Slide Bolzano 19 Ottobre 2017 definitive - ugdcbz.it · liquidazione dei tributi risultanti dalle...

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Corsodiformazioneperigestoridellacrisidasovraindebitamento

Lezione4

Relatori:

Dott.ssaAnnalisaCuccaroDott.FabioAmendola

Il SOVRAINDEBITAMENTO

Indice argomenti

Transazionefiscaleecrisidasovraindebitamento Rapportitralacomposizionedellacrisieconcordatopreventivo,

fallimentareedaccordidiristrutturazionedeidebiti Linterventodelterzogarante Modificheallaccordopostomologa,casidirevocaocessazione,

casiannullamento

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TRANSAZIONE FISCALE E CRISI DASOVRAINDEBITAMENTO

Scopo della presente lezione affrontare e, quindi,discorrere in merito ai crediti fiscali e previdenziali nellecomposizioni della crisi da sovraindebitamento. Per far cinon ci possiamo esimere dal dover affrontareproblematiche e casistiche collaterali, raffronti con altriistituti in primis il concordato preventivo ma senzatralasciare laccordo di ristrutturazione e il concordatofallimentare -, nonch affrontare altre tematiche,soprattutto di natura fiscale che incorrono nellargomentoche ci occupa, quale la disciplina dellIVA con le ultimenovit giurisprudenziali, leffetto fiscale nei confronti deldebitore, gli effetti fiscali nei confronti dei creditori diversidal fisco, gli effetti fiscali rispetto allimposta di registro.


Innanzitutto, va subito precisato che la materia dei creditifiscali e previdenziali nella composizione della crisi dasovraindebitamento non ha una specifica disciplina inquanto n la legge n. 3 del 2012 n altre norme inmateria affrontano la questione delle sorti del creditotributario e previdenziale nellambito delle procedurecomposizione e ci, nonostante lindebitamento neiconfronti del Fisco e, quindi, le problematiche, per ildebitore, delle fasi della riscossione, costituisconolelemento principale, sostanziale e, spesso, determinantedello stato di sovraindebitamento

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LATRANSAZIONEFISCALEnelnovellatoarticolodefinito

Trattamentodeicredititributariecontributivi un istituto giuridico, disciplinato dallart. 182ter l.fall., checonsente allimprenditore in crisi di concludere, nel contesto di unaprocedura di concordato preventivo o di un accordo diristrutturazione, un accordo con il Fisco e con gli enti gestori di formedi previdenza e assistenza obbligatorie, avente ad oggetto ilpagamento parziale, o anche dilazionato, dei tributi amministratidalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, nonch dei creditiprevidenziali e dei relativi accessori, ad eccezione dellIva, (poivedremo meglio che anche lIVA falcidiabile ma a determinatecondizioni secondo il novellato art. 182 ter l. fall.) delle ritenuteoperate e non versate e dei tributi costituenti risorse propriedellUnione Europea.

TRIBUTICOSTITUENTIRISORSEPROPRIEDELL'UNIONEEUROPEAraccoltedagliStatimembrietrasferiteall'Europa:

RISORSEPROPRIETRADIZIONALI

RISORSEBASATESULLIVA

RISORSEBASATESULREDDITONAZIONALELORDO


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.Segue:RisorsepropriedellUE

PROPRIE TRADIZIONALI diritti doganali e quote sullo zucchero:prelevati sull'importazione di prodotti dai paesi terzi e sull'esportazione dizucchero. (circa 12% bilancio UE);

BASATE SULL'IVA:parte dell'IVA raccolta dagli Stati e versata all'UE. (11% bilancio UE); di solito 0,3%

BASATE SUL RNL contributo annuale diretto di ogni Stato UE:Calcolato in proporzione al reddito del singolo Paese (circa l'1% dell'RNL), (75%bilancio UE). Di solito 0,7%

[FONTE: http://www.fondieuropei2007-2013.it/sezioni/schedass.asp?id=257]


Il procedimento si articola nella presentazione di unacopia della domanda di transazione fiscale e della relativadocumentazione, contestualmente al deposito nellacancelleria del tribunale, presso lufficio competente sullabase dellultimo domicilio fiscale del debitore e, perquanto riguarda i tributi iscritti a ruolo, presso ilcompetente agente della riscossione, unitamente alledichiarazioni fiscali per le quali non pervenuto lesitodei controlli automatici nonch delle dichiarazioniintegrative relative al periodo sino alla data dellapresentazione della domanda.


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Nei trenta giorni successivi alla presentazione dellaproposta lufficio deve procedere alla liquidazione delledichiarazioni per le quali non pervenuto lesito deicontrolli automatici e alla notifica dei relativi avvisi diirregolarit, nonch al rilascio di una certificazioneattestante lentit dei debiti non ancora iscritti a ruolo;nello stesso termine lagente della riscossione deveprocedere al rilascio della certificazione dei debiti iscrittia ruolo.


Entrambelepredettecertificazionivannotrasmessealdebitoreovveroalcommissariogiudizialedopolemanazionedeldecretodiammissionedellaproposta,affinchquestipossaverificarelelencodeicreditoriaisensidellart.171,comma1,eredigerelinventarioexart. 172.Segue la manifestazione di voto dellErario, che potrvotare, come gli altri creditori, in adunanza o percorrispondenza.In caso di transazione siglata in sede di accordi ex art.182bis, ladesione alla proposta vale come sottoscrizionedellaccordo.


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Anteriormente allintroduzione nel corpo della leggefallimentare dellart. 182ter, listituto della transazione fiscaleera disciplinato come noto dallart. 3 D.L. 8 luglio 2002, n.138 (convertito nella L. 8 agosto 2002, n. 178).Ai sensi del terzo comma di questultimo articolo, lAgenziadelle Entrate, dopo linizio dellesecuzione coattiva, potevaprocedere alla transazione dei tributi iscritti a ruolo dai propriuffici, il cui gettito fosse di esclusiva spettanza dello Stato, incaso di accertata maggiore economicit e proficuit rispettoallattivit di riscossione coattiva, quando nel contesto di unaprocedura esecutiva fosse emersa linsolvenza del debitore oquesti fosse assoggettato a procedure concorsuali.


La suddetta norma del 2002 ha trovato scarsissimaapplicazione sul piano pratico.Invero, grande era il timore di incorrere nella revocatoriadellaccordo, in caso di successiva dichiarazione difallimento dellimpresa debitrice, aveva costituito ilprincipale ostacolo alla diffusione di tale strumentonegoziale.


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Come si legge nella circolare ministeriale 8/E del 2005, appuntoquesta preoccupazione alla base dellinterpretazione restrittivafornita dallAmministrazione finanziaria che, recependo le indicazionicontenute in un parere reso dal Consiglio di Stato (parere n. 526 del2004), aveva espressamente negato la possibilit di stipulare accorditransattivi con debitori che rivestissero la qualifica di imprenditoricommerciali assoggettabili a fallimento, ai sensi dellart. 1 l.fall., senon alla duplice condizione che lintesa si inserisse in un piano dirisanamento economico e finanziario dellimpresa, checontemplasse il coinvolgimento di tutti i creditori, quali risultanti dacertificazione rilasciata da uno dei soggetti di cui allart. 2409bis c.c.,e che i creditori assistiti da privilegio di grado pari o superiore aquello dellerario avessero espresso il loro assenso allaccordoproposto allAgenzia.


Lart. 1 della L. n. 232/ del 2016 (in vigore dal 1 gennaio 2017)contiene alcune novit in tema di procedure concorsuali. Inparticolare, il comma 81 riscrive integralmente lart. 182terl.fall. sulla transazione fiscale. Il comma 567 modifica lart. 26del DPR 633/1972 in materia di note di variazione IVA, ilcomma 549 modifica alcuni articoli del T.U.I.R. in materia disopravvenienze attive. In questa sede esaminiamo la primatematica.


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LATRANSAZIONEFISCALEANTE MODIFICADICUIALLAL.N.232/2016


Pagamentoparzialecredititributarichirografari

PagamentosolodilazionatocredititributariUE+IVA+ritenuteoperateenonversate


Listituto della transazione fiscale dellart. 182ter L.F., primadellintervento di cui alla L. 232/2016, prevedeva che Con il pianodi cui all'art. 160 il debitore pu proporre il pagamento, parzialeo anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali edei relativi accessori, nonch dei contributi amministrati dagli entigestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e deirelativi accessori, limitatamente alla quota di debito aventenatura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione deitributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea; conriguardo all'imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate enon versate, la proposta pu prevedere esclusivamente ladilazione del pagamento.

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Se il credito tributario o contributivo assistito da privilegio, lapercentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie nonpossono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno ungrado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizionegiuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie edegli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie;se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, iltrattamento non pu essere differenziato rispetto a quello deglialtri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi,dei creditori rispetto ai quali previsto un trattamento pifavorevole.


Ai fini della proposta di accordo sui crediti di natura fiscale, copiadella domanda e della relativa documentazione, contestualmenteal deposito presso il tribunale, deve essere presentata alcompetente concessionario del servizio nazionale dellariscossione ed all'ufficio competente sulla base dell'ultimodomicilio fiscale del debitore, unitamente alla copia delledichiarazioni fiscali per le quali non pervenuto l'esito deicontrolli automatici nonch delle dichiarazioni integrative relativeal periodo sino alla data di presentazione della domanda, al finedi consentire il consolidamento del debito fiscale. Ilconcessionario, non oltre trenta giorni dalla data dellapresentazione, deve trasmettere al debitore una certificazioneattestante l'entit del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso.

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L'ufficio, nello stesso termine, deve procedere allaliquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni ed allanotifica dei relativi avvisi di irregolarit, unitamente ad unacertificazione attestante l'entit del debito derivante da attidi accertamento ancorch non definitivi, per la parte noniscritta a ruolo, nonch da ruoli vistati, ma non ancoraconsegnati al concessionario.


Dopo l'emissione del decreto di cui all'art. 163, copiadell'avviso di irregolarit e delle certificazioni devono esseretrasmessi al Commissario giudiziale per gli adempimentiprevisti dall'art. 171, primo comma, e dall'art. 172. Inparticolare, per i tributi amministrati dall'agenzia delledogane, l'ufficio competente a ricevere copia della domandacon la relativa documentazione prevista al primo periodo,nonch a rilasciare la certificazione di cui al terzo periodo, siidentifica con l'ufficio che ha notificato al debitore gli atti diaccertamento.

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Relativamente ai tributi non iscritti a ruolo, ovvero nonancora consegnati al concessionario del servizio nazionaledella riscossione alla data di presentazione della domanda,l'adesione o il diniego alla proposta di concordato approvato con atto del direttore dell'ufficio, su conformeparere della competente direzione regionale, ed espressomediante voto favorevole o contrario in sede di adunanza deicreditori, ovvero nei modi previsti dall'articolo 178, primocomma.


Relativamente ai tributi iscritti a ruolo e gi consegnati alconcessionario del servizio nazionale della riscossione alladata di presentazione della domanda, quest'ultimo provvedead esprimere il voto in sede di adunanza dei creditori, suindicazione del direttore dell'ufficio, previo conforme pareredella competente direzione regionale.

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La chiusura della procedura di concordato ai sensi dell'art.181, determina la cessazione della materia del contenderenelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al primo comma.

Il debitore pu effettuare la proposta di cui al primo commaanche nell'ambito delle trattative che precedono la stipuladell'accordo di ristrutturazione di cui all'art. 182bis. Laproposta di transazione fiscale, unitamente con ladocumentazione di cui all'art. 161, depositata presso gliuffici indicati nel secondo comma, che procedono allatrasmissione ed alla liquidazione ivi previste.


Alla proposta di transazione deve altres essere allegata ladichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal suo legalerappresentante ai sensi dell'art. 47 del decreto del Presidentedella Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che ladocumentazione di cui al periodo che precede rappresentafedelmente ed integralmente la situazione dell'impresa, conparticolare riguardo alle poste attive del patrimonio.

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Nei successivi trenta giorni l'assenso alla proposta ditransazione espresso relativamente ai tributi non iscritti aruolo, ovvero non ancora consegnati al concessionario delservizio nazionale della riscossione alla data di presentazionedella domanda, con atto del direttore dell'ufficio, suconforme parere della competente direzione regionale, erelativamente ai tributi iscritti a ruolo e gi consegnati alconcessionario del servizio nazionale della riscossione alladata di presentazione della domanda, con atto delconcessionario su indicazione del direttore dell'ufficio, previoconforme parere della competente direzione generale.L'assenso cos espresso equivale a sottoscrizione dell'accordodi ristrutturazione.


Il debito per IVA, e per ritenute operate e non versate, erapertanto passibile di sola dilazione, essendonenormativamente escluso il pagamento parziale.

Lart. 160, comma 2, l. fall. consente al debitore, nellambitodella procedura di concordato preventivo, di proporre unpagamento parziale anche ai creditori muniti di privilegio acondizione che tanto costituisca miglior soddisfacimentorispetto alla liquidazione sul mercato del bene sul qualeinsiste la prelazione

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Anche la giurisprudenza si era variamente pronunciata sullavalenza dellinfalcidialibit dellIva e delle ritenute fiscali esullobbligatoriet di attivare listituto della transazione fiscalecon la disciplina generale del concordato preventivocontenuta nellart. 160, comma 2, l.fall. che consente aldebitore, nellambito della procedura di concordatopreventivo, di proporre un pagamento parziale anche aicreditori muniti di privilegio purch la percentuale disoddisfazione offerta non fosse inferiore a quella realizzabile,in virt della collocazione preferenziale, dal realizzo del benesul quale insiste il privilegio.


Con le sentenze n. 22931 e 22932, depositate il 4 novembre2011, la Corte di Cassazione aveva stabilito che In tema diconcordato preventivo, ammissibile la proposta concordatariache preveda il trattamento falcidiato dei crediti tributari, anchein assenza di transazione fiscale ai sensi dellarticolo 182ter l.fall.*, alla quale il debitore pu facoltativamente ricorrereove intenda perseguire le finalit del consolidamento del debitofiscale e della cessazione della materia del contendere nelle litiaventi ad oggetto i tributi amministrati dalle agenzie fiscali e irelativi accessori.

*NON possibile un pagamento parziale dellIVA con o senza transazione fiscale

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Ai fini dellomologazione della relativa proposta non dunquenecessario lassenso dellerario, essendo sufficiente ilconsenso delle maggioranze prescritte dallart. 177 l.fall., cheai sensi dellart. 18 l.fall. vincola anche lerario.Al contrario, la disposizione dellart. 182ter primo commal.fall., laddove vieta un pagamento non integraledellimposta sul valore aggiungo, consentendone solo ladilazione, inderogabile, in quanto norma sostanziale, aprescindere dallattivazione del procedimento di transazionefiscale


Tale principio ribadito dalle successive sentenze n. 7667 del16 maggio 2012, n. 9541 del 30 aprile 2014, n. 14447 del 25giugno 2014 e, da ultimo, n. 2560 depositata il 9 febbraio2016, il cui decisum chiaro: la falcidia dellIVA non inalcun caso ammissibile.

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In aderenza allindirizzo espresso dalla Corte di Cassazione insede civile, nel 2013 si pronunziata anche la Corte diCassazione penale (Cass. pen 31 ottobre 2013) , secondo laquale costituisce diritto vivente il principio secondo cui laproposta possa prevedere solo la dilazione del pagamentodellIVA ma non la sua falcidiabilit, atteso che le entratederivanti dall'applicazione di un'aliquota uniforme, valida pertutti gli Stati membri, agli imponibili relativi a detto tributo,costituiscono, infatti, risorse proprie iscritte nel bilanciodell'Unione europea, con la conseguenza che il relativo credito, ilquale attiene comunque a tributi costituenti risorse propriedell'Unione europea, non pu essere oggetto di accordo per unpagamento parziale neppure ai sensi dell'art. 182ter nellaversione introdotta dal d.lgs. 9 gennaio 2006, n. 5.


Conformemente a tale orientamento, alcuni tribunali si sonoespressi in senso conforme alla Suprema Corte (Trib. Rossano31.01.2012; Trib. Roma 01.02.2012; Trib. Vicenza 27.12.2012;Trib. Monza 02.10.2013 (in IlCaso); Trib. Padova 30.5.2013 inFallimentiesocieta; Trib. Rimini 08.10.14 (Ilcaso).

A seguito degli orientamenti divergenti espressi dallagiurisprudenza di merito, il Tribunale di Verona (conordinanza del 5.4.2013) ha rimesso la questione alla CorteCostituzionale, dubitando se linterpretazione della Corte diCassazione potesse astrattamente determinare un contrastodegli artt. 160 e 182ter l.fall. con gli artt. 97 e 3 dellaCostituzione

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La Corte Costituzionale (con sentenza del 15 luglio 2014, n.225), ha sancito che con listituto della transazione fiscale la cui applicazione allordinamento tributario del tuttoinnovativa limprenditore in crisi pu proporre alle agenziefiscali o agli enti gestori di forme di previdenza e assistenzaobbligatorie, il pagamento parziale ovvero dilazionato deitributi o dei contributi e dei relativi accessori, in deroga alprincipio generale di indisponibilit e irrinunciabilit delcredito da parte dellamministrazione finanziaria.. conriguardo allimposta sul valore aggiunto (ed alle ritenuteoperate e non versate) la proposta di transazione fiscale puprevedere esclusivamente la dilazione del pagamento.


A modificare sensibilmente il quadro ci ha pensato di recentela Corte di Giustizia U.E. nella sentenza del 7 aprile 2016,causa C546/14, con la quale stata accolta la possibilit diprevedere la falcidia del credito IVA statuendo che "Larticolo4, paragrafo 3, TUE nonch gli articoli 2, 250, paragrafo 1, e273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28novembre 2006, relativa al sistema comune dimposta sulvalore aggiunto, non ostano a una normativa nazionale, comequella di cui al procedimento principale, interpretata nelsenso che:

Segue

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Segue

un imprenditore in stato di insolvenza pu presentare a ungiudice una domanda di apertura di una procedura diconcordato preventivo, al fine di saldare i propri debitimediante la liquidazione del suo patrimonio, con la qualeproponga di pagare solo parzialmente un debito dellimpostasul valore aggiunto attestando, sulla base dellaccertamentodi un esperto indipendente, che tale debito non riceverebbeun trattamento migliore nel caso di proprio fallimento".


lobbligatorietdellutilizzodellostrumentodellatransazionefiscale.

attestazionediunprofessionista

LANUOVATRANSAZIONEFISCALEPOSTMODIFICADELLAL.N.232/2016

modifica introdotta dalla Legge di Bilancio 2017, in vigore dal1 gennaio 2017 modifica integralmente limpiantonormativo previgente, prevedendo:

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Comma 1 dellart. 182ter l.fall.

Come indicato dal nuovo art. 182 ter Con il piano di cui allarticolo160 l.fall. il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata aisensi del presente articolo, pu proporre il pagamento, parziale oanche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalleagenzie fiscali, nonch dei contributi amministrati dagli enti gestori diforme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, seil piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quellarealizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato incaso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile aibeni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nellarelazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui allarticolo67, terzo comma, lettera d).



Se il credito tributario o contributivo assistito da privilegio, lapercentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie nonpossono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelliofferti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o aquelli che hanno una posizione giuridica e interessi economiciomogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme diprevidenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario ocontributivo ha natura chirografaria, il trattamento non puessere differenziato rispetto a quello degli altri creditorichirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditoririspetto ai quali previsto un trattamento pi favorevole.

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Nel caso in cui sia proposto il pagamento parziale di un creditotributario o contributivo privilegiato, la quota di creditodegradata al chirografo deve essere inserita in unappositaclasse

Pertanto, la norma stata posta in linea con quanto statuitodalla Corte di Giustizia Cee prevendendo la falcidia per lIVA eper le ritenute operate ma non versate prevedendo altres che:


a) Il debitore che intenda proporre nella domanda diconcordato o di accordo la falcidia o la dilazione dei debitifiscali deve utilizzare lo strumento della transazione fiscale.Nel contempo, rispetto al previgente disposto normativo, incaso di ricorso allo strumento della transazione fiscale vienemeno il consolidamento del debito fiscale e lestinzione deigiudizi in corso. In teoria, quindi, il debitore potrebbemantenere in vita i contenziosi e considerare i debiti connessialla stregua di tutti gli altri debiti contestati.

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b) Il pagamento parziale dei tributi e relativi accessoriamministrati dalle Agenzie fiscali e dei contributiprevidenziali ed accessori obbligatori, dopo la riforma, sarpossibile solo mediante la presentazione della transazionefiscale e previdenziale.


c) La transazione fiscale e contributiva sar possibile solo dietroattestazione della incapienza dei beni sui quali insiste ilprivilegio erariale o contributivo. Poich gran parte delprivilegio erariale e contributivo di tipo generale, vi dovressere sostanzialmente incapienza della massa mobiliare.Inoltre, il trattamento previsto per il privilegio erariale econtributivo non potr essere meno vantaggioso rispetto aquello offerto ai creditori che hanno un privilegio inferiore oa quelli che hanno una posizione giuridica ed interessieconomici omogenei a quelli delle Agenzie Fiscali od Entiprevidenziali.

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d) Se consideriamo che, secondo lordine dei privilegi, il privilegiocontributivo (1 mobiliare) precede quello erariale (7 impostedirette e quelle indirette 19 IVA), il trattamento per ildebito previdenziale dovr essere sempre superiore a quelloerariale.

e) In generale, per il credito erariale e contributivo che haoriginariamente natura chirografaria, il trattamento non puessere differenziato rispetto a quello degli altri creditorichirografari e nel caso di suddivisione in classi detti creditivanno appostati nella classe per la quale previsto untrattamento pi favorevole.


f) Per la parte dei crediti erariali e previdenziali degradati alchirografo obbligatorio il classamento econseguentemente a quanto indicato al punto e) sipotrebbe ammettere un diverso trattamento fra il creditochirografario a titolo originale e quello degradato alchirografo.

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g) La possibilit di proporre il parziale/dilazionatosoddisfacimento del debito tributario/contributivo tuttaviabilanciata nel nuovo impianto normativo dalla condizionesecondo cui il piano deve prevedere la soddisfazione inmisura non inferiore a quella realizzabile, in ragione dellacollocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione,avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o aidiritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nellarelazione di un professionista in possesso dei requisiti di cuiallarticolo 67, terzo comma, lettera d).. Professionista che, siritiene, possa essere il medesimo gi nominato perlattestazione prevista dallart. 161 l. fall


Rimane dubbia la possibilit di estensione dello strumento alleprocedure di cui alla Legge n. 3 del 2012 in tema dicomposizione della crisi da sovraindebitamento, per la qualelAgenzia delle Entrate con la circolare n. 19/E del 6/05/2015aveva previsto un vincolo analogo a quello sancito dallart. 182ter l.fall. ante modifica, tuttavia il nuovo art. 182ter l.fall.parrebbe escludere gli imprenditori sottosoglia che non hannoaccesso al concordato preventivo ed i professionistisovraindebitati, per il quali nella Legge n. 3/2012 non previstatransazione fiscale di sorta

(riferimento La falcidia del credito iva dopo le sezioni unite e il nuovo art. 182ter l.fall. diGiuseppe Limitone Crisi dimpresa e fallimento).

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In particolare, il documento di prassi chiarisce che il concordatopreventivo con falcidia o dilazione dei debiti tributari ammissibile anche se non stata presentata la domanda ditransazione fiscale e sottolinea lintangibilit del credito Iva edel credito per le ritenute operate e non versate. Lassenza delladomanda di transazione non ferma il concordato Lapresentazione della domanda di transazione fiscale noncostituisce un obbligo per il debitore che, nellambito delconcordato preventivo, chiede la falcidia o la dilazione dei debititributari.


Il concordato preventivo con falcidia o dilazione quindiammissibile anche in assenza di domanda di transazione fiscale.In questo caso, tuttavia, lomologazione del concordato noncomporta leffetto di consolidamento del debito tributarioproprio della transazione. La circolare di oggi sottolinea inoltreche il debito tributario relativo allIva pu essere solo oggetto didilazione e non di falcidia: una precisazione che vale anche per leritenute operate e non versate.

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Confronto tra composizione della crisi dasovraindebitamento con altre procedure

TAVOLASINOTTICARIEPILOGATIVA


Crisidasovraindebitamento atrevie

Ampio spazio dedicato alle procedure previste dalla Legge3/2012, volte a gestire le situazioni di crisi che riguardanosoggetti esclusi dallapplicazione degli istituti disciplinati dallalegge fallimentare: accordo di composizione della crisi; piano delconsumatore; liquidazione dei beni. Tra i debiti risanabilirientrano anche quelli di natura fiscale, fermo restando che perlIva e per le ritenute possibile la sola dilazione delpagamento. Agli uffici, infine, viene richiesto di liquidare i tributirisultanti dalle dichiarazioni, di notificare gli avvisi diaccertamento e di predisporre la certificazione attestante ildebito tributario complessivo nel pi breve tempo possibile.

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I procedimenti della L. n. 3/2012 e succ. mod. e integr. quali procedure concorsuali

ART.6,COMMA11. Al fine di porre rimedio alle situazioni di

sovraindebitamento non soggette n assoggettabili aprocedure concorsuali diverse da quelle regolate dalpresente capo, consentito al debitore concludere unaccordo con i creditori nell'ambito della procedura dicomposizione della crisi disciplinata dalla presentesezione. Con le medesime finalit, il consumatore puanche proporre un piano fondato sulle previsioni di cuiall'art. 7, comma 1, ed avente il contenuto di cui all'art. 8.


ART.7,COMMA2

2. La proposta non ammissibile quando il debitore, ancheconsumatore: a) soggetto a procedure concorsuali diverseda quelle regolate dal presente capo;

b) ha fatto ricorso, nei precedenti cinque anni, ai procedimentidi cui al presente capo; c) ha subito, per cause a lui imputabili,uno dei provvedimenti di cui agli articoli 14 e 14bis; d) hafornito documentazione che non consente di ricostruirecompiutamente la sua situazione eco= nomica e patrimoniale.

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ART.9,COMMA4

3quater. Il deposito della proposta di accordo o di piano delconsumatore sospende, ai soli effetti del concorso, il corsodegli interessi convenzionali o legali, a meno che i crediti nonsiano garantiti da ipoteca, da pegno o privilegio, salvo quantoprevisto dagli articoli 2749, 2788 e 2855, commi secondo eterzo, del codice civile..


ART.14ter,COMMA7

7. Il deposito della domanda sospende, ai soli effetti delconcorso, il corso degli interessi convenzionali o legali fino allachiusura della liquidazione, a meno che i crediti non sianogarantiti da ipoteca, da pegno o privilegio, salvo quantoprevisto dagli articoli 2749, 2788 e 2855, commi secondo eterzo, del codice civile.

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Parte della dottrina, sebbene minoritaria, di diverso avvisoin quanto ritiene che le procedure di composizione della crisida sovraindebitamento hanno una natura ibrida, non essendouna procedura concorsuale, n una procedura esecutiva e nonaffiancandosi neppure agli accordi ex art. 182 bis L.F.(G. Lo Cascio)


Altri elementi sintomatici della classificazione tra le procedureconcorsuali:1) Vi un provvedimento giudiziale di apertura della procedura(decreto di apertura con fissazione delludienza di omologazionenellaccordo e omologazione nel piano del consumatore);2) In entrambe le procedure vi sono due organi (OCC e giudice);3)Tutti i creditori sono coinvolti tranne i titolari di crediti impignorabili,per cui si pu parlare di regolazione concorsuale delle crisi;4) Tutti i creditori tranne i titolari di crediti impignorabili sono soggettialle regole del concorso per cui, anche se sono dissenzienti allaproposta del debitore, devono subire la decisione contraria dellamaggioranza qualificata dei creditori;

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Altri elementi sintomatici della classificazione tra le procedureconcorsuali:5) Nellaccordo il debitore subisce uno spossessamento attenuato inquanto durante la procedura non pu compiere gli atti diamministrazione straordinaria; in entrambe le procedure il liquidatoregiudiziale gestisce in via esclusiva i beni pignorati e comunque gestiscei beni inseriti nel piano che sono un patrimonio destinato allasoddisfazione dei creditori anteriori. Infatti, gli atti e i pagamentieseguiti in violazione dellaccordo o del piano omologati sono inefficacirispetto ai creditori anteriori (art. 13, comma 4). I creditori con causa otitolo posteriore non possono procedere esecutivamente sui benioggetto dellaccordo o del piano omologati (art. 12 comma 3 e art. 12ter comma 2).


Altri elementi sintomatici della classificazione tra le procedureconcorsuali:6) I crediti sorti in occasione ed in funzione dei procedimenti dicomposizione della crisi sono considerati prededucibili, salvalesclusione di quanto ricavato dalla liquidazione dei beni oggetto dipegno ed ipoteca per la parte destinata ai creditori garantiti (art. 13comma 4 bis).

Il Regolamento UE 2015/848 che si applica a partire dal 26 giugno2017 alle procedure concorsuali pubbliche elenca in apposito allegatotutte le procedure concorsuali italiane, tra le quali figuranoesplicitamente quelle della L. 3/2012.

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Listituto della proposta di piano del consumatore (e dellaccordodel debitore) appare assai simile al concordato preventivo.Entrambe sono procedure concorsuali che presentano gli stessielementi e le stesse fasi, individuali nella 1) domanda di accessoalla procedura, 2) proposta rivolta ai creditori; 3) indicazione di unpiano prospettato come lo strumento idoneo a perseguire gliobbiettivi delineati.

Nellaccordo con i creditori vi anche il quarto elemento ovverolespressione della volont dei creditori di aderire o meno allaproposta.

LAccordo del debitore e le procedure concorsuali

Nel piano del consumatore non direttamente prevista una votazionema i creditori possono manifestare la loro volont contestando laconvenienza del piano. In tale evenienza sar impedita lomologa se ilgiudice rilever una minore convenienza rispetto allalternativaliquidatoria.

Alla luce di queste similitudini appaiono di certo utilizzo anche nelsovraindebitamento le elaborazioni giurisprudenziali che hannodefinito la portata del sindacato del tribunale limitandola allafattibilit giuridica, concetto enunciato dalla fondamentale sentenzadella SC del 23/01/2013, n. 1521.


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Il giudice, nellesercizio del controllo di legittimit, ha il potere doveredi esaminare la proposta sotto il profilo della compatibilit con lenorme inderogabili e di verificare leffettiva realizzabilit della causaconcreta. Appare, quindi, condivisibile loperato del giudice cherilevata la mancanza degli elementi per la successiva omologabilit,proceda a dichiararne linammissibilit.


l "presupposti di ammissibilit" alla procedura di composizionedella crisi da sovra indebitamento di cui all'art 7, rivelano lamatrice concordataria della nuova norma riprendendo quasitestualmente quanto disciplinato all'art. 160 l. fall. L 'accordo delConsumatore e le procedure concorsuali rubricata appuntopresupposti per l'ammissione alla procedura".

Infatti, come per il ricorso al concordato preventivo previsto trai presupposti oggettivi il cd. "stato di crisi", l'accesso alleprocedure di cui alla legge n. 3/2012 presuppone lo "stato disovraindebitamento", ovvero

Segue


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quella ".. situazione di perdurante squilibrio tra leobbligazioni assunte e il patrimonio prontamente liquidabileper farvi fronte, che determina la rilevante difficolt adadempiere le proprie obbligazioni, ovvero la definitivaincapacit di adempierle regolarmente" (l.3/2012 art. 6comma 2, lett. a)


Il concetto di "sovraindebitamento" diverso da quello insolvenzadella legge fallimentare in quanto prevede non solo l'incapacitdefinitiva e non transitoria di adempiere regolarmente ai propridebiti, ma fa anche riferimento ad una sproporzione tra il complessodei debiti e il proprio patrimonio prontamente liquidabile, seppur siaspecificato il rapporto di tale squilibrio. Di qui, dagli artt. 8, 9 e 10della legge n. 3/2012 che emergono alcuni parallelismi con ladisciplina del concordato preventivo


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Prima di tutto, in base all'art. 9 della norma sullacomposizione delle crisi da sovraindebitamento, la propostadi accordo deve essere depositata unitamente ad altridocumenti, al pari di quanto disposto per la domanda diconcordato preventivo dall'art. 161 l. fall.,presso il Tribunaledove l'impresa in crisi o il debitore in stato disovraindebitamento hanno la sede principale o la residenza

LAccordodel debitoreele procedureconcorsuali

Per entrambe le procedure, i documenti da allegarealla domanda sono:a.l'elenco di tutti i creditori con l'indicazione delle sommedovute;b. l'elenco di tutti i beni del debitore;c.l'attestazione sulla fattibilit del piano e le dichiarazioni dei redditidegli ultimi 3 anni e, in caso di imprenditore che volga attivitd'impresa, i bilanci e le scritture contabili degli ultimi 3 esercizi (nelcd. concordato "in bianco'


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Come per la proposta di concordato preventivo contransazione fiscale, anche la proposta dell'accordo diristrutturazione deve essere presentata (a curadell'Organismo di composizione della crisi) contestualmenteal deposito presso il Tribunale e comunque non oltre tregiorni, all'Agente della riscossione e agli uffici fiscali, nonchagli enti locali, competenti sulla base dell'ultimo domiciliofiscale del proponente e contenere la ricostruzione della suaposizione fiscale e l'indicazione di eventuali contenziosipendenti.


Anche la perentoriet del termine di quindici giorniconcedibili dal Giudice adito per l'eventuale integrazionedocumentale della proposta di accordo (art. 9 comma 3 ter),riprende la tempistica prevista nell'art. 162, primo comma,L. fall


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In caso la proposta di accordo soddisfi i requisiti richiesti dagliartt. 7, 8 e 9 il Giudice fissa con decreto la data dell'udienzache dovr tenersi entro 60 giorni dalla data di deposito dellaproposta. Sia per il concordato preventivo che per leprocedure di composizione della crisi da sovraindebitamento,sono previste le medesime modalit di comunicazione aicreditori, del decreto di fissazione dell'udienza (art. 10,comma primo, l. 3/2012 e art. 171, comma quinto, l. fall.):posta elettronica certificata, telegramma, letteraraccomandata con avviso di ricevimento o telefax.


Gli effetti della presentazione dellaccordo contenutinellart. 10 della legge in commento riprendono l'art 51 L.fall., ossia il divieto di azioni esecutive e cautelariindividuali, a sua volta richiamata e integrata dall'art.168 l. fall, per il concordato preventivo. Per entrambe leprocedure , infatti, disposto che "fino al momento in cuiil provvedimento di omologazione non diventa definitivo,i creditori anteriori non possono iniziare o proseguireazioni esecutive individuali''.


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In base al comma 3 bis dell'art 10 l. 3/2012, adata disino allagli atti

decorrere dalladell'udienza edell'accordo,

decreto delladata di

fissazioneomologazione

l'ordinariaeccedentiamministrazione compiuti dal debitore, senzal'autorizzazione del Giudice sono inefficaci rispetto aicreditori anteriori


Anche questa disposizione si basa sulla normail testoconcordataria che, appunto,

LF. L'art 11 dellache

riproponelegge n.dellart.167

evidenzia3/2012,quindil'accordo raggiunto, e

omologato, quando almeno il 60% dei creditori viaderisce prestando il proprio consenso, ci adifferenza del concordato preventivo per il quale l'art.177 comma primo, prescrive il solo raggiungimentodella maggioranza, senza indicare una percentualeminima


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Come nel concordato, anche nella composizione crisi dasovraindebitamento "i creditori muniti di privilegio, pegno edipoteca, dei quali la proposta prevede l'integrale pagamento, nonsono computati ai fini del raggiungimento della maggioranza e nonhanno diritto di esprimersi sulla proposta, salvo che non rinuncinoin tutto o in parte al diritto di prelazione". Ancora, da rilevare che,a prescindere dalla procedura, vige la regola comune in base allaquale il diritto dei creditori prelatizi assicurato dal vincolo che essihanno su uno specifico bene.


concorsualiLa composizione della crisi da sovraindebitarnento prende dalladisciplina del concordato preventivo anche il principio del cd."silenzio assenso", ora non piu vigente nella procedura diconcordato preventivo e che tante questioni di opportunit avevasollevato sancito dall'art.11 comma primo comma quarto, laddove,dopo aver disposto che i creditori hanno l'onere di far pervenireall'O.C.C. la dichiarazione sottoscritta del proprio consenso allaproposta, stabilisce che "in mancanza di voto espresso si ritengonoconsenzienti alla proposta" nei termini in cui stata loro comunicata

LAccordo del debitore e le procedureconcorsuali

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Anche l'art 11, comma terzo, enuncia il cd. "principio disopravvivenza delle garanzie nell'ambito delle procedureconcorsuali", un principio cardine della logica concordataria, inbaso al quale, l'accordo non pregiudica i diritti dei creditori neiconfronti dei coobbligati, fidejussori del debitore ed obbligati invia di regresso. Detto principio espresso, per il concordatofallimentare, dall'art. 135 LF e dall'art 184 comma secondo LFper il concordato preventivo.

LACCORDO DEL DEBITORE E LE PROCEDURE CONCORSUALI

Laccordo non implica novazione delle obbligazioni a menoche non sia espressamente stabilito (art. 11, comma 4);Si tratterebbe di novazione oggettiva:o art. 1230, c. 2 c.c.: voluta novandi non equivocao art. 11, c. 4: voluta novandi espressa

Problema: la novazione estingue le cause di prelazione delcredito originario, i creditori prelazionari dovrebbero potervotare su una proposta che preveda la novazione delleobbligazioni e lestinzione delle cause di prelazione.

LACCORDO DEL CONSUMATORE E LEPROCEDURE CONCORSUALI

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concorsuali

L'art 12 prende dalla disciplina concordataria anche lecadenze temporali: infatti, alla stessa stregua diquanto previsto dall'art 161 LF per il concordatopreventivo, in base all'art. 12 comma 3 bis della l.n.3/2012 "l'omologazione deve intervenire nel terminedisei mesi dalla presentazione della proposta."

LAccordo del Consumatore e le procedure

concorsuali

Unaltra similitudine, tra la procedura per lacomposizione della crisida sovraindebitamento ed ilconcordato preventivo, rinvenibile nella circostanzaper cui, in entrambi gliistituti, non sufficiente ilraggiungimento delle maggioranze per far schel'accordo produca effetti,bens, necessario chedetto accordo (come per ilconcordato preventivoapprovato a maggioranza dai creditori), vengaomologato dal Giudice (art 12 comma secondo l. n.3/2012 ed art 180 comma terzo LF).


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L'omologazione dell'accordo da parte del Giudice,produceanche per le procedure in commento il cd.effetto "cramdown", che determina l'obbligatoriet dell'accordo ancheper i creditori non aderenti.Detto principio mutua la previsione del primo commadell'art.184 l. fall. in base al quale il piano omologato obbligatorio per tutti i creditori anteriori conci lasciando emergere la vera e propria naturaconcordataria della nuova disciplina.


concorsuali

Altra conseguenza dell'omologazione dell'accordo, delpari derivata dalla disciplina concordataria, art. 111 l.fall, la prededucibilit, dei crediti derivanti dafinanziamenti effettuati in esecuzione o in funzionedell'accordo, di cui all'art. 12 l. 3/2012, con l'unicadifferenza che mentre nel concordato sarannoconsiderati prededucibili i crediti nascenti inconseguenza dalla presentazione della domanda, nelsovraindebitamento, tale momento pospostoall'omologazione dell'accordo.


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Nella procedura di concordato preventivo viene preclusa nellarco di dueanni la possibilit di proporre una domanda prenotativa ex art. 161,comma 6 L.F., mentre nessuna preclusione vi per la riproposizionedella domanda completa di concordato.

Al fine di assicurare una parit di trattamento di creditori fallibili e nonfallibili, deve ritenersi che il debitore che abbia fruito degli effettiprotettivi dellautomatic stay, ma che non abbia ottenutolomologazione, da ritenere che possa riproporre una diversa domandadi omologazione di una proposta di accordo o di piano del consumatore.

LAccordo del debitore e leprocedure concorsuali

Pertanto, da ritenere preclusa al debitore la presentazione di unadomanda di liquidazione solo se:

1) nei cinque anni precedenti la domanda abbia beneficiato deglieffetti remissori o dilatori di una procedura di composizione dellacrisi, omologata dal tribunale o passata in giudicato;

2) Sia stato oggetto di una precedente liquidazione del patrimonio;

3) Abbia compiuto atti in frode nei confronti dei creditori;


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Daltra parte, da ritenere accessibile al debitore la composizione dellacrisi da sovraindebitamento se nei cinque anni precedenti:

1) La domanda di omologazione sia stata rigettata per inammissibilit(diversa da atti in frode);

2) Vi stata la mancata approvazione da parte dei creditori;

3) Vi stata improcedibilit della domanda;

4) Ci stata rinuncia alla domanda.

In tali fattispecie, infatti, non avendo beneficiato in via definitiva deglieffetti sostanziali favorevoli della procedura di composizione della crisi, ildebitore senza attendere il decorso dei 5 anni pu domandare laliquidazione del patrimonio, chiedere lomologa di un accordo o unnuovo piano del consumatore.


Qualora la domanda di omologazione di un piano del consumatorevenga rigettata da giudice per le ragioni di cui in precedenza (adeccezione della mancata approvazione), cui devono aggiungersi lamanca di meritevolezza e in seguito alla contestazione di uno o picreditori o di qualunque altro interessato la mancanza dellaconvenienza, il debitore potr presentare senza attendere il decorsodei cinque anni sia una domanda di ammissione ad una procedura diaccordo sia una domanda di liquidazione che una domanda diammissione ad una procedura di accordo, sottoponendolaallapprovazione dei creditori.


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concorsualiParticolarmente complessa la comparazione con il concordatofallimentare in quanto questultima procedura pu prevedere lafalcidia e, quindi, il pagamento in percentualedellindebitamento fiscale, sempre senza naturalmente alterarela graduazione dei privilegi, e sulla base di una perizia redatta egiurata da un professionista in possesso dei requisiti di cuiallart. 67, terzo comma, lettera d), designato dal Tribunale


In questo caso la protezione anche maggiore, in quanto, non il proponente a depositare una perizia giurata di un proprioprofessionista ma il Tribunale a nominarne un professionistache deve assolutamente inserirsi nello spirito e nei valori dellaproposta di concordato; ci rende, a mio personale avviso, laprocedura abbastanza burocratizzata in quanto non lascia alcreditore Fisco la possibilit di approvare o meno la propostama il Legislatore, al contrario del concordato preventivo e dellacomposizione della crisi da sovraindebitamento, ha costituitouna barriera preliminare che il proponente deve superare perpoter poi accedere al voto dei creditori (e prima ancora alparere vincolante del Comitato dei Creditori).


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Appare, quindi, molto pi complessa e ad ostacoli alti la procedura di concordato fallimentare rispettoal concordato preventivo ed alla composizione dellacrisida sovraindebitamento enon rispondente allospirito nazionale, pubblico, sociale di renderesnelle tutte le procedure che consentano di ridurre lecrisie le procedure concorsuali in essere, con effettipositivi sulleconomia nazionale.


La liquidazione del patrimonio una proceduraconcorsuale ispirata agli stessi principi che regolano laliquidazione fallimentare.

Tuttavia, nella procedura di liquidazione delpatrimonio non sono previste la revocatoriafallimentare, la disciplina dei rapporti pendenti, ilconcordato fallimentare nonch il ruolo del Comitatodei creditori.

Liquidazione e fallimento

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Fin quiabbiamo esaminato glieffetti dellaprocedura neiconfrontidellindebitamento fiscale e lacomparazioneconilconcordatopreventivo. Ora giuntoilmomento diesaminare quelli che sono glieffetti fiscali che laproposizione del piano produce versoildebitore e glialtricreditori.In merito alla posizione fiscale del debitore, duesembrerebbero gliaspetti principali daanalizzare, valeadire l'eventuale rilevanza reddituale: dellariduzione dei debiti; delle cessioni dei beni funzionaliallasoddisfazione deicreditori.

Gli Effetti nei confronti del Debitore

Queste problematiche vanno affrontate distinguendol'ipotesiin cui ildebitore sovraindebitato siaunimprenditorecommerciale (cometale soggettoall'applicazione del regimedei redditi di impresa) daquelladel debitore consumatore.Per quantoriguarda ildebitore titolaredel redditod'impresa, in mancanza di espressa previsionenormativa,non mancatochi ritenga che siaapplicabile,comeavviene nell'ambito del concordatopreventivo onegliaccordidi ristrutturazione dei debiti di cui all'art 182 bis LF,l'art.88, commaquarto, d.P.R.n.917/1986 (cd.TUIR), cheesclude la riduzione dei debiti dell'impresa dallesopravvenienze attive, ragionper cui, non tassabile.


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Del pari, sembra applicabile l'art. 86, comma quinto,TUIR, in base al quale, la cessione dei beni ai creditori insede di concordato preventivo non realizza plusvalenzee/o minusvalenze dei beni.In merito alla posizione del debitore consumatore nontitolare di redditi di impresa, un'eventuale falcidiaconseguente all'attuazione delprocedimento dicomposizione della crisi priva di rilevanza redditualenon essendo riconducibile ad alcuna delle ipotesitestualmente disciplinate dal TUIR con riferimento allesingole categorie reddituali


Potrebbero, invece, mantenere una rilevanza redditualele operazioni di dismissioni di beni funzionali asostenere ilprogramma disistemazione della crisidasovraindebitamento: potrebbe, infatti, essere ilcasodelle cessioni di immobili infraquinquennali o dipartecipazionigeneratrici dicapital gain.Anche per quanto riguarda la componente redditualecostituita dalle perdite su crediti, non vi certezzasulladeducibilit o meno ditale componente di reddito.


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Sulla base a quanto indicato dall'Agenzia delle Entrate(Circolare 26/E del 1 agosto 2016 e Risoluzione n. 9/016del 1 aprile 1981), determinando la perdita un effettivodecremento del valore fiscalmente riconosciuto delcredito, nello stesso senso, eventuali somme ricevute inmisura maggiorerispetto alcredito residuo dopo larilevazione della perdita, o eventuali riprese di valore delcredito stesso imputate a conto economico,concorronoalla determinazione del reddito imponibile comesopravvenienze attive.


La deducibilit fiscale deglioneri derivanti dallainesigibilit definitiva dei crediti disciplinata, in viagenerale, dalle disposizioni contenute nella prima partedel comma 5 dell'articolo 101 del TUIR, secondo il quale"le perdite su crediti sono deducibili se risultano daelementi certi e precisi e inogni caso, per le perdite sucrediti, se il debitore assoggettato a procedureconcorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazionedei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182 bis.


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Iltenore letterale della norma, che fa espressamenteriferimento alle perdite su crediti nei confronti di undebitore assoggettato alle "procedure concorsuali"potrebbe indurre a dubitare dell'applicazione allaprocedura di composizione della crisi dasovraindebitamento, sia per l'assenza dell'elementoconcorsuale che in considerazione del fatto cheogniqualvolta il legislatore ha voluto estenderel'applicazione della deducibilit delle perdite su creditiderivanti da istituti idonei a risolvere la crisid'impresa,ha fatto espressamente.


Sipensi, ad esempio, agliaccordidi ristrutturazione deidebitiex 182 bis della LF che, tramite il comma5 dell'art 33del d.l. n.83/2012, sono statiinclusi fra glieventi che alparidelleprocedure concorsuali, consentono la deduzioneimmediatadelle perdite su crediti afardatadal decreto diomologazionedel Tribunale. Tuttavia, l'applicabilit dell'art.101 TUIR alleprocedure dicomposizione dellacrisi dasovraindebitamento,potrebbe comunque essere dedottadall'interpretazione deltesto stesso dellanorma, ed inparticolare,dell'incisodoveprevede che leperdite su creditisono deducibili "se risultanoda elementi certi eprecisi" nelqual caso, ilmomentotemporale cui ricondurre talededucibilit ben potrebbe esserequello dell'omologazionedell'accordo.


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Per quanto riguarda I'IVA, valgono le medesimeconsiderazioni sopra espresse, permanendo dubbi edincertezze sull'applicabilit della previsione dell'art. 26,comma secondo d. PR. n. 633/1972 che, come noto,permette l'emissione di una nota di accredito volta alrecupero dell'imposta a suo tempo assolta inconseguenza del venir meno dell'operazione permancato pagamento in tutto o in parte di quantodovuto a causa diprocedure concorsuali o esecutiverimaste infruttuose.


Quanto all'individuazione del momento in cui la nota dicredito pu essere emessa, potrebbe trovareapplicazione l'orientamento formatosi con riferimentoallo stesso art. 26 D.P.R. n. 633/1972 rispetto allefattispecie tradizionali. Alla luce delle posizionidell'Amministrazione finanziaria, infatti, la nota dicredito pu essere emessa solo quando risulti acclaratala infruttuosit e, quindi, si consegua la certezzadelmancato incasso.


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Pertanto, volendo assimilare le procedure dicomposizione della crisi dei debitori non fallibili alleprocedure concorsuali, possibile affermareche la notadi credito, potrebbe essere emessa:a) incaso di accordo, a seguito del decreto di omologa

dell'accordo stesso da parte del Tribunale;b) in caso di liquidazione, a seguito del decreto di

chiusura di cui all'art.14 novies, comma quinto,della leggen. 3/2012.


Passando ora alla fiscalit sostanziale merita attenzionela questione dell'applicabilit dell'imposta di registro aiprovvedimenti dellautorit giudiziaria adottati nelcontesto dei procedimenti della composizione della crisidi cui alla legge n. 3/2012.Mancando specifiche disposizioni normative, tuttosembrerebbe ruotare in torno alla natura, al contenutoed agli effetti dell'accordo, mentre parrebbe avererilievo secondario l'omologa da parte del Tribunale, exart. 12, da cui comunque scaturiscono gli effettiprotettivi di cui all'art.10 terzo comma.


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Di norma, ilcontenuto dell'accordo riecheggia quellotipico del piano di concordato, cos come potr averenatura di transazione, di negozio di accertamento o dirinuncia, ma non escluso che possa costituire il veicolodi altre variegate fattispecie negoziali.Pertanto, a seconda della tipologia del contenutodell'accordo, potrebbe essere necessario la valutazionedel regime tributario di volta in volta applicabilesecondo quanto specificamente previsto dal TU delregistro 26 aprile 1986, n. 131.


Occorre tra l'altro evidenziare che il tradizionaleorientamento della Corte di Cassazione, favorevoleallapplicazione dell'imposta di registro in misuraproporzionale nei confronti delle sentenze diomologazionedel concordato preventivo, stato direcente ribaltato.Negli ultimi anni infatti, la Suprema Corte ha semprevalorizzato l'atto di omologazionerispetto ai patti piconcordatari, ritenendo applicabile l'imposta di registroin misura fissa, in base a quanto previsto dall'art. 8. lett.g) della Tariffaparte l allegata al TU n. 131/1986


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Nel medesimo senso si espressa l'Agenzia delle Entrate con laRisoluzione n. 27/E del 26 marzo 2012, nella quale, proprio inconsiderazione del mutato orientamento giurisprudenziale, i decreti diomologa dei concordati sono stati assoggettati alle previsioni dell'art. 8,lett g) della Tariffa allegata al DPR n. 131/1986.In tali casi, l'applicazione dell'imposta in misura fissa giustificata dalfatto che con il decreto di omologa, il Tribunale svolge soltanto unaattivit di controllo giudiziale su atti ed attivit che sono fruttodell'autonomia negoziale delle parti che hanno raggiunto l'accordosenza che si determini alcun trasferimento di beni o diritti nl'assunzione di obbligazioni.


Solo in materia di omologa del concordato fallimentarecontinua persistente lAgenzia delle Entrate a liquidarelimposta in misura proporzionale anche se, poi, lagiurisprudenza della Commissioni Tributarie ritengonoapplicabile come nei casi su esposti limposta inmisura fissa.


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Quanto alle modalit attuative,l'accordo deve essereregistrato presso l'Agenzia delle Entrate secondo laprocedura dettata dall'art 14 del TU n. 131/1986 cheregola il termine per la richiesta di registrazione degliatti soggetti ad approvazione od omologazione: a) una volta intervenuta l'omologazione il cancellieredel Tribunale deve darne notizia alleparti entro cinquegiorni, mediante lettera raccomandata con avviso diricevimento;


b)entro il termine di venti giorni dalla data diricevimento di tale comunicazione le parti devonochiedere la registrazione, allegando l'atto da registrare,nonch la lettera con cui stata data notizia deldecreto(art 13 del TU n 131/1986);c)la registrazione deve essere effettuata presso l'Ufficiodell'Agenzia delle Entrate nella cuicircoscrizione ha sede il Tribunale.


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In conclusione, e come gi detto in premessa, l'attualedisciplina risulta monca, appare come una disciplinanormativa parziale, soprattutto in ordine agli effetti neiconfronti dell'indebitamento fiscale, che soventerappresenta un elemento sostanziale se nondeterminante della crisi da sovra indebitamento.

Considerazioni finali


Sembra opportuno rilevare che, nel corso dei lavori preparatoridella nuova disciplina, il d.d.l. Centaro, aveva inizialmenteprevisto espressamente l'applicabilit della transazione fiscalenell'ambito della procedura di composizione della crisi, poi nonriportata nel testo finale della legge, dove, per converso, si assistito all'esclusione del richiamo all'istituto disciplinato nell'art182 ter LF e ad un irrigidimento ulteriore delle situazionicreditorie di diritto pubblico fino all'esclusione della moratoriaannuale nei confronti dei soggetti estranei all'accordo e titolari

di crediti impignorabili (categoria nella quale, oltre ai creditiderivanti da rapporti di diritto pubblico, rientrano i creditialimentari, quelli aventi per oggetto sussidi ecc).

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La rigidit della ragion fiscale stata poi resa ancor pievidente nella previsione del quinto comma dell'art 11,dove disposto che l'accordo revocato di diritto se ildebitore non esegue integralmente, entro novanta giornidalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenziefiscali e agli enti previdenziali.

Quindi sarebbe necessario un intervento legislativo chepossa rendere maggiormente morbido il rapportoFisco/Ente Previdenziale verso il Contribuente in difficoltche voglia ricorrere ad una procedura della composizionedella crisi da sovraindebitamento ma anche alle altreprocedure di composizione delle crisi e di chiusura delleprocedure concorsuali.


Ci al fine di produrre sia effetti di ripresa economica e di taglio dei costi della giustizia grazie alla semplificazione di procedure che spesso appaiono alquanto burocratizzate e dallaltro quella di eliminare un disagio sociale e di consentire un rapporto pi agevole e snello nei rapporti tra le Parti e, quindi, accelerare e rendere pi proficua la proposizione di strumenti di composizione delle crisi.

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Transazione fiscale e crisi dasovraindebitamento

SULLA NON OBBLIGATORIETA'

Non costituisce un obbligo ma una facolt

Vantaggi dell'accordo con transazione fiscale:

Chiarezza e trasparenza verso i creditori(aumentano le possibilit di voto favorevole)

Estinzione automatica dei giudizi tributari


Crediti tributari esclusi dalla Transazione

IVA E RITENUTE OPERATE:

Credito non falcidiabile - ammessa la sola dilazionedel pagamento

ATTENZIONE: l'infalcidiabilit non vale anche per lesanzioni e interessi derivanti da omesso versamento

Iva e ritenute

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PRESENTAZIONE DELLA PROPOSTA DI ACCORDO

Art. 9, comma 1, L. 3/2012

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Adempimenti dell'Agenzia e del Concessionario

(analogia con art. 182-ter)....entro 30 gg:

UFFICIO:

Liquida i tributi risultanti dall'ultima dichiarazione

Notifica avvisi di irregolarit e avvisi di accertamento

Trasmette certificazione analitica del debito tributario

CONCESSIONARIO:

Trasmette estratto di ruolo analitico

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Adempimenti dell'Agenzia e del Concessionario

(analogia con art. 182-ter)....entro 30 gg:

UFFICIO:

Liquida i tributi risultanti dall'ultima dichiarazione

Notifica avvisi di irregolarit e avvisi di accertamento

Trasmette certificazione analitica del debito tributario

CONCESSIONARIO:

Trasmette estratto di ruolo analitico

Modifica dellaccordo post omologa

Pre-Omologa: accordo sempre modificabile previareiterazione delle modifiche e dei pareri dei creditori

Post-omologa: se lesecuzione dellaccordo non possibile laccordo

per causepu

non imputabilimodificato

al debitore,essere (causa di

risoluzione).

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Modifica dellaccordo post - omologa

E precluso al debitore di modificare laccordo o il pianoomologati se la mancata esecuzione dipenda da uninadempimento a lui imputabile. In questi casi prevista laconversione nella procedura di liquidazione del patrimonio.

Risoluzione e annullamento dell'accordo

IMPORTANTE: annullamento e risoluzione dellaccordo nonpregiudicano i diritti acquistati dai terzi in buona fede

RISOLUZIONE:

Motivi:

Il proponente non adempie agli obblighi dall'accordo

le garanzie promesse non vengano costituite;

derivanti

lesecuzione dellaccordo divenga impossibile per non imputabili al debitore

ragioni

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RISOLUZIONE:

ricorso proponibile in Tribunale da ciascun creditore a pena didecadenza, entro sei mesi dalla scoperta e, in ogni caso,entro un anno dalla scadenza del termine fissato per lultimoadempimento previsto dallaccordo


ANNULLAMENTO:

(dichiarato dal Tribunale sempre in contraddittorio con il debitore)

Motivi (elencazione tassativa):

stata sottratta una parte rilevante dell'attivo

stato dolosamente o con colpa grave aumentato o diminuito il passivo

Sono state dolosamente simulate attivit inesistenti

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ANNULLAMENTO:

istanza proponibile in Tribunale da ciascun creditore a penadi decadenza, entro sei mesi dalla scoperta e, in ogni caso,entro due anni dalla scadenza del termine fissato perlultimo adempimento previsto dallaccordo.

Revoca d'ufficio dell'accordo

Revoca:

se il debitore non esegue integralmente, entro 90 giornidalle scadenze previste, i pagamenti riferibili alle entratepubbliche e ai contributi previdenziali obbligatori.

Laccordo e altres revocato se risultano compiutidurante la procedura atti diretti a frodare le ragioni deicreditori.

Il decreto di revoca pu essere oggetto di reclamo

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CONVERSIONE DELLE PROCEDURE IN LIQUIDAZIONE DEL PATRIMONIO

In caso di annullamento dellaccordo o in caso dicessazione degli effetti dellomologazione del piano delconsumatore, su istanza del debitore o del creditore aisensi dellart. 14 bis del piano del consumatore si puavere la conversione della procedura in liquidazione. Sitratta dei casi in cui stato dolosamente o con colpa graveaumentato o diminuito il passivo, ovvero sottratta odissimulata una parte rilevante dellattivo ovverodolosamente simulate attivit inesistenti.


Nel caso di cessazione di diritto degli effetti dellaccordoomologato, che ricorrono quando il debitore non esegueintegralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, ipagamenti dovuti alle amministrazioni pubbliche e agli entigestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie, odi revoca dellaccordo omologato quando risulta che ildebitore durante la procedura ha compiuto atti diretti afrodare le ragioni dei creditori. In tal caso, stante il tenoreletterale della norma, la conversione avverrebbe dufficioda parte della norma.

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E disposta, infine, la conversione per cause imputabili aldebitore come non aver adempiuto agli obblighi derivantidallaccordo o non aver costituito le garanzie promesse, neicasi in cui rispettivamente laccordo omologato viene risoltosu iniziativa di un creditore oppure il tribunale dichiaracessati gli effetti dellomologazione del piano su iniziativa diun creditore in contraddittorio con il debitore.


La fattispecie della conversione disposta sempre percause o comportamenti imputabili al debitore sia di naturadolosa sia di natura colposa. Da ci si pu dedurre che laconversione in liquidazione abbia connotati di naturaafflittiva.Pertanto, deve ritenersi che in assenza di uno specificadisposizione di legge, al giudice non sia consentita laconversione in esame.

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Presuppostooggettivo il sovraindebitamento

Concetto introdotto dallart. 6, comma 2, lett. a), legge n. 3/2012 la situazione diperdurante squilibrio tra le obbligazioni assunte e il patrimonio prontamenteliquidabile per farvi fronte, che determina la rilevante difficolt ad adempiere leproprie obbligazioni, ovvero la definitiva incapacit di adempierleregolarmente.ovvero:situazione di squilibrio finanziario attuale o prospettico tra attivit correntiprontamente (dunque in un breve lasso di tempo) liquidabili e passivitcorrenti da soddisfare (scadute o di imminente scadenza) (cd. squilibriofinanziariopatrimonialeostatodi illiquidit), checausa

(i)una difficolt, anche temporanea, di adempiere regolarmente alle obbligazioniassunte (cd. insolvenza temporaneao reversibile) oppure

(ii) ladefinitiva incapacit ad adempierle regolarmente (cd. insolvenza irreversibile)


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Presuppostosoggettivo i soggetti

Il soggetto che pu accedere ai procedimenti di composizione delle crisi dasovraindebitamento il debitore.

Allinterno della categoria dei debitori viene, poi, individuata la figura delconsumatore, il quale viene definito dal comma 2, lett. b) dellart. 6, l.3/2012, come il debitore persona fisica che ha assunto obbligazioniesclusivamente per scopi estranei all'attivit imprenditoriale oprofessionaleeventualmentesvolta.


CONSUMATORE(personacheacquista beni oservizi perscopi estranei allasuaattivit

professionale)

1. Accordodi composizione della crisi da sovraindebitamento (cio diristrutturazione e soddisfazione dei debiti)

2.Piano del consumatore3.Liquidazione del patrimonio

IMPRESANON SOGGETTAAL FALLIMENTO (impreseagricoleepiccoleimpreseexArt. 1 dellaLeggeFallimentare)

1. Accordi di composizione della crisi da sovraindebitamento (cio diristrutturazione e soddisfazione dei debiti)

2.Liquidazione del patrimonio

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ENTE PRIVATO SENZA SCOPODI LUCROO ENTE NONCOMMERCIALE (associazione riconosciutaoNon riconosciuta,fondazioneComitato)

Accordodi composizione dellacrisi da sovraindebitamento laliquidazione delpatrimonio prevista dalla legge 3/2012 non pu essereutilizzata da queste organizzazioni perch per essela leggeprevedeunapposita procedura di liquidazione agli artt. 1121 delle disposizioni perlattuazione delc.c.


FOCUS SUL CONSUMATORE

DISPONE DI 3 DIVERSE PROCEDURE:

1.

Accordo con i creditori. Questa procedura prevede che la proposta siasottoscritta dai creditori che rappresentino almeno il 60% dei crediti. E'sconsigliabile per i consumatori, che invece hanno nel piano delconsumatore una procedura ben pi vantaggiosa che non richiede ilconsenso di alcun creditore

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2.

Piano del consumatore.Questala procedura consigliata per iconsumatori,ovvero le persone fisiche che hanno fatto debiti esclusivamente per scopiestranei all'attivit imprenditoriale o professionaleeventualmente svolta.Come detto, questa procedura non richiede l'accordo dei creditori, ma dovrcomunque assicurare ai creditori una soddisfazione maggiore di quella che siavrebbe attraverso la liquidazione di tutti i beni del consumatore.


REQUISITI DIAMMISSIBILITA' DEL PIANODEL CONSUMATORE

situazione di sovraindebitamento solo soggetti esclusi dalle procedureconcorsuali previste nella legge fallimentare (ovvero, solo consumatori,artigiani, professionisti, etc.);

non aver fatto ricorso alla stessa procedura nei cinque anni precedenti; non aver subito la risoluzione, revoca o cessazione deglieffetti del pianodel consumatore;

fornire documentazione che consente di ricostruire compiutamente lasuasituazione economica e patrimoniale.

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3.

Liquidazione del patrimonio. In alternativa al piano del consumatore, si puchiedere la liquidazione di tutti i propri beni. In breve, se non possibile agireattraverso il piano del consumatore, che permette un certo margine di scelta suquali beni cedere, si rinuncia a tutti i propri beni (ad eccezione di alcuniimpignorabili) per avere l'esdebitazione. Si pu accedere a questa proceduraanche se si soggetti a procedura concorsuali diverse, o se si gi fatto ricorsonei precedenti cinque anni al piano del consumatore o all'accordo con icreditori (condizioni che invece non permettono di accedere alle altre dueprocedure).

Confronto tra composizione della crisi dasovraindebitamento con altre procedureLe procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento sono daritenersi alternative alla liquidazione del patrimonio in quanto:

1) lart. 14 ter comma 1, L. 3/2012 espressamente stabilisce che inalternativa alla proposta di composizione della crisi, ildebitoreomissis..pu chiedere la liquidazione di tutti i suoi beni;

2) Lart. 12 comma 2, L. 3/2012 dispone che nel giudizio di omologazionedellaccordo, quando un creditore o un altro interessato contesta laconvenienza dellaccordo, il giudice lo omologa se ritiene che il creditorepossa essere soddisfatto dalla esecuzione dellaccordo in misura noninferiore a quanto riceverebbe nellalternativa liquidatoria disciplinata dallasezione seconda;

3) Lart. 12 bis comma 4, dispone che nel giudizio di omologazione del pianodel consumatore, quando un creditore o un altro interessato contesta laconvenienza del piano, il giudice lo omologa se ritiene che il creditorepossa essere soddisfatto dalla esecuzione del piano in misura non inferiorea quanto riceverebbe nellalternativa liquidatoria disciplinata dalla sezioneseconda del presente capo;

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Confronto tra composizione della crisi dasovraindebitamento con altre procedureLe procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento sono daritenersi alternative alla liquidazione del patrimonio in quanto:

4) La proposta di accordo o la proposta di piano inammissibile quando ildebitore ha fatto ricorso nei cinque anni precedenti ai sensi dellart. 7, comma2, lett. B); pertanto, se nei suoi confronti stata aperta la liquidazione delpatrimonio, non pu per cinque anni dopo la chiusura della suddettaprocedura chiedere lomologazione di un accordo o di un piano delconsumatore;

5) La domanda di liquidazione inammissibile se il debitore ha fatto ricorsonei cinque anni precedenti ai procedimenti di cui al seguente capo; sicch neicinque anni successivi alla chiusura di una procedura o di un piano delconsumatore il debitore non pu chiedere la liquidazione del patrimonio;

7) locc, a norma dellart. 7, deve redigere una relazione particolareggiata sullacondotta del debitore, in cui deve esprimere un giudizio sulla probabileconvenienza del piano rispetto allalternativa liquidatoria.

Confronto tra composizione della crisi dasovraindebitamento con altre procedureA ci si aggiunga che lart. 14 quater dispone che in caso di esito latamentenegativo delle procedure di composizione della crisi, la conversione di questeultime nella procedura di liquidazione, quando il debitore si sia resoinadempiente per causa a lui non imputabile o abbia compiuto atti in frode,per cui tale conversione assume un carattere in un certo senso di naturaafflittiva per il debitore.

In questa panoramica resta insoluta la questione che sorge allindomanidelludienza di omologazione, in cui il creditore opponente allomologazionedella procedura di composizione della crisi, sia essa un accordo o un piano,abbia visto riconoscere dal giudice la convenienza della liquidazione delpatrimonio rispetto alla proposta di accordo o alla proposta di piano.Al rigetto della domanda di omologazione non segue una conversione inliquidazione, perch la legge non prevede tale fattispecie e al creditorevittorioso nellopposizione allomologazione non consentito chiedere laliquidazione del patrimonio del debitore, dato che la liquidazione, tranne i casidi conversione in cui pu essere chiesta dal creditore o in alcuni casi anchedisposta dufficio, pu essere chiesta solo dal debitore.

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L'INTERVENTO DEL TERZO GARANTE (ART. 8, COMMA 2)

Nei casi in cui i beni e i redditi del debitore non siano sufficienti a garantire lafattibilit dellaccordo o del piano del consumatore, la proposta deve esseresottoscritta da uno o pi terzi che consentono il conferimento, anche ingaranzia, di redditi o beni sufficienti per assicurarne lattuabilit.

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