Dott. Ernesto-Marco BagarottoDottore Commercialista

Revisore Contabile

Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario

Vicenza, 9 aprile 2011

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Gli strumenti deflattivi del contenzioso

A partire dagli anni 90’ il legislatore, al fine di porre rimedio agli effetti negativi derivanti dalla storica conflittualità che caratterizzava il rapporto Fisco – contribuente, ha introdotto vari istituti volti a valorizzare un approccio di reciproca collaborazione e cooperazione.

Tali strumenti hanno trovato un amplio riscontro da parte dei contribuenti, affermandosi sempre più nel nostro ordinamento.

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Gli strumenti deflattivi del contenzioso

La normativa che disciplina gli istituti deflattivi del contenzioso è estremamente disorganica.

L’inasprimento delle sanzioni per la quasi totalità degli istituti deflattivi contemplati nel nostro ordinamento da ultimo operato dalla legge di stabilità 2011, sembrerebbe dimostrare un’inversione di tendenza rispetto al predetto orientamento. A ben vedere, tale intervento normativo non ha alcuna aspirazione di revisione integrale del quadro normativo in esame, bensì è meramente finalizzato alla percezione di un maggior gettito erariale.

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Gli strumenti deflattivi del contenzioso

L’ordinamento prevede vari strumenti deflattivi del contenzioso, mediante i quali, con diverse modalità e al ricorrere di determinati presupposti, il contribuente può definire la contestazione evitando defatiganti contenziosi, o evitando l’emissione dell’avviso di accertamento.

Procediamo con l’analisi dei principali istituti deflattivi.

Ravvedimento operoso – Quadro normativo

L’istituto del ravvedimento operoso consente all’autore di una violazione di una disposizione tributaria di rimediarvi, beneficiando di un trattamento sanzionatorio premiale.

Tale istituto è disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. 472/1997 e trova applicazione laddove il contribuente si adoperi spontaneamente per la regolarizzazione degli adempimenti omessi o irregolarmente eseguiti.

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Ravvedimento operoso – Cause ostative

Il co. 1 dell’art. 13 del D.Lgs. 472/97 dispone che la sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.

  La disposizione si riferisce alle constatazioni già portate a conoscenza del contribuente; ne deriva che il ravvedimento è ancora possibile in caso di violazioni constatate dall’Ufficio o dall’Agente della Riscossione, ma non ancora notificate all’autore della violazione.

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Ravvedimento operoso – Profili procedimentali

Affinché il ravvedimento operoso si perfezioni il contribuente:

effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute;

procedere al contestuale versamento delle sanzioni ridotte e degli interessi legali dovuti sulle eventuali imposte o ritenute.

presentare un’eventuale dichiarazione sostitutiva; Il pagamento delle somme dovute per il del

ravvedimento non è suscettibile di rateizzazione.

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Ravvedimento operoso – Diverse fattispecie

Alla luce di quanto disposto dall’art. 13 del D. Lgs. 472/97, come modificato dall’art. 1, co. 20, lettera a) della L. 220/2010:

a) qualora la regolarizzazione di omesso o parziale pagamento dell’imposta venga eseguita entro 30 giorni dalla commissione della violazione, la sanzione è ridotta ad un decimo del minimo (in luogo del precedente un dodicesimo del minimo);

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Ravvedimento operoso

b) se il ravvedimento, sia per gli omessi versamenti che per le altre violazioni, viene eseguito entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa, è prevista una sanzione pari ad un ottavo del minimo (in luogo della precedente previsione ad un decimo del minimo);

c) se la regolarizzazione riguarda la presentazione di una dichiarazione e questa avviene entro 90 giorni dal termine previsto (entro 30 giorni con riferimento alla dichiarazione in materia di imposta sul valore aggiunto), la sanzione è pari a un decimo del minimo.

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Ravvedimento operoso – Novità della L. n. 220/2010

Con l’art. 1, co. 22, della L. 220/2010, il legislatore ha rideterminato in aumento la misura delle sanzioni applicabili.

Tali modifiche si applicano alle violazioni commesse a decorrere dall’1.2.2011.Per le violazioni commesse fino al 31.1.2011, pertanto, rimangono applicabili le sanzioni ridotte vigenti prima delle modifiche apportate dalla suddetta legge, anche se il ravvedimento viene posto in essere dopo tale data.

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Autotutela – Quadro normativo

L’art. 2 quater, del D.L. 564/1994, conv. dalla L. 656/1994, conferisce agli organi dell'Amministrazione finanziaria il potere di autotutela, ovvero il potere di annullare o revocare d’ufficio i propri provvedimenti.

Le norme recanti la disciplina dell’esercizio del potere di autotutela sono contenute, per espresso rinvio del pretto art. 2 quater a fonti di rango secondario, nel D.M. n. 37 dell’11.2.1997.

Autotutela – Atti annullabili

È ormai pacifico che tutti i provvedimenti emessi dall’Amministrazione finanziaria possano essere annullati e che tale possibilità sussiste anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità.

L’annullamento o la rinuncia sono impediti solamente per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione finanziaria.

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Autotutela – Profili procedimentali

L’annullamento del provvedimento illegittimo può avvenire su iniziativa:

dell'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo o, in via sostitutiva, dalla Direzione Regionale delle Entrate da cui dipende l’Ufficio;

del contribuente, con istanza semplice non soggetta al rispetto di forme particolari;

del Garante del contribuente, in relazione ad atti di accertamento o di riscossione notificati contribuente (art. 13, co. 6, della L. 212/2000).

Autotutela – Competenza degli uffici

Ai sensi dell’art. 1 del D.M. n. 37 dell’11.2.1997, l’Ufficio competente all’esercizio dell’autotutela è quello che ha emanato l'atto illegittimo o che è competente per gli accertamenti d'ufficio ovvero in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, la Direzione regionale o compartimentale dalla quale l'ufficio stesso dipende.

Nel caso in cui le somme oggetto di annullamento siano superiori a 516.456,89 €, l'annullamento è sottoposto al preventivo parere della Direzione Regionale o compartimentale da cui l'ufficio dipende.

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Autotutela – Impugnabilità

Nonostante l’elencazione di cui all’art. 19 del D.Lgs. 546/1992, non contenga il diniego espresso di autotutela, è ormai assodato che le relative liti sono devolute alla giurisdizione tributaria (C. Cass. SS.UU. n. 7388 del 27 marzo 2007).

Adesione al p.v.c. – Quadro normativo

L’art. 83, co. 18 – 18 quater, del D.L. 112/2008, convertito nella L. 113/2008 (c.d. “manovra d’estate”), ha introdotto un nuovo strumento deflattivo, denominato “adesione ai processi verbali di constatazione”.

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Adesione al p.v.c. – Ambito oggettivo

L’adesione ai processi verbali di constatazione trova applicazione per le imposte sui redditi e per l’IVA. L’Agenzia delle Entrate ha specificato che possono essere oggetto di adesione anche l’IRAP, le addizionali regionali e comunali all’IRPEF, le imposte sostitutive e i contributi previdenziali che sono determinati nella dichiarazione dei redditi (Circ. 17.9.2008 n. 55).

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Adesione al p.v.c.

L’adesione ai processi verbali di constatazione:

deve avere ad oggetto il contenuto “integrale” del processo verbale;

è circoscritta ai verbali che consentono l’emissione di avvisi di accertamento parziale; pertanto non possono formare oggetto di adesione i rilievi che necessitano di ulteriori attività istruttorie.

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Adesione al p.v.c. - Procedimento

Sotto il profilo procedimentale: il contribuente deve prestare la propria

adesione nel termine di 30 giorni dalla data di consegna del verbale, mediante comunicazione all’Ufficio e alla Guardia di Finanza;

entro i 60 giorni successivi alla comunicazione da parte del contribuente, l’Ufficio deve notificare l’atto di definizione;

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Adesione al p.v.c.

le somme dovute devono essere versate nei termini e con le modalità previste dall’art. 8 del D.Lgs. 218/97 (20 giorni successivi alla notifica dell’atto di definizione);

in caso di mancato pagamento delle suddette somme, l’Agenzia delle Entrate provvede alla loro iscrizione a ruolo a titolo definitivo ai sensi dell’art. 14 del D.P.R. 602/73.

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Adesione al p.v.c. - Benefici

In presenza di adesione ai verbali di constatazione la misura delle sanzioni applicata con riferimento all’accertamento con adesione è ridotta alla metà, per cui, essendo queste ultime pari a un terzo del minimo, nell’adesione ai verbali la riduzione è pari a un sesto del minimo.

Qualora il contribuente si avvalga del pagamento rateale delle somme, non è tenuto a prestare alcun tipo di garanzia, a prescindere dall’entità degli importi dilazionati.

Ai fini penali, l’adesione ai verbali di constatazione costituisce circostanza attenuante ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 74/2000.

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Adesione al p.v.c. - Novità della L. n. 220/2010

L’art. 1, co. 18, della L. 220/2010 ha modificato gli importi delle sanzioni dovute a seguito di accertamento con adesione; alla luce di tale intervento legislativo le sanzioni applicabili in caso di adesione ai verbali non sono più pari a un ottavo del minimo, bensì pari ad un sesto del minimo.

Ai sensi dell’art. 1, co. 21, della L. 220/2010, le suddette modifiche si applicano con riferimento agli atti definibili emessi dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate a decorrere dall’1.2.2011.

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Adesione agli inviti al contraddittorio Quadro normativo

L’art. 27 del D.L. 185/2008, al fine di uniformare l’istituto dell’accertamento con adesione all’adesione ai verbali di constatazione, con l’art. 5, co. 1 bis, del D.Lgs. 218/97 ha introdotto l’adesione agli inviti al contraddittorio, consentendo al contribuente di aderire direttamente ai contenuti dell’invito.

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Adesione agli inviti al contraddittorioAmbito oggettivo

A seguito delle modifiche apportate in sede di conversione del D.L. 185/2008, possono essere oggetto di definizione mediante adesione agli inviti al contraddittorio:

le imposte sui redditi; l’IRAP; l’IVA; le altre imposte indirette.

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Adesione agli inviti al contraddittorioProcedimento

il contribuente, ricevuto l’invito, deve decidere se aderire o meno al contenuto dello stesso;

in caso affermativo, egli deve:– inviare la comunicazione di adesione all’ufficio

competente, entro i 15 giorni antecedenti alla data per la comparizione;

– a versare le somme o la prima rata sempre entro il termine di cui sopra, allegando la relativa quietanza di pagamento;

in caso negativo, potrà presentarsi alla data fissata per il contraddittorio, tentando la definizione mediante adesione dell’accertamento.

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Adesione agli inviti al contraddittorio

L’art. 5, co. 1 quater, del D.Lgs. 218/97 stabilisce che, in caso di mancato pagamento delle somme dovute per l’adesione all’invito al contraddittorio, il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate provvede alla loro iscrizione a ruolo a titolo definitivo ai sensi dell’art. 14 del D.P.R. 602/73.

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Adesione agli inviti al contraddittorioBenefici

Per effetto dell’adesione agli inviti, le ordinarie sanzioni previste per l’accertamento con adesione sono ridotte alla metà, per cui, essendo queste ultime pari a un terzo del minimo, nell’adesione agli inviti la riduzione è pari a un sesto del minimo.

Il contribuente in caso di pagamento in forma rateale non è tenuto a prestare alcun tipo di garanzia a prescindere dall’entità degli importi dilazionati.

Ai fini penali, l’adesione agli inviti costituisce una circostanza attenuante ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 74/2000.

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Adesione agli inviti al contraddittorio Novità della L. n. 220/2010

L’art. 1, co. 18, della L. 220/2010 ha modificato gli importi delle sanzioni dovute a seguito di accertamento con adesione; pertanto, deve di conseguenza ritenersi che le sanzioni applicabili in caso di adesione agli inviti siano pari a un sesto del minimo edittale (e non più pari a un ottavo del minimo).

Ai sensi dell’art. 1, co. 21, della L. 220/2010, le suddette modifiche si applicano con riferimento agli atti definibili dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate a decorrere dall’1.2.2011.

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Acquiescenza – Quadro normativo

Ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. 218/1997 è prevista una riduzione delle sanzioni in caso di acquiescenza del contribuente all’avviso di accertamento o di liquidazione.

In tal caso il contribuente deve rinunciare: ad impugnare l’avviso di accertamento o di

liquidazione; a formulare istanza di accertamento con

adesione.

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Acquiescenza – Ambito oggettivo

La disciplina dell’acquiescenza si applica con riferimento alle violazioni concernenti:

le imposte sui redditi e l’IVA; l’insufficiente dichiarazione di valore agli

effetti dell’imposta di registro, riguardante:-  gli atti che hanno per oggetto beni immobili o

diritti reali immobiliari;-   gli atti che hanno per oggetto aziende o

diritti reali su di esse;

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Acquiescenza

l’omessa o tardiva presentazione della dichiarazione di successione o di quella sostitutiva o integrativa, nonché l’incompletezza e l’infedeltà della dichiarazione di successione o di quella sostitutiva o integrativa (artt. 50 e 51 del DLgs. 346/90).

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Acquiescenza – Procedimento

L’acquiescenza è un comportamento concludente che si concretizza nel versamento da parte del contribuente degli importi indicati nell’avviso di accertamento entro 60 giorni dalla notifica dell’atto.

Ai sensi dell’art. 15, co. 2, del D.Lgs. 218/97, le somme dovute per l’acquiescenza possono essere versate anche ratealmente.

Per il versamento rateale delle somme il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia mediante fideiussione bancaria o polizza fideiussoria se le rate successive alla prima sono di importo superiore a 50.000,00 €.

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Acquiescenza - Benefici

In caso di acquiescenza, la riduzione delle sanzioni è pari a un terzo dell’irrogato (art. 15, co. 1, del D.Lgs. 218/97).

Le sanzioni non possono comunque essere inferiori ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.

Ai fini penali, l’acquiescenza costituisce una circostanza attenuante ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 74/2000.

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Acquiescenza - Novità della L. n. 220/2010

L’art. 1, co. 18, della L. 220/2010 ha modificato in diminuzione la riduzione delle sanzioni per effetto dell’acquiescenza, portandola da un quarto a un terzo.Tale modifica trova applicazione con riferimento agli atti definibili emessi dall’Amministrazione finanziaria a decorrere dall’1.2.2011.

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Acquiescenza – Versione “rinforzata”

Al fine di uniformare l’istituto dell’acquiescenza all’adesione ai verbali e agli inviti al contraddittorio, in sede di conversione del D.L. 185/2008, il legislatore ha introdotto la c.d. acquiescenza “rinforzata”, disciplinata dal nuovo co. 2 bis, dell’art. 15, del D. Lgs. 218/97.In virtù di tale disposizione, qualora il contribuente non abbia ricevuto né un verbale definibile né un invito al contraddittorio, può optare per l’acquiescenza beneficiando della riduzione delle sanzioni a un sesto.

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Definizione agevolata delle sanzioni Quadro normativo

L’istituto della definizione agevolata delle sanzioni è disciplinato dagli artt. 16 e 17 del D.Lgs. 472/1997.Tali disposizioni prevedono una riduzione delle sanzioni individuate negli atti di contestazione o di irrogazione delle stesse, qualora il contribuente rinunci a proporre ricorso avverso tali atti.

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Definizione agevolata delle sanzioni Ambito oggettivo

Restano escluse dalla definizione agevolata le sanzioni relative:

agli omessi versamenti, ove vengano irrogate mediante diretta iscrizione a ruolo;

all’utilizzo in compensazione di crediti d’imposta inesistenti.

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Definizione agevolata delle sanzioniProcedimento

Al pari dell’acquiescenza, per avvalersi della definizione agevolata, il contribuente deve versare le predette sanzioni in misura ridotta entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, ossia entro 60 giorni dalla notifica dell’atto di contestazione ex art. 16 o del provvedimento di irrogazione ex art. 17.

Non è ammesso il versamento in forma rateale.

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Definizione agevolata delle sanzioniBenefici

In base a quanto stabilito dagli artt. 16 e 17 del D.Lgs. 472/97, la definizione agevolata comporta una riduzione a un terzo delle sanzioni comminate.

Le sanzioni non possono comunque essere inferiori ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.

Inoltre, si evidenzia che la definizione delle sanzioni non comporta acquiescenza rispetto al tributo (C.M. n. 180/E del 10.7.98).

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Definizione agevolata delle sanzioni Novità della L. n. 220/2010

L’art. 1, co. 20, della L. 220/2010 ha modificato la riduzione delle sanzioni previste come effetto della definizione agevolata, portandola da un quarto della sanzione irrogata a un terzo.Tale modifica si applica agli atti definibili emessi a decorrere dall’1.2.2011.

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Accertamento con adesione

Fonte normativa: D.Lgs. n. 218 del 1997

E’ un istituto grazie al quale si addiviene alla definizione dell’accertamento concordata in sede di contraddittorio con il contribuente

Può avvenire sia prima sia dopo la notifica dell’avviso di accertamento

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Accertamento con adesione

Il procedimento di adesione può essere attivato (prima o dopo la ricezione dell’avviso di accertamento) dal contribuente mediante apposita istanza.

Se l’istanza viene presentata dopo la ricezione dell’avviso di accertamento (entro i 60 gg successivi) il termine di impugnazione viene sospeso per 90 gg

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Accertamento con adesione

L'accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell'ufficio

È possibile l’ulteriore azione accertatrice:a) se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire; b) se la definizione riguarda accertamenti parziali; c) se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell'articolo 5 del TUIR, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria; d) se l'azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell'azienda coniugale di cui alla lettera c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione.

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Accertamento con adesione

L'accertamento con adesione è redatto con atto scritto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell'ufficio o da un suo delegato. Nell'atto sono indicati, separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale

Le sanzioni vengono ridotte ad un terzo

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Accertamento con adesione

Il versamento delle somme dovute per effetto dell'accertamento con adesione è eseguito entro venti giorni dalla redazione dell'atto di adesione.

Le somme dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano i cento milioni di lire.

L'importo della prima rata è versato entro il termine di venti giorni.

Per il versamento delle rate successive, se superiori a 50.000 euro, il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria.

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Conciliazione Giudiziale

Fonte normativa: art. 48 del D.Lgs. 546 del 1992. La conciliazione può aver luogo solo davanti alla

commissione provinciale e non oltre la prima udienza, nella quale il tentativo di conciliazione può essere esperito d'ufficio anche dalla commissione.

Il pagamento deve essere effettuato (con modalità analoghe al caso dell’accertamento con adesione) entro: Venti giorni dall’udienza, nel caso in cui la conciliazione avvenga

in udienza; Di fatto, anteriormente all’udienza, nel caso in cui la

conciliazione non avvenga in udienza. Le sanzioni amministrative si applicano nella misura del

40%

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