TASSAZIONE DEI REDDITI IMMOBILIARI …...61/E del 3 novembre 2008 (Agenzia delle Entrate -D.L. 31...

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TASSAZIONE DEI REDDITI

IMMOBILIARI REALIZZATI DA NON

RESIDENTI NELLA NORMATIVA

INTERNA

11 OTTOBRE 2011ANGELO CREMONESE

ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI ED ESPERTI CONTAB ILI DI ROMA COMMISSIONE FISCALITA' INTERNAZIONALE

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QUADRO NORMATIVO

- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Artt. 23, 25, 43 e 67)

- D. Lgs. 21 novembre 1997, n. 461 (Art. 5)

- D.L. 25 settembre 2001, n. 351 (Art. 7)

- D.L. 25 giugno 2008, n. 112 (Art. 82)

- Circolare n. 61/E del 3 novembre 2008 (Agenzia delle Entrate

- D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (Art. 32)

- Circolare n. 11/E del 9 marzo 2011 (Agenzia delle Entrate)

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I REDDITI IMMOBILIARI

APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA SUI REDDITI AI NON RESIDENTI (art. 23 c.1 D.P.R. 917/1987)

“Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato:

a) i redditi fondiari;

b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali;

omissis;

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e) i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;

f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione:

omissis2. delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del comma 1, dell'articolo 67,

realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati,.. omissis.”

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REDDITI FONDIARI (art. 25 c.1 D.P.R. 917/1987)

“Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano”.

LA LOCALIZZAZIONE DEL BENE CHE PRODUCE IL REDDITO ASSUME RILEVANZA AI FINI DELLA TASSAZIONE DEI REDDITI FONDIARI –“PRINICIPIO DELLA FONTE”.

TALI REDDITI SI CONSIDERANO PRODOTTI IN ITALIA INDIPENDENTEMENTE DALLE CARATTERISTICHE DEL SOGGETTO ESTERO PERCETTORE E DEL SOGGETTO CHE EROGA IL REDDITO.[Esenzioni sono previste dal DPR 601/73 per i fabbricati della Santa Sede (art.2), per gli immobili destinati ad uso culturale (art.5 bis). Altre esenzioni derivano da Convenzioni con gli Stati esteri per le rispettive Rappresentanze consolari e da accordi culturali fra l’Italia e i vari paesi]

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LA MODALITA’ DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO DIPENDE DALLA QUALIFICAZIONE DEL REDDITO.

POSSIBILI QUALIFICAZIONI:

1. Reddito fondiario;2. Reddito d’impresa.


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In base all’art. 23, lett. a) del TUIR i redditi fondiari, ai fini dell’applicazione dell’imposta ai non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato.

Secondo quanto previsto dall’art. 35 TUIR per redditi fondiari si intendono i redditi dei terreni e dei fabbricati situati nel territorio dello stato che sono o devono essere iscritti con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.


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Stabilito ciò si dovrà distinguere, ai fini delle modalità di determinazione del reddito se:

a) Il reddito sia qualificabile come fondiario(i) o d’impresa;b) Nel caso di reddito d’impresa se questo debba concorrere in base

ai costi e ricavi effettivi, oppure secondo la disciplina dei redditi fondiari

a) Art. 43, comma 1 TUIR:

“non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativiad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni

strumentali per l’esercizio di arti e professioni”

( i)Artt. Da 27 a 35 (terreni) e da 36 a 42 e 190 (fabbricati) TUIR e cioè in base a rendita catastale o in base agli affitti


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Per i non residenti possono considerarsi relativi all’impresa:

i) gli immobili posseduti in Italia da società commerciali ed enti commerciali dotati di stabile organizzazione in Italia:

ii) gli immobili relativi ad attività commerciali esercitate in Italia attraverso stabili organizzazioni da parte di persone fisiche(inventarioo registro dei beni ammortizzabili per imprese minori) o enti non commerciali

[L’art. 65 TUIR individua i beni relativi all’impresa e si ritiene applicabile ai non residenti solo se dotati di una stabile organizzazione in Italia senza la quale non sarebbero considerati imprenditori commerciali e quindi privi di reddito d’impresa imponibile in Italia (relazione normativa all’art. 152 TUIR)]


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b) Per quanto riguarda il secondo punto riguardante le modalità relative al reddito di impresa si deve tener presente

i) l’art. 90 TUIR immobili non beni strumentali non “merce”

concorrono alla formazione del reddito secondo le regole dei redditifondiari. Le spese e gli altri CNR relativi a tal beni non sono ammessi in deduzione.

ii) l’art. 43, comma 2, TUIR considera strumentali

destinazione natura

iii) l’art.55, lett. c) TUIR i redditi dei terreni, relativi ad imprese agricole,sono tassati in base a costi e ricavi effettivi e non in base alla rendita se posseduti da snc o da sas o da s.o. di persone fisiche non residenti


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GLI IMMOBILI STRUMENTALI (RELATIVI AD IMPRESA) POSSEDUTI IN

ITALIA DA NON RESIDENTI CON UNA STABILE ORGANIZZAZIONE

CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO IN BASE AI COSTI E

RICAVI EFFETTIVI, MENTRE GLI IMMOBILI DI ALTRO TIPO

CONCORRONO A FORMARE IL REDDITO D’IMPRESA SECONDO LE

REGOLE DEI REDDITI FONDIARI.

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Esempi:- Il possesso di un immobile strumentale da parte della Profit LTD, società di capitali non residente e con stabile organizzazione in Italia, produrrà REDDITI D’IMPRESA con le stesse regole applicabili ai residenti esercenti imprese commerciali.Costo d’acquisto: euro 1.000.000Ammortamento annuale: euro 30.000 (coefficiente 3%) – fiscalmente deducibile

- L’ente commerciale non residente RI.EL., dotato di stabile organizzazione e proprietario di un immobile civile in Italia (non locato e non utilizzato), determinerà la base imponibile ai fini IRES con le regole di determinazione del REDDITO FONDIARIO.Costo d’acquisto: euro 500.000Ammortamento annuale: euro 15.000 Costi di manutenzione: euro 10.000Rendita catastale rivalutata: euro 2.000

L’ente RI.EL., nel determinare il reddito relativo all’immobile posseduto, dovrà: riprendere a tassazione i costi pari ad euro 25.000 (ammortamento e costi di manutenzione) e quindi effettuare una variazione in aumento pari ad euro 27.000 (25.000+2.000 rendita catastale rivalutata).

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- La società di capitali ONE ACCES con sede in Fancia, dotata di stabile organizzazione e proprietaria di un immobile non strumentale in Italia (locato), determinerà la base imponibile ai fini IRES con le regole di determinazione del REDDITO FONDIARIO.

Canone locazione: euro 10.000Costi di manutenzione ordinaria: euro 2.000 Deduzione teorica massima: euro 1.500Deduzione consentita: euro 1.500

La società, nel determinare il reddito relativo all’immobile posseduto, dovràriprendere a tassazione il costo di manutenzione non deducibile, pari ad euro 500.

Nel caso di immobili non strumentali locati, si considera il canone di locazione ridotto delle spese sostenute dal locatore per la realizzazione di interventi di manutenzione ordinaria, che rilevano fino ad un massimo del 15% del canone.Se il canone così ridotto risulta essere inferiore alla rendita catastale rivalutata, èquest’ultima che rileva.

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IL POSSESSO DI IMMOBILI IN ITALIA DA PARTE DI SOGGETTI ESTERI

SENZA UNA STABILE ORGANIZZAZIONE NEL TERRITORIO DELLO STATO

GENERA REDDITI FONDIARI ASSOGGETTATI A TASSAZIONE SECONDO LE

REGOLE STABILITE NEL TITOLO I, CAPO II DEL TUIR.

Esempio:

- Il possesso di un immobile in Italia (non locato) da parte del Sig. Carlos, residente in Spagna e senza una stabile organizzazione in Italia, concorrerà a formare REDDITO FONDIARIO.

Rendita catastale rivalutata: euro 2.000

base imponibile su cui calcolare le imposte

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PLUSVALENZE DA CESSIONI IMMOBILIARI

Soggetti esteri senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato (art. 67, comma 1 del D.P.R. 917/1987)

Sono soggette ad imposizione le plusvalenze realizzate mediante:- la lottizzazione dei terreni, o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita;

- cessione a titolo oneroso di immobili (fabbricati e terreni) acquistati o costruiti da non più di 5 anni (con esclusione di immobili acquisiti per successione e di unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del titolare o dei suoi familiari );

- cessione a titolo oneroso di fabbricati ricevuti in donazione se il donante li ha acquistati o costruiti da non più di 5 anni;

- cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione;

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PLUSVALENZE DA CESSIONI IMMOBILIARI

La plusvalenza imponibile è determinata dalla differenza tra (art. 68, comma 1 del D.P.R. 917/1986):

- corrispettivo incassato;- prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.

La plusvalenza realizzata concorre, in sede di dichiarazione annuale, alla

determinazione del reddito imponibile con gli altri eventuali redditi del soggetto

ed è assoggettata a tassazione ordinaria.

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La Finanziaria 2006, in alternativa al regime ordinario, e solo in relazione a

cessioni a titolo oneroso di:

-beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni;

-terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti

urbanistici vigenti al momento della cessione;

ha disposto che sulle plusvalenze realizzate poteva applicarsi un’imposta

sostitutiva dell’imposta sui redditi del 12,50 %. La misura dell’imposta è stata

aumentata successivamente dal 12,50 % al 20 % ad opera del D.L. 262/2006,

con effetto a decorrere dalle cessioni perfezionatesi successivamente al 3 ottobre

2006.

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Successivamente, l’art. 1, comma 310 della Legge n. 296/2006 (Finanziaria

2007) ha escluso la possibilità di applicare l’imposta sostitutiva di cui all’art. 1,

comma 496 della Legga 266/2005 (Finanziaria 2006) alle plusvalenze derivanti da

cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.

Pertanto, a seguito delle modifiche introdotte dalla Finanziaria 2007, l’imposta

sostitutiva del 20 % continua a trovare applicazione unicamente per le cessioni a

titolo oneroso i fabbricati ed i terreni agricoli posseduti da non più di 5

anni.

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Con l’art.7, comma 2, lettere da dd) a gg) del D.L. n. 70/2011 (c.d. “Decreto

Sviluppo”), il legislatore ha riaperto i termini,sino al 30/6/2012 per la

rivalutazione dei terreni, agricoli ed edificabili,posseduti alla data del

1/7/2011, ai fini della determinazione delle eventuali plusvalenze emergenti e

tassabili quali redditi diversi.

Poiché i valori rideterminati possono essere utilizzati ai fini della determinazione

delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’art. 67 del Tuir, ne deriva che possono

accedere all’agevolazione fiscale:

• le persone fisiche;

• le società semplici;

• le società di fatto che non hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali

in quanto equiparate alle società semplici ex art.5, comma 2, lettera b) del Tuir;

• le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per

l’esercizio in forma associata di arti e professioni in quanto anch’esse equiparate

alle società semplici ex art.5, comma 2, lettera b) del Tuir;

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• gli enti non commerciali;

• i soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia.

L’imposta sostitutiva è pari al 4% del valore periziato, da versarsi tramite Modello

F24. È possibile versare l’imposta in un’unica rata o optare per la rateazione in un

numero massimo di 3 rate di eguale importo.

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Soggetti esteri con stabile organizzazione nel territorio dello Stato (art.

86, commi 1 e 2 del D.P.R. 917/1987)

Per le società ed enti con stabile organizzazione valgono gli stessi criteri relativi alle società di capitali e agli enti commerciali residenti.

Pertanto, ai sensi dell’art. 86 del T.U.I.R., le plusvalenze dei beni relativi all’impresa concorrono a formare il reddito:

a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;

c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

La plusvalenza è costituita (nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b)) dalla differenza fra:

- corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di direttaimputazione;

costo non ammortizzato.

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CEDOLARE SECCA SUGLI AFFITTI

Con il D.LGS. 14 marzo 2011 n.23, in vigore dal 7 aprile 2011, èstato introdotto un regime di tassazione facoltativo degli immobili ad uso abitativo concessi in locazione a soggetti non imprese, per finalità abitative e per le relative pertinenze locate congiuntamente all’abitazione.Al regime della cedolare possono aderire soltanto le persone

fisiche, mentre ne restano esclusi i lavoratori autonomi e le

imprese. Inoltre, per poter esercitare l’opzione bisogna essere proprietari dell’immobile o titolari di diritti reali di godimento di unità immobiliari abitative locate. Pertanto, in relazione all’applicazione della disciplina nei confronti dei soggetti non residenti, possono usufruire del regime solo persone fisiche che non agiscono tramite stabile organizzazione in Italia .

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CEDOLARE SECCA SUGLI AFFITTI

L'aliquota è del 19% per i contratti a canone concordato e del 21% relativamente ai contratti a canone libero.

La cedolare sostituisce l’IRPEF e le relative addizionali, le imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione, nonché le imposte di registro e di bollo sulla risoluzione e sulle proroghe del contratto di locazione.

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REGIME TRIBUTARIO DEI PARTECIPANTI AI FONDI COMUNI DI INVESTIMENTO IMMOBILIARE

L’ART. 32 DEL D.L. 31 MAGGIO 2010, N.78 HA MODIFICATO L’ART. 7 DEL D.L. 351/2001 CHE DISCIPLINA IL REGIME TRIBUTARIO DEI PARTECIPANTI AI FONDI COMUNI D’INVESTIMENTO IMMOBILIARE ITALIANO.

L’INTERVENTO HA RIGUARDATO IL REGIME IMPOSITIVO APPLICABILE AI SOGGETTI NON RESIDENTI.

IL PREVIGENTE REGIME IMPOSITIVO ACCORDAVA UN’AMPIA ESENZIONE AI NON RESIDENTI.

I PROVENTI CORRISPOSTI A SOGGETTI ED INVESTITORI ISTITUZIONALI RESIDENTI O ISTITUITI NEI PAESI WHITE LIST ERANO ESENTATI COMPLETAMENTE DA IMPOSIZIONE.QUELLI CORRISPOSTI A SOGGETTI NEI PAESI NON RIENTRANTI NELLA WHITE LIST ERANO INVECE TASSABILI CON L’ALIQUOTA ORDINARIA (RITENUTA A TITOLO DI ACCONTO O DI IMPOSTA A SECONDA DELLA NATURA DEL SOGGETTO PERCETTORE), PARI AL 12,50% PER LE DISTRIBUZIONI EFFETTUATE FINO AL 24 GIUGNO 2008 ED ELEVATA AL 20% PER LE DISTRIBUZIONI SUCCESSIVE ALLA DATA SUMMENZIONATA.

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I

NESSUNA NOVITA’ RIGUARDA I PROVENTI DISTRIBUITI DAI FONDI IMMOBILIARI:

- AI FONDI PENSIONE E ORGANISMI DI INVESTIMENTO COLLETTIVO DEL

RISPARMIO ESTERI ISTITUITI IN STATI O TERRITORI INCLUSI NELLA WHITE

LIST;

- AGLI ENTI OD ORGANISMI INTERNAZIONALI COSTITUITI IN BASE AD

ACCORDI INTERNAZIONALI RESI ESECUTIVI IN ITALIA E DA BANCHE

CENTRALI O ORGANISMI CHE GESTISCONO ANCHE LE RISERVE UFFICIALI

DELLO STATO; (art. 7 c.3 D.L. 351/2001)

PER I SUMMENZIONATI SOGGETTI CONTINUA AD APPLICARSI IL REGIME DI ESENZIONE.

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PER TUTTI GLI ALTRI SOGGETTI NON RESIDENTI

SUI REDDITI DI CAPITALE DERIVANTI DALLA PARTECIPAZIONE AL FONDO DISTRIBUITI AI POSSESSORI DELLE QUOTE IN COSTANZA DI PARTECIPAZIONE AI FONDI IMMOBILIARI, NONCHE’ SULLA DIFFERENZA TRA IL VALORE DI RISCATTO O DI LIQUIDAZIONE DELLE QUOTE ED IL COSTO DI SOTTOSCRIZIONEO ACQUISTO DELLE STESSE LA SOCIETA’ DI GESTIONE DEL FONDO DEVE OPERARE UNA RITENUTA DEL 20% (A TITOLO D’ACCONTO O D’IMPOSTA A SECONDA DELLA NATURA DEL SOGGETTO CHE PERCEPISCE I PROVENTI).

LA RITENUTA DEL 20% E’:- A TITOLO DI ACCONTO PER LE SOCIETA’ ED ENTI DI OGNI TIPO, COMPRESI I TRUST, CON O SENZA PERSONALITA’ GIURIDICA E GLI IMPRENDITORI INDIVIDUALI NON RESIDENTI NEL TERRITORIO DELLO STATO CON STABILI ORGANIZZAZIONI IN ITALIA;

- A TITOLO D’IMPOSTA PER GLI ALTRI SOGGETTI NON RESIDENTI. (art. 7 c.1 e 2 D.L. 351/2001)

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PER I SOGGETTI RESIDENTI IN STATI CON I QUALI SIANO IN VIGORE CONVENZIONI PER EVITARE LA DOPPIA IMPOSIZIONE I SOSTITUTI D’IMPOSTA, SI APPLICA LA MINORE ALIQUOTA CONVENZIONALE.

L’AGENZIA DELLE ENTRATE, CON LA CIRCOLARE N. 11/E DEL 9 MARZO 2011, HA PRECISATO CHE I PROVENTI DERIVANTI DALLA PARTECIPAZIONE AI FONDI IMMOBILIARI RIENTRANO NELLA CATEGORIA DEGLI “INTERESSI” DISCIPLINATI DALL’ARTICOLO 11 DELLE CONVENZIONI INTERNAZIONALI CONCLUSE DALL’ITALIA.

L’ART.11, COMMA 2 DELLA CONVENZIONE STIPULATA CON LA GERMANIA DISPONE: “Tuttavia, tali interessi sono imponibili anche nello Stato contraente dal quale essi provengono ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma, se la persona che percepisce gli interessi ne è l'effettivo beneficiario, l'imposta così applicata non può eccedere il 10 per cento dell'ammontare lordo degli interessi. Le autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione di tale limitazione. ”

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AI FINI DELL’APPLICAZIONE DELLA RITENUTA NELLA MISURA PREVISTA DALLA CONVENZIONE, I SOSTITUITI D’IMPOSTA ACQUISISCONO :

1. UNA DICHIARAZIONE DEL SOGGETTO NON RESIDENTE EFFETTIVO BENEFICIARIO DEI PROVENTI, DALLA QUALE RISULTINO I DATI IDENTIFICATIVI DEL SOGGETTO MEDESIMO, LA SUSSISTENZA DI TUTTE LE CONDIZIONI ALLE QUALI E’ SUBORDINATA L’APPLICAZIONE DEL REGIME CONVENZIONALE, E GLI EVENTUALI ELEMENTI NECESSARI A DETERMINARE LA MISURA DELL’ALIQUOTA APPLICABILE AI SENSI DELLA CONVENZIONE;

2. UN’ATTESTAZIONE DELL’AUTORITA’ FISCALE COMPETENTE DELLO STATO OVE L’EFFETTIVO BENEFICIARIO DEI PROVENTI HA LA RESIDENZA, DALLA QUALERISULTI LA RESIDENZA NELLO STATO MEDESIMO AI SENSI DELLA CONVENZIONE. (art. 7, comma 3 bis del D.L. 351/2001 come modificato dall’art. 32 del D.L. 78/2010 )

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IL NUOVO REGIME TRIBUTARIO DEI REDDITI DI CAPITALE PERCEPITI DAI NON RESIDENTI, DERIVANTI DALLA PARTECIPAZIONE A FONDI IMMOBILIARI, SI APPLICA AI PROVENTI PERCEPITI A DECORRERE DAL 31 MAGGIO 2010SEMPRECHE‘ RIFERITI A PERIODI DI ATTIVITA‘ DI FONDI CHE HANNO INIZIO SUCCESSIVAMENTE AL 31 DICEMBRE 2009.Esempio: Sig. Smith deve percepire, in data 5 settembre 2011, un provento pari

ad euro 1.000, relativo all‘attività del fondo cha ha avuto inizio nell‘anno 2010.

All‘atto del bonifico, la società di gestione del risparmio opererà una ritenuta a

titolo d‘imposta pari al 20%. Il netto percepito sarà quindi pari ad euro 800

(1.000 – 200).

PER I PROVENTI PERCEPITI IN RELAZIONE A PERIODI DI ATTIVITA‘ CHIUSI AL 31 DICEMBRE 2009 SI APPLICA IL REGIME PREVIGENTE (ESENZIONE). PERTANTO, IL REGIME DI ESENZIONE NON CESSA NEL CASO DI DISTRIBUZIONI SUCCESSIVE AL 31 MAGGIO 2010 MA RELATIVE AI PERIODI DI ATTIVITA‘CHIUSI AL 31 DICEMBRE 2009.

REGIME TRANSITORIO

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IL REGIME TRANSITORIO (art. 32, comma 7 bis del D.L. 78/2010)

Ai soggetti esteri che risiedono negli Stati o territori inclusi nella White

List, (diversi dai fondi pensione, dagli OICR nonché dagli enti od organismi

internazionali), viene applicata una ritenuta del 20% (o nella misura

convenzionale) sui proventi riferibili a periodi di attività dei fondi che hanno inizio

successivamente al 31 dicembre 2009.

In conseguenza le SGR dovranno individuare l’ammontare dei proventi

(PLAFOND) riferibile a periodi di attività dei fondi chiusi fino al 31 dicembre

2009 che continuano a beneficiare del previgente regime di esenzione.

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METODO DI CALCOLO DEL cd. “PLAFOND”

Per calcolare il plafond si deve fare riferimento alla differenza tra il valore netto

contabile del fondo così come risultante dai prospetti periodici redatti dalla società di

gestione alla data del 31 dicembre 2009 e quello alla data di costituzione del

medesimo fondo aumentato dei rimborsi e diminuito delle sottoscrizioni in detto arco

temporale.

Occorre altresì considerare l’importo dei proventi eventualmente corrisposti dopo il

31 dicembre 2009 ed entro la data di entrata in vigore della normativa in commento

(Circolare n. 11/E del 9 marzo 2011 – Agenzia delle entrate).

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METODO DI CALCOLO DEL cd. “PLAFOND”

Pertanto, il Plafond dei proventi al 31 dicembre 2009 viene così calcolato:

Plafond (dei proventi al 31 dicembre 2009) =

+ Valore netto del fondo rilevato al 31 dicembre 2009

- Valore netto del fondo alla data di costituzione

+ Rimborsi del periodo data costituzione fondo - 31/12/2009

- Sottoscrizioni del periodo data costituzione fondo - 31/12/2009

- Proventi distribuiti DOPO il 31/12/2009 fino alla data di entrata in vigore alla

modif.

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Il plafond così determinato dovrà poi essere ripartito per il numero delle quote risultanti alla data del 31 dicembre 2009, in modo da individuare l’ammontare dei proventi attribuibili alle singole quote di partecipazione detenute alla predetta data dai soggetti non residenti e per i quali, in sede di successiva distribuzione periodica o di realizzo attraverso il riscatto o la liquidazione delle quote medesime, trova applicazione il previdente regime di esenzione.

Esempio Circolare n. 11/E del 9 marzo 2011 - Agenzia delle Entrate

1200 480 0 0 0 720 20 361200 1680 0 960 0 480 20 241200 960 480 720 0 480 20 241200 1440 240 720 120 120 20 6

Proventi distribuiti

dal 1/1/2010 -

Incremento di valore del fondo al

31/12/2009

Numero quote al

31/12/2009

Plafond pro quota

Valore PN al 31/12/200

9 +

Valore PN alla data di

costituzione fondo -

Sottoscrizioni successive -

Rimborsi +

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Per quanto attiene invece ai soggetti residenti in Stati che non

consentono un adeguato scambio di informazioni, diversi da enti od

organismi internazionali - NO PLAFOND -, la ritenuta è applicata nella

misura del 20 % [ovvero nella misura del 12,50 % nel caso di rimborso delle

quote di partecipazione ai fondi comuni di investimento immobiliare, qualora

si renda applicabile il regime transitorio di cui all’art. 82, comma 21-bis

del D.L. n. 112/2008], salvo applicazione della aliquota convenzionale nel

caso in cui si tratti di soggetti residenti in Stati con i quali sono in vigore

Convenzioni contro le doppie imposizioni.

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Il regime transitorio - art. 82, comma 21-bis del D.L. n. 112/2008

La norma disciplina il passaggio dalla vecchia (12,50%) alla nuova aliquota

(20%) di ritenuta dovuta sui proventi derivanti dal rimborso delle quote di

partecipazione ai fondi immobiliari, nonché dalle distribuzioni periodiche.

In particolare, tale disposizione ha stabilito che sui proventi

percepiti dai partecipanti ai fondi immobiliari in sede di rimborso delle

quote la ritenuta continua ad essere applicata nella misura del 12,50 % fino

a concorrenza della differenza positiva tra il valore risultante

dall’ultimo rendiconto periodico redatto ai sensi dell’articolo 6, comma 1,

lettera c), numero 3), del TUF prima dell’entrata in vigore del decreto e il

costo di sottoscrizione o acquisto.

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La nuova ritenuta del 20 per cento deve essere applicata sui proventi

percepiti a decorrere dal 25 giugno 2008 per effetto del rimborso

delle quote, ma soltanto limitatamente all’ammontare di tali proventi

maturati a partire dalla data summenzionata.

Per individuare l’aliquota applicabile ai proventi derivanti dalla

partecipazione al fondo e percepiti per effetto del rimborso delle quote, una

volta calcolati i proventi complessivamente realizzati, quale differenza tra il

valore di rimborso delle quote e il costo di sottoscrizione o acquisto, si dovrà

scorporare dagli stessi l’eventuale differenza positiva maturata fino alla data

di entrata in vigore del decreto, data dalla differenza tra il valore delle quote

risultante dall’ultimo rendiconto del fondo redatto prima della data di entrata

in vigore del decreto e il costo di acquisto o sottoscrizione delle stesse, che

continuerà ad essere soggetta alla ritenuta del 12,50 per cento.

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Esempio regime transitorio - Circolare n. 61/E del 3 novembre 2008 Agenzia

delle Entrate

> 1° gennaio 2005, costo acquisto di una quota = 100 > valore della

quota risultante dall’ultimo rendiconto redatto prima dell’entrata in vigore

del decreto = 120 > 30 settembre 2008, valore rimborso quota = 150

> proventi (redditi di capitale) realizzati = 50

> proventi soggetti all’aliquota del 12,50 per cento = 20 ossia (120 –100)

> proventi soggetti all’aliquota del 20 per cento = 30 ossia (150 – 120).

I proventi derivanti dalle distribuzioni periodiche delle quote di

partecipazione ai fondi immobiliari, invece, in assenza di una specifica

previsione a riguardo, sono soggetti alla nuova aliquota del 20 per cento se

percepiti a decorrere dal 25 giugno 2008.

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L‘ART.8, COMMA 9, DEL D.L. N.70/2011, HA INTRODOTTO DIVERSE MODIFICHE ALLA DISCIPLINA DIE FONDI DI INVESTIMENTO IMMOBILIARE CONTENUTA NELL‘ART. 32 DEL D.L. 31 MAGGIO 2010, N. 98.

TRA LE MODIFICHE PRINCIPALI SI SEGNALA L’INTRODUZIONE DEL REGIME DI TASSAZIONE PER TRASPARENZA PER LE PARTECIPAZIONI, AI FONDI DIVERSI DA QUELLI PARTECIPATI ESCLUSIVAMENTE DA INVESTITORI ISTITUZIONALI, SUPERIORI AL 5%. LA DISCIPLINA NON SI APPLICA APPLICA PERO’ AI REDDITI CONSEGUITI DA SOGGETTI NON RESIDENTI (PER I QUALI CONTINUA A TROVARE APPLICAZIONE L’ART. 7 DEL D.L. 351/2001).I REDDITI CONSEGUITI DAI FONDI DIVERSI DA QUELLI PARTECIPATI ESCLUSIVAMENTE DA INVESTITORI ISTITUZIONALI SONO IMPUTATI PER TRASPARENZA AI PARTECIPANTI CHE POSSIEDONO QUOTE DI PARTECIPAZIONE IN MISURA SUPERIORE AL 5%. A TALI REDDITI NON SI APPLICA QUINDI LA RITENUTA DEL 20% EX ART. 7 DEL D.L. 351/2001. LA RITENUTA CONTINUA A TROVARE APPLICAZIONE PERò PER I SOGGETTI CHE POSSIEDONO QUOTE DI PARTECIPAZIONE IN MISURA NON SUPERIORE AL 5%.

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REDDITI DIVERSI DI NATURA FINANZIARIA DERIVANTI DALLA CESSIONE DELLE QUOTE DEI FONDI IMMOBILIARI

PLUSVALENZE REALIZZATE DA INVESTITORI NON RESIDENTI SENZA STABILE ORGANIZZAZIONE MEDIANTE LA CESSIONE A TITOLO ONEROSO DELLE QUOTEDI PARTECIPAZIONE IN FONDI IMMOBILIARI SONO QUALIFICABILI COME REDDITI DIVERSI DI NATURA FINANZIARIA AI SENSI DELLA LETTERA C – TER DELL’ ART. 67 , C.1 DEL T.U.I.R. (Circolare n. 61/E del 3 novembre 2008 –Agenzia delle Entrate)

PLUSVALENZE IMPOSTA SOSTITUTIVA ALIQUOTA DEL 12,50%.fino al 31/12/2011

ALIQUOTA DEL 20%dall’1/1/2012

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NEL CASO DI INVESTITORI NON RESIDENTI, VIENE APPLICATO IL PRINCIPIO GENERALE EX ART. 23, C.1, LETTERA F) DEL T.U.I.R. IN BASE AL QUALE LE PLUSVALENZE DERIVANTI DALLA CESSIONE A TITOLO ONEROSO DI TITOLI SONO IMPONIBILI IN ITALIA SOLO SE TALI TITOLI NON SONO NEGOZIATIIN MERCATI REGOLAMENTATI E SONO DETENUTI NEL TERRITORIO DELLO STATO.L’IMPOSTA SOSTITUTIVA NON E’ DOVUTA IN TUTTI QUEI CASI IN CUI LA PLUSVALENZA E’ REALIZZATA DA UN SOGGETTO RESIDENTE IN UN PAESE WHITE LIST. (art. 5 c.5 D.Lgs. 461/1997).


INFINE, IN RELAZIONE ALLE QUOTE DI FONDI IMMOBILIARI GIA’ ISTITUITI ALLA DATA DEL 1° GENNAIO 2004 E SOTTOSCRITTE O ACQUISTATE ANTERIORMENTE ALLA PREDETTA DATA, OCCORRE COINSIDERARE LA DISCIPLINA TRANSITORIAPREVISTA DALL’ART.41 – BIS, COMMI 11 E 12 DEL D.L. N. 269/2003.SULLA BASE DELLE CITATE DISPOSIZIONI, RELATIVAMENTE ALL’AMMONTARE DEI PROVENTI RIFERIBILE A PERIODI DI ATTIVITA’ DEL FONDO ANTERIORI AL 1° GENNAIO 2004 TROVA APPLICAZIONE IL REGIME DI NON IMPONIBILITA’DELLE PLUSVALENZE E DI INDEDUCIBILITA’ DELLE MINUSVALENZE.

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LA TASSAZIONE DEI REDDITI IMMOBILIARI NEL MODELLO

DI CONVENZIONE OCSE E NELLE CONVENZIONI CONCLUSE DALL’ITALIA

11 OTTOBRE 2011ANGELO CREMONESE

ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI ED ESPERTI CONTAB ILI DI ROMA COMMISSIONE FISCALITA' INTERNAZIONALE

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QUADRO NORMATIVO

-artt. 6 e 23 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni;

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DOPPIA IMPOSIZIONE INTERNAZIONALE

La doppia imposizione dello stesso reddito in due Stati diversi può distinguersi in:- doppia imposizione giuridica (un contribuente è tassato sullo stesso reddito da due Stati nell’esercizio della rispettiva potestà impositiva);- doppia imposizione economica (il reddito tassato è prodotto da contribuenti formalmente diversi, con riferimento allo stesso reddito).

STRUMENTI PER EVITARE LE DOPPIE IMPOSIZIONI

Gli Stati, per evitare la doppia imposizione del medesimo reddito, nell’ambito della propria potestà impositiva, prevedono seguenti misure correttive:- le misure unilaterali;- le convenzioni bilaterali

REGOLE GENERALI

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IL MODELLO DI CONVENZIONE OCSE

Si tratta di un modello “tipo”, uno schema raccomandato senza vincoli legali sia a livello internazionale che nazionale.

I membri dell’OCSE lo utilizzano solitamente come modello base.

In conseguenza il Modello NON E’ VINCOLANTE.

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REDDITI IMMOBILIARI NEL MODELLO DI CONVENZIONE OCSE

PRINCIPIO DI TASSAZIONE (artt. 6 c.1 e 23 del modello OCSE)

Ai sensi dell’ art. 6 c. 1: “ Il reddito percepito da un residente di uno Stato contraente, derivante da proprietà immobiliare (inclusi i redditi agricoli e forestali) situata in altro Stato contraente, può essere tassato in quest’ultimo Stato.”

L’art. 6 della convenzione statuisce in generale il principio della tassabilitàdegli immobili nello Stato in cui sono situati.

Tale reddito può essere, quindi, tassato nello Stato della fonte, ma la norma non restringe in alcun modo il diritto d’imposizione dello Stato di residenza del beneficiario.

ENTRAMBI GLI STATI POSSONO FAR VALERE LA PROPRIA PRETESA IMPOSITIVA IN RELAZIONE ALLO STESSO REDDITO.

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Occorre tener presente anche l’articolo 23 della convenzione che regola i metodi per evitare le doppie imposizioni.

L’art. 23 prevede che lo Stato di residenza elimini la doppia imposizione nel caso in cui il reddito sia stato tassato nello Stato alla fonte

I metodi per eliminare la doppia imposizione contemplati dalle due versioni dell’art. 23 sono:

- 23 A (Metodo dell’esenzione): Se lo Stato di residenza utilizza il metodo dell’esenzione, il reddito soggetto a tassazione nel Paese della fonte, dovrà essere esentato nel Paese di residenza;- 23 B (Metodo del credito d’imposta): Se lo Stato di residenza utilizza il metodo del credito d’imposta, il reddito sarà soggetto a tassazione in tale Paese, ma quest’ultimo dovrà concedere un credito per l’imposta pagata nello Stato della fonte.


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DEFINIZIONE DI BENI IMMOBILI (art. 6 c.2 del modello OCSE)

La definizione convenzionale del modello OCSE rimanda la definizione dei beni immobili alla legislazione dello Stato contraente in cui i beni sono situati.

Sono in ogni caso compresi:- gli accessori, le scorte morte o vive delle imprese agricole e forestali;- i diritti ai quali si applicano le disposizioni del diritto privato riguardanti la proprietà fondiaria;

- l’usufrutto dei beni immobili e i diritti di sfruttamento o di concessione dello sfruttamento di giacimenti minerari sorgenti ed altre risorse naturali.

Le navi, i battelli e gli aeromobili non sono considerati beni immobili.

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APPLICABILITA’ (art. 6 c.3 e c.4 del modello OCSE)

Le disposizioni dell’art. 6, comma 1[il reddito percepito da un residente di uno Stato contraente, derivante da proprietàimmobiliare (inclusi i redditi agricoli e forestali) situata in altro Stato contraente, può essere tassato in quest’ultimo Stato] si applicano ai redditi derivanti:

- dall’utilizzazione diretta;- dalla locazione;- da ogni altra utilizzazione dell’immobile.

Le disposizioni dell’art. 6 si applicano non solo alle persone fisichema anche alle imprese.

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In Italia sono in vigore circa 80 convenzioni.

Le convenzioni UE stipulate dall’Italia si conformano al Modello OCSE.Tendenzialmente si può affermare la stessa cosa anche per convenzioni stipulate con altri Paesi non UE.

Le convenzioni sono trattati internazionali e vincolano gli Stati che li hanno sottoscritti.

L’articolo 6 comma 1 (recante disposizioni riguardo ai redditi immobiliari) delle convenzioni stipulate dall’Italia in genere stabilisce: “I redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae da beni immobili (inclusi i redditi agricoli e forestali) situati nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato .”

LA TASSAZIONE DEI REDDITI IMMOBILIARI NELLE CONVENZIONI CONCLUSE DALL’ITALIA

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Principio generale:

Tassazione non esclusiva nello Stato di localizzazione dell’immobile.

Per ciò che riguarda il metodo per evitare le doppie imposizioni (di

norma l’articolo 23 o 24 nelle convenzioni italiane), l’Italia applica il

sistema del CREDITO D’IMPOSTA (Versione 23/B dell’art. 23 del Modello

di convenzione OCSE descritto in precedenza).

I redditi immobiliari sono tassati anche nel Paese di residenza del

beneficiario, ma è ammesso il beneficio del credito d’imposta.

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Di seguito verranno esaminate alcune convenzioni stipulate dall’Italia che si

discostano dalla Convenzione tipo.

La convenzione con l’Australia, fra i beni considerati in ogni caso immobili

include solamente “i diritti relativi a canoni di sfruttamento ed altri compensi

dovuti per lo sfruttamento di miniere e cave, nonché di ogni risorsa naturale con

la precisazione che tali diritti si considerano localizzati ove è situato il terreno”.

La convenzione con la Bulgaria, rinvia per la definizione dell’espressione “beni

immobili” alla legislazione dello Stato contraente in cui i beni sono situati.

Il protocollo aggiuntivo della convenzione con la Francia dispone che: “i redditi

derivanti da azioni, da quote o da partecipazioni in una società o in una persona

giuridica che possiede beni immobili situati in uno stato, i quali, secondo la

legislazione di tale stato, sono sottoposti allo stesso regime fiscale, dei redditi di

beni immobili, sono imponibili in detto stato”.

TASSAZIONE DEI REDDITI IMMOBILIARI …...61/E del 3 novembre 2008 (Agenzia delle Entrate -D.L. 31...

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