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Principi contabili IAS/IFRS :

IL BILANCIO DELLE BANCHE

Dott. RENZO PARISOTTO

Università degli Studi di Bergamo

Anno accademico 2013/2014

Bergamo, 3 – 5 Febbraio 2014 (1° parte)

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Applicazioni IAS/IFRS agli enti finanziari :

Normativa di riferimento

Disposizioni Banca d’Italia

Prima applicazione dei principi

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• Renzo Parisotto 3

Applicazioni IAS/IFRS agli enti finanziari

Inquadramento generale del bilancio degli

Enti Finanziari

Direttive Comunitarie

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• Renzo Parisotto 4

L’attuazione delle direttive comunitarie

Viene data attuazione: (i) alla direttiva n. 86/635/CEE, relativa ai conti annuali ed ai conti consolidati delle banche e degli altri istituti finanziari, e (ii) alla direttiva n. 89/117/CEE, relativa agli obblighi in materia di pubblicità dei documenti contabili delle succursali, stabilite in uno Stato membro, di enti creditizi ed istituti finanziari con sede sociale fuori di tale Stato membro

Il decreto attua l' art. 18 della legge n. 428/90 - legge comunitaria per il 1990 – che stabilisce i criteri di delega delle direttive CEE 86/635 e 89/117, e completa il recepimento delle direttive contabili emanate a quella data dalla Commissione CEE

– I criteri di delega hanno inteso perseguire l’obiettivo di racchiudere in un contesto normativo specifico e unitario tutta la disciplina afferente i bilanci delle banche.

– La peculiarità dell' attività economica svolta dagli enti creditizi e finanziari comporta una struttura dei bilanci, delle regole di contabilizzazione e dei criteri di valutazione particolari rispetto a quelli degli altri tipi di società

Viene data attuazione alle direttive n. 78/660/CEE e n. 83/349/CEE (rispettivamente IV e VII direttiva comunitaria) in materia societaria, relative ai conti annuali e consolidati, ai sensi dell'art. 1, della legge n. 69/1990 con l'obiettivo di armonizzare le legislazioni dei paesi membri per quanto concerne:

•il contenuto del bilancio d’esercizio e consolidato

•le modalità di pubblicazione

•i principi contabili da applicare

•i metodi di valutazione

Lart. 44 del D.lgs 127/1991 prevede che «le disposizioni del presente decreto non si applicano agli enti creditizi e alle imprese» finanziarie. Il riordino della disciplina riferita ai conti annuali e ai conti consolidati delle banche e degli altri istituti finanziari è stato demandato al provvedimento governativo che avrebbe recepito la direttiva n. 86/635/CEE.

D. Lgs. 9

aprile 1991, n.

127

D.Lgs. 27

gennaio

1992,

n. 87

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Il D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87 - Elementi di rilievo

-

Ambito di

applicazione

(art .1)

Bilanci individuali e consolidati di tutte le banche e le società finanziarie (ex art. 59 TULB) ad eccezione di quelle che svolgono principalmente la funzione di holding per gruppi impegnati in attività diverse da quella bancaria o finanziaria e che sono attratte nel campo di applicazione del decreto n. 127/91.

– la disposizione dettata dall' art. 1 è, quindi, complementare a quella contenuta nell' art. 44 del decreto legislativo n. 127/91 e consente di "saldare" gli ambiti di applicazione delle norme relative ai bilanci delle società evitando la creazione di un terza fattispecie di società finanziarie alle quali non si applicherebbe, altrimenti, né la normativa dettata dal decreto n. 127/91, né quella in esame.

Più in particolare il D.Lgs. 87/1992 si applica a

– Banche (ex art. 10 TULB);

– Società di gestione del risparmio (SGR, di cui all’art. 1 co.1 lett. o) TUF iscritte nell’albo tenute dalla Banca d’Italia ex art. 35 TUF);

– Società finanziarie capogruppo di gruppi bancari iscritti nell'albo (ex art. 64 TULB);

– Società di intermediazione mobiliare (SIM di cui all’art. 1 co. 1 TUF, iscritte nell’albo di cui all’art. TUF);

– Intermediari finanziari di cui agli art. da 105 a 114quinqies TULB (es: holding di partecipazioni non industriali, società di factoring, società di leasing, istituti di moneta elettronica)

– Società esercenti attività finanziarie ai sensi dell’art. 59, co. 1 lett. b) TULB

Redazione

dei bilanci

(art. 2 c. 3)

Il bilancio dell'impresa e il bilancio consolidato sono redatti con chiarezza e rappresentano in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale, la situazione finanziaria e il risultato economico dell'esercizio.

– Se le informazioni richieste dalle disposizioni del D.lgs 87/1992 e dagli atti di cui all'art. 5 (v. oltre) non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, nella nota integrativa sono fornite informazioni complementari necessarie allo scopo

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Il D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87 - Elementi di rilievo- (segue)

Poteri

delle

autorità

(art. 5)

• Attribuzione alla Banca d’Italia del potere di emanare le forme tecniche, su base individuale e su base consolidata, dei bilanci e delle situazioni dei conti destinate al pubblico nonché le modalità e i termini della pubblicazione di tali situazioni dei conti

– Il potere conferito alla Banca d’Italia è esercitato anche per le modifiche, le integrazioni e gli aggiornamenti delle forme tecniche sopra citate nonché per l'adeguamento della disciplina nazionale all'evolversi della disciplina, dei principi e degli orientamenti comunitari

• Nel caso dei soggetti operanti nel settore finanziario iscritti nell'elenco speciale previsto dall'art. 107 TULB (i.e. D.lgs n. 385/1993), per le società di cui alla legge n. 77/83 (fondi comuni di investimento) e per le SIM le istruzioni della Banca d'Italia sono emanate d'intesa con la CONSOB

• 4. Gli atti emanati nell'esercizio dei citati poteri sono pubblicati nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana

Criteri

per la

redazion

e dei

conti di

bilancio

(art. 7)

• Le modalità di tenuta del sistema contabile devono consentire il raccordo con i conti del bilancio.

– il sistema informativo-contabile deve essere strutturato in modo che siano agevolmente reperibili tutti gli elementi informativi necessari ad assicurare, anche mediante apposite scritture di riclassificazione, la coerenza fra le evidenze contabili e i conti del bilancio

• I criteri per la redazione dei conti del bilancio non possono essere modificati da un esercizio all'altro.

– In casi eccezionali sono ammesse deroghe a tale principio, purché nella nota integrativa siano spiegati i motivi della deroga e la sua influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, di quella finanziaria e del risultato economico.

• I conti del bilancio siano redatti privilegiando, ove possibile, la rappresentazione della sostanza sulla forma e il momento del regolamento delle operazioni su quello della contrattazione.

• Sono vietati compensi di partite ad eccezione di quando la compensazione sia un aspetto caratteristico dell'operazione oppure si tratti di operazioni di copertura.

• La situazione dei conti alla data di apertura dell'esercizio corrisponde a quella confluita nel bilancio approvato relativo all'esercizio precedente

– La norma in esame intende garantire la comparabilità dei bilanci nel tempo

• È ammessa la tenuta di una contabilità plurimonetaria

• La rilevazione dei proventi e degli oneri avviene nel rispetto del principio di competenza, indipendentemente dalla data dell'incasso e del pagamento, e del principio di prudenza. È privilegiato quest'ultimo principio, purché non vi sia formazione di riserve non esplicite.

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Il D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87- Elementi di rilievo– (segue)

Criteri di

valutazione

(art. 15)

• I criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro;

– In casi eccezionali sono ammesse deroghe purché nella nota integrativa siano spiegati i motivi della deroga e la sua influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, di quella finanziaria e del risultato economico.

• Le valutazioni sono fatte secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell'attività; in particolare:

1. si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio,

2. si tiene conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;

3. si tiene conto dei deprezzamenti sia che l'esercizio chiuda in perdita sia che chiuda in utile;

• Le attività e le passività in bilancio e «fuori bilancio» sono valutate separatamente;

– tuttavia, le attività e le passività tra loro collegate sono valutate in modo coerente.

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• Renzo Parisotto 8

• Banche iscritte nell'albo di cui all'art. 13 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385(1)

• Società finanziarie capogruppo dei gruppi bancari iscritti nell'albo di cui all'art. 64 del D.Lgs 385/1993(1)

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia(ex art. 5 D.lgs 87/92)

Circ.166/92

DESTINATARI

DELLE

DISPOSIZIONI

• Stato patrimoniale, Conto economico e Nota integrativa.

– Essi sono corredati di una relazione degli amministratori sulla gestione,

• Veridicità e correttezza della situazione finanziaria e della situazione economica

– Laddove necessario, indicazioni in nota integrativa di informazioni complementari necessarie allo

scopo

– Non applicazione delle disposizioni della circ. 166 laddove esse siano in contrasto con la con la

rappresentazione veritiera e corretta. Nella nota integrativa sono spiegati i motivi della deroga. In

tal caso gli utili derivanti dalla deroga sono iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura

corrispondente al valore recuperato per effetto di cessioni o ammortamenti.

CONTENUTO

DEL BILANCIO

INDIVIDUALE E

CONSOLIDATO

(1) Gli elementi dell'attivo e del passivo e le operazioni “fuori bilancio” nonché i proventi e gli oneri delle filiali

all'estero confluiscono nel bilancio dell'ente di appartenenza.

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• Renzo Parisotto 9

(1) Gli elementi dell'attivo e del passivo e le operazioni “fuori bilancio” nonché i proventi e gli oneri delle filiali

all'estero confluiscono nel bilancio dell'ente di appartenenza.

• Il sistema contabile (piano dei conti, criteri di contabilizzazione ecc.) deve consentire il raccordo tra le

risultanze contabili e i conti del bilancio.

• Occorre che nel sistema informativo contabile siano presenti e agevolmente reperibili tutti gli elementi

informativi necessari ad assicurare tale raccordo;

– in sede di redazione del bilancio la coerenza tra le evidenze contabili sistematiche e i conti del

bilancio deve essere assicurata anche mediante apposite scritture di riclassificazione.

• Analogamente, nel sistema informativo contabile devono essere presenti e agevolmente reperibili tutti

gli elementi informativi necessari a redigere la nota integrativa.

COLLEGAMENTO

FRA

CONTABILITÀ E

BILANCIO

• Conto Economico e Stato Patrimoniale costituiti da Voci (contrassegnate da numeri arabi), sottovoci

(contrassegnate da lettere) e ulteriori dettagli informativi (i “di cui” delle voci e delle sottovoci).

– E’ consentita l'aggiunta di nuove voci, solo se si tratti di importi di rilievo.

• Le sottovoci previste dagli schemi possono essere raggruppate quando: (i) l'importo delle sottovoci sia

irrilevante; (ii) il raggruppamento favorisca la chiarezza del bilancio;

• in quest’ultimo caso la nota integrativa deve contenere distintamente le sottovoci oggetto di

raggruppamento.

• Indicazione anche dell'importo dell'esercizio precedente.

SCHEMI DEL

BILANCIO

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 5 D.lgs 87/92)

Circ.166/92

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Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 5 D.lgs 87/92)

Circ.166/92

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• Renzo Parisotto 11

Le istruzioni applicative della Banca d’Italia (ex art. 5 D.lgs 87/92)

Circ.166/92

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• Renzo Parisotto 12

INTRODUZIONE DEI PRINCIPI

CONTABILI INTERNAZIONALI IAS/IFRS

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• Renzo Parisotto 13

Cosa sono gli IAS/IFRS? Perché sono stati introdotti?

•Cosa sono gli IAS/IFRS?

Acronimo di International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards

Principi contabili internazionali emanati dallo IASB (International Accounting Standard Board)

•Perché sono stati introdotti?

Necessità di una normativa di riferimento unica ed efficacemente applicabile per le aziende

europee;

Necessità di una normativa in grado di assicurare trasparenza e comparabilità dell’informativa

finanziaria;

Necessità di una normativa che permette alle aziende comunitarie di competere equamente.

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• Renzo Parisotto 14

Introduzione: gli attori principali nel processo degli

IAS/IFRS

IASB (International Accounting Standards Board);

EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group);

COMITATO DI REGOLAMENTAZIONE CONTABILE;

OIC (Organismo Italiano della Contabilità);

BANCA D’ITALIA;

CONSOB (Commissione Nazionale per le Società e la

Borsa);

ASSOCIAZIONI DI CATEGORIA;

MINISTERO DELL’ECONOMIA

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• Renzo Parisotto 15

La finalità del bilancio: i diversi destinatari

BILANCIO

INVESTITORI:

interessati a capire il

rischio del loro

investimento

ANALISTI FINANZIARI:

al fine dell’attribuzione di

rating e valutazioni

DIPENDENTI:

al fine di valutare la

stabilità e redditività di

benefici retributivi

FINANZIATORI:

al fine di capire la solvibilità

aziendale

CLIENTI:

al fine di apprezzare la

continuità aziendale

PUBBLICO:

per valutazioni di

carattere generale,

sociale, ambientale

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• Renzo Parisotto 16

I postulati del bilancio civile e IAS/IFRS a confronto

PRINCIPI CIVILISTICI (O MODELLO EUROPEO DI BILANCIO)

PRINCIPI IAS/IFRS (O MODELLO ANGLO-SASSONE DI

BILANCIO)

TUTELA DEI CREDITORI TUTELA DEGLI INVESTITORI

ATTUALI E POTENZIALI

COSTO STORICO FAIR VALUE

PRUDENZA

(minore tra “costo” e “mercato”) (“CONVERVATISM)

MARK TO MARKET

(valutazione al “mercato”) (“OPTIMISM”)

PREVALENZA DELLA “FORMA”

SULLA “SOSTANZA”

PREVALENZA DELLA

“SOSTANZA” SULLA “FORMA” (“SUBSTANCE OVER FORMA)

REDDITO PRODOTTO (o “REDDITO REALIZZATO”)

REDDITO POTENZIALE (o “REDDITO REALIZZABILE”)

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• Renzo Parisotto 17

Le finalità del bilancio secondo gli IAS/IFRS

Al fine di assolvere tutte le richieste informative, il bilancio deve rilasciare informazioni utili. Per i

principi IAS/IFRS il bilancio consolidato è lo strumento più idoneo a fornire informazioni utili e

complete.

Le caratteristiche qualitative dell’informazione

sono quelle che ne determinano la relativa

utilità

La rappresentazione veritiera

e corretta si ottiene con la

conformità agli IAS/IFRS

Comprensibilità

Rilevanza

Affidabilità

Confrontabilità Significatività

Rappresentazione

fedele

Prevalenza della

sostanza sulla forma

Neutralità Completezza

Prudenza

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• Renzo Parisotto 18

DIRETTIVE E REGOLAMENTI

DELL’ UNIONE EUROPEA

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• Renzo Parisotto 19

Definizioni

IAS = International Accounting Standards

IFRS = International Financial Reporting Standards

IFRIC = International Financial Reporting Interpretations Committee

SIC = Standing Interpretations Committee

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• Renzo Parisotto 20

Direttive 78/660/CEE (c.d. IV Direttiva) e 83/349/CEE (c.d. VII Direttiva)

direttive comunitarie che introducono disposizioni in materia di bilancio d’esercizio

consolidato di alcuni tipi di imprese.

Direttive 86/635/CEE

introduce disposizioni relative ai conti annuali ed ai conti consolidati delle banche e degli

altri istituti finanziari.

Direttive 89/117/CEE

introduce disposizioni in materia di pubblicità dei documenti contabili delle succursali,

stabilite in uno Stato membro, di enti creditizi ed istituti finanziari con sede sociale fuori di

tale Stato membro.

Direttiva 2001/65/CE del 27/09/2001

OBIETTIVO: adeguamento della disciplina europea agli IAS

modifica la quarta e la settima direttiva CEE in materia di bilancio d’esercizio e consolidato

delle imprese e delle banche e altre istituzioni finanziarie;

introduce l’applicazione, per gli strumenti finanziari, del criterio della valutazione del fair

value in sostituzione del costo storico.

Direttive e regolamenti dell’Unione Europea (stralcio):

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Regolamento CE 1606/2002 del 19/07/2002

Primo passo verso l’armonizzazione contabile

Il provvedimento prevede:

l’obbligo per le società europee quotate di applicare gli IAS ai bilanci consolidati dal

2005;

la possibilità per gli Stati membri di consentire o imporre l’applicazione degli IAS ai

bilanci individuali delle società quotate e ai bilanci individuali e consolidati delle società

non quotate.

Direttiva 2003/51/CE del 18/06/2003

modifica le direttive contabili in tema di bilanci individuali e consolidati al fine di

assicurare condizioni di parità tra le società che adottano gli IAS e quelle che non li

recepiscono.

Regolamento CE 1725/2003 del 29/09/2003

ufficializza il testo omologato degli IAS introdotto con il Regolamento 1606/2002/ (sono

esclusi gli IAS 32 e39).

Regolamento CE 2086/2004 del 19/11/2004

modifica il Regolamento n. 1725/2003 omologando lo IAS 39.

Direttive e regolamenti dell’Unione Europea (stralcio):

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Regolamento CE 2237/2004 del 29/12/2004

modifica il Regolamento n. 1725/2003 omologando lo IAS 32 e l’IFRIC 1.

Regolamento CE 1751/2005 del 25/10/2005

modifica il Regolamento n. 1725/2003 apportando modifiche a IAS 39, IFRS 1 e SIC 12.

Regolamento CE 1864/2005 del 15/11/2005

modifica il Regolamento n. 1725/2003 apportando modifiche a IAS 39, IFRS 1 e IAS 32 in

tema di fair value option.

Regolamento CE 108/2006 del 11/01/2006

modifica il Regolamento n. 1725/2003 omologando l’IFRS 7 e apportando modifiche allo

IAS 39, IAS 32, IFRS4.

Regolamento CE 1004/2008 del 15/10/2008

modifica il Regolamento n. 1725/2003 apportando modifiche allo IAS 39 e all’IFRS 7.

Regolamento CE 1126/2008 del 03/11/2008

sostituisce il Regolamento n. 1725/2003 e successivi atti di modica, al fine di semplificare

la legislazione comunitaria in materia di principi contabili e migliorarne la chiarezza e la

trasparenza.

Direttive e regolamenti dell’Unione Europea (stralcio):

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• Renzo Parisotto 23

Regolamento CE 1274/2008 del 17/12/2008

modifica il Regolamento n. 1126/2008 apportando modifiche allo IAS 1.

Regolamento CE 53/2009 del 21/01/2009

modifica il Regolamento n. 1126/2008 apportando modifiche allo IAS 32 e allo IAS 1.

Regolamento CE 70/2009 del 23/01/2009

modifica il Regolamento n. 1126/2008 omologando miglioramenti agli IFRS.

Regolamento CE 494/2009 del 03/06/2009

modifica il Regolamento n. 1126/2008 apportando modifiche allo IAS 27.

Regolamento CE 495/2009 del 03/06/2009

modifica il Regolamento n. 1126/2008 apportando modifiche all’IFRS 3.

Regolamento CE 824/2009 del 09/09/2009

modifica il Regolamento n. 1126/2008 apportando modifiche allo IAS 39 e allo IFRS 7.

Regolamento CE 839/2009 del 15/09/2009

modifica il Regolamento n. 1126/2008 apportando modifiche allo IAS 39.

Direttive e regolamenti dell’Unione Europea (stralcio): :

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• Renzo Parisotto 24

Regolamento CE 1171/2009 del 30/11/2009

modifica il Regolamento n. 1126/2008 apportando modifiche all’IFRIC 9 e IAS 39.

Regolamento CE 1293/2009 del 23/12/2009

modifica il Regolamento n. 1126/2008 apportando modifiche allo IAS 32.

Regolamento CE 243/2010 del 23/03/2010

modifica il Regolamento n. 1126/2008 apportando miglioramenti agli IFRS.

Regolamento CE 550/2010 del 23/06/2010

modifica il Regolamento n. 1126/2008 apportando modifiche all’IFRS 1.

Regolamento CE 574/2010 del 30/06/2010

modifica il Regolamento n. 1126/2008 apportando modifiche all’IFRS 1 e 7.

Regolamento CE 632/2010 del 19/07/2010

modifica il Regolamento n. 1126/2008 introducendo una nuova versione dello IAS 24.

Regolamento CE 149/2011 del 18/02/2011

modifica di taluni principi IFRS 1, IFRS 7, IFRS 3, IAS 1, IAS 34.

Direttive e regolamenti dell’Unione Europea - (stralcio):

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• Renzo Parisotto 25

Regolamento UE 475/2012

apporta modifiche allo IAS 1

Regolamento UE 1255/2012

introduce il principio contabile IFRS 13 “Valutazione al fair value”.

emenda lo IAS 12 “Imposte sul reddito”;

emenda l’IFRS 1 “Prima adozione dei principi contabili internazionali”;

introduce l’IFRS 20 “Costi di sbancamento nella fase di produzione di una miniera a

cielo aperto”.

Regolamento UE 1256/2012

emenda l’IFRS 7 “Strumenti finanziari: informazioni integrative”

Regolamento UE 183/2013

apporta modifiche all’IFRS 1.

Direttive e regolamenti dell’Unione Europea - (stralcio):

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• Renzo Parisotto 26

Gli IAS/IFRS omologati

IAS 1 Presentazione del bilancio

IAS 2 Rimanenze

IAS 7 Rendiconto finanziario

IAS 8 Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori

IAS 10 Fatti Intervenuti dopo la data di riferimento del bilancio

IAS 11 Commesse a lungo termine

IAS 12 Imposte sul reddito

IAS 16 Immobili, impianti e macchinari

IAS 17 Leasing

IAS 18 Ricavi

IAS 19 Benefici per i dipendenti

IAS 20 Contabilizzazione dei contributi pubblici e informativa sull’assistenza pubblica

IAS 21 Effetti delle variazioni dei cambi delle valute estere

IAS 23 Oneri finanziari

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• Renzo Parisotto 27

Gli IAS/IFRS omologati (segue)

IAS 24 Informativa di bilancio sulle operazioni con parti correlate

IAS 26 Fondi di previdenza

IAS 27 Bilancio consolidato e separato

IAS 28 Partecipazioni in società collegate

IAS 29 Informazioni contabili in economie iperinflazionate

IAS 31 Partecipazioni in joint venture

IAS 32 Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio

IAS 33 Utile per azione

IAS 34 Bilanci intermedi

IAS 36 Riduzione di valore delle attività

IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali

IAS 38 Attività immateriali

IAS 39 Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione

IAS 40 Investimenti immobiliari

IAS 41 Agricoltura

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• Renzo Parisotto 28

Gli IAS/IFRS omologati (segue)

IFRS 1 Prima adozione dei principi contabili internazionali

IFRS 2 Pagamenti basati sulle azioni

IFRS 3 Aggregazioni aziendali

IFRS 4 Contratti assicurativi

IFRS 5 Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate

IFRS 6 Esplorazione e valutazione delle risorse minerarie

IFRS 7 Strumenti finanziari: informazioni integrative

IFRS 8 Settori operativi

IFRS 10 Bilancio consolidato

IFRS 11 Accordi a controllo congiunto

IFRS 12 Informativa sulle partecipazioni in altre entità

IFRS 13 Valutazione del fair value

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• Renzo Parisotto 29

Gli IFRIC omologati IFRIC 1 Cambiamenti nelle passività iscritte per smantellamenti, ripristini e passività similari.

IFRIC 2 Azioni dei Soci in entità cooperative e strumenti simili

IFRIC 4 Determinare se un accordo contiene un leasing

IFRIC 5 Diritti derivanti da interessenze in fondi per smantellamenti, ripristini e bonifiche ambientali.

IFRIC 6 Passività derivanti dalla partecipazione ad un mercato specifico – Rifiuti di apparecchiature

elettriche ed elettroniche.

IFRIC 7 Applicazione del metodo della rideterminazione ai sensi dello IAS 29 “Informazioni contabili

in economie iperinflazionate”

IFRIC 9 Rivalutazione dei derivati incorporati

IFRIC 10 Bilanci intermedi e riduzione di valore

IFRIC 12 Accordi per servizi in concessione

IFRIC 13 Programmi di fidelizzazione della clientela

IFRIC 14 Pagamenti anticipati relativi a una previsione di contribuzione minima

IFRIC 15 Accordi per la costruzione di immobili

IFRIC 16 Coperture di un investimento netto in una gestione estera

IFRIC 17 Distribuzione ai soci di attività non rappresentate da disponibilità liquide

IFRIC 18 Cessioni di attività da parte della clientela

IFRIC 19 Estinzione di passività finanziarie con strumenti rappresentativi di capitale

IFRIC 20 Costi di sbancamento nella fase di produzione di una miniera a cielo aperto

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• Renzo Parisotto 30

SIC omologati

SIC 7 Introduzione dell’Euro

SIC 10 Assistenza pubblica – Nessuna specifica relazione alle attività operative

SIC 12 Consolidamento – Società a destinazione specifica (Società veicolo)

SIC 13 Imprese a controllo congiunto – Conferimenti in natura da parte dei partecipanti

SIC 15 Leasing operativo - Incentivi

SIC 25 Imposte sul reddito – Cambiamenti di condizione fiscale di un’impresa o dei suoi

azionisti

SIC 27 La valutazione della sostanza delle operazioni nella forma legale del leasing

SIC 29 Informazioni integrative – Accordi per servizi di concessione

SIC 31 Ricavi – Operazioni di baratto comprendenti servizi pubblicitari

SIC 32 Attività immateriali – costi connessi a siti web

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• Renzo Parisotto 31

RECEPIMENTO DELL’ORDINAMENTO DEI

PRINCIPI CONTABILI IAS/IFRS

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• Renzo Parisotto 32

L’adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS – D.LGS N. 38/05

FONTI NORMATIVE NAZIONALI

Regolamento (CE)

19 luglio 2002 n.

1606

• Obbligo di applicazione degli IAS per società quotate che redigono bilancio

consolidato

• Opzione a Stati membri di regolamentare l’applicazione degli IAS per le altre

imprese art. 5)

D.Lgs. n.38/2005 (28

febbraio 2005)

•Esercizio delle opzioni previste dall’art. 5 del Regolamento comunitario n.1606/02

in materia di utilizzo degli IAS

•Estensione dell’ambito di applicazione degli IAS/IFRS anche ai bilanci individuali

degli enti vigilati

Reg. comunitario 1606/2002 D.Lgs 38/2005

Generazione di impatti fiscali

- doppio binario -

Società quotate che redigono il

bilancio consolidato

Estensione a bilanci individuali di

certe categorie di imprese

(artt. 2-3-4)

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• Renzo Parisotto 33

•Con il D.L.gs. 28 febbraio 2005, n. 38 sono stabilite le regole e definito l’ambito di

applicazione dei principi contabili internazionali nell’ordinamento interno attraverso un

opportuno coordinamento tra le nuove regole e la normativa vigente in tema di bilancio.

•I principi contabili internazionali IAS/IFRS sono costituiti da un insieme di criteri contabili, di

matrice anglosassone, al fine di promuovere l’armonizzazione delle regole per la redazione

dei bilanci delle società; si tratta di principi contabili direttamente orientati al mercato e agli

investitori, per cui il modello contabile rappresenta lo strumento per garantire un’informativa

veritiera, trasparente e corretta dell’impresa.

•L’orientamento al mercato degli IAS/IFRS porta a presentare i risultati del bilancio in

visione prevalentemente prospettica, diametralmente opposta a quella tradizionalmente

seguita dai principi contabili nazionali, finalizzati alla tutela dei soci e dei creditori.

L’informazione sulla situazione economica e patrimoniale effettiva dell’impresa, si sostanzia

nel principio di prevalenza della sostanza sulla forma.

•Il principio della prevalenza della sostanza economica rispetto alla forma giuridica può

condurre a rilevare gli effetti patrimoniali ed economici di un’operazione di compravendita in

momenti differenti da quello del trasferimento della proprietà del bene, operando così una

dissociazione tra titolarità economica e titolarità giuridica.

L’adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS – D.LGS N. 38/05 (segue)

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• Renzo Parisotto 34

•L’introduzione del fair value – uno dei principi guida nelle valutazioni

di bilancio secondo la nuova filosofia – comporta la contabilizzazione

in bilancio di utili e perdite da valutazione e, quindi, non ancora

realizzate, facendo venire meno la sostanziale coincidenza finora

esistente tra reddito “prodotto” e reddito “distribuibile”.

•I nuovi criteri di rilevazione contabile che derivano dai principi IAS

prevedono in alcuni casi la rilevazione degli stessi direttamente a

patrimonio.

L’adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS – D.LGS N. 38/05 (segue)

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• Renzo Parisotto 35

D.Lgs. N. 38/2005 - Ambito di applicazione (art. 2-3-4) - (segue)

• Società quotate

• Società con strumenti

finanziari diffusi

• Banche

• Enti finanziari vigilati

• Assicurazioni quotate e non

quotate

• Società controllate da

– Società quotate

– Banche

– Enti finanziari vigilati

• Altre società che redigono il bilancio consolidato

(escluse quelle minori)

• Altre società controllate da

società che redigono il

bilancio consolidato

(escluse quelle minori)

• Altre società non controllate

da società che redigono il

bilancio consolidato

(escluse quelle minori)

• Società minori (art. 2435-

bis c.c.)

Bilancio

consolidato Bilancio

individuale

IAS

obbligatori

IAS

facoltativi

nel 2005

obbligatori

dal 2006

Bilancio

consolidato

Bilancio

individuale

IAS

obbligatori

Esclusione

applica-

zione IAS(1)

Bilancio

consolidato

Bilancio

individuale

IAS

facoltativi

dal 2005(2)

Bilancio

individuale

Esclusione

applica-

zione IAS(3)

Bilancio

individuale

Esclusione

applica-

zione IAS(3)

(1) IAS obbligatori nella redazione del bilancio individuale per le imprese di assicurazione quotate che non redigono il bilancio consolidato

(2) La facoltà di applicazione degli IAS, se esercitata, deve essere applicata sia per il bilancio individuale, sia per il bilancio consolidato

(3) La facoltà di applicazione degli IAS potrà essere esercitata dall’esercizio individuato con decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze e del Ministero della

giustizia

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• Renzo Parisotto 36

DECRETO LEGGE 29 dicembre 2010 N. 225 art. 2 comma 28

conv. Legge n. 10 del 26 febbraio 2011

Testo del

decreto-legge

29.12.10 n.225

recante:

“Proroga di

termini previsti

da disposizioni

legislative e di

interventi

urgenti in

materia

tributaria e di

sostegno alle

imprese e alle

famiglie”.

All’articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n.38, dopo il comma 7, sono

aggiunti i seguenti:

“I principi contabili internazionali, che sono adottati con regolamenti UE entrati in vigore

successivamente al 31 dicembre 2010, si applicano nella redazione dei bilanci

d’esercizio con decreto del Ministero della giustizia, emanato entro novanta giorni dalla

data di entrata in vigore dei regolamenti UE di concerto con il Ministro dell’Economia e

delle finanze, acquisito il parere dell’Organismo italiano di contabilità e sentiti la Banca

d’Italia , la Consob e l’ISVAP, sono stabilite eventuali disposizioni applicative volte a

realizzare, ove compatibile, il coordinamento tra i principi medesimi e la disciplina di cui

al titolo V del libro V del codice civile, con particolare riguardo alla funzione del bilancio di

esercizio”.

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• Renzo Parisotto 37

INTRODUZIONE DEI PRINCIPI

CONTABILI IAS/IFRS : aspetti civilistici

Comparazione con gli altri stati UE

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• Renzo Parisotto 38

ART. 6 - PLUSVALENZE DERIVANTI DALLA VALUTAZIONE AL FAIR VALUE DISCIPLINA A REGIME

Riferiment

o

normativo

Fattispecie Transito

per CE

Obbligo di

destinazione a

riserva

Libera

distribuibilità come

dividendo

Possibilità di

imputazione a

capitale sociale

Possibilità di

utilizzo a copertura

perdite

Plusvalenze derivanti dalla

valutazione al fair value di

strumenti finanziari di

negoziazione (FVTPL - ex

Held For Trading) e

dall'operatività in cambi e di

copertura

Art. 6,

comma 1,

lett.a)

Strumenti finanziari FVTPL; Derivati di

copertura FVH e CFH (parte inefficace);

Differenze cambi.

SI NO SI SI SI

Strumenti finanziari classificati FVTPL

per Fair Value Option;

Investimenti Immobiliari (IAS 40);

Partecipazioni in collegate (IAS 28) e a

controllo congiunto (IAS 31) valutate al

PN

Immobilizzazioni materiali (IAS 16);

Immobilizzazioni Immateriali (IAS 38);

Strumenti finanziari AFS (IAS 39);

Derivati di copertura Cash Flow -parte

efficace- (IAS 39);

Diff. Cambi su immobilizzazioni

materiali/immateriali in valuta oltre che

derivanti dal consolidamento di una

partecipazione estera.

Plusvalenze derivanti dalla

valutazione al fair value o con

il metodo del patrimonio netto

diverse da quelle riferibili a

strumenti finanziari di

negoziazione (FVTPL - ex

Held For Trading) e

dall'operatività in cambi e di

copertura.

Art. 6,

comma 1,

lett.a)

SI SI NO NO SI, in via

subordinata

Plusvalenze derivanti dalla

valutazione al fair value di

strumenti finanziari e attività

che non transitano per il CE

Art. 6,

comma 1,

lett.b)

NO Rilevazione

diretta a

riserva

indisponibile

NO NO SI/NO

Decreto IAS:plusvalenze derivanti dalla valutazione a fair value - Disciplina a regime -

L’adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS – D.LGS. N. 38/05 Art. 6

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• Renzo Parisotto 39

Decreto IAS:plusvalenze derivanti dalla valutazione a fair value - Disciplina delle variazioni di PN in sede di FTA- ART. 7 - DISCIPLINA DELLE VARIAZIONI DI PN IN SEDE DI FIRST TIME ADOPTION (FTA) DEGLI IAS/IFRS

VARIAZIONI DEL PATRIMONIO

NETTO DERIVANTI DALLA

PRIMA ADOZIONE DEGLI

IAS/IFRS (FTA)

Riferiment

o

normativo

Fattispecie Contropartita

patrimoniale

Libera

distribuibilità

come dividendo

Possibilità di

imputazione a

capitale sociale

Possibilità di

utilizzo a

copertura perdite

Possibilità di

ulteriori utilizzi

Valutazione al fair value degli

strumenti finanziari disponibili

per la vendita (Available For

Sale) e delle attività materiali

ed immateriali

Art. 7,

comma 2

Strumenti finanziari AFS;

Immobilizzazioni materiali (IAS 16) ed

Immateriali (IAS 38)

Imputazione a

riserva del

patrimonio netto

NO NO SI/NO NO

Saldo delle differenze positive e

negative di valore relative agli

strumenti finanziari di

negoziazione (FVTPL - ex

Held For Trading) e

all'operatività in cambi e di

copertura

Art. 7,

comma 3

Strumenti finanziari FVTPL; Derivati di

copertura FVH e CFH (parte inefficace);

Differenze cambi.

Imputazione a

riserve disponibili

di utili

SI SI SI SI

Incremento patrimoniale dovuto

al ripristino del costo storico

delle attività materiali

ammortizzate in esercizi

precedenti e non più

ammortizzabili secondo gli

IAS/IFRS

Art. 7,

comma 4

Terreni (per storno contro PN del fondo

ammortamento).

Imputazione a

riserve disponibili

di utili

SI SI SI SI

Incremento patrimoniale dovuto

all'insussistenza di svalutazioni

ed accantonamenti per rischi ed

oneri non contemplati dagli

IAS/IFRS

Art. 7,

comma 5

Svalutazione crediti; Accantonamenti

per rischi e oneri non IAS compliant

Imputazione a

riserve disponibili

di utili

SI SI SI SI

Incremento patrimoniale

dovuto alla iscrizione di attività

materiali al fair value quale

sostituto del costo

Art. 7,

comma 6

Immobilizzazioni Materiali (IAS 16),

Immobilizzazioni Immateriali (IAS 38),

Investimenti Immobiliari (IAS 40)

Imputazione a

capitale sociale o

a specifica

riserva

NO SI SI NO

Saldo delle differenze positive e

negative di valore sulle attività

e passività diverse da quelle

sopra elencate

Art. 7,

comma 7

Saldo positivo per attualizzazione Fondo

TFR e Fondi Rischi ed Oneri; diff.

positive per valutazione al Costo

Ammortizzato di strumenti L&R, HTM

e Passività non di trading; diff. positive

per gestione con il metodo del Costo

Ammortizzato di parte degli strumenti

finanziari AFS.

Imputazione a

riserva

indisponibile del

patrimonio netto

NO NO NO NO

L’adozione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS – D.LGS. N. 38/05 Art. 7

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• Renzo Parisotto 40

Attuazione dei principi IAS-IFRS negli Stati Membri UE

Stato

Adozione

consentita

degli IFRS

ante 2005

Consentito

differimento

adozione degli

IFRS dal 2007 per

chi applica altri

principi

internazionali ed è

quotato in Stato

non UE

Adozione degli

IFRS

obbligatoria per

bilanci

d'esercizio

delle quotate

Adozione degli IFRS

obbligatoria per bilanci

consolidati di società non

quotate

Adozione degli IFRS

obbligatoria per

bilanci d'esercizio di

società non quotate

Austria SI, dal 1998 SI NO NO, consentita NO

Belgio SI SI

SI, per le società di

investimento

immobiliare

SI, obbligatoria per banche ed

enti finanziari, consentita per altri NO

Bulgaria

SI, dal 2003

(obbligatoria per

quotate, banche,

assicurazioni,

consentita per altri

soggetti) NO SI

SI, consentita per PMI,

obbligatoria per altri soggetti

eccetto società in procedure

concorsuali

SI, consentita per PMI,

obbligatoria per altri soggetti

eccetto società in procedure

concorsuali

Cipro SI, dal 2003 NO SI SI, obbligatoria SI, obbligatoria

Repubblica Ceca SI NO SI NO, consentita NO

Danimarca SI, dal 2004 NO

NO, ma obbligatori

dal 2009 per società

non finanziarie NO, consentita NO, consentita

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• Renzo Parisotto 41

Estonia SI, dal 2003 NO SI

SI, obbligatoria per banche, enti

finanziari ed assicurazioni,

consentita per altri

SI, obbligatoria per banche,

enti finanziari ed

assicurazioni, consentita per

altri

Finlandia

SI, consentita per

quotate da terzo

trim. 2003, per

altre dal 2004 NO NO NO, consentita NO, consentita

Francia NO N/A NO NO, consentita NO

Germania

SI, consentita per

quotate da 1998,

per altre dal 2003 SI NO

SI, obbligatoria per società che

chiedono quotazione, consentita

per altri NO

Grecia

SI, per società

soggette a

revisione NO SI

NO, consentita solo per società

soggette a revisione

NO, consentita solo per

società soggette a revisione

Ungheria NO NO NO NO, consentita NO

Irlanda NO NO NO NO, consentita NO

Italia NO NO

SI, eccetto

assicurazioni, salvo

assicurazioni

quotate se non

redigono

consolidato

SI, obbligatoria per società

sottoposte a vigilanza

prudenziale, emittenti strumenti

diffusi ex 116 TUF e

assicurazioni, consentita per altri

eccetto PMI

SI, obbligatoria per società

sottoposte a vigilanza

prudenziale, emittenti

strumenti diffusi ex 116 TUF

e assicurazioni, consentita

per altri eccetto PMI

Attuazione dei principi IAS-IFRS negli Stati Membri UE – (segue )

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• Renzo Parisotto 42

Latvia

Si, obbligatoria

ante 2005 per

banche, enti

finanziari ed

assicurazioni NO SI

SI, obbligatoria per banche,

assicurazioni ed altri enti

finanziari sottoposti a vigilanza,

consentita per altri

SI, obbligatoria per banche,

assicurazioni ed altri enti

finanziari sottoposti a

vigilanza

Lituania

SI, per banche e

enti finanziari dal

1997 NO SI

SI, obbligatoria per banche ed

enti finanziari, consentita per

altri eccetto assicurazioni

SI, obbligatoria per banche

ed enti finanziari,

consentita per altri eccetto

assicurazioni

Lussemburgo

SI, sulla base di

deroghe

individuali SI NO NO, consentita NO, consentita

Malta SI NO SI SI, obbligatoria SI, obbligatoria

Olanda NO NO NO NO, consentita NO, consentita

Polonia NO NO NO

SI, obbligatoria per banche,

consentita per quotate e società

facenti parte di gruppi in cui una

o più società applicano IFRS

NO, consentita per quotate

e società facenti parte di

gruppi in cui una o più

società applicano IFRS

Portogallo

SI, sulla base di

deroghe

individuali NO

SI, ma richiesti

anche principi

nazionali. Solo per

banche,

assicurazioni ed

altri enti finanziari

SI, obbligatoria per banche ed

enti finanziari dal 2006,

consentita per altri

NO, consentita per società

che redigono bilancio

consolidato di un soggetto

che applica gli IFRS

Attuazione dei principi IAS-IFRS negli Stati Membri UE – (segue)

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• Renzo Parisotto 43

Romania SI, dal 2001 SI NO

SI, obbligatoria per banche,

consentita per altri NO

Repubblica Slovacca NO NO

SI, qualora si tratti

di banche e altre

società di pubblico

interesse SI, obbligatoria

SI, qualora si tratti di

banche e altre società di

pubblico interesse

Slovenia NO NO NO

SI, obbligatoria per banche ed

assicurazioni, consentita per

altre società se così deciso per

almeno 5 anni dall'assemblea

SI, obbligatoria per banche

ed assicurazioni, consentita

per altre società se così

deciso per almeno 5 anni

dall'assemblea

Spagna NO NO NO NO, consentita NO

Svezia NO NO NO NO, consentita NO

Regno Unito NO NO NO

NO, consentita, eccetto per il

settore non profit

NO, consentita, eccetto per

il settore non profit

Islanda NO SI SI, dal 2007

NO, consentita per società

medio-grandi

SI, dal 2007 se società in

gruppi che applicano IFRS,

consentita per società

medio-grandi

Liechtenstein SI, dal 2002 NO NO NO, consentita NO, consentita

Norvegia NO SI NO NO, consentita NO, consentita

Attuazione dei principi IAS-IFRS negli Stati Membri UE – (segue)

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• Renzo Parisotto 44

INTRODUZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI

IAS/IFRS :

applicazioni ed interpretazioni

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• Renzo Parisotto 45

Principi contabili : integrazioni/applicazioni/interpretazioni

OPI – criteri di rilevazione delle operazioni

•Assirevi, l'associazione delle società di revisione operanti in Italia, a partire

dall’introduzione degli IAS/IFRS produce documenti interpretativi, gli OPI

(Orientamenti preliminari) che sono rivolti ad esaminare questioni derivanti

dall'applicazione in Italia degli IAS/IFRS e non ancora disciplinate né

dall'IFRIC (l'organismo operante in seno allo IASB deputato ufficialmente a

fornire le Interpretazioni dei principi IAS/IFRS), né, per quanto concerne

l'applicazione in Italia, dall'Organismo Italiano di Contabilità.

•Come citato nella premessa di ciascun documento, gli OPI hanno lo scopo

di analizzare «le tematiche applicative più rilevanti e urgenti, ne riassumono

gli aspetti principali e propongono, a beneficio dei revisori che si trovano ad

affrontarle in pratica, soluzioni che al momento riscuotono il maggior

consenso ».

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• Renzo Parisotto 46

OPI

in vigore superati

in fase di

aggiornamento

Opi 1: Trattamento contabile delle

“business combinations of entities

under common control” nel bilancio

d’esercizio e nel bilancio consolidato

Opi 2: Trattamento contabile delle

fusioni nel bilancio d’esercizio

Opi 9: Trattamento contabile dei

finanziamenti e delle garanzie

infragruppo nei bilanci separati

Opi 3: Trattamento nel bilancio

consolidato delle acquisizioni di

ulteriori quote di partecipazione dopo il

raggiungimento del controllo

Opi 4: Trattamento delle put options e dei contratti

forward su azioni di imprese controllate nel

bilancio consolidato IFRS

Opi 5: Diversa tempistica nel passaggio agli IFRS

nel bilancio separato della consolidante e delle

consolidate rispetto al relativo bilancio

consolidato. Conseguenti effetti sulle valutazioni

di bilancio

Opi 6: Trattamento contabile dei contributi su

stock options assegnate a dipendenti

Opi 7: Trattamento contabile nel bilancio separato

della controllante e delle controllate dei pagamenti

basati su azioni a favore di queste ultime

Opi 8: Trattamento contabile dei dividendi erogati

su partecipazioni risultanti da conferimenti

Opi 10: Valutazione successiva delle imposte

differite (attive e passive) sulle differenze

temporanee sorte in sede di transizione agli IFRS

Principi contabili : integrazioni/applicazioni/interpretazioni

OPI

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• Renzo Parisotto 47

•L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) nasce dall’esigenza di costituire uno “standard setter”

nazionale dotato di ampia rappresentatività con il fine di esprimere le istanze nazionali in materia

contabile.

•L’OIC si è costituito, nella veste giuridica di fondazione, il 27 novembre 2001. Esso predispone i

principi contabili per la redazione dei bilancio d’esercizio e consolidati delle imprese, dei bilanci

preventivi e consuntivi delle aziende non profit e delle amministrazioni pubbliche, nazionali e locali.

Inoltre, l’OIC, coordinando i propri lavori con le attività degli altri “standard setter”europei, nel rispetto

delle norme di legge e regolamentari vigenti, fornisce il supporto tecnico per l’applicazione in Italia

dei principi contabili internazionali e delle direttive europee in materia contabile.

•L’OIC svolge altresì un’opera di assistenza al legislatore nazionale nell’emanazione delle norme in

materia contabile e connesse per l’adeguamento della disciplina interna di bilancio alle direttive

europee e ai principi contabili internazionali omologati dalla Commissione Europea.

•I principi contabili dell’OIC sono soggetti al parere della Banca d’Italia, della CONSOB, dell’ISVAP e

dei Ministeri competenti nella fattispecie.

•Per il conseguimento dei compiti assegnati, i Fondatori hanno concepito e realizzato un assetto

istituzionale in grado di assicurare, negli organi che governano la Fondazione, una equilibrata

presenza delle parti sociali interessate all’informazione contabile e, al contempo, atta a garantire il

soddisfacimento dei requisiti di imparzialità e indipendenza delle scelte.

Principi contabili : integrazioni/applicazioni/interpretazioni

OIC

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• Renzo Parisotto 48

OIC serie: Guide operative

guida 1: “Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS)”

guida 2: “Guida operativa sulla informativa di bilancio prevista per i soggetti che adottano i

principi contabili internazionali

guida 3: “Guida operativa aspetti applicativi dei principi IAS/IFRS”

guida 4: “Guida operativa per la gestione contabile delle regole sulla distribuzione di utili e

riserve ai sensi del D.Lgs 28 febbraio 2005”

guida 5: “I bilanci di liquidazione delle imprese IAS compliant”

Principi contabili : integrazioni/applicazioni/interpretazioni

Le guide operative OIC

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• Renzo Parisotto 49

OIC serie: Applicazioni IAS/IFRS

applicazione n. 1: “Trattamento contabile dell’imposta sostitutiva sull’affrancamento

dell’avviamento ex D.L. n. 185/2008, art. 15 comma 10 per soggetti che redigono il bilancio

secondo gli IAS/IFRS”

applicazione n. 2: “Impairment e avviamento”

o n. 2.1 “Applicazione per il settore bancario”

o n. 2.2 “Applicazione per il settore assicurativo”

applicazione n. 3: “IFRIC 12 – Accordi per servizi in concessione”

Principi contabili : integrazioni/applicazioni/interpretazioni

Le guide operative OIC

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• Renzo Parisotto 50

Normativa di riferimento

Disposizioni Banca d’Italia

Schemi di bilancio banche ed enti finanziari

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• Renzo Parisotto 51

SCHEMI DI BILANCIO BANCHE ED ENTI FINANZIARI

L’art. 5 del decreto n. 87 del 27 gennaio 1992 che dava attuazione alla direttiva n. 86/635/CEE,

relativa ai conti annuali e consolidati delle banche e degli altri istituti finanziari riportava

testualmente:

”Gli enti creditizi e finanziari si attengono alle disposizioni che la Banca d’Italia emana

relativamente alle forme tecniche, su base individuale e su base consolidata, dei bilanci e delle

situazioni dei conti destinate al pubblico nonché alle modalità e ai termini della pubblicazione delle

situazioni dei conti…omissis…”

–Con tale articolo la Banca d’Italia si riservava il potere di emanare disposizioni in materia di

bilancio per banche e istituti finanziari

Allo stesso modo l’art. 9 del decreto n. 38 del 28 febbraio 2005 dispone quanto segue:

“I poteri della Banca d'Italia di cui agli articoli 5, comma 1, e 45 del decreto legislativo 27

gennaio 1992, n. 87, sono esercitati, per i soggetti di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 2

che redigono il bilancio di esercizio o il bilancio consolidato in conformità ai principi contabili

internazionali, nel rispetto dei principi contabili internazionali”

– In base a tale disposizione la Banca d’Italia conserva pertanto il potere di cui all’art. 5 del

D.Lgs n. 87/1992

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• Renzo Parisotto 52

Schemi di bilancio

delle banche

Circ. n. 262 del 22 dicembre 2005, aggiornata al 21 gennaio 2014: “Il

bilancio bancario: schemi e regole di compilazione” – in corso di

pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale italiana - (di seguito circ. 262/05)

Mole informativa presente nella Circ. 262/05 di Banca d’Italia superiore rispetto a quanto richiesto dagli

IAS:

taluni schemi richiesti da Banca d’Italia sono funzionali alla vigilanza prudenziale svolta da

quest’ultima

Tale aspetto determina le seguenti conseguenze:

maggior onere amministrativo da parte delle banche ed enti vigilati rispetto alle imprese italiane

che adottano gli IAS/IFRS e non sottoposte alla vigilanza da parte della Banca d’Italia

differenze consistenti nella mole informativa dei bilanci delle banche ed enti creditizi italiani

rispetto ai bilanci delle banche ed enti creditizi comunitari, per la maggior parte superflue ai fini di

un investitore esterno.

Schemi di bilancio

delle Sim, Sgr e

società finanziarie

iscritte nell’albo di cui

all’art. 107 T.U.B.

Provvedimento 14 febbraio 2006 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale italiana

n. 58 del 10 marzo 2006 , aggiornato al 21 gennaio 2014 (in corso di

pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale italiana)– Istruzioni per la redazione del

bilancio degli Intermediari finanziari ex art. 107 del TUB, degli Istituti di

pagamento, degli IMEL, delle SGR e delle SIM, (tali istruzioni si applicano a

partire dal bilancio relativo all’esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre

2013).

SCHEMI DI BILANCIO BANCHE ED ENTI FINANZIARI

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• Renzo Parisotto 53

Il decreto IAS ha confermato i poteri regolamentari della Banca d’Italia in materia di

forme tecniche dei bilanci delle banche e degli intermediari finanziari previsti dal

decreto legislativo n. 87 del 1992.

Sono state, altresì, mantenute le competenze dell’Isvap, per quanto concerne i bilanci

delle imprese assicurative.

Sono stati conferiti ex novo alla Consob poteri in materia di predisposizione degli

schemi di bilancio per le società quotate e quelle aventi strumenti finanziari diffusi

tra il pubblico diverse dalle banche, dagli intermediari finanziari e dalle imprese

assicurative.

Le suddette Autorità nelle disposizioni da esse emanate in materia di schemi di bilancio

IAS (v. ad esempio la circolare 262 di Banca d’Italia del dicembre 2005) qualificano il

rispetto delle regole IAS/IFRS come principio generale, anche nei casi in cui i

principi contabili internazionali non siano esplicitamente indicati dalle

disposizioni da esse emanate in materia di schemi di bilancio.

Principi contabili : integrazioni/applicazioni/interpretazioni

Decreto IAS: i provvedimenti degli Organismi di Vigilanza

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• Renzo Parisotto 54

Principi contabili : integrazioni/applicazioni/interpretazioni

Decreto IAS: i provvedimenti degli Organismi di Vigilanza

Banca d’Italia

Isvap

• Per le banche e gli intermediari finanziari vigilati, la Banca d’Italia ha emanato le istruzioni

per la redazione degli schemi di bilancio IAS/IFRS sia individuale che consolidato (circolare

n. 262 del 2005, aggiornata il 21 gennaio 2014, per le banche e provvedimento del 14

febbraio 2006, aggiornato il 21 gennaio 2014, per gli Intermediari finanziari ex art. 107 del

TUB, degli Istituti di pagamento, degli IMEL, delle SGR e delle SIM, che intendono

redigere il bilancio in conformità agli IAS/IFRS.

• Relativamente alle imprese assicurative, l’Isvap ha emanato il Provvedimento n. 2404 del

22 dicembre 2005 in materia di forme tecniche del bilancio consolidato e, nel mese di

dicembre 2006, ha pubblicato per la consultazione il documento contenente le forme tecniche

che dovranno essere adottate, a partire dall’esercizio 2006, dai soggetti tenuti alla redazione

del bilancio individuale in conformità agli IAS/IFRS. Il 13 luglio 2007 è stato pubblicato il

relativo Regolamento, aggiornato dal Provvedimento n. 2784 del 8 marzo 2010.

Consob

• Riguardo alle società quotate o con titoli diffusi non appartenenti ai settori vigilati, la

Consob ha emanato un’apposita delibera (Delibera n. 15519 del 27 luglio 2006) in materia di

schemi di bilancio. Tale delibera non prevede, tuttavia, degli schemi di bilancio standardizzati

ma fornisce specifiche disposizioni in materia di scelta e criteri di classificazione degli schemi

di bilancio e di voci di bilancio

Alle società diverse da quelle che, per facoltà o obbligo, applicano gli IAS/IFRS continuano ad applicarsi le disposizioni del

Codice Civile

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• Renzo Parisotto 55

LA REDAZIONE DEL BILANCIO DLgs n. 38/05: disciplina di riferimento - prospetto di sintesi: società quotate tenute ad

applicare gli IAS/IFRS -

SOGGETTO DISCIPLINA DI RIFERIMENTO

1) Banche: IAS al bilancio individuale e

consolidato

Circolare della Banca d’Italia 262/05, aggiornata il 21 gennaio 2014 (schema di bilancio

standardizzato) e IAS/IFRS

(in particolare, la Banca d’Italia prevede che: “le presenti disposizioni – circolare 262 – disciplinano gli

schemi del bilancio (stato patrimoniale, conto economico, prospetto delle variazioni del patrimonio

netto e rendiconto finanziario), la nota integrativa nonché la relazione sulla gestione. Resta fermo che

gli intermediari sono tenuti a fornire nella nota integrativa le informazioni previste dai principi contabili

internazionali, ancorché non richiamate dalle presenti disposizioni, nel rispetto dei suddetti principi”).

2) Intermediari finanziari ex art. 107 del

T.U.B. : IAS bilancio individuale e

consolidato

Provvedimento della Banca d’Italia del 14 febbraio 2006, aggiornato il 21 gennaio 2014 (schema

di bilancio standardizzato) e IAS/IFRS

(in particolare, la Banca d’Italia prevede che: “le presenti disposizioni- provvedimento del 14 febbraio

2006 – disciplinano gli schemi del bilancio (stato patrimoniale, conto economico, rendiconto finanziario

e prospetto delle variazioni del patrimonio netto) nonché le principali informazioni da fornire in nota

integrativa. Resta fermo l’obbligo degli intermediari di assolvere gli altri obblighi informativi stabiliti dai

principi contabili internazionali, ancorché non specificamente richiamati dalle presenti disposizioni”)

3) Assicurazioni quotate che redigono

il bilancio consolidato: IAS al solo

bilancio consolidato

Regolamento n. 7 del 13 luglio 2007 (schema di bilancio standardizzato) e IAS/IFRS

(in particolare, l’ISVAP prevede che: “tali prospetti riguardano le principali informazioni da fornire in

nota integrativa ma non esaurisce il contenuto; resta fermo l’obbligo di fornire il complesso delle

informazioni richieste dagli IAS/IFRS, anche se non esplicitamente richiamate dal presente

Regolamento”).

4) Assicurazioni quotate che non

redigono il bilancio consolidato: IAS al

solo bilancio individuale

Regolamento n. 7 del 13 luglio 2007 (schema di bilancio standardizzato) e IAS/IFRS

5) Altre società quotate e società

aventi strumenti finanziari diffusi tra il

pubblico, diverse dalle banche,

intermediari finanziari ed

assicurazioni: IAS al bilancio individuale

e consolidato

IAS/IFRS e Delibera n. 15519 della CONSOB in materia di schemi di bilancio da emanare in

attuazione dell’art. 9, comma 3, del decreto legislativo n., 38 del 28 febbraio 2005 (c.d. decreto

IAS).

(in particolare, la Consob ha poteri in materia di predisposizione degli schemi di bilancio per le società

quotate aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico diverse dalle banche, dagli intermediari

finanziari e dalle assicurazioni. La Consob non prevede uno schema di bilancio standardizzato.

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• Renzo Parisotto 56

SOGGETTO DISCIPLINA DI RIFERIMENTO

1) Banche: obbligo (IAS al bilancio

individuale e consolidato)

Circolare della Banca d’Italia 262/05, aggiornata il 21 gennaio 2014 (schema di bilancio

standardizzato) e IAS/IFRS

2) Intermediari finanziari ex art. 107

del T.U.B. : obbligo (IAS al bilancio

individuale e consolidato)

Provvedimento della Banca d’Italia del 14 febbraio 2006, aggiornato il 21 gennaio 2014

(schema di bilancio standardizzato) e IAS/IFRS

3) Intermediari finanziari ex art. 106

del T.U.B.: facoltà di redigere il bilancio

(individuale o consolidato) in conformità

agli IAS/IFRS

Provvedimento della Banca d’Italia del 14 febbraio 2006, aggiornato il 16 dicembre 2019

(schema di bilancio standardizzato) e IAS/IFRS

Si precisa che agli intermediari finanziari ex art. 106 del T.U.B. che non si avvalgono della facoltà

di redigere il bilancio (individuale o consolidato) in conformità agli IAS/IFRS continuano ad

applicarsi le seguenti disposizioni: Decreto Legislativo 87/1992 e Provvedimento della Banca

d’Italia del 31 luglio 1992.

4) Assicurazioni non quotate che

redigono il bilancio consolidato:

obbligo (IAS al solo bilancio

consolidato)

Regolamento n. 7 del 13 luglio 2007 (schema di bilancio standardizzato) e IAS/IFRS

5) Altre società, escluse banche,

intermediari finanziari, assicurazioni

e imprese che redigono il bilancio in

forma abbreviata (ad esempio, società

non quotate appartenenti ad un gruppo

che redige il bilancio consolidato in

base agli IAS/IFRS): facoltà (IAS al

bilancio individuale e consolidato)

IAS/IFRS (non prevedono uno schema di bilancio standardizzato)

LA REDAZIONE DEL BILANCIO DLgs n. 38/05: disciplina di riferimento - prospetto di sintesi: società non quotate tenute ad

applicare, ovvero che adottano su base volontaria gli IAS/IFRS -

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• Renzo Parisotto 57

SOGGETTO DISCIPLINA DI RIFERIMENTO

Assicurazioni non quotate che

redigono o meno il bilancio

consolidato: divieto di applicare gli IAS

solo per il bilancio individuale

DECRETO LEGISLATIVO 173/1997 e schemi previsti dal provvedimento ISVAP 845/98

(In proposito si fa presente che è stato accolto l’emendamento contente la delega al Governo per

l’applicazione degli IAS/IFRS anche al bilancio individuale delle imprese di assicurazione. Ciò

comporterà l’obbligo per queste imprese, successivamente all’approvazione della Comunitaria 2007,

di redigere un bilancio IAS/IFRS sulla base di uno schema standardizzato previsto dall’ISVAP).

Altre società (escluse banche,

intermediari finanziari e

assicurazioni): divieto di applicare gli

IAS al bilancio e consolidato.

Ad esempio: impresa non quotata che:

• non fa parte di un gruppo, ovvero

• fa parte di un gruppo che non redige il

bilancio consolidato in base agli IAS/IFRS

CODICE CIVILE

(Per il futuro si tenga conto che l’Organismo Italiano di Contabilità – OIC ha predisposto uno schema

articolato al fine di completare l’adeguamento dell’ordinamento italiano – ovvero il codice civile – alle

disposizioni della Direttiva 2001/65/CE – c.d. Direttiva al fair value – e della Direttiva 2003/51/CE –

c.d. Direttiva di modernizzazione – volte ad avvicinare le disposizioni contabili europee agli IAS/IFRS.

La proposta di emendamento al DDL comunitaria 2007, approvata il 19 luglio 2007 dal Senato, ha ad

oggetto i criteri di delega per il recepimento dello schema di articolato OIC. Riguardo la tempistica,

nell’ipotesi di approvazione dell’articolato nel corso 2008, la nuova disciplina sarà applicabile a partire

dai bilanci del 2009).

Società che redigono il bilancio in

forma abbreviata

CODICE CIVILE (art. 2435-bis)

Società che in base al decreto 38 del

2005 (c.d. decreto IAS) hanno la

facoltà di redigere il bilancio

d’esercizio in conformità agli

IAS/IFRS, a partire dall’esercizio

individuato con decreto del Ministro

dell’economia e delle finanze e del

Ministro della giustizia: società di piccole

dimensioni diverse da quelle che

redigono il bilancio in forma abbreviata

CODICE CIVILE

(ad oggi tale decreto non è stato emanato e, pertanto, tali società non possono applicare gli IAS/IFRS)

LA REDAZIONE DEL BILANCIO DLgs n. 38/05: disciplina di riferimento - prospetto di sintesi: società non quotate che allo

stato attuale NON possono applicare gli IAS/IFRS -

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• Renzo Parisotto 58

Banca d’Italia, Consob e Isvap :

applicazione dei principi contabili

internazionali

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• Renzo Parisotto 59

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 1

Il 13 dicembre 2007 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap hanno pubblicato un comunicato

stampa nel quale informano che hanno sottoscritto un Accordo di collaborazione in materia

di applicazione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS).

Le tre autorità di vigilanza avvertono l’esigenza una maggiore collaborazione al fine di

accrescere l’efficacia della loro azione in un contesto oggettivamente più complesso rispetto

al passato, in cui le regole contabili sono definite in ambito internazionale – e quindi senza

tener conto delle peculiarità nazionali (civilistiche, fiscali, ecc.) - e presentano a volte

difficoltà applicative.

Sulla base di tali considerazioni, delle responsabilità e dei poteri assegnati dalla legge a

ciascuna di esse, le tre Autorità ritengono importante intensificare l’attività di cooperazione

per condividere conoscenze, informazioni ed esperienze in materia e trovare forme di

coordinamento idonee ad assicurare omogeneità ed univocità di indirizzo nell’azione

regolamentare e di controllo, con particolare riferimento alle aree di bilancio che presentano

maggiori problemi applicativi.

A tali fini, è stato costituito un Tavolo di Coordinamento tra Banca d’Italia, Consob ed Isvap

in materia di applicazione degli IAS/IFRS. Al Tavolo partecipano i rappresentanti designati

da ciascuna Autorità.

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• Renzo Parisotto 60

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 2

Il 6 febbraio 2009 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap, in attuazione dell’accordo di collaborazione

in materia di applicazione dei principi contabili internazionali, hanno pubblicato un documento in

tema di “Informazioni da fornire nelle relazioni finanziarie sulla continuità aziendale, sui rischi

finanziari, sulle verifiche per riduzione di valore delle attività e sulle incertezze nell’utilizzo di stime”

per richiamare tutti i partecipanti al processo di elaborazione delle relazioni finanziarie ad una

puntuale applicazione delle norme e dei principi contabili internazionali.

Il documento individua quelle aree del bilancio che risentono maggiormente della situazione di crisi

e sulle quale sarà maggiore la domanda di informazioni da parte del mercato: (i) l’applicazione del

presupposto della continuità aziendale, (ii) la descrizione dei sistemi di misurazione e gestione dei

rischi finanziari nonché il grado di esposizione a tali rischi, (iii) la verifica delle riduzioni per perdite

durevoli di valore delle attività nonché (iv) le incertezze nell’utilizzo delle stime.

Le Autorità ritengono necessario che i componenti gli organi di amministrazione e di controllo

nonché i dirigenti preposti siano consapevoli della necessità di fornire nelle relazioni finanziarie una

chiara e completa informativa affinché siano chiari gli impatti della crisi sulla situazione economcio-

patrimoniale e finanziaria, le scelte operative e strategiche formulate e gli eventuali correttivi attuati

per adattare la strategia dell’impresa al mutato contesto di riferimento. Ciò in quanto una

appropriata trasparenza informativa può contribuire a ridurre l’incertezza e le sue conseguenze

negative.

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• Renzo Parisotto 61

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 3

Il 24 luglio 2009 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap pubblicano un documento con cui

indicano le modalità di rappresentazione in bilancio degli strumenti finanziari

sottoscrivibili dal Ministero dell’Economia e delle Finanza, fino al 31 dicembre 2009 e su

richiesta delle banche interessate (art. 12 del D.L. 185/2008)

A seguito dell’esame delle caratteristiche contrattuali ed economiche di tali strumenti,

peraltro indicate nel decreto del MEF di attuazione dell’art. 12 del D.L. 185/2008, le

Autorità ritengono che gli stessi siano da classificare in bilancio fra le poste

rappresentative del patrimonio netto (“strumenti di capitale”).

Viene precisato che, in considerazione delle caratteristiche del tutto peculiari

dell’operazione (finalità di intervento, natura pubblica del sottoscrittore, atipicità delle

clausole contrattuali), le indicazioni valgono esclusivamente per tale tipologia di

strumenti finanziari. Pertanto, non è possibile utilizzare le considerazioni formulate nel

documento per definire le modalità di rappresentazione in bilancio di strumenti finanziari

diversi da quelli dell’art. 12 del D.L. 185/2008.

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• Renzo Parisotto 62

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 4

Il 3 marzo 2010 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap pubblicano un documento con il quale, riprendendo il

documento n. 2 del febbraio 2009, ribadiscono la necessità che gli organi di amministrazione e di controllo di

società quotate, imprese di assicurazione, banche e società finanziarie nonché i dirigenti preposti si

adoperino affinché le relazioni finanziarie risultino idonee a rappresentare in maniera chiara, completa e

tempestiva i rischi e le incertezze cui le società sono esposte, il patrimonio di cui dispongono per

fronteggiarli, la loro effettiva capacità di generare reddito.

Dalla lettura delle relazioni finanziarie pubblicate nel corso del 2009 da società quotate, imprese di

assicurazione, banche e società finanziarie è emerso che, nonostante alcuni miglioramenti, sussistono

ancora alcune carenze nelle aree informative che risultano più sensibili all’impatto della crisi.

Le Autorità ritengono che la normativa in tema di bilancio e le regole contenute nei principi contabili

internazionali siano adeguate a fornire una efficace risposta alle esigenze di informazione espresse dal

mercato. Con il documento si ribadisce pertanto che specie nell’attuale contesto il loro puntuale e pieno

rispetto risulta essenziale.

Il documento non ha un contenuto precettivo autonomo, in quanto non introduce ulteriori obblighi di

disclosure rispetto a quelli previsti dagli IAS/IFRS, ma individua alcune aree informative nelle quali le società

devono assicurare un più elevato grado di trasparenza e cioè: (i) la valutazione dell’avviamento (c.d.

impairment test), delle altre attività immateriali a vita utile indefinita e delle partecipazioni; (ii) la valutazione

dei titoli di capitale classificati come “disponibili per la vendita”; (iii) la classificazione delle passività

finanziarie quando non vengano rispettate le clausole contrattuali che determinano la perdita del beneficio

del termine. Vengono inoltre richiamati i nuovi obblighi informativi riguardanti la c.d. “gerarchia del fair

value”.

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• Renzo Parisotto 63

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5

Trattamento contabile delle imposte anticipate derivante dalla Legge 214/2011

La Legge n. 214 del 22.12.2011, articolo 9, ha modificato la disciplina fiscale applicabile alle “attività per imposte

anticipate iscritte in bilancio, relative a svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del

comma 3 dell’articolo 106 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22

dicembre 1986, n. 917, nonché quelle relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui

componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi” (di seguito Deferred Tax

Assets – DTA).

Il trattamento delle DTA nel bilancio IAS/IFRS

La disciplina fiscale:

non tocca in alcun modo il meccanismo di generazione delle DTA: queste ultime sono definite in termini oggettivi

come il pagamento anticipato d’imposta (“Deferred tax assets are the amounts of income taxes recoverable in

future periods…”) connesso con una differenza temporanea deducibile;

introduce una modalità di recupero delle DTA che è aggiuntiva e integrativa rispetto a quella ordinaria (non

sostitutiva).

• La probabilità del recupero di tali poste è condizione necessaria per la loro rilevazione in bilancio, ma non ha alcun

effetto sulla classificazione contabile (IAS 12, par. 24 e 27), che è invece esplicitamente determinata dal meccanismo

di generazione delle stesse.

• In sostanza, la disciplina fiscale nel conferire “certezza” al recupero delle DTA, incide unicamente sul richiamato

probability test contemplato dallo IAS 12, rendendolo di fatto automaticamente soddisfatto; viceversa, non ne modifica

la genesi.

• Si ritiene che gli effetti della disciplina fiscale in esame non determinano alcuna variazione nella classificazione

contabile delle DTA, per cui esse devono continuare a figurare nell’attivo del bilancio tra le attività per imposte

anticipate.

•Per ragioni di trasparenza informativa sul fenomeno, nella nota integrativa, vanno illustrate le caratteristiche delle DTA

e va fornita la loro dinamica nell’esercizio: saldo iniziale, rigiro, trasformazione in credito d’imposta (a copertura di

perdite di esercizio; per perdite fiscali), saldo finale. Tale informativa va fornita a partire dalle relazioni informative

successive al 31 marzo 2012. SEGUE

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• Renzo Parisotto 64

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 5

La trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta genera una mera

permutazione patrimoniale della pertinente quota parte delle DTA, senza alcun impatto a

conto economico; la rimanente quota parte di DTA non convertita rimane iscritta in bilancio

come attività fiscali anticipate;

la trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta in conseguenza di una

perdita civilistica opera a decorrere dalla data di approvazione del bilancio da parte

dell’assemblea dei soci, o dei diversi organi competenti per legge;

la trasformazione delle DTA in DTA da perdite fiscali decorre a partire dal termine previsto

per la presentazione della dichiarazione dei redditi;

la DTA che concorre alla determinazione della perdita fiscale di una società che partecipa al

consolidato fiscale rimane iscritta – per la parte che si trasforma in credito d’imposta – nel

bilancio della medesima società;

se, ai sensi dello IAS 12, prima dell’emanazione della legge n. 214/2011 una società non ha

iscritto in bilancio o ha cancellato, se già iscritte, DTA, si precisa che detta società può ora

procedere alla rilevazione di tali DTA, in considerazione del paragrafo 37 dello IAS 12 che

prevede il “reassessment” alla fine di ogni esercizio delle DTA fino a quel momento non

segnalate. In particolare, tali DTA vanno rilevate limitatamente all’importo che, qualora le DTA

fossero state rilevate in bilancio, non sarebbe stato ancora “rigirato” in conto economico.

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• Renzo Parisotto 65

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 6

(segue)

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• Renzo Parisotto 66

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 6

(segue)

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• Renzo Parisotto 67

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 6

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• Renzo Parisotto 68

IL BILANCIO DELLA BANCA

dopo l’emanazione del D.Lgs 38/2005

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• Renzo Parisotto 69

Circ. 166/92 Circ. 262/05

Il bilancio della banca dopo l’emanazione del D.lgs 38/2005

- Gli schemi di bilancio: lo Stato Patrimoniale

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• Renzo Parisotto 70

Il bilancio della banca dopo l’emanazione del D.lgs 38/2005

- Gli schemi di bilancio: lo Stato Patrimoniale (segue)

Circ. 166/92 Circ. 262/05

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• Renzo Parisotto 71

Il bilancio della banca dopo l’emanazione del D.lgs 38/2005

- Gli schemi di bilancio: Il Conto Economico

Circ. 166/92 Circ. 262/05