L’interpretazione della norma tributariaProf. Thomas Tassani

Corso di Diritto Tributario

A.A. 2013/14

Università degli Studi di Urbino

Specificità norma tributaria

• La norma fiscale soddisfa un’esigenza pubblica primaria, quello alla sopravvivenza della collettività (in modo solo analogo a quello del diritto amministrativo, che non si occupa di assicurare un flusso costante di entrate allo stato)

• Interesse fiscale: come criterio in grado di motivare le scelte legislative, l’applicazione delle norme, insieme ad altri valori costituzionali

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Specificità….

• Norma tributaria come norma che prevede una conseguenza, di ordine negativo (relativa al patrimonio del privato), conseguente ad una attività, atto riferibile singolo

• Prestazione imposta, carattere di coattività

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Come interpretare la norma tributaria? Teorie del passato• 1) In dubio pro fisco, prevalenza dell’interesse

fiscale• 2) In dubio contra fiscum, in considerazione del

carattere coattivo della norma fiscale, qualificata “quasi-penale”

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Teorie attuali

• Non vi è differenza tra la norma tributaria ed ogni altra norma dell’ordinamento

• Quindi applicazione art. 12, primo comma, d.p.c.c.

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Art. 12 preleggi

• Nell’applicare la legge non si può attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse e dalla intenzione del legislatore

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Interpretazione letterale

• Significato delle parole (in claris non fit interpretatio)

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Interpretazione logico-sistematica

• Individuare la ratio, la finalità che la norma persegue, alla luce delle altre norme dell’ordinamento o del settore in cui è inserita

• Non conta tanto l’intenzione del parlamento quando la norma è stata approvata, ma la finalità della stessa che emerge nel contesto giuridico in cui è inserita

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Metodi e risultati interpretativi

• Interpretazione evolutiva: si va al di là del risultato delle parole, avendo ad oggetto la ratio del tributo

• Esempio: nozione di stabile organizzazione nelle imposte sui redditi applicata ai server per il commercio elettronico

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….

• Interpretazione estensiva: consistere nell’estendere la portata delle norma fino al più ampio significato con essa compatibile, avendo come riferimento la ratio della norma stessa

• Interpretazione restrittiva: procedimento esattamente opposto

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Istituti giuridici di altri settori

• 1 Teoria: conservano la stessa accezione che avevano nel settore di origine

• 2 Teoria: occorre ricostruire una nozione specifica tributaria

• 3 Teoria: se la norma tributaria non li definisce diversamente o mostra di intenderli in senso diverso dal settore di origine, si applica la nozione vigente in questo settore

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L’Analogia (art.12, 2c, preleggi)

• Se una controversia non può essere decisa con una disposizione, si applicano le disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe

• Iter: Si estrae il principio della norma che regola il caso analogo e lo si applica al caso diverso

• Divieto per le norme penali e per le norme eccezionali, che cioè fanno eccezione a regole generali

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L’analogia per le norme tributarie• 1 Teoria: inapplicabile perché norme dalla

natura quasi penale o eccezionale• 2 Teoria: inapplicabile perché manca il “vuoto

normativo”• 2 Teoria: non applicabile solo alle norme

tributarie sanzionatorie• 3 Teoria: non applicabile alle norme tributarie

sanzionatorie (perché penali o quali penali) ed a quelle agevolative (perché eccezionali)

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…

• Occorre peraltro che sia possibile estrarre un principio dalla norma che si vuole applicare per analogia

• A volte non possibile per le norme tributarie, che, per il metodo casistico adottato, possono non essere in grado di essere ricondotte ad un principio generale

• Si parla in questi casi di norme “a fattispecie esclusiva”

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Elusione fiscale

• Evasione (violazione di norme tributarie da parte del contribuente, che occulta in questo modo parte o tutta la forza economica colpita dal tributo e evita il concorso ai carichi pubblici – minore imposizione)

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• Elusione (porre in essere comportamenti che non violano alcuna norma fiscale ma che possono risultare non fisiologici alla luce del sistema tributario, e motivati dal solo scopo di ottenere una minore imposizione)

Per contrastare l’elusione

• Non si contrasta con l’interpretazione delle norme esistenti

• Per contrastarla occorre▫ O una norma specifica antielusiva che colpisca

quel dato comportamento

▫ O una norma generale antielusiva che consenta all’AF di applicare tale norma ai singoli diversi ed atipici comportamenti

Nel sistema italiano

• Esistono singole norme antielusive• Esiste un principio generale (divieto di abuso del

diritto) introdotto nel 2008 dalla Cassazione in quanto ritenuto immane all’art. 53 Cost.

• Tali norme hanno l’effetto di rendere fiscalmente inopponibile il comportamento del contribuente, con tassazione più gravosa basata sul comportamento che sarebbe stato fisiologico ( fatta salva la piena validità dello stesso dal punto di vista civilistico)

I soggetti dell’interpretazione

• Il legislatore• I giudici• L’Amministrazione finanziaria• Il contribuente• La dottrina giuridica

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Il legislatore• Interpretazione autentica• Una norma precisa il senso da attribuire ad altra

norma precedentemente emanata, per la quale vi è un contrasto interpretativo

• La norma interpretatrice ha così un effetto retroattivo / ma no controllo art. 53 Cost.

• Ammessa se espressamente prevista come tale (Statuto diritti Contribuente) e se reali esigenze interpretative

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L’Autorità giudiziaria

• Fornisce l’interpretazione della norma in caso di contrasto tra quella del contribuente e quella dell’Amministrazione

• Vale a fornire il regolamento sostanziale del caso concreto, definitivo ove la sentenza sia passata in giudicato

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L’Amministrazione finanziaria

• Circolari (rivolte agli uffici)• Interpello (interpretazione qualificata rivolta al

contribuente)

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Le Circolari

• Forma di comunicazione interna alla pubblica amministrazione:

- Circolari (di carattere generale)- Note e Risoluzioni (quesiti specifici)

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Contenuto

a) Istruzioni interpretative relative a norme di legge

b) Regole di comportamento c) Contenuto generalmente informativo

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Natura

• Nel primo e secondo caso, il potere è un potere di supremazia gerarchica

• Ha quindi una funzione “normativa”, ma solo all’interno della pubblica amministrazione

• Nessun effetto nei confronti dei contribuenti, che non ne sono vincolati

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Problema• Normalmente i contribuenti, in caso di dubbio,

seguono l’interpretazione accolta dalle circolari della AF

• Che cosa accade se il contribuente si affida alla circolare ma:

• A) l’ufficio non la rispetta ed emana un atto impositivo

• B) la stessa AF emana in un secondo momento una circolare che dà una diversa interpretazione

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Legittimo Affidamento?

• Tutela del Legittimo Affidamento del contribuente

• Art. 10 Statuto Contribuente, se il contribuente si è attenuto ad indicazioni contenute in atti della AF poi modificate non si applicano:

- Sanzioni- Interessi moratori

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• Obiettiva incertezza art. 10, 3, Statuto (art. 6, 2, 472/97)(esimente per sanzioni penali)

• Interpello (procedura attraverso la quale il contribuente può proporre all’AF una data interpretazione ad una norma dubbia, con obbligo di risposta entro 120 giorni) (effetti conseguenze, rinvio a seminario)