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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
OIC 12 e OIC interpretativo 1
Dr. Prof. Franco Vernassa
Ottobre-novembre2010
OIC
e IA
S/IFR
S
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Obiettivi
1. Analisi dell’OIC 12 e dell’Interpretativo1
2. Analisi della dottrina contabile e di fattispecie
3. Esame di possibili casi dubbi
4. Riferimenti alla disciplina fiscale
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Che cos’è l’OIC? (1)
L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) nasce dall’esigenza di costituire uno “standard setter” nazionale dotato di ampia rappresentatività, con il fine di esprimere le istanze nazionali in materia contabile.
L’OIC si è costituito, nella veste giuridica di fondazione, il 27 novembre 2001.
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Che cos’è l’OIC? (2)
• Predispone i principi contabili per la redazione dei bilanci d’esercizio e consolidati delle imprese, dei bilanci preventivi e consuntivi delle aziende non profit e delle amministrazioni pubbliche, nazionali;
• Fornisce il supporto tecnico per l’applicazione in Italia dei principi contabili internazionali e delle direttive europee in materia contabile;
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Che cos’è l’OIC? (3)• Svolge un’opera di assistenza al legislatore
nazionale nell’emanazione delle norme in materia contabile e connesse per l’adeguamento della disciplina interna di bilancio alle direttive europee e ai principi contabili internazionali omologati dalla Commissione Europea;
• Si propone infine la promozione della cultura contabile ed il progresso della prassi aziendale e professionale con la pubblicazione di documenti e ricerche in materia, nonché con l’organizzazione di convegni, seminari e incontri di studio.
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Che cos’è l’OIC? (4)
• Vi è una equilibrata presenza delle parti sociali – private e pubbliche – interessate all’informazione contabile e atta a garantire il soddisfacimento dei requisiti di imparzialità e indipendenza delle scelte.
• Il governo dell’OIC è attribuito ai seguenti organi: Collegio dei Fondatori, Consiglio di Amministrazione, Comitato Esecutivo, Comitato Tecnico-Scientifico e Collegio dei Revisori dei Conti.
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Che cos’è l’OIC? (5)
• I principi contabili dell’OIC sono soggetti al parere della Banca d’Italia, della CONSOB, dell’ISVAP e dei Ministeri competenti nella fattispecie. L’eventuale parere negativo delle istituzioni anzidette è pubblicato congiuntamente al principio contabile approvato dal Comitato Esecutivo.
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Che cos’è l’OIC? (6)I principi contabili nazionali sono pubblicati dall’OIC nelle
seguenti due serie:• la serie OIC con nuova numerazione di cui il primo è
l’OIC 1 I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio d’esercizio;
• la precedente serie a cura dei Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri (attualmente in vigore dal n. 11 al n. 30) che hanno mantenuto la precedente numerazione anche nella versione modificata dall’OIC in relazione alla riforma del diritto societario, allo scopo di facilitarne l’uso da parte del lettore.
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Documenti esaminati
• OIC 12 e appendici
• INTERPRETATIVO 1 all’OIC 12
• CODICE CIVILE
• D.Lgs. 127/91 (Relazione Ministeriale)
• Altri principi contabili OIC
• Dottrina contabile
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PARTE PRIMA
OIC 12
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Finalità
“Il conto economico deve fornire un’espressiva rappresentazione e dimostrazione delle operazioni di gestione, mediante una sintesi dei componenti positivi e negativi di reddito che hanno contribuito a determinare il risultato economico conseguito, raggruppati in modo da fornire significativi risultati intermedi, in conformità ai principi contabili.”
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Forma
Il legislatore italiano ha scelto come schema di CE quello previsto dall’art. 23 della IV Direttiva CEE:
1. forma espositiva scalare (evidenzia risultati intermedi significativi e suddivide aree gestionali omogenee),
2. classificazione dei costi per natura (recepisce ulteriori suddivisioni di voci e consente collegamenti con lo SP)
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Classificazione dei costi operativi
La classificazione dei costi operativi può essere:
a)Per destinazione, nella quale si evidenziano il costo del venduto, le spese di vendita, le spese generali e amministrative, le spese di ricerca e sviluppo;
b) Per natura, con la quale si suddividono i costi in base alla causa economica per cui questi si sono prodotti.
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Risultati intermedi
Garantiscono l’organica conoscenza della gestione ordinaria e straordinaria e, nell’ambito della gestione ordinaria, della:
- gestione tipica o caratteristica (risultato operativo),
- gestione accessoria,
- gestione finanziaria.
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Gestione caratteristica
È Costituita dalle:
• operazioni che si manifestano in via continuativa nello svolgimento della gestione,
• Operazioni che esprimono componenti di reddito positivi e negativi, che identificano e qualificano l’attività economica e il fine dell’impresa.
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Gestione accessoriaRelativa ad operazioni, che fanno parte della
gestione ordinaria, ma che non rientrano in quella caratteristica/finanziaria/straordinaria, è costituita da:
• Proventi,
• Oneri,
• Plusvalenze/minusvalenze da cessione (anche patrimoniali).
Sono operazioni residuali.
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Gestione finanziaria
Rappresentata da proventi, oneri, plusv, minus, svalutazioni e rivalutazioni su:
• titoli,• Partecipazioni,• Conti bancari e finanziamenti,• Crediti iscritti nelle immobilizzazioni,• Utili/perdite su cambi.
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Gestione straordinaria
Il legislatore individua l’aggettivo straordinario, non alludendo all’eccezionalità o alla normalità dell’evento, bensì all’estraneità della fonte del provento o dell’onere all’attività ordinaria.
Relazione Ministeriale D.lgs. 127/91.
Si rinvia alle slides redatte dalla D.ssa Oggero Elena.
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Art. 2425 C.C. (1)
Lo schema obbligatorio prevede:
“A – Valore della produzione
B – Costi della produzione
Differenza tra A-B
C – Proventi e oneri finanziari
D – Rettifiche di valore di attività finanziarie
E – Proventi e oneri straordinari
Risultato prima delle imposte (A-B+/-C+/-D+/-E)
22 – Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite, anticipate;
23 – Utile/perdita dell’esercizio.”
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Art. 2425 C.C. (2)
A e B gestione caratteristica e accessoria;
C e D gestione finanziaria;
E gestione straordinaria
• Le imposte (art. 2425 C.C.) sono iscritte separatamente e nell’ordine indicato. I compensi di partite sono vietati.
• Per ogni voce deve essere indicato l’importo relativo all’es. precedente, altrimenti le voci del precedente esercizio sono adattate.
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Art. 2425 C.C. (3)
• Espone un valore della produzione, somma di elementi eterogenei, poiché:
1. i ricavi riflettono i prezzi di vendita ,
2. la variazione delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti viene determinata sulla base dei costi,
3. La variazione delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione è basata su costi/corrispettivi contrattuali, secondo la valutazione adottata.
• Non consente di determinare il risultato operativo.
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Art. 2423 C.C.- E’ compito degli amministratori quello di redigere
il bilancio d’esercizio, costituito da SP, CE e nota integrativa.
- “Il bilancio deve essere rappresentato con chiarezza e deve rappresentare la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio”.
- Il bilancio deve essere redatto all’unità di €, senza cifre decimali (la nota anche in migliaia di €)
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Principi per la redazione del bilancio:
1) Valutazione con prudenza e going concern,
2) Indicare esclusivamente gli utili realizzati;
3) Proventi ed oneri dell’esercizio, indipendentemente dall’incasso/pagamento;
4) Tener conto dei rischi e delle perdite dell’es. anche se conosciuti dopo la chiusura;
5) Elementi eterogenei valutati separatamente;
6) I criteri di valutazione non possono essere variati da un es. all’altro (tranne casi eccezionali, da motivare in nota integrativa)
Art. 2423-bis C.C.
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Art. 2423-ter C.C.Il legislatore permette:
• Ulteriore suddivisione senza eliminazione voce complessiva, dell’importo corrispondente e/o il raggruppamento di alcune voci quando:
- Raggruppamento irrilevante per la chiarezza del bilancio;
- Raggruppamento fornisce chiarezza del bilancio.
In tale caso la nota integrativa deve contenere distintamente le voci oggetto di raggruppamento.
Vi è la possibilità di aggiungere voci, se risulta necessario, in relazione alla natura dell’attività esercitata (art. 2423-ter, 3° e 4° comma CC).
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Art. 2435-bis C.C. (1° comma) (1)
Le società che:
Non hanno emesso titoli negoziati sui mercati regolamentati (azioni o obbligazioni)
Possono
Redigere il bilancio in forma abbreviata
Quando
Non superano nel primo esercizio o per due esercizi consecutivi 2 dei limiti:
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Art. 2435-bis C.C. (1° comma) (2)
1. Totale attivo SP: € 4.400.000
2. Ricavi delle vendite e delle prestazioni (A1 di CE): € 8.800.000
3. Numero di dipendenti (media giornaliera): 50 unità
(D.lgs 173/2008 – Direttiva 2006/46/CE)
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Art. 2435-bis C.C. (1° comma) (3)
SEMPLIFICAZIONI:
1. Esonero dalla redazione della relazione sulla gestione
2. Semplificazioni negli schemi di Stato Patrimoniale e di Conto Economico
3. Semplificazioni nella redazione della Nota Integrativa
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Semplificazioni negli schemi di Conto Economico (1)
Possono essere raggruppate le seguenti voci:
• voci A2 e A3 (variaz. delle rim. di prod. in corso di lavorazione, semilav. e finiti con le variaz. dei lav. in corso su ord.);
• voci B9(c), B9(d), B9(e) (raggrup. alcune voci del costo del personale senza distinzione tra componenti di TFR maturato nell’anno, tratt. di quiescenza e altri costi);
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Semplificazioni negli schemi di Conto Economico (2)
• voci B10(a), B10(b), B10(c) (indicazione congiunta degli ammortamenti e delle svalutazioni, senza distinzione tra beni materiali ed immateriali;
• voci C16(b) e C16(c) (accorpamento di proventi fin. da titoli non costituenti partecip., sia immobilizz., sia circolanti);
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Semplificazioni negli schemi di Conto Economico (3)
• voci D18(a ), D18(b), D18(c) (rivalut. di partecip., immobilizz. Finan. e titoli per tot.);
• voci D19(a), D19(b), D19(c) (svalutaz. di partecip., immobilizz. Finan. e titoli per tot.);
• nella voce E20 non è richiesta la separata indic. delle plus. e nella voce E21 non è richiesta la separata indicaz. delle minus. e delle imposte di es. prec.
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Art. 2425-bis - criteri iscrizione (1)
Art. 2425-bis del C.C.:
“ I ricavi e proventi, i costi e gli oneri devono essere indicati al netto dei resi, sconti, abbuoni e premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi.
I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta.”
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Art. 2425-bis - criteri iscrizione (2)
“I proventi e gli oneri relativi ad operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine, ivi compresa la differenza tra prezzo a termine e prezzo a pronti, devono essere iscritti per le quote di competenza dell’esercizio.
Le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione.”
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Art. 2427 – Nota integrativa (1)
Come risulta dalle informazioni richieste dalla normativa civilistica, la funzione della nota integrativa dei dati presentati nello stato patrimoniale e nel conto economico, che per loro natura sono sintetici e quantitativi, è quella di fornire informazioni integrative, esplicative e,ove necessario, complementari.
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Art. 2427 – Nota integrativa (2)
Le fonti che definiscono il contenuto della nota integrativa sono:
1) l'art. 2427 del codice civile;
2) alcune altre norme civilistiche;
3) altre norme di legge attinenti la materia del bilancio;
4) l'art. 2423 del codice civile.
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Appendici all’OIC 12 (1)
1. Informativa sugli strumenti finanziari partecipativi.
2. Operazioni di locazione e compravendita con retrolocazione finanziaria (leasing e sale/lease back).
3. Informativa per area geografica.
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Appendici all’OIC 12 (2)
4. Analisi dei movimenti nelle voci di patrimonio netto.
5. Operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione.
6. Informativa sull’attività di direzione e coordinamento di società.
7. Informativa sulle parti correlate.
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PARTE SECONDA
OIC INTERPRETATIVO
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A – VALORE DELLA PRODUZIONE
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A1) Ricavi delle vendite e delle prest. (1)
I ricavi di vendita dei prodotti e delle merci o di prestazioni di servizi relativi alla gestione caratteristica dell’impresa vanno indicati per competenza è al netto (art. 2425-bis, 1° comma CC) di:
- resi,
- sconti di natura commerciale (i finanziari in C17, quali sconto da cassa per pagamento in contanti), di quantità sulle vendite, di aggruppamento dei prodotti venduti, di campagne sociali di vendita,
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A1) Ricavi delle vendite e delle prest. (1a)
- Abbuoni (di arrotondamento, per merce avariata, per merce fuori stagione, per ritardi di consegna),
- Premi (concessi in fattura o liquidati a fine anno sul complessivo volume d’affari),
- imposte connesse alla vendita (es. vendita al minuto).
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A1) Ricavi delle vendite (2)
Le rettifiche di ricavi devono:
- essere di competenza dell’esercizio,
- Rilevate nella voce E21 o E20, se riferite a ricavi di esercizi precedenti e derivanti da correzioni di:
1. errori,
2. cambiamenti di principi contabili,
3. eventi/operazioni straordinarie,
Depurare, anche sulla base di stime (OIC 29 per. B) i ricavi, che sono iscritti al netto.
In A1 da considerare anche ricavi derivanti da vendita occasionale di materie, materiali,semilavorati, acquistati per la produzione.
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A1) Prassi contabile e fattispecie
1. Transazione su crediti commerciali
2. Vendita di prodotti al minuto
3. La competenza dei ricavi
4. Correlazione costi-ricavi
5. Competenza economica delle provvigioni
6. Vendita di cosa futura
7. Utilizzo economico dei film
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A1) Prassi contabile e fattispecie (1)
1. Transazione su crediti commerciali:
Risposte dell’Agenzia delle Entrate al MAP 23/09/2010.
D. È ragionevole ritenere che ove la riduzione di un credito discenda da una transazione correlata ad una lite sulla fornitura, non si è in presenza di una perdita su crediti, ma di un risarcimento danni, o indennizzo, o simile?
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A1) Prassi contabile e fattispecie (1a)
• R. Nel quesito sono chiesti chiarimenti in merito al trattamento fiscale da riservare alla riduzione di un credito commerciale che le parti concordano in via transattiva a seguito di una lite relativa alla fornitura. Si ritiene che la fattispecie configuri una rideterminazione del corrispettivo originariamente pattuito. Il minor valore, infatti, non origina da un’inadempienza del debitore ma da una modifica bilaterale del rapporto commerciale. Da un punto di vista sia contabile che fiscale, quindi, il minor valore del credito darà luogo:
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A1) Prassi contabile e fattispecie (1b)
• ad una mera rettifica del ricavo per il cedente e del costo per l’acquirente, se la transazione viene definita entro lo stesso esercizio in cui è stata registrata l’operazione;
• ad una sopravvenienza, passiva per il cedente ed attiva per l’acquirente, nell’anno in cui la transazione si perfeziona, se è successivo a quello dell’operazione.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (2)
2. Vendita di prodotti al minuto:I ricavi derivanti dalla cessione di beni e
prestazioni di servizi effettuate da commercianti al minuto e da attività assimilate non attuano la separazione tra ricavi d’esercizio e debito IVA. I ricavi e l’IVA vengono rilevati in un’unica voce e ogni mese si procede al calcolo dell’IVA incorporata in “Ricavi di vendite al minuto” (comprende il ricavo d’esercizio + IVA)
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A1) Prassi contabile e fattispecie (3)
3. La competenza dei ricavi:
Risoluzione n. 9/2940 del 22 ottobre 1981. Contabilizzazione dei costi per opere di urbanizzazione, sfalsati rispetto ai ricavi di vendita dei relativi terreni. Nell’esercizio in cui vengono imputati i ricavi dei lotti di terreno, dovranno essere i connessi costi per opere di urbanizzazione.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (4)
4. Correlazione costi-ricavi:Risoluzione n. 52/E del 02/06/1998. Le imprese
operanti nel settore dello smaltimento dei rifiuti, tramite la gestione di discariche sono caratterizzate dall’anticipazione dei ricavi, rispetto al sostenimento dei costi, in quanto una volta riempita la discarica si procede nella copertura della stessa e al recupero delle aree ambientali annesse. Tali costi sono successivi alla chiusura delle discariche,
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A1) Prassi contabile e fattispecie (4a)
Esse non producono più ricavi. I costi devono essere correlati ai ricavi e seguirli, divenendo deducibili. Nel caso in esame, i costi globali di chiusura e post chiusura possono essere ripartiti negli esercizi di svolgimento dell’attività, in proporzione alla percentuale di riempimento della discarica.
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
A1) Prassi contabile e fattispecie (5)
5. Competenza economica delle provvigioni:
Risoluzione n. 161/E del 29 ottobre 1998. Trattasi di provvigioni “precontate”,ovvero quelle corrisposte in un’unica soluzione con riferimento all’ammontare globale del premio e di quelli futuri che la compagnia di assicurazione riscuoterà tramite il medesimo agente.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (5a)
La provvigione precontata è la risultanza di una sommatoria di singole provvigioni, che concorrono alla formazione del reddito dei singoli esercizi a cui si riferiscono, a fronte delle rate del premio corrisposte per un anno. Tali provvigioni concorrono pro-quota a formare il reddito degli esercizi in cui scadranno le prime rate.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (5b)
Secondo il Ministero, nelle ipotesi di:
- Contratti di durata annuale;
- Contratti di durata pluriennale a premio unico
La provvigione che matura a fronte del diritto alla percezione del premio, concorre alla formazione del reddito in un’unica soluzione, poiché l’attività dell’agente assicurativo si conclude alla data di incasso del premio.
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
A1) Prassi contabile e fattispecie (6)
6. Vendita di cosa futura:
Risoluzione n. 176/E del 25/11/1998.
Compravendita immobiliare di immobile ed area pertinenziale, da trasformare successivamente in immobile destinato ad uffici/magazzino e area di servizio. Le parti stipulano un atto di compravendita di cosa futura, ai sensi dell’art. 1472 del CC e stabiliscono che il trasferimento di proprietà
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A1) Prassi contabile e fattispecie (6a)
avvenga per il suolo ed il manufatto, nello stato in cui si trova, contestualmente all’atto, per le altre porzioni, man mano che le stesse vengono ad esistenza nell’arco di tre periodi d’imposta.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (6c)
Il Ministero delle finanze giudica corretta la contabilizzazione dei ricavi da parte del venditore alla data in cui si verifica l’effetto traslativo della proprietà, a prescindere dal momento dell’incasso degli acconti pattuiti, rinviando al conto “rimanenze finali” tutti i costi sostenuti fino a quella data.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (7)
7. Utilizzo economico dei film:
Risoluzione n. 21/E del 12 febbraio 1999
Trattasi dello sfruttamento economico dei film , dati in uso per il tramite della concessione dei relativi diritti.
Due ipotesi con diverso trattamento:
1.Concessione temporanea dei diritti,
2.Concessione perpetua dei diritti.
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A1) Prassi contabile e fattispecie (7.1)
1. Concessione temporaneaDiritto di utilizzo del film per un periodo di tempo, a
determinate condizioni e dietro pagamento di corrispettivo. Norme analoghe a quelle del contratto di noleggio.
Il corrispettivo pattuito per la concessione del diritto di sfruttamento di un film (o di un pacchetto di film) concorre a formare il reddito di ciascun esercizio per la parte maturata nell’es. stesso, indipendentemente dalle modalità di pagamento.
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Ottobre-novembre 2010
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A1) Prassi contabile e fattispecie (7.2a)
2. Concessione perpetua
Si caratterizza per il fatto che il trasferimento della fascia di utilizzo, non significa “cessione” del diritto e non influisce sulla titolarità del diritto d’autore. Ha per contenuto solo una parte dei diritti di sfruttamento, con riferimento a luogo e mezzo utilizzato (cinema, TV).
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OIC e IAS/IFRS
A1) Prassi contabile e fattispecie (7.2b)
Secondo il Ministero la rilevanza dei canoni avviene negli esercizi in cui vengono fatturati. L’entità dei canoni annualmente maturati è determinata da un’effettiva valutazione comparata tra lo sfruttamento avvenuto nell’esercizio e quello prevedibile degli anni successivi.
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A2) Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti
Le variazioni, positive (rimanenze finali sono maggiori di quelle iniziali) incrementano il valore della produzione, in caso contrario lo riducono.
L’importo della voce è influenzato da:
- Variazioni quantitative,
- Variazioni dei valori unitari dei prodotti, dopo il confronto tra valore di realizzo e valore di mercato,
- Svalutazioni e rivalutazioni del costo.
Approfondimento: prossimo 08/10/2010
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A3) Variazioni dei lavori in corso su ordinazione
Viene indicata la differenza tra rimanenze finali e iniziali delle commesse su ordinazione in corso a fine dell’esercizio.
Include la svalutazione per perdite previste su commesse, se non rilevate in B13. (PP. CC. 23)
Approfondimento: prossimo 08/10/2010
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A4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
Comprende tutti i costi capitalizzati in BI e BII dello SP(già rilevati in una o più voci di B del CE), se sono costi interni (personale, ammortamenti), oppure costi esterni (acquisti materie e materiali vari) ma sostenuti per la realizzazione delle immobilizzazioni:
- Gli oneri finanziari capitalizzati sono compresi in A4 e non a rettifica di C17, vanno indicati distintamente in nota integrativa (art. 2427 n. 8 cc),
- Interessi passivi capitalizzati su immobilizzazioni materiali prodotte da terzi, se vi sono i presupposti secondo l’OIC 16.
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A4) Prassi contabile e fattispecie
• Spese relative a studi e ricerche,
• Le spese di pubblicità e propaganda
Approfondimento: prossimo 06/10/2010
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A5) Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio
Natura residuale, comprende tutti i componenti positivi di reddito non finanziari, di natura ordinaria, riguardanti le gestioni accessorie.
Comprende:
a)Proventi derivanti dalle gestioni accessorie (specie immobiliare ed agricola), al netto delle rettifiche,
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A5) Altri ricavi e proventi
b) Plusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva, commerciale o di servizi,
c) Sopravvenienze e insussistenze relative a valori stimati, che non derivino da errori,
d) Ricavi e proventi diversi di natura non finanziaria.
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A5) a: Altri ricavi e proventi (1)
a) Proventi derivanti dalle gestioni accessorie (specie immobiliare ed agricola), al netto delle rettifiche:
- Fitti attivi di terreni, fabbricati, impianti, macchinari,
- Canoni attivi e royalties da brevetti, marchi, diritti d’autore, intercompany,
- Ricavi derivanti dalla gestione di aziende agricole.
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Ottobre-novembre 2010
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A5) b: Altri ricavi e proventi (2a)
b) Plusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva, commerciale o di servizi
Sostituzione dei cespiti per il deperimento economico-tecnico. Se la causa è differente (ridimensionamento dell’attività o riconversione produttiva) la plusvalenza ha natura straordinaria e deve essere indicata in E20.
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Ottobre-novembre 2010
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A5) Altri ricavi e proventi (2b)
I ripristini di valore nei limiti del costo se successivi a svalutazioni delle immobilizzazioni in BI e BII, dei crediti dell’attivo circolante, delle disponibilità liquide, se iscritte in B10 precedentemente.
Non rientrano le plusvalenze per alienazioni:- titoli,- partecipazioni,- altre attività finanziarie (C15 o C16, se
ordinarie).
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Ottobre-novembre 2010
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A5) c: Altri ricavi e proventi (3)
c) Sopravvenienze e insussistenze relative a valori stimati, che non derivino da errori.
Causate da stime in precedenti esercizi.
- Fondi per rischi e oneri sovrastimati, rispetto agli accantonamenti (es. fondi per oneri per garanzie a clienti).
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Ottobre-novembre 2010
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A5) Altri ricavi e proventi (4)
d) Ricavi e proventi diversi di natura non finanziaria.
- Rimborsi spese,
- Penalità verso clienti,
- Proventi per operazioni di compravendita con retrocessione,
- Prestiti di beni (OIC 12, Appendice 5),
- Caparre per acquisizione a titolo definitivo (per autoveicoli/imprese di costruzione e vendita immobili),
- Rimborsi assicurativi per indennizzo sinistri senza oneri straordinari.
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Ottobre-novembre 2010
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A5) d: Prassi contabile e fattispecie (1)
1. Risarcimenti assicurativi (vedi slide
successiva),
2. Distacco del personale,
3. I compensi reversibili,
4. Proventi su crediti precedentemente svalutati (chiusura della procedura concorsuale).
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Ottobre-novembre 2010
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A5) d: Prassi contabile e fattispecie (2)
1. Risarcimenti assicurativi- I risarcimenti assicurativi per la perdita o il
danneggiamento dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli che originano ricavi (beni materiali strumentali), sono considerati componenti positivi di reddito nell’es. di competenza;
- Gli altri risarcimenti assicurativi, concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono stati realizzati o in quote costanti nell’es stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto se i beni sono posseduti per almeno tre anni.
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Ottobre-novembre 2010
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A5) Altri ricavi e proventi (5)
Eccezioni:
1.Acquisizione/perdita di caparra straordinaria in E20 e E21;
2.Rimborsi assicurativi con oneri straordinari in E20.
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Ottobre-novembre 2010
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A5) Altri ricavi e proventi (6)
e) Contributi in conto esercizioDovuti in base alla legge e per disposizioni contrattuali:
- sono rilevati per competenza e indicati in sottovoce di A5,
- integrano i ricavi della gestione caratteristica e di quelle accessorie;
- son rilevati nell’esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirli.
Non sono compresi i contributi finanziari che riducono oneri interessi passivi, in detrazione alla voce C17.
In E20 i contributi erogati per fatti eccezionali (terremoti, inondazioni).
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Ottobre-novembre 2010
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A5) e: Prassi contabile e fattispecie
- Contributi per la riduzione dei costi di esercizio,
- Contributi per l’integrazione dei ricavi,
- Contributo in C/canoni di leasing,
- Contributi in c/impianti,
- Contributi per la ricerca,
- Contributi a f.do perduto,
- Contributi contrattuali.
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Ottobre-novembre 2010
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Scorporo dai ricavi/costi degli interessi impliciti.
Si effettua l’attualizzazione del credito commerciale, separando la componente finanziaria dall’importo da indicare in A1.
Analogo trattamento per i debiti con scadenza superiore a 12 mesi.
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (1)
La disponibilità di denaro a termine comporta un immobilizzo finanziario; pertanto, le condizioni di pagamento hanno un effetto diretto sull'ammontare dei ricavi che originano il credito. Se i termini di pagamento sono lunghi, il mantenimento di condizioni finanziarie fisiologiche comporta la necessità di ottenere un corrispettivo, ossia un interesse, per il periodo di indisponibilità del numerario.
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Ottobre-novembre 2010
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Tale interesse può essere chiaramente esplicitato. Nel primo caso l'interesse esplicito deve essere un interesse appropriato; nel secondo caso si rende necessario scorporare dal prezzo un interesse appropriato, cioè il corrispettivo finanziario.
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (2)
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Tre situazioni:
a. crediti originati da ricavi chiaramente scindibili, a causa delle condizioni contrattuali stabilite dalle parti, tra prezzo di vendita di beni o servizi ed interessi per dilazione di pagamento.
b. Crediti a media e lunga scadenza, con interesse non esplicitato.
c. Vi è inoltre la situazione in cui gli interessi espliciti siano notevolmente inferiori a quelli che devono ritenersi appropriati.
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (3)
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Ottobre-novembre 2010
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La presenza di crediti con termini lunghi di incasso pone il problema dello scorporo dell'interesse, ossia dell'attualizzazione di tali crediti e si rende quindi necessario identificare:
• quali crediti devono essere attualizzati;• il tasso d'interesse da utilizzare;• il periodo in cui il credito va attualizzato.
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (4)
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Ottobre-novembre 2010
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Tale principio non si applica:• ai crediti originati nel corso della gestione normale per
i quali è previsto l'incasso entro l'esercizio successivo;• agli acconti ed in generale agli ammontari che non
richiedono restituzione in futuro in quanto vanno a fronte del prezzo di beni acquistati (esempio: depositi o pagamenti parziali a fronte di costruzioni in corso, anticipi per l'acquisto di beni e servizi, ecc.);
• ai crediti che hanno un tasso d'interesse basso per specifiche situazioni.
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (5)
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Ottobre-novembre 2010
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L'interesse attivo va riconosciuto sulla durata del credito. L'interesse da rilevarsi in ciascun periodo amministrativo o frazione in cui dura il credito deve essere quello maturato in tale periodo.
Qualora non si proceda all'attualizzazione occorre indicare nella nota integrativa le informazioni previste al paragrafo E.g).
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (6)
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Ottobre-novembre 2010
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La scelta del tasso d'interesse da compararsi con il tasso d'interesse esplicito per accertarne la ragionevolezza o per scorporare l'interesse implicito nel ricavo richiede appropriata valutazione.
Il tasso d'interesse è quello della data dell'operazione, cioè del tempo in cui sorge il credito e l'impresa concede la dilazione di pagamento. Tale tasso ed il valore attuale del credito, non vanno quindi modificati durante la durata del credito; il valore del credito va però modificato per gli eventuali problemi connessi alla sua esigibilità.
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (7)
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Fattispecie analoga può presentarsi nel caso di cessione di altri beni aziendali, quali, per esempio, immobilizzazioni finanziarie o materiali e per finanziamenti concessi a tassi significativamente inferiori a quelli di mercato.
La metodologia alternativa della rettifica diretta del credito è da ritenersi meno agevole ai fini della comprensione del bilancio.
Esulano da questo documento i crediti di banche ed altri istituti di finanziamento e le operazioni tra consociate.
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (9)
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B – COSTI DELLA PRODUZIONE
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B6) Per materie prime, sussidiarie, di consumo merci
Al netto di resi, sconti, abbuoni e premi e quelli di importo stimato e non documentato, per i quali sono avvenuti degli accertamenti.
Comprensivi di:
- costi accessori di acquisto (trasporti, assicurazioni, carico e scarico), se inclusi nel prezzo di acquisto;
- IVA non recuperabile;
- Imposte di fabbricazione;
- Costi per acquisti di beni destinati a mense, asili o circoli ricreativi per il personale (vestiario, generi alimentari, farmaci, oggetti per regali).
Sconti rilevati in C16.
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Ottobre-novembre 2010
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B7) Per servizi (1)
Costi certi o stimati dell’attività ordinaria dell’impresa:
- Trasporti (se non addebitate in fattura dai fornitori di materie e merci),
- Assicurazioni (se non addebitate),- Energia elettrica, telefono, telex, acqua, gas e altre utenze,- Viaggio e soggiorno,- Riparazioni e manutenzioni di imprese esterne,- Lavorazioni eseguite da terzi,- Consulenze tecniche, legali, fiscali, amministrative, commerciali e
revisione contabile,- Pubblicità e promozione,
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Ottobre-novembre 2010
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B7) Per servizi (2)
- Provvigioni e rimborsi spese ad agenti e rappresentanti,- Servizi esterni di vigilanza,- Servizi di pulizia,- Royalties e canoni diversi da B8 (management fees)- Compensi e rimborsi spese a amministratori, sindaci e
revisori esterni,- Costi per il personale distaccato presso l’impresa e
dipendente da altre imprese,- Prestazioni per personale esterno e altre prestazioni per
mense aziendali/colonie/asili/circoli ricreativi,
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Ottobre-novembre 2010
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B7) Per servizi (3)
- Costi per mense gestite da terzi in base a:
a. contratti di appalto o somministrazione ,
b. altre forme di convezione al netto dei costi ai dipendenti.
- Costi di buoni pasto distribuiti ai dipendenti,
- Costi per corsi di aggiornamento professionale dei dipendenti,
- Costi per vitto e alloggio di dipendenti in trasferta,
- Noleggio di cassette di sicurezza,
- Servizi di pagamento di utenze,
- Costi per la custodia di titoli,
- Commissioni per fidejussioni,
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Ottobre-novembre 2010
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- Spese e commissioni di factoring,- Spese per la valutazione di immobili per la concessione
di mutui,- Spese di istruttoria di mutui e finanziamenti,- Corrispettivi cococo, cocopro senza vincolo di
subordinazione,- Costi per servizi,- Accantonamenti a fondi di indennità per cessione di
rapporti di agenzia e rappresentanza,- Accantonamenti a fondi per indennità suppletiva di
clientela e a quelli per la cessione di rapporti cococo.
B7) Per servizi (4)
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Ottobre-novembre 2010
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B7) Prassi contabile e fattispecie (1)
• Provvigioni passive su acquisti,
• Magazzinaggio,
• Servizi di importazione,
• Manutenzione esterna di fabbricati,
• Manutenzione esterna di fabbricati,
• Spese per analisi, prove, e laboratorio,
• Facchinaggio e manovalanza esterna,
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
B7) Prassi contabile e fattispecie (2)
• Provvigioni occasionali,
• Incentivi di vendita,
• Mostre e fiere,
• Spese automezzi,
• Spese di contenzioso e recupero crediti,
• Manutenzione macchine d’ufficio,
• Spese postali e di affrancazione.
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B8) Per godimento di beni terzi
Beni materiali e immateriali, al netto delle rettifiche:- Canoni per affitto d’azienda,- Canoni per locazione di beni immobili ed oneri accessori (spese
condominiali, imposta di registro a carico del locatario),- Canoni e royalties periodici per brevetti, marchi, know-how,
software, concessioni- Canoni per locazione finanziaria di beni strumentali (evidenza in
nota, art 2427 n. 22 e OIC 12, appendice 2),- Canoni periodici per usufrutto beni mobili e immobili,- Enfiteusi,- Concessione del diritto di superficie su immobili.
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B8) Prassi contabile e fattispecie (1)
LEASING (oic 12, appendice 2):
“Le operazioni di leasing finanziario sono rappresentate dai contratti di locazione di beni materiali (mobili e immobili) o immateriali (ad esempio, software), acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta e indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con facoltà di quest’ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito (riscatto). Conseguentemente, con una operazione di locazione (leasing) il concedente (locatore, o lessor) concede ad un utilizzatore (locatario, o lessee) l'uso di un bene per un determinato periodo di tempo a fronte del pagamento di un corrispettivo periodico (canone) con la presenza in contratto di una opzione di acquisto del bene locato in favore dell’utilizzatore ad un prezzo contrattualmente predeterminato (c.d. opzione di riscatto).
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Il principio contabile internazionale IAS n. 17 relativo alla contabilizzazione delle operazioni di locazione definisce:
• leasing finanziario: la locazione in base alla quale vengono sostanzialmente trasferiti in capo all'utilizzatore tutti i rischi ed i benefici connessi alla proprietà del bene, ed in cui la stessa proprietà del bene al termine del periodo di locazione può essere trasferita o meno all'utilizzatore;
• leasing operativo: un contratto di locazione diverso da quello di leasing finanziario.
Da un punto di vista sostanziale, quindi, il leasing finanziario realizza una forma di finanziamento per l'uso di un bene, garantito dal mantenimento in capo al concedente della proprietà del bene stesso sino al momento del suo eventuale riscatto da parte del locatario.
B8) Prassi contabile e fattispecie (2)
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Occorre peraltro evidenziare che nella definizione di leasing finanziario lo IAS n. 17 non include come condizione determinante la presenza in contratto della opzione di riscatto. Con il novellato articolo 2424 il legislatore ha voluto esplicitare che anche le società locatrici che redigono il bilancio secondo il Codice Civile51 devono fornire, tra le immobilizzazioni iscritte nell'attivo dello Stato Patrimoniale, specifica evidenza di quelle concesse in locazione finanziaria. Nulla è stato previsto come informativa aggiuntiva da inserire in Nota Integrativa.
Con riferimento ai locatari, invece, il legislatore ha confermato la rappresentazione di tali operazioni secondo il metodo patrimoniale, in linea con l'attuale prassi, ed ha ritenuto opportuno integrare l'informativa complementare da fornire nella nota integrativa, aggiungendo all'art. 2427 c.c. il n. 22 relativo alla rappresentazione dei contratti di leasing finanziario secondo il metodo finanziario.
B8) Prassi contabile e fattispecie (3)
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Si evidenzia che con il metodo patrimoniale il locatario (diversamente da quanto prevedono i principi contabili internazionali ed il postulato della prevalenza della sostanza sulla forma) non iscrive nel proprio stato patrimoniale le immobilizzazioni acquisite attraverso contratti di locazione finanziaria. Infatti, tali immobilizzazioni e i relativi ammortamenti sono iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale del locatore, mentre nel bilancio del locatario confluiscono in conto economico i canoni corrisposti come costi di periodo.
Il citato principio contabile internazionale stabilisce modalità diverse di rappresentazione contabile a seconda che si tratti di leasing finanziario o di leasing operativo. Nel primo caso (leasing finanziario) è richiesta una rilevazione che rispecchi la sostanza del contratto piuttosto che la sua forma (metodo finanziario). In sintesi, ciò consiste nella contabilizzazione dell'operazione come l’acquisto
B8) Prassi contabile e fattispecie (4)
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di un bene, accompagnata dalla iscrizione di un debito verso il concedente, nonché il conseguente ammortamento del bene come previsto per le immobilizzazioni materiali, e l'iscrizione nel conto economico degli oneri finanziari rilevati per competenza. Nel secondo caso (leasing operativo) è richiesta la contabilizzazione prevista per i contratti di affitto (canone periodico imputato al conto economico). Come si è detto, invece, secondo la normativa nazionale vigente i contratti di locazione finanziaria debbono essere rappresentati contabilmente applicando il citato metodo patrimoniale, cioè in base alla forma giuridica negoziale. Pertanto i beni oggetto di locazione rimangono iscritti tra le attività patrimoniali del concedente e da questo ammortizzati, mentre l'utilizzatore si limita a contabilizzare nel conto economico i canoni corrisposti.
B8) Prassi contabile e fattispecie (5)
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L'applicazione di questo metodo di contabilizzazione per le operazioni di leasing finanziario produce effetti difformi rispetto a quelli previsti dalla citata metodologia finanziaria nella rappresentazione della situazione patrimoniale finanziaria e dei risultati economici, sia del locatore, sia del locatario, e non permette, quindi, una piena applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Pertanto, per ragioni di trasparenza informativa il legislatore ha espressamente previsto che il locatario nella nota integrativa dia specifiche informazioni sugli effetti dell'applicazione del metodo finanziario. Peraltro, affinché una futura disciplina a regime della rappresentazione in bilancio delle operazioni di locazione finanziaria possa consentire l'adozione del metodo finanziario nel bilancio del locatario, occorre che venga accompagnata da altre appropriate modifiche normative,riguardanti anche i risvolti tributari e si otterrebbero applicando il metodo finanziario.
B8) Prassi contabile e fattispecie (6)
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concorsuali, volte a rendere neutrale la “migrazione” verso questa diversa metodologia di rappresentazione in bilancio, per i concedenti e per i conduttori. È peraltro doveroso segnalare che recentemente lo Iasb ha in più occasioni anticipato la volontà di avviare una radicale revisione dello Ias 17, sostituendo all’attuale criterio dei “risks and rewards” quello dei “rights and obligations”. Ciò comporterebbe: da un lato l’adozione di un unico metodo contabile per il leasing, senza distinzioni fra finanziario e operativo, spesso foriere di incertezze e discrezionalità applicative; dall’altro l’iscrizione nell’attivo dei bilanci degli utilizzatori del “diritto all’utilizzazione del bene” e nel passivo del “debito” in essere nei confronti della società di leasing proprietaria del bene oggetto di locazione.
B8) Prassi contabile e fattispecie (7)
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Determinazione del valore attuale delle rate di canone non scadute
Quanto al richiesto contenuto della nota integrativa, occorre soffermarsi sulla determinazione del valore attuale delle rate di canone non scadute alla data di riferimento del bilancio. Tale determinazione presuppone infatti, come indicato dal citato articolo di legge, l'identificazione di un saggio di interesse che la norma definisce effettivo. Tale calcolo non è sempre di immediata effettuazione, a causa della varietà delle possibili formulazioni adottate in sede contrattuale tra le parti. Nei contratti di locazione finanziaria, ancorché il saggio di interesse applicato possa essere esplicitamente indicato (e normalmente così avviene), non necessariamente tale valore rappresenta il tasso d'interesse effettivo53, che invece è calcolato in funzione dei complessivi oneri finanziari che gravano sulla locazione e della durata del contratto in
B8) Prassi contabile e fattispecie (8)
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base ai diversi periodi di tempo intercorrenti dalla data di entrata in vigore del contratto sino a ciascuna scadenza periodica. Tali oneri finanziari complessivi sono pari alla differenza tra il valore corrente di mercato del bene oggetto di leasing alla data di stipulazione del relativo contratto (per tale importo lo IAS 17 prevede che si aggiungano gli eventuali “costi diretti iniziali del locatore”) e l'ammontare complessivo delle somme (canoni anticipati e periodici) da corrispondersi. Qualora significativi, gli oneri accessori direttamente sostenuti per effettuare l’operazione sono considerati nel determinare il tasso d’interesse implicito.
Nota Integrativa del locatario (Lessee)
Ancorché la norma non lo richieda espressamente, appare tuttavia raccomandabile che nel bilancio del locatario siano fornite in Nota Integrativa, se d’importo apprezzabile, informazioni circa gli effetti
B8) Prassi contabile e fattispecie (9)
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che si sarebbero prodotti sul Patrimonio Netto e sul Conto Economico rilevando le operazioni di locazione finanziaria con il metodo finanziario rispetto al criterio patrimoniale dell'addebito al Conto Economico dei canoni corrisposti. Infatti, in parte tali effetti sono richiamati dalla norma più sopra riportata (ammortamenti, rettifiche, riprese di valore), ma vi sono tuttavia ulteriori effetti indiretti (ad esempio: quello sulle imposte sul reddito anticipate e differite) di cui è necessario tenere conto per determinare l'effetto netto complessivo. A chiarimento di quanto richiesto dalla norma, nella Nota Integrativa delle società che acquisiscono beni in leasing finanziario è quindi necessario rilevare, se di importo apprezzabile:
• il valore del bene locato (che secondo il metodo finanziario sarebbe stato iscritto tra le immobilizzazioni). Tale valore corrisponde al minore tra il teorico prezzo del bene per il suo acquisto in contanti e
B8) Prassi contabile e fattispecie (10)
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il valore attuale dei canoni di locazione comprensivo del valore attuale del prezzo di riscatto pattuito; il valore del bene locato è esposto al netto degli ammortamenti che sarebbero stati stanziati applicando aliquote di ammortamento rappresentative della stimata vita utile del bene e di eventuali rettifiche e riprese di valore;
• il debito implicito verso il locatore (che sarebbe stato iscritto tra le passività), originariamente pari al valore del bene (come definito nel punto che precede) e progressivamente ridotto in base al piano di rimborso delle quote di capitale incluse nei canoni contrattuali;
• l'onere finanziario di competenza dell'esercizio, che è ottenuto attraverso la scomposizione dei canoni di locazione tra interessi passivi e quota capitale in base al tasso di interesse implicito nei contratti; qualora significativi, gli oneri accessori direttamente
B8) Prassi contabile e fattispecie (11)
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sostenuti per effettuare l’operazione sono considerati nel determinare il tasso di interesse implicito;
• le quote di ammortamento relative ai beni in locazione di competenza dell'esercizio;
• il relativo effetto fiscale;
• l'effetto sul risultato dell'esercizio e quello complessivo sul Patrimonio Netto”
B8) Prassi contabile e fattispecie (12)
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Aspetti specifici:
1.Canoni anticipati di leasing,
2.Maxicanone.
B8) Prassi contabile e fattispecie (13)
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B9) Per il personale (1)
Costi per il personale dipendente, anche interinale, ai sensi del principio della prevalenza della sostanza sulla forma.
I costi a beneficio del personale dipendente sono iscritti in B6/B7/B8.
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a) Salari e stipendi,
b) Oneri sociali,
c) TFR,
d) Trattamento di quiescenza e simili,
e) Altri costi
B9) Per il personale (2)
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B9a) Salari e stipendi
• Salari e stipendi (comprensivi di tutti gli elementi fissi o variabili che compongono la retribuzione per legge e/o per contratto)
• quote maturate e non corrisposte per mensilità aggiuntive e ferie,• Compensi per lavoro straordinario,• Indennità:- per rischio,- sostitutiva di mensa, indennità di trasferta,- di mancato preavviso,• Altri elementi (premi aziendali).
Al lordo delle ritenute per imposte e oneri sociali a carico del dipendente
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B9a) Prassi contabile e fattispecie
1. Stock option ai dipendenti.
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B9b) Oneri sociali
Oneri verso:
- INPS,- INAIL, Al netto degli importi fiscalizzati
- INPDAI
- Oneri per mensilità aggiuntive e ferie non godute maturate e non corrisposte.
.
112
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1. Fondi pensione: contributi a carico del datore di lavoro.
B9b) Prassi contabile e fattispecie
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B9c) Trattamento di fine rapporto
Accantonamento dell’esercizio (art. 2120 cc), con la quota maturata nell’esercizio, più la rivalutazione sul rendimento, anche per i dipendenti il cui rapporto di lavoro è cessato nell’esercizio, con contropartita la voce C del passivo di SP .
L’anticipo di imposta sul TFR non è un costo, ma un credito d’imposta verso l’Erario, su cui si calcola una rivalutazione, da considerare provento in C16.
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B9d) Trattamento di quiescenza e simili
Accantonamenti a fondi di previdenza integrativi previsti da:
- contratti collettivi di lavoro,
- accordi aziendali,
- norme aziendali interne
- Fondi pensione
In corso dell’esercizio.
Contropartita: SP, B1.
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B9e) Altri costi
Tutti gli altri costi relativi al personale dipendente, non compresi in altre voci ordinarie di B6, B7, B8, B9, che non trovino più appropriata collocazione alla voce B14.
- Indennità per prepensionamento e incentivi all’esodo,
- Quote associative per i dipendenti (iscrizione ad ordini professionali, associazioni e circoli vari),
- Borse di studio per dipendenti e familiari,
- Oneri di utilità sociale, che si concretizzano in erogazioni dirette a favore di dipendenti.
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B10) Ammortamenti e svalutazioni
In questa voce sono rilevati:- gli ammortamenti delle immobilizzazioni mat. e
immat.,- e le svalutazioni (ordinarie) delle
immobilizzazioni mat. e immat.,- le svalut. dei crediti nell’attivo circolante e delle
disponibilità liquide.• Le svalutazioni ordinare delle immobilizzazioni
finanziarie vanno indicate in D19.
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B10a) Ammort. Immobilizz. immateriali
Ammortamenti economico-tecnici delle immobilizzazioni immateriali iscrivibili in BI dell’Attivo dello SP.
Approfondimento: prossimo 06/10/2010
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B10b) Ammort. Immobilizz. materiali
Ammortamenti economico-tecnici delle immobilizzazioni materiali in BII dell’Ativo dello SP.
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B10c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni
• Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, tranne quelle in E21.
• Svalutazione delle immobilizzazioni correlate a valuta estera (OIC 26, paragrafo 8.4).
• Le svalutazioni eccezionali dei beni non ammortizzabili (es. terreni)
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OIC 26 – Par. 8.4 (1)
“8.4. IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E IMMATERIALI
Per le immobilizzazioni materiali (ad esempio, un immobile sito in uno stato estero) e immateriali (ad esempio, un diritto di sfruttamento all'estero di una licenza) la cui valutazione in bilancio è correlata ad una valuta estera, in quanto generano flussi finanziari in valuta estera, valgono le stesse considerazioni fatte per i titoli immobilizzati. Per determinare l'eventuale perdita durevole di valore si tiene conto della stima del valore recuperabile in tale valuta da convertire nella moneta di conto al tasso di cambio alla data di valutazione.
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Ciò significa che si deve tenere conto esclusivamente delle variazioni negative che determinano una perdita durevole di valore. Tale perdita durevole può infatti derivare da una riduzione del valore atteso recuperabile, che potrebbe essere in parte compensata (entro, tuttavia, i limiti del costo storico) o aumentata, rispettivamente da una variazione positiva o negativa attesa sui cambi, sempre che la variazione del cambio sia influente sul valore recuperabile del bene.
OIC 26 – Par. 8.4 (2)
122
Ottobre-novembre 2010
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È opportuno quindi, ribadire che le immobilizzazioni materiali e immateriali devono essere svalutate, per effetto di una riduzione del cambio giudicata durevole, solo quando risultano correlate ad una valuta estera e si sia in presenza di una riduzione durevole di valore delle stesse. In questo caso, la verifica dell’eventuale riduzione durevole di valore tiene conto dei futuri flussi finanziari generati in valuta. Se, infatti, le immobilizzazioni non generano flussi finanziari in valuta l’andamento dei cambi diventa per esse irrilevante.”
OIC 26 – Par. 8.4 (3)
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B10) Prassi contabile e fattispecie (1)
1. Minore ammortamento.Art. 2426, co. 1, punto 2) c.c.
«il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa».
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Ottobre-novembre 2010
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Art. 2427, co. 1, punto 2) c.c.
«i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell'esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell'esercizio».
B10) Prassi contabile e fattispecie (2)
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Art. 2427, co. 1, punto 3-bis) c.c.
«la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni materiali e immateriali, facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell'esercizio».
B10) Prassi contabile e fattispecie (3)
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OIC 16 - Paragrafo D.XI): ammortamento
«L’ammortamento deve essere sistematico, e la quota imputata a ciascun esercizio deve riferirsi alla residua possibilità di utilizzazione dell’immobilizzazione. La sistematicità è definita nel piano di ammortamento, che deve essere funzionale alla residua possibilità di utilizzazione dell’immobilizzazione».
B10) Prassi contabile e fattispecie (4)
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Ottobre-novembre 2010
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OIC 16 - Paragrafo D.XI): ammortamento
«A tal fine, la redazione del piano richiede la conoscenza dei seguenti elementi:
a)valore da ammortizzare;
b)residua possibilità di utilizzazione;
c)criteri di ripartizione del valore da ammortizzare».
B10) Prassi contabile e fattispecie (5)
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Ottobre-novembre 2010
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OIC 16 - Paragrafo D.XI): ammortamento
«L’ammortamento va calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati»
«L’ammortamento va sospeso invece per i cespiti che non verranno utilizzati per lungo tempo, obsoleti o da alienare; il valore di tali cespiti dovrà essere ridotto a quello netto di realizzo»
B10) Prassi contabile e fattispecie (6)
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Ottobre-novembre 2010
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OIC 16 - Paragrafo E.IV): rappresentazione in bilancio e nota integrativa
h)«I cambiamenti dei metodi di ammortamento e della vita utile dei cespiti ed i relativi effetti e motivazioni»
l) «I criteri di valutazione dei cespiti non usati destinati all’alienazione o temporaneamente non usati, ma destinati ad usi futuri»
B10) Prassi contabile e fattispecie (7)
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Ottobre-novembre 2010
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m) «L’ammontare dei cespiti non in uso o utilizzati in misura sensibilmente inferiore alla loro normale possibilità di utilizzazione ovvero alla loro normale capacità produttiva»
n) «Le ragioni e l’ammontare dell’eventuale svalutazione apportata»
B10) Prassi contabile e fattispecie (8)
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B10) Rapporto con la fiscalità (1)
Norma anti-abuso:
Art. 1, co. 34, L. 24 dicembre 2007, n. 244Il Legislatore ha stabilito che a partire dall’esercizio
2008 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare):
«Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico a partire dall’esercizio dal quale, in conseguenza della modifica recata dal comma 33, lettera q), numero 1),
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B10) Rapporto con la fiscalità (2)
decorre l’eliminazione delle deduzioni extracontabili, possono essere disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili».
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Ottobre-novembre 2010
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B10) Rapporto con la fiscalità (3)
C.M. 19 febbraio 2008, n. 12/E, par. 7.1.
«La norma prevede, infatti, la possibilità [...] di disconoscere l’imputazione a conto economico dei predetti componenti negativi qualora non coerente con i comportamenti contabili adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità dell’impresa di dimostrare la giustificazione economica dell’imputazione
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Ottobre-novembre 2010
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B10) Rapporto con la fiscalità (4)
a conto economico. Al riguardo, si ritiene che la coerenza dei comportamenti contabili adottati potrà essere dimostrata dal contribuente e verificata dall’Amministrazione finanziaria utilizzando ogni elemento ritenuto utile al raggiungimento del predetto fine (ad esempio, le indicazioni fornite nella nota integrativa, il confronto con i bilanci relativi
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Ottobre-novembre 2010
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B10) Rapporto con la fiscalità (5)
agli esercizi precedenti, ecc.). Le predette indicazioni in nota integrativa non possono, peraltro, intendersi preclusive dei poteri di controllo della Amministrazione finanziaria».
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B10d) Svalut. dei crediti compresi nell’att. circolante e delle disp. liquide
• Comprende gli accantonamenti e svalutazioni dei crediti commerciali e diversi iscritti nell’attivo circolante.
Svalutazioni di crediti finanziari immobilizzati in D19.
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B11) Variazione materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
Differenza tra rimanenze iniziali e finali di beni da magazzino in B6, tenendo conto di svalutazioni/rivalut rispetto al costo di acq.
- Differenza in più = segno –
- Differenza in meno = segno +
I consumi di materie, semilavorati, merci e materiali derivano dalle somma algebrica degli importi in B6 e B11.
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B12) Accantonamenti per rischi (1)
• Accantonamento ai fondi rischi, nella classe B del Passivo dello SP, tranne gli accantonamenti dei f.di per imposte per contenziosi (in B14, indirette, o 22, dirette, o E21 se di esercizi precedenti, per il principio dei costi per natura);
• Accantonamenti per le passività probabili e non certe.
Accantonamenti ai f.di:
1. rischi per cause in corso,
2. rischi per garanzie prodotti,
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Ottobre-novembre 2010
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B12) Accantonamenti per rischi (2)
• F.do rischi per garanzie prestate a terzi (fideiussioni, patronages, avvalli, girate),
• F.do rischi non assicurati,
• F.do rischi per contratti ad esecuzione differita.
In C17 o C17-bis gli accantonamenti ai f.di rischi di natura finanziaria (f.do rischi per contratti su strumenti finanziari derivati)
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Ottobre-novembre 2010
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B12) Prassi contabile e fattispecie
1. f.do di autoassicurazione per rischi (incendi, furti) autoassicurati e non assicurati presso terzi;
2. F.do rischi di collaudo, per messa in funzione dei beni venduti dall’impresa, allorché la società deve provvedere a rendere operativi i beni stessi;
3. F.do rischi per effetti scontati non ancora scaduti e soggetti a rischio d’insolvenza del debitore;
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Ottobre-novembre 2010
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4. f.do rischi per ritardata consegna di lavori o prodotti;
5. f.do rischi che rappresentano passività probabili.
B12) Prassi contabile e fattispecie
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B13) Altri accantonamenti (1)
Si tratta di:
• Accantonamento per oneri nella classe B del passivo dello SP, diversi dai f.di per imposte, dai f.di di quiescenza ed assimilati e dal TFR,
• Accantonamenti certi nell’esistenza, ma di importo stimato.
Ad esempio f.di per oneri (OIC 19):
- F.do per garanzia prodotti (passività certe per garanzie ricorrenti);
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B13) Altri accantonamenti (2)
• F.do per manutenzione ciclica (impianti, navi e aeromobili),
• F.do per buoni sconti e concorsi a premio,• F.do manutenzione e ripristino di beni
gratuitamente devolvibili,• F.do manutenzione e ripristino dei beni di
azienda condotta in affitto o in usufrutto,• F.do per costi da sost. dopo la chiusura di
commesse per lavori su ordinazione,
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Ottobre-novembre 2010
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B13) Altri accantonamenti (3)
• F.do per perdite previste su commesse per lavori su ordinazione (se non a riduzione delle rimanenze),
• F.do recupero ambientale,
• F.do per prepensionamento e ristrutturazioni aziendali.
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Ottobre-novembre 2010
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B14) Oneri diversi di gestione (1)
Tutti i costi residuali della gestione caratteristica non iscrivibili in altre voci dell’aggregato B) e i costi delle gestioni accessorie (non finanziaria), che non siano costi straordinari.
Tutti i costi di natura tributaria che non rappresentano oneri accessori di acquisto (imposte indirette, tasse e contributi vari), diversi dalle imposte dirette.
Al netto di resi, sconti, abbuoni e premi.
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B14) Oneri diversi di gestione (2)
a) Costi derivanti dalle gestioni accessorie
b) Minusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva, commerciale o di servizi
c) Sopravvenienze e insussistenze passive relative a valori stimati, che non derivano da errori
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Ottobre-novembre 2010
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B14) Oneri diversi di gestione (3)
d) Imposte indirette, tasse e contributi
e) Costi ed oneri diversi, di natura non finanziaria.
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Ottobre-novembre 2010
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B14) a:Costi dalle gestioni accessorie
1. Costi di gestione e manutenzione di immobili civili non collocabili in altre voci,
2. Costi di gestione delle eventuali aziende agricole, diverse dalle altre voci,
3. Costi di riparazione e manutenzione dei macchinari, impianti, locati a terzi
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Ottobre-novembre 2010
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B14) b: Minus. da alienaz di beni strum.
Sostituzione di beni strumentali materiali e immateriali di natura fisiologica, per deperimento economico-tecnico, non per fatto straordinario (se straord. In E21).
Non rientrano (da indicare in C17) le minusvalenze su:
- Titoli;- Partecipazioni;- Altre att. Fin.
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Ottobre-novembre 2010
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B14) c: Sopravv. e insuss. passive
Rettifiche in aumento di costi, causate dal normale aggiornamento di stime in precedenti esercizi.
Vanno incluse le perdite su crediti per:
- riconoscimento giudiziale di un minor importo di crediti,
- Transazioni,
- Cessioni di crediti,
- Prescrizioni di crediti.
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Ottobre-novembre 2010
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B14) d: Imposte ind., tasse e contributi (1)
A meno che non siano oneri accessori di beni/servizi.
- Imposta di registro (tranne a carico del locatario),
- Imposta ipotecaria e catastale,
- Tassa concessioni governative,
- Imposta di bollo,
- I.C.I.,
- Imposta comunale sulla pubblicità,
- Altri tributi locali (comunali, provinciali e regionali),
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Ottobre-novembre 2010
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B14) d: Imposte ind., tasse e contributi (2)
- Imposte di fabbricazione non comprese nel costo di acquisto di materie, semilavorati e merci,
- Altre imposte e tasse diverse dalle imposte dirette in 22,
- IVA indetraibile se non è costo accessorio di acquisto di beni o servizi. In generale il trattamento contabile dell’IVA su acquisti segue quello del bene o servizio acquistato al quale si riferisce.
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B14) d: Prassi contabile e fattispecie
1. Costi per ritenute su proventi finanziari esteri (es. dividendi). Vedasi art. 165, co. 10 TUIR.
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Ottobre-novembre 2010
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B14) e: Costi e oneri diversi non fin. (1)
Costi e oneri non finanziari, né straordinari:
- Contributi ad associazioni sindacali di categoria;
- Omaggi ed articoli promozionali ai non dipendenti;
- Oneri di utilità sociale, diversi da B9;
- Liberalità;
- Abbonamenti a giornali, riviste e pubblicazioni varie;
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Ottobre-novembre 2010
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B14) e: Costi e oneri diversi non fin. (2)
- Costi di acquisto giornali, riviste e pubblicazioni varie;
- Costi e oneri di varia natura tecnica, amministrativa, legale e commerciale, diversi dai servizi (spese per deposito e pubblicazione bilanci, verbali assembleari);
- Costi per mensa gestita internamente, al netto dei costi per il personale impiegato direttamente e di altri costi esterni,
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B14) e: Costi e oneri diversi non fin. (3)
- Differenze inventariali del proprietario dell’azienda condotta in affitto o in usufrutto;
- Oneri derivanti da operazioni di compravendita, con retrocessione, se per prestiti di beni (OIC 12, appendice 5);
- Perdite “ordinarie” di caparra.
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D- RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITÀ FINANZIARIE
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Questa classe raggruppa le rettifiche di valore delle attività finanziarie, inclusa la quota di pertinenza del risultato d’esercizio di partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto, suddividendole tra:
- rivalutazioni (voce18) ,
- svalutazioni (voce 19).
Il termine “Rivalutazione”:
• si riferisce esclusivamente ai ripristini di valore delle attività finanziarie, quando sono venuti meno i motivi di una precedente svalutazione,
Rett. di valore Att. Finan.(1)
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Ottobre-novembre 2010
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• Non si riferisce invece alle rivalutazioni monetarie che incidono direttamente su una voce del patrimonio netto.
Per le rivalutazioni monetarie dovute alla scarsa significatività dei valori storici per effetto dell'inflazione, la Relazione Ministeriale al D.Lgs. 127/91 chiarisce che:
• esse non costituiscono «casi eccezionali»;
• la loro iscrizione, pertanto, può avvenire solo per effetto di disposizioni legislative.
Rett. di valore Att. Finan.(2)
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Il termine «svalutazione» si riferisce a tutte le svalutazioni di attività finanziarie richieste dalla nuova normativa.
Le rivalutazioni e le svalutazioni devono essere esposte sulla base della classificazione rispettivamente alle voci 18 e 19:
a) su partecipazioni (stato patrimoniale, voci B III 1 e C III dell'attivo);
b) su immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni (stato patrimoniale, voci B III 2, 3, 4 dell'attivo);
c) su titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni (stato patrimoniale, voce C III dell'attivo).
Rett. di valore Att. Finan.(3)
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Rett. di valore Att. Finan.(4)
In D18 e D19 si iscrivono tutte le svalutazioni/rivalut. su attività finanziarie entro i limiti delle precedenti svalutazioni effettuate. Si veda l’OIC 26 per le attività finanziarie non immobilizzate in valuta.
Comprendono:
- Svalut. delle partecipazioni e dei titoli a reddito fisso iscritti nell’attivo immobilizzazioni, per “perdite durevoli di valore” e successivi ripristini;
- Svalut. dei titoli nell’attivo circolante per presumibile minor valore di realizzo e successivi ripristini;
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Rett. di valore Att. Finan.(5)
- Diff. Positive e negative di valore delle partecip. Valutate al PN (OIC 21);
- Acc.ti al f.do per copertura perdite di società partecipate (OIC 19, par. C.V.): es. perdite della partecipata che eccedono il valore contabile della partecipazione;
- Svalutazioni di crediti finanziari immobilizzati.
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SLIDES DI BACKUP
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Esonero dalla redazione della relazione sulla gestione
Se forniscono nella nota integrativa le informazioni richieste dai numeri 3) e 4) dell’art 2428, ossia:
le informazioni sia sulle azioni proprie, sia sulle azioni o quote di controllanti, possedute, anche indirettamente, nel corso dell’esercizio.
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Ottobre-novembre 2010
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Semplificazioni negli schemi di Stato Patrimoniale (1)
Si possono indicare solo le voci contrassegnate da lettere maiuscole e numeri romani, tuttavia:
• per le immobilizzazioni materiali (voce BII dell’attivo) ed immateriali (voce BI) occorre detrarre in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni;
• per i crediti (voce CII dell’attivo) e i debiti (voce D del passivo) devono essere indicati gli importi esigibili oltre l’esercizio successivo;
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Semplificazioni negli schemi di Stato Patrimoniale (2)
• i crediti verso soci per versamenti ancora dovuti (voce A dell’attivo) e i ratei/risconti (voce D dell’attivo) possono essere compresi nella voce crediti (CII);
• i ratei/risconti passivi (voce E) possono essere compresi tra i debiti (voce D)
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Ottobre-novembre 2010
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (1)
Si possono omettere le indicazioni:
• Punto 10) dell’art. 2426 (diff., per categoria di rimanenze, della valut. LIFO o FIFO risp ai costi correnti alla chiusura dell’es.);
• Punto 2) dell’art. 2427 (movimenti delle immobilizzazioni, ivi comprese rivalut e svalut);
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (2)
• Punto 3) dell’art. 2427 (composizione e motivi d’iscrizione di “costi di impianto e di ampliamento”, “costi di ricerca, sviluppo e pubblicità”);
• Punto 7) dell’art. 2427 (composizione ratei e risconti, “altri fondi” e “altre riserve”)
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Ottobre-novembre 2010
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (3)
• Punto 9) dell’art. 2427 (impegni e altri conti d’ordine);
• Punto 10) dell’art. 2427 (ripartizione dei ricavi tipici per categoria di att. e aree geografiche);
• Punto 12) dell’art. 2427 (suddivisione degli interessi e altri oneri finan);
• Punto 13) dell’art. 2427 (composizione oneri e proventi straord);
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (4)
• Punto 14) dell’art. 2427 (prospetto fiscalità differita attiva e passiva),
• Punto 15) dell’art. 2427 (n° dei dipendenti per categoria),
• Punto 16) dell’art. 2427 (ammontare dei compensi a sindaci e amministratori),
• Punto 17) dell’art. 2427 (numero e valore nominale delle azioni per categoria),
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (5)
Da indicare, quindi, nella Nota Integrativa:
• n. 1) dell’art. 2427 (criteri di valutazione, rettifica e conversione);
• n. 3-bis) dell’art. 2427 (riduzione di valore delle immobilizzazioni);
• n. 4) dell’art. 2427 (variazione nella consistenza delle voci);
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (6)
• n. 5) dell’art. 2427 (analisi partecipazioni in imprese controllate e collegate);
• n. 6) dell’art. 2427 (cred. e deb. oltre i 5 anni e deb. assistiti da garanzia reale; ripartizione geografica di cred. e deb.);
• n. 6-bis) dell’art. 2427 (variazioni significative dei cambi dopo la chiusura dell’es.);
• n. 6-ter) dell’art. 2427 (crediti e debiti con retrocessione a termine);
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Ottobre-novembre 2010
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (7)
• n. 7-bis) dell’art. 2427 (analisi del P.N.)• n. 8) dell’art. 2427 (oneri finanziari
patrimonializzati);• n. 11) dell’art. 2427 (proventi da partecip.
diversi dai dividendi);• n. 18) dell’art. 2427 (azioni, obblig. e titoli
emessi);• n. 19) dell’art. 2427 (altri strum. fin. emessi);
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Ottobre-novembre 2010
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Semplificazioni nella Nota Integrativa (8)
• 19-bis) dell’art. 2427 (finanz. effettuati dai soci, indicando l’eventuale postergazione)
• 20) e 21) dell’art. 2427 (patrimoni e finanz. destinati);
• 22) dell’art. 2427 (leasing finanziario: metodo patrimoniale);
In verde le voci che potrebbero essere non rilevanti,quindi non obbligatorie.
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Attualizzazione – OIC 15 par. D III (1)
La disponibilità di denaro a termine comporta un immobilizzo finanziario; pertanto, le condizioni di pagamento hanno un effetto diretto sull'ammontare dei ricavi che originano il credito. Se i termini di pagamento sono lunghi, il mantenimento di condizioni finanziarie fisiologiche comporta la necessità di ottenere un corrispettivo, ossia un interesse, per il periodo di indisponibilità del numerario. Tale interesse può essere chiaramente esplicitato. Nel primo caso l'interesse esplicito deve essere un interesse appropriato; nel secondo caso si rende necessario scorporare dal prezzo un interesse appropriato, cioè il corrispettivo finanziario.
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Ottobre-novembre 2010
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Tre situazioni:
a. crediti originati da ricavi chiaramente scindibili, a causa delle condizioni contrattuali stabilite dalle parti, tra prezzo di vendita di beni o servizi ed interessi per dilazione di pagamento. Parte degli interessi addebitati devono essere considerati di competenza dello o degli esercizi successivi, sino alla scadenza del credito.
b. Crediti a media e lunga scadenza, con interesse non esplicitato per i quali vi sono motivi per ritenere che il credito contenga una componente di interessi anche se ciò non è stato esplicitamente stabilito. Vi è inoltre la situazione in cui gli interessi espliciti siano notevolmente inferiori a quelli che devono ritenersi appropriati.
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (2)
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Ottobre-novembre 2010
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La presenza di crediti con termini lunghi di incasso pone il problema dello scorporo dell'interesse, ossia dell'attualizzazione di tali crediti e si rende quindi necessario identificare:
• quali crediti devono essere attualizzati;• il tasso d'interesse da utilizzare;• il periodo in cui il credito va attualizzato.
Ai crediti che rappresentano il diritto ad esigere ammontare a date future determinate o determinabili e che non comportano un interesse o che comportano un interesse irragionevolmente basso va attribuito, alla data in cui il credito sorge, un interesse ad un tasso appropriato: si raccomanda di attualizzare tali crediti con iscrizione degli interessi impliciti a riduzione dei ricavi che hanno originato il credito che comporta l'interesse implicito e, in contropartita, tra i risconti passivi. Il risconto parteciperà alla formazione dei risultati futuri in funzione della maturazione degli interessi attivi.
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (3)
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Ottobre-novembre 2010
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Tale principio non si applica:• ai crediti originati nel corso della gestione normale per i quali è
previsto l'incasso entro l'esercizio successivo;• agli acconti ed in generale agli ammontari che non richiedono
restituzione in futuro in quanto vanno a fronte del prezzo di beni acquistati (esempio: depositi o pagamenti parziali a fronte di costruzioni in corso, anticipi per l'acquisto di beni e servizi, ecc.);
• ai crediti che hanno un tasso d'interesse basso in quanto:- vi sono garanzie di terzi o specifiche norme di legge,- l'interesse attivo non è tassabile al percipiente;- agli ammontari che intendono rappresentare garanzie o cauzioni
date all'altra parte di un contratto (depositi, parte di un credito che verrà incassato alla scadenza del periodo di garanzia).
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (4)
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Ottobre-novembre 2010
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L'interesse attivo va riconosciuto sulla durata del credito. L'interesse da rilevarsi in ciascun periodo amministrativo o frazione in cui dura il credito deve essere quello maturato in tale periodo. L'interesse, cioè la differenza tra il valore nominale del credito (inclusivo dell’interesse se è esplicito) ed il suo valore attuale va riconosciuto sulla durata del credito proporzionalmente al credito in essere. Tale differenza va quindi ripartita in modo tale che l'interesse venga riconosciuto ad un tasso costante sul credito residuo finché non sia interamente incassato.
Nel caso di incassi anticipati rispetto alle scadenze, gli ammontari incassati riducono il credito residuo nonché gli interessi che matureranno.
Qualora non si proceda all'attualizzazione occorre indicare nella nota integrativa le informazioni previste al paragrafo E.g).
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (5)
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Ottobre-novembre 2010
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La scelta del tasso d'interesse da compararsi con il tasso d'interesse esplicito per accertarne la ragionevolezza o per scorporare l'interesse implicito nel ricavo richiede appropriata valutazione.
L'obiettivo teorico dovrebbe essere quello di approssimare il tasso che sarebbe risultato se due parti indipendenti avessero negoziato un'operazione similare con termini e condizioni comparabili con l'opzione di pagare ad un prezzo a pronti o ad un prezzo a termine e tale ultimo prezzo avesse tenuto conto di un appropriato tasso d'interesse di mercato per il tempo della dilazione. Da un punto di vista pratico, il riferimento immediato va pertanto al tasso d'interesse di mercato prevalente per il finanziamento di crediti con dilazione ed altri termini e caratteristiche similari. Nel caso in cui tale mercato sia mancante o insufficiente va scelto un tasso realistico per l'impresa con vendite con dilazione eccedente l'anno, con riferimento al tasso
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (7)
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per l'approvvigionamento di fondi esterni per il finanziamento della gestione tipica o caratteristica dell'impresa (esclusi quindi i prestiti per il finanziamento di immobilizzazioni tecniche), come ad esempio scoperti bancari, ecc..
Il tasso d'interesse è quello della data dell'operazione, cioè del tempo in cui sorge il credito e l'impresa concede la dilazione di pagamento. Tale tasso ed il valore attuale del credito, non vanno quindi modificati durante la durata del credito; il valore del credito va però modificato per gli eventuali problemi connessi alla sua esigibilità.
Vi sono casi in cui l'impresa è a conoscenza, al momento della stipula del contratto, che, nonostante la scadenza inferiore all'anno specificatamente indicata nel contratto stesso, il credito verrà incassato in un tempo marcatamente superiore all'anno. In tali casi,
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (8)
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il credito va attualizzato secondo le regole indicate in questo documento. La predetta conoscenza deve essere oggettivamente dimostrabile sulla base dell'esperienza o di altri fattori obiettivi. Il previsto termine di scadenza deve essere ragionevole sulla base dei predetti fattori.
Fattispecie analoga può presentarsi nel caso di cessione di altri beni aziendali, quali, per esempio, immobilizzazioni finanziarie o materiali e per finanziamenti concessi a tassi significativamente inferiori a quelli di mercato.
La metodologia alternativa della rettifica diretta del credito è da ritenersi meno agevole ai fini della comprensione del bilancio.
Esulano da questo documento i crediti di banche ed altri istituti di finanziamento e le operazioni tra consociate.
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (9)
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In altri termini, l'interesse maturato in ciascun periodo è pari all'interesse sul credito non ancora incassato all'inizio del periodo per la durata del periodo meno l'interesse sul credito esistente all'inizio del periodo ma scadente durante il periodo per il tempo che va dalla data di scadenza alla fine del periodo stesso.
Se l'impresa che vende a dilazione finanziaria la propria produzione con ricorso al credito esterno, può essere appropriato utilizzare un tasso d'interesse che rappresenti il costo medio dei finanziamenti utilizzati per finanziare la produzione. Vanno ovviamente esclusi i finanziamenti a tassi agevolati assunti per la costruzione degli impianti, ecc.
Attualizzazione – OIC 15 par. D III (10)
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B8) Prassi contabile e fattispecie (1)
LEASING (oic 12, appendice 2):
“Le operazioni di leasing finanziario sono rappresentate dai contratti di locazione di beni materiali (mobili e immobili) o immateriali (ad esempio, software), acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta e indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con facoltà di quest’ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito (riscatto). Conseguentemente, con una operazione di locazione (leasing) il concedente (locatore, o lessor) concede ad un utilizzatore (locatario, o lessee) l'uso di un bene per un determinato periodo di tempo a fronte del pagamento di un corrispettivo periodico (canone) con la presenza in contratto di una opzione di acquisto del bene locato in favore dell’utilizzatore ad un prezzo contrattualmente predeterminato (c.d. opzione di riscatto).
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Il principio contabile internazionale IAS n. 17 relativo alla contabilizzazione delle operazioni di locazione definisce:
• leasing finanziario: la locazione in base alla quale vengono sostanzialmente trasferiti in capo all'utilizzatore tutti i rischi ed i benefici connessi alla proprietà del bene, ed in cui la stessa proprietà del bene al termine del periodo di locazione può essere trasferita o meno all'utilizzatore;
• leasing operativo: un contratto di locazione diverso da quello di leasing finanziario.
Da un punto di vista sostanziale, quindi, il leasing finanziario realizza una forma di finanziamento per l'uso di un bene, garantito dal mantenimento in capo al concedente della proprietà del bene stesso sino al momento del suo eventuale riscatto da parte del locatario.
B8) Prassi contabile e fattispecie (2)
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Occorre peraltro evidenziare che nella definizione di leasing finanziario lo IAS n. 17 non include come condizione determinante la presenza in contratto della opzione di riscatto. Con il novellato articolo 2424 il legislatore ha voluto esplicitare che anche le società locatrici che redigono il bilancio secondo il Codice Civile51 devono fornire, tra le immobilizzazioni iscritte nell'attivo dello Stato Patrimoniale, specifica evidenza di quelle concesse in locazione finanziaria. Nulla è stato previsto come informativa aggiuntiva da inserire in Nota Integrativa.
Con riferimento ai locatari, invece, il legislatore ha confermato la rappresentazione di tali operazioni secondo il metodo patrimoniale, in linea con l'attuale prassi, ed ha ritenuto opportuno integrare l'informativa complementare da fornire nella nota integrativa, aggiungendo all'art. 2427 c.c. il n. 22 relativo alla rappresentazione dei contratti di leasing finanziario secondo il metodo finanziario.
B8) Prassi contabile e fattispecie (3)
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Si evidenzia che con il metodo patrimoniale il locatario (diversamente da quanto prevedono i principi contabili internazionali ed il postulato della prevalenza della sostanza sulla forma) non iscrive nel proprio stato patrimoniale le immobilizzazioni acquisite attraverso contratti di locazione finanziaria52. Infatti, tali immobilizzazioni e i relativi ammortamenti sono iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale del locatore, mentre nel bilancio del locatario confluiscono in conto economico i canoni corrisposti come costi di periodo.
Il citato principio contabile internazionale stabilisce modalità diverse di rappresentazione contabile a seconda che si tratti di leasing finanziario o di leasing operativo. Nel primo caso (leasing finanziario) è richiesta una rilevazione che rispecchi la sostanza del contratto piuttosto che la sua forma (metodo finanziario). In sintesi, ciò consiste nella contabilizzazione dell'operazione come l’acquisto
B8) Prassi contabile e fattispecie (4)
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di un bene, accompagnata dalla iscrizione di un debito verso il concedente, nonché il conseguente ammortamento del bene come previsto per le immobilizzazioni materiali, e l'iscrizione nel conto economico degli oneri finanziari rilevati per competenza. Nel secondo caso (leasing operativo) è richiesta la contabilizzazione prevista per i contratti di affitto (canone periodico imputato al conto economico). Come si è detto, invece, secondo la normativa nazionale vigente i contratti di locazione finanziaria debbono essere rappresentati contabilmente applicando il citato metodo patrimoniale, cioè in base alla forma giuridica negoziale. Pertanto i beni oggetto di locazione rimangono iscritti tra le attività patrimoniali del concedente e da questo ammortizzati, mentre l'utilizzatore si limita a contabilizzare nel conto economico i canoni corrisposti.
B8) Prassi contabile e fattispecie (5)
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L'applicazione di questo metodo di contabilizzazione per le operazioni di leasing finanziario produce effetti difformi rispetto a quelli previsti dalla citata metodologia finanziaria nella rappresentazione della situazione patrimoniale finanziaria e dei risultati economici, sia del locatore, sia del locatario, e non permette, quindi, una piena applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Pertanto, per ragioni di trasparenza informativa il legislatore ha espressamente previsto che il locatario nella nota integrativa dia specifiche informazioni sugli effetti dell'applicazione del metodo finanziario. Peraltro, affinché una futura disciplina a regime della rappresentazione in bilancio delle operazioni di locazione finanziaria possa consentire l'adozione del metodo finanziario nel bilancio del locatario, occorre che venga accompagnata da altre appropriate modifiche normative,riguardanti anche i risvolti tributari e si otterrebbero applicando il metodo finanziario.
B8) Prassi contabile e fattispecie (6)
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concorsuali, volte a rendere neutrale la “migrazione” verso questa diversa metodologia di rappresentazione in bilancio, per i concedenti e per i conduttori. È peraltro doveroso segnalare che recentemente lo Iasb ha in più occasioni anticipato la volontà di avviare una radicale revisione dello Ias 17, sostituendo all’attuale criterio dei “risks and rewards” quello dei “rights and obligations”. Ciò comporterebbe: da un lato l’adozione di un unico metodo contabile per il leasing, senza distinzioni fra finanziario e operativo, spesso foriere di incertezze e discrezionalità applicative; dall’altro l’iscrizione nell’attivo dei bilanci degli utilizzatori del “diritto all’utilizzazione del bene” e nel passivo del “debito” in essere nei confronti della società di leasing proprietaria del bene oggetto di locazione.
B8) Prassi contabile e fattispecie (7)
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Determinazione del valore attuale delle rate di canone non scadute
Quanto al richiesto contenuto della nota integrativa, occorre soffermarsi sulla determinazione del valore attuale delle rate di canone non scadute alla data di riferimento del bilancio. Tale determinazione presuppone infatti, come indicato dal citato articolo di legge, l'identificazione di un saggio di interesse che la norma definisce effettivo. Tale calcolo non è sempre di immediata effettuazione, a causa della varietà delle possibili formulazioni adottate in sede contrattuale tra le parti. Nei contratti di locazione finanziaria, ancorché il saggio di interesse applicato possa essere esplicitamente indicato (e normalmente così avviene), non necessariamente tale valore rappresenta il tasso d'interesse effettivo53, che invece è calcolato in funzione dei complessivi oneri finanziari che gravano sulla locazione e della durata del contratto in
B8) Prassi contabile e fattispecie (8)
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base ai diversi periodi di tempo intercorrenti dalla data di entrata in vigore del contratto sino a ciascuna scadenza periodica. Tali oneri finanziari complessivi sono pari alla differenza tra il valore corrente di mercato del bene oggetto di leasing alla data di stipulazione del relativo contratto (per tale importo lo IAS 17 prevede che si aggiungano gli eventuali “costi diretti iniziali del locatore”) e l'ammontare complessivo delle somme (canoni anticipati e periodici) da corrispondersi. Qualora significativi, gli oneri accessori direttamente sostenuti per effettuare l’operazione sono considerati nel determinare il tasso d’interesse implicito.
Nota Integrativa del locatario (Lessee)
Ancorché la norma non lo richieda espressamente, appare tuttavia raccomandabile che nel bilancio del locatario siano fornite in Nota Integrativa, se d’importo apprezzabile, informazioni circa gli effetti
B8) Prassi contabile e fattispecie (9)
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che si sarebbero prodotti sul Patrimonio Netto e sul Conto Economico rilevando le operazioni di locazione finanziaria con il metodo finanziario rispetto al criterio patrimoniale dell'addebito al Conto Economico dei canoni corrisposti. Infatti, in parte tali effetti sono richiamati dalla norma più sopra riportata (ammortamenti, rettifiche, riprese di valore), ma vi sono tuttavia ulteriori effetti indiretti (ad esempio: quello sulle imposte sul reddito anticipate e differite) di cui è necessario tenere conto per determinare l'effetto netto complessivo. A chiarimento di quanto richiesto dalla norma, nella Nota Integrativa delle società che acquisiscono beni in leasing finanziario è quindi necessario rilevare, se di importo apprezzabile:
• il valore del bene locato (che secondo il metodo finanziario sarebbe stato iscritto tra le immobilizzazioni). Tale valore corrisponde al minore tra il teorico prezzo del bene per il suo acquisto in contanti e
B8) Prassi contabile e fattispecie (10)
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il valore attuale dei canoni di locazione comprensivo del valore attuale del prezzo di riscatto pattuito; il valore del bene locato è esposto al netto degli ammortamenti che sarebbero stati stanziati applicando aliquote di ammortamento rappresentative della stimata vita utile del bene e di eventuali rettifiche e riprese di valore;
• il debito implicito verso il locatore (che sarebbe stato iscritto tra le passività), originariamente pari al valore del bene (come definito nel punto che precede) e progressivamente ridotto in base al piano di rimborso delle quote di capitale incluse nei canoni contrattuali;
• l'onere finanziario di competenza dell'esercizio, che è ottenuto attraverso la scomposizione dei canoni di locazione tra interessi passivi e quota capitale in base al tasso di interesse implicito nei contratti; qualora significativi, gli oneri accessori direttamente
B8) Prassi contabile e fattispecie (11)
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sostenuti per effettuare l’operazione sono considerati nel determinare il tasso di interesse implicito;
• le quote di ammortamento relative ai beni in locazione di competenza dell'esercizio;
• il relativo effetto fiscale;
• l'effetto sul risultato dell'esercizio e quello complessivo sul Patrimonio Netto”
B8) Prassi contabile e fattispecie (12)
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