Rivista Telematica di Diritto Tributariocfr. FRANSONI, La territorialità nel diritto tributario,...

Diritto TributarioRivista Telematica di

Rivista semestrale Giugno 2020 1

Direzione scientifica

Loredana CarpentieriAngelo ContrinoFrancesco CrovatoAlberto MarcheselliFranco Paparella

ISS

N 2

499-

2569

Rivista Telematica di Diritto Tributario COMITATO DI DIREZIONE

Loredana Carpentieri; Angelo Contrino; Francesco Crovato; Alberto Marcheselli, Franco Paparella.

COMITATO SCIENTIFICO DEI REFEREE

Niccolò Abriani; Massimo Basilavecchia; Gianluigi Bizioli; Pietro Boria; Clelia Buccico; Andrea Carinci; Oreste Cagnasso; Andrea Colli Vignarelli; Federico Consulich, Daria Coppa; Paola Coppola; Giuseppe Corasaniti; Roberto Cordeiro Guerra; Francesco D’Ayala Valva; Lorenzo Del Federico; Eugenio Della Valle; Mario Esposito; Andrea Fedele; Valeri Ficari; Piera Filippi; Stefano Fiorentino; Andrea Giovanardi; Alessandro Giovannini; Giuseppe Ingrao; Salvatore La Rosa; Maurizio Logozzo; Raffaello Lupi; Giuseppe Marini; Valeria Mastroiacovo; Giuseppe Melis; Enrico Marello; Sebastiano Maurizio Messina; Francesco Moschetti; Salvatore Muleo; Mario Nussi; Gaetano Ragucci; Pasquale Russo; Guido Salanitro; Livia Salvini; Roberto Schiavolin; Mauro Trivellin; Dario Stevanato; Loris Tosi; Antonio Felice Uricchio; Marco Versiglioni; Antonio Viotto; Tiziana Vitarelli.

COMITATO DI REDAZIONE

Francesco Farri (coordinatore); Paolo Arginelli; Federica CampanellA; Francesca Catarzi; Luca Costanzo; Anna Ilaria D’Ambrosio; Silvia Giorgi; Giuseppe Mercuri; Francesco Odoardi; Alessandro Vicini Ronchetti; Adriana Salvati; Alessia Tomo; Alessandro Zuccarello.

Tutti i contributi pubblicati nella Rivista sono stati sottoposti alla valutazione del Comitato di Direzione e alla revisione anonima del Comitato Scientifico dei Referee, in base all’apposito Regolamento (consultabile sul sito: https://www.pacinieditore.it/prodotto/rivista-telematica-di-diritto-tributario/).

La revisione dei contributi pubblicati in questo fascicolo è stata effettuata da: Massimo Basilavecchia; Clelia Buccico; Andrea Colli Vignarelli; Giuseppe Corasaniti; Roberto Cordeiro Guerra; Francesco D’Ayala Valva; Lorenzo Del Federico; Eugenio Della Valle; Andrea Fedele; Valerio Ficari; Piera Filippi; Alessandro Giovannini; Giuseppe Ingrao; Enrico Marello; Valeria Mastroiacovo; Giuseppe Melis; Sebastiano Maurizio Messina; Francesco Moschetti; Salvatore Muleo; Antonio Perrone; Gaetano Ragucci; Pasquale Russo; Guido Salanitro; Dario Stevanato; Mauro Trivellin; Marco Versiglioni.

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In corso di registrazione presso il Tribunale di PisaDirettore responsabile: Patrizia Alma Pacini

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Rivista Telematica di Diritto Tributario 1/2020

INDICE ANNATA 2020 FASCICOLO N. 1 gENNAIO - gIugNO

I – EMERGENZA CORONAVIRUS, FINANZE E TRIBUTI

Studi di politica fiscaleAngelo Contrino e FrAnCesCo FArri, Emergenza coronavirus e finanziamento della spesa pubblica: è possibile trarre indicazioni per la futura politica fiscale italiana? .....................................11giuseppe ingrAo, Crisi di liquidità da coronavirus e omesso versamento di tributi: quali conseguenze sanzionatorie amministrative e penali? ........................................................................... 17FrAnCesCo pepe, L’emergenza Covid-19 nell’Unione europea: verso una solidarietà tributaria “strategica”? ......................................................................................................................................... 22Antonio perrone, Emergenza coronavirus e prelievo fiscale, tra diritti “scontati”, obbligo contributivo, solidarietà ed Europa: riflessioni a caldo ........................................................................ 29steFAno MAriA ronCo, Scenari di politica fiscale nell’emergenza Coronavirus: brevi riflessioni ....... 35

Le sospensioni dei termini procedimentali e processuali edgArdo MArCo BArtolAzzi MenChetti, Sospensione dei termini per “Covid-19” davvero inapplicabile al termine di impugnazione precedentemente sospeso? ................................................. 41sAMAnthA Buttus, Brevi considerazioni sulle effettive possibilità di ripresa del processo tributario nella seconda fase dell’emergenza sanitaria ........................................................................ 45enriCo MArello, Sospensione dei termini per l’adesione, in versione pandemica .............................. 51

Le agevolazioni fiscali al tempo del coronavirus steFAniA BoFFAno, Brevi riflessioni sulle agevolazioni fiscali alle donazioni effettuate nel contesto della “emergenza coronavirus” .............................................................................................. 57rossellA MiCeli, La disciplina degli aiuti di Stato fiscali nell’emergenza Covid-19 ........................... 62CesAre silvAni, La nuova disciplina di trasformazione in credito di imposta delle DTA relative ad eccedenze ACE .................................................................................................................................. 67thoMAs YAng, Istituti di diritto tributario e ragioni fiscali a supporto del sistema produttivo ............ 73

II – LE FONTI, I PRINCIPI E L’ABUSO DEL DIRITTO

Principi generalivito velluzzi, La Cassazione respinge l’interpretazione sistematica “indefinita” proposta dall’Amministrazione finanziaria........................................................................................................... 83MArCo versiglioni, ‘Liquinomics’ e ‘Iva a doppia aliquota’: un discorso sulla «creazione di valore» ............................................................................................................................................... 87

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TributiFrAnCesCo CrovAto, Gli aumenti di accisa sui carburanti: un fenomeno interessante nella tipologia delle entrate pubbliche ......................................................................................................... 101

Abuso del dirittoAngelo Contrino, Note in tema di dividendi “intraeuropei” e “beneficiario effettivo”, tra commistioni improprie della prassi interna e nuovi approdi della giurisprudenza europea .............. 106MArio tenore e giuliA luBrAno, Spunti di riflessione sulle sentenze della Corte di Giustizia nelle c.d. cause danesi alla luce della giurisprudenza italiana ...........................................................112

III – L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

Soggetti passivi giuseppe MerCuri, Anche la Corte Costituzionale si pronuncia sulla soggettività passiva dell’utilizzatore in materia di tassa automobilistica ............................................................................ 121AlessiA vignoli, Il consolidato fiscale non fa venir meno l’individualità delle società che hanno esercitato l’opzione ............................................................................................................................. 125

Solidarietà e responsabilità tributariaedoArdo Belli ContArini, L’affitto d’azienda e i “trasferimenti” rilevanti ai sensi dell’art. 14 d.lgs. n. 472/1997 ................................................................................................................................. 129FrAnCo pApArellA, Cessione di azienda nell’ambito delle procedure concorsuali e responsabilità solidale tributaria dell’acquirente: finalmente si approda ad una soluzione definitiva e ragionevole in forza della natura della norma in deroga ................................................. 134

IV – L’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA E IL SISTEMA DEI CONTROLLI

Il contraddittorio AndreA Colli vignArelli, Contraddittorio endoprocedimentale, sua violazione e rilevanza della c. d. “prova di resistenza” .......................................................................................................... 143

Poteri istruttori MAnlio d’Agostino pAneBiAnCo, A Blockchain to reinforce Tax-Compliance ................................... 147AlBerto MArCheselli, Indagini tributarie “a trabocchetto” e buona fede, diritto di assistenza del difensore, illegittimità istruttorie e utilizzabilità della prova ........................................................ 154

V – L’ATTO IMPOSITIVO E I METODI DI ACCERTAMENTO

steFAno didoni, Attività di accertamento nei confronti di società di capitali e presupposti per l’estensione ai soci delle indagini bancarie ......................................................................................... 163

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VI – LA RISCOSSIONE E IL RIMBORSO DELLE IMPOSTE

VersamentiloredAnA CArpentieri, A volte ritornano: le nuove norme per il contrasto all’omesso versamento delle ritenute negli appalti (ovvero l’ennesimo caso in cui sono le imprese a dover monitorare l’evasione altrui) ............................................................................................................... 171

Procedure concorsuali e crisi d’impresa luCA CostAnzo, Il trattamento concorsuale dei debiti Iva nel concerto tra giurisdizioni .................. 175Melo MArtellA, La falcidia iva è possibile anche nel sovraindebitamento, ma resta aperta la questione delle ritenute fiscali ............................................................................................................. 180

VII – IL PROCESSO TRIBUTARIO

pAtriziA ACCordino, Sull’intervento adesivo nel processo tributario ................................................. 185dAvide eMone, Incertezze giurisprudenziali e principi generali in merito ai vizi degli atti processuali telematici nel processo tributario ..................................................................................... 189FrAnCesCo CrovAto, Spazio per accordi Fisco - contribuente anche al di fuori di espresse previsioni legislative? ......................................................................................................................... 196eMAnuele gentile, Sulla condanna alle spese processuali in caso di soccombenza dell’Agenzia: la Suprema Corte “corregge” ancora una volta i giudici di merito ................................................... 201gABriele giusti, La chiusura delle controversie tributarie per effetto del condono ........................... 207AlBerto MArCheselli, Il “precipitato giurisdizionale” della soggezione della Agenzia delle Entrate alla Costituzione: appunti eterodossi su imparzialità e oggetto del processo tributario ....... 213AlBerto MArCheselli, Onere della prova e diritto tributario: una catena di errori pericolosi e un case study in materia di transfer pricing ........................................................................................ 220MiChele MAuro, La legittimazione attiva a stare in giudizio nelle liti di rimborso Iva in pendenza della liquidazione giudiziale (già fallimento) ...................................................................... 227MAriA ConCettA pArlAto, Giudicato tributario, oggetto del giudizio di ottemperanza e impugnazione della sentenza .............................................................................................................. 232silvio rivetti, Le sentenze tributarie di “terza via” e il contraddittorio tra le parti: un confronto processuale obbligatorio o solo opportuno? ....................................................................... 238FrAnCesCA solAri, Sull’utilizzabilità ai fini fiscali delle intercettazioni, anche illegittimamente assunte, contro il contribuente non più indagato ................................................................................ 245MAuro tortorelli, Considerazioni sulla tardiva produzione di documenti in appello e sui profili critici della norma ................................................................................................................................ 249

VIII – IL SISTEMA SANZIONATORIO

Sanzioni amministrativeMArCo di sienA, Spunti di riflessione sull’irrimediabile evanescenza della nozione di violazione meramente formale (senza alcun debito d’imposta) ............................................................................ 257MArCo di sienA, La (nebulosa) declinazione del principio di offensività nel sistema sanzionatorio amministrativo tributario ............................................................................................. 263MAuro MAnCA, Osservazioni in merito a una certa prassi sanzionatoria in caso di contestata esenzione da ritenute su interessi intra-UE ......................................................................................... 267

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Sanzioni penali tributariesiMone FrAnCesCo CoCiAni, Sul tormentato rapporto tra sequestro preventivo finalizzato alla confisca per reati tributari e concordato preventivo ........................................................................... 276enriCo di Fiorino e lorenA Morrone, La Cassazione scivola ancora sull’esterovestizione societaria .............................................................................................................................................. 281MArCo di sienA, Il recente intervento in materia penale tributaria. Davvero tutto ciò che è reale è razionale? .......................................................................................................................................... 285Alex ingrAssiA, Le criticità della non punibilità tributaria davanti ad un interrogativo cruciale: e se punire meno significasse tutelare meglio? .................................................................................... 292

IX – L’IRPEF

giorgio BerettA, In tema di plusvalenze immobiliari: la divisione ereditaria ................................... 301AndreA BrAnCA, Detrazione delle spese scolastiche sostenute all’estero. Il ruolo dell’amministrazione finanziaria nell’interpretazione di norme contrastanti con il diritto europeo .. 307vAlentinA Buzzi e AlBAn zAiMAj, I piani di carried interest “multi-livello”: osservazioni critiche a margine di una recente Risposta a Interpello dell’Agenzia delle entrate.............................311loredAnA CArpentieri, Sulla restituzione dei redditi di lavoro dipendente già sottoposti a tassazione ovvero: l’ufficio complicazioni cose semplici è rimasto aperto anche nel lockdown ........ 317Filippo pAssAgnoli, La cessione di fabbricati destinati alla demolizione nel quadro delle imposte sul reddito, fra prassi, giurisprudenza e coerenza di sistema. ............................................................. 323

X – L’IRES

loredAnA CArpentieri, La cessione gratuita di farmaci ad uso compassionevole: ovvero quando le norme fiscali rispondono a finalità extrafiscali ................................................................................ 331MAriA rosAriA viviAno, Visione sociale della sharing economy e ruolo della leva fiscale: il caso delle donazioni di beni “invenduti” a favore di enti non profit ................................................... 336

XI – IL REDDITO D’IMPRESA E LE OPERAZIONI STRAORDINARIE

Statuto fiscale dell’impresa pier luCA CArdellA, Il rifinanziamento del core business ed il riporto delle perdite di periodo ....... 343Angelo Contrino, Estromissione definitiva di cespiti dal ciclo produttivo senza eliminazione immediata dal complesso dei beni d’impresa: quali conseguenze fiscali? .......................................... 347FrAnCesCo CrovAto, Una cornice di riferimento per l’ammortamento dei terreni d’impresa ............ 353

Elementi positivi del reddito d’impresagiovAnni BArBAgelAtA e MAriA CAMpAgnoli, Note in merito alla determinazione delle plusvalenze su partecipazioni in caso di separato acquisto di nuda proprietà e usufrutto ................. 360MArCo CArrozzino, Rinuncia ai crediti da parte dei soci: la Corte di Cassazione conferma ancora la tesi dell’“incasso giuridico” ............................................................................................... 365

Elementi negativi del reddito d’impresaFrAnCesCo CrovAto, La deduzione dei costi di impianto a partire dai primi ricavi: spunti di riflessione generale a partire da una disposizione particolare............................................................ 370

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FrAnCesCo CrovAto, L’ospitalità di giornalisti e personalità come costo d’impresa in settori a forte visibilità mediatica ...................................................................................................................... 376lorenzo del FederiCo, Per la deducibilità degli interessi passivi l’inerenza è irrilevante, ma i limiti posti dal TUIR suscitano dubbi di costituzionalità .................................................................... 381AndreA MAnzitti, Ancora sulla indeducibilità dei compensi corrisposti agli amministratori senza formale delibera ........................................................................................................................ 388CArlo sAnnA, Le società “industriali” possono dedurre i componenti negativi scaturenti da strumenti finanziari derivati? .............................................................................................................. 395

XII – L’IVA

PresuppostoAlessAndro AlBAno, Profili IVA del trasferimento di diritti in sede di successione processuale ....... 401AlessAndro AlBAno, Il distacco di personale è un’operazione rilevante ai fini IVA: l’incompatibilità comunitaria del regime IVA italiano del distacco di personale ............................... 406MAssiMo CAMpAillA e FrAnCesCo MontAnAri, L’Agenzia delle Entrate estende il regime di non imponibilità iva dei servizi prestati nelle aree portuali a quelli svolti in strutture esterne “strettamente connesse” .......................................................................................................................411lorenzo ugolini, La natura dell’Iva all’importazione e la responsabilità dello spedizioniere ......... 416niColò zAnotti, Brevi considerazioni sulla qualificazione fiscale della cessione del portafoglio clienti .................................................................................................................................................... 422

Il principio di neutralitàluCA CostAnzo, Corsi e ricorsi dell’accertamento di “Frodi Iva” tra fornitore e committente alla prova dei principi eurounitari....................................................................................................... 429

Agevolazioni e incentivi steFAniA BoFFAno, L’Iva quale “tributo-Cenerentola” della riforma del Terzo Settore ..................... 435

XIII – LE ALTRE IMPOSTE INDIRETTE

Imposte di registro e ipocatastaligiuseppe ingrAo, L’imposta di registro sulle sentenze di condanna in caso di occupazione illegittima ............................................................................................................................................ 443AdriAnA sAlvAti, Imposta di registro: passività inerenti e rettifiche di valore nelle cessioni d’azienda .............................................................................................................................................. 447

XIV – CATASTO

MArio del vAglio, Ancora sui criteri di attribuzione della rendita catastale delle centrali elettriche alimentate da fonte eolica: la questione dello scorporo delle torri su cui poggiano gli aereogeneratori .................................................................................................................................... 459

XV – LA FISCALITÀ REGIONALE E LOCALE

FrAnCesCo FArri, Tourism in Italy - Tax Law Profiles ........................................................................ 465

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AlessiA FunAri, L’opinabile orientamento della Cassazione in tema di soggettività passiva ICI ...... 470

XVI – TRIBUTI EUROPEI

Tributi doganali sArA ArMellA, Disciplina sanzionatoria doganale tra norma interna e principi europei ................. 477FrAnCesCo FArri, Preliminary considerations on the usability of custom duties as environmental taxes ..................................................................................................................................................... 480

Accise steFAno Morri e AlBerto gAtto, Il diritto di rimborso delle addizionali provinciali alle accise sull’energia elettrica contrarie al diritto dell’Unione Europea: la posizione del fornitore ................ 486

XVII - LA FISCALITÀ EUROPEA E INTERNAZIONALE

Diritto tributario europeopAolo Arginelli e gABriele ColoMBAioni, L’effetto dell’accordo Brexit sull’interpretazione e l’applicazione delle disposizioni di diritto italiano relative alle imposte non armonizzate ................ 493gAiA BAroni, Prime osservazioni sullo “schema” di Decreto Legislativo di recepimento della c.d. DAC 6 ........................................................................................................................................... 501AndreA MAnzitti, La doppia imposizione internazionale nel difficile coordinamento tra convenzioni bilaterali e direttiva madre-figlia .................................................................................... 506Antonio MArinello, L’imposizione sui dividendi corrisposti a OICVM non residenti alla luce del principio della libera circolazione dei capitali .............................................................................. 519FrAnCesCo MAttArelli, Procedure di risoluzione delle controversie contro le doppie imposizioni: brevi commenti sullo schema di decreto legislativo all’esame del Parlamento ............. 525FrAnCesCo MorrA e Mirko severi, Il recepimento della nuova Direttiva per la risoluzione delle controversie fiscali da parte del D.lgs. n. 49/2020 .............................................................................. 530Filippo pAssAgnoli, Direttiva DRM e legge di delegazione europea 2018: in attesa dei decreti attuativi da parte del Governo ............................................................................................................. 537MAssiMo pelleCChiA, Note in tema di trasferimento di residenza e utilizzo delle perdite nel Paese UE di destinazione ..................................................................................................................... 543jACopo MArio rosA e AlBerto Corsello, Revirement della Cassazione sui dividendi transfrontalieri: riconosciuta l’esenzione per la distribuzione da società figlia italiana nei confronti della madre comunitaria ...................................................................................................... 549giAnluCA seliCAto, La disciplina nazionale dei meccanismi transfrontalieri con obbligo di notifica. Prime considerazioni sulle cause di esonero dell’intermediario ........................................... 552

Diritto tributario internazionalegiAnluigi Bizioli e dAniele Mologni, L’estensione alle fattispecie transnazionali della trasparenza fiscale dei dividendi percepiti da società semplici .......................................................... 560elenA FrAternAli, Agevolzioni daziarie ed esportatore autorizzato: cosa prevede l’accordo di libero scambio UE-Singapore ............................................................................................................. 566

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XVIII - RUBRICHE

EditorialiAlBerto MArCheselli, Coronavirus, tributi & Jessica Rabbit ............................................................ 573AlBerto MArCheselli, 25 Aprile e liberazione fiscale: una voce intonata sulla giustizia tributaria.. 575AlBerto MArCheselli, Covid 19 e analfabetismo giuridico di ritorno: ciò che la pandemia non deve insegnarci: appunti psicanalitici per un processo tributario giusto ed efficiente ...................... 577

Il punto su…guglielMo MAisto, DAC 6 e transfer pricing: l’hallmark dei safe harbours unilaterali .................. 581

I - EMERgENZA CORONAVIRuS, FINANZE E TRIBuTI

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STUDI DI POLITICA FISCALE

Emergenza coronavirus e finanziamento della spesa pubblica: è possibile trarre indicazioni per la futura politica fiscale italiana?

Coronavirus emergency and financing of public expenditure: is it possible to draw hints for the Italian fiscal policy to come?

ANgELO CONTRINO E FRANCESCO FARRI

AbstractIl commento esamina le principali possibilità di finanziamento dell’emergenza sanitaria legata al coronavirus e si sofferma sulla solidarietà mostrata spontaneamente dalla popolazione per cercare di trarre alcune conside-razioni di carattere generale sui tratti che dovrebbe assumere la politica fiscale in Italia. Parole chiave: emergenza sanitaria, coronavirus, finanziamento della spesa sanitaria, solidarietà, nozione di tributo, principio del beneficio, otto per mille dell’IRPEF, rappresentanza politica, fiscalità dell’Unione Europea.

AbstractThe comment aims to examine the main financing options for the coronavirus-related health emergency. Star-ting from the solidarity spontaneously shown by the population it intends to draw general considerations on the traits that fiscal policy should assume in Italy.Keywords: health emergency, coronavirus, financing of health expenditure, solidarity, concpet of tax, prin-ciple of benefit, eight per thousand of income tax, political representation, fiscality of the European Union.

Sommario: 1. Emergenza sanitaria, “prestazioni coattive” e solidarietà tra Italiani. - 2. Finan-ziamento della spesa pubblica, obbligatorietà dei tributi e la rilevanza, sottovalutata, della “contribuzione volontaria”. - 3. Imposizione tributaria e necessità di valorizzare, da un lato, il “principio del beneficio” e, dall’altro, il “governo” del gettito da parte dei contribuenti. - 4. Politica fiscale, comunità nazionale e (plumbee) prospettive europee.

1. L’epidemia di coronavirus ha determinato un’esplosione di necessità e bisogni da parte della società civile che, a sua volta e inevitabilmente, causa e causerà un’esplosione della spesa pubblica per farvi fronte. Tra tutti i problemi che l’emergenza Covid-19 crea per il Paese, vi è anche quello della scelta delle modalità di finanziamento degli interventi urgenti e straordinari a sostegno degli ospedali, delle famiglie, dei lavoratori, delle imprese: su questo piano, la situazione emergenziale in cui si trova il Paese sta mostrando degli aspetti di particolare interesse per il fenomeno tributario.

Si versa in una situazione in cui potrebbero sembrare – di primo acchito – attuabili e giustificabili una “imposta patrimoniale straordinaria”, come quella che nel 1992 salvò l’Italia dal tracollo, ovvero un “prestito forzoso” (redimibile) sui depositi bancari e i conti correnti aperti in Italia o accesi all’estero da cittadini e imprese italiane: difatti, fatta salva la necessità del rispetto di un importo minimo di giacenze complessive pro-capite al di sotto del quale nessun prelievo o prestito dovrebbe essere applicato, nessun

I - EMERGENZA CORONAVIRUS, FINANZE E TRIBUTI12


dubbio sussiste in ordine al fatto che ricorrano, nella situazione attuale, tutti i presupposti per conferma-re un orientamento come quello assunto dalla Corte Costituzionale nella nota sentenza n. 143 del 1995 (tra i commenti, generalmente critici, a tale sentenza, v., per tutti, FALSITTA, Lo scippo del Governo Amato salvato dalla Consulta, in Riv. dir. trib., 1995, II, 476 ss.).

Queste soluzioni, al di là della fattibilità e resistenza sul piano giuridico, sarebbero tuttavia una cura peggiore del male, qualora applicate in modo generalizzato, se appena si considera che l’una o l’altra so-luzione di “prestazione coattiva” porterebbe a drenare risorse finanziarie che sono più che mai necessa-rie alle famiglie e alle imprese per “sopravvivere”, in una situazione – qual è quella attuale – di chiusura di un imponente numero di attività imprenditoriali, piccole e grandi, e di conseguente fermo lavorativo per un altrettanto imponente numero di lavoratori, dipendenti o autonomi, in assenza di interventi finan-ziari immediati concreti, e non solo annunciati, di fonte pubblica. Sarebbe certamente meno traumatica l’ipotesi di una “imposta patrimoniale straordinaria” o di un “prestito forzoso” di carattere selettivo, che colpisca soltanto i grandi patrimoni (ad esempio, oltre il milione di euro) e che, nel secondo caso, pre-veda piani di ammortamento predeterminati, con certezza in ordine alle date di rimborso (ad esempio, attraverso forme di garanzia), anche nel caso di attuazione del prestito forzoso sotto forma di blocco e rinvio delle scadenze previste per il rimborso dei titoli del debito pubblico già in mano agli investitori. Sia nell’uno che nell’altro caso rimane il problema dell’individuazione di un’aliquota del prelievo che non sia percepita come “espropriativa”, definitivamente nel primo caso e solo temporaneamente nel se-condo, andando a incidere su una ricchezza, il patrimonio, che scaturisce da redditi già assoggettati a un prelievo con cui il contribuente ha concorso al finanziamento delle spese pubbliche e che viene sottratta al libero impiego privato.

Alla luce di tali considerazioni, si comprende l’idea – che sembra oramai avere preso piede – di finanziare in deficit le spese straordinarie da sostenere per contrastare l’epidemia, traslando sulle gene-razioni future – ma questo, ovviamente, non viene detto – il peso economico degli sforzi vissuti oggi: in tale senso si è mosso l’art. 126 del d.l. 17 marzo 2020, n. 18, avvalendosi della speciale procedura previ-sta dal comma 2 dell’art. 81 Cost. per gli “eventi eccezionali”. Le vicende degli ultimi giorni evidenzia-no, tuttavia, che pure questa soluzione – certamente meno impopolare delle altre, perché non agisce iure imperii sull’attuale ricchezza dei cittadini – non è priva di problemi, dovendosi trovare la controparte disposta a sottoscrivere una mole enorme di nuovo debito, che si assomma a quello già stratosferico esistente e frutto delle politiche economiche e finanziarie dissennate dell’ultimo cinquantennio.

In questo contesto, non proprio idilliaco, gli Italiani stanno correndo a finanziare in massa, e del tutto spontaneamentem l’amministrazione pubblica chiamata a fronteggiare l’emergenza.

Si tratta di un fenomeno ben più strutturato degli slanci di generosità che gli Italiani, tradizional-mente restii a pagare le imposte, hanno sempre saputo offrire nei momenti di emergenza: si tratta di un fenomeno che inizia ad assumere, in questi giorni, tratti sistematici. Ciò induce a ritenere che – se oggi venisse fatto appello agli Italiani più abbienti, ossia quelli con livelli di risparmio che garantiscono si-curezza per il futuro, affinché versino, ad esempio, finanche l’uno o il due percento dei propri depositi e conti correnti (ritornando all’ipotesi di una soglia di un milione di euro, significherebbe 10.000-20.000 euro per ogni milione oltre il primo) per continuare a garantire l’operatività degli ospedali – nessuno si sottrarrebbe all’invito e chi lo facesse sarebbe circondato dal più severo discredito sociale, al pari di chi violi le disposizioni di coprifuoco mettendo a rischio l’incolumità pubblica.

Se ciò è vero, si traggono da ciò alcune indicazioni di carattere generale che paiono rilevanti per l’impostazione e la gestione della politica fiscale in Italia.

2. Per garantire che ciascuno concorra a finanziare la spesa pubblica, l’elemento dell’obbligatorietà giuridica di tale contribuzione è paradossalmente meno importante di quello della motivazione a con-tribuire.

A parte qualche eccezione, la dottrina e la giurisprudenza sono restie a qualificare i fenomeni di con-tribuzione alle pubbliche spese non assistiti da carattere di giuridica obbligatorietà come tributi. Al di là della questione nominalistica, tuttavia, il dato sopra ricavato appare centrale sotto il profilo sociologico.

STUdI dI pOlITICA FISCAlE 13


Gli Italiani sono un popolo di spiriti liberi, cui spesso non piace sottostare a regole che non vivono come necessarie, ma grandemente generosi e solidali. Per questo, per fronteggiare l’emergenza finan-ziaria odierna, più che operare un “prelievo coattivo” potrebbe essere fruttuoso sollecitare e favorire la “contribuzione volontaria” a una parte delle spese necessarie per soddisfare i bisogni della collettività ferita. Un approccio del genere rafforzerebbe lo spirito di solidarietà e di appartenenza degli Italiani e, sotto il profilo del gettito, produrrebbe probabilmente lo stesso effetto, se non addirittura un gettito più cospicuo. Nello spirito italiano, infatti, essere obbligati a contribuire al bene comune può essere vissuto come un minus rispetto a una contribuzione spontanea: del resto, sotto il profilo etico l’obbligatorietà dell’azione compiuta può togliere o scemare la meritevolezza del gesto di chi la compie e, con essa, la soddisfazione e la gratificazione che la persona umana prova a compiere del bene. In questa prospetti-va, è certamente meritevole di apprezzamento l’impostazione seguita dal d.l. 17 marzo 2020, n. 18, il quale, da un lato, ha doverosamente sospeso tutti i termini per i versamenti tributari e, dall’altro lato, ha fatto appello agli Italiani affinché chi fosse comunque nelle condizioni di effettuare i versamenti vi provvedesse ugualmente, nonostante la sospensione, prevedendo in tali casi all’art. 71 anche una spe-ciale gratificazione e riconoscimento della collettività consistente in una menzione d’onore da parte del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

Una politica fiscale che in Italia prescinda da un simile, radicato e diffuso dato identitario è una po-litica fiscale che si rivelerà sempre perdente, sempre alla rincorsa di una realtà sociale in perenne fuga dal fisco: impostare la politica fiscale sulla repressione dell’evasione, pur doverosa, non appare in Italia una scelta vincente nel lungo periodo. La politica fiscale è specchio del popolo cui serve, e ignorarne le virtù e i vizi, sulla base di un giacobino egalitarismo di facciata, equivale ad ammainare la funzione del diritto e frustrare il raggiungimento dei suoi obiettivi.

Ciò non significa, naturalmente, abbandonare il sistema dei tributi obbligatori, che restano impre-scindibili per il finanziamento di uno Stato moderno. La sfida, in questa prospettiva, è invece quella di trovare modalità idonee a rendere ordinata la generosità degli Italiani, in modo da consentire una razio-nale programmazione della spesa pubblica, analogamente a quanto avviene per la razionale program-mazione dei servizi di rilevanza pubblica in relazione al generoso volontariato degli Italiani, e a tenere sempre alta la motivazione a concorrere alle spese comuni anche in relazione a prelievi di carattere obbligatorio.

3. Sotto quest’ultimo profilo, molti sono gli elementi da tenere in considerazione e gli strumenti che possono essere utilizzati per motivare i membri di una comunità a concorrere anche alle spese pubbli-che, pagando anche tributi obbligatori e in periodi diversi da quelli di emergenza in cui, per sua natura, la motivazione si genera da sola.

Alcuni di tali elementi e strumenti possono tradursi in esercizi retorici di scarsa prospettiva, che talora possono addirittura rivelarsi deleteri se non pericolosi: in ogni caso, fortunatamente, limitata appare la presa che essi mostrano tra gli Italiani. Altri elementi e strumenti possono consistere in una più marcata valorizzazione del beneficio che i membri della collettività possono ritrarre dal partecipare alla spesa pubblica: e a questo gli Italiani mostrano di essere sempre particolarmente sensibili, poiché il beneficio consiste in definitiva in un “bene”, comune e personale. Si tratta, quindi, di un aspetto su cui concentrare gli strumenti di politica fiscale da utilizzare in Italia. Ciò non soltanto sul versante della spesa pubblica, con riferimento alla quale la spesa improduttiva e la cattiva gestione del danaro pubblico costituiscono colpi inferti anche e specificamente al principio del beneficio; ma anche sul versante delle pubbliche entrate.

Per quanto attiene a queste ultime, come noto, l’utilizzo del principio del beneficio in materia tribu-taria è stato spesso contrapposto all’utilizzo del principio della capacità contributiva: ciò con la conse-guenza che, entrato in vigore l’art. 53 della Costituzione, recante la canonizzazione del principio della capacità contributiva a criterio ordinatore del concorso alle pubbliche spese, il principio del beneficio è stato relegato in uno spazio teorico e pratico piuttosto marginale (per un’ampia trattazione e la sua



possibile rilevanza per la politica fiscale, MAFFEZZONI, Il principio di capacità contributiva nel diritto finanziario, Torino, 1970).

Eppure, se s’intende – come in effetti va inteso – il principio della capacità contributiva in armonia con l’insegnamento della Corte Costituzionale, ossia come razionale criterio di riparto delle pubbliche spese, ampi spazi vi sono ancora oggi per valorizzare il principio del beneficio nella configurazione della politica fiscale italiana.

A tal fine, non è necessario spostare il baricentro del finanziamento delle pubbliche spese verso tributi commutativi, sul modello delle tasse, che più direttamente rispondono al principio del beneficio. Anche in una dinamica propriamente impositiva, infatti, il principio del beneficio può essere valorizzato e apprezzato: ciò non soltanto conferendo rilievo al contributo in natura che le varie formazioni sociali offrono alla soddisfazione delle esigenze della comunità (valorizzazione che si effettua essenzialmente riconoscendo il relativo ruolo ai fini tributari e riducendo il prelievo obbligatorio sulle medesime gra-vanti), ma anche introducendo istituti giuridici che consentano al contribuente di “governare” diretta-mente la destinazione del gettito dei propri tributi.

Sistemi del genere già esistono nell’ordinamento italiano: si pensi alla possibilità di scelta di desti-nazione dell’otto per mille dell’IRPEF tra lo Stato e le confessioni religiose.

Ampliarne l’ambito applicativo e gli importi di gettito genererebbe negli Italiani un maggior “coin-volgimento” nella dinamica del prelievo e, correlativamente, una maggiore motivazione a concorrervi e una maggiore consapevolezza nel valutare, anche nella prospettiva di responsabilità politica, l’operato di parlamentari, governanti e amministratori.

A soffrirne sarebbe, semmai, il principio di unità del bilancio pubblico, per cui tutte le entrate pub-bliche finanziano indistintamente tutte le spese pubbliche.

Tale principio, tuttavia, appare appropriato per contesti sociali semplificati o nei quali si riconosce allo Stato un ruolo dirigista decisivo nella destinazione della ricchezza collettiva.

Per società complesse, come quelle occidentali in generale, e fondate sulla sussidiarietà orizzontale, come quella italiana in particolare, il principio di unità del bilancio pubblico sembra ormai aver fatto il suo tempo e occorre limitarne la portata. Siffatta limitazione circoscriverebbe, indubbiamente, la discre-zionalità del legislatore di turno nella formazione del bilancio pubblico, ma non escluderebbe affatto per esso quel ruolo discorsivo e dialettico nella determinazione delle scelte in materia fiscale che l’art. 75 Cost. garantisce, escludendo in materia gli istituti di democrazia diretta. Siffatta limitazione, in altre parole, trasformerebbe il legislatore fiscale da direttore della società civile a coordinatore di essa. In tale ruolo, la dimensione decisiva risiede, non soltanto nel far sì di organizzare il sistema in modo che tutti i bisogni pubblici siano comunque soddisfatti, ma anche nell’evitare (magari inserendo tetti massimi al gettito destinabile pro capite) che i più ricchi siano in grado di influire in modo decisivo le funzioni dello Stato trasformando la democrazia in plutocrazia.

Si tratterebbe, quindi, di passi potenzialmente importanti verso una sempre più piena valorizzazione del fondamentale principio di sussidiarietà orizzontale, e ciò consentirebbe, paradossalmente, una rivita-lizzazione del ruolo della rappresentanza politica in materia tributaria. Siffatta limitazione, in definitiva, rinnoverebbe i contenuti della riserva di legge in materia tributaria e, probabilmente, darebbe nuova lin-fa vitale al principio fondamentale, ma purtroppo agonizzante, della no taxation without representation.

4. Le vicende finanziarie dell’emergenza coronavirus dimostrano, infine, che la motivazione a con-correre sistematicamente alle pubbliche spese di una comunità è fortemente legata al senso di apparte-nenza alla comunità stessa.

È sotto gli occhi di tutti che l’odierna emergenza sanitaria ha rivitalizzato un senso civico, un senso di appartenenza collettiva, un senso di solidarietà, unità e finanche d’amor di Patria che gli Italiani da tempo sembravano aver smarrito. D’altronde, l’esistenza di un nemico esterno comune è sempre stato un elemento basilare per la formazioni di comunità organizzate, ivi inclusi gli Stati e le federazioni di Stati (gli elementi costitutivi di una comunità idonei a preconizzare una sua evoluzione statuale o federale sono stati evidenziati, nel modo a oggi più completo, da WHEARE, Federal Government, Oxford, 1946,



trad. it. Del governo federale, Bologna 1997): la solidarietà e l’unità che si sperimentano in periodi d’e-mergenza possono lasciare frutti decisivi per la comunità anche per i tempi ordinari.

In termini fiscali, ciò significa che un sistema di finanza pubblica propriamente intesa, ossia a spet-tro politico ampio e non delimitata a competenze specifiche, ha prospettive di funzionare soltanto se collegato a un contesto sociale in cui le persone si sentano legate da un senso di appartenenza comune fondato su valori e bisogni condivisi.

Forse per la prima volta dalla fondazione della CEE e dell’Unione Europea, il continente si trova di fronte a un vero nemico comune, che lega e accomuna in maniera identica tutti i popoli di tutti gli Stati che lo compongono e di fronte al quale gli interessi nazionali non si distinguono, come invece lavviene in campo economico. Si tratta, quindi, di un momento potenzialmente decisivo per l’evoluzione dell’i-stituzione sovranazionale rappresentata dalla UE in una realtà politica. Ma bisogna fare attenzione: in tale potenziale decisività sta, infatti, anche il nefasto rischio che la trasformazione non si compia, san-cendo così che essa, probabilmente, non si compirà mai.

E le vicende di questi ultimi giorni non lasciano ben sperare: ad oggi, 27 marzo 2020, l’Europa si è mossa come un bradipo, in balia di egoismi e tatticismi dei singoli Stati, le cui ragioni sottese sono sempre e solo di dominio economico e politico, che non hanno permesso di dare alcuna risposta all’e-mergenza coronavirus, che sta mietendo ogni giorno migliaia di vittime, come in una feroce e sangui-nosa guerra, e che ne mieterà altrettante, se non di più, nelle prossime “due settimane” che sono state indicate dal Consiglio come orizzonte temporale entro cui i Ministri delle Finanze dell’eurozona sono stati “invitati” a presentare “proposte”. Ed entro cui – si soggiunge – i Paesi UE più colpiti, come Italia e Spagna, faranno in tempo a sprofondare in una crisi economica senza precedenti, che – e in questo l’Europa e i Paesi riottosi a una risposta shock, immediata e globale stanno commettendo un grave e imperdonabile errore storico – investirà l’intera eurozona: il contagio da coronavirus è, infatti, umano ed economico insieme.

Potrebbe dirsi, parafrasando la nota espressione risorgimentale, che qui o si fa l’Europa o essa muo-re. Se le istituzioni europee non sapranno comprendere la decisività di quest’ora, destinando massiccia-mente ed equamente le risorse e gli strumenti di cui dispone secondo le urgenze e bisogni dei vari Paesi progressivamente colpiti, ai morti a causa del coronavirus dovrà aggiungersi, purtroppo, ma inesorabil-mente, anche la morte dell’Unione Europea.

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Crisi di liquidità da coronavirus e omesso versamento di tributi: quali conseguenze sanzionatorie amministrative e penali?

Failure to pay patxation and liquidity crisis from coronavirus: what adinistrative and criminal sanctioning consequences?

gIuSEppE INgRAO

Abstract L’adozione dei provvedimenti restrittivi per le persone fisiche, le imprese e i professionisti dovuti alla pande-mia da coronavirus ripropone in modo significativo il tema dell’incidenza della crisi di liquidità sugli illeciti amministrativi e penali di omesso versamento dei tributi. È da escludere che i provvedimenti di lockdown e la sottostante emergenza sanitaria pandemica possano costituire una causa di forza maggiore che determina di per sé la non punibilità amministrativa e penale. Può, tuttavia, dimostrarsi la sussistenza di un’impossibilità as-soluta di adempiere che fa venir meno la colpevolezza e quindi sia l’illecito amministrativo che quello penale. Parole chiave: crisi di liquidità, epidemia da coronavirus, omesso versamento dei tributi, colpevolezza

AbstractThe adoption of restrictive measures for individuals, businesses and professionals due to the coronavirus pan-demic significantly re-proposes the issue of the impact of the liquidity crisis on administrative and criminal offenses of failure to pay taxes. It is to be excluded that the lockdown measure may constitute a cause of force majeure which in itself determines the administrative and criminal non-punishment. However, the existence of an absolute impossibility to fulfill can be demonstrated which makes the guilt and therefore the criminal and administrative offense disappear.Keywords: liquidity crisis, coronavirus epidemic, failure to pay taxes, guilt

Sommario: 1. Crisi di liquidità da coronavirus e sospensione dei versamenti tributari nel D.l. n. 18/2020. - 2. (segue): l’ulteriore sospensione disposta con il D.l. n. 23/2020. - 3. Il mancato versamento dei tributi sospesi e di quelli relativi a periodi pregressi e successivi tra illeciti ammi-nistrativi e penali. - 4. La crisi da coronavirus non rappresenta una causa di forza maggiore che esclude tout court la punibilità. - 5. Crisi da coronavirus ed impossibilità assoluta di adempiere: la mancanza di colpevolezza determina la non punibilità amministrativa e penale.

1. Il dibattito sull’incidenza della crisi economia sugli illeciti amministrativi e penali in tema di omesso versamento dei tributi è destinato a restare di grande attualità anche a causa dei provvedimenti con cui si è disposta la chiusura delle attività imprenditoriali e professionali, adottati per contenere l’e-mergenza sanitaria da coronavirus.

Il c.d. lockdown ha determinato il mancato incasso relativo sia alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate prima della chiusura non ancora saldate, sia a quelle che ragionevolmente si ipotiz-zava di realizzare nei mesi di marzo e aprile.



I provvedimenti normativi approvati durante la generale chiusura delle attività economiche e profes-sionali hanno tentato di attenuare i pesanti effetti della crisi di liquidità delle aziende nella prospettiva dell’adempimento delle obbligazioni di natura sia privata che pubblica.

Quanto alle obbligazioni privatistiche, l’art. 91 del D.l. n. 17 marzo 2020, n. 18, ha stabilito che il rispetto delle misure di contenimento è sempre valutato ai fini dell’esclusione, per gli effetti degli arti-coli 1218 e 1223 c.c., della responsabilità del debitore, anche relativamente all’applicazione di eventuali decadenze o penali connesse a ritardati o omessi adempenti.

Con riguardo alle obbligazioni pubblicistiche, l’art. 62 del citato decreto ha disposto che sono sospe-si per gli imprenditori e i professionisti, che nel periodo di imposta precedente hanno realizzato ricavi non superiori a due milioni di euro, i versamenti da autoliquidazione relativi alle ritenute alla fonte e all’Iva ricadenti nel periodo tra l’8 marzo e il 31 marzo 2020. I versamenti sospesi sono effettuati senza sanzioni ed interessi in un’unica soluzione entro il 31 maggio 2020, ovvero mediante rateizzazione sino ad un massimo di cinque rate mensili. Gli adempimenti tributari diversi dai versamenti ricadenti nel predetto periodo sono sospesi sino al 31 maggio 2020 e devono essere posti in essere entro il 30 giugno 2020 senza applicazione di sanzioni.

2. Il prolungamento delle misure restrittive ha determinato la necessità di intervenire nuovamente per scongiurare le conseguenze sanzionatorie per gli omessi versamenti dei tributi in autoliquidazione.

Questa volta, però, la sospensione non è stata generalizzata. Si è scelta la strada della misura seletti-va, cioè specificamente indirizzata alle imprese ed ai professionisti con ricavi e compensi non superiori a 50 milioni di euro che hanno subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nei mesi di marzo e aprile 2020 di almeno il 33 per cento rispetto a quanto realizzato nei medesimi mesi dello scorso anno.

L’art. 18 del D.l. 8 aprile 2020, n. 23, ha in particolare disposto la sospensione per i mesi di aprile e di maggio 2020 dei termini dei versamenti in autoliquidazione delle ritenute alla fonte Irpef e dell’Im-posta sul valore aggiunto.

Per i grandi contribuenti, cioè le imprese con ricavi superiori a 50 milioni di euro, la predetta sospen-sione è accordata a condizione che la riduzione del fatturato per i mesi di marzo e aprile 2020 sia pari ad almeno il 50 per cento rispetto ai valori realizzati nei medesimi mesi dello scorso anno.

I versamenti sospesi sono effettuati senza applicazione di sanzioni ed interessi in un’unica soluzione entro il 30 giugno 2020, ovvero mediante rateizzazione sino ad un massimo di cinque rate mensili.

Tra le misure di sospensione dei versamenti può, in un’ottica sostanziale, annoverarsi anche quello contenuta nell’art. 20 del citato decreto, secondo cui non sono applicabili le sanzioni e gli interessi in caso di insufficiente versamento degli acconti Irpef, Ires e Irap relativi al periodo di imposta 2020 da versare nel mese di giugno, qualora essi siano calcolati con il metodo previsionale (in luogo di quello storico) e l’importo versato non sia inferiore all’ottanta per cento della somma che risulterebbe dovuta sulla base della dichiarazione relativa al periodo di imposta in corso.

Questa disposizione appare troppo restrittiva e potrebbe essere inidonea a rimediare alla crisi di liquidità delle imprese perché lo scostamento tollerato tra l’acconto versato nel mese di giugno con il metodo previsionale e quello che ex post risulta come dovuto in base al reddito effettivo del soggetto realizzato nel 2020 è limitato al 20 per cento. Non è da escludere, infatti, che le imprese e i profes-sionisti, per evitare di incorrere in conseguenze sanzionatorie, versino il primo acconto con il metodo storico, differendo l’utilizzo del metodo previsionale al momento del versamento del secondo acconto di novembre quando vi sarà maggiore contezza circa la contrazione del risultato economico relativo al periodo di imposta in corso rispetto a quello precedente.

3. Dopo aver rapidamente descritto le disposizioni con cui si è di fatto mitigata la risposta sanzio-natoria dell’ordinamento in relazione alle condotte di omesso versamento delle ritenute alla fonte Irpef e dell’Iva dovuta per i mesi di marzo e aprile, occorre indagare se possano in concreto ipotizzarsi con-seguenze sanzionatorie per coloro che non riusciranno ad ottemperare agli obblighi dopo il decorso del periodo di sospensione previsto dai decreti n. 18 e 23 del 2020.



Al proposito occorre, invero, allargare il campo di osservazione, includendo eventuali omessi ver-samenti riguardanti tributi non oggetto di espressa sospensione, perché maturati immediatamente dopo il periodo il lockdown, quali il saldo Irpef, Ires ed Irap per il periodo di imposta 2019. Rilevano, altresì, altri eventuali debiti tributari riferiti a periodi di imposta pregressi, già scaduti alla data dell’8 marzo 2020, che le imprese avevano accumulato a causa dello stato di crisi economica e di liquidità in cui versavano, ma che ritenevano di poter estinguere tardivamente, beneficiando del ravvedimento operoso, con somme di denaro da incassare ragionevolmente nel corso 2020.

Va detto innanzitutto che, in merito ai debiti scaduti relativi a periodi di imposta pregressi, nulla può eccepirsi con riguardo alla debenza delle sanzioni amministrative; la violazione è stata commessa quando non vi era alcuna restrizione allo svolgimento dell’attività.

Si può discutere, però, sulla incidenza della crisi da coronavirus sui reati tributari di omesso versa-mento dell’Iva e omesso versamento delle ritenute Irpef, qualora ancora non si sia verificato il momento consumativo del reato.

I reati di cui agli artt. 10 bis e 10 ter D. Lgs. n. 74/2000, come è noto, si consumano in un momento differente - e più ampio - rispetto al termine di scadenza dell’adempimento dell’obbligazione previsto dalla legislazione tributaria: per quanto riguarda le ritenute Irpef rileva, infatti, l’omissione del versa-mento alla data di scadenza della dichiarazione dei sostituti di imposta; per l’Iva rileva, invece, l’omis-sione del versamento entro il termine previsto per la corresponsione dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo.

Quanto, invece, ai tributi scaduti nel periodo 8 marzo - 31 maggio 2020, nonché a quelli in scadenza dopo la scadenza del termine di sospensione, occorre appurare se l’omesso versamento, per le medesime ragioni, possa comunque determinare conseguenze sanzionatorie amministrative.

4. In linea generale, il tema che ci occupa non rappresenta purtroppo un’assoluta novità. È stata, infatti, ampiamente indagata in dottrina e giurisprudenza l’incidenza della crisi economica e di liquidità che ha investito il mondo imprenditoriale nell’ultimo decennio sugli illeciti amministrativi e penali di omesso versamento

Scorrendo le numerose sentenze si nota che la tesi difensiva dei contribuenti si è spesso incentrata sul fatto che la crisi economica possa configurare una causa di forza maggiore che determina la non punibilità sia amministrativa sia penale.

La forza maggiore, come è noto, evoca un fatto imponderabile, imprevisto ed imprevedibile che determina l’assoluta (e non la semplice difficoltà) e incolpevole impossibilità dell’agente di uniformarsi al comando (vis cui resisti non potest). Un simile evento annulla la signoria del soggetto sui propri com-portamenti (non agit sed agitur). Se sussiste una causa di forza maggiore viene meno la tipicità della condotta illecita, cioè la corrispondenza tra il fatto umano e lo schema legale di una specifica figura di illecito sia esso amministrativo che penale.

La giurisprudenza penale-tributaria pronunciatasi al riguardo, pur affermando che la crisi economica possa integrare un’ipotesi di forza maggiore, ha assunto una posizione estremamente rigida in merito alla dimostrazione che tale crisi abbia determinato l’assoluta ed incolpevole impossibilità dell’agente di uniformarsi al comando.

Si è rilevato, in particolare, che la crisi economica elimina il carattere illecito dell’omesso versamen-to solo se preesista rispetto al momento in cui l’imprenditore è chiamato a versare il tributo. Pertanto, nessun rilievo è stato dato ad una crisi di liquidità (inesistenza di somme depositate sul conto corrente alla data di scadenza del pagamento dei debiti tributari) di carattere temporaneo. In quest’ultimo caso, per fare fronte all’assenza di denaro, si potrebbe cedere un elemento dell’attivo patrimoniale, ovvero ricorrere al credito bancario o a un finanziamento dei soci o del titolare. Se, invece, la carenza di liqui-dità ha origine in una crisi economica che si protrae nel tempo, vi sarebbero margini per dimostrare la non imputabilità all’imprenditore medesimo della crisi, nonché la circostanza che detta crisi non poteva essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso ad idonee misure.



Sul punto, tuttavia, le sentenze Sezioni Unite con le sentenze n. 3724 e 37525 del 2013 e la succes-siva giurisprudenza hanno affermato che il mancato accantonamento dell’Iva incassata o delle ritenute Irpef operate rende di fatto irrilevante quanto effettuato dall’imprenditore per porre rimedio alla crisi aziendale. Grazie all’accantonamento, l’imprenditore evita di trovarsi in una situazione di impossibilità ad assolvere il debito fiscale alla scadenza.

La tesi giurisprudenziale che teorizza l’obbligo di accantonare l’Iva addebitata in fattura, ovvero le ritenute fiscali Irpef operate, è stato oggetto di accese critiche, di cui – per evidenti ragioni – non è possibile dare conto compiutamente.

Ci limitiamo a rilevare che sarebbe stato più ragionevole che la giurisprudenza avesse affermato che la crisi economica non possa mai rappresentare una causa di forza maggiore, in quanto quest’ultima - come detto - si ricollega ad un evento (o un’energia esterna) così radicale per cui nonostante l’apparente conformità al tipo la condotta dell’agente non può ritenersi configurata. Evento che, a nostro avviso, non può concretamente ricondursi ad una crisi economica per il semplice fatto che nonostante la crisi vi sono aziende che continuano a versare regolarmente i tributi. E non è ipotizzabile che un evento radicale possa provocare effetti “a corrente alternata”.

La posizione che esclude tout court che la crisi economica e di liquidità rappresenti di per sé una causa di forza maggiore può essere, a nostro avviso, mantenuta anche con riguardo all’evento sanitario pandemico che ha impattato sulle imprese per mezzo dei provvedimenti restrittivi allo svolgimento dell’attività.

Ed infatti, nonostante gli obiettivi impedimenti allo svolgimento dell’attività, non si può sottacere che una buona parte di imprese potrebbe avere risorse finanziarie disponibili per il pagamento dei debiti tributari.

5. Il fatto che non possa invocarsi la forza maggiore non esclude però in modo tranchant la non punibilità penale o amministrativa per gli omessi versamenti di tributi.

La tesi che sostiene l’esistenza dell’obbligo per le imprese e i professionisti di accantonare le somme da versare per i tributi sui fatti economici realizzati, proposta dalla giurisprudenza per i reati di omesso versamento di ritenute Irpef ed di Iva, la quale a rigore impedisce di valutare qualsiasi scriminante, è del tutto sproporzionata qualora la crisi di liquidità sia causata da un evento improvviso, imprevisto e imponderabile, qual è quello connesso all’emergenza sanitaria pandemica del 2020.

Se un’azienda finanziariamente sana si trova a essere travolta da un evento che determina un’irrime-diabile crisi non congiunturale, appare del tutto irragionevole pretendere che nel passato l’imprenditore o l’amministratore avrebbe dovuto accantonare le somme relative ai tributi dovuti. È, invece, plausibile che il naturale sviluppo dei flussi di cassa, quando già da qualche anno si prospettava una ripresa econo-mica, avrebbe assicurato la possibilità di adempiere le obbligazioni tributarie alle future scadenze. Per utilizzare una metafora, l’assolutizzazione dell’obbligo dell’accantonamento è come imporre al condu-cente di un’autovettura con le gomme nuove di adottare la stessa prudenza richiesta quando viaggia con le gomme usurate.

Ciò posto, è sostenibile che l’omesso versamento dell’Iva e delle ritenute Irpef del 2019, che perduri sino ai termini allargati previsti dal D. Lgs. n. 74/2000, possa essere conseguenza di un’assoluta impos-sibilità di adempiere all’obbligazione tributaria da parte dell’imprenditore o del professionista e quindi venga meno il presupposto della colpevolezza. Colpevolezza intesa non nella concezione psicologica, cioè della relazione fatto-autore in termini di dolo o colpa, ma nella concezione normativa, secondo cui si valutano le circostanze dell’agire alla luce della rimproverabilità dell’atteggiamento psicologico dell’autore.

Si segnala, a tale proposito, che la mancanza della colpevolezza è stata riconosciuta nelle ipotesi in cui il soggetto a causa dei ritardi patiti per l’incasso di crediti di importo ingente, vantati nei confronti della Pubblica amministrazione o enti pubblici, si è trovato di fronte a un’impossibilità assoluta di porre in essere il versamento dell’Iva o delle ritenute Irpef (cfr. Cass. n. 5467/2014 e Cass. n. 45197/2016).



Nel caso della crisi da coronavirus, l’impossibilità assoluta di adempiere va dimostrata in relazio-ne alla totale mancanza di liquidità che si è generata per l’assenza di incassi nel periodo 8 marzo – 31 maggio 2020 e per l’esiguità degli stessi nel periodo successivo al lockdown rispetto a quelli realizzati negli anni precedenti.

Un analogo ragionamento può essere effettuato con riguardo alla non sanzionabilità sul piano am-ministrativo dell’omesso versamento per i tributi scaduti nel periodo 8 marzo - 31 maggio 2020, nonché per quelli in scadenza dopo la scadenza del termine di sospensione. Anche le sanzioni amministrative sono, infatti, irrogate solo se si accerti la colpevolezza del trasgressore.

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L’emergenza Covid-19 nell’Unione europea: verso una solidarietà tributaria “strategica”?

The Covid-19 emergency in the European Union: towards a “strategic” tax solidarity?

FRANCESCO pEpE

AbstractIl contributo intende mostrare come l’eventuale implementazione delle misure di contrasto agli effetti econo-mici dell’epidemia Covid-19 finora proposte possa spingere, per ragioni “strategiche”, verso una solidarietà degli Stati membri proprio sul versante dell’imposizione.Parole chiave: emergenza Covid-19, Unione Europea, strategia

AbstractThe contribution aims to show how the implementation of the measures proposed so far to combat the econo-mic effects of the Covid-19 epidemic can push towards a “strategic” solidarity of the Member States on the taxation front.Keywords: Covid-19 emergency, European Union, strategy

Sommario: 1. L’emergenza Covid-19 tra pulsioni individualistiche ed esigenza di sostegno reci-proco tra gli Stati membri. - 2. La difficile “partita della solidarietà”, tra vincoli giuridici e realtà geopolitica. - 3. La necessità “strategica” di una solidarietà fiscale tra gli Stati membri quale fattore di “re-innesco” dell’integrazione europea?

1. L’emergenza sanitaria scatenata dall’epidemia di Covid-19 costituisce un unicum nella storia dell’integrazione europea. Diversamente dalle “crisi multiple” (migrazioni, terrorismo, crisi finanzia-ria) che l’Unione europea ha affrontato negli scorsi anni (s. FABBrini, 3 ss.), quest’ultima ha – per la prima volta dalla fine della Seconda guerra mondiale – esposto i popoli europei al rischio reale di morte, con effetti potenzialmente disastrosi. Il pressoché totale lockdown delle attività produttive e la-vorative ha assestato infatti un durissimo colpo alle economie nazionali ed al commercio mondiale (si vedano dati e proiezioni elaborati da UNCTAD, Impact of the Covid-19 Pandemic on Global FDI and GVCs, UN-UNCTAD Investment Trend Monitor, special issue, March 2020, https://unctad.org/en/PublicationsLibrary/diaeiainf2020d3_en.pdf; e da OECD, Evaluating the initial impact of the Co-vid-19 containment measures on economic activity, updated to 14 april 2020, https://read.oecd-ilibrary.org/view/?ref=126_126496-evgsi2gmqj&title=Evaluating_the_initial_impact_of_COVID-19_con-tainment_measures_on_economic_activity). L’interruzione della mobilità fisica tra paesi di persone ed in parte di merci, la dissoluzione di molte value chains globali, soprattutto quelle produttivamente o finanziariamente connesse alla Cina (MArontA), le difficoltà (già nell’immediato) di molte famiglie e categorie produttive, private del sostentamento, hanno spinto i governi ad adottare misure straordinarie al fine di contenere non solo l’emergenza epidemica (con massicci investimenti nel settore sanitario), ma



anche i suoi gravi effetti socio-economici (https://taxfoundation.org/coronavirus-country-by-country-responses/): (i) iniezione di liquidità nel sistema economico (politica monetaria); (ii) maggior spesa pubblica in deficit, specie nel settore sanitario e negli aiuti a famiglie, imprese e professionisti (politica economica); (iii) temporanea sospensione (e rateazione) dei versamenti fiscali e contributivi (politica fiscale); (iv) disincentivazione delle esportazioni ed incentivazione delle importazioni di beni sanitari (politica commerciale).

Nel far ciò, i vari Stati si sono ritrovati però in una posizione difficilissima. Pur essendo lontani da una condizione bellica, l’eccezionalità e la gravità della situazione hanno portato ogni nazione a chiudersi improvvisamente in sé stessa, a pensare soprattutto e prioritariamente ai propri cittadini e ad assumere un approccio unilaterale, a volte conflittuale (FABBri, In viro veritas). Ciò che è avvenuto anche nell’Unione europea: ogni Stato membro ha infatti mostrato di affrontare l’emergenza in modo del tutto indipendente sia dalle istituzioni UE che dagli altri Stati membri, spesso nemmeno comunican-do ad essi le proprie scelte (si pensi, alla sospensione, de facto, del “Sistema Schengen”, unilateralmente disposta, di volta in volta e secondo modalità diverse, dai singoli Paesi); in alcune occasioni – rientrate quasi subito grazie all’intervento della Commissione – alcuni Stati hanno mostrato addirittura di agire non proprio “correttamente”, tentando di accaparrarsi materiale sanitario altrui in transito nel proprio territorio (petroni).

Parallelamente a questa (in parte comprensibile) “pulsione” individualistica, si è presto presa co-scienza del fatto che, senza una reale ed operativa solidarietà tra gli Stati, e senza strumenti giuridici adeguati, gli inevitabili danni della crisi sanitaria non potranno essere limitati. Ed in questa direzione si è mossa l’Unione europea (per un quadro generale: https://ec.europa.eu/info/live-work-travel-eu/health/coronavirus-response/economy_en), ora derogando (de iure o de facto) ad alcuni schemi regolatori, ina-deguati e controproducenti nelle attuali circostanze (Fiscal Compact, regole in materia di concorrenza e aiuti di Stato, vigilanza bancaria: sul punto, v. CAlzolAri; lionello); orA AttivAndo o poten-ziAndo struMenti già esistenti (investiMenti dellA Bei, AttivAndo nel Mes, unA lA lineA di Credito ad hoc, cd. Pandemic Crisis Support, PCS); infine, tentando di elaborare meccanismi di sostegno del tutto nuovi, come il Support to mitigate Unemployment Risks in an Emergency (SURE), fondo comune garan-tito dai singoli Stati membri, per il finanziamento straordinario (ex art. 122 TFUE) delle azioni nazionali tese ad attenuare i rischi di disoccupazione dei lavoratori (COM(2020) 139 final, del 2 aprile 2020); come l’acquisto di titoli di debito pubblico da parte della BCE (cd. Pandemic Emergency Purpouse Programme, PEPP); senza contare le proposte di titoli di debito pubblico “europeo” (“Eurobonds” o “Coronabonds”), o di bonds europei “perpetui” (per una panoramica dAni, MenÉdez).

È proprio nel Merito di queste ultiMe proposte Che si gioCA lA partita della “solidarietà” nell’Unio-ne europea e, forse, il suo stesso destino. Si tratta di una partita difficilissima perché, indipendentemente dalla singole posizioni nazionali (che, come è normale che sia, possono divergere), due ordini di ragioni rendono il terreno di gioco particolarmente disagiato.

2. Innanzitutto, le vie percorribili – a Trattati invariati – sono molto limitate. Il “muro” della “no bail-out clause” (art. 125(1) TFUE) può essere scavalcato solamente in due modi: o passando per il MES e quindi per le “forche caudine” della sua “rigorosa condizionalità” imposta, per mano di Com-missione europea, BCE e FMI (la famigerata e temutissima “Trojka”), dall’art. 136(3) TFUE, come richiesto anche dalla Corte di giustizia (sentenza C-370/12, Pringle, p. 136); o attivando l’assistenza finanziaria ammessa, ma solo in “circostanze eccezionali”, dall’art. 122(2) TFUE, che però prevede una meno stringente (e forse addirittura facoltativa) “condizionalità”. Mentre la prima strada è già disponi-bile ed immediatamente percorribile (il MES è organo di assistenza finanziaria, per gli Stati dell’UEM, a carattere permanente, operativo dal 2013), ma mostra un appeal decisamente scarso per le ragioni dette; la seconda strada, più appetibile (ed infatti posta dalla Commissione a base giuridica della proposta SURE: v. Costamagna), richiede però l’approvazione da parte del Consiglio di un regolamento ad hoc, con i tempi, le difficoltà e le tensioni che ogni negoziato inevitabilmente comporta (e che infatti si stan-no verificando). Anche la concomitante proposta di Recovery Fund, alimentato da somme acquisite dai



mercati finanziari garantite però non dagli Stati (come nel SURE), ma da quote del Bilancio dell’Unione (Statement by President von der Leyen at the joint press conference with President Michel, following the EU Leaders’ videoconference on coronavirus of 23 April, STATEMENT/20/733, https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/it/statement_20_733), trova largo consenso fintantoché è esposta in termini vaghissimi, ma che lascia supporre un acceso scontro – e un possibile stallo politico – all’atto della sua implementazione concreta, richiedendo la soluzione di alcuni “nodi” regolativi decisamente problematici (misura, natura, responsabilità del finanziamento: v. Monacelli, Il cerino chiamato Reco-very fund).

Queste difficoltà “istituzionali” e normative vanno ad inserirsi poi – ed è questo il secondo ordine di motivi – in una fase storica che vede l’Unione europea già da tempo fortemente indebolita.

È noto come l’Unione europea non rappresenti un semplice Regional Trade Agreement (RTA), non solo per la sua intensità (unione doganale e mercato comune nonché, per alcuni membri, unione mone-taria), ma anche perché primo tentativo storico di “integrazione” economica e giuridica tra Stati. Non apparato organizzato di norme “statiche”, tese a regolare relazioni economiche e commerciali interna-zionali, ma processo normativo (pesCAtore; AdAM, tizzAno, 8 ss.): norme che creano istituzioni ed organizzazioni “comuni” che a loro volta producono altre norme, orientate verso un’ideale unifica-zione dei sistemi giuridici nazionali nei settori di competenza stabiliti (sul tema, si rinvia a itzCoviCh; sulle tecniche di interazione, v. sAulle; Adonnino; Melis). Un processo certamente non lineare ed agevole, anzi accompagnato da ricorrenti “contrasti”, da “divisioni” e improvvise “fratture” tra i paesi membri, facendo delle Comunità europee e, da ultimo, dell’Unione europea una realtà storica-politica pressoché in “crisi” perenne; ma “crisi” da sempre apprezzate come componenti fisiologiche del processo di integrazione, l’impianto comunitario fondandosi infatti su una logica cd. funzionalista, per cui proprio le “crisi” ed i “problemi inaspettati” (unintended consequences) imposti dal “mettersi insieme” in un’area di competenza avrebbero costretto gli Stati a compiere “passi in avanti” (spill-over) nell’integrazione (Attinà, nAtAliCChi, 75 ss.; CAntAro, 14 ss.).

Il problema è che tale logica, da un certo momento in poi, si è rivelata fallace e disfunzionale (sul punto, per una sommaria indicazione delle ragioni di tale fallacia, sia consentito il rinvio, anche per ulteriori riferimenti, a pepe, spec. 4-5 e nota 10). Venute meno le ragioni “storiche” e “geo-politiche” della sua istituzione (le Comunità europee come strumento degli Stati Uniti di contenimento economico e ideologico della minaccia sovietica: petroni, Il mito europeista in fuga dalla storia), non avendo trovato un nuovo telòs verso cui ri-orientare l’unione (p.e. thoMAnn), il meccanismo si è inceppato e, complice la regola decisionale dell’unanimità nei settori più significativi, anche i vari tentativi di “ri-presa” o non sono andati a buon fine (ad es., il progetto di Costituzione europea, sul cui fallimento v. MAMMArellA-CACACe, 315 ss.; di nolFo, 158 ss.) o, ove si sono realizzati (come la moneta unica: de CeCCo; stÜrMer; ArAFAs), hanno finito per amplificare le “faglie” di disunione già presenti tra i vari paesi (sulle quali, pistelli), trasformando quelle “crisi” che dovevano essere solo contingenti e temporanee (preludio ad una maggior integrazione) in “crisi” strutturali e stabili. Da qui anche la caduta del “mito europeo”, forse irrealizzabile nella sua versione più “estrema” (Stati Uniti d’Europa: FABBri, Dell’impossibilità della nazione europea; Florio), ed a cui (non a caso) i cittadini del Vecchio continente stentano sempre più a credere (cfr. lello-diAMAnti).

La partita della solidarietà, posta dall’emergenza sanitaria, si trova così ad essere giocata, oggi, in un contesto nel quali gli Stati membri – benché formalmente parti di una “unione” – non sono più “soli-dali” di quanto lo sarebbero Paesi privi di legami formali istituzionali ed anzi, forse, lo sono anche meno per le implicazioni geopolitiche negative che sotto molti fronti l’UE ha generato nell’ultimo decennio all’interno della regione europea (CAPRIGLIONE-SACCO GINEVRI, 173 ss.).

Non a caso, oggi si discute seriamente del futuro dell’Unione europea. Se essa finirà per dissolversi e collassare su sé stessa come avvenuto (peraltro a velocità sorprendente) per l’Unione sovietica; se riuscirà a ri-pensarsi e ri-fondarsi e dunque a “risorgere”; o se si sperimenteranno forme di integrazione e organizzazione “regionale” del tutto diverse, come, ad es. “cooperazioni rafforzate” o accordi inter-nazionali autonomi tra Stati membri (queste le possibili prospettive ipotizzate da nori). Ovviamente,



nessuna predizione è possibile. Ciò che sembra invece potersi dire (pur con tutte le incertezze del caso) è che in questo contesto proprio il fattore tributario potrebbe rivelarsi – oggi, a seguito della pandemia – un possibile via d’uscita dalla crisi “istituzionale” dell’UE. Si osservi quanto segue.

3. Indipendentemente dalla efficacia delle misure adottate o in discussione (ad oggi ancora non valutabile), ed a prescindere dallo strumento tecnico-giuridico utilizzato (debito pubblico nazionale o “comune”), ciò che è infatti certo è che tutti gli interventi proposti o attuati – in quanto effettuati in deficit – incrementeranno significativamente il debito pubblico delle singole nazioni. Come è stato effi-cacemente scritto, MES o SURE o Coronabonds… sempre debito è! (MonACelli, Mes o coronabond sempre debito è); un debito che prima o poi queste dovranno onorare con risorse non semplicemente “stampate” dalla banche centrali, ma acquisite dall’economia reale, ossia – in ultima analisi – tramite la leva tributaria. Il che potrebbe avere risvolti “rivoluzionari” sul fronte della fiscalità internazionale, europea ed anche domestica. Al riguardo, sembra utile far uso di alcuni concetti propri della teoria delle relazioni internazionali.

Molto spesso, quando si parla delle condotte degli Stati nell’arena internazionale, si usano – con più o meno consapevolezza – i termini “strategia” e di “tattica” come sinonimi. In realtà, tra i due concetti passa una differenza sostanziale. La strategia di uno Stato esprime infatti le esigenze fondamentali di quello Stato, quei bisogni prioritari la cui soddisfazione è essenziale per la sua sopravvivenza, come efficacemente detto, “per evitare di collassare sotto spinte provenienti dall’esterno o sotto il peso delle proprie incongruenze strutturali”. La strategia quindi non si sceglie, si riconosce, è un dato di fatto le-gato “alle caratteristiche fisiche, storiche, culturali, antropologiche, demografiche, economiche di una collettività”. La tattica, invece, altro non è che l’“adattamento della strategia al tempo in cui si vive”: lo “stratega” identifica cioè le esigenze “date” di uno Stato (di cosa lo Stato ha bisogno per sopravvi-vere), il “tattico” sceglie le azioni politiche in quel momento più adatte per soddisfare quelle esigenze (stabilisce come perseguirle) (sul punto, molto chiaramente, si veda FABBri, in AA.VV., Che cos’è la strategia, a cui riferire i virgolettati nelle righe precedenti).

Ora, le conseguenze dell’epidemia di Covid-19 (in termini di maggior indebitamento degli Stati) sembrano imprimere alla politica fiscale degli Stati un rilievo propriamente strategico. L’acquisizione effettiva e concreta di gettito appare cioè non più (solo) una pur indefettibile esigenza interna (di coper-tura e riparto delle spese pubbliche: su tutti, Fedele, 10 ss.), ma finisce per divenire anche – ed ancor prima – direttamente un bisogno geo-politico fondamentale, una priorità dello Stato che dovrà soddisfa-re necessariamente per “restare in piedi”, economicamente e politicamente, all’interno della comunità internazionale. Mostrarsi pagatori solvibili agli occhi dei mercati finanziari ed agli occhi degli altri Stati plausibilmente rappresenterà nei prossimi anni, ben più di quanto già oggi avviene, un fattore determi-nante nella definizione del proprio “ruolo” e del proprio “potere negoziale” su scala europea e mondiale. Gli assetti sostanziali e le modalità di gestione concreta del prelievo tributario, non solo internazionale ed europeo, ma anche domestico – in simili circostanze – finiscono così per assumere rilevanza geo-politica, ciò che sta significare solo una cosa: l’emersione di sempre più forti vincoli esterni alle scelte discrezionali (potrebbe dirsi “tattiche”) di politica fiscale degli Stati (in generale, sui vincoli imposti da esigenze strategiche sulle scelte politiche domestiche, v. FriedMAn).

Si consideri questo: posto che l’immane sforzo (in termini finanziari, di spesa in deficit) che ogni nazione sta compiendo in queste settimane è espressamente finalizzata, in ogni suo aspetto, ad assicura-re (nel breve e nel medio termine) un sostegno adeguato e reale ad imprese, professionisti, lavoratori e famiglie (solo così potendo sperare in una ripresa delle economie nazionali), allora indirizzare nei con-fronti di questi soggetti il futuro (maggior) prelievo fiscale, necessario per assicurare la sostenibilità nel tempo del debito oggi contratto, diviene via (tecnicamente e politicamente) non percorribile, pena un effetto paradossale: un “dare con una mano per poi riprendere con l’altra” gli aiuti concessi, vanificando-li del tutto, frustrando soprattutto ogni possibilità di futura ricapitalizzazione delle imprese (condizione necessaria per la ripresa delle attività economiche: in tal senso, le analisi della Banca d’Italia svolte da goBBi- pAlAzzo- segurA). Da qui alcune possibili conseguenze.



Probabilmente innanzitutto la tassazione domestica dovrà adeguarsi a queste esigenze strategiche dello Stato, riorientandosi verso meccanismi di tassazione “interni” non solo più “miti” nella loro one-rosità, ma soprattutto informati ad efficienza e semplicità amministrativa, ad esempio di stampo “para-catastale”, “forfetario” e/o “anticipato”, come in passato suggerito in dottrina (BoriA, spec. 55 ss.).

Correlativamente, sul versante sovranazionale – quale fonte di gettito alternativa al prelievo su im-prese (locali), professionisti e famiglie (non praticabile) – si staglia all’orizzonte (come via forse sempre più obbligata…) un sistema di tassazione ad hoc nei confronti delle MNEs. In fondo le MNEs – in particolare quelle “digitali” – pur riducendo anch’esse in parte i loro introiti, stanno finora manifestando una maggiore capacità di “resistenza” agli effetti economici della crisi sanitaria, talché riorientare il pre-lievo proprio nei confronti di esse appare tecnicamente più corretto (lì si trova gettito reale e maggiore “capacità contributiva”: nel senso della sussistenza di tale principio anche nell’ordinamento europeo, FAlsittA, 523 ss.), politicamente più spendibile (in termini di consenso elettorale) e eticamente più accettabile (nella prospettiva di una maggior redistribuzione della ricchezza e “giustizia sociale”: su cui, v. gAllo; Melis, persiAni; perrone A.), anche attraverso forme di tassazione “minima”, purché (anche qui) facilmente attuabile e gestibile (su questa linea, cfr. OECD, Tax and Fiscal Policy in Response to the Coronavirus Crisis: Strengthening Confidence and Resilience, OECD, Paris, 2020, spec. 42 ss., https://read.oecd-ilibrary.org/view/?ref=128_128575-o6raktc0aa&title=Tax-and-Fiscal-Policy-in-Response-to-the-Coronavirus-Crisis).

Questa circostanza determinerà probabilmente, e tuttavia, un cambiamento profondo nella struttura della “competizione fiscale internazionale” (ad avviso di chi scrive già in atto, ma ancora nascosta…), competizione destinata a divenire infatti – si passi il termine – “tridimensionale”: non più Stati che competono tra di loro “al ribasso” e per attrarre investimenti esteri (race to the bottom), ma Stati che “combattono” sia tra di loro che con le MNEs per accaparrarsi quote maggiori di gettito da queste ul-time – prede sempre più ambite. L’aspetto interessante è che per ragioni fattibilità del prelievo verso tali soggetti – certamente inefficace se compiuto da singoli Stati – si potrebbe innescare una forma di “regionalizzazione” della tassazione, gli Stati minori essendo in qualche modo costretti a “coalizzarsi” nella prospettiva di una imposizione “comune” verso tali soggetti.

Come ciò potrebbe avvenire – se, in UE, riprendendo in mano la proposta di web-tax europea avan-zata dalla Commissione, o elaborando moduli del tutto nuovi – non è dato sapere. Ciò che si può dire è che la Storia potrebbe a breve metterci di fronte all’ennesimo paradosso: nel momento di maggior conflittualità geo-politica tra gli Stati membri, effetto dell’emergenza sanitaria, questi potrebbero presto trovarsi costretti ad una nuova e più profonda “unione”, proprio partendo da esigenze di carattere tri-butario: la ridefinizione cioè dell’Unione europea sulla base di una (embrionale) solidarietà impositiva “strategicamente” fondata, forse realizzando un principio di evoluzione in senso “federa

Rivista Telematica di Diritto Tributariocfr. FRANSONI, La territorialità nel diritto tributario,...

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