Laffitto daziendaProfili contabili

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Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio Per quanto concerne la rappresentazione delloperazione di affitto dazienda allinterno del sistema di valori partiduplistici, sono particolarmente rilevanti le operazioni di consegna iniziale dellazienda allaffittuario, le operazioni di gestione svolte dallaffittuario in pendenza daffitto e la restituzione finale dellazienda al locatore. Le rilevazioni delle operazioni in oggetto devono essere conformi ai principi civilistici di iscrivibilit dei beni in bilancio; una rappresentazione alternativa, ma al momento non utilizzabile nel contesto interno,si basa sullipotesi delleffettiva disponibilit dei beni stessi.

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Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio Un bene pu essere iscritto in bilancio solo quando di propriet di un soggetto, pertanto gli elementi attivi e passivi dell azienda affittata rimangono iscritti nel bilancio del locatore Allinizio affittanza sia locatore che affittuario si limitano a rilevare il trasferimento dellazienda nei conti dordine; gli elementi trasferiti si individuano in un inventario a valori contabili, detto verbale di consegna Il locatore effettua, quindi, una rilevazione nei conti dordine relativi ai beni dellazienda presso terzi Laffittuario di contro effettua una rilevazione nei conti dordine accesi ai beni di terzi presso lazienda e nei conti dordine accesi agli impegni per un importo complessivo dei canoni da pagare.3

Laffitto dazienda profili contabiliScritture contabili Situazione contabile dellazienda al momento della consegna iniziale Attivit Impianti e macchine Merci c/rimanenze Crediti vs clienti Totale 160 TFR 300 F.do amm. Imp. e macch. 80 Debiti vs fornitori Capitale netto 540 Totale Passivit e netto 40 70 60 370 540

Si redige poi un inventario iniziale a valori contabiliImpianti e macchinari netti Merci c/rimanenze Crediti vs clienti Totale attivit 90 300 80 4704

Laffitto dazienda profili contabiliScritture contabili TFR Debiti vs fornitori Totale passivit Capitale netto contabile 40 60 100 370

Nei conti dordine del locatore si rileva quanto segue:Azienda affittata Passivit azienda affittata Capitale netto a Attivit azienda affittata a Azienda affittata Azienda affittata 540 170 370 540 170 370

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Laffitto dazienda profili contabiliScritture contabili

Nei conti dordine del locatario si rileva quanto segue:Azienda in affitto conto impegni a Canoni di affitto residui 540 540

Attivit azienda in affitto Azienda in affitto Azienda affittata

a Azienda in affitto a Passivit azienda in affitto a Capitale netto

540 170 370

540 170 370

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Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio Per tutta la durata del contratto il locatore continua a spesare gli ammortamenti, inserendo tra i ricavi i canoni percepiti, mentre nello stato patrimoniale non si verificano modificazioni dei valori cristallizzati al momento della consegna, fatta eccezione per il fondo ammortamento Laffittuario, invece, compie tutte le operazioni di gestione nellambito del suo potere di disposizione; non determinano problemi di contabilizzazione le operazioni che danno origine a costi e ricavi nel corso della locazione Si profila, dunque, lesigenza di conciliare la rilevazione delle operazioni di gestione successive allinizio dellaffitto con la particolare impostazione che vuole gli elementi patrimoniali dellazienda affittati iscritti nei conti dordine e non nella contabilit principale dellaffittuario

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Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio Trasferimento del magazzino Il trasferimento delle merci al locatario pu avvenire sia mediante affitto del magazzino che cessione dello stesso Nel primo caso si redige prima un inventario delle rimanenze e si procede ad una loro valorizzazione in via extracontabile; con la restituzione si opera una nuova valorizzazione e si evidenzia una differenza che confluir nelle rettifiche di riconsegna Nel bilancio del locatore il magazzino rimane di fatto congelato, come risultava da inizio affitto sino al termine dello stesso; contabilmente si rilevano rimanenze iniziali e finali di uguale importo Il magazzino pu anche essere venduto allaffittuario; la prassi privilegia questo trasferimento a titolo definitivo per le minori complessit contabili8

Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio Il processo di ammortamento Sul piano civilistico il locatore tenuto ad effettuare gli ammortamenti civilistici anche durante laffitto Laffittuario di contro deve effettuare accantonamenti di pari importo, che non rappresentano la quota di costo di competenza, ma sono funzionali alla predisposizione di un fondo spese future a copertura di una passivit futura.

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Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio Il processo di ammortamento prevista la possibilit di mantenere in carico al locatore la deducibilit fiscale degli ammortamenti, se le parti abbiano derogato in merito agli obblighi posti dallart. 2561 c. 2, sulla base del quale laffittuario tenuto a gestire lazienda senza modificarne la destinazione e in modo tale da mantenere lefficienza dellorganizzazione degli impianti e le normali dotazioni di scorte.10

Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio La cessione di un cespite Secondo la dottrina maggioritaria laffittuario ha un potere di disposizione sui beni componenti il capitale fisso; il suddetto potere vincolato al mantenimento dellefficienza dellorganizzazione e degli impianti Salvo patto contrario laffittuario ha, dunque, la facolt di procedere alla cessione di un cespite del complesso preso in affitto11

Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio La cessione di un cespite Le soluzioni per la rilevazione da parte dellaffittuario proposte dalla dottrina sono molteplici Si ipotizzi un valore netto contabile del cespite a inizio affittanza pari a 100, un prezzo di cessione pari a 125 ed un fondo spese future, calcolato dall'affittuario pari a 10

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Laffitto dazienda profili contabiliParte della dottrina sostiene che la contropartita della cessione del bene, non essendo nei sistema di valori dellaffittuario, si sostanzia nella rilevazione di un debito nei confronti del locatore pari al valore netto contabile trasferito allinizio dellaffitto:

Diversi Cassa Fondo spese future

a Diversi 125 10 a Debito vs locatore a Sopravvenienza attiva 100 35

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Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio La cessione di un cespite Secondo altra parte della dottrina il corrispettivo transita interamente dal conto economico dellaffittuario: Cassa a Sopravvenienza attiva 125 125

Al termine del contratto si storna poi il fondo spese future accantonato e si corrisponde al locatore una somma pari al valore del netto contabile del cespite a suo tempo trasferito

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Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio La cessione di un cespite Altra parte della dottrina, infine, sostiene che laffittuario in seguito alla cessione del cespite non rileva in conto economico alcun componente reddituale, accendendo solamente una posizione a debito verso il locatore: Cassa a Debiti vs locatore 125 125

Al termine del contratto si storna poi sia il fondo spese future accantonato che il debito verso il locatore

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Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio La cessione di un cespite Le differenti soluzioni proposte non comportano peraltro differenze nei risultati economici nel complesso, cio tenendo conto dellintero periodo dellaffitto Infatti, mediante il conguaglio di fine affittanza le soluzioni prospettate conducono ad un risultato economico equivalente, diverso solamente per la distribuzione temporale degli effetti finanziari e fiscali La terza soluzione appare preferibile in quanto consente di traslare al termine del contratto di affitto i componenti positivi e negativi di reddito correlati alla sistemazione delle posizioni reciproche16

Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio La cessione di un cespite La seconda la meno aderente al contratto di affitto che, prevedendo lobbligo di restituzione, impone di rilevare il debito verso il locatore in relazione alla cessione effettuata La prima soluzione risulta anchessa non pienamente soddisfacente dal momento che comporta lemergere di un utile, al momento della vendita di un bene, che non pu considerarsi realizzato, in quanto le norme sullaffitto prevedono il regolamento in unica soluzione, a fine affittanza, degli incrementi e decrementi di valore dellazienda manifestatisi nel corso della locazione17

Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti in bilancio Lacquisto di nuovi cespiti Il locatore iscrive il bene nel suo stato patrimoniale con contropartita il debito nei confronti dellaffittuario e lo ammortizza a fini civilistici; laffittuario lo iscrive invece nei conti dordine, effettua gli accantonamenti al fondo spese future e rileva un credito verso il locatore pari al costo dacquisto del cespite Nella prassi spesso il bene viene rilevato direttamente nellattivo dello stato patrimoniale del locatario il quale effettuer poi gli ammortamenti sia ai fini civilistici che fiscali; questa impostazione non per pienamente coerente con la logica che presiede allaffitto dazienda18

Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti a fine affittanza Laffittuario, che aveva effettuato per competenza gli accantonamenti a fondo spese future, procede, a fine affitto, allutilizzo del fondo Leventuale maggior valore pagato al locatore a fine affittanza pu essere iscritto nel bilancio di questultimo come sopravvenienza attiva o come riserva reintegro redditi Onde prevenire eventuali contenziosi, opportuno predeterminare contrattualmente le modalit con cui effettuare la valutazione in oggetto

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Laffitto dazienda profili contabiliScritture di fine affittanza Al termine del contratto daffitto, nello stato patrimoniale del locatore non si sono prodotte modificazioni, dal momento che i valori rappresentati rimangono cristallizzati al momento delliniziale consegna dellazienda, fatta eccezione per il fondo ammortamento accantonato ai soli fini civilistici, come segue:

Attivit Impianti e macchinari Crediti v/clienti Merci c/rimanenze 160 80 300 TFR

Passivit e netto 40 80 60 360 54020

F.do amm. imp. e macch. Debiti v/fornitori Capitale netto

Totale

540

Totale

Laffitto dazienda profili contabiliScritture di fine affittanza Si ipotizza, innanzitutto, che laffittuario, nel corso dellaffitto, non abbia acquistato o ceduto alcun impianto o macchinario; si redige dunque linventario finale a valori contabili, altres denominato verbale di riconsegna, come segue: Impianti e macchinari netti Merci c/rimanenze Crediti v/clienti Totale attivit TFR Debiti v/fornitori Totale passivit Capitale netto contabile 90 250 65 405 70 65 135 270

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Laffitto dazienda profili contabiliScritture di fine affittanza Extracontabilmente, si procede allevidenziazione delle differenze inventariali tra linizio e la fine della locazione:Inizio Imp. e macch. Netti Merci c/rimanenze Crediti v/clienti Totale TFR Debiti v/fornitori Totale Capitale netto 90 300 80 470 40 60 100 370 Fine 90 250 65 405 70 65 135 270 100 50 15 65 30 5 35 Decrementi Incrementi

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Laffitto dazienda profili contabiliScritture di fine affittanza La rilevazione delle rettifiche di riconsegna, conseguente allanalisi delle differenze inventariali, viene rilevata in capo al locatore come segue:

Rettifiche di riconsegna

a

Diversi Merci c/rimanenze Crediti v/clienti Debiti v/fornitori TFR

100 50 15 5 30

I medesimi accadimenti sono cos rilevati nel sistema di valori dellaffittuario: Diversi Merci c/rimanenze Crediti v/clienti Debiti v/fornitori TFR a Rettifiche di riconsegna 50 15 5 3023

100

Laffitto dazienda profili contabiliScritture di fine affittanza Il conto rettifiche di riconsegna si chiude, in sede di regolamento del conguaglio di fine affittanza, calcolato in via extracontabile come differenza tra il capitale economico iniziale e finale, mediante la redazione di situazioni economico-patrimoniali straordinarie aventi come obiettivo la rappresentazione del valore dell'azienda nel suo complesso, sia all'inizio che alla fine del contratto. Bisogna di conseguenza individuare dei criteri di valutazione del capitale economico, finalizzati alla definizione degli eventuali conguagli di fine affittanza Le pattuizioni contrattuali, di solito, onde prevenire possibili contenziosi, spesso predeterminano le modalit con le quali queste valutazioni devono essere effettuate.24

Laffitto dazienda profili contabiliScritture di fine affittanza Il confronto tra il valore iniziale e finale del capitale economico determina l'entit del conguaglio Riprendendo l'esempio svolto in precedenza ed ipotizzando che i valori dei capitali economici siano pari a 450 e 330, la differenza di conguaglio viene determinata in misura pari a 120; questo valore rappresenta un credito verso del locatore verso l'affittuario, poich il valore di inizio affittanza era maggiore e si verificata una diminuzione di valore

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Laffitto dazienda profili contabiliScritture di fine affittanza La differenza di conguaglio ex art. 2561 riflette anche le modificazioni che si sono prodotte, in pendenza daffitto, nel capitale netto contabile; la sopravvenienza attiva, in capo al locatore, si ottiene sottraendo alla differenza di conguaglio il valore delle rettifiche di riconsegna. Credito v/affittuario Conguaglio c/transitorio a Conguaglio c/transitorio a Diversi Rettifiche di riconsegna Sopravvenienza attiva 120 120 100 20 120

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Laffitto dazienda profili contabiliScritture di fine affittanza Laffittuario, che aveva effettuato per competenza nel corso dellaffitto gli accantonamenti a fondo spese future, procede allutilizzo del fondo stesso mediante imputazione a conto economico e rileva la sopravvenienza passiva come segue:Conguaglio c/transitorio a Debito v/locatore 120 120

Diversi Rettifiche di riconsegna Sopravvenienza passiva

a

Conguaglio c/transitorio 100 20

120

Fondo spese future

a

Utilizzo f.do spese future

X

X

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Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti a fine affittanza Con riferimento al caso in esame si pu anche prevedere che, per il locatore, la residua differenza da conguaglio, al netto delle rettifiche di riconsegna possa essere appostata, anzich tra le sopravvenienze attive, al passivo come riserva reintegro redditi Nel caso in cui, invece, il conguaglio, al netto delle rettifiche di riconsegna sia a favore dell'affittuario, la somma che il locatore corrisponde all'affittuario, per la parte riferibile all'incremento di valore dell'avviamento, potrebbe anche essere capitalizzata ed ammortizzata in funzione delle previsioni reddituali dell'azienda, comunque nel rispetto delle norme di cui all'art. 2426, primo comma, numero 6 del codice civile.

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Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti a fine affittanza Al termine del contratto si chiudono i conti dordine con scritture speculari a quelle iniziali Mediante la predisposizione di un inventario a valori contabili, il cosiddetto verbale di riconsegna, si procede a quantificare, in via extracontabile, le modificazioni prodottesi nella gestione Quindi si operano i giroconti e si riadeguano i valori nella contabilit del locatore Tutte le differenze contabili derivanti dal verbale di riconsegna vengono inserite in un conto rettifiche di riconsegna il quale alimenta con le eventuali sopravvenienze o minusvalenze il conto conguaglio conto transitorio che scaturisce dalla differenza tra il valore iniziale e finale del capitale economico29

Laffitto dazienda profili contabiliRilevazione degli accadimenti a fine affittanza Lipotesi alternativa Si basa sul concetto di prevalenza della sostanza sulla forma Laffittuario procede alle normali rilevazioni di gestione iscrivendo nella propria contabilit sia i beni affittati che quelli derivanti dai nuovi acquisti Laffittuario effettua gli ammortamenti civilistici e fiscali, mentre il locatore interrompe il processo di ammortamento e rileva solo il canone Per, dal momento che i principi contabili impongono sempre liscrizione dei beni nel bilancio del soggetto che ne titolare con un diritto di propriet, limpostazione civilisticamente corretta quella che si basa sulluso dei conti dordine

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