18 settembre 2017

PERITI INDUSTRIALI Periti industriali in assise: «Pronti a sfidare il futuro» www.trentinocorrierealpi.gelocal.it del 16/09/2017

I Periti industriali sono in buona salute. Lunedì i risultati delle elezioni del Consiglio www.lavocedeltrentino.it del 16/09/2017

REGOLAMENTO EDILIZIO Riforma Madia. Sui moduli unici normalizzazione (quasi) fatta. Ma il banco di prova è il regolamento edilizio www.ediliziaeterritorio.ilsole24ore.com del 18/09/2017

SISMABONUS Il sismabonus? Anche ai condomìni: sono previste agevolazioni fino all’85% Il Messaggero Casa pag. 6 del 16/09/2017

VERSO LA MANOVRA Fisco semplice in otto mosse Il Sole 24 Ore pag. 4/5 del 18/09/2017

ADEMPIMENTI Dai codici la bussola per lo spesometro Il Sole 24 Ore pag. 19 del 18/09/2017

Invio delle liquidazioni con ravvedimento light www.quotidiano.ilsole24ore.com del 18/09/2017

DETRAZIONI IVA Il reverse charge dell’Iva sui lavori negli edifici Italia Oggi7 – Dossier - pag. 35 del 18/09/2017

ROTTAMAZIONE CARTELLE Arriva la sanatoria-bis anche sulle cartelle 2017 Il Sole 24 Ore pag. 1 del 16/09/2017

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SI PARLA DI TRAFFICO SUI PASSI DOLOMITICI FESTIVAL DELL'ECONOMIA ALPINISMO INCIDENTI STRADALI SCUOLA TASSE

COMUNI: TRENTO ROVERETO PERGINE VALSUGANA RIVA DEL GARDA ARCO MORI

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16 settembre 2017

TRENTO. Quella del perito è una professione in costante formazione. La suaprincipale caratteristica è l’ attitudine ad adattarsi al cambiamento. E’ questoquanto è emerso dall’Assemblea autunnale del Collegio dei periti industriali eperiti industriali laureati della Provincia di Trento, che si è svolta presso ilCentro Congressi Interbrennero. Lorenzo Bendinelli si è riproposto alla guidadella categoria fino al 2021. Nel corso dell’assemblea elettiva non si sonoricandidati il tesoriere Fabio Dandrea e il consigliere Cesare De Oliva. In lizzaper 9 poltrone, oltre a Bendinelli sono in 10, ovvero gli uscenti GabrieleCassetti, Diego Broilo, Mariano Inama, Lorenzo Modena, Matteo Gadotti,Stefano Tasin e i nuovi Daniele Taravan, Matteo Castellini, Stefano Saverianoe Roberto Bornacin. Lunedì l’esito del voto per il nuovo consiglio.

L’ assemblea è stata un’occasione per tracciare un bilancio, da parte delpresidente uscente. «Gli ultimi cinque anni, per la nostra categoria, non sonostati facili a causa della crisi globale dell’economia e in particolar modo delmondo dell’edilizia. Ci sono stati cambiamenti importanti anche per la nostracategoria - ha detto Bendinelli -. Abbiamo affrontato con determinazionealcune sfide significative. In occasione del congresso nazionale di fine 2014, èstata sancita la necessità dell’innalzamento del livello di istruzione perl’accesso alla nostra categoria e alla professione intellettuale, allineandoci conle direttive europee. Ne è conseguita una legge che prevede, per l’iscrizione alnostro albo, un percorso triennale universitario. Nel prossimo mandato ciattendono nuove sfide, che siamo pronti ad affrontare con entusiasmo». Nelcorso della giornata, premiati i periti che hanno raggiunto il traguardo dei 50anni di iscrizione. Presenti Marco Depaoli e Vittorio Paoli, assenti ma citatiGiuseppe Chizzola, Franco Gatti e Charles Morton. La seconda partedell’assemblea è proseguita con il convegno organizzato in collaborazione conil Collegio dei periti di Bolzano e con l’ente previdenziale Eppi, dal titolo:«Come stai?». Un’opportunità per approfondire la situazione attuale dellacategoria.

Quello del perito appare un profilo professionale molto articolato, con l’area dispecializzazione più diffusa che è riferita al settore industriale elettrico con il41,8%, seguito da civile e ambientale con il 17,5%. Significativo il dato relativo

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Periti industriali in assise: «Prontia sfidare il futuro»Bendinelli: «Dal 2014, allineati con le direttive europee. Elevato il titolodi studio Il presidente uscente si ripropone alla guida della categoriaanche fino al 2021

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alla capacità di adattamento del perito industriale. «I periti industriali sono unacategoria che sta bene», ha sottolineato Ester Dini, responsabile del centrostudi Opificium . Dini ha presentato una sua indagine dalla quale emergecome la categoria sia stata in grado di adattarsi negli anni alla trasformazionedel lavoro, andando ad occupare gli spazi che si sono creati sul mercato. «Iperiti industriali – ha concluso - pur restando fedeli alla propria identità hannosaputo diversificare la loro professione, in particolar modo con laprogettazione, che rappresenta il 56% come tipologia di attività di categoria».Dati confermati anche dal presidente del ConsiglioNazionale dei Periti IndustrialiGiampiero Giovannetti: «Nelcongresso del 2014 è statoapprovato il livello di istruzione perl’accesso alla nostra professione.Su questa strada ci siamo mossicon l’elevazione del titolo di studioe la creazione delle laureeprofessionalizzanti».

I Periti industriali sono in buona salute. Lunedì i risultati delleelezioni del ConsiglioAlfonso Norelli | settembre 16, 2017

Quale lo stato di salute della professione del perito? Positivo e con un’importante attitudine ad adattarsi negli anni al cambiamento. E’ questoquanto emerso in sintesi dall’Assemblea autunnale del Collegio dei Periti Industriali e Periti Industriali Laureati della Provincia di Trento, che si èsvolta presso il Centro Congressi Interbrennero, consesso che ha avuto anche il compito di eleggere il nuovo consiglio per il mandato 2017-2021.Per sapere i nomi della nuova squadra che guiderà la categoria bisognerà però attendere lo spoglio previsto per lunedì 18 settembre dalle 20.Apertura delle urne che ratificherà il nuovo consiglio, a meno di eventuale ballottaggio previsto per giovedì 21, che successivamente eleggerà ilnuovo presidente. All’apparenza nel segno della continuità, con il timoniere uscente Lorenzo Bendinelli che si è riproposto per guidare lacategoria fino al 2021. Privacy & Cookies Policy

Nel corso dell’assemblea elettiva andata in scena presso l’Interbrennero di Trento non si sono ricandidati il tesoriere Fabio Dandrea e il consigliere Cesare De Oliva, salutati calorosamente dall’assemblea, mentre in lizza per 9 poltrone, oltre a Bendinelli sono in 10, ovvero gli uscenti Gabriele Cassetti, Diego Broilo, Mariano Inama, Lorenzo Modena, Matteo Gadotti, Stefano Tasin e i nuovi Daniele Taravan, Matteo Castellini, Stefano Saveriano e Roberto Bornacin.

La partecipata assemblea è stata pure un’occasione per tracciare un bilancio da parte del presidente uscente Lorenzo Bendinelli: «Gli ultimi cinque anni per la nostra categoria non sono stati facili a causa della crisi globale dell’economia e in particolar modo del mondo dell’edilizia. Ci sono stati cambiamenti importanti anche per la nostra categoria. Abbiamo affrontato con determinazione alcune sfide significative, come in occasione del congresso nazionale di fine 2014 dove è stato sancita la necessità dell’innalzamento del livello di istruzione per l’accesso alla nostra categoria e alla professione intellettuale, allineandoci con le direttive europee. Ne è conseguita una legge nel maggio 2016 che prevede, per l’iscrizione al nostro albo, un percorso triennale universitario. Ma nel prossimo mandato ci attendono nuove sfide, che siamo pronti ad affrontare con rinnovato entusiasmo».

Alla presenza anche del vicepresidente del Collegio nazionale Renato D’Agostin, del vicepresidente della cassa previdenziale Paolo Bernasconi,del consigliere Gianni Scozzai, dei presidenti dei Collegi di Bologna, Udine e Venezia nel corso del pomeriggio sono stati presentati i nuovi peritiche hanno acquisito il timbro quest’anno, ovvero Mariano Bertuzzi, Thomas Chistè, Gabriele Gnocchi, Luca Graziola, Germano Migotto, EugenioRigotti, Andrea Trentin, Christian Vanin, Nicola Comini, Martino Leonardelli, Jacopo Mezzacasa e Lorenzo Rampanelli. A seguire sono statipremiati i periti che hanno raggiunto il traguardo dei 50 anni di iscrizione. Presenti Marco Depaoli e Vittorio Paoli, assenti ma citati GiuseppeChizzola, Franco Gatti e Charles Morton. La seconda parte dell’assemblea è proseguita con il convegno organizzato in collaborazione con il Collegio dei Periti di Bolzano e con l’enteprevidenziale Eppi e dal titolo «Come stai?». Un’opportunità di approfondire la situazione attuale della categoria, che ha preso il via con leintroduzioni dei presidenti dei due collegi provinciali Lorenzo Bendinelli ed Helmuth Stuppner.

Quello del perito appare dunque un profilo professionale molto articolato, con l’area di specializzazione più diffusa che è riferita al settoreindustriale elettrico con il 41,8%, seguito da civile e ambientale con il 17,5%. Particolarmente significativo poi il dato relativo alla capacità diadattamento del perito industriale. «I periti industriali sono una categoria che sta bene», ha sottolineato Ester Dini – responsabile del centro studiOpificium – che ha presentato i dati di un’indagine, da lei condotta, evidenziando il fatto di come la categoria sia stata in grado di adattarsi neglianni alla trasformazione del lavoro, andando ad occupare gli spazi che si sono creati sul mercato. «I periti industriali – ha concluso -, pur restandofedeli alla propria identità hanno saputo diversificare la loro professione, e in particolar modo con la progettazione, che rappresenta il 56% cometipologia di attività di categoria».

Dati confermati anche dal presidente del Consiglio Nazionale dei Periti Industriali Giampiero Giovannetti: «La nostra categoria sta bene, anzi molto bene. Nel congresso del 2014 è stato approvato il livello di istruzione per l’accesso alla nostra professione ci siamo mossi

molto bene. Nel congresso del 2014 è stato approvato il livello di istruzione per l’accesso alla nostra professione. Su questa strada ci siamo mossicon l’elevazione del titolo di studio e la creazione delle lauree professionalizzanti. Questo progetto sta per completare l’iter legislativo e ci sarà nelfuturo il nuovo accesso alla nostra professione. Ovviamente tutti quelli già iscritti prenderanno il livello più alto».

Si è poi aperta la parentesi legata alla salute con l’intervento di Valerio Bignami, presidente di Eppi, che ha evidenziato quanto in Italia si facciapoca previdenza: «Noi con l’iniziativa check-up per i nostri iscritti vogliamo andare in questa direzione e fare complementarietà dando maggiorconforto nella malattia. Il check-up è un aiuto economico, ma è anche un messaggio educativo per la salvaguardia della salute. C’è un’etica nelnostro modo di proporre la prevenzione. Non sono processi immediati e facili. Oltre a ciò cosa può fare una cassa di previdenza? Facciamoinvestimenti. Dobbiamo smettere di investire nell’economia virtuale e investire in quella responsabile. Il 90% della ricchezza mondiale è in mano al10% della popolazione, questa è una grossa disuguaglianza. Noi siamo ispirati da idealità e vogliamo avere risultati a lunga scadenza, pensandonon solo all’oggi, ma alle prossime generazioni».

Sul tema salute è intervenuta anche Violetta Plotegher, assessore alla previdenza della Regione Trentino Alto Adige: «La sanità pubblica è ilprimo pilastro di una società civilizzata come la nostra. E’ strategico costruire un futuro con la garanzia di salute legata non solo al fattore sanitarioed i sistemi integrativi devono essere complementari per avere costi più bassi».

Sono intervenuti anche Silvio Cattaruzza Dorigo del Consiglio di indirizzo dell’Eppi, che ha illustrato l’operato dell’organismo del quale fa parte,quindi Alberto Oliveti, in videoconferenza il presidente Enpam (Ente di previdenza e di assistenza dei medici e dei dentisti, che ha parlato dellapiazza della salute e Demetrio Houlispresidente di Emapi, l’ente di Mutua Assistenza per i Professionisti Italiani che raggruppa dieci casse diprevidenza.

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18/9/2017 Riforma Madia/2. Sui moduli unici normalizzazione (quasi) fatta. Ma il banco di prova è il regolamento edilizio

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18 Set 2017

Riforma Madia/2. Sui moduli unicinormalizzazione (quasi) fatta. Ma il banco diprova è il regolamento edilizioMassimo Frontera

L'adozione dei moduli unici semplificati per l'edilizia privata viaggia ormai in discesa. Solo unpaio di Regioni a statuto speciale (Sardegna e Friuli Venezia Giulia) stanno finendo di limarealcune norme per consentire ai Comuni del loro territorio di adottare l'intera gamma dei moduliunici semplificati previsti dalla riforma avviata dal dicastero per la Semplificazione edilizia,guidato da Marianna Madia. Riforma che - nel solo campo dei lavori di edilizia privata - impattasu circa 4 milioni di pratiche, secondo la proiezione Istat comunicata alla Funzione Pubblica.Stiamo parlando dei moduli per la comunicazione di inizio lavori (Cil), comunicazione iniziolavori asseverata (Cila), segnalazione certificata inizio attività (Scia), segnalazione certificatainizio attività alternativa al permesso di costruire. A questi si è aggiunta anche l'ultima versionedella richiesta del permesso di costruire.

Una verifica puntuale sul rispetto della scadenza - fissata al 30 giugno scorso (tranne che per ilpermesso di costruire, la cui scadenza per l'adozione è fissata al 30 settembre prossimo) - èpossibile solamente "dal basso", cioè bussando alla porta di ciascuno degli 8mila enti locali (erelativi Suap e Sue) per verificare se il "parco moduli" è stato rinnovato. In luogo di questaverifica (che comunque è in corso in modo capillare attraverso la rete delle professioni tecniche,e in particolare degli architetti) confortano i primi numeri presentati la scorsa settimana a Romanel corso di un seminario presso la Funzione Pubblica (si veda anche altro articolo). Numeri chesi riferiscono a un "carotaggio" effettuato su un campione di 257 comuni - di cui 112 capoluogodi provincia - verificando appunto l'adozione dei moduli nei rispettivi uffici.

Ebbene, 207 comuni su 257 risultavano in regola con gli schemi per l'edilizia e 216 su 257risultavano in regola con i moduli relativi alle attività produttive. In sintesi, oltre il 70% deicomuni si è adeguato. Un dato incoraggiante, se si considera appunto la scadenza del 30 giugno e l'estate di mezzo. La macro statistica dei numeri del Formez dicono anche che i comuni (non capoluogo) delCentro, Sud e Isole sono stati più bravi di quelli del Nord (Est e Ovest) nell'adottare i moduli perl'edilizia, con tassi dell'89% (Sicilia), dell'88% (Centro Italia) e dell'85% (Sud) rispetto all'73%(Nord Ovest) e 64% (Nordest). Il primato viene replicato anche per i moduli presso i Suap, anchese qui il Nordest si piazza bene con un tasso dell'89 per cento (97% il Sud, 89% le Isole, 76% ilNordovest e 74% il Centro).

Se si guarda al campione dei soli 145 comuni non capoluogo, i numeri dicono appunto che icomuni del Centro e del Mezzogiorno sono stati mediamente più bravi del resto d'Italia. Ma c'èuna spiegazione. L'adozione "tal quale" dei moduli approvati in conferenza unificata è più

18/9/2017 Riforma Madia/2. Sui moduli unici normalizzazione (quasi) fatta. Ma il banco di prova è il regolamento edilizio

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complessa nei territori tradizionalmente più attenti alla gestione del territorio, dove c'è stataanche una maggiore produzione di norme e regolamenti. Negli altri territori l'adeguamento èstato invece più semplice e - dunque - anche più rapido. Un esempio è offerto dai tre casi di Napoli, Roma e Milano. Mentre nella Capitale e nelcapoluogo partenopeo l'adozione dei moduli unici per le attività edilizie è stata deliberatapuntualmente il 30 giugno, a Milano i moduli attualmente in vigore sono stati resi disponibili ilprimo settembre scorso. Lo slittamento è dovuto al fatto che la Regione è intervenuta (con ladelibera n. 6894 del 17 luglio 2017) - per introdurre delle "personalizzazioni" agli schemistandard, al fine di renderli compatibili con le peculiarità regolamentari e normative delterritorio che avevano una incidenza anche sulle procedure edilizie. In ogni caso, Milano - a partire dalla regione Lombardia - ha più che recuperato, perché con lostesso provvedimento del 1 settembre ( a valle della medesima delibera Lombardia del 17 luglio)ha anche anticipato l'adozione del nuovo permesso di costruire, prima della scadenza del 30settembre.

I MODULI UNICI SUL PORTALE DEL COMUNE DI ROMA

I MODULI UNICI SUL PORTALE DEL COMUNE DI NAPOLI

I MODULI UNICI SUL PORTALE DEL COMUNE DI MILANO

Ma il vero banco di prova è ora l'attuazione, cioè l'effettivo utilizzo dei moduli, come pure delleregole ad essi legate. Il ministero della Funzione pubblica non si stanca di insistere sul fatto chel'innovazione non è solo formale, perché afferma il principio (europeo) del "once only".L'amministrazione, cioè non può chiedere certificati, atti e documenti che già possiede; comepure non possono più essere richiesti dati e adempimenti che derivano da "prassiamministrative", ma che non sono previsti dalla legge (es. certificato di agibilità dei locali perl'avvio di un ristorante o un' attività commerciale o produttiva). Il rischio vero è che la "semplificazione" arrivi ai siti internet dei comuni ma che poi non riesca apassare attraverso gli sportelli e i funzionari pubblici che li gestiscono.

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18/9/2017 Il Sole 24 Ore del Lunedì

http://www.quotidiano.ilsole24ore.com/vetrina/edicola24web/edicola24web.html?testata=S24&issue=20170918&edizione=LUNEDI&startpage=1&… 1/1

PRIMA PAGINA 18 SETTEMBRE 2017Il Sole 24 Ore lunedì

La scadenza di oggi. Finestra fino al 3 ottobre

Invio delle liquidazioni conravvedimento lightCon l'invio delle comunicazioni relative alle liquidazioni del secondo trimestre, in scadenza oggi, econ la trasmissione, entro il prossimo 28 settembre, dei dati delle fatture, si completa il databasedelle Entrate relativo alle operazioni Iva del primo semestre dell'anno.

Gli uffici avranno quindi a disposizione tutte le informazioni necessarie a dare piena attuazione allefinalità che sono alla base dei nuovi obblighi comunicativi. Oltre al riscontro delle risultanze delleliquidazioni con i relativi versamenti, verifica già possibile per gli adempimenti del primo trimestre(le lettere con la segnalazione delle anomalie emergenti dalle prime comunicazioni sono staterecapitate dal mese di luglio), infatti, una volta entrati in possesso dei dati di dettaglio delle fatture,grazie anche agli “incroci” fra gli elementi informativi trasmessi dai fornitori e quelli indicati daidestinatari delle fatture, i funzionari del Fisco potranno verificare la loro coerenza con gli esiti delleliquidazioni (rilevando, per esempio, eventuali incongruenze fra i totali delle operazioni attive epassive desumibili dalla comunicazione delle liquidazioni e gli importi dell'imposta esigibile edetraibile ricostruibili in base ai dati delle fatture emesse/ricevute trasmessi con lo spesometro).

Come previsto dall'articolo 21-bis, comma 5, Dl 78/2010, i risultati dei controlli eseguiti sarannomessi a disposizione dei contribuenti (o dei loro intermediari), sia per permettere eventualichiarimenti sia al fine di stimolare l'adempimento spontaneo, anche fruendo del ravvedimentooperoso.

La possibilità di ricorrere a tale istituto non è pregiudicata dall'eventuale invio di una segnalazioneda parte dell'ufficio che rilevi, per esempio, un mancato o insufficiente versamento d'imposta invirtù di quanto indicato nella comunicazione delle liquidazioni (si tratterà, in tal caso, di ravvederela violazione di omesso/carente versamento, punita ai sensi dell'articolo 13, Dlgs 471/1997), ma solodall'avvio della fase di riscossione del tributo con invio della comunicazione d'irregolarità ai sensidell'articolo 54-bis, Dpr 633/1972, contenente la richiesta di pagamento di Iva, interessi e sanzioni(ancorché ridotte).

Il ravvedimento, in ogni caso, è ammesso anche per sistemare le violazioni direttamente riferibilialla comunicazione delle liquidazioni, potendo beneficiare della riduzione delle sanzioni ordinariepreviste in caso di omesso o inesatto adempimento. Le sanzioni vanno da 500 a 2mila euro e sonoridotte alla metà in caso di regolarizzazione entro 15 giorni dalla scadenza del termine: quindi 250euro fino al 3 ottobre.

Le modalità di esecuzione del ravvedimento sono state illustrate con la risoluzione 104/E/2017 cheha disciplinato anche gli “intrecci” fra ravvedimento della comunicazione e dichiarazione annualeIva, chiarendo, in particolare, che l'invio della comunicazione (precedentemente omessa oirregolare) è necessario solo se la regolarizzazione precede la presentazione della dichiarazioneannuale con dati corretti.

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18 Settembre 2017

1. L’INVERSIONECONTABILE «ANTIFRODE»

In linea generale, debitore dell’Iva è il soggetto passivo che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi, che riscuote dal proprio cliente l’imposta dovuta sull’operazione imponibile per conto dell’erario, al quale deve poi versarla.

Più esattamente, il cedente dei beni o il prestatore dei servizi (il fornitore) addebita al cessionario o committente il tributo, calcolato applicando l’aliquota prevista dalla legge alla base imponibile dell’operazione, per «girarlo» successivamente all’erario, nei modi e termini di legge, al netto dell’imposta detraibile che ha gravato sui propri acquisti e importazioni.

Il sistema prevede però, in via derogatoria, e dun-que nelle sole tassative ipotesi di legge, un metodo alternativo, denominato «inversione contabile» (o «reverse charge»), nel quale il ruolo di debitore dell’imposta è assunto dal cessionario/committente, se soggetto passivo: in tal caso, quest’ultimo non su-bisce la rivalsa dell’imposta dal proprio fornitore, ma deve auto-applicare, liquidare e versare egli stesso il tributo relativo alla fornitura ricevuta, eseguendo gli adempimenti formali a tale scopo richiesti dalla legge (in primis l’emissione della c.d. autofattura, oppure, a seconda del caso, l’integrazione della fattura emessa senza addebito dell’imposta dal fornitore).

Com’è noto, a questo metodo speciale se ne è affiancato recentemente un altro, introdotto temporaneamente nell’ordinamento nazionale, il c.d. «split payment», che però, a differenza del metodo dell’inversione contabile, non implica il trasferimento del ruolo di

debitore dell’imposta dal fornitore al cliente. Nello «split payment», infatti, il ruolo di debitore dell’impo-sta in senso tecnico, con le connesse responsabilità, rimane in capo al fornitore, dovendo il destinatario, anche se non soggetto passivo, provvedere soltanto a pagare direttamente all’erario, anziché al fornitore, l’imposta da questi addebitatagli in fattura.

Il meccanismo dell’inversione contabile risponde a due esigenze diverse: nell’ambito delle operazioni transfrontaliere mira a semplificare l’applicazione dell’imposta (inversione contabile «di sistema»), mentre nelle operazioni domestiche ha lo scopo di contrastare le frodi in settori particolarmente a rischio (inversione contabile «interna»). Il presente lavoro tratta esclu-sivamente del secondo ambito, ossia dell’inversione contabile «interna», approfondendo in particolare il settore delle prestazioni relative agli edifici. Va ricordato, in proposito, che gli articoli 198, 199 e 199-bis della direttiva Iva prevedono alcune operazioni in relazione alle quali gli stati membri «devono», e altre in relazioni alle quali essi «possono» stabilire che debitore dell’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti è effettuata l’operazione.

1.1 Profili soggettiviPresupposto essenziale per l’applicazione del mec-

canismo dell’inversione contabile è la soggettività passiva del cessionario o committente; non sarebbe né semplice né opportuno, infatti, attribuire il ruolo di debitore dell’imposta ai privati. Non è invece neces-sario che il soggetto passivo cessionario/committente abbia la propria sede nel territorio dello stato: quando

Il reverse charge dell’Iva sui lavori

negli edificia cura di FRANCO RICCA

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IL REVERSE CHARGE DELL’IVA SUI LAVORI NEGLI EDIFICI

l’operazione imponibile rientra oggettivamente tra quelle sottoposte al meccanismo dell’inversione contabile ed è localizzata nel territorio nazionale, debitore dell’imposta è il soggetto passivo destinatario dell’operazione, ovunque stabilito.

L’Agenzia delle entrate ha individuato alcune situazioni particolari in cui, pur in presenza dei presupposti oggettivi e soggettivi previsti dalla leg-ge, il meccanismo dell’inversione contabile non può trovare applicazione.

In considerazione degli adempimenti che il mecca-nismo speciale impone ai destinatari, l’Agenzia, nella circolare n. 14/2015, ha ritenuto infatti di doverne escludere l’applicazione, in via interpretativa, «alle prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti che, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono di fatto esonerati dagli adempimenti previsti dal dpr n. 633 del 1972 (annotazione delle fatture, tenuta del registro dei corrispettivi e del registro degli acquisti, di cui agli articoli 23, 24 e 25 del dpr n. 633 del 1972)», come per esempio:

- i produttori agricoli con volume di affari non supe-riore a 7.000 euro, di cui all’articolo 34, comma 6;

- gli esercenti attività di intrattenimento di cui alla tariffa allegata al dpr n. 640/72, ai quali, agli effetti dell’Iva, si applicano le disposizioni di cui all’art. 74, sesto comma, del dpr n. 633/72;

- gli enti che hanno optato per le disposizioni dicui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398 (associazioni sportive, pro-loco, ecc.);

- i soggetti che effettuano spettacoli viaggianti,nonché quelli che svolgono le altre attività di cui alla tabella C allegata al dpr n. 633/72 che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume di af-fari non superiore a 25.822,84 euro, di cui all’articolo 74-quater, quinto comma.

È da ritenere, peraltro, che le esclusioni soggettive non operino soltanto con riguardo alle disposizioni della lettera a-ter) dell’art. 17, sesto comma, delle quali si occupa la citata circolare, bensì nei riflessi di tutte le operazioni assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile interno ai sensi dell’art. 17, quinto e sesto comma e dell’art. 74, settimo comma, del dpr n. 633/72 (dette esclusioni non riguardano affatto, ovviamente, le ipotesi di inversione contabile «di sistema» previsto nei rapporti transfrontalieri: acquisti intraUe, acquisti da soggetti esteri ecc.).

Contribuenti in regime di franchigia IvaL’esclusione soggettiva appena descritta non

riguarda le operazioni effettuate nei confronti dei contribuenti in regime di franchigia Iva (minimi ex lege n. 244/2007, forfetari ex legge n. 190/2014), che, per espressa previsione normativa, sono tenuti a versare l’Iva sugli acquisti di beni e servizi per i quali assumono la veste di debitori dell’imposta, anche se restano esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale (cfr. circolare n. 28/E del 21 giugno 2011, risposta 2.7).

Sono invece escluse dal meccanismo dell’inversione contabile, come osservato dalla circolare n. 37/2006 e confermato dalla circolare n. 14/2015, le operazioni attive poste in essere da contribuenti che si avvalgono del regime di franchigia, in quanto il meccanismo particolare non è compatibile con tale regime. Per-

tanto, questi contribuenti continuano a emettere le fatture senza evidenza dell’Iva, ma richiamando le disposizioni sul regime speciale (per esempio, art. 1, comma 58, legge n. 190/2014); i destinatari di tali fatture, dal canto loro, non dovranno procedere ad alcuna integrazione.

Contribuenti in regime di cassaCome chiarito dalla circolare n. 44/E del 26 novembre

2012, il regime dell’Iva per cassa di cui all’art. 32-bis del dl n. 83/2012 non è applicabile alle operazioni per le quali l’imposta è applicata secondo regole particolari, fra cui il meccanismo dell’inversione contabile. In relazione alle operazioni sottoposte a tale meccanismo, infatti, il cedente o prestatore non può oggettivamente applicare il differimento dell’esigibilità dell’imposta, effetto tipico del regime per cassa, in quanto il soggetto tenuto al versamento dell’imposta è il cessionario o committente.

Consorzi e società consorziateNella circolare n. 19/E del 4 aprile 2007, modificando

l’orientamento della precedente circolare n. 37/2006, l’Agenzia delle entrate ha osservato che nelle ipotesi in cui nella esecuzione dei lavori edili intervengano organismi di natura associativa, occorre tener conto dell’assetto funzionale degli stessi.

In particolare, ferma restando la qualificazione associativa del rapporto consortile, si deve valoriz-zare la circostanza che il consorzio tra imprese si sostanzia in una organizzazione alla quale è rimesso il coordinamento dell’attività dei singoli consorziati, e che, qualora il consorzio abbia rilevanza esterna, tale organizzazione si inserisce nello svolgimento dell’attività tra i consorziati e i terzi.

Pertanto, mentre da un lato un consorzio al quale sia attribuita una funzione esterna ha rilevanza giuridica nei rapporti con i terzi, escludendo che le imprese consorziate possano fatturare direttamente all’appaltatore o subappaltatore con il meccanismo dell’inversione contabile, dall’altro si deve ritenere che le prestazioni rese dai consorziati al consorzio assumano la medesima valenza delle prestazioni rese dal consorzio ai terzi, in analogia con quanto previsto dall’art. 3, terzo comma, del dpr n. 633 del 1972, con riferimento al mandato senza rappresentanza.

In conclusione, qualora il consorzio agisca sulla base di un contratto assoggettabile alla disciplina dell’inversione contabile, tale modalità di fattura-zione, riverberandosi anche nei rapporti interni, è applicabile anche da parte delle società consorziate sempreché le prestazioni da esse rese al consorzio siano riconducibili a tale disciplina. La circolare n. 14/2015 ha confermato le suddette indicazioni an-che nell’ambito delle nuove fattispecie assoggettate all’inversione contabile dal 1° gennaio 2015.

Operazioni con esportatori abitualiSecondo la citata circolare n. 14/2015, la disciplina

degli acquisti in sospensione d’Iva per gli esportatori abituali non può trovare applicazione nelle operazioni sottoposte al meccanismo dell’inversione contabile di cui all’articolo 17, comma 6. È da rilevare, pe-raltro, che la spendita del plafond nelle operazioni in esame sarebbe inutile e controproducente, salvo che in situazioni particolari, ove potrebbe trovare giustificazione per ragioni di semplificazione degli

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IL REVERSE CHARGE DELL’IVA SUI LAVORI NEGLI EDIFICI

adempimenti contabili. Pertanto, qualora il fornitore riceva la dichiarazio-

ne d’intento in relazione ad operazioni sottoposte al meccanismo particolare, dovrà emettere la fattura in regime di inversione contabile, e non in regime di sospensione ai sensi dell’art. 8, primo comma, lettera c), del dpr n. 633/72.

Ciò premesso, la circolare osserva che può verifi-carsi il caso di un esportatore abituale che riceva dai fornitori fatture ove non sia facile scindere, anche per ragioni di formulazione del contratto, la parte soggetta all’inversione contabile da quella soggetta all’applica-zione dell’imposta con le modalità ordinarie. In questo caso, in presenza di un unico contratto «misto», si dovrà procedere alla scomposizione dell’operazione, individuando le singole prestazioni assoggettabili all’inversione contabile.

Ci si chiede se la preclusione affermata nella circolare riguardi soltanto le operazioni di cui al sesto comma dell’art. 17, dpr n. 633/72, richiamato nella circolare, oppure si estenda anche a quelle previste nel quinto comma (cessioni di oro e materiali preziosi) di tale articolo, nonché nell’art. 74 (rottami, ecc.). In attesa di eventuali precisazioni dell’amministrazione, si ritiene che non vi siano ragioni per limitare la preclusione alle sole operazioni del citato sesto comma.

2. OPERAZIONI SOGGETTEA «REVERSE CHARGE» INTERNO

Premesso che gli stati membri non hanno facoltà di imporre autonomamente il meccanismo al di fuori dei casi contemplati dalla normativa dell’Ue, salvo che non richiedano e ottengano la preventiva autorizzazione del Consiglio ai sensi dell’art. 395 della direttiva, nell’ordinamento interno le fattispecie sottoposte al meccanismo speciale sono indicate nei commi quinto e sesto dell’art. 17 e nei commi settimo e ottavo dell’art. 74, dpr n. 633/72. Se ne riporta di seguito l’elenco completo, in base alla normativa attualmente in vigore.

1. Oro da investimento e metalli preziosi (art. 17,quinto comma)

Cessioni di:- materiale d’oro (c.d. oro industriale);- oro da investimento, in presenza di opzione per

l’imponibilità;- argento (art. 3, legge 17 gennaio 2000, n. 7).2. Subappalti in edilizia (art. 17, sesto comma,

lettera a) Prestazioni di servizi, diversi da quelli di cui alla

lettera a-ter) (successivo punto 4), compresa la mano-dopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili (ipotesi impossibile), oppure nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni rese nei confronti del contraente generale a cui venga affidata dal com-mittente la totalità dei lavori (general contractor). Questa previsione è stata illustrata dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 37 del 29 dicembre 2006, alla quale hanno fatto seguito, soprattutto nei due anni successivi, numerose risoluzioni su specifiche fattispecie.

3. Fabbricati imponibili su opzione (art. 17, sestocomma, lettera a-bis)

Cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, sia abitativi che strumentali per natura, quando effet-tuate in regime di imponibilità per opzione (in luogo del trattamento «naturale» di esenzione), ai sensi dell’art. 10, nn. 8-bis) e 8-ter).

4. Particolari servizi relativi a edifici (art. 17, sesto comma, lettera a-ter)

Prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative a edifici. A questa previsione, introdotta dall’art. 1, comma 629, della legge n. 190/2014, in concreto quella di più ampia applicazione, è dedicato l’approfondi-mento dei paragrafi successivi.

5. Telefoni cellulari (art. 17, sesto comma, letterab)

Cessioni di telefoni cellulari, concepiti come di-spositivi fabbricati o adattati per essere connessi a una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo. La definizione anzi riportata non corrisponde a quella della norma nazionale, ma è tratta dalla decisione del Consiglio del 22 novembre 2010, n. 2010/710/Ue che ha autorizzato l’Italia ad adottare la misura derogatoria.

Con la circolare n. 59/2010 l’Agenzia delle entrate ha precisato che, in considerazione delle finalità della norma, il meccanismo dell’inversione contabile trova applicazione per le sole cessioni dei suddetti beni effettuate nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio.

6. Giochi elettronici, tablet, microprocessori (art.17, sesto comma, lettera c)

Cessioni di console da gioco, tablet pc e laptop, nonché cessioni di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, effettuate prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale.

Anche alle cessioni di questi prodotti il meccani-smo speciale si applica solo nella fase distributiva antecedente al commercio al dettaglio (circolari n. 59/2010 e n. 21/2016).

7. Quote di emissione di gas serra (art. 17, sestocomma, lettera d-bis)

Trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite all’art. 3 della direttiva 2003/87/Ce, cedibili ai sensi dell’art. 12 della direttiva stessa. Tale direttiva ha istituito un sistema per lo scambio di quote di emissione di gas a effetto serra, al fine di contribuire al conseguimento degli impegni assunti dall’Ue con la sottoscrizione del protocollo di Kyoto.

8. Altri titoli energetici (art. 17, sesto comma,lettera d-ter)

Trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla suddetta direttiva 2003/87/Ce e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica.

9. Gas ed energia elettrica (art. 17, sesto comma,lettera d-quater)

Cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell’art. 7-bis, dpr n. 633/72. Per soggetto passivo rivenditore si intende l’operatore economico la cui attività principale, in relazione all’acquisto di detti prodotti, consiste nella

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IL REVERSE CHARGE DELL’IVA SUI LAVORI NEGLI EDIFICI

rivendita dei prodotti stessi, con un eventuale consumo personale trascurabile.

10. Rottami e materiali di recupero (art. 74, commi ottavo e nono)

Cessioni di rottami, carta da macero ecc., semila-vorati di alcuni metalli ferrosi, rottami e semilavo-rati di alcuni metalli non ferrosi, nonché cessioni di bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.

Temporaneità di alcune previsioniIn conformità alla direttiva, le operazioni di cui ai

nn. 5, 6, 7, 8 e 9 sono soggette all’inversione contabile fino al 31 dicembre 2018.

3. LE PRESTAZIONIRELATIVE AGLI EDIFICI

La lettera a-ter) dell’art. 17, sesto comma, aggiunta dal comma 629 della legge n. 190/2014 con effetto dal 1° gennaio 2015, assoggetta al meccanismo speciale le «prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative a edifici»

Per cogliere meglio la portata della disposizione, è utile confrontarla con quella della lettera a), che assoggetta all’inversione contabile, ormai da dieci anni, le «prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti su-bappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore», eccettuate le «prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori».

Per l’applicazione del regime dell’inversione con-tabile ai sensi della suddetta lettera a), occorre la coesistenza dei seguenti presupposti:

1. l’esistenza di un’operazione qualificabile comeprestazione di servizi;

2. la riconducibilità oggettiva della prestazione edell’attività dei contraenti al settore edile, identificato dalla prassi dell’amministrazione finanziaria con la sezione F della tabella ATECO 2007 (già 2004);

3. l’esecuzione della prestazione in dipendenza diun contratto di subappalto.

L’unico presupposto comune con la disposizione della lettera a-ter) è il primo, in quanto entrambe le disposizioni si applicano solo alle prestazioni di ser-vizi, come confermato dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 14/2015 e come si dirà più diffusamente oltre. Per il resto, le disposizioni della lettera a-ter), pur avendo, come osserva la circolare, contenuto «complementare e contiguo» rispetto a quelle della lettera a), se ne differenziano sotto più aspetti.

Da un lato, le disposizioni della lettera a), hanno una portata oggettiva molto più ampia, perché abbracciano tutte le prestazioni del settore edile; dall’altro, però, per la loro applicazione, sono richiesti due presupposti che ne limitano il raggio d’azione e che non figurano nella lettera a-ter), ossia (i) che le prestazioni siano rese sulla base di un contratto di subappalto e (ii) verso un committente anch’esso operante nel settore edile.

Al fine di chiarire la relazione fra le due disposizioni, la legge n. 190/2014 ha inserito nella disposizione della lettera a) la precisazione secondo cui essa si applica alle prestazioni di servizi non rientranti nella lettera a-ter).

Alle prestazioni menzionate nella lettera a-ter), invece, il meccanismo dell’inversione contabile si applica alla sola, pregiudiziale condizione della sog-gettività passiva del committente, senza riguardo agli altri requisiti richiesti dalla lettera a).

3.1 Criteri per individuare le prestazioni oggetto della disposizione

Come già osservato, a differenza della lettera a), che riguarda le prestazioni «rese nel settore edile», identificato dalla circolare n. 37/E/2006 attraverso il rinvio a tutti i codici di attività compresi nella sezione F della tabella ATECO, lavori generali di costruzio-ne, lavori speciali di costruzione per edifici e opere di ingegneria civile, lavori di completamento di un fabbricato, lavori di installazione in esso dei servizi, nonché le riparazioni, i rinnovi e restauri, le aggiunte e le alterazioni, la costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e anche le costruzioni tem-poranee, la lettera a-ter) non coinvolge l’intero settore, in quanto menziona esclusivamente le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione impianti e di completamento degli edifici.

Pertanto, pur restando comunque la tabella ATECO il punto di riferimento per la delimitazione oggettiva della disposizione della lettera a-ter), as-sumono rilevanza esclusivamente i codici di attività che, nell’ambito della tabella, corrispondono alle prestazioni menzionate dalla norma. Detti codici di attività, individuati nell’ambito della divisione 43 della sezione F della tabella ATECO, sono compiutamente elencati nella circolare 14/2015 (si veda la tabella 1). Per una migliore comprensione del contesto, si riporta nella tabella 2 la descrizione generale della predetta divisione 43.

Di contro, le disposizioni in esame non si applicano alle attività del settore edile che, sebbene ricompre-se nella sezione F, sono elencate nelle divisioni 41 (COSTRUZIONE DI EDIFICI) e 42 (INGEGNERIA CIVILE), nonché a quelle elencate nella suddetta divisione 43, ma in codici di attività diversi da quelli individuati dalla circolare.

Il riferimento ai codici di attività ha carattere oggettivo, nel senso che le prestazioni riconducibili alle descrizioni dei codici indicati nella tabella 1 sono sottoposte all’inversione contabile a prescindere dal codice di attività con il quale il soggetto passivo risulta registrato e indipendentemente dalla circostanza che egli operi o meno abitualmente nel settore edile. Al riguardo, la circolare n. 14/2015 ricorda, peraltro, che lo svolgimento sistematico delle attività descritte nei codici in esame obbliga il soggetto a comunicare i codici stessi all’amministrazione finanziaria.

3.1.1 Prestazioni di manutenzione, riparazione, assistenza, ecc.

Nella prima fase di applicazione delle nuove dispo-sizioni, vi era incertezza sul regime applicabile alle prestazioni di servizi di manutenzione e di riparazione di impianti, che si differenziano da quelle di «instal-

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IL REVERSE CHARGE DELL’IVA SUI LAVORI NEGLI EDIFICI

lazione» (le sole menzionate dalla norma), ma sono classificate nello stesso codice di queste ultime.

Seguendo un’interpretazione letterale, le prestazioni di servizi di manutenzione di un impianto dell’edificio (idraulico, elettrico, di riscaldamento ecc.), avrebbero dovuto ritenersi escluse dall’inversione contabile. L’adozione, da parte dell’Agenzia delle entrate, del criterio delle descrizioni dei codici di attività ha por-tato però a ritenere soggette all’inversione contabile anche le prestazioni di manutenzione e di riparazio-ne degli impianti, in quanto menzionate nei codici individuati.

Questa soluzione, peraltro conforme con l’art. 199, par. 1, lett. a), della direttiva Iva, che autorizza l’applicazione del regime dell’inversione contabile alle «prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili», rende più semplice l’applicazione delle disposizioni, evitando di dover operare distinzioni non sempre facili e co-munque foriere di ulteriori complicazioni.

Assistenza «post-installazione»Il meccanismo dell’inversione contabile trova

applicazione anche per le prestazioni di servizi, ef-fettuate successivamente all’operazione principale dell’installazione di impianti su edifici, concernenti l’assistenza e la manutenzione degli impianti medesimi, in esecuzione di obbligazioni assunte con il contratto principale, oppure in via autonoma. È irrilevante, al riguardo, che dette prestazioni siano eseguite dallo stesso soggetto che ha fornito e installato l’impianto, oppure da terzi per suo conto, oppure da terzi in via autonoma sulla base di un rapporto diretto con il titolare dell’impianto. In tutti i casi, infatti, si tratta di prestazioni oggettivamente riconducibili alle attività di manutenzione e riparazione di impianti, comprese nei codici del gruppo 43.2 cui fa riferimento la circolare dell’Agenzia.

Se l’assistenza «post-installazione» è fornita gra-tuitamente, in esecuzione di obblighi di garanzia, l’operazione, naturalmente, non assumerà rilevanza ai fini dell’Iva, sicché il problema del regime applicabile non si pone neppure.

Qualora l’installatore dell’impianto, obbligato alla garanzia, affidi l’esecuzione del servizio a un terzo, la fattura che quest’ultimo emetterà nei confronti dell’installatore, avendo a oggetto una prestazione inquadrabile nei suddetti codici, sarà emessa in regime di inversione contabile.

Con circolare n. 37 del 22 dicembre 2015, è stato chiarito che il meccanismo speciale si rende applicabile anche nel caso in cui, nell’ambito di un intervento di manutenzione di impianti, il prestatore addebiti una somma a titolo di «diritto di chiamata», nonché nel caso di prestazioni di manutenzione eseguite sulla base di contratti che prevedono il pagamento di canoni di abbonamento periodici, ancorché non siano collegate, data la caratteristica del contratto, a un intervento di manutenzione materialmente eseguito

Verifiche di idoneità tecnico-normativaNon rientrano invece delle disposizioni della lettera

a-ter) le prestazioni di servizi consistenti nell’accerta-mento di conformità degli impianti elettrici degli edifici, senza l’esecuzione di alcun intervento manutentivo;

queste prestazioni, pertanto, sono soggette all’Iva con l’ordinario meccanismo della rivalsa. Lo ha chiarito l’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 111/E dell’11 agosto 2017, in risposta al quesito posto da una società abilitata all’attività di verifica degli impianti di messa a terra e alla conseguente attestazione di conformità normativa degli impianti stessi, realizzati da ditte di manutenzione o installazione.

La società, nel fare presente di utilizzare il codice Ateco 71.20.21, relativo all’attività di «controllo di qualità e certificazione di prodotti, processi e sistemi», diverso dal codice dell’attività di manutenzione, chie-deva conferma della correttezza della fatturazione dei propri servizi con l’addebito dell’Iva, secondo le regole ordinarie, non svolgendo essa alcun intervento sugli impianti, ma limitandosi a verificane l’esecuzione a regola d’arte. Precisava inoltre che gli eventuali interventi che si rendessero necessari sarebbero effettuati da altri soggetti.

Nella risposta, dopo avere ricordato che le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative a edifici, assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile ai sensi della predetta disposizione, sono sottoposte all’inversione contabile indipendentemente dall’attività esercitata e dal codice con il quale è codificato il pre-statore, il quale ha comunque l’obbligo di comunicare ai sensi dell’art. 35 del dpr 633/72 le attività svolte sistematicamente, l’Agenzia ha convenuto che le prestazioni di verifica e certificazione degli impianti, senza l’esecuzione di alcun intervento di manutenzione, esulano dalla previsione della lettera a-ter).

3.1.2 Completamento degli edifici Per quanto riguarda le prestazioni di completamento

degli edifici, identificate dalla circolare attraverso i codici di attività rientranti nel gruppo 43.3 della tabella ATECO, denominato appunto «COMPLETAMENTO E FINITURA DI EDIFICI», era stato prospettato da taluni che vi rientrassero solo le prestazioni rese nel quadro di interventi di nuova costruzione o di restauro, risanamento, ristrutturazione, con evidente riferimento alle tipologie di interventi edilizi elencate nell’art. 3 del dpr n. 380 del 6 giugno 2001, recante il testo unico sull’edilizia. Questa lettura è stata però scartata dall’Agenzia, che nella circolare n. 14/2015 chiarisce che il termine «completamento» è utilizzato nella lettera a-ter) in senso atecnico, senza alcun nesso con la definizione degli interventi edilizi di cui al citato art. 3. Conseguentemente, per esempio, la prestazione di servizi di tinteggiatura di un edificio o di una sua porzione, rientrante nel codice attività43.34.00, è soggetta al regime dell’inversione conta-bile anche se resa nel quadro di lavori di semplicemanutenzione di un edificio esistente.

Le prestazioni di servizi di completamento, in sostanza, in virtù del criterio assunto, corrispondono alle attività oggettivamente descritte nell’ambito del gruppo 43.3, a prescindere dalla tipologia di intervento edilizio nell’ambito del quale sono fornite (manuten-zione, ristrutturazione, nuova costruzione ecc.).

Anche in questo caso, la soluzione soddisfa anche esigenze di semplificazione, svincolando l’applicabilità o meno della disposizione della lettera a-ter) da condi-

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IL REVERSE CHARGE DELL’IVA SUI LAVORI NEGLI EDIFICI

zioni ulteriori e di non sempre facile accertamento. 3.1.3 Servizi di puliziaLe prestazioni di servizi di pulizia sono le uniche

per l’individuazione delle quali occorre fuoriuscire dal comparto dell’edilizia di cui alla divisione 43 della sezione F, nella quale è menzionata solamen-te la «pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione» (codice attività 43.39.09). Già la relazione tecnica del disegno di legge rinviava infatti al gruppo 81.2, che però comprende le «Attività di pulizia e disinfe-stazione», risultando quindi più ampio rispetto alla locuzione impiegata nella lettera a-ter). La circolare n. 14/2015, in proposito, ha precisato che il meccanismo dell’inversione contabile si applica alle prestazioni rientranti nei codici di attività 81.21.00 e 81.22.02, limitatamente a quelle rese sugli edifici (e non su altri immobili, oppure su beni mobili, o su impianti e macchinari industriali).

È dunque confermata l’esclusione dal meccanismo speciale delle prestazioni classificate negli altri co-dici attività del gruppo 81.2, per esempio quelle del codice 81.29.10 riguardante i servizi di disinfezione e disinfestazione, ancorché relative a edifici.

3.1.4 DemolizioneIl gruppo 43.1 della tabella ATECO è intestato

«Demolizione e preparazione del cantiere edile». Tuttavia, poiché la lettera a-ter) menziona soltanto le prestazioni di demolizione, la circolare n. 14/2015 indica soltanto il codice di attività 43.11.00, compren-dente le attività «demolizione e smantellamento». Devono pertanto ritenersi esclusi dalla disposizione stessa le altre attività del gruppo 43.1, ossia quelle delle classi 43.12 (preparazione del cantiere edile) e 43.13 (trivellazioni e perforazioni).

Nella circolare n. 37/E del 22 dicembre 2015 è stato inoltre precisato che qualora la prestazione di demolizione di un edificio sia resa nel quadro di un unico contratto di appalto avente a oggetto anche la successiva costruzione di un nuovo edificio, l’inversione contabile, prevista per la sola attività di demolizione, non si rende applicabile, essendo tale attività stretta-mente funzionale alla nuova costruzione; in tal caso, pertanto, il contratto va assoggettato unitariamente alle regole ordinarie.

I CODICI ATECO CHE IDENTIFICANO LE PRESTAZIONI RIENTRANTI

NELLA LETTERA A-TER)

43.11.00 Demolizione43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione)43.21.02 Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione)43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di ri-scaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione43.22.02 Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione)43.22.03 Installazione di impianti di spegnimentoantincendio (inclusi quelli integrati e la manuten-zione e riparazione)

43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili- installazione in edifici o in altre opere di costruzio-ne di: ascensori, scale mobili inclusa riparazione emanutenzione43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico oantivibrazioni43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazionen.c.a. (*)- installazione in edifici o in altre opere di costruzione di: porte automatiche e girevoli, parafulmini, sistemi di aspirazione- installazione di impianti pubblicitari- installazione di cancelli automatici- installazione di insegne elettriche e non- montaggio di palchi, stand e altre strutture similiper manifestazioni- installazione di impianti luci e audio per manife-stazioni43.31.00 Intonacatura e stuccatura43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porteblindate43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi (**), contro-soffitti, pareti mobili e simili43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili(muratori)- piccoli lavori edili cimiteriali43.39.09 Altri lavori di completamento e di finituradegli edifici n.c.a.- installazione di caminetti- costruzione di sottofondi per pavimenti- pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) diedifici81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali (*)(*) Limitatamente alle prestazioni riferite a edifici(**) Esclusa la posa in opera di arredi

Descrizione della divisione 43 della tabella ATECO

43 LAVORI DI COSTRUZIONESPECIALIZZATI

Questa divisione include i lavori di costruzione spe-cializzati, ovvero, la costruzione di parti di edifici, i lavori di ingegneria civile e le attività di preparazione a tale scopo.Si tratta solitamente di attività specializzate in un aspetto comune a diversi tipi di strutture, che richiedono competenze o attrezzature specializzate, quali l’infissione di pali, i lavori di fondazione, i lavori di ossatura di edifici e di strutture in calcestruzzo, la posa in opera di mattoni e pietre, il montaggio di ponteggi, la copertura di tetti eccetera. È inclusa la costruzione di strutture in acciaio a condizione che le varie parti non siano prodotte dalla stessa unità che le pone in opera. Tali attività sono effettuate prevalentemente in subappalto.Sono anche incluse le attività di finitura e comple-tamento degli edifici.Sono inoltre incluse le attività di installazione di

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IL REVERSE CHARGE DELL’IVA SUI LAVORI NEGLI EDIFICI

tutti i tipi di servizi, necessarie al funzionamento della costruzione. Tali attività vengono generalmente realizzate in cantiere, anche se alcune parti del lavoro possono essere eseguite esternamente in officine spe-cializzate. Ne fanno parte l’installazione di impianti idraulico-sanitari, di riscaldamento e condizionamento dell’aria, di antenne, di sistemi di allarme e di altri apparati elettrici, di sistemi antincendio, di ascensori e scale mobili eccetera. Sono inoltre compresi i lavori di isolamento (per umidità, calore, rumore), i lavori di rivestimento metallico, l’installazione di impianti di illuminazione e segnaletica per strade, ferrovie, aeroporti, porti eccetera. Sono inoltre incluse tutte le attività di riparazione dei lavori citati.Il noleggio di attrezzature per la costruzione con manovratore è classificato fra i lavori di costruzione specializzati effettuati con queste attrezzature.I lavori di completamento comprendono le attività che contribuiscono alla finitura di una costruzione quali posa in opera di vetrate, intonacatura, tinteggiatura e imbiancatura, lavori di rivestimento di muri e pavimenti o di rivestimento con altri materiali quali parquet, moquette, carta da parati eccetera, levigatura di pavimenti, lavori di carpenteria per finitura, lavori di isolamento acustico eccetera. Sono inoltre incluse tutte le attività di riparazione dei lavori citati.

3.2 Il riferimento agli edifici Le disposizioni della lettera a-ter), diversamente da

quelle della lettera a), genericamente indirizzate, come si è visto, alle prestazioni di servizi del settore edile, menzionano le prestazioni di servizi di demolizione, installazione impianti e di completamento «relative agli edifici». Questa specificazione, come confermato dalla circolare n. 14/2015, porta a escludere dal raggio d’azione delle disposizioni in esame le prestazioni eseguite su immobili non riconducibili alla nozione di «edificio»; sono altresì escluse, a maggior ragione, le prestazioni eseguite su beni mobili, nonché sugli impianti diversi da quelli che costituiscono normale corredo funzionale dell’edificio (es. linee produttive, celle frigorifere ecc.), a prescindere dalla circostanza che, ad altri fini, per esempio per la determinazione del luogo della prestazione, tali impianti debbano es-sere considerati beni immobili in quanto stabilmente incorporati all’edificio o al suolo.

Con la circolare n. 37/2015 è stato poi precisato che qualora l’attività di installazione di impianti sia riconducibile al codice ATECO 33.20.09, «Installazione di altre macchine e apparecchiature industriali», non ricompreso nell’elenco della circolare n. 14/2015, il meccanismo dell’inversione contabile non si applica. La circolare propone l’esempio dell’installazione di impianti di refrigerazione a uso industriale, quali i magazzini frigoriferi finalizzati alla conservazione, lavorazione e successiva distribuzione di prodotti agricoli e alimentari. Le attività di «installazione impianti» individuate con i codici ATECO da 43.21.01 a 43.29.09 si riferiscono, infatti, a impianti che formano parte integrante dell’edificio e sono a esso serventi.

Diversamente, nel caso in cui l’installazione di impianti sia strettamente funzionale allo svolgimento di un’attività industriale e non al funzionamento dell’edificio autonomamente considerato (sebbene una

volta installati gli impianti costituiscano un tutt’uno con l’edificio medesimo), si applica l’Iva secondo le modalità ordinarie. Lo stesso vale per le prestazioni di manutenzione e riparazione di impianti strettamente funzionali allo svolgimento dell’attività industriale e non al funzionamento dell’edificio.

In ordine alla nozione di edificio, la circolare n. 14/2015 rinvia alla definizione fornita dall’art. 2 del dlgs n. 192/2005, concernente l’attuazione della di-rettiva 2002/91/Ce sul risparmio energetico, secondo cui l’edificio è «un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l’ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrut-turate per essere utilizzate come unità immobiliari a se stanti». Questa definizione, osserva l’Agenzia, è in linea con quella fornita in passato da una circolare del ministero dei lavori pubblici e accolta, ai fini fiscali, con la risoluzione n. 46/1998, secondo cui per «edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome».

Occorre tuttavia osservare che la suddetta defini-zione di «edificio» non coincide con quella suggerita dai servizi fiscali della Commissione Ue, in relazione alla definizione della nozione di «beni immobili» intro-dotta ai fini dell’Iva con il regolamento n. 1043/2013 e vincolante in tutti gli stati membri dal 1° gennaio 2017, che menziona distintamente le nozioni di «fab-bricato» e di «edificio». In un documento redatto dai servizi della Commissione e pubblicato il 16 ottobre 2015, infatti, si legge che un «fabbricato» può essere definito come una struttura, eretta dall’uomo, con un tetto e dei muri, come una casa o una fabbrica, mentre il termine «edificio» ha un significato più ampio e comprende altre strutture, sempre erette dall’uomo, che non si considerano generalmente come fabbricati. Gli edifici possono comprendere, in particolare, opere di ingegneria civile, quali strade, ponti, aerodromi, porti, dighe, condotte del gas, impianti idrici e fognari, nonché impianti industriali quali centrali elettriche, turbine eoliche, raffinerie, ecc.

In attesa di un chiarimento sul punto, si ricorda che, secondo l’Agenzia, con il riferimento agli edifici il legislatore ha inteso limitare l’applicazione della lettera a-ter) alle prestazioni relative ai fabbricati, e non alla categoria dei beni immobili in genere. Di conseguenza, la circolare 14/2015 chiarisce che esulano dall’ambito della lettera a-ter) le prestazioni aventi a oggetto, per esempio, terreni, porzioni del suolo, parcheggi, piscine, giardini, ecc. «salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell’edificio stesso (per esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti ecc.)». Nel formulare quest’ultima eccezione, la circolare prende in considerazione,

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IL REVERSE CHARGE DELL’IVA SUI LAVORI NEGLI EDIFICI

quale criterio di collegamento fra l’immobile «non edificio» e l’edificio, al fine di estendere anche al primo l’applicazione dell’inversione contabile ai sensi della lettera a-ter), esclusivamente la congiunzione fisica dei beni, mentre non fa cenno all’eventuale rapporto pertinenziale. Da ciò si era lecitamente dedotto che il vincolo pertinenziale, in assenza della «congiunzione fisica», non assumesse rilevanza e che pertanto, per esempio, la prestazione di pulizia delle aree esterne a un edificio, ancorché a esso pertinenziali, esulasse dall’inversione contabile.

Questa deduzione, tuttavia, appare ora dubbia alla luce di un passaggio della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 16 dell’11 maggio 2017, concernente le modifiche al sistema sanzionatorio. Nell’esemplifi-care un’ipotesi di applicazione dell’Iva con modalità irregolari, punibile come infrazione formale ai sensi dell’art. 6, comma 9-bis.2, del dlgs n. 471/97, la cir-colare cita il caso dell’impiantista «che realizza in appalto un impianto idraulico in un giardino non di pertinenza di un edificio e assolve l’Iva con il mec-canismo dell’inversione contabile. Tale operazione, infatti, sarebbe, in astratto, riconducibile alle ipotesi di reverse charge contemplate dall’art. 17, comma 6, lett. a-ter)…, ma nel caso concreto manca l’ulteriore requisito oggettivo dell’installazione dell’impianto in un edificio o in una sua pertinenza».

Stando a questa esemplificazione, dunque, le prestazioni di servizi menzionate nella lettera a-ter) sarebbero soggette all’inversione contabile anche quando materialmente eseguite sulle pertinenze di edifici, mentre la circolare n. 14/2015, come detto, assume soltanto il criterio della congiunzione fisica (tacendo del tutto sul vincolo pertinenziale). Le conseguenze pratiche sarebbero, ovviamente, di as-soluto rilievo. Secondo l’ultima interpretazione (che meriterebbe comunque conferma ufficiale), infatti, il servizio di pulizia dell’area esterna di pertinenza di un centro commerciale deve essere fatturato in regime di inversione contabile e non con la rivalsa (con il vantaggio, qualora l’impresa abbia assunto l’appalto delle pulizie interne ed esterne all’edificio, di applicare un unico regime Iva).

Bisogna aggiungere che il criterio del vincolo per-tinenziale non si rinviene neppure nella circolare n. 37/2015, che ha operato una estensione aggiungendo al criterio della «congiunzione fisica» quello della «destinazione funzionale», dichiarando applicabile il meccanismo speciale, per esempio, alla prestazione di installazione di un impianto fotovoltaico che, sebbene posizionato «a terra» all’esterno dell’edificio, è a esso funzionale. Tale ulteriore criterio non è comunque sussumibile con quello del vincolo pertinenza, che anzi la circolare n. 37/2015 continua implicitamente a escludere, laddove precisa che le aree destinate a parcheggio non rientrano nella nozione di edificio, a meno che il parcheggio costituisca parte integrante dell’edificio, come nel caso di parcheggi interrati nel fabbricato o collocati sul lastrico solare.

3.3 Il rapporto contrattuale L’ultima peculiarità, che influisce sensibilmente

sul raggio di azione della lettera a-ter), attiene al rapporto contrattuale sulla base del quale vengono

rese le prestazioni di servizi. Diversamente dalla lettera a), che si applica solo alle prestazioni rese da subappaltatori, e dunque in dipendenza di un contratto di subappalto con l’appaltatore principale o con un altro subappaltatore, la lettera a-ter) non attribuisce rilevanza alcuna alla tipologia di rapporto che lega il fornitore e il committente, richiedendo solo che tale rapporto si concretizzi in operazioni qualificabili, ai fini Iva, come prestazioni di servizi.

In sostanza, le prestazioni di servizi oggettiva-mente rientranti nelle disposizioni della lettera a-ter), identificate con i criteri già visti, sono sotto-poste al meccanismo dell’inversione contabile alla sola condizione che il committente sia un soggetto passivo dell’Iva: come si legge anche nella relazione illustrativa del disegno di legge, le disposizioni si applicano alle prestazioni rese in ambito «b2b», quale che sia il sottostante rapporto contrattuale (appalto, subappalto, opera ecc.).

Si ricorda che, facendo leva proprio sulla tipologia contrattuale menzionata alla lettera a), ossia il su-bappalto, l’Agenzia delle entrate ha dichiarato non applicabile la disposizione alle prestazioni di servizi non riconducibili nel contratto di appalto o di opera, ma ad altre figure contrattuali, per esempio il noleggio di ponteggi (risoluzione n. 187 del 26 luglio 2007) e di macchine operatrici con manovratore (risoluzione n. 205 del 3 agosto 2007). Queste considerazioni,ovviamente, non valgono con riguardo alla disposi-zione della lettera a-ter), fermo restando che esulano dalla previsione normativa in esame le prestazioni di noleggio anzi richiamate, trattandosi di attività non rientranti fra quelle menzionate (il codice di attività del noleggio di ponteggi, con montaggio-smontaggio, è 43.99.09, mentre quello del noleggio di macchinecon operatore è 43.99.02, entrambi appartenenti algruppo 43.9 della sezione F e dunque al di fuori delperimetro oggettivo della lettera a-ter, tracciato dalla circolare n. 14/2015).

3.4 Coesistenza di prestazioni diverse Di assoluto rilievo, soprattutto per le ricadute

operative, è la posizione assunta dall’Agenzia delle entrate in relazione alle situazioni in cui un unico contratto abbia per oggetto sia prestazioni di servizi rientranti nel regime dell’inversione contabile, sia operazioni diverse.

In tale eventualità, tutt’altro che ipotetica del settore in esame, secondo la circolare n. 14/2015 si renderebbe necessario scomporre le varie operazio-ni per individuare, ai fini della fatturazione, da un lato, le prestazioni da assoggettare al meccanismo speciale, che per le sue finalità antifrode rappresenta «la regola prioritaria» e, dall’altro, le operazioni da assoggettare alle regole ordinarie.

La circolare fornisce l’esempio del contratto che prevede l’installazione di impianti insieme ad altre prestazioni generiche (ma si può anche pensare, a nostro avviso, a un contratto unico riguardante i servizi di pulizia di un edificio, dei mobili e arredi, delle aree circostanti). In tal caso, sarà necessario distinguere i corrispettivi per quantificare la base imponibile da assoggettare all’imposta con il mec-canismo speciale e quella da sottoporre invece alle

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IL REVERSE CHARGE DELL’IVA SUI LAVORI NEGLI EDIFICI

regole ordinarie. Questo doppio regime dell’operazione si traduce

nell’esecuzione di adempimenti differenti da parte degli interessati, in quanto, come detto in apertura, nell’inversione contabile l’imposta è applicata dal destinatario mediante integrazione della fattura del fornitore, mentre con le regole ordinarie è addebitata dal fornitore in fattura. Di conseguenza, nelle ipotesi di prestazioni «miste», al fine di agevolare l’esecuzione degli adempimenti contabili di entrambi i soggetti, sarà opportuno (e di fatto necessario, ancorché non vi sia un obbligo normativo), procedere all’emissione di due distinte fatture.

È inutile sottolineare le complicazioni che ne discen-dono, non solo sul piano gestionale, ma, ancora prima, in ordine alle possibili difficoltà di «scomposizione» dei diversi elementi dell’operazione unitariamente considerata e alla quantificazione della rispettiva base imponibile; emblematico è il caso, evocato sopra, del contratto d’appalto dei servizi di pulizia globale di un fabbricato e dei suoi impianti, arredi e spazi esterni. Sarebbe pertanto auspicabile il riesame della questione, con una maggiore valorizzazione dell’eccezione di cui appresso.

Costruzione o interventi di recuperoLa circolare 14/2015 riconosce che il principio

della scomposizione delle prestazioni sarebbe dif-ficilmente applicabile con riferimento all’ipotesi di un unico contratto d’appalto, comprensivo anche di prestazioni soggette al reverse charge, avente a oggetto la costruzione di un edificio o interventi di restauro, risanamento o ristrutturazione ex art. 3, lett. c) e d), dpr n. 380/2001. In tal caso, in una logica di semplificazione, l’Agenzia chiarisce che si dovrà applicare solo il regime ordinario.

A proposito dell’esemplificazione appena richiama-ta, si deve però osservare che il contratto d’appalto avente a oggetto la costruzione o la ristrutturazione completa di un edificio esula dal meccanismo dell’in-versione contabile per un’altra ragione prioritaria, ossia perché concretizza lo svolgimento di un’attività non riconducibile ai codici di attività del gruppo 43, Lavori di costruzione specializzati, individuati dalla circolare, bensì classificabile nel codice attività 41.20.00 nell’ambito del gruppo 41, Costruzione di edifici.

3.5 Prestazioni di serviziCome già anticipato, le disposizioni sull’inversione

contabile della lettera a-ter si applicano soltanto alle operazioni classificabili quali «prestazioni di servizi», e non anche a quelle classificabili «cessioni di beni».

Nella circolare n. 14/2015 è stato confermato che «in linea con l’indirizzo interpretativo fornito con la più volte citata circolare n. 37/E del 2006, devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini Iva, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (cfr. anche risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007).»

La corretta identificazione della natura dell’opera-zione si rivela però spesso difficile, perché non sempre il confine tra l’una e l’altra categoria, nella varietà

e complessità delle transazioni economiche, risulta delineabile con certezza.

Nella circolare n. 37/2015, l’Agenzia ha osservato che ai fini della distinzione tra l’una o l’altra cate-goria soccorrono i principi interpretativi generali fissati dalla giurisprudenza della corte di giustizia Ue, in particolare con la sentenza 29 marzo 2007, C-111/05, sicché appare opportuno esaminare tale giurisprudenza.

3.5.1 La giurisprudenza della corte di giu-stizia Ue

Nelle tante occasioni in cui è stata sollecitata a occuparsi della qualificazione dell’operazione, la corte, riconosciuto che si tratta di una questione di particolare importanza ai fini Iva, sia per individuare il luogo dell’operazione, sia per l’applicazione dell’aliquota o delle disposizioni relative all’esenzione. La corteha inoltre osservato che la varietà delle operazionicommerciali non consente di fornire una rispostaesaustiva sul modo di esaminare correttamente tale questione, validamente applicabile in tutti i casi.

La valutazione delle operazioni complesseSi pone, in primo luogo, la questione della defini-

zione delle operazioni complesse, costituite cioè di più elementi, nelle quali maggiormente ricorre il problema della qualificazione. Al riguardo, secondo la corte, si devono tenere in considerazione due esigenze di segno opposto:

- da un lato, ciascuna operazione deve essere consi-derata di regola come autonoma e indipendente

- dall’altro, l’operazione costituita da un unicoservizio (in senso lato) sotto il profilo economico non deve essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’Iva.

Ciò posto, occorre individuare gli elementi carat-teristici dell’operazione per stabilire se il soggetto passivo fornisca al consumatore, inteso come con-sumatore medio, più prestazioni principali distinte o un’unica prestazione.

Si configura un’operazione unica, in particolare,nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono l’operazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una o più operazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria dell’operazione principale. In merito al requisito della accessorietà, la corte ha chiarito che una operazione deve essere considerata accessoria all’operazione principale quando non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore.

Vi può essere altresì una prestazione unica in altre circostanze: tale ipotesi ricorre infatti anche quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al consumatore, considerato come consumatore medio, sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica in-dissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale.

Non riveste invece importanza decisiva il fatto che sia stato fatturato un prezzo unico. Vero è che, quando un soggetto fornisce ai suoi clienti un’operazione composta da più elementi dietro versamento di un

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IL REVERSE CHARGE DELL’IVA SUI LAVORI NEGLI EDIFICI

prezzo unico, questa circostanza può militare a favore dell’unicità dell’operazione. Tuttavia, nonostante il prezzo unico, se dalle altre circostanze di fatto emergesse che i clienti hanno inteso acquistare due operazioni distinte, occorrerebbe isolare le parti del prezzo unico relative alle due operazioni, per assog-gettarle al corrispondente trattamento loro proprio. A questo scopo, si deve adottare il sistema di calcolo o di valutazione il più semplice possibile.

Del resto, se fosse decisiva, per determinare laportata dell’operazione, la circostanza che il fornitore abbia fatturato un prezzo unico oppure prezzi distinti, la qualificazione dell’operazione non dipenderebbe più dagli elementi oggettivi sopra evidenziati, bensì dalla discrezionalità del fornitore.

Cessione di beni o prestazione di serviziVenendo alla questione se l’operazione unica debba

qualificarsi cessione o prestazione, occorre ricordare che si considera «cessione di bene» il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.

La nozione di cessione di un bene, peraltro, non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente, ma comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene ma-teriale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario. La finalità della direttiva potrebbe infatti risultare compromessa qualora la constata-zione della sussistenza di una cessione di beni, che è una delle operazioni imponibili, fosse soggetta alla realizzazione di condizioni che variano a seconda del diritto civile dello stato membro interessato.

Per accertare se un’operazione configuri una ces-sione di beni o una prestazione di servizi, occorre prendere in considerazione tutte le circostanze in cui essa si svolge, così da rinvenirne gli elementi caratteristici.

In merito alla qualificazione dell’operazione costituita dalla fornitura di un bene specificamente adattato alle esigenze dell’acquirente, la corte, ribadito che occorre individuare gli elementi predominanti, ha precisato che oltre all’importanza della prestazione al fine di adattare il bene alle esigenze dell’acquirente, sono elementi pertinenti anche la portata, la durata e il costo dei detti adattamenti.

In relazione ad un caso di fornitura di un bene con posa in opera, la corte ha poi precisato che occorre stabilire se la posa costituisca semplice elemento accessorio alla fornitura, oppure se essa richieda procedimenti tecnicamente complessi e l’impiego di apparecchiature specializzate, conoscenze specifiche, tali da rendere la prestazione non solo indissociabile dalla fornitura del bene, ma anche indispensabile all’impiego e allo sfruttamento successivi di tale bene.

La circostanza che la fornitura di un bene sia accompagnata dall’installazione non osta, in linea di principio, a che l’operazione sia qualificabile co-me cessione. Un bene materiale, infatti, può essere installato o montato, con o senza collaudo da parte del fornitore o per suo conto, senza che l’operazione perda necessariamente la sua qualifica di cessione di un bene.

In secondo luogo, non vi sono distinzioni tra le

modalità di installazione, per cui l’incorporazione al suolo di un bene mobile non deve necessariamente rientrare nella nozione di «lavori immobiliari».

Occorre inoltre considerare il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi, che rappresenta un in-dice obiettivo di cui si può tener conto nel qualificare l’operazione; tuttavia, il costo del materiale e dei lavori non deve, da solo, assumere un’importanza decisiva. Per qualificare l’operazione, occorre quindi esaminare anche l’importanza della prestazione di servizi rispetto alla fornitura del bene.

Al riguardo, nel caso della posa in opera, anche se tale prestazione presenta una complessità e richie-de mezzi rilevanti, non ne consegue tuttavia che la prestazione di servizi abbia un carattere prevalente sulla cessione del bene; in particolare, ciò deve esclu-dersi se risulta che i lavori si limitano alla posa in opera del bene e non hanno lo scopo o il risultato di alterare la natura del bene stesso e neppure quello di adattarlo ai bisogni specifici del cliente.

Alla luce dei criteri suggeriti dalla corte, per sta-bilire, per esempio, se l’operazione di installazione di un impianto di condizionamento dell’aria, nella quale il corrispettivo dell’apparecchio supera quello della componente lavoro, costituisce ai fini dell’Iva cessione di beni o prestazione di servizi, occorre prendere in esame tutti gli elementi oggettivi e non solo l’incidenza dei valori, prescindendo invece dal profilo soggettivo del fornitore, essendo irrilevante che questi sia un artigiano idraulico o elettricista, oppure un commerciante.

In particolare, bisogna considerare anche l’inci-denza in termini «qualitativi» del lavoro, desunta dalla sua importanza nell’ottica del risultato finale, dalla sua complessità, dalla sua durata. Su queste basi, quindi, l’operazione in esame, unitariamente considerata (giacché si deve escludere, di regola, che l’acquirente abbia inteso ottenere dal fornitore due operazioni distinte), si potrà configurare come ces-sione di beni qualora l’intervento della posa in opera abbia funzione meramente accessoria (es. fissaggio alla parete di un apparecchio integrato), oppure come prestazione di servizi nel caso in cui il lavoro sia più complesso e impegnativo (es. sopralluogo e consulenza nella progettazione e nella scelta dei materiali, rea-lizzazione delle tracce per il passaggio di fili e tubi, approvvigionamento e trasporto a destinazione del materiale, installazione del motore, installazione degli split, collegamenti ecc.).

Simili questioni richiedono comunque un apprez-zamento di fatto delle circostanze concrete che può portare a valutazioni soggettive differenti.

3.5.2 Cenni alla prassi internaNon essendo possibile ricordare la prassi dell’am-

ministrazione finanziaria e l’altrettanto copiosa giurisprudenza di legittimità in materia di distinzione fra cessioni di beni e prestazioni di servizi, risalente fino al tempo dell’Ige, essenzialmente basata sulla natura degli obblighi contrattuali e sulla prevalenza del «dare» oppure del «facere», ci si limiterà a qualche richiamo particolarmente significativo.

Produzione e posa di infissi su misuraCon la risoluzione n. 25/E del 6 marzo 2015, l’Agenzia

ha risposto a un quesito concernente l’applicabilità

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IL REVERSE CHARGE DELL’IVA SUI LAVORI NEGLI EDIFICI

dell’aliquota Iva agevolata, prevista per le prestazio-ni di manutenzione ordinaria e straordinaria delle abitazioni, alle operazioni poste in essere da imprese artigiane che, sulla base di contratti di appalto com-missionati dagli utenti finali, producono infissi su misura per poi installarli.

Per quanto riguarda la qualificazione dell’operazione come prestazione di servizi oppure come cessione di beni, la risoluzione chiarisce che, nel caso di specie, le operazioni poste in essere dalle imprese artigiane sembrano riconducibili al contratto di cessione con posa in opera, dove l’obbligazione di dare (cessione) prevale su quella di fare (prestazioni di servizi). Lo scopo dell’impresa artigiana è, infatti, quello di produr-re infissi in serie con caratteristiche standardizzate, seppur tenendo conto di semplici variazioni di misura in relazione alle specifiche esigenze di ogni singolo cliente, e di cederli con posa accessoria. In tal senso, ricorda l’Agenzia, si è già espressa l’amministrazione con risoluzione n. 360009 del 5 luglio 1976, ove è stato precisare che, in assenza di clausole contrattuali che obblighino l’assuntore a realizzare un «quid novi» rispetto all’ordinaria serie produttiva, è considerato contratto di vendita di beni la fornitura, anche con posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizio-namento d’aria, infissi, ecc., qualora il fornitore sia lo stesso fabbricante o chi fa abitualmente commercio di detti prodotti. Nella prospettiva dell’inversione contabile, quindi, la risoluzione porta a ritenere che alla fornitura e posa in opera di infissi su misura, in via di principio, il meccanismo dell’inversione conta-bile non si applica perché l’operazione è qualificabile come cessione di beni, pur trattandosi di un’attività inclusa nei codici ATECO che, secondo la circolare n. 14/2015, identificano l’area delle operazioni sottoposte al meccanismo speciale.

In merito alla specificazione di carattere soggettivo contenuta nella risoluzione, secondo cui si qualifica «contratto di vendita di beni la fornitura… qualora il fornitore sia lo stesso fabbricante o chi fa abitual-mente commercio di detti prodotti», si deve rilevare che la qualificazione dell’operazione, secondo l’inse-gnamento della corte di giustizia Ue, deve poggiare esclusivamente su elementi oggettivi, sicché non sembra corretto, ai detti fini, come già osservato so-pra, fare riferimento al tipo di attività esercitata dal fornitore. Infatti, qualora la stessa operazione dovesse essere qualificata in modo differente, e assoggettata pertanto a un diverso trattamento, a seconda delle caratteristiche del fornitore, risulterebbe violato il principio di neutralità, che impone di applicare lo stesso trattamento alle stesse operazioni. Così, per esempio, la fornitura con posa in opera di una caldaia non può essere qualificata cessione di beni quando è posta in essere dal commerciante di prodotti termo-sanitari, e prestazione di servizi quando posta in essere, nelle medesime circostanze, da un artigiano idraulico: la qualifica di tale operazione dovrà fondarsi solo su elementi oggettivi e sarà quindi identica in entrambi i casi.

Distinzione fra appalto e venditaSi riportano infine stralci di alcune risalenti riso-

luzioni ministeriali sulla questione della distinzione tra appalto (prestazione di servizi) e vendita (cessione

di beni).Ris. n. 360009 del 5 luglio 1976La società in oggetto ha chiesto, in sostanza, di co-

noscere, ai fini dell’applicazione dell’art. 79 del dpr 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni, quali siano i criteri da seguire allo scopo di distinguere, in concreto, il contratto d’appalto dal contratto di compravendita. Ad avviso della parte istante detti criteri potrebbero essere ricavati dalle disposizioni contenute nell’art. 1 della legge 19 luglio 1941, n. 771, concernente «Provvedimenti in materia di imposta di registro sugli appalti». Al riguardo, la scrivente precisa, anzitutto, che, a prescindere da ogni altra considerazione, le disposizioni di cui alla menzio-nata legge n. 771, non possono applicarsi al caso in questione, in quanto l’art. 80 del dpr 26 ottobre 1972, n. 634 ha abrogato, come è noto, le norme contenutesia nel rdl 30/12/1923 n. 3269 che le successive mo-difiche e integrazioni, tra le quali è da annoverare la richiamata legge n. 771. La scrivente ritiene inveceche per i criteri da adottare in concreto ai fini di una esatta qualificazione del rapporto sia opportuno uni-formarsi alle disposizioni della Suprema Corte che,con sentenza n. 3517 del 28/10/1958, ha stabilito che «oggetto del contratto di appalto è il risultato di un“facere” (anche se comprensivo di un “dare”) che può concretarsi così nel compimento di un’opera che di un servizio che l’appaltatore assume verso il committente, dietro corrispettivo:.....», mentre oggetto del contratto di vendita può consistere sia in un «dare» che in una obbligazione di «dare» e di «fare».

Ora, tenuto conto di tali precisazioni, si è dell’av-viso che, ai fini dell’applicazione dei benefici fiscali, previsti dal citato art. 79 del dpr n. 633, gli elementi caratterizzanti il contratto di appalto devono essere ricercati sulla prevalenza del «fare» sul «dare» e, in particolare, come chiarito ulteriormente dalla Suprema Corte con sentenza n. 1114 del 17/4/1970, «deve de-sumersi dalle clausole contrattuali se la volontà delle parti ha voluto dare maggior rilievo al trasferimento di un bene o al processo produttivo di esso».

È appena il caso di precisare che la scrivente, nella risoluzione di casi concreti, si è attenuta ai criteri sopraesposti, chiarendo, fra l’altro, con nota n. 501629 del 10 ottobre 1975, che sono da considerare contratti di vendita (e non di appalto) i contratti concernenti la fornitura, ed eventualmente anche la posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizionamento d’aria, lavanderia, cucina, infissi, pavimenti, etc., qualora l’assuntore dei lavori sia lo stesso fabbricante o chi fa abituale commercio dei prodotti e materiali sopra menzionati (v. anche la rm del 12/3/1974 n. 503351) (per la critica di questa posizione, si rinvia a quanto detto sopra, nda).

Tuttavia, nel caso particolare che le clausole con-trattuali obbligassero l’assuntore degli indicati lavori a realizzare un «quid novi» rispetto alla normale serie produttiva, deve ritenersi prevalente l’obbligazione di «facere», in quanto si configurano gli elementi peculiari del contratto di appalto e, precisamente, l’«intuitus personae» e l’assunzione del rischio economico (Cass. 17/2/1958, n. 507) da parte dell’appaltatore.

Ris. 503351 del 12 marzo 1974La Confederazione Italiana del Commercio e del

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IL REVERSE CHARGE DELL’IVA SUI LAVORI NEGLI EDIFICI

Turismo, con la lettera sopraindicata, ha chiesto, in sostanza, di conoscere se sui corrispettivi relativi alle cessioni di case prefabbricate in legno, effettuate da imprese costruttrici e aventi le caratteristiche di cui all’art. 13 della legge 2/7/1949, n. 408, l’Iva si renda applicabile o meno con l’aliquota ridotta del 3%, ai sensi dell’art. 79 del dpr 26/10/1972, n. 633.

Ad avviso della scrivente, per un’esatta soluzione del quesito prospettato, occorre anzitutto distin-guere il caso in cui il committente acquista i pezzi della casa prefabbricata e li fa montare e mettere in opera dalla stessa impresa che li produce o da terzi, da quello in cui il committente affida a un’impresa la costruzione di una casa, da effettuare con i pezzi fabbricati dall’impresa stessa.

Infatti, nella prima ipotesi, poiché il contratto ha per oggetto il semplice acquisto dei singoli pezzi e poiché tali pezzi costituiscono l’oggetto della ordinaria produzione dell’impresa che li fabbrica, la scrivente ritiene che il negozio giuridico si debba qualificare come una compravendita e, pertanto, il corrispetti-vo relativo vada assoggettato all’Iva con l’aliquota ordinaria del 12%.

Nella seconda ipotesi, invece, l’impresa assume l’obbligo di consegnare la casa costruita e completa, sia pure con i pezzi da essa prodotti, e, pertanto, l’Iva è dovuta sul corrispettivo pattuito con l’aliquota ridotta del 3%, in forza del richiamato art. 79 del dpr n. 633, sempreché, beninteso, l’alloggio abbia le caratteristiche di cui all’art. 13 della legge 2/7/1949, n. 408.

Ris. 501629 del 10 ottobre 1975

La società indicata in oggetto ha chiesto, con la istanza del 12 maggio 1975, di conoscere il parere della scrivente in merito all’aliquota Iva da ap-plicare sui corrispettivi relativi alla fornitura di un impianto di cucina per la scuola elementare sita in ..... Al riguardo, la scrivente fa presente di aver espresso, già in altre occasioni, il proprio orientamento in merito alla questione prospettata (vedansi la circolare n. 45/503519 del 2/8/1973 punto 4, e la rm n. 502441 del 3/8/1974).

Si riconferma, pertanto, che la fornitura degli impianti in questione non può essere considerata un’opera di completamento relativa alla costru-zione del citato edificio scolastico, come sostiene il Comune di Roma, e non può quindi fruire dell’aliquota Iva agevolata prevista dall’art. 79 del dpr 26/10/1972, n. 633, e successive modifi-cazioni e integrazioni. Infatti, detto art. 79 nello statuire, fra l’altro, la riduzione dell’aliquota per i contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione non di lusso o di edifici a queste assimilate (scuole, ospedali, caserme e simili), non può comprendere nel detto beneficio fiscale i c.d. contratti di fornitura, vendita dei materiali eimpianti, e ciò pure nel caso che ne sia convenuta la posa in opera (vedasi, a tal proposito, la circ.45 sopra menzionata).

Pertanto nel caso di specie, trattandosi di for-nitura di impianti, si ritiene che i relativi corri-spettivi debbano essere assoggettati all’aliquota Iva ordinaria del 12%.

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