Università La Sapienza di Roma

I principi costituzionali della materia tributaria. La riserva di legge. Le fonti del diritto tributario. Il dovere di concorso. Il principio di capacità contributiva. Diritto Tributario Prof.ssa Rossella Miceli

A cura di: Prof.ssa Rossella Miceli

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I principi costituzionali Schema

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PARTE 1

norme costituzionali che regolano la materia tributaria funzione

I

PARTE 2

art. 23 – riserva di legge evoluzione storica funzione attuale natura della riserva contenuto minimo della fattispecie impositiva riferibilità alla legge e agli atti aventi forza di legge fonti del diritto tributario regolamenti.

PARTE 3

Art. 75, comma 3 (divieto di referendum abrogativo) Art. 81, comma 3 (corrispondenza entrate /spese)

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Titolo della lezione Schema

PARTE 4

art. 53 i principi contenuti il dovere del concorso il principio di capacità contributiva gli indici (di capacità contributiva) i requisiti le agevolazioni l’interesse fiscale il principio di progressività

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PARTE 2

PARTE 3

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Norme costituzionali che regolano la materia tributaria Nella Costituzione italiana vi sono diverse norme destinate a regolare la materia tributaria: art. 23 – norma sulla produzione delle leggi tributarie

art. 53 – norma che regola il concorso alle spese pubbliche e definisce il fondamento sostanziale dei tributi

art. 75, comma 3 – divieto di referendum abrogativo

art. 81, comma 3 – divieto di introduzione di nuovi tributi nella legge di bilancio

titolo V – artt. 117 e 119 - disciplina del federalismo fiscale

Altre norme costituzionali

Vi sono altre norme costituzionali che si riferiscono ad alcuni aspetti della disciplina tributaria, ma sono generali:

artt. 13, 14, 15, 23 (prestazioni personali): in materia di

garanzia e limiti all’esercizio dei poteri istruttori; art. 97 – principi generali dell’azione amministrativa, che si

riferiscono anche all’Amministrazione finanziaria.

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Funzione dei principi costituzionali

base teorica e giuridica per la costruzione della materia tributaria

funzione principalmente precettiva in quanto definiscono principi e vincoli che devono essere rispettati dal legislatore ordinario (e che - in caso di violazione - possono determinare un giudizio di compatibilità costituzionale)

funzione anche programmatica in quanto indicano le linee di sviluppo della materia tributaria

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Art. 23 “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” si riferisce alla materia tributaria in quanto il tributo è

considerato una prestazione patrimoniale imposta, finalizzata al concorso alle spese pubbliche (rinvio)

contiene una riserva di legge relativa riferita alle norme impositive

è il risultato di una importante evoluzione storica

costituisce affermazione del principio del consenso all’imposizione, fondamentale (principio) in ogni ordinamento democratico.

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Breve evoluzione storica Il tributo è storicamente espressione di un potere di imperio del sovrano. Tale carattere ha nel tempo imposto la necessità di un consenso al tributo da parte di determinate classi, corporazioni o rappresentanti del popolo: il principio “no taxation without rapresentation”, si affermò in

Inghilterra con la Magna Charta nel 1215

il medesimo principio fu previsto nelle diverse Costituzioni nord americane (e poi trasfuso in quella federale)

il principio del consenso all’imposizione è codificato in Francia (fine del XVIII secolo) nella “dichiarazione dei diritti dell’uomo e del cittadino”.

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(segue) Breve evoluzione storica L’affermazione dei principi democratici e dei governi parlamentari rende il principio del consenso ineliminabile e necessario in quanto espressione di civiltà di ogni ordinamento giuridico. Contestualmente, la funzione fiscale acquisisce il ruolo di interesse fondamentale e condiviso di ogni comunità statale per la propria sopravvivenza e il proprio progresso (e perde la natura di prerogativa dei governanti). Il consenso all’imposizione diviene quindi condivisione degli obiettivi della funzione fiscale per il raggiungimento delle finalità di ogni ordinamento giuridico.

(segue) Breve evoluzione storica

In Italia il principio del consenso è codificato:

Art. 30 dello Statuto albertino (“nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle camere ed approvato da Re”).

Art. 23 della Costituzione italiana attualmente vigente.

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Funzione attuale L’art. 23 della Costituzione: contiene il principio del consenso a tutela degli interessi

generali dei consociati (è, infatti, collocato all’interno del titolo “rapporti civili”)

impone che il prelievo tributario sia effettuato soltanto in base alla legge. Si introduce - quindi - un requisito di legittimità formale per l’esercizio della funzione tributaria

impone che le scelte di politica fiscale siano realizzate dal legislatore ordinario (e sottratte al potere esecutivo)

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(segue) Funzione attuale

La legge - infatti - è espressione di garanzia e di tutela per la collettività in quanto: è approvata dal Parlamento, organo rappresentativo di tutta la

popolazione;

è il risultato di un procedimento (di approvazione) basato sul dibattito e sulla collegialità, che tiene conto anche delle minoranze (principio democratico);

è un testo normativo (per natura) generale ed astratto;

può essere rimessa dinanzi alla Corte Costituzionale nel caso di violazione di principi costituzionali.

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Natura L’art. 23 definisce una riserva di legge di tipo relativo (come si desume dal dato letterale “in base alla legge”). Pertanto: la disciplina del tributo è riservata alla legge in senso formale e

agli atti aventi forza di legge

tale riserva riguarda soltanto gli elementi essenziali della disciplina (nelle riserve di tipo assoluto l’intera disciplina della materia è devoluta alla legge, mentre nelle riserve di tipo relativo la legge deve regolare soltanto gli elementi essenziali di ogni disciplina ed è ammessa l’integrazione della disciplina stessa da parte di atti di secondo grado)

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(segue) Natura

quindi - nella materia tributaria – solo la disciplina essenziale

del tributo deve essere regolata dalla legge. Gli altri aspetti possono essere devoluti a fonti di secondo grado

la natura relativa della riserva si comprende al fine di coniugare il consenso all’imposizione (principio generale sotteso alla riserva) con il tecnicismo e la specificità della materia tributaria

gli aspetti più tecnici e specifici della materia sono devoluti spesso a fonti regolamentari

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Il contenuto minimo della norma impositiva La natura relativa della riserva impone di definire gli elementi essenziali della norma impositiva tributaria (quelli che devono essere regolati dalla legge per il rispetto del precetto costituzionale). Tali elementi sono stati individuati dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale e dalla dottrina e costituiscono la «base legislativa». Si tratta di: presupposto

soggetti passivi

criteri oggettivi per la determinazione della prestazione tributaria

aliquota (intervallo tra un minimo e un massimo / almeno aliquota massima).

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(segue) Il contenuto minimo della norma impositiva Gli altri elementi della disciplina del tributo possono essere regolati da fonti di secondo grado disciplina dell’accertamento

disciplina della riscossione

aspetti tecnici relativi agli elementi essenziali del tributo

Nell’ambito dei rapporti verticali (Stato – Regioni/Enti locali) la riserva di legge può subire un’attenuazione in relazione alla potestà impositiva degli enti locali, i quali non possono emanare atti aventi forza di legge (rinvio).

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Riferibilità alla legge e agli atti aventi forza di legge Il termine “legge” di cui all’art. 23 cost. si riferisce alla legge ed agli atti aventi forza di legge. Quindi: alla legge in senso stretto (legge dello Stato, delle Regioni e delle

province autonome di Trento e Bolzano)

ai decreti legge

ai decreti legislativi.

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(segue) Riferibilità alla legge e agli atti aventi forza di legge Per quel che concerne le fonti comunitarie si ritiene che nell’ambito delle competenze in materia tributaria

dell’UE la riserva di legge non operi (si tratta di limitazioni di sovranità dello Stato italiano, consentite in nome degli artt. 11 e 117 cost.)

hanno efficacia diretta nel nostro ordinamento:

le norme del Trattato i regolamenti le direttive self – executing

le norme comunitarie possono – pertanto - introdurre tributi senza

ledere l’art. 23 cost.

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(segue) Riferibilità alla legge e agli atti aventi forza di legge Per quanto riguarda le fonti internazionali: non vi sono consuetudini internazionali nel diritto tributario

esistono le Convenzioni internazionali, recepite nel nostro ordinamento con atti aventi forza di legge

in ogni caso le Convenzioni internazionali prevalgono sulle norme interne, in quanto norme speciali. Può prevalere la norma interna soltanto se più favorevole (come nel caso dell’art. 169 TUIR)

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(segue) Riferibilità alla legge e agli atti aventi forza di legge

le Convenzioni internazionali non introducono nuovi tributi, ma

stabiliscono regole di distribuzione della potestà impositiva tra gli stati per le fattispecie di tassazione transnazionale (al fine di evitare la doppia imposizione internazionale)

le Convenzioni si occupano di:

distribuzione di potestà impositiva per fattispecie transnazionali

contrasto all’elusione e all’evasione internazionale

disciplina dello scambio di informazioni e della riscossione internazionale.

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Le fonti del diritto tributario La materia tributaria è – quindi - regolata da diverse fonti che hanno natura e forza differente. Si tratta di: norme costituzionali (contengono i principi e sono sovraordinate)

Statuto dei diritti del contribuente (legge ordinaria rafforzata)

legge ordinaria ed atti aventi forza di legge (decreto legge e decreto legislativo)

fonti secondarie (i regolamenti e altri atti amministrativi generali).

Lo Statuto dei diritti del contribuente

Legge 27 luglio 2000, n. 212 è una legge ordinaria rafforzata che contiene i principi generali della

materia

ha una importante valenza interpretativa

contiene: norme sulla normazione e sulla produzione normativa

norme che recano principi dell’attività amministrativa

norme che prevedono obblighi dell’Amministrazione finanziaria.

(segue) Lo Statuto dei diritti del contribuente

In particolare, in relazione alle fonti del diritti tributario, l’art. 4 dello Statuto prevede: un divieto di utilizzo del decreto legge per l’istituzione di nuovi

tributi o per l’estensione di quelli esistenti a nuove categorie di soggetti

si tratta di un’affermazione del principio democratico (necessità di dibattito e ponderazione per l’introduzione dei tributi)

dubbi sulla valenza di tale norma.

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Le fonti secondarie del diritto tributario I regolamenti: Il termine indica gli atti normativi generali del potere esecutivo;

contengono previsioni generali ed astratte;

integrano e completano la disciplina legislativa;

sono regolati dalla L. n. 400/1988, che disciplina il procedimento di approvazione.

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(segue) Le fonti secondarie del diritto tributario L’art. 17 della L. n. 400/1988 prevede le seguenti tipologie di regolamenti: esecutivi (regolano l’esecuzione di norme tributarie)

attuativi (integrano la disciplina delle leggi tributarie)

autonomi (questi non possono essere ammessi nella materia tributaria, in quanto coperta da riserva di legge relativa)

delegati (possono essere emanati soltanto in presenza di una specifica legge delega di autorizzazione)

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(segue) Le fonti secondarie del diritto tributario

Nella materia tributaria si utilizzano: regolamenti esecutivi, attuativi e delegati;

atti amministrativi generali con contenuto normativo che non sono emanati attenendosi ai vincoli della L. n. 400/1988 (decreti ministeriali, Provvedimenti del Direttore dell’agenzia delle Entrate);

si registrano – quindi – fonti normative secondarie atipiche, che esplicano effetti nella materia tributaria.

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(segue) Le fonti secondarie del diritto tributario

Vi sono poi i regolamenti degli Enti locali. In particolare, i regolamenti provinciali e i regolamenti comunali: sono regolati dall’art. 52, D.Lgs. n. 446/1997;

hanno una funzione integrativa ed attuativa delle norme tributarie;

non possono istituire tributi o definire elementi essenziali dei tributi.

art. 75, comma 3

Non è ammesso il referendum abrogativo per le leggi tributarie e di bilancio

è una norma di cautela, volta ad evitare che scelte importanti in

materia tributaria siano oggetto di demagogia popolare

è soltanto in apparente contraddizione con il principio del consenso all’imposizione (ribadisce la necessità del dibattito e del confronto ma nelle sedi adeguate)

il principio si giustifica:

in virtù del tecnicismo e della complessità della materia tributaria;

in base al timore di non riuscire a far fronte alle spese pubbliche per un continuo utilizzo dello strumento del referendum abrogativo in materia tributaria.

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Art. 81 Cost.

Prima della riforma introdotta con la l. n. 1/2012 e con la legge Cost. n. 234/2012 si stabiliva all’art. 81, comma 3: «Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese» . Tale norma risultava: espressione del principio del consenso (e mostra – quindi - la

medesima matrice della riserva di legge)

sottolineava la necessità che ogni tributo sia accompagnato da un adeguato dibattito parlamentare e una ponderazione degli interessi.

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Art. 81 Cost. (segue)

Versione attuale, introdotta a seguito della adesione dell’Italia alle direttive europee sul Fiscal Compact : Comma 1: principio di equilibrio di bilancio «Lo Stato assicura l'equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico». Comma 3: Ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. Si modifica la prospettiva e si afferma il principio della corrispondenza tra le entrate e le spese.

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Art. 53 della Costituzione Si tratta di un articolo fondamentale per la costruzione della disciplina nazionale dei tributi. L’articolo prevede che: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. (comma 1). Il sistema tributario è improntato a criteri di progressività” (comma 2).

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I principi contenuti nell’art. 53 della Costituzione

• Il dovere del concorso alle spese pubbliche (comma 1)

• Il fondamento del prelievo e il criterio di riparto della capacità

contributiva (comma 1)

• L’interesse fiscale (comma 1)

• Il principio di progressività (comma 2)

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Il dovere di concorso alle spese pubbliche

• È un dovere generale rivolto a tutti i soggetti che realizzano

presupposti di imposta nel territorio dello Stato • Esprime un’esigenza essenziale legata all’appartenenza ad una

comunità: la necessità di provvedere alle spese pubbliche • Il concorso (alle spese pubbliche) è - infatti - strumentale alla

acquisizione di entrate da parte dello Stato, al fine di prestare i pubblici servizi e di coprire i costi dello stato - comunità e dello stato - organizzazione

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(segue) Il dovere di concorso alle spese pubbliche • è il fondamento generale di tutte le norme tributarie sostanziali,

procedimentali e sanzionatorie: ogni soggetto è tenuto ad assolvere ai tributi, perché esiste

un dovere generale al concorso alle spese pubbliche sancito dalla Costituzione;

le norme procedimentali (poteri istruttori, norme sull’accertamento e sulla riscossione) sono finalizzate al controllo ed alla verifica del rispetto del principio del concorso alle spese pubbliche

le norme sanzionatorie si giustificano con la finalità di punire e rieducare chi non ha rispettato il dovere in esame.

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(segue) Il dovere di concorso alle spese pubbliche Analisi della disposizione:

• Tutti: si riferisce a tutti coloro che entrano in relazione con il territorio dello Stato e che realizzano dei presupposti d’imposta sul territorio. La norma non è circoscritta ai residenti ma a tutti coloro che mostrino un collegamento con il territorio dello Stato. Il collegamento può essere di tipo oggettivo o soggettivo.

• Sono tenuti a concorrere: esprime la doverosità del concorso

alle spese pubbliche. Il concorso alle spese pubbliche è un dovere inderogabile di solidarietà politica, economica e sociale, riconducibile all’art. 2 della Costituzione.

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(segue) Il dovere di concorso alle spese pubbliche (segue):

• alle spese pubbliche: il dovere è rivolto a tutti le spese che si possano definire pubbliche, secondo criteri:

Oggettivi: cioè spese dirette al sostegno della collettività e connesse a pubblici interessi;

Soggettivi: spese sostenute dello Stato e degli enti

pubblici.

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Il principio di capacità contributiva Costituisce:

• il fondamento sostanziale del prelievo (tributario)

• il criterio di riparto delle spese pubbliche in materia tributaria tra la collettività.

(segue) Il principio di capacità contributiva

Tale principio costituisce , quindi, contestualmente:

• un limite assoluto per il legislatore ordinario (che non può

istituire tributi che non siano rispettosi del principio di capacità contributiva)

• una garanzia per il cittadino alla introduzione di tributi che siano rispettosi del principio sostanziale di capacità contributiva.

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Il principio di capacità contributiva: contenuto

Inizialmente – nella fase successiva all’entrata in vigore della Costituzione - è stato interpretato come una “scatola vuota” ed inteso come coerenza formale e sostanziale di ogni norma impositiva tributaria. In un momento successivo - a seguito di importanti pronunce della Corte Costituzionale - al principio di capacità contributiva è stato riconosciuto un contenuto precettivo per l’introduzione di ogni norma impositiva tributaria.

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(segue) Il principio di capacità contributiva: contenuto

Il principio di capacità contributiva è un criterio di riparto delle spese pubbliche, fondato sul sacrificio (vale a dire sulla possibilità che ognuno ha di concorrere alle spese pubbliche con i propri averi). In linea generale il riparto delle spese pubbliche può essere improntato:

• al principio del beneficio (pago in relazione alle controprestazioni ovvero in rapporto a quanto ricevo dallo Stato)

• al principio del sacrificio (pago in relazione alle mia attitudine / possibilità economica in ragione dell’appartenenza ad una Comunità).

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(segue) Il principio di capacità contributiva: contenuto

La capacità contributiva è stata - cosi - intesa come necessità che ogni prelievo tributario sia giustificato da un indice di potenzialità (o forza) economica (il presupposto di imposta deve essere un fatto economicamente valutabile). Solo un fatto economicamente valutabile può giustificare un tributo, in quanto espressione della capacità di un soggetto di contribuire alle spese pubbliche. Attualmente si ritiene che l’attitudine alla contribuzione debba essere considerata con riferimento a situazioni suscettibili di valutazione economica, anche se non commercializzabili (ad es. i tributi ambientali).

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(segue) Il principio di capacità contributiva: contenuto

La capacità contributiva può essere valutata dal punto di vista oggettivo o soggettivo. La giurisprudenza della Corte Costituzionale ha ammesso entrambe le nozioni. • dal punto di vista oggettivo: qualsiasi fatto economico può

assurgere a presupposto di imposta, anche se non legato ad una idoneità soggettiva alla contribuzione

(segue) Il principio di capacità contributiva: contenuto

• dal punto di vista soggettivo la capacità contributiva può essere riferita al soggetto e in questo

caso è personale

nei tributi personali, in presenta di medesimi indici economici, si possono assolvere ad imposte differenti in quanto rilevano situazioni personali

la natura personale della capacità contributiva giustifica il rilievo (nell’ambito della definizione dei tributi) di situazioni personali del soggetto che si possono tradurre in agevolazioni o esenzioni (rinvio).

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Gli indici di capacità contributiva Sono stati individuati - nel tempo - indici (esemplificativi) di capacità contributiva:

• indici diretti

reddito

patrimonio

organizzazione di fattori produttivi

• indici indiretti

investimento

consumo

spesa

atti traslativi / affari.

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I requisiti della capacità contributiva Alla capacità contributiva - nella elaborazione della giurisprudenza della Corte costituzionale – sono stati riconosciuti alcuni requisiti. A tale proposito, la capacità contributiva deve essere:

• Effettiva

• Attuale

• Certa

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(segue) I requisiti della capacità contributiva L’effettività

• la capacità contributiva deve essere effettiva e corrispondere al fatto indice di capacità contributiva

• il fatto indice di capacità contributiva deve essere idoneo a dimostrare una ricchezza

• l’effettività è un limite all’utilizzo delle presunzioni di ricchezza nel diritto tributario. Le presunzioni sono uno strumento giuridico mediante il quale si desume (per via induttiva) un fatto ignoto da un fatto noto conosciuto.

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(segue) I requisiti della capacità contributiva (segue) L’effettività:

• le presunzioni possono essere:

assolute: non ammettono la prova contraria;

relative: ammettono la prova contraria.

nel sistema tributario sono ammesse soltanto le presunzioni relative in quanto giustificate dalla necessità di rendere “efficiente” il sistema dell’accertamento dei tributi.

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(segue) I requisiti della capacità contributiva L’attualità:

• la norma tributaria non può prevedere – quale presupposto del tributo – fatti di ricchezza che si sono verificati nel passato o che si verificheranno nel futuro

• laddove siano previsti fatti collegati a presupposti verificatisi prima dell’entrata in vigore della legge tributaria, è necessario che gli effetti di tali fatti economici siano ancora riscontrabili nel presente

• si ritiene che non possa essere trascorso oltre un certo lasso di tempo (circa tre anni) per la permanenza degli effetti economici di un fatto presupposto.

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(segue) I requisiti della capacità contributiva La certezza

• il fatto economico, presupposto del tributo, deve essere apprezzabile e valutabile economicamente. Tale apprezzamento può avvenire soltanto dopo che il soggetto ha sodisfatto i suoi bisogni primari ed essenziali

• il minimo vitale non può essere soggetto a tassazione, in quanto necessario per la sopravvivenza

• esiste - quindi - anche un limite minimo alla rilevanza tributaria di una fattispecie impositiva.

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Le agevolazioni fiscali La capacità contributiva è un principio costituzionale che può essere

bilanciato con altri principi di uguale rilievo e valore.

Da tale bilanciamento possono nascere trattamenti diversi in presenza di analoga capacità economica.

Le agevolazioni sono trattamenti tributari ridotti in presenza di valori meritevoli di tutela.

Le agevolazioni indicano - in via generale - trattamenti differenti da quelli ordinari e più favorevoli. All’interno delle agevolazioni, le esenzioni sono ipotesi in cui la norma tributaria, pur astrattamente riferibile alla fattispecie, non si applica.

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(segue) Le agevolazioni fiscali I valori meritevoli di tutela che possono essere bilanciati con la capacità contributiva devono essere di rilevanza costituzionale primaria. Tra questi, in particolare:

la famiglia (art. 31)

il diritto alla salute (art. 32)

il diritto alla istruzione, la cultura e la scuola (artt. 9, 33 e 34)

il lavoro (art. 36)

la tutela del risparmio (art. 47).

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L’interesse fiscale

è l’interesse pubblico alla pronta e rapida riscossione dei

tributi, al fine di provvedere alle spese necessarie dello Stato – comunità e dello Stato organizzazione

è espressione di esigenze riconducibili alla Comunità statale

l’interesse fiscale e la capacità contributiva costituiscono due valori fondamentali del sistema tributario, che devono essere contemperati in diverse fasi della disciplina tributaria

in ogni caso l’interesse fiscale non può comprimere i diritti inviolabili dell’individuo.

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(segue) L’interesse fiscale Il valore dell’interesse fiscale comprime quello della capacità contributiva e giustifica discipline tributarie

• finalizzate ad una rapida e celere riscossione del tributo (che stabiliscono forme di anticipazione del prelievo tributario rispetto alla realizzazione del presupposto);

• che semplificano gli adempimenti;

• che favoriscono il controllo, la vigilanza e l’accertamento dei contribuenti;

• antielusive o di contrasto all’evasione.

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Il principio di progressività

• È espressione dei principi di uguaglianza formale e sostanziale, di perequazione e di redistribuzione ai quali è improntata la Costituzione

• È un principio di giustizia distributiva in quanto impone di prevedere un aumento più che proporzionale della pressione fiscale totale in rapporto alle potenzialità economiche complessive del soggetto

• È riferito al sistema tributario (e non ai singoli tributi); non è quindi possibile un giudizio di costituzionalità sulla base di questo singolo paramento in relazione ad un tributo

• L’utilizzo del termine “è informato” rende i il principio in esame meramente programmatico.