPRAVENDITA

La distinzione tra la categoria delle unitàda diporto costituenti beni mobili regi-strati (navi e imbarcazioni da diporto) equella delle unità da diporto costituentisemplici beni mobili comporta importanticonseguenze in relazione al regime civili-stico e fiscale relativo al passaggio dellaproprietà.

Per i natanti che sono semplici benimobili il trasferimento della proprietàpuò avvenire senza alcun atto scritto dicompravendita. Il semplice possessocostituisce un titolo idoneo al trasferi-mento di proprietà27.

E’ tuttavia in ogni caso necessario chel’acquirente sia in possesso della fattura,della bolletta doganale o dell’atto regi-strato da cui risultino, oltre all’adempi-mento degli obblighi fiscali e doganali,anche le generalità, l’indirizzo e il codicefiscale dell’interessato nonché la descri-zione tecnica dell’unità oggetto di com-pravendita.

Viceversa per le imbarcazioni e le navida diporto, trattandosi di beni mobiliregistrati, è necessario procedere a rego-lare atto di compravendita redattomediante rogito notarile e ad un forma-le atto di iscrizione nei pubblici registri.Peraltro questi ultimi adempimenti pos-sono essere effettuati, come si è detto,entro sei mesi dall’assegnazione delnumero di immatricolazione.

2.2 APPLICAZIONE IVAPRESUPPOSTO SOGGETTIVO

Presupposto soggettivo per l’applicazionedell’IVA è che il venditore agisca nell’e-sercizio d’impresa28 e cioè che svolga

come professione abituale, ancorchè nonesclusiva, un’attività di carattere com-merciale.

Pertanto la disciplina fiscale agli effettidell’IVA della compravendita di unità dadiporto può variare in funzione delle con-dizioni di carattere soggettivo a secondache i venditori o gli acquirenti siano:

• società, enti commerciali o imprendito-ri commerciali;

• privati o enti non commerciali.

Per quanto riguarda l’ambito soggettivodal punto di vista del venditore:

• se il venditore agisce nell’esercizio diun’impresa (ad esempio è un cantierenautico ovvero un commerciante diunità da diporto), ed è residente inItalia, egli è considerato, soggettod’imposta ai fini IVA ed è pertantoobbligato all’applicazione di tutte ledisposizioni dell’IVA italiana.

Per quanto riguarda l’ambito soggettivodal punto di vista dell’acquirente:

• se l’acquirente agisce nell’esercizio diun’impresa ed è residente in Italia,egli, in quanto soggetto d’imposta, hala possibilità di recuperare l’IVA corri-sposta ai fornitori per l’acquisto delleunità da diporto mediante detrazionedall’IVA dovuta dai clienti, ovveromediante il rimborso dell’eccedenzadell’IVA a credito;

• se l’acquirente è un privato o un entenon commerciale, l’IVA sull’acquistodell’unità da diporto, mancando la pos-sibilità di detrazione, costituisce uncosto per lo stesso29.

2.3 PRESUPPOSTO TERRITORIALEAI FINI IVA

Presupposto territoriale per l’applicazio-ne dell’IVA è che la compravendita sia daconsiderarsi effettuata nel territoriodello Stato30.

La facoltà impositiva dello Stato aglieffetti dell’IVA è limitata territorialmentedalla circostanza che un’unità da diportosia da considerare nazionale, comunita-ria oppure in temporanea importazione inItalia e si trovi nel territorio dello Statoall’atto del trasferimento della proprietà.Ove tale presupposto non sussista lacessione dell’unità da diporto non puòconsiderarsi rientrare nel campo di appli-cazione dell’IVA italiana.

Se il presupposto territoriale sussiste, eil venditore non è un privato, occorredistinguere le ipotesi di seguito indicate:

• se l’unità da diporto è ceduta da unsoggetto d’imposta italiano ad altrosoggetto italiano, si applicano tutte lenorme dell’IVA italiana. In particolaredeve essere emessa una fattura sog-getta all’aliquota del 20% se l’unitàda diporto rimane in Italia31, oppure sideve emettere una fattura senza IVA(operazione non imponibile) se il beneè destinato ad essere inviato in altroStato membro della Unione Europea32

o esportato fuori della UnioneEuropea33;

• se l’unità da diporto è ceduta da unsoggetto comunitario ad un soggettod’imposta italiano, quest’ultimo deveottemperare a tutte le formalità previ-ste per gli acquisti intracomunitari34;

• se l’unità da diporto è ceduta da unsoggetto extracomunitario ad un sog-getto italiano, essa potrà essere

importata in Italia pagando sia l’IVAall’importazione che gli eventuali dazidoganali. In tal caso il documento IVAè costituito dalla bolletta doganale.

2.4 APPLICAZIONE IMPOSTA DI REGISTRO

Se il venditore è un privato, o comunqueun ente non commerciale, per la cessio-ne di imbarcazioni e di navi da diporto siapplica l’imposta di registro in misuravariabile in funzione della lunghezzadello scafo35. Tale imposta è attualmentela seguente:

1) natanti:

a. fino a 6 metri di lunghezza fuoritutto: .......................................€ 54,23

b. oltre 6 metri di lunghezza fuoritutto: .....................................€ 108,46

2) imbarcazioni:

a. fino a 8 metri di lunghezza fuoritutto: .....................................€ 309,87

b. fino a 12 metri di lunghezza fuoritutto: .....................................€ 464,81

c. fino a 18 metri di lunghezza fuoritutto: ....................................€ 619,75

d. oltre 18 metri di lunghezza fuoritutto: .....................................€ 774,69

3) navi: ..................................€ 3.873,43

27. Art. 1153 del Codice Civile.28. Art. 4 del Decreto IVA (D.P.R.

n. 633/1972).29. Un caso particolare di cui si parlerà

più avanti al capitolo 8 riguarda l’inte-stazione di unità da diporto a societào enti che permettono il godimento ditali unità da diporto per uso persona-le o familiare a condizioni di favore. Intale ipotesi, considerandosi l’attivitàsuddetta come non commerciale,l’IVA non è detraibile.

30. Art. 7 del D.P.R. n. 633/1972.31. Art. 2 e art. 21 del D.P.R. n. 633/1972.32. Art. 41 del Decreto Legge 30 agosto

1993, n. 331.33. Art. 8 del D.P.R. n. 633/1972.34. Art. 41 del Decreto Legge 30 agosto

1993, n. 331.35. Testo Unico imposta di Registro 26

aprile 1986, n. 131 tariffa parte I,art. 7 modificato dal Decreto Legge 13maggio 1991, n. 151. Tale norma do-vrà essere coordinata con la legisla-zione UE ISO 8666 per la quale la lun-ghezza dello scafo deve essere misu-rata secondo i cosiddetti “standardarmonizzati”.

3.LA COMPRAVENDITA CON SOGGETTI RESIDENTIfuori dallo Stato

1918

20

LA COMPRAVENDITA CON SOGGETTI RESIDENTI FUORI DALLO STATO

21


Se nella compravendita intervengonosoggetti appartenenti a Stati diversi(comunitari o extracomunitari), come si èappena detto, operano norme specifiche.

Dal 1° gennaio 1993, nell’ambito del pro-cesso di integrazione tra Paesi apparte-nenti alla Comunità europea e di armoniz-zazione delle relative disposizioni fiscali,sono radicalmente variati i concetti diimportazione ed esportazione, che ante-cedentemente riguardavano l’ingresso el’uscita di qualsiasi bene nel e dal territo-rio soggetto alla sovranità dello Stato.

Da quella data, in linea generale, èdefinita:

• importazione l’introduzione nel territo-rio dello Stato di beni che siano origi-nari di Paesi o territori non compresinella UE e che non siano stati giàimmessi in libera pratica in altro Statomembro della Comunità36;

• esportazione l’uscita, mediante tra-sporto o spedizione, di beni fuori dalterritorio della Comunità economicaeuropea.

Accanto a queste due categorie ne sonostate introdotte altre per definire le transazioni in ambito UE, quando e se com-piute da operatori economici soggetti diimposta. Così si definisce, in via generale:

• acquisto intracomunitario l’acquisto atitolo oneroso di beni trasferiti da unPaese all’altro della UE tra soggettiindividuati ai fini IVA;

• cessione intracomunitaria la cessionea titolo oneroso di beni trasferiti da unPaese all’altro della UE tra soggettiindividuati ai fini IVA;

Altra conseguenza è che anche le opera-zioni nei confronti di privati (non soggetti

di imposta) in ambito UE - in precedenzaqualificate importazioni o esportazioni –hanno mutato natura: dal 1993 tali opera-zioni sono soggette all’imposta nel Paesedi origine (come una qualunque transazio-ne interna a quello stesso Paese).In sostanza, poiché importazione edesportazione sono in primis categoriedoganali, l’abolizione delle dogane all’in-terno dei Paesi membri della UE ne halimitato la valenza ai trasferimenti di benida e verso il territorio della Comunitàinteso come uno Stato unico.

3.1 CONSEGUENZE AGLI EFFETTI DELL’IVA

Per quanto concerne specificamente ilsettore nautico ai fini dell’IVA:

• l’importazione di unità da diporto, non-ché di beni costituenti loro dotazioni eprovviste37 è soggetta all’IVA italianada versare direttamente presso laDogana di ingresso in base al docu-mento doganale, atteso che la leggedichiara applicabile l’imposta sulleimportazioni da chiunque effettuate;

• l’importazione di imbarcazioni destina-te all’esercizio di attività commerciali,nonché i beni costituenti loro dotazionie provviste è operazione non imponibi-le per espressa disposizione di legge38.

Le esportazioni non rilevano ai fini di que-ste brevi note giacché se ad esportare èun privato (il diportista) manca uno deipresupposti – quello soggettivo – per laapplicazione dell’IVA; se, invece, adesportare è un operatore commerciale, latransazione non è imponibile per previsio-ne generale di legge39.

Come detto, invece, se le operazioni sonocompiute da soggetti appartenenti a due

diversi Stati membri della Comunità40 siapplica il cosiddetto regime dell’IVA intra-comunitaria, in vigore appunto dal 1° gennaio 1993. In base a tale normati-va, le operazioni di compravendita trasoggetti di imposta (operatori commercia-li) con spostamento fisico dei beni da unoStato all’altro, non dando luogo a proce-dure doganali di importazione o di espor-tazione, sono assoggettate all’impostanello Stato membro di destinazione, daintendersi come quello dell’acquirente.

Ne consegue che se la compravenditaavviene tra cedente soggetto di imposta eacquirente privato l’IVA è assolta nelPaese membro di origine, da intendersicome quello del venditore. Al contrario,secondo i principi generali, se lacompravendita avviene tra privati l’IVAnon deve essere assolta (ne mancano ipresupposti).

3.2 UNITÀ DA DIPORTO NUOVE E USATE AI FINI DELL’IVAINTRACOMUNITARIA

3.2.1 UNITÀ DA DIPORTO NUOVE

Per ciò che concerne i mezzi di trasporto (equindi anche il settore nautico), la appli-cazione del citato regime intracomunitarioè regolata in parte in maniera specifica.Infatti ai mezzi di trasporto (la legge con-sidera tali le imbarcazioni di lunghezzasuperiore a 7,5 metri41, gli aeromobili conpeso totale al decollo superiore a 1550 kg,e i veicoli con motore di cilindrata supe-riore a 48 CC o potenza superiore a 7,2 KV,destinati al trasporto di persone o cose42)la regola intracomunitaria si applicaanche se la compravendita si realizza trasoggetti entrambi privati, purché gli stes-si siano da considerare nuovi.

36. L’immissione in libera pratica riguardale merci che, provenienti da Paesi ex-tracomunitari, al momento di ingressoin uno Stato comunitario assolvonosolo i dazi o i prelievi stabiliti dalla ta-riffa doganale comune, perché desti-nate ad altro Stato membro, nel qualedovrà essere corrisposta l’imposta sulvalore aggiunto propria di quelloStato.

37. Per quanto concerne specificamentele dotazioni e provviste di bordo vedi ilcapitolo seguente.

38. Art. 68, comma 1, lettera a)D.P.R. 633/72, che estende alle impor-tazioni la non imponibilità prevista perle operazioni interne dal già citato art.8 bis medesimo decreto. Vedi anche ilsuccessivo paragrafo 7.2.

39. Art. 8 D.P.R. 633/72. A mente del-l’art. 5, comma 7 Legge 50/71 comemodificata dalla Legge 172/2003, chi– privato o operatore commerciale -intende alienare o trasferire all'esterola propria unità da diporto deve chie-dere l'autorizzazione alla dismissionedi bandiera.

40. Decreto Legge 331/93 convertito nellaLegge 427/93, articoli 37 e seguenti.Trattasi di regime transitorio in attesadella completa armonizzazione dellenormative nazionali delle imposte sul-la cd. cifra di affari, a seguito dellaquale l’imposta sul valore aggiuntosarà sempre dovuta nel Paese cd. diorigine, quello del cedente il bene oprestatore del servizio.

41. La Direttiva CEE e la norma (DecretoLegge 331/93) divergono dalla defini-zione di natante prevista dall’art. 1della Legge n. 172/2003, che ha va-riato il limite da m. 7,5 a m. 10.

42. L’art. 38, comma 4 Decreto Legge331/93, citato esclude espressamen-te dall’applicazione di questo specifi-co trattamento le imbarcazioni desti-nate all’esercizio di attività commer-ciali o della pesca o ad operazioni disalvataggio e di assistenza in mare,nonché gli aeromobili di cui all’art. 8bis, comma 1 lettera c) D.P.R. 633/72.

In particolare, le unità da diporto nelletransazioni tra Paesi membri dellaComunità Europea sono nuove se si verifi-ca almeno una delle seguenti condizioni:

• navigazione fino a 100 ore;

• cessione entro il termine di tre mesidalla data di prima immatricolazione odi iscrizione in pubblici registri o altriprovvedimenti equivalenti.

In caso contrario, le unità da diporto siconsiderano usate.

Il privato residente in Italia, che intendeacquistare un mezzo destinato alla naviga-zione da diporto nuovo presso un soggetto- operatore economico o privato - residentein uno dei Paesi membri della UE con trasfe-rimento fisico dello stesso sul territorio na-zionale, realizza un acquisto intracomuni-tario, con obbligo di assolvimento dell’IVAitaliana con l’aliquota normale del 20%.Pertanto dovrà procedere al versamento del-l’imposta mediante il modello di pagamentoF 24, utilizzando il codice tributo 6099.

La prova dell’assolvimento dell’IVA è ne-cessaria per poter procedere all’immatri-colazione del mezzo, all’iscrizione neipubblici registri o per ottenere l’emana-zione di provvedimenti equivalenti da par-te degli uffici competenti, ai quali è daconsegnare copia del versamento, unita-mente a copia della fattura di acquisto (odi documento equipollente) sul qualel’Ufficio delle Entrate dovrà aver appostoil visto di conformità all’originale.

Dato che la normativa, ai fini della appli-cazione del regime dell’IVA intracomuni-taria, definisce mezzi di trasporto le unitàda diporto di lunghezza superiore a 7,5metri, ne consegue che per quelle di lun-ghezza inferiore valgono le generali nor-me intracomunitarie sopra esposte.

22


23


Pertanto, l’unità da diporto nuova inferio-re ai 7,5 metri43:

• se ceduta da un operatore economicoad un privato, è soggetta all’impostanel Paese del cedente e all’acquirentenon incombono gli obblighi suddetti;

• se ceduta da privato a privato, non èassoggettata ad IVA (né ad equivalen-te imposta straniera);

• se ceduta da un operatore ad altrooperatore economico, rientra nel regi-me intracomunitario ordinario (assolvi-mento dell’imposta da parte dell’ac-quirente);

Riassumiamo quanto detto nella seguen-te tabella:

3.2.2 UNITÀ DA DIPORTO USATE

A prescindere dalle dimensioni,qualora l’unità da diporto sia daconsiderarsi usata perché non ricorrenessuna delle due condizioni elencateal punto 3.3.1, l’acquirente nazionaleprivato pagherà:

• l’imposta del Paese del cedente (inquanto non si tratta di operazioneintracomunitaria) se la cessione èeffettuata da soggetto che agisce nel-l’esercizio di impresa;

• nessuna imposta sul valore aggiuntose il cedente è a sua volta un privato(per mancanza dei presuppostinecessari).

La cessione di imbarcazioni e unità dadiporto, esclusi i natanti, se effettuatacon scrittura privata, va registrata in ter-mine fisso ed assoggettata a imposta diregistro44.

Per espressa esclusione della norma, leunità destinate all’esercizio di attivitàcommerciali o della pesca o ad operazio-ni di salvataggio o di assistenza in marenon rientrano nella particolare deroga dicui si è detto; pertanto, per esse valgonoi normali requisiti previsti per le operazio-ni intracomunitarie45. La cessione e l’ac-quisto di detti beni soggiacciono pertantoal principio della tassazione a destino sol-tanto qualora sussistano i tre presuppostinecessari (transazioni a titolo oneroso;

entrambi i soggetti – cedente ed acqui-rente – identificati a fini IVA nei rispettivipaesi membri UE; trasferimento fisico deibeni da un Paese ad un altro46).

Per quanto riguarda l’usato, e cioè per imezzi utilizzati per più di 100 ore e peroltre tre mesi, il discorso può essere rias-sunto dalla seguente tabella:

43. Vedi nota n. 39.

44. Art. 7 – Tariffa parte prima, allegataal D.P.R. 131/1986. Vedi anche para-grafo 2.4.

45. Il regime intracomunitario si applicasalvo che il cedente utilizzi il cosid-detto regime del margine (per l’Italia,Decreto Legge 41/95, articoli 36 e se-guenti), per il quale l’imposta è incor-porata nel corrispettivo della vendita.

46. Poiché, peraltro, è previsto che sianonon imponibili gli acquisti intracomu-nitari di beni la cui cessione è non im-ponibile nel territorio dello Stato anorma dell’art. 8 bis, ne deriva chel’acquisto, ad esempio, di un’imbarca-zione destinata alla pesca o a noleg-gio, effettuati da imprenditore nazio-nale presso un acquirente comunita-rio, sarà non imponibile IVA, allinean-do in tal modo l’operazione ad unidentico acquisto effettuato sul terri-torio nazionale, per realizzare il con-cetto di mercato unico costitutivo del-la Comunità Europea. La cessione del-lo stesso bene da parte di imprendito-re italiano sarà non imponibile inquanto normale cessione intracomu-nitaria e all’acquirente comunitariospetterà verificare nella propria nor-ma interna l’esistenza del presuppo-sto di non imponibilità, speculare ereciproco a quello italiano.

CEDENTE ACQUIRENTE MEZZO IVA

Operatore extra UE Privato italiano Tutti Sì, in Italiacon bolletta doganale

Privato italiano Operatore extra UE Tutti NoPrivato extra UE

Operatore extra UE Operatore italiano Tutti Sì, con bolletta doganalePrivato extra UE Privato italiano Tutti NoOperatore UE Privato italiano Nuovo Sì, nel paese del cedente

entro 7,5 metriOperatore UE Privato italiano Nuovo Sì, in Italia

oltre 7,5 metri (mediante versamento F 24)Operatore UE Operatore italiano Nuovo Sì, in Italia

entro 7,5 metri (mediante doppia annotazionedel documento di acquistoin contabilità)

Operatore UE Operatore italiano Nuovo Sì, in Italia oltre 7,5 metri (mediante doppia annotazione

del documento di acquisto in contabilità)

Privato UE Operatore italiano Nuovo Noentro 7,5 metri

Privato UE Operatore italiano Nuovo Sì, in Italia oltre 7,5 metri (mediante doppia annotazione

del documento di acquistoin contabilità)

CEDENTE ACQUIRENTE MEZZO IVA

Operatore UE Privato italiano Usato Sì, nel paese del cedenteOperatore Ue Operatore italiano Usato Sì, in Italia

(mediante doppia annotazionedella fattura di acquisto in contabilità )

Privato Ue Privato italiano Usato NoPrivato UE Operatore italiano Usato No

4.DOTAZIONI,PROVVISTE DI BORDOe riparazioni

2524

26

DOTAZIONI, PROVVISTE DI BORDO E RIPARAZIONI

27


4.1 DOTAZIONI DI BORDO

I concetti giuridici di provviste e dotazionidi bordo, di massima estranei allanormativa IVA, non possono che esseremutuati daIla definizione data a finidoganali dagli articoli 252 e 267 del TestoUnico Doganale47.

Pertanto, costituiscono dotazioni dibordo, quando destinati a servizio odornamento del mezzo di trasporto:

• i macchinari

• gli attrezzi

• gli strumenti

• i mezzi di salvataggio

• le parti di ricambio

• gli arredi ed ogni altro oggetto suscet-tibile di utilizzazione reiterata

La tabella che segue48 stabilisce le dota-zioni di bordo ed i mezzi di salvataggiominimi obbligatori per i natanti e le im-barcazioni – con o senza marcatura CE -(il segno “X” indica l’obbligatorietà dellaspecifica dotazione di bordo, mentre il nu-mero ne indica la quantità).

4.2 PROVVISTE DI BORDO

Costituiscono forniture (o provviste) dibordo:

• i beni di consumo destinati ad assicu-rare il funzionamento dell’apparatomotore e degli altri macchinari dellenavi;

• i beni destinati a soddisfare il vettova-gliamento dell’equipaggio e dei pas-seggeri, ivi comprese le somministra-zioni di alimenti e bevande effettuate abordo.

La normativa IVA49, nello stabilire se equando l’imposta sia dovuta, trattadiversamente la nautica da diporto(effettuata senza fini commerciali o dilucro ed a puro scopo sportivo ricreativo)e la navigazione marittima commerciale(caratterizzata dall’esercizio di impresa).Questo settore per sua natura entraspesso in contatto con la normativa dialtri Paesi, per cui la legislazione fiscaleha sempre avuto per esso una particolareattenzione. Affrontiamo pertantoseparatamente i due aspetti.

47. Testo Unico Leggi Doganali, n.43/73, articoli 252 e 267. In tal sen-so si esprimono la circolare n. 62 del03/11/1973 e la Risoluzione Mini-steriale n. 416457 del 04/09/1987.

48. Lega Navale maggio 2003. 49. Articoli 8, 8 bis e 9 D.P.R. 633/72.

SENZA ENTRO ENTRO ALCUN LIMITE 50 MIGLIA 12 MIGLIA

Zattera di salvataggio (per tutte le persone a bordo) X XApparecchi galleggianti (per tutte le persone a bordo) X

Cinture di salvataggio (per tutte le persone a bordo) X X XSalvagente anulare con cima 1 1 1Boetta luminosa 1 1 1Boetta fumogena 3 2 2Bussola e tabelle di deviazione X X XOrologio X XBarometro X XBinocolo X XCarte nautiche della zona di navigazione X XStrumenti di carteggio X XFuochi a mano a luce rossa 4 3 2Razzi a paracadute a luce rossa 4 3 2Cassetta di pronto soccorso X XFanali regolamentari X X XApparecchi di segnalazione sonora X X XStrumento di radioposizionamento(LORAN, GPS) X XApparato VHF X X XRiflettore radar X XE.P.I.R.B. (Emergency Position Indicanting Radio Beacon) X

ENTRO ENTRO ENTRO ENTRO NELLE ACQUE 6 MIGLIA 3 MIGLIA 1 MIGLIO 300 METRI INTERNE

X X X X1 1 1 112 1

2 22

X XX X

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Per quanto concerne la natura dei beniceduti come dotazioni o provviste e laprova della effettiva messa a bordo, è ne-cessario distinguere tra quelli suscettibilidi utilizzazione univoca (beni che per laloro intrinseca natura trovano collocazio-ne solo a bordo) e quelli per i quali siaconfigurabile un uso diverso. Per primi sipuò prescindere dal visto sulla fattura,non essendo gli stessi utilizzabili se non abordo, mentre per i secondi tale visto èindispensabile, pena la perdita del bene-ficio della non imponibilità IVA61.

4.5 LE RIPARAZIONI

Le prestazioni di servizi relative alle ripa-razioni dei mezzi di trasporto marittimo, aifini dell’IVA sono trattate diversamente aseconda che interessino la nautica da di-porto o la navigazione marittima commer-ciale. Per le unità da diporto, tutte le pre-stazioni di riparazione sono assoggettatead IVA, mentre per i mezzi adibiti ad atti-vità commerciale, le riparazioni sono con-siderate non imponibili62, così come puretutte le prestazioni di servizi, compresol’uso di bacini di carenaggio.

Valgono anche per le riparazioni le consi-derazioni sopra svolte con riferimento al-le unità destinate al noleggio e i limitinormativi posti alla attività delle cosid-dette società di comodo63.

E’ opportuno precisare che le riparazionieseguite su mezzi di trasporto di naturacommerciale di proprietà di soggetti co-munitari, eseguite a seguito di eventi so-pravvenuti durante la loro circolazione inItalia, sono da considerare prestazioni diservizi non imponibili64. Al contrario, le ri-parazioni su unità da diporto effettuate interritorio comunitario saranno soggette al-l’imposta propria del Paese del prestatore.

61. Risoluzione Ministeriale n. 357147del 10 marzo 1986, secondo cui sipuò prescindere dal visto anche perforniture di irrilevante valore com-merciale.

62. Art. 8 bis, comma primo, lettera e)del D.P.R. 633/72.

63. Vedi capitoli 6, 7 e 8.64. A norma dell’art. 40, comma 4 bis

del Decreto Legge 331/93, comespecificato con Circolare delMinistero delle Finanze n.145 del 10giugno 1998, par. 3.1.

28


4.3 LE DOTAZIONI E LE FORNITUREDI BORDO NELLA NAUTICA DADIPORTO

Unità da diporto sono quelle destinatealla navigazione a scopi sportivi o ricrea-tivi, dai quali esuli il fine commerciale.

Per la nautica da diporto i beni che costi-tuiscono dotazioni e forniture di bordosono normalmente assoggettati ad IVAcon l’applicazione dell’aliquota propria.Per essi non opera il regime di non impo-nibilità previsto dalla legge per le attivitàmarittima ed aeronautica commerciali50.Inoltre, conformemente alle norme comu-nitarie, dal 1° luglio 1990 è stata abroga-ta la norma transitoria che consentiva diesentare dal tributo le cessioni di benidestinati a dotazione e fornitura di bordodi unità da diporto in partenza dal territo-rio nazionale.

Dato che dal concetto di diporto è esclu-so il fine commerciale, quando tali unitàsiano dal proprietario adibite al noleggiodiventano mezzi destinati all’esercizio diattività commerciali, con conseguenteassoggettamento a tutti gli obblighianche fiscali posti in capo agli operatoricommerciali51. Quindi, per l’acquisto didotazioni e forniture di bordo, divieneoperante anche per le unità da diportonoleggiate il regime di non imponibilità52.Come ribadito in più occasioni dall’Amministrazione Finanziaria53, con il con-tratto di noleggio (a differenza del con-tratto di locazione) il noleggiante mantie-ne la conduzione tecnica dell’imbarcazio-ne, che, seppure utilizzata dal noleggiato-re a fini sportivi o ricreativi, conserva peril proprietario un impiego di natura com-merciale.

È opportuno sottolineare tuttavia che lamera gestione di unità da diporto da

parte di società od enti che determini ilgodimento gratuito o a corrispettivo difavore da parte dei soci o dei lorofamiliari (cosiddette società di comodo),benché mascherabile con contratti dilocazione o anche di noleggio, perpresunzione di legge54 non costituisceesercizio di attività commerciale. Lasocietà assume la veste di consumatorefinale, senza possibilità di detrazione esenza obbligo di imposizione IVA55.

4.4 LE DOTAZIONI DI BORDO NEL-L’ATTIVITÀ MARITTIMA COM-MERCIALE

Le dotazioni e forniture di bordo, cosìcome alcune prestazioni di servizi di inte-resse ai fini di questa pubblicazione, tracui l’uso di bacini di carenaggio, lacostruzione, la manutenzione, la ripara-zione, la trasformazione, l’arredamento eil noleggio, avvengono senza soggezioneal tributo56.

Come indicato al paragrafo precedente,la non imponibilità IVA si applica, perquanto riguarda la nautica da diporto, sol-tanto nell’ipotesi di operatori che noleg-giano unità da diporto ovvero di armatoriche noleggiano navi da diporto per finali-tà turistiche.

Per quanto riguarda dotazioni e provvistedi bordo, si pone il problema della docu-mentazione necessaria a provarne l’effet-tiva destinazione. Infatti, qualora la ces-sione sia da intendere esportazione57

occorre la bolletta doganale vistata dallaDogana di uscita dal territorio della UE58.Invece, se la cessione è non imponibile inquanto dotazione o provvista di bordo59, laprova della messa a bordo è data dalvisto apposto da parte della Guardia diFinanza sul duplo della fattura60.

50. Art. 8 bis D.P.R. 633/72.51. Il punto è stato definitivamente chia-

rito dalla nuova Legge 172/2003.52. Art. 8 bis del D.P.R. 633/72.53. Vedi nota Agenzia Dogane 7206/00

dell’8 febbraio 2001 e RisoluzioneAgenzia Entrate n. 94 del 21 marzo2002.

54. Art. 4, comma 5, lettera a)D.P.R. 633/72.

55. Delle società di comodo diremo piùampiamente al capitolo 8.

56. Art. 8 bis, 1° comma, lett d) ed e) delD.P.R. 633/72.

57. Art. 8 D.P.R. 633/72.58. Circolare Agenzia delle Dogane 11

dicembre 2002 n. 75.59. Art. 8 bis D.P.R. 633/72.60. Circolare Ministero Finanze n. 62,

parte 3 del 3 novembre 1973.61.Risoluzione Ministeriale n. 357147del 10 marzo 1986, secondo cui sipuò prescindere dal visto anche perforniture di irrilevante valore com-merciale.

5.LA LOCAZIONE E LA LOCAZIONE FINANZIARIA (LEASING)di unità da diporto

30 31

33

ne forfetaria di tale permanenza sullabase di percentuali determinate in rela-zione al modo di propulsione (motore ovela) ed alla lunghezza dell’unità dadiporto.

Ciò significa che in tale ipotesi l’aliquotaIVA applicabile è sempre quella normale(20%), ma vi è una riduzione della baseimponibile, cioè dell’importo del canonedi leasing su cui essa di applica. Si verifi-ca in tal modo una riduzione del caricoeffettivo dell’IVA.

La detta forfetizzazione viene indicatadalla tabella seguente che riporta la per-centuale del canone soggetta ad IVA non-ché il carico fiscale effettivo dell’IVA suicanoni per ciascun tipo di unità da diporto:

Per quanto riguarda il riscatto (cioè il cor-rispettivo per l’acquisto) dell’unità dadiporto al termine del contratto di lea-sing, esso è soggetto ad IVA con aliquotanormale sul suo intero importo.

Il cosiddetto leasing italiano risulta esse-re molto conveniente soprattutto per i pri-vati, siano essi italiani o stranieri, purchèla società di leasing sia italiana.

Da notare infine che l’acquisto percontanti di un’unità da diporto non puòfruire di alcun abbattimento del caricofiscale IVA.

LA LOCAZIONE E LA LOCAZIONE FINANZIARIA (LEASING) DI UNITÀ DA DIPORTO

69. Condizione necessaria al fine dellastipula di un contratto di locazionefinanziaria è l’iscrizione dell’imbar-cazione nel registro delle imbarca-zioni da diporto (circolaren. 76/2001). Poiché la nuova Leggen. 172/2003 prevede che sia possibi-le non iscriversi al registro fino allalunghezza di 10 metri, l’iscrizione ècomunque necessaria per goderedelle agevolazioni anche per le im-barcazioni a motore comprese tra i7,5 e i 10 metri, fermo restando cheoltre tale misura l’iscrizione è obbli-gatoria.

TIPOLOGIA % CANONE CARICOSOGGETTO AD IVA FISCALE EFFETTIVO

unità a motore o a vela di lunghezza superiore a 24 metri 30% 6%unità a vela di lunghezza tra i 20,01 ed i 24,00 metri ed unità a motore di lunghezza tra i 16,01 e i 24 metri 40% 8%unità a vela di lunghezza tra i 10,01 e i 20 metri ed unità a motore di lunghezza tra i 12,01 e i 16 metri 50% 10%unità a vela di lunghezza fino a 10 metri ed unità a motore di lunghezza tra i 7,51 e i 12 metri se iscritte nel registro imbarcazioni 69 60% 12%unità a motore di lunghezza fino a 7,50 metri se iscritte nel registro imbarcazioni 90% 18%unità abilitate solo alla navigazione in acque protette 100% 20%

32

LA LOCAZIONE E LA LOCAZIONE FINANZIARIA (LEASING) DI UNITÀ DA DIPORTO

5.1 DEFINIZIONE DI LOCAZIONE E DILOCAZIONE FINANZIARIA

La locazione e la locazione finanziaria(quest’ultima comunemente indicata co-me leasing) sono due contratti che puravendo alcuni elementi in comune si dif-ferenziano nettamente, oltre che per variepeculiarità giuridiche, anche in relazionealla loro funzione economica. Esaminiamoqui di seguito la loro definizione con rife-rimento alle unità da diporto.

Mediante il contratto di locazione di un’u-nità da diporto una parte (locatore) si ob-bliga a far godere all’altro (conduttore) ta-le bene per un tempo determinato versopagamento di un certo canone65. La sem-plice locazione comporta quindi un merotrasferimento della disponibilità dell’uni-tà da diporto a favore del conduttore perun certo periodo al termine del quale es-sa deve venir restituita al locatore.

Mediante il contratto di locazione fi-nanziaria di unità da diporto una socie-tà di leasing (locatore) acquista un’uni-tà da diporto prescelta dal cliente (con-duttore) e gliela dà in uso per un deter-minato periodo di tempo verso il paga-mento di un canone periodico. Con ilversamento dell’ultimo canone il con-duttore ha la facoltà di riscattare l’uni-tà da diporto versando un corrispettivopredeterminato oppure può recederedal contratto non riscattando il beneche rimane in questo caso di proprietàdella società di leasing. Nella sostanzail contratto di locazione finanziaria hala natura di un finanziamento per otte-nere l’uso di un bene che rimane di pro-prietà della società di leasing stessa fi-no all’eventuale riscatto finale da partedel conduttore che determina la cessio-ne del bene stesso.

5.2 IL LEASING ITALIANO

Per quanto riguarda il trattamento aglieffetti dell’IVA, i contratti di locazione, dilocazione finanziaria e di noleggio di unità da diporto devono tenere conto diun aspetto di carattere territoriale che di fatto può dar luogo ad una riduzionedel carico fiscale sui canoni da pagarsi alconduttore. Le disposizioni di seguitoesaminate, anche se riferite soltanto alcaso della locazione finanziaria, valgonoin realtà anche per la locazione e il no-leggio. Il trattamento fiscale in esame,con specifico riferimento alla locazionefinanziaria di unità da diporto, è cono-sciuto con il nome di leasing italiano66.

In linea di principio, nel caso di una loca-zione finanziaria di un’unità da diporto (ecosì pure nel caso di locazione e di noleg-gio) stipulata tra una società di leasingitaliana ed un qualsiasi soggetto italianoo estero, l’IVA si applica solo in relazioneall’utilizzo di tale unità entro le acque ter-ritoriali dell’Unione Europea67.

Quando è possibile conoscere con certez-za dove avviene l’effettivo utilizzo dell’u-nità da diporto, il locatore deve applicarel’IVA in proporzione al periodo di perma-nenza nelle acque territoriali comunitarierispetto alla durata totale della locazionefinanziaria. Di norma tuttavia risulta diffi-cile seguire i movimenti delle unità dadiporto per stabilire il periodo da essetrascorso all’interno o all’esterno delleacque territoriali comunitarie.

Pertanto la Direzione Centraledell’Agenzia delle Entrate68 ha precisatoche, qualora risulti difficoltoso valutarel’effettiva permanenza dell’unità dadiporto fuori delle acque territoriali comu-nitarie, le società di leasing (o i locatori),possano procedere ad una determinazio-

65. Art. 1571 del Codice Civile.66. Tale denominazione deriva dalla cir-

costanza che un sistema analogo aquello di seguito descritto è stato in-trodotto per la prima volta in Franciaed è conosciuto nella pratica come“leasing francese”.

67. Ai sensi dell’art. 7, quarto comma,lettera f) del D.P.R. n. 633/1972, mo-dificato dall’art. 48 della Legge 21novembre 2000 n. 342, l’IVA si appli-ca soltanto ai contratti suddettiquando hanno per oggetto mezzi ditrasporto utilizzati in Italia o in altroStato membro della Comunità. Tra imezzi di trasporto rientrano anche leunità da diporto che possono pertan-to essere soggette ad IVA solo quan-do siano utilizzate in acque territo-riali comunitarie.

68. Circolare dell’Agenzia delle Entratedel 7 giugno 2002 n. 49 che modificala precedente Circolare dell'Agenziadelle Entrate del 2 agosto 2001n. 76/E.

6.IL NOLEGGIO di unità da diporto

3534

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possesso dell’autorizzazione rilasciatadalla locale autorità marittima all’impie-go dei natanti mediante contratti dinoleggio.

Oltre ad assolvere a tali adempimenti, iproprietari delle unità da diporto in que-stione, per rientrare nel regime di nonimponibilità IVA, devono assolvere aglispecifici adempimenti amministrativi econtabili previsti per l’imbarco di prodottipetroliferi agevolati, fra cui la dotazionedel libretto di controllo74.

Infine, gli stessi soggetti devono utilizza-re effettivamente le unità in argomentoper l’esercizio di un’attività di noleggio,attività che si caratterizza con una direttacorrelazione fra i contratti di noleggio sti-pulati, le relative fatture registrate e gliacquisti di prodotti petroliferi agevolati,debitamente annotati sul libretto di con-trollo suddetto.

6.3 REGIME IVA PER CESSIONE DIUNITÀ DA DIPORTO PERNOLEGGIO E OPERAZIONIACCESSORIE

Sulla base degli stessi presupposti e cri-teri sopra indicati, anche l’acquisto diunità da diporto destinate all’attività dinoleggio dovrebbe costituire una opera-zione non imponibile ai fini IVA in quantorientrante nella stessa norma di nonapplicabilità dell’imposta stabilita per ilrifornimento di carburante75.

Non sono imponibili ai fini dell’IVA, sem-pre che siano attinenti ad unità da dipor-to destinate all’attività di noleggio, leseguenti operazioni76:

• le cessioni di apparati motori e lorocomponenti e di parti di ricambio;

• le cessioni di beni destinati a dotazio-ne di bordo77;

• le forniture destinate a provviste dibordo cioè al rifornimento (comprese lesomministrazioni di alimenti e bevandea bordo) ed al vettovagliamento;

• le prestazioni di servizi, compreso l’usodi bacini, di carenaggio, relativi allacostruzione, manutenzione, riparazio-ne, modificazione, trasformazione,assiemaggio, allestimento e arreda-mento.

La cessione di unità da diporto per noleg-gio e l’effettuazione dei servizi ad esserelative richiedono comunque da partedel cedente o del prestatore di servizi l’e-missione di una fattura non imponibile adimposta.

36

IL NOLEGGIO DI UNITÀ DA DIPORTO

6.1 DEFINIZIONE DEL CONTRATTODI NOLEGGIO

Un contratto tipico dei mezzi di navigazio-ne è il noleggio del quale esaminiamo diseguito alcuni aspetti civilistici e fiscali.

Il contratto di noleggio di unità da diporto èdefinito come quello con cui una parte (ilnoleggiante) mette a disposizione dell’altraparte (il noleggiatore) un’unità da diportoper un determinato periodo di tempo da tra-scorrere a scopo ricreativo in zone marine oacque interne di sua scelta, da fermo o innavigazione a fronte di un determinato cor-rispettivo (nolo). L’unità noleggiata rimanenella disponibilità del noleggiante alle cuidipendenze resta anche l’equipaggio70.

Il contratto di noleggio, pur avendo qual-che caratteristica in comune con il con-tratto di locazione, se ne differenzia net-tamente per alcune diverse connotazionigiuridiche.

Il contratto di locazione si risolve nel merotrasferimento della disponibilità dell’unitàda diporto a favore del conduttore il qualesi assume ogni onere e rischio connessocon la navigazione. Il locatore quindi con-segue un corrispettivo ma rimane estraneoall’utilizzo dell’unità di navigazione.

Viceversa, con il contratto di noleggio, ilnoleggiante, in corrispettivo del nolo pat-tuito, si obbliga a compiere con l’unità dadiporto una determinata navigazione or-dinata dal noleggiatore con il manteni-mento della disponibilità e della condu-zione tecnica dell’unità da diporto.

Ne consegue che, anche se l’impiego del-l’unità da diporto fatto dal noleggiatore èun impiego a fini turistici, sportivi o ri-creativi, per il noleggiante lo scopo per-seguito con il contratto di noleggio hauna mera natura commerciale.

6.2 DIFFERENTE REGIME IVA EDACCISA PER IL NOLEGGIO E PERLA LOCAZIONE

Sulla base di tali differenze l’Agenziadelle Entrate e quella delle Dogane hannoritenuto che diverso debba essere il trat-tamento fiscale in relazione alle unità dadiporto utilizzate per i due contratti sopraindicati.

L’Agenzia delle Dogane ha precisato chela fornitura di carburante non è soggettaad accisa nel caso di unità da diportooggetto di contratti di noleggio, mentretale imposta si applica nel caso di unitàda diporto utilizzate per contratti di loca-zione71.

Inoltre la Direzione Centrale dell’Agenziadelle Entrate ha stabilito, con specificoriguardo alle operazioni di rifornimento diprodotti petroliferi (bunkeraggio) a bordodi unità da diporto oggetto di contratti dinoleggio, che si tratta di operazioni nonimponibili ad IVA72 così come previsto perle navi commerciali73, mentre non altret-tanto vale per le unità da diporto oggettodi contratti di locazione.

Viene al riguardo precisato che per unacorretta individuazione delle unità dadiporto adibite ad attività di noleggiooccorre fare riferimento agli obblighi diregistrazione in vigore per le stesse.

Per le navi e le imbarcazioni da diporto ènecessaria l’annotazione nei registri diiscrizione e sulla licenza di navigazione del-l’utilizzo del bene per finalità di noleggio.

Per quanto riguarda i natanti da diportoche non sono soggetti all’obbligo di iscri-zione nei registri marittimi, chi esercital’attività di noleggio, oltre ad assolvereall’obbligo di iscrizione nel registro delleimprese, deve comprovare di essere in

IL NOLEGGIO DI UNITÀ DA DIPORTO

74. Art. 4, comma 3, del Decreto delMinistro dei trasporti n. 577 del1995.

75. Art. 8 bis, lettera a) del D.P.R. n.633/1972. Risoluzione del 21 marzo2002, n. 94.

76. Art. 8 bis, lettera d) e lettera e) delD.P.R. n. 633/1972.

77. Ai sensi dell’art. 267 del Testo UnicoLeggi Doganali n. 43/1973 per dota-zioni di bordo si devono intendere imacchinari, gli attrezzi, gli strumenti,i mezzi di salvataggio, le parti di ri-cambio, gli arredi e ogni altro ogget-to suscettibile di utilizzazione reite-rata, destinato a servizio o ornamen-to del mezzo di trasporto marittimo.

70. Art. 10, comma 8, del Decreto Legge21 ottobre 1996, n. 535 modificatodall’art. 2, comma 1, della Leggen. 172/2003.

71. Agenzia delle Dogane, notan. 7206/00.

72. Risoluzione del 21 marzo 2002, n. 94.73. Art. 8 bis, lettera a), del D.P.R.

n. 633/1972.

7.IL NOLEGGIODI NAVI DA DIPORTOper finalità turistiche

3938

41

7.3 AGEVOLAZIONI RELATIVE AIMPOSTE DIRETTE E CONTRI-BUTI SOCIALI

Per quanto riguarda le imposte dirette, ilreddito derivante dall’utilizzazione di naviiscritte nel Registro Internazionale con-corre in misura pari al 20 per cento a for-mare il reddito complessivo assoggetta-bile all’imposta sul reddito delle personefisiche (IRPEF) e all’imposta sul redditodelle persone giuridiche (IRPEG)83.

Pertanto le imprese armatrici, individualio in forma societaria, che svolgono un’at-tività di noleggio di navi per finalità turi-stiche e che sono iscritte nel RegistroInternazionale, possono fruire di unabbattimento della base imponibile del-l’imposta sul reddito delle persone fisiche(IRPEF) o delle persone giuridiche (IRPEG)pari all’80 per cento del reddito ad essarelativo. Nessuna imposta è peraltrodovuta da imprese armatrici estere senzastabile organizzazione in Italia84.

L’imposta sul reddito delle attività produt-tive (IRAP) non è dovuta sul reddito pro-dotto dalle navi iscritte al RegistroInternazionale85.

Alle imprese armatrici che esercitanoun’attività produttiva di reddito mediantel’utilizzazione di navi iscritte nel RegistroInternazionale86 è attribuito un creditod’imposta in misura corrispondente all’im-porto delle ritenute a titolo di acconto sulreddito delle persone fisiche dovuta suiredditi di lavoro dipendente e di lavoroautonomo corrisposti al personale dibordo imbarcato sulle navi iscritte nelRegistro Internazionale87, da valere ai finidel versamento delle ritenute stesse88.

Ciò significa in sostanza che col creditod’imposta suddetto viene eliminato l’ob-bligo del versamento delle ritenute sul la-

voro dipendente o sul lavoro autonomoper i compensi corrisposti al personale dibordo. Tale credito d’imposta è infatti uti-lizzabile in sede di versamento delle rite-nute alla fonte operate sui citati redditi dilavoro.

La procedura da seguire per l’utilizzazionedel credito d’imposta è la seguente:

• l’impresa armatrice deve operare leordinarie ritenute alla fonte sui redditicorrisposti al personale imbarcatosulle navi iscritte nel RegistroInternazionale, registrando un debitoverso l’Erario per il relativo importo;

• l’impresa armatrice deve registrare uncredito verso l’Erario in misura pari alleritenute operate;

• tale credito può compensare il debitoverso l’Erario per le ritenute operate enon è pertanto necessario procederead alcun versamento di ritenute;

• in sede di compilazione del modello770 deve essere evidenziato il manca-to versamento di ritenute con utilizzodel relativo credito d’imposta;

Naturalmente l’attribuzione del creditod’imposta in esame non concorre a for-mare il reddito dell’impresa armatrice.

Va infine ricordato che le imprese arma-trici delle navi in questione sono esonera-ti dal versamento dei contributi previden-ziali ed assistenziali dovuti in base allalegislazione italiana89.

Tutti i benefici fiscali e contributivi conces-si alle navi turistiche da noleggio costitui-scono un forte incentivo non solo per gliyacht di proprietà italiana ma anche perquelli di proprietà estera (soprattutto dellaUE) a iscriversi nel Registro Internazionaleitaliano per svolgere l’attività suddetta.

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7.1 CARATTERISTICHE E REQUISITIDELLE NAVI TURISTICHE DANOLEGGIO

La nuova legge sulla nautica, rendendoiscrivibili nel Registro Internazionale lenavi da diporto (normalmente dette gran-di yacht) destinate a noleggio per finalitàturistiche78, avrebbe implicitamente este-so anche ad esse le agevolazioni previsteprecedentemente soltanto per le navicommerciali in senso stretto.

Ricordiamo che tali navi devono avere leseguenti caratteristiche:

• scafo di lunghezza superiore a 24 metri;

• stazza lorda non superiore alle 1000 ton.;

• utilizzo in navigazione internazionale edi cabotaggio esclusivamente pernoleggio a finalità turistiche;

Per l’iscrizione al Registro Internazionale,sono necessari i seguenti requisiti:

• l’abilitazione al trasporto di passegge-ri per un numero non superiore a 12,escluso l’equipaggio;

• il possesso di un certificato di classerilasciato da uno degli organismi a talfine autorizzati;

• il rispetto delle norme tecniche e diconduzione previste da un nuovo rego-lamento di sicurezza.

L’emanazione del regolamento di sicurez-za condiziona anche l’eventuale entratain vigore delle agevolazioni fiscali di cuisi è fatto cenno. Infatti tutte le disposi-zioni della nuova legge sulla nautica rela-tive alle navi turistiche da noleggio entre-ranno in vigore solo dalla data di pubbli-cazione sulla Gazzetta Ufficiale del rego-lamento di sicurezza recante le normetecniche e di conduzione79.

7.2 NON IMPONIBILITÀ IVA DELLENAVI TURISTICHE DA NOLEG-GIO E OPERAZIONI ACCESSORIE

Esaminiamo qui di seguito le agevolazio-ni fiscali e contributive di cui potrannofruire le navi da noleggio aventi le carat-teristiche ed i requisiti sopra elencati.

L’iscrivibilità nel Registro Internazionaledelle navi da noleggio turistico dovrebbedefinitivamente confermare la loro naturadi navi destinate all’esercizio di attivitàcommerciali. L’orientamento dell’Agenziadelle Entrate è nel senso della non impo-nibilità ad IVA delle operazioni ad esserelative80. Come si è detto, tale equipara-zione era già stata ammessa in via inter-pretativa con una risoluzione dell’Agenziadelle Entrate81.

In particolare non sono imponibili ad IVAle seguenti operazioni:

• cessione delle navi destinate all’eser-cizio di attività commerciali82;

• cessioni di apparati motori, loro com-ponenti e di parti di ricambio;

• cessioni di beni destinati a dotazionedi bordo;

• forniture destinate al rifornimento evettovagliamento, comprese le sommi-nistrazioni di alimenti e di bevande abordo;

• prestazione di servizi, compreso l’usodi bacini di carenaggio, relativi allacostruzione, manutenzione, riparazio-ne, modificazione, trasformazione,assiemaggio, allestimento e arreda-mento;

• locazione e noleggio;

• prestazione di servizi relativi allademolizione.

IL NOLEGGIO DI NAVI DA DIPORTO PER FINALITÀ TURISTICHEIL NOLEGGIO DI NAVI DA DIPORTO PER FINALITÀ TURISTICHE

78. Art. 1 del Decreto Legge 30Dicembre 1997, n. 457, convertito inLegge 27 febbraio 1998, n. 30, modi-ficato dall’art. 3 della Leggen. 172/2003.

79. Ai sensi dell’art. 3, terzo comma del-la Legge n. 172/2003. Il regolamentoin questione deve essere emanatoentro 180 giorni dalla data di entratain vigore della nuova Legge sullanautica (29 luglio 2003).

80. Art. 8 bis del D.P.R. n. 633/1972.81. Risoluzione dell’Agenzia delle

Entrate 21 marzo 2002, n. 94, di cuisi è detto al precedente capitolo 6.

82. L’Agenzia delle Entrate, sulla basedella Risoluzione 21 marzo 2002,n. 94, quando ne ricorrono le condi-zioni dovrebbe concedere la non im-ponibilità anche alle cessioni delleimbarcazioni da diporto, fra cui lenavi adibite ad attività di noleggio.

83. Art. 4, comma 2, del DecretoLegge 30 dicembre 1997, n. 457,convertito in Legge 27.02.1998,n. 30.

84. Ricordiamo che l’iscrizione nelRegistro Internazionale Italiano dinavi di proprietà di società armatriciestere non comporta la costituzionedi una stabile organizzazione inItalia.

85. Circolare dell’Agenzia delle Entraten. 263/E del 12 novembre 1998.

86. Come indicato al precedente para-grafo 1.4, le imprese armatrici este-re possono battere bandiera italianasenza che ciò dia necessariamenteluogo all’esistenza di una stabile or-ganizzazione.

87. Ai sensi dell’art. 3, comma 4, dellaLegge n. 172/2003, le navi in que-stione sono armate di norma con unequipaggio di due persone, più il co-mandante, di nazionalità italiana o dialtro Stato membro dell’UE. Se ne-cessario il comandante può aggiun-gere all’equipaggio componenti dialtra nazionalità.

88. Art. 4, primo comma, del DecretoLegge n. 457/1997, convertito inLegge n. 30/1998.

89. Art. 6 del Decreto Leggen. 457/1997, convertito in Leggen. 3/1998.

43

IL NOLEGGIO DI NAVI DA DIPORTO PER FINALITÀ TURISTICHE

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7.4 LA TONNAGE TAX PER NAVITURISTICHE DA NOLEGGIO

Accenniamo qui ad alcuni principi di unnuovo sistema impositivo che entrerà invigore con la riforma fiscale che il Governosta predisponendo. Pur non riguardando ilsettore della nautica nel suo insieme, èutile che il diportista conosca, per sommicapi, l’argomento in questione.

La Commissione Europea ha fornito agliStati membri alcune linee guida per lafutura normativa fiscale del settore marit-timo90. In base alle raccomandazioni dellaCommissione, il Parlamento ha delegatoil Governo a predisporre un sistema dideterminazione forfetaria dell’impostarelativa al reddito derivante dall’utilizza-zione delle navi commerciali91 che sianoiscritte nel Registro Internazionale. Inattesa di conoscere le determinazionigovernative in materia, segnaliamo lapossibilità che siano fatte rientrare in talecategoria anche le navi turistiche danoleggio.

Alcune indicazioni circa le modalità diquesto nuovo sistema di imposizione sitraggono dal disegno di legge di riformadel Testo Unico delle Imposte Dirette resopubblico dal Ministero dell’Economia edelle Finanze.

Si tratta di un regime agevolativo alterna-tivo all’attuale sistema di imposizione.

La tassa sul tonnellaggio (Tonnage Tax) èdeterminata (previa opzione) in via forfeta-ria sulla base del reddito giornaliero di cia-scuna nave, calcolato in relazione adimporti determinati per scaglioni di tonnel-laggio ed a seconda dell’età del naviglio.

In fase realizzativa, il Governo sembraintenzionato a determinare con il criteriodel tonnellaggio non l’imposta ma il red-

dito imponibile da assoggettare poi a tas-sazione con le aliquote ordinarie.

Il meccanismo di determinazione del red-dito imponibile prevede la fissazione diun reddito giornaliero per ciascuna nave,tenuto anche conto dell’età del naviglio.

L’introduzione di questo sistema di impo-sizione è già avvenuta in vari paesi dellaUE (Gran Bretagna, Grecia, Irlanda eNorvegia).

E’ previsto che il sistema alternativo sud-detto possa essere particolarmente favo-revole in Italia, risultando quindi graditoai contribuenti anche in ragione della suasemplicità di applicazione.

IL NOLEGGIO DI NAVI DA DIPORTO PER FINALITÀ TURISTICHE

90. Comunicazione UE “Nuovi orienta-menti comunitari sugli aiuti di Stato altrasporto marittimo” – COM. (96) - 81,approvata dalla UE in data 24 giugno1997.

91. Art. 8/bis, comma 1 lettera a) delD.P.R. n. 633/1972.

8.INTESTAZIONEDI UNITÀ DA DIPORTOa società o enti

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INTESTAZIONE DI UNITÀ DA DIPORTO A SOCIETÀ O ENTI

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8.1 CONSEGUENZE AGLI EFFETTI IVA

Il possesso e la gestione di unità dadiporto da parte di società o enti non èconsiderata attività commerciale92, equindi non è ammesso il recuperodell’IVA pagata ai fornitori93. Tale indedu-cibilità tuttavia si verifica solo a condizio-ne che la partecipazione come soci con-senta agli stessi il godimento personale ofamiliare delle unità da diporto gratuita-mente o per un corrispettivo inferiore alvalore normale.

Lo stesso trattamento vale qualora ilgodimento dell’unità da diporto sia con-seguito indirettamente dai soci o parteci-panti alla suddetta condizione, attraversola partecipazione ad associazioni, enti oaltre organizzazioni.

Si vuole evitare che, mediante l’intesta-zione a una società o ente di comodo,l’imposta pagata ai fornitori possa diveni-re deducibile e non rappresentare inveceun costo come avverrebbe nell’ipotesi diacquisto da parte di un privato consuma-tore finale.

Esistono infatti norme che, sia ai finidell’Iva sia quelli delle imposte dirette,tendono ad evitare l’elusione fiscale (cioèquel comportamento del contribuente chesi sottrae alla tassazione) ottenutamediante l’intestazione di unità da dipor-to a società o enti di comodo, quando taliunità da diporto siano sostanzialmenteutilizzate per uso personale o familiare.

8.2 CONSEGUENZE AGLI EFFETTIDELLE IMPOSTE DIRETTE

L’attività di controllo dell’Agenzia delleEntrate si estende anche agli aspettilegati alle imposte dirette. Una partico-lare attenzione viene data alle unità da

diporto adibite ad attività commerciali,acquistate o prese in leasing in regimedi non imponibilità IVA, da società perazioni, in accomandita per azioni, aresponsabilità limitata, in nome colletti-vo e in accomandita semplice, nonché daenti di ogni tipo non residenti con stabi-le organizzazione nel territorio delloStato. Nel caso in cui si venga a confi-gurare l’esistenza di una società o entenon operativo (normalmente detta socie-tà di comodo94), si presume che il redditoda essa prodotto non sia inferiore al 3per cento del valore delle immobilizza-zioni costituite da unità da diporto acqui-state o prese in leasing in regime di nonimponibilità IVA. La presunzione è di tiposemplice, vale a dire è ammessa la pos-sibilità di fornire prova contraria, soste-nuta da riferimenti ad oggettive situazio-ni di carattere straordinario che abbianoreso impossibile il conseguimento deiricavi presunti.

A titolo d’esempio, considerando unasocietà che svolge attività commerciale(ad esempio noleggio di unità da diporto)e che ha acquistato ovvero ha preso inlocazione finanziaria unità da diportoaventi un valore 100 da utilizzare in taleattività, essa deve essere consideratasocietà non operativa qualora in un certoesercizio consegua ricavi inferiori a 4. Inquesto caso si presume, salvo prova con-traria, che il reddito per quell’esercizionon possa essere inferiore a 3.

INTESTAZIONE DI UNITÀ DA DIPORTO A SOCIETÀ O ENTI

92. Art. 4, quinto comma, lettera a) delD.P.R. n. 633/1972.

93. Le stesse norme si applicano per ilpossesso e la gestione di complessisportivi e ricreativi compresi quelli de-stinati all’ormeggio, al ricovero e alservizio delle unità da diporto.

94. Art. 30 della Legge 23 dicembre 1994,come modificato dall’art. 3, comma37, della Legge 23 dicembre 1996, n.662. Una società o ente deve conside-rarsi non operativo quando l’ammon-tare complessivo dei ricavi e dei pro-venti, esclusi quelli straordinari, risul-tanti dal conto economico della socie-tà o ente medesimi, sia inferiore al 4per cento del valore delle unità da di-porto acquistate o prese in leasingper l’attività di noleggio in regime dinon imponibilità IVA (Art. 8 bis, com-ma 1, lettera a. del D.P.R.n. 633/1972). Le unità da diporto daconsiderare a questi effetti sono quel-le che costituiscono “immobilizzazio-ni” cioè cespiti ammortizzabili e nonanche quelle che costituiscono mercidi magazzino, destinate cioè alla ri-vendita.

9.TASSA DISTAZIONAMENTOper imbarcazioni e navi da diporto

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TASSA DI STAZIONAMENTO PER IMBARCAZIONI E NAVI DA DIPORTO

50

Deputati è orientata in tal senso, essendostato votato un ordine del giorno con ilquale si impegna il Governo a restituire latassa di stazionamento pagata quest’anno.

Allo stesso modo, si dovrebbe giungereall’annullamento di eventuali processiverbali di constatazione elevati dagliorgani di polizia (Guardia costiera,Guardia di Finanza, Pubblica Sicurezza eCarabinieri) ai diportisti e, qualora costo-ro li avessero già pagati, si consiglia lapresentazione di un’istanza di rimborso,di cui si fornisce un fac-simile da presen-tare in carta libera al competenteMinistero.

TASSA DI STAZIONAMENTO PER IMBARCAZIONI E NAVI DA DIPORTO

9.1 ABROGAZIONE DELLA TASSA DISTAZIONAMENTO

La nuova legge sulla nautica95 ha abroga-to, a decorrere dalla sua entrata in vigore(29 luglio 2003), la tassa di stazionamen-to per le imbarcazioni e navi da diporto96.Per i natanti la tassa di stazionamentoera già stata abolita precedentemente97.

La tassa andava pagata entro il 31 mag-gio di ciascun anno con importi commisu-rati alla lunghezza fuori tutto dell’imbar-cazione o della nave da diporto risultantedalla licenza di navigazione98. Ci si aspet-tava che la nuova legge sulla nauticafosse approvata prima del 31 maggio2003 in modo da evitare il pagamentodell’imposta per l’anno in corso. Ciò pur-troppo non è avvenuto in quanto l’entratain vigore di tale legge è avvenuta a fineluglio. Per ovviare a ciò il Ministero delleInfrastrutture e dei Trasporti ha differitoper l’anno in corso il termine del 31 mag-gio prorogandolo al 31 ottobre99 in mododa stabilire una scadenza successivaall’entrata in vigore della nuova leggesulla nautica.

9.2 IL RIMBORSO PER LA TASSAPAGATA NEL 2003

Il provvedimento di differimento del ter-mine per il 2003 non ha tuttavia elimina-to i problemi, in quanto molti diportistiavevano già versato il tributo prima che ildecreto di proroga fosse divenuto opera-tivo (16 giugno 2003).

Giustizia e logica vorrebbero che per talisoggetti si provveda al rimborso, che com-pete certamente a coloro che abbianopagato dopo il 16 giugno. Tale soluzionesembra molto probabile anche per tutticoloro che abbiano versato la tassa per il2003 prima del 16 giugno. La Camera dei

95. Art. 15, comma 2 della Leggen. 172/2003.

96. La tassa era disciplinata dall’art. 17della Legge 6 maggio 1976 n. 51.

97. Art. 11 della Legge 23 dicembre 1999,n. 488.

98. La tassa era dovuta solo se l’unità dadiporto stazionava, navigava o era an-corata in acque pubbliche, anche sedate in concessione a privati (porti tu-ristici, darsene private) essa non eradovuta se l’unità restava in secco l’in-tero anno.

99. Decreto del Ministero delleInfrastrutture e dei Trasporti del 6 giu-gno 2003, pubblicato sulla G.U. del 16giugno 2003.

DOMANDA PER IL RIMBORSO DI SOMME INDEBITAMENTE CORRISPOSTE ALLO STATO

Al Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti Direzione Gen. Navigazione e Trasporto Marittimo e Interno – Divisione Nav. 3Viale dell’Arte, 16 – 00144 Roma.

Oggetto: Domanda per il rimborso di somme indebitamente corrisposte allo Stato

Il/La sottoscritto/a _______________________________ nato/a a _____________________ il ___/____/________ e residente a ________________________________________________cod.fisc. CHIEDEil rimborso della somma di euro ____________________ corrisposta per tassa di stazionamento (art. 17legge 06 marzo 1976, n. 51 e successive integrazioni e modificazioni) sul c.c.p. n. 21524004 in data___/___/____ polizzino n. __________, in quanto la stessa risulta indebitamente corrisposta ai sensidell’art. 15, comma 2, legge 08/07/2003, n. 172 e del Decreto Ministro Infrastrutture e Trasporti del 6 giu-gno 2003.La tassa è stata pagata per l’unità da diporto _____________________________(riportare gli elementi di individuazione dell’unità tra cui sigla e numero di iscrizione).Si allega l’originale o copia autentica (parte anteriore e posteriore) della ricevuta di versamento in contocorrente postale relativa all’anno 2003.

Firma __________________________

10.PORTIe posti barca

52 53

55

relazione al contenuto specifico del disci-plinare di concessione. In particolare sonostate individuate due distinte posizioni:

• l’assegnazione di un diritto di tipo obbli-gatorio sui beni ricevuti in concessione(il contenuto del diritto derivante dallaconcessione è in tal caso assimilabile aquello del contratto di locazione);

• la costituzione di un diritto reale disuperficie sui beni costruiti a seguitodella concessione (diritto temporaneo,in quanto al termine della concessione ibeni divengono proprietà del Demanio).

Rientrano, in genere, nel primo caso leconcessioni che non richiedono la costru-zione di immobili (ad esempio concessio-ni di arenili senza strutture) ovvero cheriguardano strutture già esistenti.

Rientrano, in genere, nel secondo caso leconcessioni che prevedono la realizzazio-ne, da parte del concessionario, di operesull’area demaniale costituenti struttureportuali in senso stretto ovvero altri fab-bricati per servizi complementari.

Può pertanto affermarsi che la disciplinadella concessione di aree del demaniomarittimo per la costruzione o la ristruttu-razione di un porto turistico comporta,generalmente, la costituzione di un dirittodi superficie, salvo che non sia esplicita-mente disposto diversamente nell’attoconcessorio103.

Se a seguito della costruzione delle opereportuali, si è venuta a costituire una pro-prietà superficiaria, non vi è dubbio chequesta possa essere oggetto di atti di dis-posizione nei confronti di terzi. Il diporti-sta può pertanto acquistare a sua volta ildiritto di superficie su parte delle opereportuali e potrà disporne anche attraver-so contratti di leasing.

È chiaro che il rapporto contrattuale traconcessionario e diportista non può tra-sferire diritti e facoltà non ricompresi nelrapporto concessorio originario. Così, adesempio, la durata del contratto per l’uti-lizzo di un posto barca non può eccederequello della durata della concessione, népuò essere più ampio di quello garantitoal concessionario.

10.3 IL POSTO BARCA E LA SUAISCRIZIONE CATASTALE

Nell’ambito delle strutture portuali dob-biamo soffermarci su quella particolareopera a mare costituita dal posto barca.Questo è costituito da:

a) una porzione di molo, banchina o pontile;

b) attrezzature per l’approdo;

c) eventuali allacciamenti alla luce eall’acqua;

d) uno specchio acqueo antistante taliopere, avente una dimensione precisae determinata.

In relazione ai posti barca si pone il proble-ma del loro accatastamento. Le costruzioniche caratterizzano le aree portuali (fabbri-cati, moli, banchine, pontili) sono iscritte acatasto, globalmente, alla categoria D/8(immobili a destinazione speciale104).L’iscrizione determina l’attribuzione di unarendita, rilevante anche ai fini dell’applica-zione delle imposte dirette e dell’ICI.

È evidente che, sia ai fini civilistici che aquelli fiscali, l’accatastamento del singoloposto barca, con attribuzione di renditacatastale autonoma, permetterebbe unasua precisa identificazione, ne faciliterebbeeventuali cessioni e renderebbe più imme-diata l’identificazione del regime fiscaleapplicabile ai fini dell’imposizione diretta.

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10.1 DEFINIZIONE DELLE STRUTTURE PORTUALI

Gli spazi su cui insistono i porti fannoparte del demanio marittimo, di conse-guenza essi non possono essere ceduti aprivati se non in concessione e per unperiodo limitato di tempo.

Con la concessione demaniale il privatoacquisisce il diritto allo sfruttamento, perfini di carattere pubblico, di un determi-nato spazio del demanio. La costruzionedei porti è un tipico caso in cui l’interessegenerale viene realizzato con l’interventodi un soggetto privato che assume l’one-re della realizzazione delle opere pubbli-che (porto) e della gestione delle stesseper un certo periodo di tempo, in modo dacompensare gli oneri sostenuti e, possi-bilmente, garantire un risultato positivoall’operazione100.

Occorre anzitutto esaminare le definizioniche riguardano le strutture fisse per l’or-meggio delle unità da diporto.

La legge101 distingue alcuni tipi di struttu-re portuali per la nautica da diporto for-nendo le seguenti definizioni:

a) porto turistico è il complesso di strut-ture inamovibili realizzate con opere aterra e a mare allo scopo di servire uni-camente e precipuamente la nauticada diporto ed il diportista nautico,anche mediante l’apprestamento diservizi complementari;

b) approdo turistico è la posizione deiporti polifunzionali destinati a servirela nautica da diporto ed il diportistanautico anche mediante l’appresta-mento di servizi complementari;

c) punti di ormeggio sono le aree dema-niali marittime e gli specchi acqueidotati di strutture che non comportano

impianti di difficile rimozione, destina-ti all’ormeggio, alaggio, varo e rimes-saggio di piccole imbarcazioni e natan-ti da diporto.

I porti turistici sono pertanto struttureportuali dedicate specificamente allanautica da diporto con particolari impian-ti necessari alla fornitura di servizi adessa complementari.

Per quanto riguarda gli approdi turistici vaconsiderata in particolare la situazioneesistente nei principali porti italiani.Trattandosi di porti polifunzionali, essihanno normalmente una parte predispo-sta per l’approdo di unità da diporto. Iprincipali porti italiani sono gestiti daAutorità Portuali102, enti pubblici senzascopo di lucro e dotati di personalità giu-ridica che hanno, tra i loro scopi istituzio-nali, la gestione e l’organizzazione di benie servizi nel rispettivo ambito portuale.

Per quanto infine riguarda i punti diormeggio essi comprendono le strutturedi minore portata con le attrezzature mini-me indispensabili per ormeggio e alaggiodi piccole imbarcazioni.

10.2 CONCESSIONE PER LACOSTRUZIONE E GESTIONE DISTRUTTURE PORTUALI

Occorre brevemente accennare al rappor-to di concessione amministrativa che siinstaura tra il Demanio marittimo ed ilconcessionario, il più delle volte anchegestore delle strutture portuali per ildiporto, in quanto esso può influenzare ilsottostante rapporto tra gestore e diporti-sta relativo all’utilizzo di uno specificoposto barca.

L’assetto dei diritti che scaturiscono dalrapporto concessorio va individuato in

PORTI E POSTI BARCA

103. Appare rilevante la posizioneespressa sull’argomento dalla Cortedi Cassazione con la Sentenza 4maggio 1998 n. 4402. La Corte ha in-fatti argomentato che l’assetto deidiritti nascenti dalla concessione vadeterminato, nel merito, in relazionealla disciplina del singolo rapportoconcessorio. La Corte, nella pronun-cia citata, ha anche evidenziato glielementi che caratterizzano la costi-tuzione di un diritto reale: sono rite-nuti fondamentali il diritto, da partedel concessionario, di iscrivere ipo-teca sui beni realizzati e la previsio-ne che, al termine della concessione,i beni realizzati vangano acquisiti inproprietà dallo Stato.

104. Il Ministero delle Finanze, Diparti-mento per le politiche fiscali, con ri-soluzione 6 marzo 2003, n. 1/DPF haprecisato che alcuni beni in conces-sione possono essere iscritti in cata-sto nella categoria catastale D/12 ri-guardante “Unità immobiliari carat-terizzate da concessione demanialeper l’uso dello specchio d’acqua edell’arenile” con rendita catastaleregolarmente attribuita. L’Agenziadel Territorio, con la Circolare proto-collo n. 13329 del 6 febbraio 2002aveva precisato che i posti barcavanno ricompresi nella redditivitàcomplessiva delle strutture portuali(cat. D8) di cui fanno parte, tenutoconto che l’autonomo accatasta-mento dei posti barca è stato previ-sto solo con la revisione degli estimie del classamento, tuttora in via direalizzazione.

PORTI E POSTI BARCA

100. In certi casi, particolarmente com-plessi, la concessione, tipico atto am-ministrativo, assume anche contenutiprivatistici. Si parla, in questi casi, diconcessioni contratto che regolano irapporti tra Autorità concedente edEnte concessionario che procede allarealizzazione delle opere.

101. Art. 2 del Decreto 2 dicembre 1997,n. 509.

102. Art. 6 della Legge 28 gennaio 1994,n. 84.

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Il contratto di ormeggio può comprenderequindi una serie di prestazioni che sonoriconducibili a diversi tipi contrattualiquali la locazione, la somministrazione, lacustodia e il contratto d’opera, costituen-do peraltro nel suo insieme un contrattoatipico, cioè non specificatamente disci-plinato dal Codice civile.

Tenuto conto della natura onerosa delcontratto, questo insieme di diritti o pre-stazioni presuppone la spettanza di uncorrispettivo per il concessionario gesto-re. Il corrispettivo può comprendere unaparte relativa all’utilizzo dello specchioacqueo, mentre i corrispettivi per gli altriservizi, che possono variare nel tempo,saranno via via definiti anche in relazionealla quota effettivamente fruita ed allespese sostenute dal gestore.

Normalmente, vengono stabilite regole diripartizione delle spese di gestione emanutenzione degli impianti comuni,mentre le altre spese potranno essereripartite in via forfetaria ovvero in relazio-ne all’effettivo consumo.

È uso comune che la stipula di contratti diormeggio pluriennali abbia una duratapari al periodo della concessione. In que-sti casi, può avvenire che il concessiona-rio gestore richieda all’acquirente il paga-mento anticipato di tutti i canoni periodi-ci. L’acquirente con questa modalitàacquisisce il diritto d’uso del posto barcaper un periodo pluriennale, mentre dovràprovvedere al pagamento delle sommeperiodicamente dovute al concessionariogestore quali spese di amministrazione ecorrispettivo per i servizi fruiti.

Tutti i corrispettivi relativi alle prestazioniproprie di un contratto d’ormeggio sonosoggetti all’applicazione dell’IVA con lanormale aliquota del 20%.

10.4.2 ALTRI CONTRATTI O RAPPOR-TI RELATIVI AL POSTO BARCA

In caso di assegnazione pluriennale di unposto barca altri rapporti contrattuali pos-sono affiancarsi al contratto d’ormeggiointeso come fornitura di alcuno dei servi-zi sopra elencati.

Vengono esaminate di seguito le fattispe-cie contrattuali più ricorrenti, da cui deri-vano diverse conseguenze civili e fiscali:

• rapporto di sub-concessione;

• contratto di cessione della proprietàsuperficiaria;

• contratto di tipo obbligatorio (locazione);

• rapporto di tipo societario.

10.5 LA SUB-CONCESSIONE DELPOSTO BARCA

10.5.1 SUB-CONCESSIONE E SUB-ENTRO NEL CONTRATTO DICONCESSIONE

La sub-concessione del posto barca,come pure il subentro parziale nel con-tratto di concessione, presentano la stes-sa sostanza giuridica del contratto di con-cessione intercorrente tra Demaniomarittimo e concessionario.

Sono tuttavia fattispecie assai rare nel-l’ambito dei porti turistici in quanto nor-malmente i contratti di concessione nonpermettono al concessionario gestore diporti turistici né di concedere sub-conces-sione a terzi né di fare subentrare terzinel rapporto di concessione108.

Quando viceversa si tratta di approdi turisticipresso i porti italiani polifunzionali gestiti daun’Autorità Portuale il posto barca può esse-re oggetto di un rapporto di tipo concessorio.

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In mancanza dell’accastamento del singo-lo posto, se viene posta in essere una ces-sione che interessa il diritto di proprietàsuperficiaria sul posto barca, si deve pro-cedere ad un apposito frazionamento cheevidenzi la particella catastale ricompren-dente i beni la cui proprietà superficiariaviene ceduta, nonché lo specchio acqueoantistante. In particolare dovrà essereindividuato, all’interno del complesso por-tuale, il subalterno relativo al singolopunto di ormeggio, attraverso una plani-metria allegata all’atto.

Il titolare del diritto di superficie sul postobarca dovrà quindi prendere in considera-zione la rendita che può essere:

• una frazione della rendita globale attri-buita all’intera struttura portuale (in que-sto caso sarà necessario far riferimentoalla quota millesimale oggetto della ces-sione, che andrà indicata nell’atto);

• nella prospettiva della revisione degliestimi, una rendita autonoma, determi-nata dal Catasto per il singolo postobarca (subalterno).

La rendita così determinata costituirà ele-mento essenziale per la determinazione dellabase imponibile ai fini dell’IRPEF e dell’ICI.

In relazione al contratto con effetti obbli-gatori il concessionario gestore del porto,è comunque tenuto al pagamento dell’ICIsulla base della rendita globalmenteattribuita o attribuibile alla struttura105.

Se la struttura portuale non fosse fornitadi rendita, trattandosi di fabbricati classi-ficabili nel gruppo catastale D, non iscrit-ti in catasto ma posseduti da imprese, sedistintamente contabilizzati, la renditadeve essere determinata sulla base delvalore iscitto nelle scritture contabili,applicando i coefficienti aggiornati

annualmente dal Ministero dell’Economiae delle Finanze106. È anche possibile che ilsoggetto passivo d’imposta proponga unarendita al competente ufficio delTerritorio, che può modificarla entro i suc-cessivi dodici mesi107.

10.4 I CONTRATTI D’ORMEGGIO(POSTO BARCA)

10.4.1 CONTENUTO DEL CONTRATTOD’ORMEGGIO

Il negozio giuridico che un diportista puòstipulare per ottenere il diritto di ormeggioin un posto barca viene denominato con-tratto di ormeggio. Occorre tuttavia distin-guere l’ipotesi di un contratto per l’utiliz-zazione temporanea di un posto barca dicui il diportista abbia bisogno per un breveperiodo di tempo (ad esempio per unasosta in un certo porto durante una navi-gazione), da quella di un contratto da cuinasce il diritto all’utilizzo del posto barcastabile, anche di durata pluriennale (nor-malmente fino al termine del rapporto diconcessione del porto turistico).

In entrambi i casi si parla di contratto diormeggio, tuttavia i contenuti giuridici ele conseguenze fiscali nelle due ipotesipossono essere molto diverse, in partico-lare in relazione alla complessità checaratterizza il contratto di utilizzo plurien-nale, che riassume in sé gli effetti didiverse tipologie contrattuali.

Rientrano, di norma, nel contratto diormeggio uno o più dei seguenti servizi:l’uso di uno specchio d’acqua per l’appro-do, la custodia dell’imbarcazione, il dirittoad usare bitte o anelli d’ormeggio, il dirit-to ad allacciarsi alle prese d’acqua e dienergia elettrica ed, a volte, anche l’inter-vento di un pilota o “pratico” dell’approdo.

PORTI E POSTI BARCAPORTI E POSTI BARCA

105. L’art. 18 della Legge 23 dicembre2000, n. 388, al comma 3 dispone aifini dell’ICI che nel caso di concessio-ne su aree demaniali soggetto passi-vo è il concessionario. Questa regolavale, ovviamente, anche nel caso –raro – di utilizzo del posto barca in ba-se a sub-concessione.

106. Art. 5 del Decreto Legislativo 30 di-cembre 1992 n. 504, modificato dallaLegge 23 dicembre 2000, n. 388.

107. Decreto Ministeriale 19 aprile 1994n. 701.

108. Peraltro la Corte di Cassazione consentenza 26 aprile 1989 ha ritenutoche il contratto stipulato tra il con-cessionario gestore del porto e l’u-tente del posto di ormeggio, cui siastato assegnato un diritto di utilizza-zione esclusivo, costituisce una sub-concessione del bene demaniale,cioè un rapporto di carattere pubbli-cistico.

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10.6.2 IL DIRITTO DI PROPRIETÀSUPERFICIARIA E LA SUA CESSIONE

Se dunque la proprietà dell’opera sorge incapo al soggetto titolare del diritto di super-ficie, questi potrà liberamente disporne afavore di terzi, a meno che tale possibilitànon sia espressamente esclusa dal titolocostitutivo del diritto di superficie (in questocaso, normalmente, l’atto concessorio).

In particolare il titolare del diritto disuperficie potrà cedere le opere costruitesull’area oggetto di tale diritto, darle inlocazione, in comodato o farle oggetto diqualsiasi altro atto di disposizione sullabase di contratti tipici o atipici.

A sua volta l’acquirente può cedere adaltri le opere stesse oppure concluderealtri tipi di contratto.

Gli unici limiti a tale ampia facoltà di dis-posizione di beni possono trovarsi nell’at-to concessorio che costituisce l’originariotitolo costitutivo del diritto di superficie.In esso infatti possono essere poste limi-tazioni in merito alla disponibilità delleopere da costruirsi sull’area, la qualerimane sempre di proprietà dell’originariosoggetto concedente.

Naturalmente il concessionario, titolaredel diritto di proprietà superficiaria potràa sua volta porre al suo avente causalimitazioni ulteriori non contenute nell’at-to di costituzione del diritto di superficie.

Il posto barca costruito nell’ambito di unporto turistico costituisce certamente unaproprietà superficiaria. Essa può interes-sare una parte del molo, della banchina odel pontile riservati per l’ormeggio, leattrezzature relative (allacci all’elettricitàe all’acqua) oltre all’antistante specchioacqueo, entro ben precise misure.

Il tutto, come si è detto, dovrà risultare daun apposito frazionamento che evidenzi laparticella catastale ricomprendente i benila cui proprietà superficiaria viene cedutanonché lo specchio acqueo antistante116.

Il contratto di cessione della proprietàsuperficiaria di un posto barca, determinan-do la cessione di un diritto reale, deve esse-re stipulata mediante un rogito notarile117.

10.6.3 CONSEGUENZE FISCALIDELLA CESSIONE DELLAPROPRIETÀ SUPERFICIARIA

Da un punto di vista fiscale, agli effettidell’IVA va anzitutto verificata l’esistenzadel presupposto soggettivo di tale impo-sta118, cioè se il concessionario gestoredel porto agisca nell’esercizio di impresaovvero se il proprietario del diritto dellaproprietà superficiaria del posto barca siaun privato. Il presupposto territorialecomunque sussiste in quanto si assumeche il posto barca si trovi in Italia.

Come già indicato in precedenza, se il ven-ditore agisce nell’esercizio d’impresa siapplica l’IVA con l’aliquota normale del20%. Inoltre dovendosi registrare l’attonotarile di trasferimento si applica anchel’imposta di registro a tassa fissa, attual-mente nella misura di Euro 129,11. Se vice-versa il venditore della proprietà superfi-ciaria è un privato, si applicherà l’impostadi registro proporzionale del 2%119 .

Va tenuto presente che il proprietariosuperficiario può disporre del posto barcaanche con forme contrattuali diverse dallacessione, quale la locazione, che vieneapprofondita nel prossimo paragrafo.

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Con una recente sentenza il Consiglio diStato109, respingendo la tesi precedente-mente sostenuta dall’Agenzia delleEntrate110, ha chiarito che la gestione eorganizzazione dei beni e servizi nell’ambitoportuale da parte della Autorità Portuale hauna connotazione pubblicistica e non costi-tuisce esercizio di attività commerciale.

10.5.2 CONSEGUENZE FISCALI DI UN RAPPORTO SUB-CONCESSORIO

Da un punto di vista fiscale nelle fatti-specie suddette si applica lo stesso trat-tamento fiscale previsto per l’atto di con-cessione tra Demanio marittimo e con-cessionario qualora il concessionarioassuma la natura di parte pubblica in unrapporto di carattere pubblicistico. In talcaso infatti viene a mancare il presuppo-sto soggettivo per l’applicazionedell’IVA111 e torna invece applicabile l’im-posta di registro che prevede per le con-cessioni demaniali e per le relative ces-sioni un imposta proporzionale con l’ali-quota del 2 per cento sul valore del corri-spettivo pattuito112.

Qualora viceversa il concessionariogestore del porto agisca nell’eserciziod’impresa, cioè in un ambito privatistico,le concessioni o sub-concessioni di cuitrattasi sono soggette regolarmente adIVA e costituiscono componenti rilevantiai fini della determinazione della baseimponibile delle imposte dirette113.

In particolare per quanto riguarda leAutorità Portuali, poiché l’attività di servi-zi resi nell’ambito portuale non costituisceesercizio di attività commerciali, i corri-spettivi percepiti non sono soggetti ad IVAné costituiscono componenti positivi direddito ai fini dell’imposizione diretta114.

10.6. CESSIONE DELLA PROPRIETÀ SUPERFICIARIA SUL POSTO BARCA

10.6.1 OGGETTO DEL DIRITTO DI SUPERFICIE

Molto frequentemente nello stesso attodi concessione intercorrente tra Demaniomarittimo e concessionario gestore di unporto turistico viene esplicitamente con-cesso un diritto di superficie. Altre voltetale diritto non è menzionato esplicita-mente ma lo si desume dal contenuto del-l’atto concessorio.

Il diritto di superficie consiste nel dirittoconcesso dal proprietario del suolo (inquesto caso il Demanio marittimo) alsuperficiario (in questo caso il concessio-nario gestore del porto) di fare e mante-nere al di sopra del suolo una costruzionedi cui quest’ultimo diviene proprietario (inquesto caso il porto o l’approdo o l’or-meggio turistico115). Se la costituzione deldiritto è fatta per un tempo determinato,allo scadere del termine il diritto di super-ficie si estingue e il proprietario del suolodiventa proprietario della costruzione.

Una volta che l’opera sia stata realizzata,il concessionario è in realtà titolare didue diritti: il diritto reale di superficie insenso stretto risultante dall’atto conces-sorio e il diritto reale sull’opera edificatadel quale il primo costituisce necessariopresupposto.

PORTI E POSTI BARCA

116. Vedi il precedente paragrafo 10.3.117. Se si vogliono ottenere gli effetti di

cui all’art. 2643 del codice civile.118. Vedi il precedente paragrafo 2.2.119. Art. 5 della Tariffa allegato A al Testo

Unico Imposta di registro (Decreto n.131/1986).

PORTI E POSTI BARCA

109. Consiglio di Stato, Sezione terza, sen-tenza n. 1641/02 del 9 luglio 2002.

110. Risoluzione dell’Agenzia delle EntrateDirezione Beni Demaniali n. 19 del 7febbraio 2001.

111. Vedi in proposito il precedente para-grafo 2.2.

112. Art. 5, allegato A della Tariffa allega-ta al Testo Unico dell’Imposta di regi-stro (Decreto n. 131/1986).

113. Risoluzione Ministero delle Finanze 3aprile 1991 n. 430405.

114. Art. 88, comma 2, del Testo UnicoImposte Dirette.

115. Art. 952, primo comma, e 953 delCodice Civile.

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Si realizza uno schema per molti aspettianalogo a quello della cosiddettamultiproprietà azionaria, caratterizzatadall’attribuzione in favore dei singoli socidel diritto di utilizzare, per unadeterminata frazione temporale, beni dicui la società resta proprietaria a tutti glieffetti122.

In questo caso il socio non si limita a par-tecipare allo svolgimento dell’attivitàsociale, ma assume anche il ruolo didestinatario dei beni e dei servizi alla cuiofferta è finalizzato l’esercizio dell’attivi-tà sociale. Appunto per questo, in taleipotesi, la sua posizione si arricchisce dicontenuti (come, ad esempio, il diritto dipoter utilizzare beni appartenenti al patri-monio sociale e l’obbligo di provvedere alversamento di somme di denaro ulterioriin aggiunta a quelle oggetto di conferi-mento) estranei alla disciplina delle nor-mali società commerciali, nelle quali ilruolo del socio è solo quello di parteci-pante all’impresa sociale123.

La nuova legge sulla nautica da diportodedica una specifica norma a questi titolirappresentativi del capitale di societàconcessionarie di porti o approdi turisti-ci124. La norma dispone che le azioniemesse da questi soggetti, le quali attri-buiscano il diritto all’utilizzo di posti diormeggio presso tali strutture, non costi-tuiscono strumento finanziario in basealle disposizioni di legge sulla raccoltadel risparmio125. In particolare l’offerta ditali azioni al pubblico non costituisce unasollecitazione all’investimento, soggettaalle regole di pubblicità previste dal TestoUnico delle disposizioni in materia inIntermediazione Finanziaria.

Questa norma è volta a promuovere l’uti-lizzo di questa forma di cartolarizzazionedei posti barca, tenuto conto che la man-

cata inclusione nel novero degli strumen-ti finanziari semplifica notevolmente laprocedura di collocamento per parte dellasocietà emittente.

10.8.2 CONSEGUENZE FISCALI DELGODIMENTO DEL POSTO BARCATRAMITE AZIONI

Il passaggio del diritto di disporre delposto barca sarà realizzato, in questocaso, attraverso il passaggio di proprietàdelle azioni corrispondenti. Dal punto divista dell’imposizione diretta la cessionedi azioni può dare luogo all’emersione diun reddito in termini di plusvalenza tracosto d’acquisto e corrispettivo della ces-sione126. Dal punto di vista dell’IVA la ces-sione delle azioni costituisce un’operazio-ne esente da IVA127. Sarà infine dovuta latassa sui contratti di borsa in relazione altrasferimento del certificato azionario.

Le società che gestiscono porti turisticipossono essere considerate società dicomodo ai fini IVA analogamente a quan-to già visto a proposito delle società cuisono intestate unità da diporto128. In parti-colare non è considerata attività commer-ciale il possesso e la gestione da parte diuna società o altro ente di complessisportivi o ricreativi, compresi quelli desti-nati all’ormeggio, al ricovero e al serviziodi un’unità da diporto, qualora la parteci-pazione ad essi consenta, gratuitamenteo verso un corrispettivo inferiore al valorenormale, il godimento personale o fami-liare dei beni e degli impianti suddetti.Ciò comporta per la società di gestionedel porto l’impossibilità di detrarre l’IVAcorrisposta ai fornitori in relazione all’at-tività di carattere non commerciale.

Le prestazioni rese nei confronti dei soci, equindi anche l’uso del posto barca, non

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10.7 CONTRATTO DI LOCAZIONE DELPOSTO BARCA

10.7.1 VARI TIPI DI LOCAZIONE ECONTRATTI ASSIMILATI

Nell’atto di concessione tra Demaniomarittimo ed il concessionario può confi-gurarsi anziché un diritto reale di superfi-cie, un contratto di tipo obbligatorio aven-te un contenuto assimilabile a quellodella locazione.

In tal caso non si configura ovviamentealcuna proprietà superficiaria, rimanendoinvece la piena proprietà delle opereportuali al Demanio marittimo.

Conseguentemente il concessionario nonpotrà a sua volta trasferire la proprietàsuperficiaria a terzi. L’utilizzo di talecontratto può, ad esempio, verificarsiquando, al termine del periodo diconcessione, la proprietà del portoturistico torna al Demanio marittimo chepuò decidere di affittarlo ad un nuovoconcessionario.

In questo caso il nuovo concessionario, sea ciò autorizzato, può soltanto sub-locarei posti barca a terzi.

Un’altra fattispecie è quella di unconcessionario gestore del porto turisticoche, pur avendo la proprietà superficiariadei posti barca, anziché cederli si limiti adarli in affitto a terzi.

10.7.2 CONSEGUENZE FISCALI

Ai fini delle imposte indirette, il rapportoconcessorio con il quale il Demanio marit-timo concede al gestore del porto diritti ditipo obbligatorio assimilabili alla locazio-ne va assoggettato ad imposta di registronella misura del 2%.

Qualora invece il contratto di locazioneintercorra tra il gestore del porto che agi-sce nell’esercizio di un‘impresa ed undiportista privato torna applicabile l’IVAcon l’aliquota normale del 20%.

Se viceversa è un privato che affitta il suoposto barca si applica la stessa impostadi registro con l’aliquota del 2% sopraindicata120.

Ai fini delle imposte dirette vanno distin-ti due casi:

• Locazione concessa da parte del titolaredel diritto di superficie. Si applicherannole normali regole di tassazione dei reddi-ti da fabbricati tenendo conto della ren-dita catastale eventualmente assegnataal posto barca o ad esso riferibile121.

• Locazione da parte del titolare di dirittodi utilizzo di tipo obbligatorio. In questocaso il canone percepito costituirà unreddito diverso, ai sensi dell’art. 81 delTesto Unico delle Imposte Dirette.

10.8 RAPPORTO DI TIPO SOCIETA-RIO CON GODIMENTO DELPOSTO BARCA

10.8.1 POSSESSO DI AZIONI DELLASOCIETÀ CHE GESTISCE ILPORTO

L’utilizzazione del posto barca può esserecollegata al possesso di titoli azionariemessi dalla società concessionaria cheha assunto la gestione del porto turistico.

In questa ipotesi non viene a configurarsiné un contratto d’ormeggio né alcuno deglialtri contratti sopra citati. Il titolo in forzadel quale il socio fruisce del posto barcaassegnatogli non è un contratto di scambiobensì è lo stesso contratto di società.

PORTI E POSTI BARCA

122. Cassazione 10 maggio 1997, n. 4088 e4 giugno 1999, n. 5494.

123. Così argomenta la Corte diCassazione nella sentenza 18 aprile2002, n. 5582.

124. Art. 12 della Legge n. 172/2003.125. Ai sensi e per gli effetti dell’art. 1,

comma 2, lettera a), del Testo Unicodelle disposizioni in materia diIntermediazione Finanziaria, di cui aldecreto legislativo 24 febbraio 1998,n. 58.

126. Art. 81, comma 1, lettera c) e c-bis)del TUIR – redditi diversi di natura fi-nanziaria.

127. Art. 10 n. 4 del n. 633/1972.128. Vedi il capitolo 8.

PORTI E POSTI BARCA

120. Art. 5 della Tariffa allegato A al TestoUnico Imposta di registro (Decreton. 131/1986).

121. Vedi il precedente paragrafo 7.3.

6362

costituiscono operazioni soggette ad IVAsoltanto se rientranti nel contenuto patri-moniale delle azioni e se il corrispettivosia inferiore al loro valore normale.Naturalmente se la stessa società effettuaanche un’attività commerciale con opera-zioni imponibili ad IVA per questa partel’imposta è applicabile regolarmente.

I soggetti nei cui confronti trovano appli-cazione le disposizioni citate che svolga-no anche un’attività commerciale assu-mono la qualifica di soggetti passivi d’im-posta parziali. Tale qualificazione sogget-tiva, ai fini della detrazione, comporta cheil diritto alla deduzione dell’IVA può esse-re esercitato limitatamente all’IVA assol-ta sugli acquisti di beni e di servizi desti-nati ad essere utilizzati per altre attivitàcommerciali secondo i criteri stabiliti dalMinistero delle Finanze129.

Tra i servizi portuali soggetti ad IVA rien-trano, oltre a quelli resi dalla società neiconfronti di terzi, anche quelli resi neiconfronti dei soci per un corrispettivo chenon sia inferiore al valore normale130.

La disponibilità del posto barca da partedel socio della società in esame non dàluogo a reddito imponibile ai fini dell’im-posizione diretta, salvo il caso di attribu-zione del diritto d’uso a terzi verso corri-spettivo, nel qual caso si determina per ilsocio un reddito diverso, da inserire cometale nella dichiarazione dei redditi131.

PORTI E POSTI BARCA

129. Risoluzione 8 settembre 1998, n. 137.130. Risoluzione 24 dicembre 2000 n. 108.131. Art. 81, comma 1. lett. l) del TUIR, red-

diti derivanti dall’assunzione di obbli-ghi di fare, non fare, permettere.

3

Hanno collaboratoalla realizzazione della guida:

Giovanni AccardoFrancesco CimminoPaolo CodebòGiuseppe Di NunzioEnrico MacarioRossana MalandriniLorenzo PollicardoGiovanni NoviAntonio Viola

Si ringarziano per il supporto tecnico:

Agenzia del Territorio-Divisione Regionale Liguria

43° Salone Nautico Internazionale GenovaOttobre 2003

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