Rivista di diRitto tRibutaRio inteRnazionale - rdti.it · Rivista di diRitto tRibutaRio...

Rivista di diRitto tRibutaRio inteRnazionale

InternatIonal tax law revIew

Fondata da • Founded by

Giovanni Puoti

Diretta da • Editors

andrea amatucci e Giovanni Puoti

Università Degli stUDi Di roma “la sapienza”

Dipartimento Di teoria Dello stato

istitUto poligraFiCo e zeCCa Dello stato

liBreria Dello stato

2004gennaio-aprile

indice

iii

sezione i - DottrinaSection I - academic writings

• andrea amatucci

Aspettitributaridell’allargamentodell’Unioneeuropea 3

• Pietro Selicato

IlModellodiconvenzioneOcsedel2002inmateriadiscambiodiinformazioni:allaricercadellareciprocitàneitrattatiinmateriadi

cooperazionefiscale 11

• Peter J. Wattel

Giurisdizione inmateriadi imposta sulle societànell’U.e.ediffe-renza tra filiali e sussidiarie; dislocazione distinta da discrimina-

zioneedisparità;unappelloallaterritorialità 35

• ma Pilar alGuacil marì

Iltrattamentofiscaledellecooperativeallalucedelregimeeuropeo degliAiutidistato 51

sezione ii - Documenti commentatiSection II - Documents with explanatory notes

• lucia Barone

2002-2003cAse-LAWoftheeuropeancourtofjusticeinthe fieldofvat(Abstract) 83

cortedigiustiziadellecomunitàeuropeeRassegnadella giurisprudenzainmateriadiIva(anni2002-2003) 87

sezione iii - appunti e rassegneSection III - notes and surveys

• Giovanna Petrillo

the grounds of the assessment in the Italian statute of taxpayer’s rights: some cues for a comparative analysis with the corresponding experience in Spain (abstract) 113

iv

indice

Lamotivazionedell’avvisodiaccertamentonellostatutodeidirittidelcontribuente.spuntiperun’analisicomparatisticaconlacorre-

lativaesperienzaspagnola 117

• maddalena marcheSi

the european taxation system of pension funds: a comparative exam (abstract) 143

Iregimieuropeiditassazionedeifondipensione:unesamecomparato 145

• antonio de cicco

Accise:lenuovefrontieredellatassazionetraecocompatibilitàefiscalità 169

• miniStero economia

General assembly of Iota (International organization of tax administrations) - Prague, the Chzech republic, 14-16 June 2004 175

AssembleaGeneraledelGruppoIOTA(InternationalOrganizationof TaxAdministrations)-Praga,Repubblicaceca,14-16giugno2004 181

Se z i o n e i

dottrina

academic wri t ings

3

Dottrinaaspetti tributari dell’allargamento dell’Unione europea

Prof.AndreaAmatucci*

1-Laprimafase(1973-81)diampliamento(aDanimarca,Manda,RegnoUnitoe,successivamente,aGrecia)sièattuatanell’ambitodelMercatocomune,cioèdiunaUnionedoganale,caratterizzataprincipalmentedallaliberacircolazionedellemerci.

siètrattatoperciòdiunsignificativoallargamentorispettoalnumeroesiguodeiPaesifondatoriperòinseritoinunafaseinizialedelprocessodiintegrazionedelleareeeconomichestataliedell’armonizzazionedeisingoliordinamentinazionali.Lasecondafase(1986)dell’ampliamento(aspagnaePortogallo)sièrealizzatanelcontestodelMercatoUnicorelativamenteallequattrolibertàfondamentalidicircolazione(dibeni,servizi,personeecapitali),gettandolebasiperlacooperazioneinmateriadipoliticaestera.L’allargamentoèrisultatoperciòlimitatoasoliduenuoviPaesi,perònell’ambitodiunprocessodiintegrazioneediarmonizzazionesensibilmentepiùavanzato.

Ilconsiglioeuropeodicopenaghenhastabilitonel1993che«l’adesioneavràluogononappenaunPaeseassociatosaràingradodiassumeregliobblighiconnessiadempiendolecondizionieconomicheepoliticherichieste».Inoltre,haanchede-finito i «criteri» i quali sono costituiti dalla stabilità istituzionale a garanzia dellademocrazia,delprincipiodilegalità,deidirittiumani,dalrispettoedallatuteladelleminoranze,daun’economiadimercatoefficiente,dallecapacitàdifarfronteallepres-sioniconcorrenziali edalle forzedimercatoall’internodell’Unioneed infinedallecapacitàdeiPaesicandidatidiassumersigliobblighiditaleappartenenza,compresal’adesione agli obiettivi di un’Unione politica, economica e monetaria. La sempremaggiorerilevanzachehaacquisitoilprocessodiampliamentohaindottoilconsiglioeuropeoastabilirelecondizionichedevonoessereraggiuntedaiPaesicandidatigiàrelativamenteallaterzafasedell’allargamento.

Talefase(1995)diampliamento(adAustria,sveziaeFinlandia)èriconducibileinveceadunnumerodiPaesicomunqueristrettoeadungradocertamenteavanzatodelprocessodiunificazionemonetaria.

In coincidenza con tale fase è iniziato un quanto mai complesso ed articolatoprocedimentodipreparazioneallaquartafasediallargamentoaiPaesidell’est,con-siderandoilnumeronotevolediessieleparticolaricondizionidelleloroeconomieelegislazioni.

L’U.e.haconsiderato,infatti,fineprimariodellaquartafasediallargamentolatu-teladeiproprivaloriel’adozioneintegraledapartedeinuoviPaesidelleregole,dellepraticheedeipresuppostichelacaratterizzanocioèdell’acquiscomunitario,di«ciòcheègiàstatoconquistato».sièmiratoadadattare lenormenazionaliall’ordina-mentocomunitarioinaggiuntaallarealizzazionedellenecessarieriformeeconomiche,politicheesociali.

*UniversitàFedericoIIdiNapoli.

RIvIsTADIDIRITTOTRIbUTARIOINTeRNAzIONALe

4

IlconsiglioeuropeodiMadriddel1995haprecisatocheciascunPaesecandidatodovesseadeguarelestruttureamministrativeperconsentireilrigorosorecepimentodellanormativaU.e. a livellonazionalee la suacorrettaattuazioneattraversoop-portune struttureamministrativee giudiziarie, indispensabiliper stabilire lafiduciareciprocaintesaqualepresuppostodell’adesioneall’U.e.

Infunzionedellaquartafasedell’allargamentosonostateresepiùrigoroselecon-dizionicheiPaesicandidatidovesserorealizzareperpoteraderireall’U.e..

IlconsiglioeuropeodiHelsinkidel1999harichiestocheiPaesicandidati«deb-bonocondividere ivaloriegliobiettividell’Unioneeuropeaquali sonosancitidaiTrattati».

IlverticediHelsinkihaancheprecisatoche«iprogressineinegoziatidevonoandarediparipassoconquellicompiutinell’integrazionedell’acquisnellalegislazioneenell’effettivaattuazioneedesecuzionedellostesso».

siècosiaffermatounparallelismotrailprocedimentonegozialetral’U.e.ediPaesicandidatiedilprocesso,sottopostoaperiodicicontrolli,direcezionedell’acquiscomunitario.LavalutazionehamiratoadagevolareiPaesimembricandidatinell’in-dividuazionedeisettoricherichiedevanomisurespecificheperl’attuazionedell’acquiscomunitario.

QuestaattivitàdipreparazionedeiPaesicandidatisièarticolataattraversospe-cificimomenti.Gli«Accordidiassociazione»,stipulatitral’U.e.ediPaesicandidatisuitemidelcommercio,deldialogopolitico,delravvicinamentolegislativoedialtrisettori di cooperazione, hanno sortito effetti interessanti specialmente nell’ambitodell’industria,dell’ambiente,deitrasportiedelledogane.Le«Relazioniperiodiche»,elaboratedallacommissioneesottopostealconsigliodell’U.e.,hannoconsentitodievidenziareprogressicompiutiogniannodaisingoliPaesicandidati.I«Partenariatiperl’adesione»hannorilevatoleprioritàdeipreparatividiogniPaesecandidatoelediverseformedisostegnooffertedall’U.e..conil«Programmanazionaleperl’adozio-nedell’acquis»,iPaesicandidatihannoindicatocomeintendevanoattuareleprioritàdelpartenariatoperl’adesioneedhannostabilitounquadrodettagliatodellerisorseumaneefinanziarie.L’«Assistenzadipreadesione» si è fondata suun sostegnoallosviluppoagricoloerurale(sAPARD),sualtreazionicofinanziateinsiemeallabeIeadulterioriistitutifinanziariinternazionaliesulprogrammaPHARe,ilqualerisultaparticolarmenteinteressanteperchédal1989hafornitoassistenzaaiPaesicandidatidell’europacentraleedorientaleedhaagevolatol’attuazionedell’acquis,utilizzandounadotazioneannualecheattualmenteèdiunmiliardoe500milionidieuro.

I«Negoziati»diadesionehannoprecisatolecondizionidiadesioneall’U.e.perisingoliPaesicandidatiedilmodoincuiciascunodiessiavrebberecepitol’acquisco-munitario.conla«conferenzaeuropea»,responsabiligovernativideiPaesicandidatiedeglistatimembridell’U.e.hannotrattatointerminicostruttivitemidipoliticaestera,disicurezzacomune,digiustizia,diaffariinterni,dicooperazioneregionaleedieconomia.

IIconsiglioeuropeodiNizzadel2000hainvitatoiPaesicandidati«aproseguireconsollecitudineleriformeprodromicheall’adesione».

Nel2001èiniziatal’interessanteproceduradel«dialogostrutturato»attraversoilqualeTUe,inpreparazionedegliobblighicheavrebbeimpostoaiPaesicandidati,lihasostenutinellacrescitadellelorocapacitàstatistiche,dianalisiediprogramma-

AndreaAmatucci:aspetti tributari dell’allargamento dell’Unione europea

5

Dottrina

zione,necessarieperelaborarelecomunistrategiepolitiche.Nel2001iPaesicandi-datihannopresentatoi«ProgrammieconomicidiPre-Adesione»,cheevidenziavanol’evoluzionedelprocessodiformazioneditalecapacitàdianalisieprogrammazione,condizionedipartecipazionealleproceduredisorveglianzamultilateraledapartedel-l’U.e.Inparticolarelastabilitàmacroeconomicaefinanziaria,lepolitichedibilancioediregimidicambiosonostatioggettodistudiointaleoccasione.

significativaèrisultatalaformazioneditalicapacitàdapartedeiPaesicandidati.suquestebasiedinvirtùdelverticedicopenaghendeldicembre2002edelvotodelParlamentoeuropeodel9aprile2003,sièavviatal’attualequartafasediallargamentodell’U.e.(condecorrenzadal1maggio2004,acipro,Malta,Ungheria,Repubblicaceca, Polonia, slovenia, slovacchia, estonia, Lettonia e Lituania). Questa fase sisvolgeallorchésièavviata lacooperazionesulpianoeconomicoetecnicononchéneisettoridellapoliticasociale,dell’occupazione,dellagiustizia,deldirittodiasilo,dell’immigrazione,dellapoliticaestera,dellasicurezzaedelladifesa.

2-Taleintensoprocessopreparatorioharidimensionato,manonharisoltoipro-blemididivergenzatraleeconomieegliordinamentigiuridicideidiecinuoviPaesimembri,rispettoaiquindiciPaesigiàmembridell’U.e.Questaversol’estcostituiscepertantolafasediampliamentopiùsignificativa.Infatti,èlapiùrilevantesulpianoquantitativoperledimensioni,pernumerodiPaesi,perpopolazioneepersuperficie.Lapopolazioneèaumentatadicircailventicinqueelasuperficiediquasiiltrentapercento.

Rispettoalleprecedenti tre fasidi allargamento, infatti, ilpesoeconomicodeinuoviPaesimembrinonèaltrettantosignificativo.AdavvisodelFondomonetariointernazionaleilcontributodeinuovidieciPaesimembrialprodottointernolordototaledell’Unione,aparitàdipotered’acquisto,nonsupera1’undicipercento.

Inparticolare,siprospettaunparticolaretipodicircolazionedellavoroedelca-pitaletrailgruppodeiquindiciPaesigiàmembri(Ovest)edilgruppodeinuovidieciPaesimembri(est).

Il lavoroè il fattore relativamentepiù rilevanteneinuovidieciPaesimembri,mentreilcapitaleloèneiquindiciPaesigiàmembri.

Il capitale tendea spostarsidaiquindiciPaesi giàmembri ainuovidieciPaesimembri.IllavoroinvecesegueilpercorsooppostoepertantosidirigedaidiecinuoviPaesimembriversoiquindiciPaesigiàmembri.

L’U.e. deve mirare a controllare tali flussi, favorendo la naturale tendenza deilavoratoriarestarenelPaesed’originesicché,aumentandolaricchezza,essipossanotrovareopportunitànuovenelproprioPaese.

Gliinvestimentidovrannodeterminarel’aperturadinuovimercati,delineandolagrandeopportunitàeconomicaepoliticaperl’europa.L’allargamentodovràcontri-buireafaremergerequestepotenzialitàmediantelosviluppodegliscambi,l’intensifi-cazionedellacrescitaelacreazionedipostidilavorointuttal’U.e.allargata.

L’U.e.dovràgarantireunaconvergenzarealetrainuovidieciPaesimembriediquindiciPaesigiàmembri,realizzandounosviluppoarmonioso,equilibratoesosteni-biledelleattivitàeconomiche,unelevatolivellodioccupazioneediprotezionesocia-le,unacrescitasostenibileenoninflazionistica,unelevatogradodicompetitivitàediconvergenzadeirisultatieconomici,unnotevolelivellodiprotezionedell’ambiente


6

edunmiglioramentodellaqualitàdellavita,unacoesioneeconomicaesocialeedunasolidarietàtraglistatimembri.

Ilcoordinamentofratuttelecomponenti,ilriferimentoalivellostrutturaleeter-ritoriale,lacarenzadidiscrepanzeedidiscontinuitàel’organicitàrappresenterannolecondizionidiunefficacesviluppoeconomicodeinuovidieciPaesimembri.

costituiràunostrumentofondamentalerispettoataliobiettiviilravvicinamentodellelegislazioninazionaliditaliPaesi.

L’allargamento non comporterà aumenti di spesa nell’ambito del bilancio del-l’U.e.L’accordoraggiuntonell’aprile1999dalconsigliodiberlinohastabilitounaspesadi21miliardie840milionidieuroinsetteannipersostenereiPaesicandidatiaprepararsiall’adesioneedunaspesaquinquennaledi58miliardie70milionidieuroper l’allargamento dopo l’adesione. La spesa annuale per l’ampliamento non potràsuperare il16%delleentrate iscrittenelbilancioU.e..Quindisipotràdestinare ilrimanente84%atuttiglialtriinterventichel’U.e.decideràdifinanziare.

3-Lafiscalitànazionaleecomunitariacostituisceunostrumentofondamentaleperrealizzaretaliobiettivi.

LedifferenzetraisistemitributarideinuovidieciPaesimembriedilloroeffettodistorsivodell’allocazionedellerisorseassumonogranderilevanzanell’orientareiflus-sidimercato.

InnanzituttoilprocessodiarmonizzazionedeisistemigiuridicitributarideinuoviquindiciPaesimembricondizionalarealizzazioneditaliobiettividiunequilibratoam-pliamentodelMercatointernoodell’Unioneeconomicaemonetaria.L’eliminazionedeiprincipaliostacoliagliscambi,tuttavia,elaconseguenteintegrazionedeimercatisonoagevolatidallostrumentofiscale.IsistemitributarideinuovidieciPaesimembri,sullabasedelprincipioditassazionenelPaesedidestinazioneedelprincipiodinondiscriminazionefiscale,hannogià avviato il processodi recezionedegli atti comu-nitariinmateriatributariaperfavorirelarealizzazionediquegliobiettividipoliticaeconomica.

sirealizzeràpertantoilcoordinamentodellelegislazionitributarienazionali,chesièattuatofondamentalmenteconleduedirettivedel1990inmateriadiimpostedi-rette,econnumerosedirettiveinmateriadiimposteindirette.Neconsegueunanettadistinzione tra gli ordinamenti giuridici tributari deiPaesi giàmembridell’Unioneeuropeaegliordinamentigiuridici tributarideiPaesimembripereffettodell’allar-gamento.Iprimisonoadunidenticoprocessoavanzatodiarmonizzazione,mentreisecondisonoovviamenteadunlivellodisempliceadeguamentoacriteripreparatoriadunrealeprocessodiarmonizzazione.LadifferenzatralasituazioneeconomicadeiquindiciPaesigiàmembrielarealtàeconomicadeinuovidieciPaesimembririchie-deilraggiungimentodiunequilibratoprocessodiarmonizzazionetraiventicinquesistemigiuridicinazionalitributari,alfinedieliminareledivergenzesulpianodellosviluppoeconomicotraduegruppidiPaesi.

4-Latuteladell’ambienteinducearitenerechelenormedelTrattatoimpon-gonol’obiettivodelmassimolivellonondiproduzione,bensìdibenessere, ilqualepresupponecheilconseguimentodegliobiettivi innanzirichiamatinondevecom-promettere lapiena tuteladeivaloridellapersonaumana.Leeconomieesternedi


7

Dottrina

produzioneimpegnanolapoliticaregionaledisviluppoattraversocontributi(sussidi)eregolamentazioni,cioèstrumentinonpigouviani,perdisincentivarelalocalizzazio-nenelleareepiùdeboli.

Ilbenesseredeicittadinicostituisceilvaloredegnodimassimatutela,laqualeimponeunadisciplinaspecificadell’attivitàdelproduttorecui inerisconoledise-conomie esterne, quale l’inquinamento. Nella logica degli strumenti pigouvianirientranoi tributi sullaquantitàdimerceprodottadall’impresa inquinanteosul-l’impulsoalqualesiriferiscel’azioneinquinante;invece,icontributiperl’installa-zionedeidepuratorirappresentanoglistrumentinonpigouviani.L’imposizionesullacollettivitàchefruiscediun’economiaesternaèdirettaafornireall’entepubblicolerisorsenecessarieperfinanziareilcontributo,incentivoeperciòstrumentononpigouviano,afavoredelsoggettochehaeffettuatolasceltalaqualehaprodottotalivantaggi.

Alcontrario,l’imposizione,qualedisincentivo,strumentopigouviano,gravasulsoggettocheconilpropriocomportamentoprovocaunadiseconomiaesterna,cioèuna esternalità, quale l’inquinamento, affinché egli risarcisca la collettività per ildannoprodottodaun’azionechenonesprimel’eserciziodiundiritto.se invece ilsoggettoproduceunadiseconomiainquantotitolarediundiritto,ilcontributoasuofavorefinanziatodall’imposizionesullacollettivitàcostituisceundisincentivoasvol-gerequell’attivitàdannosa.

Lanaturadegliinteressitutelatiinmateriaambientaleinducearicercareilrap-portointercorrentetraquestiedilfondamentalestrumentodipoliticaeconomica.

Latuteladell’ambientedevecostituireunobiettivoprimariodell’U.e.attraversoipropriatticomunitaridinaturatributariaoggettodelprocessodiadattamentodapartedegliordinamentideinuovidieciPaesimembri.

5 - La linea di demarcazione fra lecito risparmio d’imposta e l’elusione non èstabileedefinitamaèilrisultatodellacombinazionedidueelementi:lametodologiainterpretativaedillivellodievoluzionedelsingoloordinamentogiuridico.

Gli strumenti volti a realizzare l’elusione sono in continua evoluzione poichénel momento in cui ciascuno di essi è oggetto di norme che contengono clausoleantielusive,particolariosettoriali,icontribuentinecreanoaltrechesfuggonoataliprevisioninormative.

Alcontrarioleclausolegeneraliconsentonodicoglierequalsiasipraticaelusiva.Intalsensoèininterrottoilprocedimentoattraversoilquale,appenaèemanataunanormacontenenteunaclausolaantielusivaparticolareosettorialechereprimaunapraticaelusiva,immediatamentenasceunaltrocomportamentoelusivoinsostituzio-nechesfuggeall’efficaciadebellantediquellanorma.

L’elusioneèuncomportamentoattraversoilqualesonorispettatelenormemasiprofittadelleloroimperfezionicreandounascappatoia.Intalsensol’elusioneèunaconseguenzadell’eserciziodell’autonomiaprivatainfunzionedellenormetributarie.

sicostruiscenonildirittoinbasealfatto,mailfattoinbasealdiritto.Lestradepiùdiffuseingeneraleperrealizzarel’elusionesonorappresentatedallafrodeallaleg-getributaria,cheèaggirata,edall’abusodeldirittotributarioattraversol’eserciziodilibertànegoziale.Èevidentechelaleggetributariaèelusainquantononsièestesasualcuneformenegoziali,cuiilcontribuentepuòaccedere.


8

egliutilizzaunostrumentonegozialeelusivoperdeformarelarealtàeconomica,sottraendolaalpresupposto.

Ilfinedieludereildebitodiimpostaprevalesullefinalitàeconomicheperseguiteedècaratterizzatodaunafraudolenzaintesacomeanomaliaeanormalitàdellacom-binazionenegozialeutilizzata.

Il negozio fonte del reddito è assunto, a fini elusivi, come essenziale elementoqualificativodelpresuppostoilqualeèconsideratopermezzodelparametronegozialeenondelcontenutoeconomico.Attraversoilnegozioindiretto(schleichweg),cheèatipico,ilsoggettoutilizzaunafattispecienegozialetipicaaifiniperòdiversidaquellipropridiessa.Ilcontribuenteintalmodoconsegueindirettamenteunrisultatocheavrebbepotutootteneredirettamenteattraversoundiversonegoziocheperòcosti-tuisce presupposto d’imposta. In negozio indiretto assume in tal senso la natura distrumentoelusivo.

Larepressionedell’evasioneedell’elusione,cheaumentanocon1’ampliamentodellospaziodelmercatointerno,elacooperazionetraleAmministrazionifinanziariecostituisconoobiettivi fondamentalichesiperseguonoattraversolarecezionedegliatticomunitarirelatividapartedegliordinamentideinuovidieciPaesimembri.

6-Fondamentalesaràilruolodellaproduzionegiuridicacomunitariainmateriatributariaaifinidelconseguimentodegliobiettivifondamentalidipoliticaeconomicaesociale,nelcontestodiunosviluppoarmonioso.

OgniPaesemembrodisponediundirittodivetocontrol’emanazionediunanor-macomunitariainmateriatributaria.

Ledifferenzequantitative,checontribuisconoadefinireledimensionidell’allar-gamento,determinanonuoviequilibriinsenoalleIstituzionieuropeeerendonopiùcomplessiiprocedimentidecisionaliintalemateria.Ovviamentecostituisceunnote-voleostacoloallapoliticafiscaledell’U.e.allargatal’obbligodell’unanimitàinsededivotazione.Difattièmoltodifficilecheinun’Unionediventicinquestatisiraggiungaunaccordounanimenelsettorecosìdelicatocomequellotributario.

InuovidieciPaesimembrihannoaderitoall’U.e.,ancheperilconsiderevoleso-stegnofinanziarioduranteedopoilprocessodiconvergenza(PAc,fondistrutturali,aiutiallosviluppo,ecc.).

Un simile sistema eviterebbe inoltre la «coalizione orientale» dei nuovi dieciPaesimembri.

PeriquindiciPaesigiàMembril’obiettivoprimariodelprocessodiallargamentorimanefondamentalmentepolitico.

IdiecinuoviPaesimembri,entrandosuccessivamentenell’Unionemonetaria,avrannodirittoadunrappresentanteciascunonelconsiglioDirettivodellabancacentraleeuropeoequindiadunvotociascunonelledecisioni sui tassidi riferi-mento.

InuovidieciPaesiMembridell’U.e.,adaltacrescitaedinflazionestrutturalmentepiùelevata,potrebberoesprimerecomuniinteressidipoliticaeconomicaemonetariadiversidaquellideiquindiciPaesipreesistenti.

Nelpareredel26gennaio2000«lariformaistituzionalealserviziodell’allarga-mento», lacommissioneavevaannunciato ilcontributodell’estensionedelvotoamaggioranzaqualificataalsettoretributario,oltrecheaquellodellasicurezzasociale.


9

Dottrina

Ècosìdeltuttoevidente,apareredellacommissione,chel’Unionepuòaffrontarequestasfidasolamentepotenziandol’efficienzadelsuoprocessodecisionaleattraversoil più frequente ricorso al voto amaggioranzaqualificatanellamisuradelMercatoUnico.

Lamaggioreefficienzasiraggiungeattraversolariduzionedelcampodiapplicazio-nedelvotoall’unanimità,cosìcomeèoraprevistodalTrattato.e’opportunoilvotoamaggioranzaqualificataper gli strumenti checonsentono il coordinamentodellenormenazionali.

Neldicembre2000,alverticediNizza,sisonopostelebasiperrilevantimodificheistituzionali,proponendol’estensionedelvotoamaggioranzaqualificataancheallamateriatributaria.IlTrattatodiNizzanonhamodificatolaregoladell’unanimitàperlamateriatributaria.L’efficienzadelprocessodecisionalerisultadalla«probabilitàdiapprovazione»diunanormainsedediconsiglioeuropeo.IlTrattatodiNizzariducetaleprobabilitàdall’8,2percentodelconsiglioconquindiciPaesigiàmembri,al2,1conventicinquePaesimembri.Ilprocedimentoamaggioranzasemplice,siainterminidivotichedipopolazione,garantisceun’elevataefficienzadecisionaleperqualsiasinumerodiPaesi.

Laregoladell’umanitàpotevaconsiderarsiopportunaprimadellafaseattualedel-l’allargamentodell’Unioneeuropea.bisognerebbechelamateriafiscalesiaggiungessealletrentamaterieche,invirtùdelTrattatodiNizza,dovrannoessereassuntenonpiùall’umanità,bensìamaggioranzaqualificata,cosìcomemodificatadalmedesimoTrattato relativamente alla«ponderazionedei voti» che spettanoa ciascunostatomembro.

Glieffettifavorevolisìprodurrebbero,inparticolare,neiconfrontidell’eserciziodellequattrolibertà,dellemisuredicarattereessenzialmenteecologico,dellenormerelativeallalottacontrolafrode,l’evasioneel’elusioneedellacooperazioneeassi-stenzareciprocatraleAmministrazionifinanziarie.

Lenormecomunitarietributarie,diretteadeliminaregliostacoliall’eserciziodellequattrolibertà,dovrebberoessereapprovateamaggioranzaqualificata,conl’intentoprimariodieliminareladiscriminazioneeladoppiaimposizione.Talinormedicoor-dinamentodovrebberoriguardareesclusivamentelesituazioniacuisonointeressatipiùstatimembrienondovrebberodeterminareripercussionianchesullesituazionipuramenteinterne.comeosservalacommissione,dovrebbeessereestesoilvotoamaggioranzaqualificataalledecisioniinteseadaggiornareesemplificarelenormeco-munitarie,cosìdaeliminareledistorsionidiconcorrenzaedassicurarel’applicazioneuniforme,sempliceetrasparentedellenormevigentiinmateriafiscale.e’auspicabilechequestopareredellacommissione,ilqualeèstatodisatteso,siaaccoltoechesiasemplificato ilprocedimentodelicatoecomplessodiproduzionedi atti comunitaricheinmateriatributariasononecessaripereliminareledifferenzetralerealtàeco-nomichedeiquindiciPaesigiàmembridell’UnioneeuropeaedeinuovidieciPaesimembri.

11

Dottrinail modello di convenzione oCse del 2002 in materia

di scambio di informazioni: alla ricerca della reciproci-tà nei trattati in materia di cooperazione fiscalePietroselicato

SommarIo: 1. Il nuovo modello di accordo e l’attuale stato della cooperazione in-ternazionale in materia fiscale - 2. Sovranità nazionale e cooperazione fiscale - 3. la reci-procità nel diritto internazionale - 4. … e nei trattati in materia di cooperazione fiscale - 5. la reciprocità nel nuovo modello di accordo; 5.a) Struttura ed ambito di applicazione; 5.b) oggetto e finalità; 5.c) verifiche fiscali all’estero; 5.d) Possibilità di declinare le richieste; 5.e) obblighi di riservatezza.

1. il nuovo modello di accordo e l’attuale stato della cooperazione in-ternazionale in materia fiscale

Nell’aprile del 2002 il Global Forum working Group on effective exchange of Informationdell’Ocsehaapprovato,conl’adesionedellerappresentativediundicistatiecentrifinanziarinonmembri1,unmodellodiaccordofinalizzatoafavorirelacoopera-zioneinternazionalenellamateriafiscaleattraversoloscambiodiinformazioni2.

L’adesioneall’Accordo3dapartediunelevatonumerodistati eTerritorinonmembriOcse4rappresentaunimportantepassoinavantidellapoliticadiavvicina-mentocheglistatioccidentalihannointrapresoneiconfrontideiparadisifiscalicon-siderati«noncooperanti».esso,infatti,èdirettamenterivoltoarealizzaregliobiettivistabilitidall’OcsenelsuoRapportoHarmful tax competition: an emerging global issue,delgennaio1998,ovefuevidenziatocheunodeglistrumentipercontrastareglistatieterritorichepongonoinesserepratichefiscalidannoseèpropriol’introduzionediunefficacesistemadiscambiodiinformazioni5,taledainfrangereladiffidenzatradizio-

1 si tratta di Aruba, Antille olandesi, bahrain, bermuda, cipro, Isola di Man, Isole cayman, Malta,Mauritius,sanMarinoeseichelles.

2Itestiintegralidell’Accordoedilrelativocommentarioufficialesonoreperibilisulsitohttp://www.oecd.org.Perragionidispaziosiomettelapubblicazionedelcommentario.

3ched’orainavantisaràindicatocome“accordo”perdistinguerlodalmodelloOcsediconvenzionecontroledoppieimposizioni,d’orainavantidefinito“modello”.

4comesidàattonelRapportodiaggiornamentothe oecd’s project on harmful tax practices: the 2004 Progress report,chel’Ocsehapubblicatoil4febbraio2004,alnucleooriginariodegliundicistatiaderentisenesonoaggiuntifinoatuttoil31dicembre2003altriventidue:Anguilla,Antigua,barbuda,bahamas,belize,Isoleverginibritanniche, IsoleverginiU.s.A., Isolecook,RepubblicaDominicana,Gibilterra,Grenada,Guernsey, Jersey,Montserrat,Nauru,Niue,Panama,samoa,st.christopherandNevis,st.Lucia,st.vincentandtheGrenadines,Turksandcaicosevanuatu.conquesteadesioni,pertanto,ilnumerodeglistatioterritorichehannoriconosciu-toiprincipiOcseinmateriadieffettivoscambiodiinformazionieditrasparenzaèpassatodaundiciatrentatre.

5Perunaggiornamentosullostatodiavanzamentodiquestepolitichesivedaoecd,oecd project on harmful tax practices, Consolidated application note: Guidance in applying the 1998 report to preferential tax regimes (Discussion draft of 10 july 2002),nonchéilpiùrecente2004 Progress report,cit.,entrambidisponibilinelsitohttp//www.oecd.org.


12

nalmentemanifestataneiconfrontidisimiliclausoledalleAutoritàcompetentideglistaticontraenti6.

Èstatorilevato,tuttavia,chelapienaefficaciadiunaretediaccordiinquestama-teria«rimarràincertafinoachenonvorrannoaderirealsistemapaesichiaveesterniallaUe»,sottolineandochelamancataadesioneditalisoggettirappresentail«talloned’Achille»diognisistemadiscambiodiinformazionirealizzatosuunavastascalamul-tilaterale e rende«difficile senon impossibile» il raggiungimentodegli obiettivi chequestosipropone7.AnalogheperplessitàsonostatemanifestaterecentementeancheinsedeOcse,ovesièriconosciutoche,nonostantiinotevoliprogressiraggiunti,nonèstatoancorarealizzatounsistemadicooperazioneglobalechecoinvolganelprocessoinattoanchesignificativicentrifinanziarichenesonotuttorarimastiestranei8.

secondo l’Ocse, il nuovo modello di accordo non è uno strumento obbliga-torio9macostituisceunabaseminimapersoddisfaregliscopiindicatinelRapportodel199810,lasciandoliberiglistaticontraentidiadottarestrumentididiversotipopurchécomunqueidoneiaraggiungereillivellodicooperazioneinessoprevisto,senonlivellisuperiori.Pertanto,loscopodell’Ocsenonèquellodiimporreaipropristatimembriunparticolarestrumentoidoneoaraggiungerequestistandardminimi11maquellopiùlimitatodidisciplinareinmodocompiutounadellediversesoluzionicheconsentonodirealizzaretaliscopi.Anzi,adavvisodelGruppodiLavorochehaelaborato l’Accordo sarebbero altri gli strumenti (in particolare i trattati bilateralicontroledoppieimposizioniadottatiinconformitàalModelloOcse)checonsento-nodiraggiungerealmegliogliobiettivistabilitidall’Ocseinmateriadicontrastoaic.d.“paradisifiscali”12.

Adognimodo,ilnuovoAccordocostituiscelabaseperunaautonomaecompletacodificazionedelladisciplinadelloscambiodiinformazioniche,secondoun’opinionediffusaerisalenteneltempo13,appareeterogenea,disorganicaedincompletae,co-munque,inidoneaaraggiungereipropriobiettivi14.

Giàsottoilprofiloformale,varilevatochelenormeattualmenteinvigorenellamateriadelloscambiodiinformazioniprovengonodafontidiverse,chetalvoltasiso-

6Uckmar,trattati internazionali in materia tributaria, inamatUcci (direttoda),trattato di diritto tributario, annuario(Padova,2001),p.401edivi,sulpunto,p.411.

7tanzi,Globalizzazione e sistemi fiscali,Arezzo,2002,p.99-100.8Perpiùampiriferimenticfr.oecd,2004 Progress report,cit.,par.21.9DiversamentedaquantostabilitoperilModelloOcsediconvenzionecontroladoppiaimposizione,che

giànella suaprimastesura risalenteal1963è statoconsideratovincolanteperglistatimembridaunaracco-mandazioneadottatail30luglio1963,nellaqualeèfattoobbligoaidettistatidiuniformarsialModelloquandoconcludonoorevisionanoconvenzionibilateralipereliminareledoppieimposizioni.InquestosensoUckmar,I trattati internazionali in materia tributaria, inUckmar(acuradi),Corso di diritto tributario internazionale(Padova,1999),p.73edivi,sulpunto,p.85.

10Introduzioneall’Accordo(punto3).11Anzi,ilGruppodilavoroconsideral’AccordosoltantounpuntodipartenzadacuiglistatimembriOcse

eglistatieterritoriaderenti«have to engage in an ongoing dialogue to work toward implementation of standard»(in-troduzioneall’Accordo,punto4).

12Introduzioneall’Accordo(punto6).13Sacchetto,l’evoluzione della cooperazione internazionale fra le amministrazioni finanziarie statali in materia

di Iva ed imposte dirette: scambio di informazioni e verifiche “incrociate” internazionali,in“boll.trib.inf.”,1990,487(ParteI)e563(ParteII),edivi,sulpunto,ParteI,488ss.;adonnino,lo scambio di informazioni fra amministrazioni finanziarie,inUckmar(acuradi),Corso …,cit.,p.891,inpart.918.

14Unapuntualeanalisidegliostacolidioriginegiuridicaedeconomicachehannoimpeditoalloscambiodiinformazioniprevistodalleconvenzioniattualmenteinvigorediraggiungereunaccettabilelivellodiefficaciaèsvoltadatanzi,Globalizzazione …,cit.,p.94ss..

Pietroselicato:Il modello di convenzione oCSe del 2002 in materia di scambio di informazioni

13

Dottrina

vrappongonol’unaall’altra:(i)inprimoluogo,daitrattatibilateralicontroladoppiaimposizioneredattiinconformitàalmodelloOcsee,inparticolare,dall’art.2615ditaleModello(maancheaimodelliUsa16eOnu17chepureprevedonodisposizionidianalo-gotenore);(ii)inambitocomunitario,loscambiodiinformazionièdisciplinatonellamateriadelleimpostedirettedalladirettivan.77/799/ceedel19dicembre197718;(iii)nellamateriadell’Iva,ilregolamenton.1798/2003del7ottobre200319haabrogatoilprevigenteregolamenton.218/92/ceedel27gennaio1992unificandoall’internodiununicotestonormativolebasigiuridichedellacooperazioneamministrativatraglistatimembriU.e.inmateriadiIvainternaeintracomunitaria,inprecedenzaripartiteconnotevoliproblemidicoordinamentotraladirettiva77/799eilRegolamento218/9220.

Probabilmente,però,ilprecedentepiùsimile,quantoaicontenuti,all’Accordoapprovatonell’apriledel2002èlaconvenzionemultilateraletrailconsigliod’eu-ropa e l’Ocse (multilateral Convention on mutual administrative assistance in tax matters)21,apertaallafirmail25gennaio1988edentratainvigoreil1°aprile1995inmateriadimutuaassistenzaamministrativainmateriafiscale22.conlaconvenzioneilnuovomodellodiAccordoha in comune sia l’oggetto, limitato all’aspettodellacooperazioneinternazionale,siailcaratteremultilaterale23.Ineffetti,laconvenzione,comel’Accordo,haloscopodifornireaglistatiaderentiglistrumentigiuridiciperottenere assistenza amministrativa inmateriafiscale in formedel tutto analoghe aquelledisciplinatenell’AccordoAnzi,laconvenzionecontempla«modalitàdiscam-biopressochéidentiche»aquelleprevistedallaDir.n.77/799/cee24.

15Uckmar,trattati internazionali …,cit.,p.417,definiscel’art.26«la principale disposizione del modello oeCD designata a combattere la frode fiscale».

sull’art.26delModelloOcselabibliografiaèvastissima.ex multis,sivedaSacchetto,l’evoluzione …,cit.,ParteI,491ss.;adonnino,lo scambio di informazioni …,cit.,p.893ss.;BaraSSi,lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie,in“Riv.Dir.Trib.Int.”,1999,n.3,I,90;Pace,Sistema di comunicazione fiscale(Torino,2000),spec.p.141ss.;PezzUto,Paradisi fiscali e finanziari(Milano,2001),p.294ss..

16sulmodellodiconvenzioneadottatodaglistatiUnitisivedadoernBerg – Van raad,the 1996 United States model income tax convention: analysis, commentary and comparison(TheHague,1997).Adavvisoditanzi – zee,taxation in a borderless world: the role of information exchange,inIntertax,2000,vol.28,58edivi,sulpunto,60,osservanocheilmodelloU.s.A.contieneprevisionimoltopiùampiedelModelloOcse.

17suquestoargomentocfr.garcia PratS,exchange of information under article 26 of the Un model tax conven-tion,inIbFD,bull.–Taxtreatymonitor,1999,Dec.,541.Inargomentoanchedel giUdice,la doppia imposizione sui redditi,inIlfisco,2003,n.25,insertoalfasc.2,spec.3911ss.edivi3918,ovisiosservacheloschemaOnunonharecepitol’estensionedelcampodiapplicazionedell’art.26atutteleimposteinterne,limitandosiaconsentireloscambiodiinformazioniperlesoleimpostedisciplinatedaltrattatoenon,comestabilitodall’art.26delModelloOcse,pertutteleimpostedelsistemafiscaleinternodiciascunostatocontraente.

18L’ambitodiapplicazionedelladirettivan.77/799erastatoestesoall’Ivaconladirettivan.79/1070/ceedel6dicembre1979edataluneaccisecondirettivan.92/12/ceedel25febbraio1992.Larecentedirettivan.2003/93/cedel7ottobre2003nehalimitatal’applicazionealleimpostediretteedalleimpostesuipremiassicurativi.

19emanatosupropostadellacommissionecom(2001)294def.presentatail18giugno2001.20Restatuttoraapplicabileall’IvAladirettivan.76/308/ceedel15marzo1976sull’assistenzareciprocain

materiadirecuperodeicreditirisultantidatalunicontributi,dazi,imposteealtremisure,daultimomodificatadalladirettivan.2001/44/ce.

21Inbreve,d’orainavanti,la“convenzione”.22IltestodellabozzadiconvenzioneèpubblicatoinRiv.dir.fin.sc.fin.,1987,I,168;ilcommentariodel

progettoelaboratodallestesseOrganizzazioniredigenti,oecd,Commentary on the provisions of the Convention,èpubblicatoivi,339ss..

23Inverità,mentrelaconvenzionehaunesclusivocaratteremultilaterale,ilnuovoAccordoèpresentatotantoinversionebilateralequantoinversionemultilaterale(cfr.Introduzione,punto4).

24Perquestavalutazionesivedaadonnino,lo scambio di informazioni …,cit.,p.904.Insensoanalogogiàinternational chamBer of commerce,opinion Statement on draft convention on mutual administrative assistance in tax matters,in“Riv.Dir.Fin.sc.Fin.”,1987,I,394edivi395.Notanotanzi – zee,taxation in a borderless world …,cit.,60,chelaconvenzionedel1988prevedeunoggettoanchepiùampiodellaDirettivaceedel1977,inclu-dendoladisciplinadelleverifichefiscalisimultanee.


14

Nondimeno,essaprevede(art.27)unaesplicitasubordinazionedell’efficaciadel-lepropriedisposizioniaquellecontenute,daunlato,«in existing or future international agreements or other arrangements between the parties»(comma1°)e,dall’altro,perglistatimembridell’Unioneeuropea,in«the common rules in force in that Community»(comma2°)25,taledarenderescarsamenteefficacelasuadisciplina26.

Manonsembrachesiastatalalimitataefficaciadellesuenormeacostituireilprincipaleostacoloadunadiffusaadesioneallaconvenzione27.Piuttosto,importantiistituzioninazionaliedinternazionali28hannomossoarticolatecriticheallesuenormeritenendochelastessacomportasseun’espansioneeccessivadellasovranitàdeglistaticheviavesseroaderitoconferendoloroampipoterinell’eserciziodellapropriapotestàtributarianell’ambitodiunordinamentostraniero29.

scendendoneldettagliodeirilievimossi,risultachelaconvenzioneèstataconsi-derataunostrumentodiconfusionerispettoagliaccordigiàesistenti30echenonhate-nutocontoinmodoadeguatodeidirittiindividualiriconosciutidallelegginazionalidialcunideisuddettistati.Inparticolare,lecritiche31sibasavanosuiseguentimotivi:

I) Scarsa protezione del segreto industriale interno:inunaprimaosservazionesisot-tolineachelaconvenzionepermettelacomunicazionedaunostatoadunaltrodiinformazioniprivatecostituenti segretosenzaassicurarne il rispettoalla streguadeicritericodificatiinalcunideglistatimembri.

II) eccessività delle misure approntate per lo scambio di informazioni:èstatorilevato,inoltre,cheloscambiodiinformazionidisciplinatodalcapitoloIII,sezioneI,inpar-ticolareloscambiospontaneodisciplinatonell’art.7,dellaconvenzione«far exceeds the necessary requirements»eponea caricodeglistati aderentiobblighi contrari aidirittifondamentalichelaleggenazionaledialcunistatimembri(adesempioquellatedesca)riconosceailorocittadini.Perdipiù,sinota,loscambioautomaticoprevisto

25Moltodiverso, invece,èiltenoredell’art.12dell’Accordo,che,nell’evidenteintentodiassicurareunacoperturaquantopiùampiapossibile,prevedechelepossibilitàdiassistenzaivipreviste«do not limit, nor are they limited by, those contained in existing international agreements between contracting parties».

26BaVila,Some issues on the exchange of information between revenue authorities,in“Dir.Prat.Trib.Int.”,2001,271edivi,spec.,275,ovesisostieneche«this provision, however, seems to be formulated in too wide terms».

27Adoggisoltantoottostatihannoratificatolaconvenzione:sitratta,oltreaglistatiUniti,diDanimarca,Finlandia,Islanda,Norvegia,Olanda,Polonia,svezia.InargomentoWiSSelink,International exchange of informa-tion between european and other countries,in“ecTaxReview”,1997,108.

28 Decisamente negativo è il giudizio della international chamBer of commerce, opinion Statement …,cit.,394ss.;articolatecritichesonostateformulateanchedaBUndeSSteUerBeraterkammer (Bonn)-kammer der WirtShaftStremander (Vienna) -SWeizeriSchen treUhandUnd reViSionSkammer (zUrigo), opinion Statement on draft convention on mutual administrative assistance in tax matters,ivi,397.

29siha,dunque,l’impressione,chetalicritichefosserobasatesuldiffusoconvincimentoche,invirtùdiunadeterminatainterpretazionedelconcettodisovranità,ildirittodellostatoapromuovereinunaltrostato,ancheinsedegiudiziaria,azioniatuteladelpropriointeressefiscalepregiudicherebbeunodeidirittifondamentalideisoggettidell’ordinamentointernazionale.IlrapportotraeserciziodelpotereimpositivoesovranitàstataleèstatoricostruitodaSacchetto,tutela all’estero dei crediti tributari dello Stato,Padova,1978,p.88ss.,oveampiriferi-mentialladottrina,anchestranierachesirichiamaalconcettodisovranitàperescluderel’esistenzadiundirittosiffatto,laformulazionedell’ipotesichel’impiegoditaleconcetto«nonsiapertinenteoquantomenosiausatoinmodoultroneo»(ivi,p.91)elaprecisazioneche«l’impossibilitàperlostatodisvolgeredirettamenteattichesianomanifestazionedellapropriapotestàd’imposizionenelterritoriostranieroèspecificazionedelpiùgeneraleprincipiodeldivietodiesercizioextraterritorialedellepotestàdellostato»(ivi,p.95-96).PerUnaremotaanalisidelconcettodisovranitàfiscalesivedaSalVioli,le doppie imposte in diritto internazionale,Napoli,1914,p.15ss.,spec.p.31-37.

30Perquestavalutazionecfr.international chamBer of commerce,opinion Statement …,cit.,395,inpart.par.3.1,ovesisottolineache«it has not been demonstrated that existing instruments are inadequate».

31RiportateconanalisipuntualedallaBUndeSSteUerBeraterkammer,op.cit.,p.397-399mapresentiancheininternational chamBer of commerce,opinion Statement …,cit.,394ss..


15

Dottrina

dall’art.6dellaconvenzionepotrebbegenerarefughedinotizieriguardantiinforma-zioniirrilevantiaifinifiscali.

III) assenza di adeguata protezione legale:altracriticariguardailfattochelamutuaassistenzaèprevistadallaconvenzionecomeproceduradicaratterepuramenteam-ministrativoenondisciplinaalcunaformaditutelagiurisdizionalecontrogliabusidelleamministrazionicoinvolte;nonostantequantopreannunciatodalpreambolo,nemmenogliartt.21e23dellaconvenzionesonosufficientiadassicurareaicontri-buenti.

Iv) Carattere multilaterale dell’accordo:perquestasuacaratteristica,laconvenzioneponesuunpianodicompletaparitànellasoggezioneagliobblighidicomunicazioneinessasancitituttiglistatimembridelconsigliod’europaedell’Ocse,sebbenelesingoledisposizioninazionalicontenganocondizionilegalinotevolmentedifformi,inparticolarenelleareedellaprotezionedeidati,delsegretofiscaleedellatutelagiuri-sdizionale32.

comeèagevoleconstatare,leobiezionichehannogiustificatolamancataadesio-nedimoltistatiallaconvenzionetraconsigliod’europaeOcseeranobasate,daunlato,suunavisione(ormainonpiùattuale)delloscambiodiinformazionicomestrumentodirettoinviaprincipale(senonesclusiva)alcontrastodelladoppiaimposi-zioneenon(anche)alcontrastodell’evasioneedell’elusionefiscaleinternazionale33;dall’altro, erano ispirate dal convincimento che i segreti industriali e commercialifossero patrimonio inalienabile degli stati-nazione e che le regole protezionisticheall’uopodettatedairegimigiuridiciinternidovesseroprevaleresuognialtrointeresse,amaggiorragionestraniero.

sulpianodell’efficacia,poi,èstataprobabilmentelastessalimitatissimaadesioneallaconvenzioneche,comeprontamentepostoinlucedalladottrina34,nehacosti-tuitolapiùgravepecca,poichéquesta,coprendoun’areacosìristretta,hafinitoperpenalizzareproprioglistatichel’avevanosottoscritta,favorendol’allocazionedellaricchezzainareenellequalinonoperavanoaccordiditalfatta.

Abenvedere,preoccupazionianalogheaquelladaultimoenunciatasono,an-coraoggi,allabasedellenormechesubordinano l’entrataapienoregimedella re-centedirettivan.2003/48/cedel3giugno2003inmateriaditassazionedeiredditidarisparmiosottoformadipagamentidiinteressi35che,aipunti(18)e(24),delsuopreamboloconsenteall’Austria,albelgioedalLussemburgodidifferireilnuovosiste-madiscambioautomaticodiinformazioniinessaprevistoesostituirloconunregime

32Alcontrario,adavvisodi BUndeSSteUerBeraterkammer,op.cit.,p.399,«a multilateral convention presup-poses an extensive legal harmonisation, at least in three of the areas mentioned and is therefore in view of the present situa-tion of legal development still premature and should be rejected».

33 sotto questo profilo, invero, il giudizio della dottrina non è concorde. si veda, sul punto, adonnino,Cooperazione amministrativa e modalità di scambio di informazioni tra amministrazioni fiscali nazionali, in“Tributi”,1995,n.8, 821,ove si sottolinea che laconvenzionepuòessere considerata«strumentodiretto ad assicurarel’efficaceattuazionedellelegislazionifiscalinazionali».

34sottoquestoprofilo,rilevanticriticheallaconvenzionesonostatemossedaSacchetto,l’evoluzione …,cit.,ParteI,499-500, ilqualehanotatoche«ilrisultatodavveroparadossale»dell’adozionediunsimileschema«sarebbecheisantuaridell’evasionevedrebberorafforzatiipropriprivilegi».

35TraiprimicommentisivedaValente – Peirolo,la proposta di direttiva sulla tassazione del risparmio nel-l’U.e.,incorr.Trib.,2001,2704;comi – gigantino,la direttiva Ue sulla tassazione dei redditi da risparmio: ritorno al passato tra questioni ancora aperte e prospettive future,in“Fisc.Int.”,2003,61,mignarri,la definitiva approvazione della Direttiva comunitaria sulla fiscalità del risparmio,in“IlFisco”,2003,13814.


16

alternativodiritenuteallafonteconaliquotecrescentineltempodadevolvereperitrequartiallostatoincuirisiedeilpercipiente36finoall’adozionedapartedialcunistatiterzi(statiUniti,svizzera,Andorra,Liechtenstein,Monaco,sanMarino)edeipertinentiterritoridipendentieassociatideglistatiMembri«dimisureequivalentioidenticheaquellecontemplatedallapresentedirettiva»37.

Delresto,anchedopoleripetutemodificheapportateneltempoallaoriginariaversionedel 196338, lo stesso art. 26delModelloOcsedi convenzione contro ledoppieimposizionièstatogiudicatoinpiùdiun’occasioneinsufficienteadareunari-spostacompletaalproblemadellacooperazioneinternazionaletraleAmministrazionifiscalideglistaticontraenti,proprioacausadeimolteplici limiticheessoprevedenell’interessedellostatodestinatariodellarichiesta39.enemmenoladisciplinadelloscambiodiinformazionioperantenell’ambitodell’Unioneeuropeainforzadelladi-rettivan.77/799vienevalutatapositivamentesulpianodellaeffettività,poichéan-ch’essavieneresascarsamenteefficacedallaprevisionediampieareedidiscrezionalitànell’evasionedellerichiestedapartedeglistatidestinatari40.

L’Ocse,pertanto,hapredispostoloschemadiaccordoinesameperfarfronteadunaspecificaesigenza:quelladirealizzareuneffettivoscambiodiinformazionicontra-standol’assenzaditrasparenza(internaedesterna)checaratterizzaisistemigiuridicidialcunistatioTerritorinonmembriconunostrumentodotatodimaggioreforzanei

36varicordatochedafontigovernativeitalianesonostateformulateimmediateriserveinordineallapossibi-litàoffertaallasvizzeradisostituiresenzaalcunlimiteditempolaritenutaalloscambiodiinformazioni.sulpuntomanzitti, Intervento al seminario sulla regolamentazione dei centri finanziari offshore,Milano,bocconi,21maggio2004(sucuiriferiscecriScione,manzitti all’attacco dell’euroritenuta,in“sole24Ore”,22maggio2004),ilqualesegnalachel’equivalenzatraritenutaescambiodiinformazioniprevistonelladirettivacostituiscelalegittimazio-nedicomportamentiillecitidivarianatura,chevannodall’evasionefiscalealterrorismoedappare:a)inutile,inquantopresentatalietantelacunedapoteressereagevolmenteelusaedanonessereingradodiraggiungereilsuoscopo;b)dannosa,perchériduceinmisurarilevanteilgettitotributariodeglistationshoreerallentailprocessodisuperamentodelsegretobancarioavviatocongrandedifficoltà.severecritichesottoilprofilotecnicoall’articolatodellaDir.2003/48/cesonomossedaVaniStendael,la direttiva sul risparmio nel processo di armonizzazione fiscale,relazionealIvconvegnodifiscalitàinternazionale«Spring in naples»,incorsodipubbl.suquestaRivista.suipro-blemigeneratidall’interpretazionedellanozionedibeneficiarioeffettivosivedaBagnardi,Il concetto di beneficiario effettivo nella Direttiva sulla tassazione del risparmio,in“Dir.Prat.Trib.Int.”,2003,185.

37Ilpar.24delpreambolodellaDir.2003/48/ceètassativonelprevederechelastessasiaapplicatasolo«adecorreredallastessadatadiapplicazioneditalimisureadoperadituttiisuddettistatieterritori».

38sullediversemodifichesubitedaltestooriginariodell’art.26delModellosivedaadonnino,lo scambio di informazioni …,cit.,spec.p.897ss.;Pace,Sistema di comunicazione fiscale,cit.,p.160ss.;PezzUto,Paradisi fiscali e finanziari,cit.p.296ss..conparticolareriferimentoallemodificheapprovatedall’Ocseil23ottobre1997,cfr.manganelli,Gli emendamenti al modello oCSe e al relativo commentario approvati nel 1997,in“Riv.dir.Trib.”,1998,Iv,343.sullemodificheapprovateil29aprile2000,sivedaSaccardo,le recenti modifiche alla Convenzione-tipo dell’oCSe e al Commentario,ivi,2000,Iv,261.

39PersimilivalutazionisivedaSacchetto,l’evoluzione …,cit.,ParteII,566;adonnino,lo scambio di infor-mazioni …,cit.,918,ovesiaffermache«nonsoddisfanoadeguatamentenégliinteressideglistatinégliinteressideicontribuenti»;piùrecentemente,nellostessosenso,PezzUto,Paradisi fiscali e finanziari,cit.,p.305,nonchètoSi,la collaborazione con le amministazioni straniere ai fini della repressione degli illeciti fiscali,in“IlFisco”,2001,11731edivi11736-1137.

40così,ancora,PezzUto,Paradisi fiscali e finanziari,cit.,p.307.segnalatuttaviaadonnino,lo scambio di informazioni …,cit.,p.918,chelaDirettivan.77/799/cee,laconvenzioneconsigliod’europa/Ocsedel1988edilRegolamenton.218/92/ceecontengonosenzadubbiodisposizionipiùanalitichediquellecontenutenell’art.26delModelloOcse,ilche,adavvisodell’Autore,«ègiàindicediunamaggioreconsiderazionedelproblema».esprimel’opinioneche«levecchieDirettive76/308/ceee77/799/ceedevonotuttaviaessereaggiornateeraffor-zate»graU rUiz,lo scambio di informazioni tra la Spagna e gli altri Stati membri dell’Ue,in“Riv.Dir.Trib.Int.”,2003,114edivint.13,ovesiosservache,inbaseagliarticoli94eK.1delTrattatodiAmsterdam,iprincipaliproblemidarisolvereaquestoriguardosonolamancanzadimezziamministrativi,ledifferenzeproceduralieorganizzative,laqualitàelaquantitàdiinformazionidisponibilineidiversipaesi,l’equilibriostrutturaledellerichieste,ledifferenzedellelegislazioninazionalidaapplicare.


17

Dottrina

rapportitraleparticontraentiediunadisciplinapiùdettagliatadellacooperazioneafinifiscali.Loscopoè,pertanto,profondamentediversodaquellocheavevaispiratolaconvenzionedel1988traconsigliod’europaeOcse.Infatti,mentrequest’ultimatendevaacostituireun’areadipiùstrettacollaborazionetraPaesiaventigiàunacon-solidatatradizioneinmateriadicooperazione,ilnuovoAccordosiproponediattrarreall’internodiunsistemaminimodiscambiodiinformazioniqueglistatioterritorichenesonorimastidasempreestraneiedifaracquisirecosìaglistatimembridell’Ocsedatienotizieutilipercontrastareleformedievasioneedelusionefiscaleinternaziona-lerealizzatemediantelalocalizzazioneneglistatiterzidellaricchezzatassabile.

D’altraparte,laconclusionediuntrattatocontroladoppiaimposizionesecondoilModelloOcse,influendononsoltantosuiprofiliformalidell’imposizionemaanche,attraversoladistribuzionedellebasiimponibilitraglistaticontraenti,sullastrutturadeisistemitributariinternie,pertalevia,sullepolitichefiscalidiquestiesulgettitoconseguente,potrebberappresentareunobiettivofintroppoambiziosodaperseguireneirapporticonstatioTerritoriaventiregimifiscaliprivilegiati(perdefinizionenoncooperanti),iqualinonsempresonodispostiasacrificarelalorosovranitàtributariafinoalpuntodiintrodurrenormechelimitanooescludonoilloropoteredicompren-dereodiescluderedeterminatefattispeciedall’ambitodellalorogiurisdizionefiscale.sinotiche,dinorma,l’interessedisimilistatiamantenereilpropriopotereimpo-sitivo su determinati indici di ricchezza a carattere transnazionale nasce dalla lorovolontàdiassoggettarliaipropriregimifiscaliinterni,normalmentepiùfavorevolialcontribuenterispettoairegimicuiglistessiindicisarebberosoggettiinaltristati,edattrarrecosìinvestimentinelloroterritorio.AquestaesigenzanonsempresiadattailmodellodiconvenzionedeltipoOcseche,almenoinprevalenza,radicailpotered’imposizionenellostatodellaresidenza41.

2. sovranità nazionale e cooperazione fiscale

Dalle esposte considerazioni si ricava lanetta impressioneche laproblematicadelloscambiodiinformazionisisiadatempoarenatasuunacontraddizionedifondo:inun’economiafortementeglobalizzatacomequellaattualeleinformazionisuimo-vimenti internazionalidellaricchezzacostituisconounelementoindispensabileperconsentireallostatoincuirisiedeilcontribuentedirealizzareinmodocorrettola

41InquestosensoUckmar,trattati internazionali …,cit.,p.415-416.Insensoanalogocfr.marino,la resi-denza,inUckmar,Corso …,cit.,p.208,che,alludendoaglieffettiderogatoriprodottidaitrattatiModelloOcsesuiregimifiscaliinternibasatisulprincipioworld wide,parladiregimifiscali«semiterritoriali».Perun’analisidegliaccordicontroladoppiaimposizionescaturitidaltrattatostipulatonel1971(c.d.«PattoAndino»)traiprincipalistatidell’Americalatina,moltideiqualibasatisulcriteriodellafonte,cfr.ancoraUckmar,trattati internazionali …,cit.,p.420ss.

Dacerteposizioni,tuttavia,siritienechegliaccordibilateraliinmateriafiscalepossanofavorirelerelazionicommercialitraglistaticontraenti,nell’interessedeglistessiPaesi«emergenti».Perunasimilevisionesivedadel giUdice,la doppia imposizione sui redditi,cit.,3913-3914,ovesisegnalanoivantaggichederiverebbero,spe-cialmenteinterminidiopportunitàperquestiultimistati,dallastipuladiaccorditendentiaeliminareladoppiaimposizione.Perunconcretoriferimentoaclausoleconvenzionali(qualiquellecheprevedonoilc.d.«matching credit»)tendentiadassicurareaidettistati«ilconseguimentodell’obiettivodipoliticaeconomicacheessisipre-figgono»,cfr.Vogel,Il diritto internazionale tributario,inamatUcci,annuario,cit.,p.365edivip.389.


18

funzioneaccertatrice42nell’ambitodiunsistemafiscaleimprontatoalcriterioworld wide43;d’altrocanto,finoaquandovisarannostaticheconserverannoilsegretoban-carioel’anonimatonelpossessodeititoliedellepartecipazionisaràfacile(moltodipiùdiquantononlofossenelpassato44)spostarelaricchezzadovenonpotràessereindividuatadalleautoritàfiscalidellostatodiresidenza.

Daquestacontraddizionenonsiescesenonattraversodueoppostesoluzioni:osi rinunciaadassoggettarea imposizione laricchezzaprodottaotrasferitaall’esterooptandopersistemiditassazionebasatisucriteridistrettaterritorialità45osisvilup-paunapoliticadiaccordivoltaacreare lecondizioniperottenere le informazioninecessarieadapplicareinmodocorrettoilcriteriodellatassazionesubasemondiale.Poichélaprimasoluzione,almenoallostatoattualenonparepraticabile46,nonrestacheverificarelepossibilitàchesirealizzilaseconda.

42Dopoilcontributoditremonti – Vitaletti,la fiera delle tasse. Stati nazionali e mercato globale nell’età del consumismo,bologna,1991,spec.P.53ss.,altriAutorihannofattoriferimentoalleconseguenzefiscalidellafrat-turachesiècreatanellacatenastato-territorio-ricchezza.InargomentomUraro,alla ricerca dell’equità tributaria: dalle scritture ai problemi attuali,in“Riv.Dir.Fin.sc.Fin.”,1998,I,358;gallo,Sviluppo, occupazione e competitività,in“Rass.Trib.”,1999,967,spec.970-972,nonchéid.,mercato unico e fiscalità: aspetti giuridici del coordinamento fiscale,ivi,2000,725,spec.726-728.NellostessosensolUPi,l’amministrazione finanziaria alla prova della globalizza-zione,ivi,1999,1127,spec.1132ss.,ovesisottolinealanecessitàdivalutareancheleimplicazioniamministrativedelfenomeno.conspecificoriferimentoalleaccresciuteesigenzegeneratedall’internazionalizzazionedell’econo-mianellamateriadelloscambiodiinformazionisivedaBaVila,Some issues …,cit.,272.Perun’analisimoltopiùrisalentenelpassatodeiproblemifiscalidellaglobalizzazionesivedaSalVioli,le doppie imposte …,cit.,p.1,cheaprelasuaintroduzioneosservandocomegiàaquell’epoca«fattoimportantissimonell’economiamodernaèl’in-ternazionalizzarsideicapitali,ilcosmopolitismodellebancheedelleborse.Iprestitidistatoelegrandioperazionifinanziarievarcanolebarrierenazionali,edhannopermercatoilmondointero».

43secondoVogel,Il diritto internazionale tributario,cit.,p.374,isistemifiscalichesottopongonoaimposizioneilredditoprodottoancheall’esterodapartedisoggettiresidentisonobasatisul«principiodelredditomondiale»o«dellaultraterritorialità».

44Ineuropa,unafortespintainquestosensoèstatadatadallemisuredideregulationvalutaria introdottedatuttiglistatiMembriaseguitodelladirettivan.88/361/ceedel24giugno1988(adottatadalconsigliosullabasedell’art.67delTrattato istitutivodellacomunitàeuropea)edampliatedall’art.73b(art.58nellanuovanumerazione),inseritonellostessoTrattatodagliaccordisottoscrittiaMaastrichtil7febbraio1992eratificatidall’Italiaconlegge3novembre1992n.454,grazieallequalilacircolazioneinternazionaledeicapitali,adecorreredal1°gennaio1994,èstatacompletamenteliberalizzata,ancheperimovimentidaeperglistatiterzi.Adavvisodi roccatagliata, Diritto tributario comunitario, in Uckmar (a cura di), Corso di diritto tributario internazionale(Padova,1999),657edivi,sulpunto,p.699,lasoppressionedellerestrizioniaimovimentideicapitaliall’internodeglistatimembrisarebbestataelevataad«obiettivostorico»dallenormecomunitarieanzidettesiccomeritenutaindispensabileagarantireilrispettodellelibertàfondamentalielarealizzazionedelmercatounico.

45AncorasecondoVogel,op., loco,ult.cit.,glistatichesottopongonoadimpostasoloiredditiprodottiall’internodelproprioterritorioseguonoil«principiodellafonte»o«territoriale»,tenendopresente,però,cheiltermine«territorialità»hamoltisignificatieandrebbequindi,sepossibile,evitato.Perunapuntualeanalisideidiversicriteridicollegamentocfr.lUPi,territorialitá del tributo,in“enc.Giur.”,vol.XXXI,Roma,1994.Perunarecenteelaborazionebasatasulcriteriodellafontecfr.Kemmeren,Origin-baseddoubletaxconventionsandim-portneutralità,in“Riv.Dir.Trib.Int.”,2001,n.2,103.

46Perunrichiamoaiterminidell’anticadisputacfr.ancoraVogel,op.ult.cit.,p.375ss.,ove,puresprimen-dosil’opinionecheil«principiodellafonte»meriterebbeilprimatorispettoal«principiodelredditomondiale»nonsolosottoilprofilodell’efficienzaeconomicamaanchesottoilprofilodell’equità,siosservacheilsecondoèquelloattualmenteprevalente.Delresto,ladottrinaitalianahapostobeneinevidenzacomel’art.53dellanostracostituzioneabbialegittimatolostato«asottoporreadimposizioneanchefattispecieavvenuteall’estero».cosìSacchetto,territorialità (diritto tributario),in“enc.Dir.”,vol.XLIv(Milano,1992),303,edivi315Perun’analisipiùapprofonditaedaggiornatadellostessoAutoresivedaancheid.,l’evoluzione del principio della territorialità e la crisi della tassazione del reddito mondiale nel paese di residenza,in“Riv.Dir.Trib.Int.”,2001,n.2,35e,perlecon-clusioni,57,ovesisottolineacomelapreferenzaperl’introduzionedisistemiditassazionebasatisulcriteriodellafontehacomepresuppostounassettointernazionale,puramenteutopistico,regolatodallesoleleggidimercatoeruotaintornoall’ideachelafiscalitàsiasolounfattoredellaproduzioneenonabbiacarattereredisitributivo.conriferimentoadunasuppostaesistenzadilimitigeneralididirittointernazionaleinrelazioneallaimposizionedideterminatecategoriedisoggettiodipresupposti,èstatoosservato,dapartedicroxatto,Diritto internazionale tributario,in“Digesto”,Ived.,Disc.Priv.,sez.comm.,vol.Iv,Torino,1989,640,nonchéin“Rass.Trib.”1989,I,447edivi,sulpunto,451,che«apparepertantofondatoritenerechenonsitrattidiunlimiteimpostodaldirittointernazionalebensìdiunaautolimitazionedapartedeglistati».


19

Dottrina

Daquestopuntodivista,vaosservatoche–fermarestandolalegittimitàdellatassazionesubasemondiale–lanormatributaria,alparidiognialtraleggenazionale,nonèefficacesenonall’internodeiconfinidellostato47.Pertalemotivo,inassenzadiunospecificoobbligoassuntoinunaccordointernazionale,nonèpossibileperlostatoimpositoreesercitareinunaltrostatoleattivitàstrumentaliallarealizzazionedeltributo(accessi,ispezionieverifiche,controlliincrociati,informazionibancarie,ecc.)rientrantineipoteriistruttoricheadessonormalmentecompetononelproprioterritorio48,amenochetalealtrostatonongliprestilasuacollaborazione.

ciòsiverificaperchélacomunitàdeglistatisipresentacomeuna«societàparita-ria»49,costituitadauninsiemedisoggettioriginariesovrani,nonsottopostiall’autoritàdialtrisoggettiche,rispettoadessi,sitrovinoinposizionedisupremazia.e,fattesalveisolateeremoteeccezioni50,neancheneldirittotributarioèstataaccertatal’esistenzadiunprincipiochesanciscaildoverediunostatodicollaborareconaltristatinell’ac-certamentoenellariscossionedeitributi51.Èstatateorizzata,percontro,l’esistenzadiun«principiodinoncollaborazionefiscale»52cuièstatoattribuitoilcaratteredinormadeldirittointernazionalegeneraleaventelasuafontenellaconsuetudine53.Taleprin-

47Nelpassato, taleassuntoè statoricondottoalprincipiodiesclusivitàdella leggetributariadamicheli,legge (diritto tributario),in“enc.Dir.”,vol.XXIII,1973,1079edivi1092.sulpuntosiveda,altresì,Sacchetto,territorialità ..,cit.,304.

48sulpuntoBaVila,Some issues …,cit.,277,cheinnt.14sirichiamaalprincipiodisovranitàpergiustificareilfattoche«none of the international agreements under discussion gives the competent authorities of the requesting State a right to be present in the requested country to partecipate in the investigations».Nelnostrodirittointernol’analisidel fondamentodi tali poteri è stata sviluppata inprevalenza suduedirettrici: daun latoquelladel caratterestrumentaleditalipoteririspettoall’attivitàdiaccertamento;dall’altro(epiùingenerale)quelladeirapportitral’eserciziodeipoteridi indaginee la tuteladelle libertà fondamentalidell’individuo. In temamicali,l’attività istruttoria tributaria(Milano,2001);SchiaVolin,Poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria,in“Digesto”,Ived.,Disc.Priv.sez.comm.,volXI,Torino,1995,193;Viotto,I poteri d’indagine dell’amministrazione finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili sanciti dalla Costituzione(Milano,2001).Perlatrasposizioneditaliquestionisullamateriadelloscambiodiinformazionicfr.fedele,Prospettive e sviluppi della disciplina dello “scambio di informazioni” fra le amministrazioni finanziarie,in“Rass.Trib.”,1999,49.

49LadefinizioneèdidUrante,trattato – c) Diritto vigente,in“enc.Dir.”,XLIv,Milano,1992,1368edivi,sulpunto,1369.

50micheli,Problemi attuali di diritto tributario nei rapporti internazionali,in“Dir.Prat.Trib.”1965,I,217,ancheinid.,opere minori di diritto tributario,Milano,1982,p.41eseguenti,ipotizzòchedaiprincipidisovranitàmasoprattuttodilibertàeuguaglianzadeglistatipotessederivarel’obbligodiciascunostatodiprestarelapropriaat-tivitàpersoddisfarelapretesatributariastraniera;perunacriticaaquestaimpostazionesivedaSacchetto,tutela all’estero…,cit.,p.106ss..

51croxatto,la imposizione delle imprese con attività internazionale,Padova,1965,p.90;Sacchetto,tutela all’estero …,cit.,p.57ss.ep.72ss.;id.,l’evoluzione …,cit.,ParteI,488;toSi,la collaborazione …,cit.,11732.

52Perunapuntualericostruzionedell’evoluzionedelpensierodottrinalesuquestopuntocfr.Sacchetto,tutela all’estero …,cit.,p.57ss.,ove,tuttavia,siprendonoledistanzedaunaacriticaassunzioneditaleprincipioesisug-geriscedieffettuarneunaricognizionechetengaconto«dell’esattaindividuazionedelcontenuto,dellalatitudineedeglieffetticheadessopossonoessereattribuitinelcontestodell’attualerealtàsocialeinternazionale»(ivi,p.60),pervenendosiallaconclusione(p.88ep.124)cheseèverochenonesisteunobbligointernazionaleallacollabo-razione,nonesisterebbeneppureunobbligoallanoncollaborazione.InteressantiosservazionivengonoformulatedaBaraSSi,lo scambio di informazioni …,cit.,133-135,perteorizzareuncollegamentotrailprincipiodireciprocitàcodificatonelpar.2dell’art.26delModelloOcseediprincìpidisovranitàediterritorialitàinsensoformale.

53IprincípideldirittointernazionalenonscrittosonostaticonsideratidigranderilievoincampotributariodaUdina,Diritto internazionale tributario,in“Nss.D.I.”,vol.v,Torino,1960,932,edivi935;perpuntualicriticheinordineallarilevanzaconcretadisingoliprincipi,siveda,tuttavia,croxatto,Diritto internazionale …,cit.,452ss..Daaltrapartedelladottrina,invecediricercarelavalenzatributariadialcuniprincìpigeneralideldirittoin-ternazionaleconsuetudinariosipreferiscericostruireilpanoramanormativointernazionaleattraversoun’indaginecomparatatraivarisistemicostituzionali,estraendodaquestiindirizziinterpretativisuscettibilidiessereutilizzatinell’applicazionedellenormeinterne.Inquestosensosiveda Uckmar,Princìpi comuni di diritto costituzionale tribu-tario internazionale,Padova,1999,passim;BaraSSi,la comparazione nel diritto tributario,ed.provv.,bergamo,2002,spec.p.73ss.).Perunacompletadisaminadeicaratteridellenormedeldirittointernazionalegeneralesivedaconforti,Diritto internazionale,Napoli,2002,p.35ss..


20

cipio,purseinadeguatoallivellodiintegrazioneattualmenteraggiuntodallacomunitàinternazionale,vieneritenutotuttoraoperante54esiconsideraderogatosoltantodallelimitazionidisovranitàcuiglistatiespressamenteconsentonoaderendoadaccordiin-ternazionalirecepiticonnormedileggecheneintroduconoiprecettiall’internodegliordinamentinazionali55.

Perquestimotiviladisciplinadellacooperazioneinternazionaleinmateriafiscalesièsviluppatafindalleoriginisecondologichenegozialiedèstatautilizzataspessocomecontropartitadireciprocheconcessioni56nell’ambitoditrattatibilateraliche,nonacaso,hannoavutoadoggettolacooperazioneamministrativaprimaancoradelcontrastoalladoppiaimposizione57.

3. la reciprocità nel diritto internazionale

Il principio di reciprocità, riconosciuto come principio generale del diritto in-ternazionale, è considerato dalla dottrina «il denominatore comune che mantienel’equilibriotraglistatimedianteunacorrelazionetradirittieobbligazionidiorigineconsuetudinariaoconvenzionale»58.

Inparticolare,accogliendoundiffusoorientamentodiorigineaustro-tedesca59al-quantocriticatodalladottrinaitaliana60,cheanalizzaildirittointernazionalegeneraleinun’otticadinamicaeconsensualistica,ilconcettodireciprocitàvieneconsideratoparteintegranteedessenzialedellaconsuetudineinternazionale.Daquestoparticola-reangolovisuale,lareciprocitàdeiconsensisifondeconlareciprocitàdegliobblighidandovita,inmodogeneralmentetacito,adunapretesachegiustificalaformazionediunaregolacomune61.Dapartedellastessafonteèstatoosservatochereciprocitàeuguaglianzasonoduefaccedellastessamedagliaecorrispondonoalladiversaposizio-nedeglistatirispettoallaconsuetudine62;anzi,lareciprocitàe,primaancoral’aspet-

54lUPi,territorialitá …,cit.,2.55suiproblemidell’adattamentodeldirittointernoaitrattatiinternazionalicfr.conforti,Diritto internazio-

nale,cit.,p.301ss.e,inpart.p.316ss.,nonchéd’atena,adattamento del diritto interno al diritto internazionale,in“enc.Giur.”,vol.I,Roma,1988.Periparticolariaspettidell’adattamentodeldirittointernoaldirittotributariocomunitarioderivatosiaconsentitorinviareaSelicato,effetti delle direttive comunitarie sulla normativa tributaria italiana,in“Riv.Dir.Fin.sc.Fin.”,1990,II,p.66.

56Sacchetto,l’evoluzione …,cit.,ParteI,488.57PerquestospecificorilievosivedaBaraSSi,lo scambio di informazioni …,cit.,92.Perunasintesideiprece-

dentistoricidellacollaborazionefiscalecfr.Sacchetto,l’evoluzione …,cit.,ParteI,490.58Ladefinizioneèdifrigo,la reciprocità nell’evoluzione del diritto del commercio internazionale,in“comun.

studi”,1992,428.59 Per riferimenti tUnkin, Droit international public. Problèmes théoriques, Parigi, 1965, p. 76; Van hoof,

rethinking the sources of international law,Deventer,1983.60sulpunto,sivedaarangio rUiz,Consuetudine – III) Consuetudine internazionale,in“enc.Giur.”,vol.vIII,

Roma,1988,spec.5-7,nonchécondorelli,Consuetudine internazionale,in“Digesto”,Ived.,Disc.Pubbl.vol.III,Torino,1989,490edivialpar.12(508ss.),ovesinotache«sulpianodellalogica,però,laconcezionevolonta-risticadeveessererigettataperchénonèinarmoniaconlaprassiinternazionale».Precisatuttavial’Autoreche,perpoterconsideraresortaunacertaconsuetudineinternazionale,«seun’accettazioneunanimenonècertamenterichiesta,un’accoglienzalargamentefavorevolerestatuttavianecessaria»

61cosìcamPiglio,Consuetudini e usi internazionali: il fattore di reciprocità, in “AA.vv.”,Studi in ricordo di antonio Filippo Panzera(bari,1995),vol.I,p.25ss.edivip.26-27(ove,innt.9ulterioririferimentialladottrinastraniera),nonché,perleconclusioniriportateneltesto,p.31.

62camPiglio,Consuetudini …,cit.,p.35.


21

Dottrina

tativadireciprocità,operanoalivellometagiuridico63,sonoespressionedi interessistataliedispiranogranpartedeicomportamentideglistati64.

In generale, i trattati hanno carattere reciproco e ciò si deve presumere nellainterpretazioneditutteleclausoleinessicontenute65.Negliaccordiinternazionalilareciprocitàèstatasempreconsideratacomeunacomponentenaturaledellanozionestessaditrattato66edunaconseguenzadirettadelprincipiodellasovranauguaglianzadeglistati67,finoalpuntochelaprassistentavaperfinoadammetteretrattatimulti-lateraliperladifficoltàdiriscontrareinsimiliaccordilapresenzadiobblighidirettiereciprocitrastatoestato68.Questaprospettazionetrovasicuramenteunapartedelsuofondamentonellafinalitàdiautoregolamentazionebasatasulmutuoconsensochealtrattatosiattribuisce69evienesintetizzatanelladefinizionedi«uncomportamentoountrattamentougualeoequivalentealqualedueopiùstatisiobbliganovicende-volmenteadattenersi»70.

Inoltre,ilconcettodireciprocitàvieneassuntonell’ordinamentointernodial-cunistati a sostegnodinormeche legittimanocomportamenticontrastanti con ildirittodeitrattati(c.d.«contromisure»)71.Unesempioinquestosensoèdatodall’art.55dellacostituzionefrancese,amentedelquale«itrattatioaccordiregolarmentera-tificatioapprovatihanno…un’autoritàsuperioreaquelladellalegge,conriservaperogniaccordootrattato,dellasuaapplicazioneadoperadell’altraparte».L’art.11dellanostracostituzione,ancheseinterminipiùsfumati(e,inuncertosenso,ribaltati),nonsiesprimeinmodomoltodiverso,prevedendoche«laRepubblica...consenteincondizionidiparitàconglialtristatiallelimitazionidisovranità…».Alriguardosièritenutochelanormainquestioneabbiaintesocollegarelanozionedi«parità»aquelladi«sovranità»,assicurandoall’Italiaunaposizionedi«uguaglianzasovrana»nellerelazioniinternazionali72.

Anche laconvenzionediviennadel1969 suldirittodei trattati, infine, si ri-chiamaallanozionedireciprocitàquandoprevedenegliartt.60-62chequaloraunostatocontraentenonabbiaadempiutoagliobblighiderivantidauntrattatol’altrostatocontraente(oglialtristaticontraenti,nelcasodi trattatimultilaterali)può

63camPiglio,Consuetudini …,cit.,p.40.suquestoassuntoconcordaSPatafora,la reciprocità nella giuri-sdizione obbligatoria della Corte internazionale di giustizia(Milano,2001),spec.p.126.InquestosensogiàQUadri,Diritto internazionale pubblico,Napoli,1968(rist.1976),p.230,ovesiosservache«lareciprocitàcreaunsempliceequilibriomeccanico,nonunequilibriogiuridicamenterilevante»,precisandosi,peraltro,che«ciònonsignificachelareciprocitànoncostituiscaunpotentefattorediformazionedeldiritto»,mache,tuttoalpiù,essoresta«unfattoredispontaneaosservanza».Contrafrigo,op.cit.,431.

64camPiglio,Consuetudini …,cit.,p.43.65QUadri,Diritto internazionale pubblico,cit.,p.207.66camPiglio,Il principio di reciprocità nel diritto dei trattati(Padova,1995),p.60.67SPatafora,la reciprocità …,cit.,spec.p.57ss..Nellostessosensoanchecondorelli,op.cit.,490,ove,

fermorestandoquantogiàprecisatoinordineall’obbligatorietàdeldirittoconsuetudinario,siaffermache«itrat-tatiinternazionali–comedelrestolenormeconsuetudinarie–rispondonoperfettamentealdescrittomodellodi“coordinazione”(enondi“subordinazione”)»eformano«undirittodi“autonomia”,ciòè…undirittocheimem-bridellasocietàinternazionalesidannoessistessi:noncertoundirittod’”eteronomia”(cioèundirittoimpostodaaltri)».

68camPiglio,Il principio di reciprocità …,cit.,p.62.69dUrante,trattato …,cit.,1370.70frigo,op.cit.,418.71conforti,Diritto internazionale,cit.,389-390.72Questaèl’opinionedimazziotti di celSo,lezioni di diritto costituzionale,ParteII,Milano,1985,p.153ss.

e,sulpunto,p.158-159,ovesifarichiamoalconcettodisovereign equalityelaboratoconriferimentoall’equilibriodiforzetraglistatiaderentiall’Onu.


22

dichiarare la sospensioneo l’estinzionedegli effettidel trattatoneiconfrontidellostatoinadempiente73.

Dal punto di vista della sua struttura, la nozione in esame si presta a diverseclassificazioni,potendosidistinguere la reciprocità«formale»(onellavigenzadellenorme)daquellacosiddetta«materiale»(onelcontenutodellestesse)74.Mentrelaprimariguardaesclusivamentelasimmetriadelleposizionidelleparticomediscipli-nataall’internodiundeterminatotrattatoodiunadeterminataclausoladiquesto,lasecondaattieneall’assettoconcretodegliinteressicheglistaticontraentidefinisconoconiltrattato.Lareciprocitàmateriale,poi,puòessere«interna»oppure«esterna»,asecondacheilcorrispettivool’equivalentefigurinellostessotestodell’accordoosidesumaaldifuoridiesso75dauncomplessodicondizionicodificateancheinaltritrattati(c.d.«accordidiscambio»)76.

4. … e nei trattati in materia di cooperazione fiscale

Nelleelaborazionidottrinalidellasecondametàdelsecoloscorso,icaratteridel-lacooperazioneamministrativainmateriafiscalesonodescrittiinterminialquantodiversi.Inunaprimadefinizione,essavieneindicatacome«l’attivitàcoordinata,madistinta,diorganiinternididueopiùstati,mirantedivoltainvoltaadattuareifinidiunodiessiindifferentemente,finitrovantirispondenzaneglianaloghideglialtri,aventiegualmentedirittoallaloroattuazione»77.successivamente,avutoriguardoalpiùampioambitodellacollaborazioneinternazionaletraPubblicheAmministrazioni,nonsoltantoinmateriafiscale,èstatainclusainquestanozioneogni«attivitàchevienesvoltadaunostatoperconsentireadunaltrodiraggiungerelepropriefinalitàamministrative»78.Daultimo,nell’evidentetentativodimediaretraledueprecedentidefinizioni,neèstataconiataunaterzanellaqualelacollaborazioneinternazionaletributariaèstataconfiguratacome«attivitàpostainesseredaglistatialfinediper-metterediraggiungerescopidinaturatributariadiunaltrostatoedesplicantesiattra-versostrumentidinaturaamministrativaogiurisdizionale»79.

vanotatochesoltantonellaprimadelletredefinizioniappenacitatevienefattounesplicitoriferimentoallareciprocità80,cheinveceètotalmenteassentenellaseconda81.

73InargomentodUrante,trattato …,cit.,1387-1388.nonchégaja,trattati internazionali,in“Digesto”,Ived.,Disc.Pubbl.,vol.Xv,Torino,1999,344edivi363ss.

74così,ancora,camPiglio,Il principio di reciprocità …,cit.,p.48ss.75camPiglio,op.,loco,ult.cit.76 camPiglio, op. ult. cit., p. 52-53. Anche con riferimento alle consuetudini internazionali, la stessa

camPiglio,Consuetudini …,cit.,p.33,hapostoinevidenzacheglistatipossonoaccettarelimitazioniallalorosovranitànonsoltantoquandointendonoriservarsialpossibilitàdipretendereinfuturoilmedesimotrattamentomaanchequandosiaspettanodipoterottenerel’acquiescenzaaltrui«inordineadunapretesadaloroavanzatainaltrosettoredeldiritto».

77Udina,Il diritto internazionale tributario,infedozzi – romano,trattato di diritto internazionale,Padova,1949,p.428.78BiScottini,Diritto amministrativo internazionale,Milano,1966,vol.I,p.153evol.II,p.433.79Sacchetto,tutela all’estero …,cit.,p.209.80Pare,anzi,chel’Udinaattribuiscaallareciprocitàilvalorediunobbligogiuridicoe,inforzadiciò,laelevi

adelementoessenzialedellanozione.81Invero,ladefinizionedelbiscottini,forseperlapiùampiaprospettivadallaqualeèstataelaborataeperlesue

finalitàpiùdescrittivechericostruttive,nonsisoffermaesplicitamentesullanecessitàdiistituireunnessodirecipro-citàtral’attivitàdicollaborazioneprestatadaunostatoedilsuodirittoadottenereanalogheprestazionidallostatoinfavoredelqualetaleattivitàèstatasvolta,manemmenoescludecheunsimilenessopossaodebbasussistere.


23

Dottrina

Laterzaepiùrecentedefinizione,incoerenzaconl’impostazioneapertamente«unilate-ralistica»dacuiproviene82,sicollocainunaposizioneintermediatraledueprecedentie,daunlato,tendeasvalutareilruolodellacondizionedellareciprocità,dall’altro,poneinevidenzal’eccessivaampiezzadiunadefinizionebasataunicamentesullaidentitàdeifiniperseguitidaidiversistatiattraversolacooperazionefiscale.

Abenvedere,unasoluzionepiùidoneaarappresentarel’essenzadelfenomenodellacooperazioneamministrativainmateriafiscalepuòscaturiresolodall’articolatanozionedireciprocitàcheèscaturitadall’analisicondottanell’ambitodeldirittoin-ternazionale,icuiterminiessenzialisonostatiriassuntinelparagrafocheprecede.Daquestopuntodivista,vasottolineatocheneitrattatiinmateriadicooperazionefiscaleèsemprepresenteunareciprocitàditipo«formale»,poichégliobblighiividisciplinatihannosemprecaratterebilaterale.Piuttosto,nonèdettochesiasemprepresenteunareciprocità«materiale»(o,comesopradefinita,nell’applicazionedellenorme)ditipo«interno», poiché, in concreto, uno soltantodeglistati contraenti potrebbe avereinteresseadavanzare la richiestadicooperazioneprevista inun trattatobilaterale.Nondimeno,unconcretoriferimentoalcriteriodellareciprocitànondovrebbemaimancareinuntrattatoditalfatta,quantomenoconriguardoadunanozionedireci-procità«materiale»ditipo«esterno»83.

Non sembra, invece, che possa essere presa in seria considerazione al fine diconfutarelanecessariaesistenzadiunacondizionedireciprocitànellacooperazionefiscale(quantomenonellapiùvastaaccezionedelterminesopraprecisata)l’ipotesidinormeinterne(odiprassiconsolidatesiinsedeamministrativa)chedisciplina-no inviaunilaterale lacollaborazionediunostato in favoredialtristati84.ciòinquanto,inprimoluogo,taleipotesièquasideltuttosconosciutanell’esperienzaconcreta,sìdapotersiritenereunmero«casodiscuola»;insecondoluogo,ancheladdovesiriscontrassel’esistenzadisimilinormeocomportamenti,sidovrebbein-dagaresull’esistenzadiunasottostantereciprocità«materiale»,quantomenodica-rattere«esterno».Inaltritermini,anchelostatonondirettamenteinteressatoallacooperazione,perottenerealtriediversivantaggi,potrebbeaderireadunaccordoinquestamateriapursapendoa prioriche,vuoiperlastrutturadelpropriosistemaimpositivo(inipotesibasatosulcriteriodistrettaterritorialità)vuoiperl’assenzaoperilmodestorilievodellalocalizzazioneinaltristatidiattivitàtassabili,nefareb-beunusoscarsoonullo.

Adognibuonconto,lenormedelleconvenzionibilateralimodelloOcsechedisciplinano la materia della cooperazione amministrativa, seguendo un principioconsolidato nelle relazioni internazionali, sono espressamente ispirate al principio

82Ancheinaltrepartidelsuolavoro(come,adesempioinquellagiàrichiamatarelativaallaricostruzionedellaportatadelprincipiodinoncollaborazione),ilsacchettoindividuanellaleggeinternalaprincipalefonteregolatriceditalunerelazionitraglistati.

83Aconfermadiquantoespostoneltesto,vasottolineatochedamoltotempoladottrinahamanifestatoinsoddisfazioneneiconfrontidelle tesiche si richiamavanoesclusivamentealcriteriodi reciprocità«formale»nelladefinizionedeilimitiallacooperazioneinternazionaleinmateriafiscale.Perquestaanalisisivedaatik,the problem of reciprocity in transnational enforcement of tax judgements,in“Yalejournalofworldpublicorder”,1981,vol.8,156ss.

84ÈaquesteipotesichesirichiamaSacchetto,tutela all’estero …,cit.,p.208-209perridimensionareladefinizione data dall’Udina, probabilmente prendendo in considerazione una nozione ristretta del concetto direciprocità.


24

dellareciprocità85,cheinsubiecta materiavieneintesocomel’obbligodiunostatodiprestareassistenzaadunaltrostatosoloinquantoilprimopossaesigeredalsecondoaltrettantaassistenzanellastessamateria,cosìchel’attuazionedeldirittointernodiciascunostatodivieneilfinecomunedientrambiglistaticontraenti86.Delresto,èconsideratocomepacificocheancheleregolerelativealladistribuzionedellasovra-nitàimpositivainseritenelleconvenzionicontroladoppiaimposizioneconformialmodelloOcsesianobasatesulprincipioinquestione87.

vadettocheinquestocampoilcontenutoditalenozioneèstatoricondottononsoloadaspettimeramentegiuridicimaancheaprofilidicaratterepraticoedeconomi-co-politicochecostituisconounrilevantelimiteall’efficaciadegliaccordiinternazio-nalieche,primaancora,necondizionanolastessaconclusione.Lateoriaeconomica88haritenuto,infatti,cheunefficacesistemadiscambiodiinformazionisidevebasare,oltrechesunormechiareecostiditransazioneminimi,sull’esistenzadiunequilibriotragliincentivicheipartecipantipossonoacquisireaseguitodell’accordo.Dapartedellamedesimafonte89,conun’immaginemoltodiretta,lasituazionesottostanteal-l’accordosulloscambiodi informazionièstataaccostataalbaratto: l’accordovieneconclusoemantienelasuaefficaciaseglistaticheviaderisconoattribuisconounparivalorealvantaggiochepuòderivarelorodalladisponibilitàdeglialtristaticontraentiafornireleinformazioni.

Delresto,anchenell’interpretazionedelcorrelatoprincipiogiuridicosièsoste-nutochelareciprocitàrichiestanelloscambiodiinformazionideveessereanalizzatasotto un profilo quantitativo oltre che qualitativo poiché l’efficacia della relativaprevisioneèinfunzionenonsoltantodeilimitilegaliedamministrativiimpostidalleleggideiduestaticontraenti,maanchedalvolumedelleinformazionieffettivamentescambiatee,inultimaanalisi,lapredisposizionedeimeccanismicheconsentonodirenderedisponibilileinformazionirichiestedipendedallavolontàpoliticadeglistaticontraenti90.

Dinorma,nell’art.26deitrattatibilateraliconformialmodelloOcselanozio-nedireciprocitàvienepresainconsiderazionenellasuaaccezionesia«formale»che«materiale»,poichéessodisciplina interessi identiciecontrapposti:ciascunostato

85Ilcommentarioall’art.26delModelloOcse(par.1)affermaalriguardoche«the Contracting States have a growing interest in the reciprocal supply of information».esplicitiriferimentiintalsensosirinvengonoinPezzUto,Paradisi fiscali e finanziari,cit.p.299.Èopinionecomune,peraltro,cheanalogocriteriotroviapplicazioneanchenelladirettiva77/799/cee(inparticolarenell’art.8,comma3)enellaconvenzionedel1988traconsigliod’eu-ropaeOcse(art.21).InquestosensoBaVila,Some issues …,cit.,291-292.PeranalogheriflessioniriferitealModelloONUcfr.garcia PratS,exchange of information …,cit.,545-546.Ungeneralerichiamoallareciprocitàcomeprincipioche«presiedequasituttigliaccordidicooperazionetrastati»èfattodaadonnino,la cooperazione tra le amministrazioni finanziarie,in“AA.vv.”,Studi per i settanta anni di Diritto e Pratica tributaria,Padova,1997,pag.31deldattiloscritto.

86cosìBaraSSi,lo scambio di informazioni …,cit.,90,cheaquestoscoposirichiamaaUdina,Il diritto inter-nazionale tributario,cit.,p.430.

87suquestopuntocfr.Udina,Il diritto internazionale tributario,cit.,p.251e258.Perunarecenteconfermasivedacass.civ.,sez.vTrib.,sent.8marzo2002n.3410,inForoIt.,2002,I,988,ove,apropositodell’inclusionedell’Ilortraleimpostecompresenell’areadiapplicazionedellaconvenzionetral’ItaliaeglistatiUniti,èstataesclusalacorrettezzadiun’interpretazioneinquestosensopoiché«avrebbeprodottounosquilibrioerottolareci-procitàdelleprestazionitraleparticontraenti».

88tanzi,Globalizzazione …,cit.,p.94ss.89Ancoratanzi,Globalizzazione …,cit.,p.95.90Inquestostessosenso,garcia PratS,exchange of information …,cit.,546,osservache«the absence of a

reciprocal interest in the use of such provision renders it of little practical value».


25

Dottrina

contraenteaccettadisubirelimitazioniallapropriasovranitàsoltantoacondizionedipotereasuavoltapretenderedall’altrostatoilmedesimocomportamento91.Ladot-trinahaevidenziatoirilevantilimitichegenerasullaeffettivitàdellacooperazioneilrispettodellacondizionedireciprocitàcosìcomeèstatadisciplinatadall’art.26,finoalpuntodinotareche,dalpuntodivistadellaposizionesoggettivatutelata,essononintroduceunostrumentoditutelapericontribuentimadàluogoalriconoscimentodiunafacoltàunilateraledeglistaticontraenti92.

Èstatoancherilevatochel’applicazionedelprincipiodireciprocitàsecondoglischemicodificatinell’art.26delModelloOcsepuòcomportare,nellapratica,no-tevoli limitazioni alla realizzazionedi un effettivo scambiodi informazioni quandoladisciplinariguardantequestamateriasiinnestasugiurisdizionimoltodifferenti93.Ancheinambitoeuropeo,ovepureèdatempoinattounprocessodiravvicinamentodellelegislazionideisingolistatimembri94,èstataravvisatal’esigenzadisuperarelalimitazionecheinquestosensoprevedelaDirettivan.77/799/cee95.

stadifatto,poi,che,perl’intensoprocessodiinternazionalizzazioneinattoall’in-ternodell’Unioneeuropea,leAmministrazionifinanziarienazionalistannolavoran-doinsiemecomesefosserounostatosolo.Inquestocontesto,ilconcettotradizionaledi reciprocità viene anche ritenuto insufficiente allo scopo di costituire il criterioregolatoredellenormeinmateriadiscambiodiinformazionieadessosipreferiscequellodi«mutualità»96,senzadubbiopiùimpegnativopoichénonsubordinal’obbli-godellostatocuièrichiestoloscambiodelleinformazioniadunacorrispondenteecontestualemanifestazionedidisponibilitàdapartedellostatomembrocheformulalarichiesta.

vaprecisato,daultimo,chenegliaccordiinternazionaliconcernentiloscambiodiinformazioniilconcettodireciprocitànonvieneinevidenzaunicamentenegliscambicosiddetti«arichiesta»,conriferimentoaiqualiilsuorichiamoèpiùimmediatoinconsiderazionedellacorrelazionedirettachesiinstauratral’adesioneallarichiestae

91Adireilvero,secondol’oecd,oecd project on harmful tax practices, Consolidated application note …,cit.,puntoc,par.45,ilprincipiodireciprocitànelparticolarecontestodelloscambiodiinformazionideveesserein-tesonelpiùristrettosensoche«a requested State is not required to obtain and provide information that the applicant State would not be able to obtain under similar circumstances under its own laws for purposes of enforcing its own tax law».

92PezzUto,Paradisi fiscali e finanziari,cit.p.299-300.93IlcommentarioalModello(Art.26,par.18)sottolineainpropositocome«if the structure of the infor-

mation systems of two Contracting States is very different … the Contracting States exchange very little information or perhaps none at all».Ilproblemahaassuntogranderilievoancheall’internodellacomunitàeuropea.sulpunto,Sacchetto,l’evoluzione …,cit.,ParteII,566,cheavvertecome«le disposizioni dettate dalla necessità di non creare flussi di informazione a senso unico o comunque poco rispettose del principio di reciprocità rischiano di ratificare l’attuale situazione di divario non solo legislativo ma anche di efficacia oggi esistente tra i vari ordinamenti della Comunità».sulpuntosiveda,altresì,tanzi,Globalizzazione …,cit.,p.94.BaVila,Some issues …,cit.,291.

94Per ladifferenzaneldirittocomunitariodellanozionidi«armonizzazione»e«ravvicinamento» sivedaSaUlle,ravvicinamento delle legislazioni (diritto comunitario),in“enc.Dir.”,Agg.II,Milano,1998,899.

95sulpuntosivedaBaVila,Some issues …,cit.,292,ovesi ricordache lacommissioneeuropea,findalfebbraio1989,avevapropostodimodificarelaDirettivaperprevederechelamancanzadireciprocitànonpotessecostituireostacoloalloscambiodiinformazioni.Nélasituazioneècambiatadopolapubblicazionedelladirettivan.2004/56/cedel21aprile2004,chehasìsostituitol’art.8,par.1,dellaDir.N.77/799/cee,mahacomunquelasciatoinvitalafacoltàdiognistatomembrodinondarecorsoallerichiestediinformazionicheglisianoperve-nute«selalegislazioneolaprassiamministrativaditalestatononconsenteall’autoritàcompetentedicondurretaliindaginiodiraccogliereleinformazionirichieste».

96cosìgraU rUiz,lo scambio di informazioni tra la Spagna e gli altri Stati membri dell’Ue,cit.,114,ovesiosservacheinquestasituazione«latradizionalereciprocitànonèsufficiente,edèrichiestalamutualità,cheimplicaunmaggiorelivellodicollegamentotraAmministrazionifinanziarie».


26

l’aspettativadiun’analogadisponibilitàfuturadellostatorichiedente.Anchenegliscambi«automatici»glistaticontraenticoncordanopreventivamente(neltrattatooconseparatiaccordiamministrativi)lecategoriediattichevisonosoggetteedicontenutidelleinformazionidatrasmettere,operandoamonteunavalutazionedel-laconvenienzaadaccettarel’accordo;analogamente,negliscambi«spontanei»essinegozianolefattispecienellequalisiassoggettanoall’obbligoditrasmettereaglialtristaticontraentiidatientratinellalorodisponibilitàaspettandosiunanalogocompor-tamentodeglialtristaticontraenti.

5. la reciprocità nel nuovo modello di accordo

comegiàvisto,isingolistatipossanoaccedereadaccordidicooperazioneconaltristatiancheinassenzadiunacondizionedireciprocità«materiale»ditipomera-mente«interno».ciòavvienequandoessi,purnonavendointeresseafarvalereinviadireciprocitàanaloghepretese97,sitrovanosottol’influenzapoliticaoeconomicadiunagrandepotenzainternazionale98.Adesempio,glistatinonOcsepotrebberoaderireaconvenzioniperloscambiodiinformazioniconglistatiOcseperchéinte-ressatiadintrattenererelazionidiplomaticheecommercialiconessi99,oppureperchéintenzionatianondarecoperturaallenuoveformedicriminalitàediterrorismoin-ternazionalechesiannidanonellegiurisdizioninontrasparenti100.

Perquestimotivi, ilGruppodi lavorodell’Ocse,sullascortadelle indicazionidelRapportopresentatonelgiugno2000alconsigliodeiministrideglistatimembridalcomitatoAffariFiscali101,sièorientatoapredisporreunmodellodiaccordosullamateriadelloscambiodiinformazioniche,nelrispettodideterminaticontenutimi-nimi,presentasselivellidieffettivitàtalidaassicurareinconcretoaglistatimembriilraggiungimentodegliobiettivistabilitidall’OcsenelsuoRapportodel1998.

Perraggiungerel’obiettivostabilito,ilGruppodilavorohaincisonotevolmentesulle clausole dell’Accordo, prevedendo condizioni particolarmente significative ai

97Èquestoilcasodeglistatichetassanoiredditisullabasedicriteridistrettaterritorialità(sonomoltitraquestiglistatinonmembriOcse),chenonhanno lanecessitàdiassumere informazioni sulleattività svolteall’esterodeilororesidenti.

98PerquesteconsiderazionicamPiglio,Consuetudini internazionali: il fattore di reciprocità,inAA.vv.,Studi in onore di antonio Filippo Panzera(bari,1995),vol.I,p.25ss.edivip.32-33.

99InquestosensoSacchetto,le fonti del diritto internazionale tributario,inSacchetto – alemanno,materiali di diritto tributario internazionale,Milano,2002,1edivi7ovesisottolineache«un’importante funzione dei trattati (inmateriadiimpostesulredditoesulpatrimonio) è quella di servire come strumenti della politica commerciale»esievidenziacome«le reciproche concessioni fiscali vengono negoziate su un sistema di doutdes».

100Daquestopuntodivista,nonèdaescluderechelamassicciaadesioneall’Accordoricordatosupraallant.4siastatolaconseguenzadeirecentitragicifattidell’11settembre2001.suirecenticollegamentitraiparadisifiscaliefinanziariedilterrorismointernazionalecfr.dam,the financial front of the war on terrorism. the next phase delivered to the Council on foreign relations,in“IlFisco”,2002,10248.

101ocSe,towards Global Co-operation: Progress in Identifying and eliminating Harmful tax Practices.sullabaseditaleRapportoilconsiglio,conappositeraccomandazioni,hainvitatoilcomitatoAffariFiscaliapredisporrelelineeguida(c.d.«application notes»)necessarieperassistereglistatimembrienonmembrinell’accertamentodellaeventualenaturadannosadeilororegimifiscalieperstabilirecomerimuoverelenormeinterneditalenatura.AlPar.15delRapportodel2000siprecisache«the application notes also are expected to assist co-operative jurisdictions and other non-member economies in eliminating their harmful tax practices».NelpiùrecenteOecd, Project on harmful tax practices …,cit.,par.13,sisoggiunge,poi,che«the application notes should prove useful in analysing preferential regimes in other non-oeCD economies».


27

Dottrina

finianzidettiedaltamenteinnovativenonsolorispettoalladisciplinaprevistadal-l’art.26delModellomaancheallaDirettivan.77/799/ceeedallaconvenzionetrailconsigliod’europael’Ocsedel1988.

5.a) Struttura ed ambito di applicazione

IlprimoelementodirilievocheemergedallaletturadelnuovoAccordoècosti-tuitodallanotevolearticolazionedel suo testonormativo, che,diversamentedallamaggior parte delle precedenti norme convenzionali e comunitarie, fornisce unadettagliatadisciplinadeicasiincuiloscambiovieneconsentitoedeirelativilimitinonchédelleproceduredarispettarenell’acquisizionedelleinformazioni102.

Inoltre,iltestodelnuovoAccordoèstatopredispostosiainversionebilateralesiainversionemultilaterale.Ildocumentopubblicatorecaaffiancate,perciascunar-ticolo,ledueversioni,quandovisianodifferenzefral’unael’altra;altrimenti,riportaununicotestoutilizzabileperentrambeleversioni(art.5)ovveroescludelaversionebilateralequandononènecessaria(art.11e14).

IlGruppodilavoroprecisa103chenonsitrattadiuntrattato«multilaterale»nelsensotradizionaledeltermine104mapiuttostodiunostrumentorivoltoacreareconununicoattounsistemaintegratoditrattatibilaterali,inmodotaledavincolarecia-scunodeiPaesiaderentiallac.d.cooperazione«vis-à-vis»soloneiconfrontidiqueglistativersoiqualisisiaespressamenteimpegnatomedianteilproprioattodiratifi-ca105.Taleprospettivavieneaccreditatadallaletturadell’art.15,par.2,dell’Accordo(versionemultilaterale),nelqualesiprevedelapossibilitàcheunostatocontraentespecifichiespressamenteneiconfrontidiqualedeglialtristaticontraentiessointenderitenersivincolatoalrispettodell’Accordo106.Questaclausolapotrebbeessereutilizza-ta,adesempio,dastatinonmembriOcsechedesiderinoimpegnarsialloscambiodiinformazionisoltantoneiconfrontideisolistatimembrifirmataridell’Accordo.

vapoisottolineatoche,anchedaunpiùampiopuntodivista,lastessapraticadeitrattatibilateralinonèpiùconsideratasufficienteasoddisfareleesigenzediinte-grazionesviluppatesineirapportiinternazionalipoichélasiritieneaffettadallimitedidistribuireivantaggichederivanodaisingoliaccordiinmisuraproporzionaleallaforza degli stati contraenti in un determinato momento. Molto più efficaci sonoritenuti invece i trattati multilaterali o gli atti normativi delle comunità di stati(segnatamentedell’Unioneeuropea),poichécopronoinmodouniformeeconmag-gioreforzavincolanteareeterritorialipiùvaste.Inquest’ultimadirezione,comegiàricordato,siregistraunnotevoleincrementonelnumeroenell’ambitodiapplicazionedeiprovvedimentiinmateriadicooperazioneamministrativaassuntidalleIstituzionidell’Unioneeuropea.

102Adireilvero,ancheilModelloconsigliod’europa/Ocsepresentacaratteristicheanaloghe,ma,perlasuascarsadiffusione,haun’importanzaestremamentemodestanelladisciplinacomplessivadellamateria.

103Introduzione,par.5.104PerquestadefinizionesivedadUrante,trattato …,cit.,1385.sullemaggioriopportunitàoffertedatrat-

tatimultilateraliinmateriadiscambiodiinformazionicfr.garcia PratS,exchange of information …,cit.,543;adonnino,lo scambio di informazioni …,cit.,p.894;BaraSSi,lo scambio di informazioni …,cit.,92.

105Inquestomodo,loschemaconsentedisuperareiproblemidioverlappingpostiinevidenzadaBaVila,Some issues …,cit.,275conriferimentoallasovrapposizionedidiversitrattatibilateraliaventiilmedesimooggetto.

106Dataleprevisionesembrapoterdesumerelanatura«chiusa»(enon«aperta»)dellaversionemultilateraledell’Accordo.sulpuntodUrante,trattato …,cit.,1385.


28

Tenutocontodell’estraneitàall’Ocsedeipotenziali soggettiaderenti,èmoltoimportantechel’Accordoprevedaespressamenteilcaratterevincolantedelsuocom-mentario, facendoneesplicitamenzioneinunasuaclausola(adesempionell’art.4,comma 2, che, nel testo base dell’Accordo, contiene una norma interpretativa dicaratteregenerale)107.Inquestomodosiattribuirebbealcommentariounvalorean-chemaggiorediquelloche,normalmente,essospieganeiconfrontideglistessistatiaderenti.Ineffetti,leraccomandazioniemanateaisensidell’art.5,comma1,lette-rab),delTrattatoistitutivodell’Ocse(allequalisarebberoassimilabiliicommentariaimodellidiaccordo)sonoconsiderateobbligatorieperglistatimembri108manonhannolanaturavincolantechecaratterizzainveceledecisionidicuiallaletteraa)dellostessoart.5109.

Inmancanzaditaleesplicitorichiamo,troverebberoapplicazionelenormalirego-leinmateriadiinterpretazionedeitrattati110.ciòrischierebbediaumentarelaconflit-tualitàtraleParticontraentiepotrebbeagevolareglistatinonOcsenell’elusionedellenormedell’Accordovanificandoneilprincipaleobiettivo.

sulpuntodelleimpostecomprese,l’art.3dell’AccordolasciaalleParticontraentiampimarginididiscrezionalità,anchesenellasuanotevoleampiezzalasciaintravede-reuncertoallineamentoall’evoluzioneintervenutanell’Art.26delModelloOcse111.Laversionebilateralenonprecisanemmenoqualisianoleimpostedacomprenderelasciandointendere,pertanto,chevisialamassimalibertàdelleParticontraentinellalorodeterminazione112.

Degnadinota è anche l’estensionedello scambiodi informazioni allamateriadella riscossione, espressamente consentitadall’art. 1dell’Accordo.Questa attivitànonèancoradisciplinatadall’art.26delModelloOcse113.Tuttavia,tralepropostedimodificapubblicateil2ottobre2001edapprovatenelcorsodel2002114ècompresaanchel’introduzionediunnuovoart.27delModelloinmateriadi«Assistenzanellaesazionedelleimposte»115.

107cosìsisuggerisceesplicitamentealpar.7dell’introduzioneall’Accordo.108fantozzi - Vogel,Doppia imposizione internazionale,in“Digesto”,Ived.,Disc.Priv.,sez.comm.(Torino,

1990),181,p.30dell’estratto.109meliS,l’interpretazione delle convenzioni internazionali in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, in

“Rass. trib.”, 1995, 1992, ove, anche alla luce dell’art. 18, lettera c), dello stesso Trattato, si ritiene, con piùgeneraleriferimentoadognispeciediraccomandazione,chequesteobblighinoglistatimembri«soltanto a veri-ficare l’opportunità della raccomandazione stessa».Nellostessosensoancheid.,l’interpretazione nel diritto tributario(Padova,2003),p.622ss.

110sulproblemadell’interpretazionedeitrattati,ingenerale,cfr.QUadri,Diritto internazionale pubblico,cit.,spec.p.182-189,nonchéconforti,Diritto internazionale,cit.,spec.p.97-104.Perlamateriafiscalecfr.fantozzi - Vogel,Doppia imposizione …,cit.;meliS,l’interpretazione nel diritto tributario,cit.,p.587;giUliani,la interpreta-zione delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni,inUckmar(acuradi),Corso …,cit.,p.289.

111sulpuntosivedamanganelli,Gli emendamenti …,cit.;Saccardo,le recenti modifiche…,cit.112Ilpar.9delcommentario,infatti,puraffermandoinaperturachetaliaccordi“will cover, at minimum, the

same four categories of direct taxes (i.e., taxes on income or profit, taxes on capital, taxes on net wealth, and estate, inheri-tance or gift taxes”,avvertesubitodopocheleParticontraentipossonosempreaccordarsiperescluderneunaopiù.

113Atalproposito,ilpar.3delcommentarioalModellorinviaespressamenteallaconvenzioneconsigliod’europa/Ocsedel1988,ipotizzandoaltresìlapossibilitàchequestamateriaformioggettodiunseparatoaccordosullabasedelmodellodiconvenzionebilateraleinmateriadimutuaassistenzaamministrativaadottatodallastessaOcseil29giugno1979ovveroche,d’accordotraleParticontraenti,siadisciplinatoall’internodiunaconven-zionecontroledoppieimposizioniconformealModello.

114oecd,Draft contents of the 2002 update to the model tax Convention,perestrattoinRiv.Dir.Trib,2002,166,connotadiPaPotti,le proposte di modifica alla Convenzione-tipo dell’oCSe e al Commentario ufficiale agli artt. 1 e 23,in“Riv.Dir.Trib.”,2002,Iv,173.Iltestointegraleèreperibilesulsitohttp://www.oecd.org/.

115InargomentoPaPotti,le proposte di modifica …,cit.,spec.175-179.


29

Dottrina

5.b) Oggetto e finalità

L’art. 1 dell’Accordo impone agli stati contraenti di scambiarsi attraverso loscambiodiinformazioni116l’assistenza«prevedibilmenterilevante»117perl’Ammini-strazioneeperl’applicazionedelleleggidellaParterichiedente.contaleindicazionel’Accordointendeconferirealloscambiodiinformazionilamassimaestensionepos-sibile118edassicurarechelerichiestenonsianorifiutatequandoundefinitivoaccerta-mentodellaloroutilitàpuòessereeffettuatosoltantoalmomentoincuiessevengonoacquisite dallo stato richiedente119. su questo punto, la previsione dell’art. 26 delModelloèdecisamentepiùrestrittivapoiché,anchenellaversionedel2000,imponecheleinformazionisiano«necessarie»perapplicareleprevisionidellaconvenzioneodellenormeconcernentileimposteapplicatedaglistaticontraenti120.

Lanorma,inoltre,stabiliscecheidirittiallariservatezzaedallegaranzieprocedimen-taliassicuratiaisingolidalleleggiodallaprassiamministrativadellostatocuièrivoltalarichiestarestanoapplicabilisoltantoacondizionecheessi«nonimpediscanooritardinoindebitamente»l’effettivoscambiodiinformazioni.Inquestomodol’Accordoperseguel’intentodioperareunbilanciamentotraidirittideisoggetticoinvoltiel’esigenzadirealizzareuneffettivoscambiodiinformazioniedievitarecheleParticontraentipossanoindebitamenteimpedireoritardareloscambioadducendol’esigenzaditutelarelegaran-ziericonosciutedallenormeinternedellostatocuièpresentatalarichiesta121.

Questaprevisioneèdecisamentepiùimpegnativadiquellacontenutanell’art.26delModello.Anzi, la letterab), comma2°,di tale articolo affermaesattamente ilcontrario,prevedendocheleinformazioninonpossonoesserescambiateincontrastoconlenormeeledisposizioniamministrativeinternedientrambiglistaticontraen-ti122.Analoghedisposizionisonocontenutenell’art.8dellastessadirettivan.77/799/

116L’unicaformadiscambiodisciplinatadall’Accordo(art.5)èloscambiosurichiesta.Nonvieneregolatalapossibilitàdiscambispontaneioautomatici.sulpuntov.par.39delcommentario.

117Neltestoinglese,«foreseeably relevant».118Ilpar.3delcommentarioprecisacheilparametrodella«prevedibilerilevanza»èrivoltoachiarirechele

Particontraentinonhannolalibertàdi«engage in fishing expeditions»odirichiedereinformazioni«that is unlikely to be relevant for the tax affairs of a given taxpayer».

119commentario,par.4.Aquestoscopoèorientatoilrichiamoallamera«prevedibilità»dell’informazione.120Peraltro,nelcommentarioalModello(art.26,par.5)sinotachealcunistatisostituisconoiltermine

«necessary»conquellodi«relevant»ritenendolopiùindicatoadesprimereilsensoditaleprevisione.secondoilcomitatoAffariFiscalidell’Ocseentrambiiterminipossonoessereutilizzati.certamente,tuttavia,ilconcettodinecessitàèpiùlimitativodiquellodimerarilevanzadell’informazioneel’impiegodelprimofaemergereunapiùridottadisponibilitàdeglistaticontraentiaconsentireloscambio.Èproprioperquestomotivochegarcia PratS,exchange of information …,cit.,544,metteinevidenzal’opportunitàdiadottareinoccasionedeirinnovidellediverseconvenzionibilateraliiltermine«relevant»sottolineandocome«this would avoid inaccurate interpretations enabling some countries to place obstacles in the way of mutual administrative collaboration contemplated».

121Ilpar.6delcommentariosollecitaleParticontraenti,perevitarefuturedifficoltàdiapplicazione,afareinmodoche le informazioni richieste inbaseall’Accordopossanoessereottenute ilpiù rapidamentepossibileassicurandonelcontempoadeguataprotezionedeidirittideicontribuenti.

122Laletterab)delcomma2,ditalearticoloafferma,infatti,che«in no case shall the provision of paragraph 1 be construed so as to impose on a Contracting State the obligation … b) to supply information which is not obtainable under the laws or in the normal course of the administration of that or of the other Contracting State …».suquestopunto, ilcommentarioall’art.26delModello(par.14)precisache«Contracting State is not bound to go beyond its own internal laws and administrative practice in putting information at disposal of the other Contracting State».Adavvisodell’Ocse,poi,loscambiononpuòavvenirequandoleinformazioninonpossonoessereottenute,oltrecheperespressoimpedimentodell’ordinamentointerno,anche«in the normal course of administration of the requested State»(ivi,par.15).conquestaespressioneilcommentario,alloscopodinonimporreeccessiviaggraviorganizzativiaglistaticontraenti,intendeconsentireloscambiosoltanto«if it is in the possession of the tax authorities or can be obtained by them in the normal pro-cedure of tax determination».Èevidentechequest’ultimalimitazionenonsiprestaadessereimpiegataneiconfrontidistaticonsistemifiscalirudimentalioestremamentesemplificati,neiqualil’attivitàdiaccertamentoèmoltoridotta.


30

cee123,mentrel’art.4dellaconvenzioneOcse/consigliod’europadel1988utilizzailparametrodella«foreseeable relevance»recepitonelnuovoAccordo124.

Ilmotivoditalepiùampiaprevisioneèinsitonellasituazionedisquilibrioche,dinorma,esiste tragliordinamentidellegiurisdizioniconsiderate«paradisifiscali»equellideglistatimembridell’Ocsetra iquali l’Accordoèdestinatoadoperare:se infattinell’Accordofossestatamantenutaunaclausoladi tenoresimileaquellecontenute nel Modello e nella Direttiva, entrambe basate sul criterio della strettareciprocità125,sarebbestata,difatto,impeditaqualsiasirichiestadiinformazionineiconfrontiditaligiurisdizioni,chedisolitodispongonodinormemoltorigideatuteladellariservatezzadeilororesidenti.

vaprecisatochel’art.1dell’AccordoprevedechepossanoformareoggettodiscambioleinformazionipresumibilmenterilevantiperqualunquetipodiapplicazionedellenormetributarienazionalidellePartie,dunque,nonsoltantoinsedediaccer-tamentoeriscossionemaanchenelleindaginieneiprocedimentigiurisdizionaliinmateriafiscale.ciòpermettediconsiderareammissibileloscambioancheperfinalitàconnesseall’espletamentodiprocedimentigiurisdizionali inambitopenale tributa-rio126ancheinassenzadispecificiedulterioriaccordiinmateriadicooperazionegiu-diziaria127.

5.c) Verifiche fiscali all’estero

L’Accordocontieneunaappositadisposizione(Art.6)inmateriadiverifichefi-scaliall’estero,cheilModellononprevede.Inquestomodo,l’Accordointroduceunaconsistenteaperturaversostrumentipiùavanzatidicooperazione,atuttovantaggiodell’efficaciadelrisultatochesipropone.

Aquestoscopo,lanormaprevededuedistinteipotesi:a)lapresenzanelterrito-riodiunostatocontraentedirappresentantidell’Autoritàfiscaledell’altrostatoperaudizionidicontribuentiovisuredidocumenti(art.6,par.1);b)lapresenzanelter-ritoriodiunostatocontraentedirappresentantidell’Autoritàfiscaledell’altrostato

123 In argomentoBUrgio,le comunità europee e l’evasione fiscale internazionale, in “Dir.Prat.Trib.”, 1984,I,820edivi,sulpunto,832ss.,nonchéSacchetto,l’evoluzione…,cit.,ParteII,565-566.secondoadonnino,Cooperazione amministrativa …,cit.,59,l’espressione«permotividifattoedidiritto»contenutanellaDirettivaavrebbeunaportatapiùampiadiquellacorrispondentecontenutanelmodelloOcse.vièanchechiritienechel’art.5prevedalapossibilitàdellostatodestinatariodellarichiestadiopporreallostatorichiedenteunrifiutomo-tivatoanchepermotividiversidaquelliindicatinell’art.8,rendendocosìestremamentevastal’areadelleipotesidiinapplicabilitàdellaDirettiva.IntalsensoBUrgio,op.cit.,832-833.

124 sul punto si veda il par. 4 del commentario all’Accordo, nonché il par. 48 del commentario allaconvenzionedel1988.

125secondol’ocSe,Consolidated application note on harmful tax practicesdel10luglio2002(par.45),«the principle of reciprocity, in this context, provides that a requested State is not required to obtain and provide information that the applicant State would not be able to obtain under similar circumstances under its own laws for purposes of enforcing its own tax laws».IntemaBaraSSi,lo scambio di informazioni …,cit.,133ss..

126Èquestociòcheemergedalpar.40delcommentario,che,illustrandol’art.5,par.1,dell’Accordo,sta-bilisce,informamoltoesplicitaeconformulazioneprivadiogniriferimentoalladiscrezionalità,che«information must be exchanged for both civil and criminal matters».

127va sottolineato chenellaprassi delle relazioni internazionali che si è sviluppata in ambito europeo sipreferiscefarericorsocomunqueallecommissionirogatorieperragionidicautelaprocessuale,sebbenetantonellenormedelladirettivan.77/799/ceequantoinquellepiùrecentidelregolamentocen.1798/2003visiaspazioperun’estensioneall’impiegopenaledellerisultanzeacquisiteinsededicooperazioneamministrativa.suquestiaspetticfr.PezzUto,Paradisi …,cit.p.338-346


31

Dottrina

perassistereadunaverificafiscalecondottadall’Autoritàfiscaledellostatoospitante(art.6,par.2).

Restafermo,però,cheladecisionesull’accoglimentodisimilirichiesteèrimessaalladiscrezionalitàdellostatoalqualesonorivolte128,chelerichiestedevonoesserechiaramente motivate129 e che dopo l’accoglimento delle stesse siano rispettate leprocedurestabilitedallostatocuisonorivolte130.L’ipotesiindicatanelpar.1richiedeancheilconsensoscrittodellepersoneinteressate.

Abenvedere,l’art.6delladirettivan.77/799/ceestabiliscegiàdatempolapossi-bilitàdeifunzionaridellostatorichiedentedicollaborareall’acquisizionedelleinforma-zionirecandosipersonalmentenellostatorichiesto,ancheselasubordinaadesplicitiaccorditraleAmministrazioniinteressate131.Nonè,dunque,lapossibilitàdieseguireleattivitàall’internodelterritoriodiunaltrostatoilrealeelementodinovitàdell’Ac-cordo. colpiscono, piuttosto, la notevole autonomia che la norma (quanto meno ilpar.1)riconosceairappresentantiincaricatidieseguirel’accesso132elacircostanzachel’Accordocontienel’interadisciplinadellostrumentoenonnecessitadiulteriorimani-festazionidivolontàointegrazionididisciplina.Inentrambiiprofilidinovitàsirilevaunaforteorientamentodell’accordoallatuteladegliinteressideglistatirichiedentiche,comegiàampiamenterilevato,sonodinormaiPaesidell’areaOcse.

secondoilcommentario133,lanormavainaiutodellepiccolegiurisdizioni,chenondispongonodirisorsesufficientiagestirelerichiestediinformazioniprovenientidaglistaticontraenti.Inrealtà,pareche,ancoraunavolta,essasicollochiinquelcontestodiampliatacooperazionetesoafavorireprincipalmenteglistati«importato-ri»diinformazionimigliorandoiparametridieffettivitàdelloscambio.

5.d) Possibilità di declinare le richieste

L’art. 7dell’Accordodisciplina le ipotesi inpresenzadellequali la richiestadiassistenzapuòesserediscrezionalmente,mamotivatamente,rifiutata.vasottolineatoche,secondoilcommentario,ilrifiutodeveessereattentamentevalutatoelostatodestinatariodellarichiestadevecomunicarneimotiviallostatorichiedente134.sulpuntodelrifiuto,ladiversitàdell’Accordoinesamerispettoallealtreformedicoo-perazionegiàesistentièmoltoevidenteeponeinluceildecisocambiamentodipro-spettivaassuntodall’Ocseinordinealproblemadellareciprocitànegliaccordiconglistatiterzi.

128commentario,par.66(conriferimentoalleverbalizzazioniditestimonianzeedalleconsultazionidiregistricontabilidicuialcomma1°)epar.67(conriferimentoalleispezionifiscalidicuiall’art.6,comma2°).

129Par.68delcommentario.130Art.6,comma3°,epar.70delcommentario.131Lenostrenormeinterne(l’art.31,comma3°,D.P.R.n.600/73inmateriadiaccertamentodelleimposte

suiredditi,dopolemodificheapportatedalD.P.R.n.506/82)dispongonoconcriteridigeneralitàchel’Ammini-strazionefinanziariaitaliana,alfinedicorrispondereall’obbligodifornireleinformazionirichiestedaglialtristatieuropei,«puòautorizzarelapresenzasulterritoriodellostatodifunzionaridelleAmministrazionifiscalideglialtristatimembri».

132Ilpar.66delcommentarioammettechel’Autoritàfiscaledellostatoospitantepossa(enondebbane-cessariamente)partecipareatutteleattivitàdiacquisizionedelleinformazionisvoltedallostatorichiedentenelsuoterritorio.

133Ancoraalpar.66.134commentario,par.71.


32

Infatti,lastessaconvenzionetraconsigliod’europaeOcsedel1988mantieneun perfetto equilibrio di forze tra le parti contraenti, prevedendo nel capitolo Iv(«Provisions relating to all forms of assistance») tra lecauseche impedisconodidarecorsoallerichiestelelimitazionigeneraliderivantidallenormeinternesullatuteladeidirittideicontribuenti135equellebasatesulprincipiodistrettareciprocità,presentinellaDirettiva77/799/ceeenell’art.26delModelloOcse136.Laconvenzione,inaggiuntaaquantoindicatinelparagrafo2delModelloOcse,stabiliscechelostatocuièdirettalarichiestapuòrifiutarel’informazioneselacomunicazionepuòcontra-starecon«ipropriinteressiessenziali»137,sepuòportareadapplicarenellostatori-chiedenteun’imposizione«contrariaaiprincìpiimpositivigeneralmenteaccettati»138osel’assistenzarichiestacondurrebbeadunadiscriminazionetrauncittadinodellostatocuièdirettalarichiestaedicittadinidellostatorichiedente139.

NessunaditalilimitazionièprevistanelnuovoAccordo.Anzi,l’art.7delnuovoAccordo,neldelinearelecausechelegittimanol’esclusionedell’assistenza,disciplinainmododeltuttoparticolarelecausechelegittimanounostatocontraentearifiuta-rel’assistenzarichiesta,rivisitandocompletamenteicasigiàpresentinell’art.26delModelloOcse.

Dinotevolerilievoaifinichequiinteressanoèlanormaincuivienestabilitochelostatodestinatariodellarichiestanonètenutoadarvicorsosequestaècontrariaalleleggidelsolostatorichiedente140.cosìfacendo,pertanto,ilnuovoaccordolegit-timalarichiestadiinformazionianchesequestacontrastaconleleggidellostatocuilastessaèrivolta.Nell’art.26delModelloOcse,invece,sullabasediuncriteriodistrettareciprocità,vieneesclusoildirittodiunostatodiotteneredaunaltrostatoinformazionichenonsarebberoottenibilinésecondoildirittointernodellostatocuilarichiestaèrivoltanésecondoildirittointernodellostatorichiedente.Èevidente,pertanto,lanotevoleincisivitàdellaproceduraprevistadall’AccordorispettoaquelladisciplinatadalModello141.

Indefinitiva,mentretuttal’attualeregolamentazioneinmateriadiscambiodiin-formazioniapparerivoltasoprattuttoallatuteladegliinteressidellostatodestinatariodellarichiesta142,ilnuovoAccordosembraorientatoasoddisfareconcretamentegliinteressideglistatirichiedenti.

135L’ocSe,Commentary on the provisions of the Convention,cit.,subart.21,par.186,ivi,374,sottolineache«the rights and safeguards of persons under national laws and administrative practices are not reduced in any way by the convention».

136Adavvisodell’ocSe,Commentary …,cit.,subart.1,par.10,ivi,340,laprevisioneditalinorme(inpar-ticolarequelleinmateriadireciprocità)«is also a factor in the development of mutual assistance because a State which wishes to draw more benefits from the Convention will be encouraged to offer more extensive assistance to other States».

137IlModelloconsigliod’europa/Ocsefausodeltermine«essential interest»tantoallalettera(b)quantoallalettera(d)dell’art.21,par.2.sulpuntoadonnino,lo scambio di informazioni …,cit.,p.910-911.Ilcommentariodeldettomodello(par.191)affermachelacitatanormanonforniscealcunadefinizionedelconcettorinviandolasuain-terpretazioneadognisingolocasoconcreto.Tuttavia,ilpar.199dellostessocommentarioaffermachetaleprevisio-ne«concerns the vital interests of the State itself»,lasciandointenderechegli«essential interests»chepossonoprecludereloscambiosonoquelliingradodicomprometterelastessasopravvivenzadellostatodestinatariodellarichiesta.

138Art.21,par.2,lettera(e)delModellodiconvenzione.sulpunto,ilcommentario(par.200)affermainmodomoltogenericoche«this might be the case, for instance, where the requested State considers that taxation in the applicant State is confiscatory or where it considers that the taxpayer’s punishment fot the tax offence would be excessive».

139Art.21,par.2,lettera(f)delModellodiconvenzione.Ilcommentario(par.203)precisainpropositochequestarestrizionedeveapplicarsitantoaiprofiliprocedimentaliquantoaiprofilisostanzialideltributo.

140Art.7,par.1,dell’Accordo,sulqualev.par.72delcommentario.141Ilpar.82delcommentarioprecisacheilsecondoperiododelpar.2dell’art.7«overrides any domestic laws

or practices that may treat information as a trade, business industrial, commercial or professional secret or trade process».142Èdacondividerel’opinioneespressainquestosensodaadonnino,lo scambio di informazioni …,cit.,p.917.


33

Dottrina

5.e) Obblighi di riservatezza

Ladisciplinadellariservatezzadelleinformazioniscambiatetraglistaticontraen-tihaavutosempreunrilievocentraleneldibattitoconcernente ladisciplinadellacooperazionefiscaleinternazionaleedhasubitoneltempounaforteevoluzioneperl’esigenza di fornire ai privati le garanzie necessarie ad assicurare un’adeguata pro-tezionedi interessinormalmenteprotetti inambitodomestico143. Ineffetti,mentrenell’art.26delModelloOcsedel1963lasegretezzadelleinformazionieratutelatainmodomoltorigorosoprevedendochequestedovesseroesseretrattatedallostatoriceventenelrispettodellenormedelsegretovigentinellostatodiorigine144,nellaversionedel1977(rimastasuquestopuntoimmutata)talerigoreèstatoattenuato,prevedendosicheleinformazionidevonoesseretrattatecomesegretesecondoleleggidellostatoricevente145.Analoghedisposizionisonoprevistedall’art.7dellaDirettivan.77/799/cee,ilquale,tuttavia,mantienenelsuopar.2unasortadiclausoladisal-vaguardiaafavoredeglistatimembricheprevedonoperiloroscopiinternilimitipiùseveridiquellidellostatomembrorichiedente146.

comegiàricordato147,moltomenogarantistaèlaconvenzionetrailconsigliod’europael’Ocsedel1988,laquale,sottoquestoparticolareprofilo,«hasuscitatononpochepreoccupazioniperlascarsatutelaoffertaaidirittideicontribuenti»148.

Tenutocontodellospecificoscopoacuièdiretto,l’Accordorealizzaunaccetta-bilecompromessotraidirittidellepersonechesitrovanonellostatochericevelarichiestael’esigenzadiuneffettivoscambiodiinformazioni149.suquestopunto,essosembramantenersisullalineatracciatadall’art.26delModelloOcse.Anzi,prevedel’ulteriorecautelachelarivelazionedell’informazionericevutaasoggettiterzideveesseresubordinataalconsensoscrittodellostatochel’hafornita150.

Diversamentedall’art.26delModelloOcse,l’art.8dell’Accordoconsideraleinformazioniricevutedaunodeglistaticontraenticome«confidenziali»151,senzafarealcunriferimentoallalegislazioneinternadeglistaticontraenti152.ciòcontribuisceadaccreditare l’ideache il termine«confidenziale»utilizzatodall’art.8dell’Accor-do,sicuramentepiùblandodiquellodi«segreto»utilizzatodall’art.26delModello

143sulpuntofedele,Prospettive e sviluppi …,cit.,51.144secondoadonnino,lo scambio di informazioni …,cit.,p.912,ilModellodel1963«davaunagaranzia

assolutadiprotezionedelsegreto».145adonnino,lo scambio di informazioni …,cit.,p.912,rilevachelanuovaversioneprevede«unaprotezione

dellasegretezzanonpiùassolutamarelativa»,osservando,peraltro,chetaleriduzionediprotezione«siaccom-pagna con il limite ulteriore secondo cui le informazioni possono essere comunicate solamente a determinatepersoneepossonoesserecomunicatesolamenteadeterminatepersone».InsensoanalogoBaVila,Some issues …,cit.,301.

146InquestocasosiprevedechenessunostatomembropuòessereobbligatoafornireinformazionianormadellaDirettiva«qualoralostatocuileinformazionisonofornitenonsiimpegniarispettaredettilimitipiùseveri».sulpuntocfr.ancoraadonnino,lo scambio di informazioni …,cit.,p.913.

147sivedaatalpropositosupra,par.1.148cosìSacchetto,l’evoluzione …,cit.,ParteII,499.149Pertalevalutazionesiveda,apropositodell’art.1,ilpar.6delcommentarioall’Accordo.150Art.8,ultimafrase,sulqualev.par.97delcommentario.151IlPar.94delcommentarioprecisachealcunistaticontraentipotrebberopreferirediutilizzareiltermine

«segreto»inluogodeltermine«confidenziale»,considerandoidueterminicomesinonimi.152Nemmenoilcommentario forniscemaggioriragguagli inproposito.Unicoausilioè fornitoalpar.94,

ovesievidenziache«respect for the confidentiality of information is necessari to protect the legittimate interest of ta-xpayers».


34

Ocse,vadainterpretatoinmodoautonomo,allalucedellefinalitàcomplessivedel-l’Accordoenelrispettodeicriteridell’ermeneuticanormalmenteadottatineldirittointernazionale(tributario).

Ancora inanalogiacon l’art.26delModello, l’art.8dell’Accordo limita l’usodelleinformazionidapartedellepersoneoautoritàchenevengonolegittimamenteinpossessoaseguitodelloscambioalsoloscopodell’accertamentoedellariscossioneinrelazionealleimposteindicatenelprecedenteart.3.

Anchesuquestopuntol’Accordoèapertamenteispiratoalcriteriodellarecipro-cità«formale»153.Tuttavia,sesiricordaquantosiasbilanciatol’interesseadacquisireleinformazioni,l’abbassamentodellivellodiprotezionedelleinformazioninonpuòcheandare,ancoraunavolta,avantaggiodeisolistaticontraentititolariditalein-teresse.

153Ilpar.94delcommentariosottolineaalriguardoche«Mutualassistancebetweencompetentauthoritiesisonlyfeasibleifeachisassuredthattheotherwilltreatwithproperconfidencetheinformation,whichitobtainsinthecourseoftheirco-operation».

35

Dottrinagiurisdizione in materia di imposta sulle società

nell’U.e. e differenza tra filiali e sussidiarie; dislocazione distinta da discriminazione e disparità; un appello alla territorialitàPeterJ.Wattel*

1. i temi

L’obiettivodelpresentearticoloèdianalizzare(i) se lanormativaceprevedechelesussidiarie(residentiaifinifiscali)elefiliali(nonresidentiaifinifiscali)dellesocietànonresidentisianotrattateesattamenteallostessomodoaifinidell’impostasulle societànellostatodella fonte enellostatodi residenza e (ii) se (gruppi di)contribuentichescelgonodiesseresoggettiadiversegiurisdizionifiscalisononellastessaposizionedi(gruppidi)contribuentichesonosoggettiadunasolagiurisdizionefiscale.

Finora,lacortedigiustiziadellecomunitàeuropee(diseguito«c.giust.ce»o«lacorte»)richiedeallostatodellafontediaccordareallefilialidisocietànonresi-dentilostessotrattamentofiscaledellesocietàresidenti(qualilesussidiarielocalidisocietàmadriestere),ancheseciòsignifica,comenelcasoSaintGobain1, concedereallafilialediunasocietànonresidentedeibeneficicheuntrattatofiscaleconunostato terzo limita esplicitamente ai residenti. Inoltre, la corte finora richiede allostatod’origineditrattareicontribuentichesispostanoall’esteronellostessomodoincuisonotrattatiicontribuentichefannouninvestimentosimilenelpropriopaese.

Tuttavia,primaopoi,lacortedovràriconoscerechelefilialielesussidiarienonsonougualisottotuttiipuntidivista,echeesseresoggettoadueopiùordinamentitributarinonèlastessacosacheesseresoggettiadunasolagiurisdizione(almenononselasovranitàfiscalenazionalesignificaqualcosaeilrinvioallacortenonrappre-sentasoltantounaformalità).bisogneràriconoscerecheesisteunquartoconcetto,diversodaquellididiscriminazione,restrizioneedisparità,valeadirela«dislocazio-ne»,ebisogneràriconoscerecheledifferenzeneldirittocivileesocietariotrafilialiesussidiarie(soprattuttol’assenzaolapresenzadiunasoggettivitàfiscaleseparataelaresponsabilitàdeidebitifiscali)possonogiustificaredifferenzeditrattamentofiscale.

sfortunatamente,l’attualedirittotributariointernazionaleignorainlargamisuraledifferenzetrafilialiesussidiarieneldirittocivile,elofainmanieraincoerente,se

*AvvocatogeneralepressolacortesupremadeiPaesibassi(Hoge raad der nederlanden)eProfessoredidi-rittotributarioeuropeopressol’UniversitàdiAmsterdam.Ilpresentearticolocostituisceunaversionerielaboratadiunapresentazionefattaall’edizione2003delMeetingdifiscalitàinternazionalediNapoli Spring in naples,23-24aprile2003,sultemala tassazione dei Gruppi multinazionali di imprese.

1causac-307/97,Compagnie de Saint-Gobain contro Finanzamt aachen-Innenstadt,[1999]Racc.I-6161.


36

nonaddiritturaopportunistica.Gli esempipiù rilevantidi tale inosservanzafiscaledellarealtàdeldirittocivilesono(i)lanorma–incompletaeincoerente–dellafitti-ziaindipendenza/contabilitàseparatadell’articolo7(2)delModellodiconvenzionefiscaledell’Ocse,cheprevedechelefilialie le lorosedicentraliesterefinganodiessereentitàgiuridiche separatechehanno rapportidiassoluta indipendenza l’unadall’altra(masenzariconoscere«idebitiinterni»)e,(ii)alcontrario,lalegislazionedellecFc2cheignoralasoggettivitàgiuridicaseparatadellesussidiarieestere,fingen-doinunmodoonell’altrochesitrattidifilialiaifinidiassoggettarneadimpostagliutilicorrenti(masenzaimportarneleperdite).

Ilproblemasorgequandositrattadistabilirecomeoccorreaffrontare,dalpuntodivistadellanormativace,questidueproblemirelativia(i)ledifferenzefiscalitrafilialiesussidiarie,e(ii)laframmentazioneterritoriale(dislocazione)diunoperatoreeconomico,oquantomenodellasuabaseimponibile.

Utilizzeròitermini«filiale»e«stabileorganizzazione»comesinonimi.

2. le attuali distinzioni del diritto tributario internazionale tra sussi-diarie e filiali

Il diritto tributario internazionale consolidato non tratta nello stesso modo lefiliali esteree le sussidiarieestere.Operaalmenonovedistinzioni trafiliali (stabiliorganizzazioni)esussidiarie.Talidifferenzevengonoelencatediseguito:cinquediffe-renzedalpuntodivistadellostatofonte,tredalpuntodivistadellostatodiorigineeunadaentrambiipuntidivista.Hocercatodiesserepiùomenoesaustivo,matemodinonesserlostato.

2.1 Differenze dal punto di vista dello Stato della fonte (Stato della filiale o sussi-diaria):

(i)Nesso

Ènecessariocheuninvestimentooun’attivitàall’esteroabbianounacertacon-sistenzaedurataperpoterliqualificarecomestabileorganizzazioneepoterquindies-sereoggettoditassazionenellostatodellafontebeneficiandodell’eliminazionedelladoppia imposizionenellostatodiorigine. Ilconcettodi«stabileorganizzazione»èstatosviluppatoaifinidell’allocazionedegliutilialivellointernazionale;rappresentaunnessoperlaripartizionedellagiurisdizionefiscale.Quantoallasoggettivitàtribu-tariadiunasussidiaria,d’altraparte,nonèrichiestaalcunaconsistenzaparticolare:lasempliceresidenzaopersinosemplicementel’attocostitutivocostituisconounnessosufficienteperlatassazione.

(ii)Impostasuiconferimenti

Ilconferimentodiattivitàadunafilialenonèsoggettoadimpostasuiconferi-mentinellostatodellafonte.Taleimpostapuòessereapplicatanellostatod’origine

2cFc=Controlled Foreign Companies–societàcontrollateestere.

PeterJ.Wattel:Giurisdizione in materia di imposta sulle società nell’Unione europea

37

Dottrina

dellasocietàsedettostatoapplical’impostaeseildenaronecessarioalfinanziamentodellafilialeèstatoraccoltomediantel’emissionediazioni.Lacapitalizzazionediunasussidiariapuòesseresoggettaadimpostasuiconferimentinellostatoospitesedettostatoapplicataleimposta3.

(iii)Ritenutad’accontosuidividendi

Ladistribuzionedegliutilidapartediunasussidiariaallapropriasocietàmadreèassoggettataaritenutad’accontosuidividendinellostatodellasussidiariaamenocheuntrattatofiscaleolaDirettivace«Madri-figlie»nonproibiscal’applicazioneditaleimposta;ilrimpatriodegliutilidaunafilialeallapropriasedecentralenoncostituisceunadistribuzionedegliutiliepertantononèsoggettaataleritenutad’acconto(aifinidiunequotrattamentoeconomico,tuttavia,alcunistatiincuisonosituatelefilialiapplicanoun’impostasugliutilidellafilialealmomentodeltrasferimentoall’esterodidettiutili,ouna ritenutad’acconto secondaria sulladistribuzionedapartedellasedecentraleesteradegliutilidellafiliale,maentrambiquestisistemisonovietatidalModellodiconvenzionefiscaleOcse);

(iv)Residenza:accessoaitrattatifiscali,allosgraviounilateraleeaibeneficifiscaliinterni

sitrattadelladifferenzadimaggiorrilievodalpuntodivistadellalegislazionece.Unafilialenonèconsiderataresidenteaifinifiscalinellostatoospite,mentreunasussidiariacostituitaogestitalocalmenteèconsiderataresidente.Leconseguenzeditaledistinzionesonoche:

–unafilialenonhaaccessoai trattatifiscaliconclusidallostato interessato(itrattatifiscali limitanoilcampodiapplicazioneairesidentidiunodeglistaticon-traenti);d’altraparteunasussidiariahainveceaccessoequindibeneficiadell’elimina-zionedelladoppiaimposizioneperilredditoprovenientedaunostatoterzo.NelcasoSaint Gobain4,lacortenonhariconosciutoquestadifferenza;harichiestoallostatodellafilialediestendereallefilialibeneficisimilialcreditooall’esenzioneprevistidaltrattatoperidividendiprovenientidaunostatoterzoricevutidasussidiarieresidenti.Apparentemente,nessunohafattoosservareallacortecheindirettamenteunafilialehaaccessoaitrattatifiscali,ecioèaltrattatotralostatoterzoelostatodiresidenzadella società di cui la filiale è residente, e che occorre prendere in considerazioneancheiltrattatofiscaletralostatodellafilialeelostatodellasedecentrale,percuiètropposempliceaffermarechesoltantolostatodellafilialeèresponsabiledell’eli-minazionedelladoppiaimposizionesulredditopassivodellostatoterzoneiconfrontidellasocietà,soprattuttoselostatodellasedecentraleapplicailmetododelcreditoperlaprevenzionedelladoppiaimposizionedegliutilidellafiliale5;

3farmer-lyal,eC tax law,clarendonPress,Oxford1994,Prefazione,laconsiderano«....comeun’impostaperversa,cheavrebbedovutoessereabolitadatempo».

4causac-307/97,Compagnie de Saint-Gobain contro Finanzamt aachen-Innenstadt,[1999]RAcc.I-6161.5vediterra-Wattel,european tax law,KluwerLawInternational,London/TheHague/NewYork,terza

edizione,p.91.


38

–unafiliale (non residente)viene tassata soltanto sugliutiliprovenientidallostato di appartenenza (obbligazione tributaria limitata); d’altra parte una sussidia-riaèsoggettaadun’obbligazionetributariaillimitataedèpertantotassatasugliutilimondiali(sisperaconl’eliminazionebilateraleounilateraledelladoppiaimposizionepergliutilidifonteestera).NelcasoFutura Participations6 lacortehasostenuto,inmanierapiuttostosconcertante,chenonsipuòritenerechetalesistema,«cheècon-formealprincipiofiscaledi territorialità»,comportialcunadiscriminazionevietatadalTrattatoce;

–poichéunafilialesolitamentenonhaaccessoaitrattatifiscali,nonleverràdiregolanemmenoconcessalaprevenzioneunilateraledelladoppiaimposizioneinter-nazionaleperilredditopassivoprovenientedastatiterzi.NelcasoSaint Gobain,lacortehaconsideratoincompatibileconildirittocomunitariol’assenzadicreditooesenzioneunilateraleperidividendiprovenientidaunostatoterzoricevutidaunafiliale.vorreinuovamentefarosservarechesisarebbedovutaconsiderarelapreven-zionedelladoppiaimposizionetralostatodellasedecentraleeilterzostatoetralostatodellasedecentraleelostatodellafiliale;

–unafiliale(nonresidente)spessononbeneficiaautomaticamentedeglistessibeneficifiscaliprevistiperunresidente.Adesempio,nelcasoavoir fiscal,7ilcreditoimputatodallaFranciaèstatorifiutatoallefilialidisocietànonresidenti,sebbeneidividendiacuisiriferivailcredito,fosseroattribuibilietassatiincapoallafilialefrancese;nelcasoCommerzbank,8ilsupplementodelrimborsodiimpostaèstatori-fiutatoallafilialebritannicadiunabancatedescaperchénoneraresidentenéavevalanazionalità;enelcasoroyal Bank of Scotland,9potevanousufruiredell’aliquotafiscaleprivilegiataperlebanchesoltantolebancheresidentienonlefilialidiban-cheestere.

(v)Accessoalregimedeiredditidigruppo

Lefiliali,adifferenzadellesussidiarie,nonpossonoessereammesseabeneficiaredelleagevolazionidigruppoodeipianidiunitàfiscale(intesiadeliminarelefattis-pecieimponibiliintrasocietarieeunagestioneeccessivamenteonerosanell’ambitodigruppidiimpreseassociate).Tuttavia,attualmenteglistatimembritengonospessocontodellalegislazionece,eammettonolefilialidisocietàcostituiteinaltristatimembriabeneficiareditaliregimi.MailcasoIcI10riguardavaunpianodigruppodelRegnoUnitocheavevaerroneamenterifiutatoilconsolidamentodegliutiliedelleperdite interneadunconsorziobritanniconelcasoavesseroavutotroppesussidiarieestere,eicasimetallgesellschafteHoechst11eranorelativiadunregimediconsolida-mentoaifinidell’accontodell’impostasullesocietà(advance corporation tax)cheerastatanegataaigruppidisocietàconsocietàmadriestere.

6causac-250/95,FuturaParticipationssA,[1997]RAcc.I-2471.7causa270/83,Commissione contro Francia(Avoirfiscal),[1986]RAcc.0273.8causac-330/91,Commerzbank aG,[1993]RAcc.I-4017.9causac-311/97,royal Bank of Scotland,[1999]RAcc.I-2651.10causac-264/96,Imperial Chemical Industries PlC contro Kenneth Hall Colmer,[1998]RAcc.I-4695.11causecongiuntec-397/98ec-410/98,metallgesellschaft ltd a.o. e Hoechst aG a.o., [2001]RAcc.,

I-1727.


39

Dottrina

2.2 Differenze dal punto di vista dello Stato d’origine (Stato della sede centrale o della società madre):

(vi)costifinanziarialivellodisocietàmadre/sedecentrale

Icosti,sostenutidaunasocietànonresidenteperfinanziareunafiliale,sonode-ducibilinellostatodellafiliale.Alcontrario,icostisostenutidaunasocietàmadreesteraperilfinanziamentodellapropriasussidiarialocale,spessononsonodeducibilinellostatodellasussidiaria(costringendocosìigruppia«ridurreildebito»perper-mettereallasussidiariadirichiedereilprestitolocalmente,presumibilmenteacostipiùelevati),eprobabilmentenonsonodeducibilinellostatodellasocietàmadresequest’ultimoesentaledistribuzionididividendiincapoallasocietàmadre.Lostatodellasussidiariariterràchelasussidiarianonèildebitoreechegliinteressinonsonopagatidauncontribuentesoggettoallagiurisdizionefiscaledellostatodellasussidia-ria,mentrelostatodellasocietàmadreriterràchenonèpossibilecheglisiarichiestodiaccettarededuzionichesonoeffettivamentecollegateagliutiliprodottietassatinellostatodellasussidiariaedesentatinellostatodellasocietàmadre.e’ancorapen-dentedinanziallacorteilcasoBosal Holding12 nelqualel’olandeseHoge raadfacevadomandadipronunciapregiudizialeinmeritoallaseguentequestione:segliarticoli43e48delTrattatocesiopponganoachelostatodellasocietàmadrerifiutilade-duzionedeicostisostenutialivellodisocietàmadreperilfinanziamentodisussidiarieche producono soltanto utili imponibili fuori dalla giurisdizione fiscale dello statodellasocietàmadre.

(vii)compensazionedelleperdite;importazionetemporaneadelleperditedellafiliale

Leperditesostenutedallefilialiestereattualmentevengonocompensatecongliutili della sede centrale e pertanto riducono l’imponibile della società nel propriostatodi residenza.Tali deduzioni sono tuttavia recuperatenegli anni successivi inquanto,seleperditeprecedentementededottenonsonorecuperate,nonèpossibilebeneficiaredell’eliminazionedelladoppiaimposizione.13Alcontrario,leperditesubitedaunasussidiariaesteranonpossonoesserecompensatecongliutilidellasocietàma-dre(nonsaranno«importate»nellostatodiresidenza,nemmenoinviatemporanea);taliperditedovrannoessereriportatenegliesercizifiscaliincuilasussidiariaesterahautiliconcuicompensarle.Pertanto,sel’investimentoesteroèincanalatoattraversounasussidiarialocale,lepossibilitàdicompensazionedelleperditesonoripartiteperpersonagiuridica.Dinanziallac.giust.ceèpendenteunaquestioneincuilastessaèstatainvitataapronunciarsiinviapregiudizialedallacortesupremadiGiustizia

12 La sentenza è stata emanata il 18/9/03 causa c-168/01, Bosal Holding Bv contro Staatssecretaris van Financiën. All’epocadellapresentazionedellapresenterelazioneilcasoeraancorapendente;leconclusionidel-l’AvvocatogeneraleAlbersonostatepubblicateil24settembre2002.

13Alcunistatidiresidenzaapplicanounterminediprescrizioneentroilqualeleperditedellefilialiesteretemporaneamenteimportatedevonoesserecompensatedaisuccessiviutilidellefiliali(epertantoladeduzionedelleperditenellostatodiresidenzadeveessererecuperata)solitamentedicinqueanni.Dopocinqueanni,leper-ditedellefilialinoncompensatesarannoreinseritenegliutiliimponibilidellasocietà.senellostatodiresidenzanonvieneapplicatoalcunlimitediprescrizioneelafilialeesteravieneliquidatadopoaversubitodelleperdite,taliperditeesteresarannostateimportateinmanieradefinitivadallostatodiresidenzadellasocietà.


40

(InghilterraeGalles)nelcasomarks & Spencer14,concernenteperdite,subitedallesussidiariefrancese,tedescaebelgadelgruppomarks & SpencerconsedenelRegnoUnito.Ilgruppomarks & SpencersostienecheilRegnoUnitodovrebbeconsentireladeduzioneditaliperditedellesussidiariedapartedellasocietàmadrebritannica,dalmomentocheammetteladeduzionedelleperditedellefilialiesteree(attraversoregimiditassazionedigruppo)delleperditedellesussidiariebritanniche.

(viii)Differimento

Gliutilidellefilialiesteresonoattualmentetassatidallostatodiresidenzadel-lasocietà(conl’eliminazionebilateraleounilateraledelladoppia imposizione).Alcontrario,gliutilidiunasussidiariaesterasarannoassoggettatiadimpostanellostatodellasocietàmadresoltantodopoesserestatidistribuiticomedividendiallasocietàmadre(salvoicasiincuisiapplichiqualcheformadilegislazionerelativaallecfc15).ciò comporta notevoli sfasamenti nella tempistica dell’imposizione, che assumonoparticolarerilievoselostatodellasocietàmadreapplicaunsistemadicreditoinvecediunsistemadiesenzioneperprevenireladoppiaimposizione,el’aliquotafiscaledel-lostatodellasussidiariaèinferioreall’aliquotadellostatodellasocietàmadre.

2.3 Differenze da entrambi i punti di vista:

(ix)Pagamenti«interni»

Interessi,canoniecanonidi locazione tra le sussidiariee le loro societàmadrisonoconsideratededucibili/imponibili aifinifiscali, acondizioneche soddisfino lostandard della libera concorrenza dell’Ocse (ovvero rapporti analoghi a quelli diduesocietànoncollegate),poichéscaturisconodauncontrattocivilistico(prestito,accordodilicenza,leasing,ecc.)traduepersonelegalmenteindipendenti.Pagamentisimilitrafilialielelorosedicentrali,d’altraparte,nonsonogeneralmenteaccettaticomededucibili/imponibiliinquantoinbasealdirittocivileunasocietànonpuòes-seredebitorenéavereuncontrattoconsestessa.LaHoge raadolandese,adesempio,accettaladeduzionedipagamentidiinteressidagliutilidiunafilialesoltantoselasocietà(sedecentrale)nonhafornitodenaroallafilialedalcapitaleproprio,malohapresoinprestitodaterzi.16

Primaopoi,tuttequestedifferenzesarannocontestatedinanziallacortesenonsiintraprendeun’azionealivellocomunitario.

14Nonsonoriuscitoatrovareilnumerodicausasulsitodellacorte,magliavvocatitributaristibritannicichehannopartecipatoallaterzaconferenzainternazionaledidirittotributarioaRust,Austria,6-10giugno2003,mihannoassicuratocheilcasoerastatoappenapresentatoallacorte.

15LalegislazionesullecFchacomeobiettivofondamentaleilredditodifonteestera,occultatoinentitàcontrollatesituateingiurisdizioniestereconregimiprivilegiati;ilrisultatoèchegliutilidellecFcvengonotassaticomeselacFcfosseunafilialeecioèinpraticaincapoallasocietàmadre.Ilmeccanismopuòrisultareintricato(attribuzioneallasocietàmadrediunutilepresuntivo,presuntatrasparenzadellasussidiaria,presuntadistribuzionedidividendi,necessitàdiaggiustamentoalvaloredimercatoalivellodellasocietàmadre),mailrisultatoèchegliutilidellasussidiariavengonotassatiincapoallasocietàmadre(conesenzionedalladoppiaimposizionenellamisuraincuic’èstatatassazionenellostatodellasussidiaria).

16Hoge raad der nederlanden,7Maggio1997,n.30294,bNb1997/263.


41

Dottrina

3. valutazione delle differenze dal punto di vista della legislazione Ce

3.1 Criteri di valutazione

Lalibertàdistabilimento(Articoli43-48delTrattatoce)richiedeinnanzitut-to lanon-discriminazionedapartedellostatoospitedellafilialeodella sussidiaria(uguaglianzadelmercato)elanonlimitazionedapartedellostatoospitedellasocietà(madre)(accessoeuscitadalmercato).Unadifferenzadi trattamentofiscaletra lasituazioneinternaelasituazionetransfrontalieraoqualunquealtralimitazione(statodiresidenza),etraunresidenteeunnonresidente(statoospite)puòesseregiustifica-tasoltantodadifferenzeobiettivedellasituazionedifatto,17odaesigenzeimperativedi interessepubblico(come, inambitofiscale, lanecessitàdicombatterela frodeel’abuso,lanecessitàdisupervisionefiscale,elasalvaguardiadellacoerenzadelsistemafiscale),acondizionechelamisurarestrittivasiaadeguataeproporzionataatalfine.18Insecondoluogo,lalibertàdistabilimentoconcedeaglioperatorieconomicilalibertàdisceltadellaformagiuridica,valeadirelalibertàdisceltatraun’agenzia,unafilialeeunasussidiaria.Ancheaquestoriguardo,soltantodifferenzeobiettivetraleformegiuridichepossonogiustificaredifferenzeneltrattamentofiscale.L’unicadifferenzadiquestotipopuòesserequellacheunafiliale(eun’agenzia)nonèunapersonagiuridicaseparata,mapartedellasocietàdicuièfiliale.

Lalibertàdistabilimentoè,pertanto,unalibertàcomplessainquantocontieneduenormedinondiscriminazioneenonrestrizione,elefilialielesussidiarierientra-noinentrambe:nél’attraversamentodellefrontiere,nélasceltadellaformagiuridicaconlaqualevieneattraversatalafrontiera,possonoesserelimitatesenzaragioniim-perativediinteressepubblico.

3.2 Le filiali e le sussidiarie sono comparabili?

NelcasoSchumacker19enelrecentecasoDe Groot,20lacortehasfortunatamenteassuntounaposizionesecondocuiiresidentieinonresidentinonsono,inlineadiprincipio,inunasituazionecomparabileaifinidell’imposizionediretta(secondome,leragionicheesponeagiustificazionedellasuaposizioneedelfattochenontieneinconsiderazioneilrequisitodeltrattamentonazionaledapartedellostatoospitenonsono affatto convincenti), ma evidentemente in questi casi la corte pensava uni-camenteapersonefisicheesoltantoadundiversotrattamentodeinonresidentiinrelazioneaglisgravifiscalipersonalicomeglisgraviperonerifamiliari.Ovviamente,nonsonoingiocolepersonefisicheeglisgravipersonaliquandosidiscutonolecon-seguenzefiscalidegliinvestimentiall’esteroattraversounafilialediunasocietànonresidenteodiunasussidiariaresidentediunasocietàmadreestera.

Lalibertàdi formagiuridica,secondome,nonsignificachenonpossonoesi-stere differenze nell’imposizione di una stabile organizzazione e l’imposizione di

17causac-107/94,asscher,[1996]RAcc.I-3089.18causac-55/94,reinhard Gebhard,[1995]RAcc.4165.19causac-279/93,roland Schumacker,[1995]RAcc.I-0225.20causac-385/00,De Groot contro Staatssecretaris van Financiën,del12dicembre2002.


42

una sussidiaria locale,ma soltanto che tali differenzedovrebbero essere generatee spiegate dal fatto che una filiale non è una persona giuridica indipendente, alcontrariodiunasussidiaria.senonesistesserodifferenze,lalibertàdisceltasarebbeprivadisignificato,dalmomentocheèimpossibileoperareunasceltasensatatraduecoseassolutamenteidentichesottotuttiipuntidivista.Ritengopertantochelalibertàdisceltatraunasussidiariaeunafilialenonsialimitatadalfattocheunasocietàmadrenonresidentenonèsoggettaagliobblighiprevistiperlasuasussidia-riamentreunasedecentralenonresidenteè responsabilepergliobblighidaessaassuntiinrelazionealleoperazionidellasuafiliale,acondizionechelostessovalgaancheperlecorrispondentisituazioniinterne.Questadifferenzafondamentalediposizionilegali(soggettività)diunasocietàsussidiariaediunafilialecomporterànaturalmentedifferenzeditassazione.edèproprioquestoilmotivopercuiinuncasovienesceltaunaforma,einaltricasiun’altra;èquestocherendesignificativalasceltadiun’adeguataformagiuridica.Adesempio,sesiprevedonoperditeini-ziali,sipuòsceglierelaformadifilialepergliinvestimentiesteri,poichétaleformapermettegeneralmentelacompensazionedelleperditecongliutilinazionalidellasedecentrale.selasceltaoperataèfiscalmentemenofavorevoleperundetermi-natoaspetto,nonsipuòsosteneresuquell’aspettoche l’ineguaglianza legataalladifferenzadiformagiuridicaostacolilalibertàdiscelta.Unasceltacomportadelleconseguenze,altrimentinonèunascelta.Perciò,filialiesussidiarienonrappresen-tanocasitotalmenteuguali.

Tuttavia,comegiàosservato,ildirittotributariointernazionalevigentestabilisceinpartecheunafilialeèun’entitàgiuridicaseparata,addiritturaun’entitàgiuridicaindipendentedallasocietàdicuièparte(lostandarddellaliberaconcorrenza:art.7(2)delModellodiconvenzionefiscaleOcse).Questostandarddi liberaconcorrenzaèassolutamentefittizio(filialeesedecentralenonsono,d’altraparte,totalmentese-parateeindipendenti),maforniscealleAmministrazionifiscalieaicontribuentiuncriteriopiùomenoobiettivoper la ripartizionediprofittieperdite internazionali,soprattuttoaifinidelladeterminazionedeiprezziditrasferimento,traunasedecen-traleelesuefiliali.Lafinzionedellaliberaconcorrenza(contabilitàseparata)vienemantenutasoltantofinoaduncertopunto:solonellamisuraincuiènecessariaperladeterminazionee la ripartizionedegliutili internazionali.Unafilialenon è rico-nosciutacomedetentoreseparatodidirittieobblighilegaliaifinifiscali(nonpuò,ad esempio, pagare interessi deducibili alla propria sede centrale),né inqualità diresidente,nécomedestinatariodiuntrattatofiscale.viceversa,lalegislazionecFceipianidiconsolidamentodelgrupponeganolaseparazionegiuridicatralasocietàmadreelesuesussidiarie;sostengonochelecFcelesussidiarienazionalisonofiliali.continuiamoadessereincoerentiperquantoconcerneledifferenzegiuridicheelacomparabilitàeconomica,talvoltanegandolapersonalitàgiuridicaseparataeavoltefacendoaffidamentosullastessa.

ciòèincongruente,eintalmodoglistatimembrirendonopiùcomplicatopersestessisostenerechefilialiesussidiarienonsonolegalmentelastessacosa.sostenendochelefilialisonopiùomenoentitàseparateochelecFcolesussidiarienazionalisonofiliali,glistatimembrifornisconoallacorteunargomentocheleconsentedinonaccettareledifferenzetrafilialiesussidiarie;unargomentochedefinirei«l’ammo-nimentowielockx»:chisostienecheunasituazionenonèdiversa,nonpuòpretendere


43

Dottrina

poicheessasiadiversa(nelcasowielockx,21lacortenonhaaccettatoilfattocheiPaesibassisibasasserosullanecessitàdimantenerelacoerenzadelpropriosistemafiscale;haritenutocheglistessiPaesibassiavesserorinunciatoatalecoerenzacon-cludendountrattatofiscalebilateraleconl’altrostatomembrointeressato.Lacorteavevapalesementetorto22sullequestionididirittotributario(internazionale)nelcasowielockx,mailragionamentodibaseeraevidente:glistatimembrinonpossonoesse-re(in)coerentiinmanieraselettivaooperaredistinzioniinmanieraselettiva:devonoesserecoerentiquandoprendonodecisionieapplicanonormerestrittivechetentanodigiustificaresullabasedelrequisitoimperativodell’interessepubblico.

Alpostodellacorte,sareiindecisosullivellodicomparabilitàdellesussidiariee delle filiali estere dal punto di vista del diritto tributario internazionale, nonchésullacomparabilitàdellesituazionitransfrontaliereediquelleinterne,comenelcasodipianidiconsolidamentodigruppo.cosavuoleildirittotributariointernazionale?Larisposta,contuttaprobabilitàè:ognistatovuoleottenerequellacheconsideralapropriaequafettaditorta(ecioègliutilimondialidigruppichesvolgonoinqualchemodolapropriaattivitànell’ambitodellalorogiurisdizione).Allalucediquestoobiet-tivo,èirrilevantecheglistatisianoincoerentineltrattamentofiscalediresidentienonresidenti,filialiesussidiarie,redditodifonteesteraeredditodifonteinterna,ecc.Lalegislazionece,tuttavia,hamoltialtriobiettivi,qualilalibertàdimovimentodel-lepersone.seiofossilacorte,vorreicheillegislatorecemiguidassenell’interpre-tazionedellenorme.eseiofossiglistatimembri,elaborereiquestenorme,perchélaripartizioneinternazionaledellabaseimponibileedellapotestàtributariasonotroppoimportantiperesserelasciatiallac.giust.ce,chenonhaesperienzanelsettoree,sebbenearrivisoventeadunadecisioneaccettabile,compieavolte,perarrivareataledecisione,erroriimbarazzantidalpuntodivistadeldirittotributario(internazionale)opersinodellalegislazionece,ilprincipaledeiqualiconsistenelfattochesiattribui-sceerroneamentel’inesistentepoterediinterpretareitrattatifiscalibilateralieildi-rittotributarionazionale.Lasua–secondomeultra vires–interpretazionedeitrattatifiscaliedeldirittotributarionazionaletendeamostrareunalimitatacomprensionedeiproblemi,dellaloroimportanzapolitica,edeimeccanismidiallocazionedellabaseimponibileedeliminazionedelladoppiaimposizione.

Finora,lacortenonhaaccettatodifferenzeditrattamentotrafilialiesussidiarie.IlcasotipicoèilcasoSaint-Gobain23,giàpiùvoltemenzionato,incuianchelacortenega,incertamisura,ledifferenzeobiettivetrafilialiesussidiarie,qualilapossibilitàperunafiliale–adifferenzadiunasussidiaria–diaccedereaitrattatifiscalidellostatodellapropriasedecentrale.

La questione fondamentale resta: in che misura la legislazione ce ci obbliga aconsiderareugualiaifinifiscalifilialiesussidiarie?IlcasoBosal(chesaràanalizzatodiseguito),ancorapendente,puòchiarireleideedellacortesuquestotemaeilcasomarks & Spencer(chesaràanch’essoanalizzatodiseguito)obbligheràprobabilmentelacorteadoperaredellescelte.Qualunquesialarisposta,ilrisultatonondovrebbees-serecheicontribuentipossonoarbitrariamentescegliereacasoecambiareicriteridi

21causac-80/94,wielockx,[1995]RAcc.I-249.22vediterra-Wattel,european tax law,cit.,p.75/76.23causac-307/97,Compagnie de Saint-Gobain contro Finanzamt aachen-Innenstadt,[1999]RAcc.I-6161.


44

paragoneinbaseallapropriaconvenienza.Nonsoltantoglistatimembri,maancheicontribuenti,sonotenutiadesserecoerenti.Finora,nellagiurisprudenzadellacortesembraemergereunatendenzadapartedeicontribuentiapretenderechelepropriefilialisianotrattatecomesussidiariequandosonoingiocoladeterminazionedegliutiliel’accessoaibeneficiconvenzionalionazionalimentre,alcontrario,voglionochelesussidiariesianotrattatecomefilialisesitrattadicompensazionedelleperditeodiallocazionedicostifinanziari.Personalmenteritengo,tuttavia,chenonsipossafarevalereun’assimilazioneaifinidelladeterminazionedegliutilieun’altraperlacom-pensazionedelleperdite.Osiaccettanoleconseguenzedellasceltadiunaspecificaformagiuridica,osiaccettachenonvengariconosciutaalcunadifferenza.

3.3 Dislocazione (frammentazione) distinta da discriminazione e disparità

seunasocietàsiestendeoltrefrontiera,sottoformadifilialeosussidiariaestera,rimanenellastessaposizione,dalpuntodivistafiscale,diunasocietàchenonsiespo-neaduegiurisdizionisovraneinmateriaditassazione?

Inprimoluogo:quandouncontribuentevaall’estero,sorgelanecessitàdievitareladoppiaimposizione,dalmomentochequestisaràassoggettatoadimpostasulredditoprodotto all’estero una volta nello stato della fonte (principio della tassazione allafonte)eunavoltanellostatodiresidenza(principiodellatassazioneinbaseallaresi-denza).Poichénonesistealcunanormacomunitariainmateria,glistatimembrisonoliberidiapplicaresiailprincipiodellaresidenza(tassazionedelredditomondiale;ob-bligazionetributariaillimitata)aipropriresidentisiailprincipiodellafonte(obbliga-zionetributarialimitata,soltantoperredditioriginatiall’internodelproprioterritorio)ainonresidenti,sebbeneciòsiaincoerente(potrebberoancheapplicarelatassazionedel redditomondiale ainon residenti o almenoai residenti dellace,oun sistemarigidoditerritorialità).Lanecessitàdievitareladoppiaimposizionenonesistepericontribuenticheinvestononellorostatodiorigine,semplicementeperchéindettasituazionenonsiverificaladoppiaimposizione.Ovviamente,ladoppiaimposizionein-ternazionaleeilfarraginosomeccanismoperl’eliminazioneoalmenolariduzionedellastessacostituisconounostacoloperglispostamentiall’estero.Tuttavia,lalegislazionecomunitarianonprevedealcunanormachestabiliscaqualedeiduestatidebbaevitareladoppiaimposizione.Inparticolarelaliberacircolazionedellepersonenonimplicachesidebbaoperareunasceltatrailprincipiodellafonteeilprincipiodiresidenza.Peggioancora:nonc’ènessunanormaall’internodellalegislazionecomunitariacheproibisca la doppia imposizione intracomunitaria. sebbene l’articolo 293 (secondocapoverso)delTrattatoceprevedanegoziatibilateralitrastatimembri,essononèdiapplicabilitàimmediata24enonprevedealcunadisposizionenépericasiincuidettinegoziatinonsianoavviati,népericasiincuipermangaladoppiaimposizione.Inpar-ticolarenondicequaledeiduestatiinteressatidebbaadottaredellemisureariguardo.evidentemente25lacortesegueilprincipioOcsesecondoilqualeilprincipiodellafonteprevalesuquellodiresidenzae,pertanto,lostatodiresidenzadovrebbeestende-

24causac-336/96,époux Gilly, [1998]ecRI-2793.25causac-336/96,époux Gilly, [1998]ecRI-2793,ecausac-385/00,De Groot contro Staatsecretaris van

Financiën, del12dicembre2002.


45

Dottrina

rel’esenzioneperevitareladoppiaimposizione(dirittodelpaesedellafonte),manonèchiarosuqualedisposizioneoprincipiolegislativocomunitariosibasitaleposizione.Nonsonoingradodireperirealcunanormaoprincipiodelgenereall’internodellalegislazionecomunitaria.Perquantoèdimiaconoscenza,lalegislazionecomunitariaattualmentenonevitaladoppiaimposizione.Inmancanzaditrattatifiscalibilateraliedinormeunilateralidiesenzioneperilpaesediresidenza,ilnostropoverocontribuentechesitrasferisceall’esteroedècolpitodalladoppiaimposizioneinternazionalenonpuòfareaffidamentosunessunadisposizionedellalegislazionecomunitaria.

Pertanto,nell’ambitodelmercatointerno,chenonèaffattounmercatointernoperquelcheconcernel’imposizionediretta,vièunadifferenzaoggettivatrauncontribuentecherimanenelpropriopaesed’origineeuncontribuentechesiesponeaduegiurisdizionifiscali:adifferenzadelprimocontribuente,ilsecondoèassoggettatoadimpostainduegiurisdizioni,senzachequesto(doppio)assoggettamentooleconseguenzechenederiva-nosianoinqualchemodopresiinconsiderazionedallalegislazionecomunitaria.Unodeifenomeniveramentesorprendentichesiriscontranonellagiurisprudenzadellacorte26èchequest’ultimaprevedecheglistatimembriapplichinoleloroconvenzioniperevitareladoppiaimposizioneoleloronormeunilateraliinmanieraspecificaedettagliata,masenzaspiegaredadovetraggaoriginelacompetenzaadoperareinquestomodo,dalmomentochenonpotrebbeintervenireafavoredelcontribuentesenonesistesseroleconvenzioniolenormeunilateralisull’esenzione.Nonriescoacomprenderecomelalegislazionecomu-nitariapossarichiederecheunostatoevitiladoppiaimposizionesecondocertemodalitàsualcunequestionispecifichequandolastessalegislazionecenonrichiedecheinprimoluogodettostatoevitiladoppiaimposizione(coneffettoimmediato).

Insecondoluogo,uncontribuentechesirecaall’esterofasìchelasuabase im-ponibile sia compartimentalizzata (frammentata). entrambi gli stati divideranno labaseimponibiletotaleinnazionaleedestera.ciòpuòcomportareunariduzionedellepossibilitàdicompensareleperdite:ancheleperditerisultanocompartimentalizzateinduegiurisdizioni.Invecediunasingolabaseimponibileinunagiurisdizionefiscale(cheautomaticamentepareggiairisultatipositivienegativi),labaseimponibileelapotestàtributariavannodistribuitesuduestati,facendoscaturireilproblemadiqualerisultanzaattribuireaqualestato.Unacausapendentedellac.giust.ce,acuifariferimentoilBundesfinanzhof dellaGermania27,riguardailseguenteproblema:selalegislazionecomu-nitariaimpediscaaglistatimembridicontenereleperdite,lespese,icosti...derivantidaproprietàimmobiliarinellagiurisdizionefiscalenellaqualequesteultimesonosituateecheassoggettaatassazioneilredditoderivantedadetteproprietà(neconseguecheilcontribuente,cheviveinGermaniaechesubisceunaperditadaproprietàimmobiliarederivantedallapropriaabitazioneinFrancia,nonèincondizionedicompensaredettaperditaconilredditoimponibileinterno.DovràaspettarechelaproprietàimmobiliareinFranciageneririsultatipositiviperpotercompensarelaprecedenteperditafrance-se.Alcontrario,untedescochesubisceunaperditadaunaproprietàimmobiliareinGermaniapuòdedurredettaperditadaaltriredditiinternicorrenti).vorreisottolineareche,inlineadiprincipio,èdeltuttocorrettocheunanormatributarianazionaleobi-

26soprattuttonellacausac-385/00,De Groot conro Staatsecretaris van Financiën, del12dicembre2002.27Bundesfinanzhof,1.senat,nrIR13/02.vorinstanz (Tribunalediprimogrado):FG(Finanzgericht;Tribunale

finanziario)Neustadt(Weinstraße),16maggio2001(1K1148/01).Fonte:sitointernetdelBundesfinanzhof.


46

lateralestabiliscache,seundeterminatoredditononèsoggettoatassazioneoèesenteinunagiurisdizione,ancheicostioleperditechenederivanosianoesclusidallabaseimponibileosianoesenti.seiPaesibassiesentanogliutilirealizzatidallasussidiariaall’esteroeivitassati,anchedopocheessisianostatidistribuitiallasocietàmadresitaneiPaesibassi,alloraèestremamentecoerentenonconsentireladeduzionedeicostisostenutidadettasocietàmadreperfinanziarielasussidiaria.selaGermaniaesentailredditoimmobiliareprodottoall’estero,alloraèestremamentecoerentenonconsentireladetrazionedallabaseimponibilenazionaledelleperditeprodotteall’esterodallastes-saproprietà immobiliare.Tuttavia,questenorme sostanzialmentecorrettee coerenticreano un ostacolorispettoallasituazioneesclusivamenteinterna(rispettivamenteutilidellesussidiarieinterneoperditeinternederivantidaproprietàimmobiliare).Questaframmentazioneterritorialedellabaseimponibile,inparticolarmododellapossibilitàdicompensareleperdite,costituisceunasituazionepreoccupantesoprattuttoperigruppimultinazionalidi società localizzate inpiccolimercati interni,echepertantohannounabaseimponibileinternalimitata.Questoostacolononèunadiscriminazioneapertaovelatainbaseallanazionalità,néèunadisparitàtralegislazioninazionali,perchéselalegislazionenazionalevenisseuniformata,laframmentazionepersisterebbe.sitrattadiunadistinzionesullabasedellaterritorialitàedelladistribuzionedelredditoalivellodigiurisdizione.NellacausaFutura28lacortehafattoriferimentoal«principiofiscaledellaterritorialità»,acuihaevidentementeaderito,manonèchiaroilmotivoditaleposizione.Primad’alloranonsieramaifattoriferimentoaquestoprincipio.

Ancoraunavolta, sipuòconcluderecheesisteunadifferenzaoggettiva trauncontribuentecheinvestenelpropriopaeseeuncontribuentechesiesponeaduegiu-risdizionifiscali:finchénonesistononormecomunitariesulleimpostedirette,lasuabaseimponibileèframmentatatraduegiurisdizioni,facendogliperderelapossibilitàdicompensareleperditee,ingenerale,lapossibilitàdipareggiareprofittiecosti.

Uncontribuentechedecidedidividersiformandodueopiùpersonegiuridicheper investire all’estero, aggiunge una frammentazione giuridica in più rispetto allaframmentazioneterritorialedellabaseimponibile.

Dalmiopuntodivista,datol’attualeacquis comunitarionelcampodelleimpostedi-rette(immaginario)elacorrispondentesovranitàfiscaledeglistatimembrinelladivisionedellapotestàtributaria,lacortepuòfaremoltopocoperleconseguenzefiscaliditalefram-mentazioneterritorialedellabaseimponibileall’internodelcosiddettomercatointerno.

4. Due distinzioni/frammentazioni specifiche

4.1 I costi del finanziamento delle sussidiarie per la società madre (causa Bosal Holding)

ÈancorapendentedinanziallacortelacausaBosal Holding29,riguardanteilrifiutodeiPaesibassididedurrelespesedifinanziamentosostenutedaunasocietàmadreperlesussidiarienellamisuraincuidettesussidiariericavanoprofittinonimponibilinei

28causac-250/95,FuturaParticipationssA,[1997]ecRI-2471.29 causa c-168/01, Bosal Holding Bv contro Staatsecretariat van Financiën; le conclusioni dell’Avvocato

GeneraleAlbersonostatepubblicateil24settembre2002.


47

Dottrina

Paesibassi.Questanorma si attiene inmaniera rigidae coerentealprincipiodellaterritorialità(equindidellaframmentazionedellabaseimponibile):segliutilidellasussidiariasonoimponibilineiPaesibassi,alloraicosticorrispondentisonodeducibili;segliutilinonsonoassoggettatiatassazione,allora icosticorrispondentinonsonodeducibili.Ladifferenzarispettoadunafilialeèlaseguente:seunasocietàdeiPaesibassiapreunafilialenellostatob,finanziandolatramiteunprestito,alloraicostidelfinanziamento,attribuibiliallafiliale,sonodeducibilisianeiPaesibassi(dalredditomondiale,cheincludegliutilidellafiliale)chenellostatob(dalredditoprodottonelpaesedellafonte:gliutilidellafiliale).Lostatobtasseràl’utilenettoeiPaesibassiconcederannol’esenzionedalladoppiaimposizioneperilredditochehaavutooriginenellostatob.Tuttavia,l’ammontaredegliutilinellostatobperilqualeèconcessal’esenzionedalladoppiaimposizione,vieneridottoinmisuracorrispondentealcostodelfinanziamento:ovviamentel’esenzionevieneconcessasullabasenetta,perchéan-cheiPaesibassiavrebberoapplicatol’impostasugliutilidiprovenienzaesterasoltantosubasenetta,senonavesseroconcessol’esenzione.Pertantoalladeduzionedalredditomondialedeicosticollegatiallafiliale,concessadaiPaesibassi,corrispondeun’esenzio-nedalladoppiaimposizioneridotta(opariazero).L’effettocombinatochenederivaècheilcostodelfinanziamentodellafilialenellostatobindefinitivaècaricatosoltantosullafilialedellostatob:ilcostodelfinanziamentodellafilialeèimputatoallagiurisdi-zionedellafiliale,equestagiurisdizioneconcederàladeduzionedagliutilidellafilialenell’ambitodelproprioterritorio.Alcontrario,selasocietàdeiPaesibassicostituisceun’attività secondaria nello stato b avviando o acquisendo una sussidiaria locale,30elafinanziatramiteunprestito,gliinteressinonsonodeducibilineiPaesibassima,diversamentedallafiliale,gliinteressisulfinanziamentononsonodeducibilineanchenellostatob,perché(i)lasocietàmadreneiPaesibassichepagagliinteressinonèassoggettataaimpostanellostatob,e(ii)lasussidiarianellostatob,sebbenesiasog-gettaaimpostanellostatob,nonpagagliinteressi.D’altraparte,gliutiliderivatidallasussidiariadellostatobnonsonoassoggettatia tassazionenellostatodella societàmadre,nemmenodopolalorodistribuzione,poichéiPaesibassiconcedonol’esenzionedipartecipazioneperidividendi«qualificati».Pertanto,nelcasodelrimpatriodeipro-fittidiunasussidiaria,l’esenzioneèconcessasubaselorda,maicostiriferibilinonsonodeducibilie,nelcasodiunafiliale,icostisonodeducibilimal’esenzioneèconcessasubasenetta.Indefinitiva,ilrisultatoèlostessoinentrambiicasi:ladoppiaimposi-zioneinternazionaleèevitatasubasenetta,laqualcosaècorretta,giacchéiprofittiesterisonoodovrebberoessereanch’essitassatisubasenetta.Icostidelfinanziamentoinentrambiicasisonoimputatiallagiurisdizionenellaqualeiprofitticorrelatisonoprodottietassati(statob).Ilproblemascaturiscedalfattoche,nelcasodiunafiliale,l’altragiurisdizioneaccettal’imputazionedeicosti(lostatobaccorderàladeduzione),mentrenelcasodiunasussidiaria,lostatobnonconcederàtalededuzione,poichégliinteressinonsonopagatidallasussidiaria(sfasamentonell’imputazionedeicostiaicontribuenti).Pertanto,nelcasodiunasussidiariachenonricavautiliimponibilineiPaesibassi,icostidelfinanziamentononsonodeducibiliinnessunluogo.

30Unaholdingal100%èquellamaggiormenteraffrontabileallafiliale.Lalibertàdistabilimentoègiàappli-cabilealleholding minori,purchélasocietàmadrenedetengailcontrollo.sivedalacausac-251/98,Baars contro Inspecteur der belastingen, [2000]ecRI-2787.


48

Daquantoespostosembrascaturireunarestrizionedellalibertàdistabilimento.Inqualitàdistatodellasocietàmadre,moltiPaesiinunmodoonell’altrolimitanoladedu-zionedeicostirelativiallesussidiariechenonricavanoutiliimponibiliall’internodellostato,sostenendo,sullabasedelprincipiodellaterritorialità,chedetticostidovrebberoessereimputatiallagiurisdizionenellaqualegliutilivengonorealizzati(lostatodellasussidiaria).Questoragionamentoèintrinsecamentecorretto.Tuttavia,moltistatinonsono–comealsolito–coerentinellororagionamentononappenalacoerenzacomportaperlorodeicosti:inqualitàdistatidellasussidiariaessinonaccettanoquestaimputazio-nedicosti,sostenendocheildebitorenonèassoggettatoallalorogiurisdizionefiscale.

Pertanto,nonèchiaroaqualedeiduestatispetterebbelaresponsabilitàdirimuo-verelarestrizione:entrambisonoincoerenti.Ilprincipiodellaterritorialitàeilprinci-piodellacoerenzafiscalesembranoindicarelostatodellasussidiaria,maquestoèunapproccioeconomico,moltodifficiledaattuaregiuridicamente,inquantoildebitorenonè lasussidiaria,malasocietàmadre.vorreisottolinearechelacortenonpuòimpedireaglistatimembriun’imputazionedeicostiterritoriale,correttadalpuntodivistaeconomico,mapuòchiedereaglistessidiesserecoerenti:puòrichiederecheiPaesibassi,senonsonoilpaesedellasocietàmadremadellasussidiaria,accettinoilproprioragionamentoepertantoconsentanoladeduzionedagliutilidellasussidiaria,deicostisostenutidallasocietàmadreesteraperilfinanziamentodidettasussidiaria.Ovviamente, lo stato della sussidiaria può chiedere delle prove attestanti che talicostisianostatisostenutienonsianostatidedottialtrove.

Ilcalendariodellac.giust.ceprevedechedellerispostepreliminarirelativeallacausaBosal sianoresenoteil18settembre2003.

4.2 Agevolazioni di gruppo per compensare le perdite di sussidiarie estere (causa Marks & Spencer)?

Lacausamarks & Spencerriguardaleperditesubitedallesussidiariefrancese,te-descaebelgadelgruppomarks & SpencerconsedenelRegnoUnito.e’interessantedaparecchipuntidivista,unodeiqualièche,diversamentedallagiurisprudenzapre-cedente,nonriguardaunafilialelacuisedeprincipalevuoleessereconsideratacomeresidente(pertantocomesussidiaria),maviceversaungruppodi societàchevuolechelepropriesussidiariesianotrattatecomefiliali.IlgruppovolevadedurreleperditeesteredagliutilirealizzatidalgrupponelRU(lasocietàmadre),comeseleperditedellesussidiarieesterefosseroperditediunafilialeestera,ocomesefosseroperditedisussidiarienazionali(agevolazionidigruppo).Pertanto,ilgruppomarks & Spencerhaeffettuatodueconfronti:confilialiestereeconsussidiarieinterneaventidirittoall’inserimentoinunoschemadiagevolazionidigruppo.Inentrambiicasi,leperditedellasussidiariapotevanoesserededottecontestualmentedagliutilidellasocietàma-dre.Tuttavia,icommissarispeciali31nonhannoconsideratounasussidiariafrancese(tedescaobelga)olesueperditeparagonabilirispettivamenteadunasussidiariadelRUoalleperditerealizzatenelRUaifinidelleagevolazionidigruppo,dalmomentochelaprimanonèsottopostaaimposizionenelRU,mentrelasecondaloè.Neancheilconfrontoconlafilialehafunzionato,dalmomentocheunafilialenonèunaper-

31commissarispecialiDr.J.f. aVery joneScbeem. gammieQ.c.insessioneprivataaLondrail25e26novembre2002sulcasomarks & SpencerPLccontroD.halSey (H.m. Inspector of taxes).


49

Dottrina

sonagiuridicaseparataenonsololeperditedellafiliale,maanchegliutilidellafilialesonocomunemente«importati»nellabaseimponibiledellasocietàdelRU,mentresebbeneleperditediunasussidiariaesterasianoesclusedallabaseimponibilenelRU,losonoanchegliutilidellasussidiariaestera:essinonpossonoesseresottopostiatas-sazioneneanchenelRU(amenochenonsiapplichilalegislazionedelRUinmateriadicFc,enonèquestoilcaso).IlcontribuentehapresentatoappelloallaAltacorte,chehainoltratoilcasoallac.giust.ce32.

Nonmiconvincelatesiche,alparidelleperditediunasussidiaria,anchegliutilidiunasussidiarianonsianosottopostiaimposizionenelRU.Laqualcosanoncorri-spondeneancheaverità,dalmomentochedopoladistribuzioneallasocietàmadrenelRU,gliutilidiunasussidiariaesterasonosottopostiaimposizionenelRU(ilRUnonesentagliutilidiprovenienzaesteraeladistribuzionedegliutilidapartedisussi-diarieestere,masemplicementeprevedeilrimborsodeicreditiseenellamisuraincuil’impostaèstatapagatanellagiurisdizioneestera).Pertanto,ilRUpotrebbeapplicareunsistemainbasealqualeleperditediunasussidiariaesterasono«importate»cosìcomeleperditediunafilialeesteraesuccessivamenterifiutareilcreditoperl’impostaesterafinchélaperdita«importata»nonsiastatarecuperatatramiteutilisuccessivi.Némiconvincel’argomentazionecontrariasecondolaqualetalesistemanonfunzio-nerebbecorrettamenteeallostessomodocheperunafilialeestera,dalmomentocheunasussidiariaestera,diversamentecheunafiliale,puòevitaredidistribuireipropriutili(differimento);nonmiconvinceperchéilRUpotrebbeestenderelapropriale-gislazionecFcagliutilidellesussidiarieesterecheprecedentementehannotrasferitoleperditeallesocietàmadrinelRU.sonotuttaviad’accordosulfattochetuttociòrisultitristementefarraginoso(maallora:tuttoilsistemadicreditodiimpostaamol-teplicilivellirisultatristementefarraginoso).

4.3 Stretta osservanza del principio della territorialità

Ritengochelaparitàdimercatotraunafilialeesteraeunasussidiariaesterasiada ricercare piuttosto nella direzione opposta. suggerirei che lo stato di residenzanon tenga innessunaconsiderazione i risultati.All’internodell’U.e.,dovrebbees-sereapplicatorigidamente ilprincipiodella territorialitàdella tassazionedegliutilisocietari, sulla base della destinazione economica dei risultati. ciò comporterebbeun’esenzionedibasenellostatodiresidenzadituttiirisultatipositivienegativisiadellesussidiariechedellefiliali,ecomporterebbel’imputazioneterritorialedeicosti,sostenutiall’internodiungruppo,inbaseacriterieconomicipiuttostochegiuridici.Pertanto: imputazionedei costi effettuata a livellodi societàmadre alla sussidiariaesterasetalicostifinanzianolasussidiaria;enessuna«importazione»nédegliutilinédelleperditedellefilialiestere.ciòsarebbeinperfettasintoniaconlafinzionedell’in-dipendenzaeconlanormadellacontabilitàseparatadicuiall’art.7(2)delModelloOcsediconvenzionefiscale,porrebbe termineallecomplicatedifferenzefiscalialivellointernazionaletrafilialiesussidiariealmenoaifinidell’imposizionesocietaria.

32NonèstatopossibiletrovareilnumerodellacausasulsitoInternetdellacorte,magliavvocatidelRUchepartecipavanoalla3aconferenzasuldirittotributariointernazionaleaRust,Austria,dal6al10giugno2003,mihannoassicuratocheilcasoèstatoinoltrato.


50

Ovviamente,creerebbedeinuoviproblemi,specialmenteproblemirelativiaicriteri(nonparitari)diripartizioneeconomica,maalmenoquestinonsarebberoesacerbatidalladiscutibilecompatibilitàconlalegislazionecomunitaria.

5. Conclusione

seauspichiamounmercatointernonell’ambitodellaceeallostessotempoilmantenimentodellasovranitàfiscale,cioèlaframmentazionedellabaseimponibiledi(gruppidi)societàinternazionalisu15giurisdizioni(frapoco25),allorasembrachesiapossibilecontaresolosuunmetodocoerentediripartizionedelpotereimpositivoedeliminazionedelladoppiaimposizione:ilmetododell’esenzionedellabaseimponi-bile,sullabasediunrigidoprincipioditerritorialità(dirittodelpaesediorigine),cheprevedel’imputazionedeicostisullabasedicriterieconomiciestorici(causali)piut-tostochecriterigiuridici.Inconseguenzadellasceltadicriteridiripartizionedeicostidinaturaeconomicapiuttostochegiuridica,occorrerebbeammettereipagamentidiinteressi,canonie locazionifinanziarie«interni»trafilialee sedecentrale(sotto ilrigidocontrollodeiprincipidiliberaconcorrenzaeanti-abuso).Qualunquerisultanzaimputabile adun’altra giurisdizione, inquanto ivi originatasi,nondovrebbeesseretenutainalcunaconsiderazionenellostatod’origine.Pertanto,irisultatidiunafilia-ledovrebberoessereesclusidallabaseimponibiledellasocietànellostatod’origine.Inoltre,lostatodellasussidiariadovrebbeconcedereladeduzionedeicostilegalmen-tesostenutidallasocietàmadrenellostatodellastessa,maeffettivamentecollegatial(finanziamento)dellacapacitàdiredditodellasussidiaria(purchéquesticostinonsianodeducibilialtrove,specificamentenonnellostatodellasocietàmadre).

Affinchéquestobelprogettopossa realizzarsi, sarànecessarioche lafinzionediliberaconcorrenzae lanormadi contabilità separata sianoancorapiùampiedelleattuali.ciòpuòrisultaremoltocomplicatodarealizzare,dalmomentocheèsemprepiùdifficile,nell’attualecontestodiattivitàcommercialiintegrateeglobalizzateedicrescentibranding,registrazionedibrevetti,specializzazione,investimentiimmaterialievirtualizzazione,trovarequalcosachelontanamenteassomigliadun«prezzocompa-rabilediliberomercato»(cUP)oadunmarginediprofittocomparabile.Pertanto,èprobabilecheallafinelanecessitàeconomicaspingeràglistatimembriversolaHome State taxation – HsT–(principiodell’imposizionenellostatod’origine)33oaddirit-turaversolaCommon Base taxation –cbT–(tassazionesubasecomune),34ovvero:versounformula apportionment (ripartizioneprogrammata)traidiversistatimembridelprofittototalediungruppocedisocietà,comeèstatogiàfattoperdiversiannineglistatiUnitid’America.LaHsTcostituirebbeancheunavalidarispostaperlasentenzadellac.giust.cesulcasomarks & Spencer,afavoredell’estensioneallesus-sidiariestabiliteinaltristatimembricedellatassazionedeigruppiapplicatainbaseallalegislazioneinterna.

33 si veda in particolare S.o. lodin - m. gammie, Home State taxation, IbFD Research Department,Amsterdam2001, e il documentodi lavorodello staff dellacommissionece«La tassazionedelle societànelmercatointerno»,cOM(2001)582def.

34Perlasintesieilconfrontoconlealtreopzionisiveda:terra-Wattel,european tax law,cit.,p.202-207.

51

Dottrina

*Ilpresentearticolocostituisceilrisultatodiunaricercarealizzatanell’ambitodelprogettobJU2001-3155,finanziatodalMinisterodellascienzaedellaTecnologia,dicuil’autriceèmembroricercatore.

**ProfessoreT.U.Dirittofinanziarioetributario-Universitàdivalencia(spagna).1sultema,v.de lUiS eSteBan,J.M.inPresente y futuro de la fiscalidad de las cooperativas,in“HaciendaPública

española”,n.93,p.91-92;PaniagUa zUrera,M.,mutualidad y lucro en la sociedad cooperativa.Mc.GrawHill,Madrid,1997.

2Intalsenso,Pérezroyo,inPropuestas en relación al futuro régimen fiscal de las cooperativascIRIec-españa,numerostraordinario,valencia,1987;Batalla y montero de eSPinoSa,inla protección fiscal de las cooperativas,in“crónicaTributaria”,n.21,pp.147-148.

il trattamento fiscale delle cooperative alla luce del regime europeo degli aiuti di stato *MaPilarAlguacilMarí**

SommarIo: 1. Introduzione - 2. le linee fondamentali del trattamento fiscale delle cooperative in europa; 2.1. Formulazione del problema. Diversi livelli di trattamento; 2.2. le norme di adeguamento tecnico nell’Imposta sulle società; 2.2.1. norme di “adeguamento” del sistema tributario; 2.2.2. le misure di “salvaguardia” in relazione alle distorsioni causate dal mercato; 2.2.2.1. Flessibilizzazione dei requisiti per il regime fiscale speciale; 2.2.2.2. Strumenti cooperativi tutelati dalla legislazione fiscale; 2.2.2.3. altri strumenti fiscali che promuovono i finanziamenti; 2.3. le norme considerate “incentivanti” - 3. Compatibilità del trattamento con la normativa europea in materia di “aiuti di Stato”; 3.1.applicabilità del concetto di “aiuto di Stato”; 3.1.1. Il concetto di “impresa” nelle cooperative; 3.1.2. le norme fiscali che potrebbe-ro essere qualificate come “aiuti di Stato”; 3.1.2.1.Carattere di vantaggio selettivo; 3.1.2.2. effetto rilevante ai fini della concorrenza; 3.2.Compatibilità: trattamento come eccezione.

1. introduzione

Èricorrente l’accusa rivoltaal regimefiscaledellecooperativedideterminareunostatusvantaggiosoperquestotipodientità,ilquale,asuavolta,comportaunaconcorrenzaslealeneiconfrontidellealtretipologie1.Ilcarattereinnocuoditaleregimeèstatodifeso,d’altraparte,invirtùdelladeboleconcorrenzarealizzatadaquesteimprese,datelelimita-zioniimpostedallorostatutogiuridico.Ilproblema,sebbenedivecchiadata,assumenuo-vointeresseinconsiderazionedellaconfluenza,negliultimitempi,divariecircostanze.

Da una parte, occorre ricordare la maggiore permissività attuale, in numeroselegislazionieuropee,rispettoalleattivitàdellecooperative,nonchélaprogressivaeli-minazione,inalcuniditaliregimifiscali,diquellichesonostatiqualificati“requisitidipovertà”2,echepermettevanodilimitareibeneficididettoregimesoltantoadentitàmarginali,oconscarsacompetitivitàeffettiva.Questadifferenzanellastrutturagiuridicahafavorito,inoltre,incongiunzioneconleforzestessedelmercato–chehadatoluogoaprocessidiconcentrazione–lapresenzasulmercatodicooperativedidimensionimag-gioriepiùcompetitive.


52

D’altraparte,siosservachelacommissioneeuropeahaposto,negliultimianni,unamaggioreenfasisulcontrollorelativoagliaiutidistatoinmateriafiscale.ecerta-mente,ilsuddettoregimepermetterebbe,piùfacilmentedell’invocazionedelprinci-piodiuguaglianzastabilitodallecostituzionideipaesimembri,divalutareglieffettiditaliregimisullaconcorrenzatraimpreseinbaseacriterigiuridici,nonchétrarreconseguenzepreciseeoperativedatalevalutazione.

Inmoltipaesieuropei,lecooperativegodonodiunregimefiscaleproprio,oalme-nodialcuneclausolespecialiinrelazionealtrattamentofiscale.ciòcherendelalorosituazioneparticolare,allalucedelregimedegliaiutidistato,èchedaunaparte,talidisposizionisiriferisconospecificamenteadunacategoriadiimpreseinvirtùdellaloroformagiuridica;dall’altra,alcunediessesonoconsiderateincentiviobeneficifiscali.Inoltre,talibeneficisonostabilitiinragionedeifinisocialiodisolidarietàperseguitidatalientitàechecostituiscono,inalcunicasi,valorioprincipicostituzionalidellostatoe,difatto,inItalia,spagna,PortogalloeGrecianellacostituzioneèstatoin-clusoundoverespecificodipromozionedelcooperativismo3.

Occorre,infine,segnalarechelarecenteregolamentazionedellasocietàcoope-rativaeuropea4puòpromuovere(eindubbiamentetaleèilsuoobiettivo)ilcaratteretransnazionaledell’attivitàdiquestotipodientitàeciò,sesiintendeevitareil“forum shopping”, favoriràun ravvicinamentodel trattamentofiscaledeipaesimembrineiconfrontidiquesteentità,eevidenzieràl’esistenzaomenodinormequalificabilicomeaiutidistatodinaturafiscale.Inoltre,sebbeneattualmentesiaprevistal’applicazionedelregimefiscaledelpaesedellasedesociale,sipotrebbepensare–comesistapen-sandodifareperlasocietàeuropea5–allapossibilitàdiuntrattamentofiscaleunicoperquestotipodientità.

2. le linee fondamentali del trattamento fiscale delle cooperative in europa

siritienegeneralmentecheesistanoduetendenzeperlosviluppodelcooperativi-smoineuropachesipossonoidentificare,inmanieraschematica,coniPaesidelnordequellidel sud,e traquestipiùspecificamenteItalia,spagnaePortogallo.Questodiversosvilupposièmanifestato,oltrechenellarealtàdell’attivitàditaliistituzioni,daunapartenellasuaregolamentazionesostanzialeocommercialee,dall’altra,mainstrettarelazione,conilsuotrattamentofiscale.

così,neiPaesidelnord,lecooperativehannofunzionatoinmanierapiùsimilealrestodelleentitàcommerciali,conunamaggioreflessibilitàdialcuniprincipicoope-

3cfr.art.45dellacostituzioneitalianadel1947;art.129.2dellacostituzionespagnoladel1978;articoli61,80e85dellacostituzioneportoghesedel1976;eart.12.5e6dellacostituzionegrecadel1975.

4Regolamento(ce)n.1435/2003delconsiglio,del22luglio2003,relativoallostatutodellasocietàcoo-perativaeuropea(sce),pubblicato.inG.U.L207,del18.8.2003,p.1.contemporaneamenteèstataapprovatalaDirettiva2003/72delconsiglio,conlaqualesicompletalostatutodellasocietàcooperativaeuropeaperquantoriguardailcoinvolgimentodeilavoratori(G.U.L207del18agosto2003,p.25).

5ciòvieneevidenziatonellacomunicazionedellacommissionealconsiglio,alParlamentoeuropeoealcomitatoeconomicoesocialesuPolitica fiscale nell’Unione europea – Priorità per gli anni a veniredel23maggio2001(cOM(2001)260def.,p.17dellaversionespagnola).v.alriguardoVillar ezcUrra,M.Balance y perspectivas en fiscalidad comunitaria: nuevas prioridades de Política FiscalcanariasFiscal,n.21,settembre2001.

MaPilarAlguacilMarí:Il trattamento fiscale delle cooperative alla luce del regime europeo degli aiuti di Stato

53

Dottrina

rativieuncerto rilassamentodel lorocaratteredimutualità6.esisteunaconcezio-nepiù imprenditorialedell’usodella formacooperativa,chetendequindiadessereredditiziainséeciòsitraduce,inambitofiscale,inuntrattamentotendentesoprat-tuttoallaneutralitàrispettoallealtreimprese.Alcontrario,neipaesidelsudsiponemaggiormentel’accentosulcaratteredi“societàdipersone”esullanaturasolidale,nonché sui fini ed obiettivi di carattere sociale perseguiti. Pertanto, l’applicazionedeiprincipicooperativi risultapiùrigidaeciò,aifinifiscali,comporta,daun lato,lanecessitàdiproteggere il fenomenoperevitare idannichepossanoderivaredalconfrontoconl’economiadimercatoe,dall’altro,giustificalaconvenienzadellasuaincentivazione.

Lamaggiorpartedeipaesidisponediunaregolamentazionespecificaperquestotipodientitànellaqualesirecepiscono,conmaggioreominoreintensità,iprinci-picooperativi formulatidall’AcI. Ipiù importanti,aifinicheci riguardano, sono:principiodemocratico,principioaportaapertaoacapitalevariabile,remunerazionelimitatasulcapitaleedistribuzionedelleeccedenzeinbasealleoperazionirealizzateconlacooperativaenoninbasealcapitaleapportato.einoltreilcaratteredimutua-lità,chepresupponeladuplicequalitàdisocio/utente,elaprevalenzadelleoperazionirealizzateconisocirispettoainonsoci.

sesiassumonoquestiprincipi,sicreanoimportantidifferenzerispettoallesocietàdicapitalichecercheremodiriassumereneiseguentiaspetti:

Inprimoluogo,comportanounadiversastrutturazionegiuridicadellasocietà,chesiriflettesoprattuttonellastrutturadellaproprietàdeisocisullacooperativa,nonchésullaqualificazionegiuridicaedeconomicadelleoperazionitralacoope-rativaeisoci.Differenziazionechenonsempresiriflettenelregimefiscale,chevienetendenzialmenteassimilatoaquellodellesocietàdicapitale.Questadiversastrutturacomportaevidentivantaggiperlasocietà,mapresentacomesvantaggila scarsa incentivazionedell’apportodicapitalee laprecarietàdelfinanziamen-toautonomoche,a suavolta,comportadifficoltàper l’accessoaifinanziamentiesterni.

Insecondoluogo,lecooperativeperseguonodeterminatifinisociali7.Piùprecisa-mente,laloropeculiarestrutturainfluiscesullacoesionesocialeelerendemaggior-menteingradodiagirealivelloregionaleesettorialeinmanieraproficua,internaliz-zandoicostisocialierestituendooutputpositivi8.

6Adesempio,inGermaniasonoammesseliberamenteleoperazioniconterzi.NeiPaesibassi,(articolida53a63delTitoloIIIdelLibroIIdelcodicecivileolandese),sebbenegliutilidebbanoesseredistribuitipropor-zionalmente,nonesistel’obbligatorietàdicostituireriserve;nonesistonosocinonmembri,maèpossibileoperareliberamenteconnonmembri.elaliquidazionedellacooperativasifacomequalunquealtrotipodisocietà.InAustria,secondolaLeggesullecooperativedel9aprile1873,èpossibilelapartecipazionedellacooperativainentitàcommerciali,abeneficiodeimembri;gliutilivengonodestinatiaquantostabilitodaimembrinellostatutoonell’Assemblea(art.5dellalegge).Nonesistonoriserveobbligatorie.Perquantoconcerneilprincipiodemo-cratico,essoèapplicatocomeregolagenerale,salvoilcasoincuilostatutodispongadiversamente(art.27.2dellalegge)e,seprevistodallostatuto,sonopermesseleoperazioniconterzi.Infine,incasodiliquidazione,irisultatipositivisonodistribuitisecondolenormedellostatuto.

7sultema,sirinviaillettoreallepagine954ess.delnostrolavoroBeneficios tributarios de las cooperativas tras la ley estatal 27/1999,pubblicatonella“RevistadeDerechoFinancieroyHaciendaPública”,n.262,2001,eallabibliografiaivicitata.

8Intalsenso,PonSalBentoSa,L.,Por un estatuto fiscal cooperativo: una alternativa a planteamientos tradiciona-les,nellaRivistaquadrimestraledelcIRIec,numerostraordinariodiottobre1987sullaFiscalitàdellecooperative,pp.88-89.


54

2.1. Formulazione del problema. Diversi livelli di trattamento

Potremmoclassificarelediversenormediregolamentazionedelregimefiscaledel-lecooperativeneiPaesieuropeiinnorme“tecniche”enorme“incentivanti”.sipuòparlaredinorme“tecniche”o“direttifica”neiseguenticasi:inprimoluogo,quellelacuifinalitàestrutturacercadiadattarelastrutturaimpositivaaitratticaratteristicispecificidellecooperative,tenendocontodelleloropeculiarità,neltentativodiga-rantireuntrattamentonondiscriminatoriorispettoaquellostabilitoperlesocietàdicapitali,perlequalisembrasiastatopensatoilregimegenerale.sitrattaquindidellenorme intese a evitare le distorsioni che sarebbero causate dal sistema fiscale. Insecondoluogotroviamoquelleilcuifineè,ancheinquestocaso,quellodifavorirel’uguaglian-zadellaposizionedellecooperativerispettoallepossibilidistorsioni che possono essere causate non dal sistema fiscale, ma dal funzionamento stesso del mercato,checonisuoimeccanismifavoriscelesocietàdicapitali.

suunaltropianositrovanolenorme“diincentivazione”,moltomenofrequenti.sebbenesoltantoItalia,Portogalloespagnaabbianounregimeglobaleditrattamen-topreferenzialeperlecooperative,esistonoalcunimeccanismidiincentivazionepiùomenoisolatiinmoltipaesieuropei.Inognicaso,possonoesserequalificatecometaliquelleche,prevedendountrattamentodifferenterispettoadaltreformedisocietàperglistessicasi,comportanounoneregeneraleinferiore.

2.2. Le norme di adeguamento tecnico nell’Imposta sulle società

2.2.1.norme di “adeguamento” del sistema tributario

L’adeguamento del sistema tributario assume maggiore importanza in relazioneall’impostasulredditodellesocietàe,inmateriadicooperative,ilpuntocrucialedellaquestioneèl’imputazioneelaqualificazionefiscaledellestesse,rispettoallasocietàealsocio.suquestoterreno,nellesocietàdicapitali,l’interposizionedellaformaso-cietariaeilsuoriflessotributariosull’oneredell’impostasullesocietàcreadeterminatieffetti: in primo luogo, normalmente, gli utili distribuiti al socio (o la plusvalenzagenerata dalla cessione delle partecipazioni) non sono considerati come reddito diimpresa,macomeredditidainvestimentifinanziari,ecioèredditidacapitalemobi-liare.D’altraparte,l’impostanormalmenteconseguel’obiettivodigravareinoriginesugliutilinondistribuiti;perquantoriguardaquellidistribuiti,nellamisuraincuisiconsideral’impostacome“acconto”diquellachegravasuisoci,sipuòdeterminare,inquestocaso,uneffettodimaggioreimposizione,chevienenormalmentedenominata“doppiaimposizione”.

Imeccanismidiazionedellecooperativesonomoltodiversidaquellidellesocietàdiinvestimento,eciòassumeparticolarerilievoperquantoattieneagliutiliderivatidallasocietàdaoperazioniconisoci,datala“doppiacondizione”diquestiultimidisocieutentie/oimprenditori,ecioèdisoggettichepartecipanoall’attività.Poichélacoope-rativaagiscecome“intermediario”ditaleazione,gliutilidicuisoprasonocostituiti,inrealtà,dalleeccedenzeottenutemenolespesegeneraliequellespecifichegeneratedal-l’operazione,nonchédaiversamentiaddizionalialleriserveobbligatorie.Dettiutili,inquestocaso,siripartisconotraisociinduefasi:inprimoluogo,nelprezzopagatoonello


55

Dottrina

scontopraticatosull’acquistodapartedelsocio;einsecondoluogo,medianteilristornoche,teoricamente,costituisceilrisultatodell’erroredicalcolorispettoalprezzoottenutosulmercato(nell’operazioneesternaalsocio)e/olespeseeleriservegenerate9.

Diversaèlasituazionepergliutili derivati da operazioni con terzi,checostituisconounutilediimpresadellacooperativa10,poichélastessanonagiscecomeintermediariadeisoci,sebbenesiacertoche,ancheinquestocaso,lasituazionenonèugualeaquelladellesocietàdicapitali.eciòinquantodettiutilidevonoesseredistribuitioimputatiinognicasoinproporzionealleoperazionirealizzatedaisoci.D’altraparte,inalcunicasi,neltentativodipreservarelanaturacooperativa,seneimpedisceolimitaladi-stribuzione,destinandotaliutiliariserveindivisibili;sianecessariamenteinbaseallalegislazionecommerciale,siacomerequisitoperbeneficiaredelregimefiscalespeciale.

Èpossibileraggruppareinquattrograndiblocchilamanieraincuiidiversisistemifiscalihannotrattatoilproblemadegliutilidellecooperative11:

1. regimi che applicano alle cooperative le norme generali dell’Imposta sulle società e igno-rano le loro peculiarità

Èquestoilcasodell’Irlanda12,cheapplicailregimefiscalecomuneatuttelecoo-perative.costituiscelaregolageneraleancheinaltripaesi,comel’AustriaolaGrecia,neiqualilamaggiorpartedellecooperativesonoassoggettateadimpostanellostessomodo delle società di investimento, tranne determinate cooperative per le quali èprevistountrattamentospecifico.

2. regimi che applicano il metodo dell’esenzione alle cooperativeL’esenzionetrovailsuocomplementosianelsistemadella“trasparenza”(conl’im-

putazioneaisocideirisultatiottenutidirettamentedallacooperativa),siaesentandounicamenteirisultatidelleoperazioniconisoci,iqualipaganol’impostasolosugliutilidistribuiti,atitolodidividendo.Taletrattamentoègeneralmenteprevistosoloperdeterminatecooperative,solitamentequelleagricoleo,inognicaso,diproduzio-neinsettoriconcreti.soloilPortogalloprevedequestoregimeperlecooperativediconsumo13.

solitamente alla trasparenza si unisce una rigida applicazione del principio diesclusività,ecioèlanormasiapplicaunicamentequandotalicooperativesvolgonola

9Intalsenso,BaSSi,Dividendi e ristorni nelle società cooperative,in“Quadernidigiurisprudenzacommerciale”,n.23,Milano1979,pp.1e ss.; fajardo,G., la gestión económica de la cooperativa: responsabilidad de los socios,Tecnos,1997,pp.137e138; tonelli,Cooperativa, impresa mutualistica, scopi extraeconomici,in“Giurisprudenzacommerciale”,1979,II,p.398;colantonio,G.,Cooperative e loro consorzi nel diritto tributario,in“Digesto”4ªed.sez.commerciale,vol.IvUtet,Torino,1989,p.142ess.

10Perladifferenzatrautile(prodottoinoperazioniconnonsoci)eeccedenza(prodottoinoperazioniconsoci),siconsultifajardo,G.la gestión económica...,op.cit.,pp.155ess.;Simonetto,Il lucro dell’impresa coopera-tiva, utile e risparmio di spesa,“Rivistedellesocietà”,1970,pp.254-255;BUcci“Utiliedristorni”,“Giurisprudenzacommerciale”,1976,II,p.407;VincentchUliá,F.,Comentario a la ley General de cooperativas,edersa,Madrid,1994,vol.3º,p.350.

11 si rinvia il lettore a eSPagne, F., le régime fiscal des coopératives européennes, cecOP, cahier 2, 1999;higher coUncilforco-oPeration 2000,Co-operative movements in the european Union,DIes/30gennaio2001.

12L’Irlandahaabolitoibeneficifiscaliprecedentementeprevistiperlecooperativeneglianni’90giustifican-dolaperditadelcaratteredicooperativadaquestesubitaconl’aumentodelledimensioniedellalorocompetiti-vità.LostessoèavvenutoneiPaesibassi.

13Inbaseall’art.13.1.c)dellostatutofiscaledellecooperativedel1998.


56

propriaattivitàsoloconisoci,comeavvieneinAustriaperdeterminatecooperativeagricoleevitivinicole14,inGreciaperlecooperativeagricole15einGermaniaperlecooperativeagricole16:inpraticaperlecooperativechesvolgonolapropriaattivitàinun“circuitochiuso”conisoci.

Anchenelcasodiapplicazioneunicamenteairisultatiderivatidaoperazioniconsoci,solitamentelalegislazionetributariastabilisceuntettoolimiteperleoperazioniconterzi,comeavvieneinFrancia17, incuitalemetodoèprevistoperdeterminatecooperativeagricole,edilizie,etc.InPortogallo,taleregimevieneconsiderato“spe-ciale”,esiapplicaallecooperativediconsumo,solidarietàsocialeecc,nonchéallealtrequalorasiverifichinocondizionidiprevalenzaconsiderevoledipartecipazionedisocilavoratorinell’attività18.InItaliaèprevistal’esenzionedall’IRPeG19,totaleoparziale,perdeterminatecooperativeagricoleedipesca,nonchéperquelledilavoroassociatoafortecontenutomutualistico20.InspagnasiapplicasoltantoalleUnionieFederazionidicooperative21,manonallecooperativediprimogrado.

Inquesticasi lanonimposizionedelristorno(distribuitoomeno)incapoallacooperativafasìcheglieffettieconomicidiquestometodosianomoltosimiliaquellodiseguitodescritto.

3. regimi che permettono la deduzione del ristorno dalla base imponibile dell’imposta sulle cooperative

Premessanecessaria di tale trattamento è che tutti gli utili della cooperativasianoassoggettatiadimpostasullesocietà.Taleregimesembramaggiormenteutiliz-zatodelprecedentedacooperativediservizi,diconsumoeassimilate.Ladeduzionedelristornonelladeterminazionedellabaseimponibilecostituiscelanormagene-ralecondifferentiarticolazionitecniche,perlecooperativeinGermania22,Dani-

14Èprevistoperlecooperativeagricolelecuioperazioniconsistanonell’usocongiuntodiattrezzatureagricoleeperlevitivinicole,quandocommercializzanosoltantoprodottipropri.

15 Le cooperative agricole sono esenti dall’Imposta sulle società (art. 43.2 L. n. 2169/93). D’altra parte,l’art.1.2dellaL.n.1667/86,stabiliscelaregoladell’esclusivitàperisoci.

16comeprevistonellasez.5.n.14KstG.17sebbeneinFrancialecooperativesianogeneralmenteassoggettateall’Impostasullesocietà(art.206-1del

codicegeneraledelleimposte),sonoesentidaimpostalecooperativediartigiani,ditrasporti,marittime,quandosoddisfanoirequisitiprevistinellaL.n.83-657del20luglio1983,adesclusionedegliutiliottenutidaoperazioniconnonsoci(art.207-1,3delcodice).sonoinoltreesenti,tranneperalcuneoperazioni,lecooperativedicostru-zione,diaffittiridotti,diacquistoedattrezzatureagricole,nonchéquelleagricolediproduzione,distribuzioneevendita(artt.201.1e3delcodice).

18Ineffetti,l’art.13dellostatutofiscaledellecooperative(L.n.85/98)prevededettoregimeperlecooperati-veagricole,culturali,diconsumo,dicostruzioneediediliziaedisolidarietàsociale.siapplicaancheallerimanentiqualorarisultichenelcomplessoil75%dellepersonechelavoranoperlastessasianosoci,eil75%deimembridellacooperativaforniscanoserviziallastessa.

19Nondall’IRAP.vediart.45D.L.15dicembre1997,n.446.20 Art. 10 e 11 del D.P.R. n. 601/73. si stabilisce un regime speciale per le cooperative di lavoro (oltre che

di quelle agricole e di pesca) nell’art. 11 D.P.R. 601/73, come modificato dalla legge del 13 maggio 1999, n. 133.v.fantozzi, A.,riflessioni critiche sul regime fiscale delle cooperative,in“RivistadiDirittotributario”,vol.IX,1999,p.423ess.

21Aquestesiapplicailregimedelleentitàparzialmenteesenti(artt.133ess.LIs),cheprevedel’esenzionedegliutiliderivantidallasuaattivitàprincipaleel’imposizionedellealtreadun’aliquotainferioreaquellaordinaria.

22LaGermaniautilizza,perlecooperativenonesenti,ilregimediimputazioneaisocidelcreditofiscalede-rivatosiadall’impostasullesocietàchecolpiscegliutilidellecooperative,siadell’impostaapplicatadirettamentesuidividendi,imputandol’interodividendoallordodelleimpostecomeredditodeisoci.Iristorniaimembrico-stituisconospesededucibilinellamisuraincuiderivanodaoperazioniconmembri,percuigliutilisidividonoindueparti(sez.22KstG).sull’argomentov.illavorodiPhiliPiWSky,R.,taxation of Co-operatives,inInternational handbook of Cooperative organisations,1994,ed.e.Duelfer.


57

Dottrina

marca23, Finlandia24 e Gran bretagna25. In belgio, si applica un regime specialedi trattamento degli utili distribuiti solo alle cooperative riconosciute dinanzi alconsiglioNazionaledellacooperazione26.

Inalcunicasi,invece,ladeducibilitàdelristornoèprevistasoloperdeterminatitipidicooperative:inFranciasiapplicaallecooperativediconsumoeassimilate,aquellediinteresseagricoloeaquelledilavoroassociato27,sebbenetaleregimesiaestesoallealtrecooperativenellamisurailcuiilristornoderividaun’espressadisposizionelegislativa28.InLussemburgoèprevistasoloperlecooperativeagricole29,einItalia,oltrealladeduci-bilitàdelristornocomenormagenerale30,lecooperativenonesentipossonodedurreilristornodeisocilavoratorifinoal120%delvaloredelsalariodelmercato31.

4. Il trattamento degli utili distribuiti come dividendi e l’applicazione di un’aliquota fiscale più bassa

PuòforserisultareparadossalecheinPortogalloeinspagnasiaffrontiiltratta-mentodell’imputazionedegliutiliottenutidallacooperativaa frontedioperazioniconmembriinmanierasostanzialmentesimileaquelledellealtresocietà.valeadire,lacooperativaèassoggettataadimpostasututtigliutili,etuttigliutilidistribuitisonoqualificatifiscalmentecomedividendi.Aifinidellacooperativa,quindi,siconsideracomeattribuzionediutili,mentreincapoalsocio,fattesalveleeccezionirelativeai“socilavoratori”,comeredditodicapitalemobiliare32.

23 Legge del 18 maggio 1994. v. sull’argomento eSPagne, F., le régime fiscal des coopératives européennes,op.cit., pp. 7 e 11, sebbene gli utili siano ripartiti in proporzione alle operazioni con membri e non membri.successivamente(trannenelcasodellecooperativediconsumo),perlecooperativeconmenodi10impiegatienellequaliilcapitaledeinonpartecipantinoneccedail25%deltotale,sidistinguetrautilinondistribuitiottenutidamembrienonmembrimediantel’applicazionedidiversicoefficienti(4%e6%rispettivamente).

24v.l’art.18dellaL.n.360/1968.25Perlecooperativecheaderisconoall’Industrial and Provident Societies act del 1965(art.486dell’Income

and Corporation taxes actdel1988).Ladeduzioneèconsentitaperlatotalitàdelristorno,senzadistinzionetraoperazioniconsocieoperazioniconterzi,sebbene,comesegnala eSPagne,F.,le régime fiscal...,op.cit.,p.3,nonsiapplichiaquellecheaderisconoalCompanies actdel1985,aquelleacuisiapplicanolenormedelCommon ownership actdel1978,oquellericonosciutecomecomobona fide co-operativesdalregistrar.

26Organismolacuiprincipalefunzioneèquelladiconcederetalericonoscimento.Questotipodicooperativecostituisceunaminoranzarispettoaltotale.

27Inbaseall’art.214,1,1°e2°delcodiceGeneraledelleImposte.Ladeduzionedelristornoperlecooperativediconsumoèstataintrodottadall’art.47.3dellaL.n.622/06del23dicembre.Nonsiapplica,tuttavia,allecoopera-tivediconsumoedilavoroassociatoqualorapiùdel50%delcapitalesocialesiapossedutodasocinoncooperatoriotitolaridicertificatidiinvestimentoodiassociazione.sonoprevistenormespecialiquandoilristornosuperail50%degliutilidistribuibili–dopol’assegnazioneariserva–perlecooperativediversedaquelledilavoro.

28Ineffetti,l’istruzioneamministrativadel10agosto1994,n.2256,haammessoladeduzionedelristornopertuttelecooperative.Tuttavianonsiapplicaataluneentitàdicredito(artt.206.6.2°e208.terA):casseregionalielocalidimutuocreditoagricoloecassedimutuocredito.

29secondo eSPagne,F.,Op.cit.p.8,ladeduzionedelristornononsiapplicherebbeallecooperativecom-merciali,regolatedallaleggedel10agosto1915,mentresarebbeprevistaperlecosiddette“associazioniagricole”,regolamentatedaldecretodel13settembre1945.

30Nonècorrelataadun’imposizionedelsocio,néèlimitataalleoperazioniconisoci.DaquilacriticadiFantozzi,op.cit.,p.429,cheritienecheciòsnaturiilsuocaratteredinormatecnica.

31Artt.11,terzoparagrafoe12delD.P.R.n.601,del1973.Quest’ultimoarticoloèstatomodificato,alfinediestendereilregimeinizialmenteprevistosoloperlecooperativediconsumoeisuoiconsorziatuttelecooperative,conl’art.6dellaleggedel23dicembre2000,n.388.

32Inspagna(art.30dellaL.n.20/1990inrapportoconl’art.28)costituisconoredditidicapitalemobiliaresiailristornodefinitivochequelloanticipato.Nell’ambitodeisocilavoratori,sidistinguetraredditidalavoro(retribuzioninoneccedentiilvaloredimercato)eredditidicapitalemobiliare(larimanenteparte).InPortogallo,inbaseall’art.5h)dellaleggecheregolal’IRs,lapartecipazioneeconomicadelsociocooperatoreèconsideratadividendosecondolenormegeneraliditaleimposta.Inveceperisocilavoratori,l’art.16dellostatutostabiliscecheillorotrattamentoseguiràlenormerelativeairedditidilavoro.InItaliasonogeneralmenteconsideratiredditidicapitalemobiliarequelliderivatidallaparte-cipazionenellasocietà(art.41.1delD.P.R.n.917del22dicembre1986).Maperlecooperativedilavoro,servizi,agricoleedipiccolapesca,sonoassimilatiaredditidilavoroiristornifinoal120%delsalarionormalepercepitodaisocilavoratori.


58

ciòèparticolarmenteevidentenelregimespagnolo,dovesicercaanchedievitarel’elusioneditaletrattamentoinconseguenzadeimeccanismistessidellacooperativarelativamenteaiprezziaisoci,assoggettandocometale,nellamaggiorpartedeicasi,ilristornoteoricoderivatodall’applicazionedelvaloredelmercatoall’operazioneconilsocio33.Trattandola,pertanto,inmanieraanalogaaduna“operazionevincolata34”.

Lamancanzadirilevanzafiscaledelladiversanaturadelristornoècompensataconunmeccanismochevienenormalmenteconsideratocomebeneficiofiscale:l’applicazio-neallecooperativediun’aliquotafiscalespeciale,einferioreaquelladellealtresocietà,allaparteeccedente,comeavvieneinspagnaePortogallo35.Inaltrisistemisistabiliscepertuttelecooperative(ecioènoncomeregimeparticolarmentevantaggiosoperuncertotipo)un’aliquotafiscaleinferiorepertuttigliutili(Paesibaschi,belgio36).

Èpossibilequalificarequestiregimicome“normediadeguamentotecnico”?Lamaggiorpartedelladottrinaritienechetantol’applicazionedelconcettodi

“trasparenza”,quantoladeduzionedelristornoincapoallasocietàcostituiscanounarispostaall’intentodievitare ladoppia imposizione,epertantononpossanoessereconsideraticome“vantaggiofiscale”: si tratterebbedidifferentimeccanismitecniciprogettati a tal fine37.Daquestopuntodi vista, si può ritenere che le cooperativebeneficinodiuntrattamentopiùconformeallacapacitàcontributivamanifestatari-spettoalresto(oaunapartedelresto)dellesocietà.ciòsignificachepotrebbeessereconsideratoun“vantaggiocomparativo”,enonun“beneficiofiscale”,dalmomentocheiltrattamentononsarebbediscordedaunodeicriterifondamentalidirazionalitàdelsistema:l’onereinbaseallacapacitàeconomica.

Inognicaso,ciòpotrebbeesserediscutibiledalpuntodivistadichinoncondivi-delateoriadellacapacitàeconomicaunicatrasocioesocietà38echenonpostulal’in-tegrazionetraleimpostechecolpisconoiredditidell’unoedell’altra39,considerandopertantocomebeneficifiscaliimeccanismitendentiadevitarela“doppiaimposizio-

33v.art.15L.n.20/1990,inrelazioneconl’art.20dellastessalegge,incuisistabilisceilcaratterenondedu-cibiledell’eccessodivalorerispettoallavalutazionedimercatoperleoperazionidiacquistoodipagamentodiser-viziaisoci.Questanormadivalutazionenonsiapplicaallecooperativediconsumoeservizi,néaquelleagricole.

34v.,alriguardo,BarBerenabelzunce,I., Sociedades Cooperativas, anónimas laborales y agrarias de transformación. régimen fiscal,Pamplona,Aranzadi,1992,p.205;ede lUiS eSteBan,M.,el nuevo marco fiscal de las cooperativas españolas,in el nuevo régimen fiscal de las cooperativas,cap.2º,fUndeScooP,Madrid,1991,pp.77e78.

35Ineffetti,l’art.7dellostatutoprevedecheilrisultatosiacalcolatoprimadellapartecipazioneeconomicadeimembriairisultati.Pertanto,lapartedeglistessicorrispondenteall’attivitàtipicasvoltaconisocièassogget-tataall’aliquotadel20%,adifferenzadellarimanenteparte,chepagal’impostaall’aliquotagenerale.

36sonoassoggettatiadun’aliquotadel28%perilprimomilionedifranchibelgi,edel36%finoa3milioniseicentomilafranchibelgi.Quantoalregimebasco,v.lenormedelFuerodiGuipúzkoan.2/1997,del22maggio,diAlavan.16/1997,del9giugno,edibizkaian.9/1997,del14ottobre.

37Intalsenso, eSPagne,F.,op.cit.,p.4.Inoltre,inrelazionealregimeitalianodiesenzioneperlacooperativeagricoleedipiccolapesca,v.lacommissioneTributariacentrale,nellasentenzasez.II,dec.n.479del21gennaio1991;eperlecooperativedilavoro,lacassazionecivile,sez.I,sent.n.555del21gennaio1994.

38comesegnalagota loSada,op.cit.,pp.214-215,attualmentesipartedallanecessitàdell’impostasulredditodellesocietà,conunamodestaparzialeintegrazioneconl’IRPF.

39IlrappresentantepiùsignificativodellaTeoriadell’integrazionetral’imposizionedelredditodellesocietàedellepersonefisicheèilRapportocarter(cARTeR,cOMIsIÓN,Informe de la real Comisión de investigación sobre la Fiscalidad, pubblicatoincastiglianodall’“IeF,”Madrid,1975.AltrirapporticomeilbRADFORD,oilbROOKINGs, hanno seguito la stessa linea. Dagli stessi punti di partenza teorici, tuttavia, è stato affermatoche l’imposta sulle società risponde all’obiettivodell’imposizionedegli utili nondistribuiti (neUmark, Informe del Comité Fiscal y Financiero de la Cee,pubblicatoincastiglianoin“Documentacióneconómica”n.35,Madrid,1965,einGrundsätze gerechter und okonomisch rationaler Steuerpolitik,Tübingen,J.c.b.Mohr,1970,tradincasti-glianoconiltitoloPrincipios de la imposición,IeF,Madrid,1974;dUe,J.F.,análisis económico de los impuestos,pub.incastiglianoda“elAteneo”,buenosAires,1961,pp.200e201).Inognicaso,questisonoassoggettatiadimpostasullesocietàinmanierapiùfavorevolerispettoall’imposizionepersonalesulreddito(mUSgraVe,R.A.eP.b.inHacienda Pública teórica y aplicada,pub.incastiglianodall’IeF,Madrid,1981,pp.578e579).


59

Dottrina

ne40”.Tuttavia,anchepartendodaquestapremessateorica,èstatapostulatal’applica-zionedelmetododella“trasparenza”perlesocietàfortementeconnotatecomesocietàdipersonee,inparticolareperlecooperative41.Pertanto,ilmetododell’“esenzione”sembraessereiltrattamentotecnicamentepiùadeguatoperdeterminatecooperativedipiccoledimensionieafortecomponentemutualistica.Nonsipuòdimenticareche,nellamisuraincuiilsocioèunapersonafisica,ilmetodoprevedechetuttigliutili(inclusoquellinondistribuiti)sarannoassoggettatiadimpostaconaliquotaprogres-siva ad essi applicabile, enonconaliquotaproporzionale comeper l’imposta sullesocietà.Èquindidubbiopersinocheciòpossacostituireun“vantaggio” rispettoalregimegenerale.

Perquantoriguardal’esenzione/deduzionedelristorno(distribuitoomeno),ancheilcaratteredisocietàdipersonesembraessereunelementochegiustificailtrattamento:occorreconsiderarechelaproduzionediredditodapartedelsocioèproporzionaleall’attivitàrealizzatadallostesso,enonèinfunzionedelcapitaleinvestito,fattorecheèpreminentenell’ideadiproduzionedirettadellostesso.siosservichequestousodellasocietàcomestrumentoemeroprolungamentodel-l’impresaaifinidellasuaattività–enoncomemezzodiinvestimentofinanziario–nonsembrarisultareindifferenteneidiversisistemifiscalieuropei,dovesuoletradursiinunamaggioreintensitàdeimeccanismirelativialla“doppiaimposizio-ne42”.Questotrattamento,d’altraparte,risultapiùadatto,rispettoallatrasparen-za, per essereutilizzatoper tutte le cooperative, poiché eviterebbe, inquelledimaggioridimensioni,gliinconvenientiriscontratiperimetodibasatisulla“tra-sparenza”,inrelazioneall’imputazionedeiredditinondistribuitiaipartecipantidiminoranzaingrandisocietà.

Ma,oltreaciò,ildiversotrattamentodeiredditiottenutiinoperazioniconsocipresupponecheilregimeriflettalaparticolarenaturadelristornoinrelazionealdi-

40comesegnalagota loSada,A.,tratado del Impuesto sobre Sociedades,Madrid,bancoexteriordeespaña,tomoI,1988,unacostantediquestadottrinaèl’indipendenzagiuridicadellasocietàel’esistenzaun’unitàeconomicaveraepropria;perquestomotivosonoammesselesoluzionidiintegrazioneperlesocietàdipersone.suquestalinea,griziotti,b.,nuovi orientamenti nei sistemi tributari,inFestgabe für Georg von Schanz,Tübingen,JcbMohr(Paulsiebeck)1928,t.IIp.215;vanoni,e.,l’imposta personale sul reddito e gli utili di società non distribuiti,in opere Giuridiche, Milano,Giuffré,1962,II,pp.470-471; Maffezzoni,F.,Il principo di capacità contributiva nel diritto finanziario,Torino,UTeT,1970,pp.127e131-132;dorn,H.,Das recht der internationalen Doppelbesteuerung,vierteljahresschrift für Steuer und Finanzrecht,1927,p.195;vanDer TemPel,A.,el impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre la renta en la Comunidad económica europeainHaciendaPúblicaespañolan.9,IeF,Madrid,1971;rUiz Garcia,J.R. la deducción por dividendos en el sistema tributario español,civitas,1991,pp.29ess.beNNANI,v.,Credito d’imposta e redditi esenti nel disegno di legge delega per la riforma tributaria,in“RivistadiDirittoFinanziarioescienzadelleFinanze”,1969,p.739;coSciani,c.,la integración entre el impuesto sobre Sociedades y el que grava a los socios: la reforma italiana nel crédito de impuesto total,HPe,n.52,pp.28-29.Dapartesua,goode,R.,the Corporation Income tax,cap.v.NewYork,JohnWileysons,1951giustificaladoppiaimposi-zioneconlanecessitàdiprogressività,dalmomentochel’investimentonellesocietàavvieneinsoggettipassiviconunaltolivellodiacquisto.Daquestopuntodivista,lacorrezionedella“doppiaimposizione”ègiustificatanondaragionilegateallacapacitàeconomica,madaragionidineutralità(v.loViSolo,A.,Il sistema impositivo dei dividendi,p.140,Padova,ceDAM,1980).

41 v. mUSgraVe, R.A. e P.b. Hacienda Pública teórica y aplicada, Madrid, IeF, 1981, scheneider, D., voz “Körperschaftsteuer”,inHandbuch der Finanzwissenschaft,acuradiF.neUmark,3ªed.J.c.b.Mohr(Paulsiebeck)Tübingen,t.II,fascicolo20-21.pp.536ess.griziotti,b.,nuovi orientamenti nei sistemi tributariinFestgabe für Georg von Schanz,Tübingen,JcbMohr(Paulsiebeck)1928,t.IIp.215.

42Ineffetti,solitamentesiuniscelapossibilitàdieliminare(enonmeramenteattenuare)ilsuddettoeffettocon determinati requisiti di partecipazione “qualificata” che rispondono all’idea che detta partecipazione noncostituiscaunmeroinvestimentofinanziario,bensìuncontrollonelladirezionedell’impresa.siricercauntratta-mentoneutralerispettoallaformagiuridicasceltapersvolgerelapropriaattivitàdiimpresa.


60

videndo,dataladoppiaqualitàdelsociodiutente/gestoredell’attivitàcooperativa,comemaggiore inputominoreoutputdellacooperativa,enoncomeattribuzionediredditodellastessa.Ladottrinacommercialeèsolitaritenereche,data la funzionedimerointermediariodellacooperativa,ilbeneficioèsemprestatodelsocio,percuisembradifficilecheunregimechenonrifiutiquestaqualificazionegiuridico-patrimo-nialepossaessereconsideratoun“vantaggioobeneficiofiscale”.

Perquantoconcernel’usodiun’aliquotadiimpostainferiorepergliutiliderivatidaoperazionicon soci inspagnaePortogallo,occorre segnalareche l’espedientesitraduce,allafine,inunaminoreimposizionedegliutilinondistribuiti,einunaminoreproduzionedell’effettodimaggioreimposizionediquellidistribuiti,rispettoallaparte eccedente.Gli utili ottenuti dainon soci sono tassati esattamente allostessomododelrestodellesocietà.Daunaparte,quindi,nonsembrasitrattidiunregimepiùvantaggiosodiquelloinvigoreinaltriPaesiincuisideduceilristorno,dalmomentochesonoappuntoconsideratiequivalenti,nelladottrinascientifica,imetodidell’esenzionedegliutilidistribuitiai socie l’applicazionediunadoppiaaliquotadiimposta43.Diversoèilcasoneisistemicheapplicanoaliquotediimpo-stainferioriodeduzionipro quotasututtigliutilidellacooperativa:nellamisuraincuicolpisconoredditiderivatidaoperazioniconmembri,sivedechiaramentechesoprattuttogliutilinondistribuitisonotassatiinmanierapiùfavorevoledeglialtritipidisocietà.

2.2.2. le misure di “salvaguardia” in relazione alle distorsioni causate dal mercato

Poichéglihandicappiùimportantidicuisoffronolecooperativerispettoalmer-catoderivanodallorostessofunzionamento,cheasuavoltaderivadallororegimegiuridico,duesembranoesserelealternativepossibili:renderepiùflessibileilfunzio-namento,dotandoledistrumentipiùsimiliallesocietàdicapitali;oppuremantenereunaregolamentazionerigida,maconmeccanismidicompensazioneperassicurarnelasopravvivenza,inclusiquindiibeneficifiscali44.

2.2.2.1.Flessibilizzazionedeirequisitiperilregimefiscalespeciale

Nelle Nazioni in cui la tradizione legislativa ha stabilito un regime basato suun’interpretazione più rigida dei principi cooperativi, si è posto più fortemente ilproblemadellamancanzadicompetitivitàdiquesteimprese,eciòhaportatoarifor-melegislative.Pertanto,gliaspettidelregimecooperativoperiqualièrichiestaunamaggioreflessibilità45,einrapportoaiqualiidiversiordinamentihannostabilitoneltempomisurepiùpermissivesono:

1)Perquantoconcerneilprincipiodemocratico,ètalvoltaprevistoilvotopluri-mo,siainproporzionealcapitaleperisovventorinoncooperatori,cheinrelazionealle

43 Gota loSada, op. cit., p. 215. v. NeUmark, F., Grundsätze gerechter und okonomisch rationaler Steuerpolitik,Tübingen, J.c.b.Mohr,1970, trad. Incastiglianocon il titoloPrincipos de la imposición, IeF,Madrid, 1974. v. anche Meade, cOMIssION, estructura y reforma de la imposición directa, Madrid, IeF,1980.

44v. ilRapportodelcesele cooperative nell’europa...,op.cit.,p.20,emovimenti cooperativi nell’Unione europea,Altoconsiglioperlacooperazione2000,DIes,30gennaio2001.

45v.ilPareredelcese,economia sociale e mercato unico (2000/c117/11).


61

Dottrina

attivitàrealizzate,nonchéperisocipersonegiuridicheocooperative46.solitamentesistabilisceunlimitealnumerodeivoti,siainbaseaisoci,chepercategorie.

2)Quantoalla“doppiaqualità”disocio-clientechederivadalprincipiomutuali-stico,èstabilitalapossibilitàdisocinoncooperatorimadiinvestimento,condirittoaremunerazioneprioritariaegarantita47,inlineaconlerecentiriformedelregimedellesocietàanonime.sebbenenormalmentetalipartecipazioninonprevedanodirittodivoto,lostessoèprevistointaluneoccasioni.

3)Quantoalprincipiodiesclusivitàvengonoelevatiilimitiperleoperazioniconterzi48.

4)Quantoall’”assenzadiscopodilucro”esterno,vengonodiminuitelesommedestinateobbligatoriamenteaFondiindivisibilidegliutiliderivatidaoperazioniconterzi,edèpermessaladistribuzionedeglistessiaisoci49.

5)vengonoelevatiancheilimitidiremunerazionedelcapitalesociale50.

46 InFrancia, la legge92-643del13 luglio1992crea lafiguradel sociononcooperatore,chedetieneunnumerodivotiproporzionaleallapartecipazionenelcapitaleconunlimitedel35%per lacategoria,ofinoal49%senellastessacisonopresentialtrecooperative.InItalia,nelcasodisociinvestitori,èprevistoilvotoinproporzionealcapitaleconundoppiolimite:nessuninvestitorepuòaverepiùditrevoti,eiltotaledeivotideimembriinvestitorinonpuòsuperareunterzodeltotaledeivoti.InPortogallo,ilvotoplurimoèprevistosoloperleUnioni,federazionieconfederazioni,nellequalilecooperativesociepossonodetenereunnumerodivotipropor-zionalealnumerodeimembri,oqualunquealtrocriteriocompatibileconilprincipiodemocratico.Inspagna,laL.n.27/99(art.26)prevedelapossibilitàdivotoinfunzionedelvolumedell’attivitàsvoltainformacooperativa,pertuttelecooperative.D’altraparte,èprevistoilvotoplurimoponderato,conlimitazioni,rispettoalvolumedioperazioniperlecooperativediservizi,agrarie,ditrasportatoriedelmare(art.26).Nellecooperativedicredito(art.9.2L.n.13/89)èpermessoilvotoplurimo,traglialtricriteri,infunzionedell’apportodicapitale.Anchenellecooperativedisfruttamentocollettivodellaterra,inrelazioneaisocichecedonoilterrenoèprevistoilvotoinfunzionedellavalutazionedeibeniceduti.Inognicaso,lasommadeivotipluriminonpotràsuperareil50%delnumerodeisoci.

47InFranciaèprevistalacreazionedicertificatidiinvestimentoconlaleggedel17giugno1987(87/416),checoncedonodirittifinanziarisupartedelcapitale,conillimitedel50%delcapitaleoperantealterminedel-l’annofinanziarioprecedente.LaL.n.92/643del13luglio1992creanuovecategoriedipartecipazioninelcapitale(certificatidiassociazioneallecooperative):conremunerazionepreferenziale,senzadirittidivoto,ecc.L’art.11e11bisdellalegge1947permettel’investimentonellacooperativaamembrienonmembriconpartecipazioniremunerateoltreallapartecipazionenelcapitale,senzadirittidivotoaggiunti.L’ammontaretotalenonpuòsu-perareil50%delcapitale.InItaliaesistonolepartecipazionicooperativeeleazionideisociinvestitori(art5L.n.59/92)evienecreatalafiguradeglisocisovventori(art.4L.n.59/92).InPortogallolecooperativepossonoemetterecertificatidiinvestimentoconremunerazioneinpartefissaeinpartevariabile,inrelazioneairisultati,alvolumed’affari,ecc.(art.26).InspagnalaL.n.27/99nelsuoart.14creai“socicollaboratori”,chesonosocichenonrealizzanol’attivitàpropriadellacooperativa,ochehannosmessodirealizzarla,manonfannorichiestadiusciredallacooperativa.

48InFrancia,laleggedel1947(art.3)stabilisceinmanierarigidal’esclusività,sebbeneleleggidisettoreau-torizzinofinoal20%dioperazioniconmembri.InItalia,inlineagenerale,èprevistocheoperinosoprattuttoconmembri,senzastabilirecifreesatte,trannelecooperativedicredito(art.35,1D.L.von.385/93)eagricole(D.P.R.n.601/73).InPortogallo,lanormageneraleèlamaggioreimportanzaattribuitaalleoperazioniconsoci,manéilcodicedellecooperativenélostatutofiscalestabilisconol’esclusività.InspagnasièverificatounimportanteaumentodeilimitiperleoperazioniconterzinellanuovaL.n.27/1999.

49InspagnalanuovaL.n.27/1999stabiliscelanonobbligatorietàadestinaretuttiirisultatiextra-cooperati-vaaFondiindivisibili,masoloil50%,rendendolipertantodistribuibili(art.58.3),sebbenecomunquesottoformadiristornoinproporzioneall’attivitàdellacooperativa.esisteanchelapossibilitàdinonoperaredistinzionetraiduetipidirisultatiincontabilità(art.57.4),maciòcomportalaperditadelregimefiscale.

50InFrancia,lalegge92-643del13luglio1992hamiglioratolaremunerazionedelcapitale,entroilimitideglistatuti,piùomenoaltassodiinteresseprevistoperillungotermine.InItalia,nonsifadistinzionetrautiliedeccedenze,maèpossibileremunerareisocifinoallimitedegliinteressideibuonipostaliaumentatidel2,5%.Questolimiteèinnalzatodiduepuntiperlepartecipazionicooperativeeperisovventorinoncooperatoriprevistidagliart.4e5dellaL.n.59/92(vedinotaprecedente).Anchenellaleggestatalespagnolavieneelevatoillimite(art.48dellaL.n.27/99)evienefissatoaseipuntioltrel’interesselegaledeldenaro,aldisopradei3puntidellalegislazioneprecedente.


62

6) È richiesta anche l’utilizzazione dei Fondi di formazione cooperativa per laformazioneprofessionaledei socicooperatorie i lavoratoridellacooperativa, senzaperditadellorotrattamentofiscale51.

Lareazionedegliordinamentifiscalièstata,inlineagenerale,quelladimantenereilregimefiscalespeciale,purprevedendo,intaluneoccasioni,limitispecificiperl’utilizzodellostessoquandolacooperativafausodialcunidiquestistrumenti“dicapitale52”.

sebbenesiapossibilesostenerechelaflessibilizzazionediquesteclausolemettaindiscussione,inunacertamisura,iltrattamentofiscalespeciale,unavisionepiùattualedellaquestionerendeevidentechetaleregimefiscalepuò,daunaparte,esseredicom-plementoatalimisure“permissive”neltentativodineutralizzareifattorinociviperlalorocompetitività;dall’altrolenormediincentivazionepotrebberoesseregiustificatedaifiniperseguitidaquestotipodisocietà.Alriguardo,occorrericordarechelasum-menzionataflessibilitàèrichiestadaglistessiorganicomunitari53,esiritrovaanchenelregolamentodellostatutodellasocietàcooperativaeuropea54.

2.2.2.2.strumenticooperativitutelatidallalegislazionefiscale

D’altrapartelastessanormativadellecooperativeprevedealcunimeccanismide-stinatianeutralizzareglieffetti“secondari”dellelimitazioniderivatedallororegimegiuridico,meccanismichetalvolta ricevonountrattamentofiscalevantaggiosoneipaesiincuidettoregimerisultapiùrigido.IpiùrappresentativisonoquellirelativiallequotedestinateaFondiindivisibili,elaremunerazionelimitatadelcapitalesociale.

51comeèprevistoinPortogallo,dovel’obiettivodidettifondipassadaquellodimerapromozioneededu-cazionealcooperativismoaquellodiperseguirefinalitàdiformazionetecnicaeprofessionale(art.70delcodicedellecooperative).InspagnacostituisceunacondizionechecausalaperditadelregimefiscaleladestinazionedelFondodieducazioneepromozioneafinalitàdiversedaquelleprevistedallalegge.Inmoltedelleleggidelleregioniautonome,talifinalitàsonoesclusivamentedipromozionedellacooperativa.Tuttavialaleggestatale27/1999pre-vede(art.56.1)chesiadestinatoallaformazioneeeducazionein“materiespecificheallapropriaattivitàsocietariaodilavoro”,eadaltrifinisociali.

52InFranciaesistonorequisitispecialiperlecooperativeesenti.Perilresto,lecooperativechehannounapartecipazionenelcapitaledisocinonutilizzatori,dicertificaticooperatividiinvestimento,edicertificaticoo-peratividiassociazionesuperiorial50%perdonoibeneficifiscali.InItalia,irequisitiperilregimefiscale(chesiapplicaatuttelecooperativechelisoddisfano)sitrovanoall’art.14delD.P.R.del29settembre1973,n.601suibeneficifiscali,econsistononelsoddisfacimentodeirequisitidimutualitàdicuiall’art.26delDLcPsn.1577del1947(leggebAssI).successivamente,l’art.11dellaL.n.59/92stabiliscerequisitiaddizionali,ecreaiFondimutualisticiperlapromozioneelosviluppodellecooperative(art.11).Inoltre,lecooperativedilavoro,perpoteressereesenti,devonoavereunapercentualedilavoratorimembrisuperioreal50%eperbeneficiaredellariduzionedel50%,unapercentualenoninferioreal25%.InPortogallol’art.1delcodicefiscaledellecooperative,fariferi-mentoall’adempimentodiquantodispostonelcodicedellecooperative.Inspagna,laL.n.20/1990distinguetra“cooperativeprotette”(checostituisconolageneralità)ele“cooperativeparticolarmenteprotette”chebeneficia-nodiuntrattamentofiscalepiùvantaggioso.Perleprime,l’art.13dellaleggeprevedealcunirequisiticheconsisto-nonell’adempimentodellanormativadellecooperative,enelnonsuperareinnessuncaso(sebbenelalegislazionedellecooperativeloconsenta)illimitedel50%dioperazioniconnonsocirispettoaltotaledelleoperazionidellacooperativa,lanonripartizionetraisocidelleriserveindivisibiliedelpatrimonioinliquidazione,eladistribuzio-nedelristornoinproporzionediversaalleoperazionirealizzateconlacooperativaoaterzinonmembri.

53v.ilRapportole cooperative nell’europa...,p.18dellaversioneincastigliano.54così,nellostatutodellasceèprevistocheglistatutiprevedanolarealizzazionedioperazioniconnon

soci(art.1.4)senzastabilirealcunlimite;chelediversecategoriediquoteconferiscanodirittidiversiinmateriadiripartizionedegliutili(art.4.1),latrasmissibilitàdellequote(art.4.11),nonchél’emissionedititolidiversidapartecipazionieobbligazioni,senzadirittodivoto.Inoltre,nellamisuraincuilalegislazionedellostatomembroincuihalasedesocialeloconsente,potrannoaveresocinonutilizzatori(art.14.1),lamodulazionedeldirittodivoto(art.59),eladeterminazionemediantestatutodellenormechedisciplinanoladestinazionedell’avanzodibilancio(art.65.1)eladevoluzionedell’attivonettoinmanieranondisinteressata.sistabilisce,invece,tassativamentelaformazionediunariservalegale(art.65.2).


63

Dottrina

1) Il trattamento fiscale dei fondi indivisibili

Inalcunipaesivengonoesentatetotalmenteoparzialmentedall’impostasuired-ditidellecooperative,lequotedestinateaFondiobbligatoriindivisibili55,siacheglistessiabbianol’obiettivodipromozionedelcooperativismo,osianodestinatiafinisociali,siachecostituiscanounariservafinanziaria.Rimandiamoadopol’analisidelprimotipo,evediamoinvecequellidellasecondacategoria.

Un trattamento generale, ai fini fiscali, delle quote destinate a questo tipo diFondioRiserveobbligatorieindivisibilisiritrovanellelegislazioniitaliana,spagnolaeportoghese.D’altraparte,unaclausolaprevistapertalefineesisteperlecooperativedilavorofrancesi.Partendodallapiùvantaggiosa,inItalia56èprevistochenoncon-corronoallaformazionedellabaseimponibiledell’IRPeGlesommedestinateariservechesoddisfinolacondizionediindivisibilitàsiadurantelavitadellasocietà,siaall’at-todellaliquidazioneenellecooperativenellequalilaremunerazionedelcapitalenonsupericertilimiti.Lariservapuòessereutilizzataperlacoperturadiperdite,maintalcasononèpossibiledistribuiregliutilifinoallasuaricostituzione57.

Inspagnasideduceil50%dellequoteassegnateaiFondidiriservaobbligatoriprevistidallalegislazionecooperativa,provenientisiadaoperazioniconsocicheconnonsoci.Lalegislazioneportoghese,alcontrario,consideradeducibilesoltantoil20%dellesommedestinateallariservalegale,perlapartecheeccedeleriserveobbligatorie,finoadunmassimodel50%dell’ammontaredell’imposta.Quest’ultimolimiteècon-divisoconladeducibilità,anch’essadel20%dellesovvenzionidellostatoperinve-stimentiinimmobilizzazionidestinateall’oggettosociale58.Laconsiderazioneglobaledientrambelemisure,dellalororegolamentazioneedeilorolimiti,nonchéilfattodiessereriferiteadassegnazioniaggiuntiverispettoaquelleobbligatorie,fannopensareche,inquestocaso,ilfinedellaleggeèditutelareilfunzionamentodellacooperativa,ovviandoalproblemadiunacapacitàeconomicaminoreinconseguenzadelcarattereobbligatorioeindivisibile.Lostessolegislatorecondividequestaopinione,dichiaran-dochenonèpossibilecumularloconaltribeneficifiscalidi“naturaidentica”.

PiùparticolareèilcasodellecooperativedilavoroinFrancia(scOP),dalmo-mentochelanormanonhaoriginicooperative59,eilsuofondamentosembratrattodalprincipiogeneralediimpulsoallapartecipazionedeilavoratoriall’espansionedelleimprese,cosache,d’altraparte,èunodegliobiettiviperiqualilaformacooperativarisultapiùidonea.Inquestocaso,ilristornoattribuitoailavoratori(sociomeno60)deverimanere“bloccato”per5anni,invirtùdiun“accordodipartecipazione”(salvo

55Alriguardoesistonoduetipidilegislazioni:inFranciaesvezia,ilprincipiodinondistribuzionedelleriser-veèlegalmenterichiestoesiapplicaconsufficienterigore;invece,inbelgio,Germania,PaesibassieDanimarca,laleggeregolalaripartibilitàomenodelleriserve,maincasodiscioglimentoorinunciadelsociolasciaaimembrioaglistatutilalororipartizione.

56Art.12leggedel16Dicembre1977,n.904.D’altraparteilcodicecivileprevedeunadestinazioneariservanoninferioreal20%degliutilinettiannuali.

57Art.3leggedel18febbraio1999.58Art.12dellostatutofiscaledellecooperative.59eSPagne,F.,op.cit.,p.10,segnalachesitrattadiunadattamentodiunadisposizioneapplicabileatuttele

imprese,previstainunaleggedel1967.Ilregimeparticolareperlecooperativeèprevistonell’art.237bisA.1.delCode des Impôts.

60Occorrericordarechenellecooperativedilavorofrancesiilristornovienedistribuitoancheailavoratorinonsoci.


64

rimborsianticipatiprevistidallalegge),sottoformadipartecipazionialcapitalesocia-le,oconticorrentiremuneratitrasformabiliinpartecipazionialcapitalesociale.Taliristorninonsolosarannodeducibilidagliutilidellacooperativa,masarannoesentidall’IRPeFedaicontributidisicurezzasociale61.

Qualèlanaturagiuridicadiquesteesenzioni?Asecondadelpuntodipartenzateorico si puògiungere a conclusionimoltodiverse: daunaparte, si suole addurrechel’indivisibilitàdidettiFondinega l’esistenzadicapacitàcontributiva,poichéèimpossibileperisocibeneficiarne62sebbene,poichétaliredditinonsonoassoggettatiadimpostaincapoaisoci,sonoconsideratiunaformadiautofinanziamentoprivile-giato.Tuttavia,d’altraparte,l’obbligatorietàdidestinarelesommeataliFondi–ilcuiammontarecostituiscedisolitounapercentualeimportantedeiredditiottenuti–diminuiràlaredditivitàdellacooperativaperisoci,costituendoquindiunchiarosvantaggioperquestaformasocietariainrapportoallasuacapacitàdiattrarreapportialcapitalesociale.

Un terzo punto di vista permette di considerare che si tratta di misure in cuiconfluisconoentrambigliaspetti.Daunlato,siprendeattodell’indisponibilitàperilsociodidettifondi,nonchédelcarattereobbligatoriodellalorodestinazione,ilchelegittimerebbeunacertaerosionedellivelloditassazione.Quantoallanonimposizio-neincapoalsocio,occorretenerecontodelfattoche,adifferenzadiquantoaccadenellesocietàdicapitali, leRiservenonappartengonoaisoci(cheadesempio,nonvedrannoaumentatodaquesteilvaloredellapropriapartecipazione)bensìcostituisceunpatrimoniopropriodellacooperativa.D’altraparte,pergiustificareilcaratterediincentivazionedeltrattamento,sisostienecheconlostessositentaditutelarefiscal-menteunmeccanismocooperativoconcepitoperreagireaglieffettinegatividellafor-madiripartizionedegliutilisullacapacitàdifinanziamentodellacooperativa,nonchéilprincipiodelleporteaperte,checomportailsistemadelcapitalevariabile.Inoltresalvaguardalacontinuitàdellecooperativedifronteallevicissitudinididiminuzionecongiunturaledeimembriinconseguenzadelladoppiaqualitàdisocio-utente63,ecioèlarinunciadisocichecessanodiavereinteressenell’attivitàdellacooperativadatal’assenzadiunaredditività“competitiva”.Altempostesso,preservailcaratteremutuodell’entitàevitandoladistribuzionetotaleaisocidegliutiliottenutisimilmenteallesocietàdicapitali,ecioèiredditiderivatidaoperazioniconnonmembri,dalmomen-tochesolitamenteèprevistochelatotalitàditali redditidebbaesseredestinatoaRiserveindivisibili,operlomenochedettadestinazionesiarealizzataperlamaggiorparteconquestotipodiredditi.

2) la deducibilità della remunerazione limitata al capitale

Lafinalitàdellenormecooperativechepermettonounaretribuzionelimitatadelcapitalesottoformadiinteressièlastessa:contrastareglieffettidisottocapitalizza-

61codeduTravail,art.R442-33a442-38.D’altraparte,questaesenzionediventadefinitivasesisoddisfanoirequisitidiinvestimentoprevistidallalegge.

62Intalsenso,Gallo,F.,l’accumulazione indivisibile e l’art. 12 della l.n. n. 904 del 1977,in“Rassegnatribu-taria”n.2/1977,pp.413ess.Odoardo,e.,la fiscalidad cooperativa italiana,Rev.sIDec,Madrid,1996,ponecomebaselarinunciaallaproprietàindividuale.

63cosìsegnalailDocumentodiconsultazionedelcese,le cooperative nell’europa delle imprese,del7di-cembre2001.


65

Dottrina

zionedellamancataredditivitàdelcapitale.Ingenerale,daunpuntodivistaecono-mico,ladeduzionedall’Impostasullesocietàdiun“interesseteorico”èstatadifesa,inalcuneoccasioni,comemisuradicompensazionedellatassazionedeidividendi64eciòcostituisceilfondamentodelladeducibilitàdegliinteressi(limitati)versatiaisociafrontedeiloroapportialcapitaleoadunFondospecialeintegratoperristorninondistribuitinelcasospagnolo65,dalmomentocheintaleregimeilristornocostituisce,perlacooperativa,l’equivalentedeldividendonellesocietàdicapitali.Incasocon-trariolecondizioniprevisteperlecooperativesarebberopeggioririspettoallesocietàdiinvestimento,datalaformapeculiarediripartizionedelristorno.

Adunalogicadifferente,consistentenellagenericapremessadelcaratterenoncommercialedelleoperazioni tra cooperativae soci, risponde ladeducibilità,nelRegnoUnito,degliinteressisulcapitaleperlecooperativecheaderisconoall’Indu-strial and Provident Societies act 66.Moltointeressante,alriguardo,èilregimedanesedideterminazionedellabaseimponibiledellecooperative67,inbasealqualeciòchedeveessereassoggettatoadimpostaèlacapacitàeconomicamanifestatadall’assen-zadellanecessitàdiremunerazionedelcapitale,percuilabaseimponibileècosti-tuitadall’interesseteoricochesiritieneprodottodall’attivofinanziatomedianteleriserve68.

2.2.2.3.Altristrumentifiscalichepromuovonoilfinanziamentodapartedeisoci

Lasalvaguardiarispettoalledifficoltàdifinanziamentocostituisceunaltroobiet-tivodialcunemisurefiscalicheincentivano,incapoalsocio,gliapportidapartediquest’ultimoallacooperativa.InItalia,gliinteressipagatiaisocipergliapportirea-lizzatiperilsuofinanziamentosonosoggettiadunaritenuta(atitolodefinitivo)del12,5%,qualorataliinteressinonsuperinocertilimiti69.Inoltrequandosidestinanogliutiliadaumentareilcapitaledeisoci,taliutilinonsonoinclusinellabaseimpo-nibileIRPeGdelsocio,salvorimborsodellostesso70.Unregimesimileèprevistoinspagnaperiristorniversatinelcapitalesociale,acompensazionediperditeoinunFondospeciale,finoalmomentoincuilostessoèdistribuito71.Isocipersonefisichedellecooperativeportoghesi,daparteloro,possonodedurredallapropriaIRsil20%dellesommedestinateadaumentodelcapitalesociale,perlaparteeccedentequellaprevistalegalmenteoperstatuto,nonchéquelledestinateallasottoscrizionedititolidiinvestimentodaquesteemesse(conunlimite)senonsonorimborsateperalmeno

64v. Schmidt,L.,Die Körperschaftsteuer,DsTR,1976,p.327;rUiz garcia,op.cit.,p.42ess.65Art.18.3dellaL.n.20/1990.66taxation act1988,section486.67v.eSPagne,op.cit.,pp.3e11.68L’ideasitraducenelseguenteregime:dopoaverededottoilristorno,lecooperativediversedaquelledi

consumoripartisconoinmanieraaritmeticailproprioattivonettoinproporzioneallapartecipazioneall’attivitàdeimembriedeinonmembri.Lapartecorrispondenteaimembrivienemoltiplicataperilcoefficientedel4%,mentrequelladeinonmembriperil6%.Lasommadientrambedefiniscelabaseimponibile.Irequisitisono:lacooperativadeveaverealmeno10impiegatielapartecipazionealcapitaledeinonmembrinondeveesseresupe-rioreal25%deltotale.

69Art.13D.P.R.n.601/73,art.20delD.L.n.95/1974,eart.23L.n.49/1985.Gliinteressinondevonosu-peraredipiùdi2,5puntiquellideibuonipostali,limitecriticatodafantozzi,op.cit.,p.429,cheritienechenonècoerenteconlafinalitàdirisolvereilproblemafinanziariodellecooperative.

70Art.7dellaL.n.59/1992.ciòcomporta,inoltrelanonimposizionedellaplusvalenzaincapoalsocio.71Art.29L.n.20/1990.


66

treannierispettanointegralmentequantoprevistodalcodicedellecooperative72.Lostessoprincipioècondivisodalregimefrancese,giàanalizzato,deiristorni“bloccati”dellecooperativedilavoro.

Èfacilevederelacomplementaritàdiquestotipodimisurerispettoall’esenzionedellesommedestinateaFondiindivisibili,dalmomentocherispondonoadunalo-gica similare: incrementare l’ammontaredeifinanziamentipropridellecooperativeesentandogliutilidestinatiatalefine,siacheprovenganodirettamentedaquesta,siachesianostatiprecedentementeassegnatiodistribuitiaisoci.Difatto,sebbenesipossasostenerecheunapportoalcapitaleècosamoltodiversadallesommedestinateaFondiindivisibili,occorreconsiderarel’imposizionedeiredditiquandoilsocioneabbialadisponibilità.

2.3. Le norme considerate incentivanti

Italia,spagnaePortogallosonoforseipaesieuropeiincuil’identitàcooperativaèpiùforte,eincuilalegislazionemettemaggiormenteinrisaltoiprincipicooperativi,lacuiosservanzanonèlasciataallavolontàdeipatti.Èquindiproprioinquestipaesicheritroviamoilmaggiornumerodidisposizioniditutelaeincentivazionedelfenomeno.

2.3.1. i Fondi a fini cooperativi, mutui o di interesse sociale

UnodeimeccanismiperfavorirelapromozionedelcooperativismoècostituitodalladestinazionedisommeaFondiad hocperlaformazionecooperativaediaiutialcooperativismo.Inquestosettoretroviamoalcunemisurefiscalicheesentano,intuttooinparte,daimpostaiversamentieffettuatiatalfine.Occorreconsiderarechetaliversamentisonosolitamenteobbligatori,oaisensidellanormacooperativa,ocomerequisitorichiestoperiltrattamentofiscaleprevistodallanormativatributaria;intalsensosiapplica, inparte,quantodescrittoperiltrattamentodeiFondiindivisibili.Lalorocaratteristicapeculiareconsistenellafinalitàdi“solidarietàesterna”,enondifinanziamentodellacooperativa,percuiquestanonpuòdisporneliberamente.

PerquantoriguardailtrattamentofiscaledeisuddettiFondi,èpossibileprendereadesempio i regimispagnoloeportoghese:nelprimo,vengonoconsiderate intera-mente come spesa deducibile, da imputare agli “utili della cooperativa” (soggettiadaliquotadi impostapreferenziale) le sommedestinatealFondodieducazioneePromozione, finoal 30%delle eccedenzedella cooperativa.Dalmomento che talisommesonodeducibili,nonèpossibile, inseguitodedurrelespeserealizzateinre-lazioneadettoFondo.InPortogallononsonodeducibililesommeversate,bensìlespese sostenuteper la realizzazionedellefinalitàdellaRiservaper l’educazionee laFormazionecooperativa(conildifferimentodialmenouneserciziodelladeducibilitàdellestesse)sebbenetalispesesianocalcolate,atalfine,al120%delloroeffettivoimporto. In questo gruppo di misure – che si spiegano con l’intento di favorire ilcooperativismo–èpossibileincludereanchel’esenzioneportogheseperirendimentiderivatidallequoteversatedallecooperativeaquelledilivellosuperiore73.

72Art.17.3statutoFiscaledellecooperative.73Art.7.6dellostatutoFiscale.


67

Dottrina

InItalia,unodeirequisitichelaL.n.59/92aggiungeagli“indizidimutualità”genericiperbeneficiaredeltrattamentofiscaleprivilegiato,consistenelversamentodapartedellacooperativaaiFondimutualisticiperlapromozioneelosviluppocoo-perativo,creatidalleAssociazionicherappresentanoilmovimentocooperativo,diunimportoannuodel3%deipropriutilinetti,nonchédelpropriopatrimonioresiduo,unavoltadedottoilcapitale,eidividendimaturati74.

2.3.2. Benefici fiscali applicabili alle cooperative.

Perquantoriguardal’Impostasullesocietà,oltreallemisuregiàdescritte,esisto-noalcunibeneficifiscalinellecooperativeportoghesi,lequalipossonoapplicareunadeduzionedel20%allabaseimponibiledell’IRcpergliimportiricevutiatitolodiaiutodallostatoperlarealizzazionediinvestimenti75.InItalia,d’altraparte,esisteunregimespecialeperlecooperativesociali76.

Ilregimespagnoloèprobabilmenteilpiùarticolato:questopaeseapplica,comeilPortogallo77,un’aliquotaspecialeridottaperiredditiderivatidall’attivitàprincipaleinoperazionirealizzateconsoci,perlecooperative“comuni”78,mentregliutilirima-nentisonosoggettiall’aliquotaordinaria.Anchequestecooperativehannoildirittodiapplicarelalibertàdiammortamentoperleattivitàfissenuoveacquisiteneiprimitreannidiesistenzadellacooperativa79.

esiste,però,ancheunariduzionedel50%dellaquotaperalcunecooperative,quel-le“particolarmenteprotette”che,perpotereesserequalificatetali,devonoconiugarerequisitirelativialtipodiattivitàsvoltaconmaggiorilimitazioni–rispettoallanorma-tivacooperativa–chetendonoapreservareilcaratteredimutualitàdell’entità80.

Èprevistoinoltreunregimeparticolarmenteagevolatoperlecooperativedila-voratoridisabiliepertalunecooperativedisfruttamentocollettivodellaterra81,checonsiste,rispettivamente,nellariduzionedel90edell’80%.sipuòinoltreosservarecomelamancanzadiuntrattamentospecificodegliutiliderivatidaoperazioniconisociaifinidellabaseimponibiledellacooperativa,mediantelaloroesenzioneoladeduzionedelristorno,vienecompensataconiltrattamentodellaquota.ebbene,leriduzionicalcolatesullaquotacomplessivainfluisconosiasugliutiliderivatidaopera-zioniconsocichesulresto.

74Inbaseall’art.3dellaleggedel18febbraio1999n.28,nonsonotenuteaversarequestasommasel’importononeccedele20.000lire.

75cfr.Art.12dellostatutoFiscale,chestabilisceunlimite(insiemeallesommedestinateaFondiobbliga-tori)del50%dellaquota.

76LecooperativesocialisonoregolamentatedallaL.n.381/1991.Inoltre,talicooperative,insiemeaquelledivolontariato,disciplinatedallaL.n.266/1991,sonoconsiderateONLUs(regolatedall’art.10delD.L.del4dicembre1997,n.460),edèpossibileapplicare,inbasealprincipiodelregimepiùfavorevole,inalternativa,ilregimeprevistopertalientità,stabilitoagliartt.12ess.dellastessanorma.

77Art.7dellostatutoFiscale.78L’aliquotaèdel20%(art.33L.n.20/1990),tranneperlecooperativedicreditoallequalisiapplicail25%

(art.40dellastessanorma).79cfr.art.33L.n.20/1990.80v.art.7dellaL.n.20/1990.81Perlecooperativedilavoroassociato,nellaD.A.3ª-L.n.20/1990,allecooperativediquestotipoche

risultinofiscalmenteprotetteechesoddisfinoiseguentirequisiti:a)cheabbianoalmenoil50%deisociinvalidi,b)chetalisocisianodisoccupatinelmomentoincuiècostituitalacooperativa.Inbaseall’art.14dellaL.n.19/1995,leaziendeagricoleprioritariechecostituisconocooperativeagrarieparticolarmenteprotettegodonodiunariduzionedell’80%dellaquotacomplessivadell’Is.


68

Ibeneficifiscaliperaltreimposteinfluisconodisolitosulleimpostedibolloediregistro,imposterealisullaproprietàimmobiliare(solitamentedicaratterelocale),equelledovuteper ilmeroeserciziodell’attivitàeconomica.si trattadi favorirenon soltanto il funzionamentodellacooperativa,ma la loro stessacreazionee larealizzazionedioperazioniconisoci.Inalcunipaesi,comel’Italia82,laspagna83eilPortogallo84,siapplicanodisolitoatuttelecooperative,sebbeneavolteinmisuradiversainbaseall’attivitàoadaltrecaratteristiche.Inaltri,comelaGermaniaelaFrancia85,sitrattadibeneficiisolati,cheriguardanosoloalcunitipidicoopera-tive.

3. Compatibilità del trattamento con la normativa europea in materia di aiuti di stato

3.1. Applicabilità del concetto di “Aiuto di Stato”

esaminate,sebbenenecessariamenteinmanierageneraleesintetica,lelineefon-damentalideltrattamentofiscaledellecooperativeineuropa,possiamoadessopassareadesaminarelepossibilitàdiqualificazionedellostessoallalucedelDirittoeuropeodellaconcorrenza86.

82Aseguitodellariformadel1972,restanoinvariati,nell’art.80delD.P.R.n.634,del26ottobre1972,leesenzionieibeneficiprevistiperl’impostadiregistronelcasodicooperativeediunionidellestesse.Restanoinol-treinvigorequellerelativealleimposteipotecarieecatastali(art.24D.P.R.n.632,del26ottobre1972)elatassasulleconcessionigovernative(art.14.3D.P.R.26ottobre1972,n.641).Inrelazioneall’INvIM,laleggedel16dicembre1977,n.904escludedall’impostadecennalegliimmobilidiproprietàdellecooperativeagricoleelelorounioni;el’art.3delD.P.R.n.643del23dicembre1974,escludedallastessagliimmobilicostruitidallecooperativediediliziaabitativachesiadeguinoallanormativasull’ediliziaeconomicaepopolare.

83Lecooperativeprotettegodonodiun’esenzionedall’Impostasuitrasferimentipatrimonialiatitoloonerosoper:a)atticostitutivi,diaumentodicapitale,fusioneescissione;b)Accensioneeannullamentodiprestiti,inclusiquellirappresentatidaobbligazioni;c)Acquisizionedibeniediritti inclusinelFePperilperseguimentodellepropriefinalità.Quantoalleimpostelocali,beneficianodiunariduzionedel95%dellaquotadell’impostasulleattivitàeconomichee,ovedelcaso,dellesovrattasseapplicabilianchealleUnioni,Federazionieconfederazionidicooperative(D.A.29dellaL.n.21/1993).Per l’impostasuibeni immobilibeneficianodiunariduzionedel95%dellaquotae,ovedelcaso,dellesovrattasserelativeabeniruralidellecooperativeagrarieedisfruttamentocollettivodellaterra.Allecooperativeparticolarmenteprotettesiapplicainoltre,perl’impostasuitrasferimentipatrimoniali,l’esenzione(art.34.1)delleoperazionidiacquisizionedibeniedirittidestinatidirettamentealper-seguimentodellepropriefinalitàsocialiestatutarie.

84sonoesentidall’impostadibollopertuttelelorooperazioni,esoggetteall’aliquotaminimaperlelettereeititolidicredito(art.8dellostatuto);dall’impuesto de sisa(impostasuitrasferimentipatrimonialin.d.t.)leacqui-sizionidiimmobilidestinateall’oggettosociale,nonchédacontributilocaligliutiliderivatidaglistessi(art.10);dall’impostasullesuccessioniedonazioni(art.9);daicontributilocalileproprietàurbanediproprietàdellecoo-perativediediliziaabitativaedicostruzioneceduteaiproprimembriinregimediproprietàcollettivaequellidellecooperativediinsegnamentodestinateallarealizzazionedeiproprifini.

85InFranciasonoesentatedallataxe foncièreleproprietàdellecooperativeagricole(art.1382-6b,delCode général des impôts)edalletassedibolloediregistrolecooperativeagricolecerealicole,diinseminazioneartificialeediutilizzazioneincomunedimaterialeagricolo(artt.1030e1031).Èinoltreprevistal’esenzionedallataxe profesio-nelle(art.1451)perlepiccolecooperativeagricole,diinseminazioneartificiale,diartigiani,dibarcaioliedimari-nai(art.1454),dipescatori(art.1455-3),eoperaiediproduzione(1456).Èridottaametàquelladellecooperativeagricolenonesenti(art.1468.1).AncheinGermaniasonoesentatedall’impostaequivalente(Gewerbesteuergesetz &3n.15)lecooperativeagricole,forestali,alimentariediaffitto.

86v. ladefinizionediaiutodimattera in el mercado único europeo. Sus reglas, su funcionamiento,ci-vitas,Madrid,1991,comevantaggiochepresupponeunsacrificiofinanziariodapartedellostatosenzacontro-partita.


69

Dottrina

3.1.1. il concetto di “impresa” nelle cooperative

Laprimaquestionechebisognaaffrontare,inquestosettore,èquelladell’applica-zioneallecooperativedelconcettodi“impresa”,necessarioperavviareilmeccanismodicontrollodegliaiutidistatochehacomefondamentoquellodievitareledistorsio-nidelmercato87.Tuttavia,questacaratteristicasipuòriscontraresoltantonellamisuraincuilecooperativesvolgonoun’attivitàeconomicadiinterventonelmercatostesso,e cioè se realizzanooperazioni con terzi, almenoper il lato “esterno”dellapropriaattività(ades.vendita sulmercatodeiprodottidei soci).Noncostituisceostacoloallaqualificazionediimpresailfattochesirileviun’“assenzadinaturacommerciale”nelleoperazionirealizzateconisoci(nelcasoinesempio,gliacquistidiprodottiaisoci).sebbenenonesistanellanormativacomunitariaunadefinizionedelconcettodiimpresa,èdottrinacomunepressolacommissioneelacdGceassociarelostessoallamerarealizzazionediun’attivitàeconomica,seppuresenzascopodilucro88,privandocosìdicontenutoleeventualiobiezionichepotrebberoderivaredallaspecificitàdel“lucrocooperativo”rispettoallealtreformesocietarie89.

Dalnostropuntodivista è invecepiùdifficile riscontrarequesta caratteristicanellecooperativediconsumoodiservizinellamisuraincuioperanoconisoci,dalmomentocheinquesticasinonèfacilerilevarel’esistenzadiun’attivitàdiinterventonelmercato,soprattuttoseisociagisconocomepersonefisiche:datalafunzionedimera intermediazionedelle cooperativenel soddisfacimentodellenecessitàprivatedeisoci,sembracheglieventualiaiuticoncessiabbianoquestiultimicomebeneficiariedebbanoquindirimanereesclusidalconcettodiaiutodistato.

Maanchenelcasoincuiisocisonoimprese,possonorimaneredeidubbisull’esi-stenzadiun’attivitàeconomicainseritanelmercato:fattasalvalanaturaimprendito-rialedellecooperative,comecategoriasocietaria,èsuquestopuntochel’“assenzadinaturacommerciale”,chetalvoltasirilevanellerelazioniconisoci,acquisiscetuttalasuarilevanza,nellamisuraincuiquesticostituisconol’unico“mercato”dell’enti-tà,chepuòoperareinun“circuitointerno”90.Anchenelcasoincuilacooperativaoperasseconterzi,èdifficileconsiderarelafornituradibenioserviziaisocicomeun“intervento” sul mercato, e potrebbe ostacolare la caratterizzazione di impresa perquestapartediattività. Inquestamisura,pertanto, lanonimposizionedelristorno–implicitooesplicito,distribuitoomeno–incapoallacooperativa,potrebbenon

87comeindicaarPio SantacrUz,inlas ayudas públicas ante el Derecho europeo de la competencia,Aranzadi,2000,p.41.

88comosegnalasemprearPio SantacrUz,inlas ayudas...,op.cit.p.121.Nellastessadirezione,Martìn jiménez,A.,el concepto de ayudas de estado y las normas tributarias: problemas de delimitación del ámbito de aplicación del art. 85.1 tCe,NoticiasUen.196,maggio2001,p.104.Ineffetti,lacommissioneincludeleentitàsenzafinidilucrosea)svolgonoun’attivitàeconomica,eb)fannoconcorrenzaadaltre.Pertalemotivo,comesegnalafichera,F.,inGli aiuti fiscali nell’ordinamento comunitario,RivistadiDirittoFinanziarioescienzadelleFinanze,LvII,1,I,p.110nota53,nonautorizzagliaiutiacooperativedideterminatisettori,sefannoconcorrenzaadaltreimprese.

89 esistono costantemente occasioni in cui entrambe le istituzioni hanno considerato applicabile allecooperative il regimedeldirittodellaconcorrenzaderivatodalTrattato, sia inmateriadiaccordicollusivieabusodiposizionedominante,siaspecificamenteinrelazioneadaiutidistato“diretti”ononfiscali.v.jacoBi,b./veSterdo,F,L.,Co-operative societies and the Community rules on CompetitionineuropeanLawReview,agosto1993,p.271.

90Intalsenso,èrilevantelasentenzadellac.giust.cePoncet,del17febbraio93,c-159ec-160/91,Racc.1993,p.I-637.


70

essereinquadratonelconcettodiaiutidistatoperlamancanzadiimprenditorialitàdellasuddettaattività.

3.1.2. le norme fiscali che potrebbero essere qualificate come “aiuti di stato”

Rimane difficile stabilire a priori quali norme fiscali specifiche delle coopera-tive possano essere qualificate come “Aiuto di stato”, data la discrezionalità dellacommissioneinmateria.Inoltre,occorrerilevareleparticolaritàchepresental’esamedellenormetributarie,datoilcaratteregenerale91edurevole92dellestesse,eancheper il fatto che lamateriafiscale costituisceunacompetenzaesclusivadellostato,soggettaallaregoladell’unanimitàealprincipiodisussidiarietà93.Perquestomotivo,indipendentementedalfattochepossanoessereinquadratechiaramentenelconcettodiaiuto94,sonostateoggettodiinteresseminoredapartedellacommissione,chesolorecentementenehaenfatizzatoilcontrollo,comestrumentoalternativoall’armoniz-zazionee/oalcoordinamentodellelegislazioni95.esaminiamol’applicazionedeitratticaratteristicidelconcetto.

3.1.2.1.caratteredivantaggioselettivo

Ilvantaggiopresupponeunbeneficioeconomicochefavoriscedeterminateim-prese o produzioni, e deve quindi costituire un’eccezione al trattamento generale,intesoinriferimentoallostatomembroenonatuttalacomunità96.Intalsenso,lacommissioneritienechenonsonoaiutidistato,perquestomotivo,lemisuredipuranaturatecnicafiscale,nonchéibeneficifiscalichepossonoessereapplicatiatutteleimprese,comelededuzioniperR&s,sebbenepossanobeneficiarnealcuniinmisuramaggioredialtri.Possonoinvececostituireaiutidistato,oltreallemisuredicarattere

91 In effetti, già nella prima Indagine sugli Aiuti di stato si indica che il regime fiscale e i contributi disicurezzasocialecostituisconosolitamentemisuredicaratteregenerale.sulconcettodimisurageneralesiconsultischina,D.,State aids under the eeC treaty,artt.92-94,Oxford,1987,p.30ess.;arPio SantacrUz,las ayudas...,op.cit.,pp.146-147;dony-Bartholme,M.,la notion d’aide d’etat,cahiersdedroiteuropéenne,vol.29.3-4,1993,p.403;martìn jiménez,A.,op.cit.,p.86.

92Interalia,PaScUal gonzàlez,M.,las ayudas de estado de carácter regional: especial referencia a las ayudas al funcionamiento de naturaleza fiscal,inRevistavalencianadeeconomíayHaciendan.1,p.71enota30.

93v.schön,W.,taxation and State aid law in the european UnioncMLReviewn.36,1999,p.911;falcon y tella,R.,editorialdeQFn.7,2001;martìn jiménez,A.,el concepto de ayudas de estado y las normas tributarias: problemas de delimitación del ámbito de aplicación del art. 87.1 tCe,NoticiasUen.196,2001,p.86.

94IlTribunalehaconsideratoaiutodistatoleesenzioni,traglialtri,nellacausac-6/97(c.giust.ce1999, 105) Italia c. commissione; la commissione, da parte sua, ha qualificato come aiuto di stato l’am-mortamentoacceleratodellecompagnieaereetedesche,nellaDecisione96/369/ce,del13marzo1996.sultema,sipuòconsultareGide-Loyrette-NoUel,le droit de la concurrence en la Cee,4ªed.Parìs,1982,p.328;Bellamy,c./child.GDerecho de la competencia en el mercado común,edizionespagnolaacuradiPicazo,e.civitas, Madrid, 1992, pp. 787-794; schön, W., op. cit., p. 920; arPio SantacrUz, op. cit., p. 87. InoltreBorrero moro,c.,límites del Derecho comunitario a los tributos ambientales,NoticiasUen.193,2001,p.25,enota60; PaScUalGonzàlez,M.,las ayudas de estado de carácter ...,op.cit.,p.66,nota14;martìn jiménez,A.,el concepto...,op.cit.,p.83e87.

95Intalsenso,schön,W.,op.cit.,p.911;Villar ezcUrra,M.,Balance y perspectivas en fiscalidad comunitaria: nuevas prioridades de Política Fiscal,incanariasFiscal,n.21,2001;einla armonización fiscal prevista por el Derecho comunitario,RDFHPn.252,pp.453-454;González Sánchez,M.,los gastos fiscales y su consideración como ayudas de estado en el ámbito comunitario,NoticiasUen.196,2001.

96Nelcasoincuisifacesseriferimentoall’ambitodellacomunità,siinterferirebbesullasovranitàfiscaledellostato.v.,sultemaschön,W.taxation and state aid…,op.cit.,p.923;martìn jiménez,A.,elconcepto…,op.cit.,p.94.D’altraparte,lemisuregeneralichesiapplicanoatutteleimpresediunostatoecausanodistorsionedellaconcorrenzanonrientranonell’ambitodell’art.87,bensìnegliartt.96e97.


71

Dottrina

regionaleosettoriale,quellechefavorisconounadeterminatacategoriadiimprese,inbaseallaformagiuridica,comeleimpresepubbliche,ilchepotrebbefarpensarealregimespecialeprevistoperlecooperative.

Ingenerale,ilparametroperstabiliresel’esistenzadiuntrattamentodifferenzialecostituisceunaiutodistatoconsistenell’applicareallostatoilmetrodellacondot-tanormaledimercato,medianteilcriteriodell’“investitoreprivato”97;intalsenso,costituisceaiutoqualunqueprestazionedellostatochenonpresupponeunacontro-prestazioneadeguataalmercato.Ovviamente,talecriteriononhasensoinambitofiscale98,nelqualesiutilizzaquellosecondocuisivalutaselamisurarispondeomenoalla“naturaoeconomia”delsistema99;osesono“necessarieofunzionalirispettoal-l’efficaciadelsistemafiscale”.

comeabbiamogiàdetto,nell’applicazionedelcriteriodapartedellacommissioneèstatoseguitounragionamentosimileall’utilizzazionedelgiudiziodiragionevolezzainapplicazionedelprincipiodiuguaglianzadapartedellecorticostituzionalinazio-nali,vietandoitrattamentidisugualichenontrovinogiustificazioneneiprincipidelsistema100.

Ladifficoltà consiste, daunaparte,neldeterminarequali fondamentio criteridel sistemapossono, secondo lacommissione,giustificareun trattamentodifferen-ziale,dalmomentocheciòche si intendeevitareèesplicitamente l’interventismoeconomicodellostatopermotivisocialioregionali,etalimotivipossonofarepartedeiprincipidelsistemafiscaledellostatomembro.Èchiarochelacapacitàecono-micaservecomegiustificazionedell’esistenzaditrattamentidiversi101–sembraessereinquadratatra lemisure“tecniche”–sebbenenonsembri l’unicocriterioutilizzatodallacommissionenellacomunicazionerelativaall’applicazionedegliaiutidistatoallemisureditassazionedirettadelleimprese102.Difatto,siincludonononsoltantomisure“strutturali”,maanchedi“politicafiscalegenerale”,echeappaionotutelate

97 sul contenuto di tale criterio, v. arPio SantacrUz, las ayudas..., op. cit., pagg. 66 e 67; her-Nándezmartìn,v.,el control de las ayudas de estado en el Derecho europeo,colex,1999,pp.26ess.

98schön,W.,taxation and state aid...,op.cit.,p.923.99v.lasentenzadellac.giust.cedel2luglio1974,Italia/commissione,causa173/73Racc.1974,p.709;

sentenzadellac.giust.ce21marzo1990,causac-142/87.Èstatoancheinterpretatocomemisure“necessarieofunzionali”all’efficaciadelsistemafiscale(Decisione96/369/cedellacommissione,G.U.L146,del20giugno1996,p.42)Tuttaviailsuocaratteredifferenzialerendenecessariaunagiustificazionedapartedellostato.suicriteri che contraddistinguono il criterio, v. Bacon, State aids and General measures, YeL, 1997, p. 270 e 296e ss.; in relazioneallemisurefiscalinellacomunicazionedellacommissione,schön,W.op.cit.,pp.929e ss.sull’applicazioneallecooperative,rimandiamoancoraunavoltaillettorealnostrolavoroBeneficios tributarios...,op.cit.,pp.939ess.

100Intalsensomartìn jiménez,A.,el concepto…,op.cit.p.92.101Difatto,schön,W.,op.cit.,pag.927,ritienechelacapacitàeconomica(comeelementocomunenei

sistemi tributari degli stati membri) sia il criterio per stabilire l’esistenza del vantaggio, ma ovviamente talecapacitàeconomicanonèl’unicocriteriooprincipiostrutturalediunsistematributario.Aparteciò,comese-gnalaBraccioni,P.,Capacità contributiva e principi fondamentali dell’ordinamento comunitario,inDirittoePraticaTributaria,1988-I,p.1152,nonesistenessunriferimentoneldirittocomunitarioaltributogiustoeancormenoallacapacitàcontributiva.Alcuniautori,tuttavia,loconsideranocomeilcriteriodell’uguaglianza,checostitui-rebbeilnucleodelprincipiodineutralitàchesitrovaneldirittocomunitario.Intalsenso,garcia PratS,A.,Incidencia del Derecho comunitario en la configuración jurídica del Derecho: (III) Principios de justicia vs. Derecho comu-nitarioRDFHPn.261,2001,p.745.

102comunicazionedellacommissionerelativaall’applicazionedellenormesugliaiutidistatoallemisurecollegateallafiscalitàdirettadelleimprese(sG(98)D).Tantoschön,W.,inop.cit.,fichera,F.,Gli aiuti...,op. cit., p. 107, quantobaS Soria,normativa comunitaria sobre ayudas de estado y medidas fiscales, Palau14,n.33,1998ritengonocheciòevidenzilamancanzadiungiudiziogeneraleedefinitivodellacommissionesullaquestione.


72

dallalogicadelsistema,comeadesempioibeneficiallePMI.sembraquindicheesistaunacertaconfusionetraleeccezioniderivatedalla“logicadelsistema”equellecherisultanodallapoliticainterventistadellastessacommissione.

Inquestoordinedicose,possiamoritenerechecontuttaprobabilità,allalucedelladottrinadellacommissione,nonsiconsideranoaiutidistato–macostituisco-noinvece“normetecniche”–quellenormecheabbiamoqualificatocomenormediadeguamento del regime tributarioallecaratteristichespecifichedellecooperative,perevitareledistorsionicheilregimefiscalegeneralepuòprovocareecheprevedonounadiversaimposizionedeirisultatiderivatidalleoperazioniconisocirispettoallesocietàdicapitali.

Di fatto, nelle conclusioni del gruppo Primarolo103 sulla condotta fiscale deglistati,sonostaterivisteduemisurespecificamentepensateperlecooperative,entram-befrancesi,edentrambesonostatevalutatenegativamente:unadiesseconsistenelladeduzioneonellanonimputazionenellabaseimponibiledell’impostasullesocietà,indeterminatecooperative(diconsumatori,diproduttorieagricole)delristornocoope-rativodistribuito104.Lavalutazionenegativasibasa,piùinparticolare,sullaspecificitàdiquestotipodidividendorispettoaquellodellesocietàdicapitali,amotivodellasuaorigineeformadidistribuzione.Lasecondaconsistenell’esenzionedall’impostasullesocietàper lecooperativeagricolechesoddisfinodeterminati requisitidimutualitàediadeguamentoallalorofinalitàtipica:contribuireallosviluppoeconomicodegliagricoltori riuniti in cooperative105. L’esenzione riguarda gli utili ottenuti a seguitodell’attivitàcooperativaconisoci,sianoessidistribuitiomeno.

Daquestopuntodipartenza,sipuòdedurreche,senoncostituisceun“vantag-gio”per le cooperative il fatto che il loro regimefiscale stabiliscaun trattamentocheesonera incapoallacooperativa il ristorno(distribuitoe/onondistribuito),amaggiorragionenonloèl’imposizionediun’aliquotad’impostainferioresuiredditiottenutidaoperazioniconsoci(baseditaleristorno),comeavvieneinPortogallooinspagna.

Inoltre,erelativamentealmetododi“esenzione”,lacommissionesieragiàpro-nunciatanellasuacomunicazionesull’applicazionedellenormesugliaiutidistatoinmateriadiimposizionediretta,segnalandocheilsuddettotrattamentopotrebbeesseregiustificatodallanaturadelsistemafiscaleperalcunecooperativechedistribuisconotuttigliutiliaimembri,sequestisonoassoggettatiadimposta.Pertanto, ilsistemadi“trasparenza”nonimplicherebbealcunvantaggioperquestotipodicooperative,equestaopinionesiriflettegiàinalcuneDecisioniconcrete106.Difatto,ingenerale,lacommissioneconsiderailtrattamentodelladoppiaimposizionecomeunaquestionederivatadalla“logicadelsistema”.

103 Ilcosiddetto “GruppoPrimarolo” fu formatoperadempiereaquantostabilitonelcodicedicondottafiscale (Risoluzione del consiglio ecOFIN del 1° dicembre 1997). sul codice di condotta si consulti Pinto,eU and oeCD to fight harmful tax competition: has the right path been undertaken?,inIntertax,1998,p.386ess.;OsTeRWeIL,the oeCD and the eU: two approaches to harmful tax competititon,inecTaxJournal,1999,p.89ess.

104Nell’elenco,èlamisuracAM046.v.gliartt.68-70dellalegge92/643,del13luglio1992.105Nell’elenco,appareconilriferimentocAM050.v.l’art.207delcodeGeneraldesImpôts.106Decisionedellacommissionedel1°marzo2001, c(2000)686(pub.inG.U.L159,II,p.1),relativa

alregimediaiutistabilitodallaGreciaperilpagamentodeidebitidellecooperativeagricolenel1992e1994,inrelazionealtrattamentofiscalecontenutonelleleggigrechen.2238/94e269/93.


73

Dottrina

L’ubicazioneperlacommissionediquestenormenell’ambitodelladottrinadella“naturaodell’economiadelsistema”èevidente.Dataleposizionamentosipuòinol-trededurre,riteniamo,ilcaratteredi“normatecnica”–esiescludealtempostessola qualificazione di “vantaggio” – del trattamento spagnolo della deducibilità degliinteressidicapitalenellamisuraincuicorreggeocompensailtrattamentofiscaledelristornocomedividendoeladoppiaimposizionedellostesso,incapoallacooperativaeaisoci.

Pertanto,nell’ambitodell’imposizionedegliutilidellecooperative, icasi incuinon risulta indubbio che non esista un “vantaggio” sono quelli che prevedono untrattamento specifico (e più favorevole) rispetto agli utili ottenuti con i non soci,nellamisuraincuiilregimesiapplicainmanieraindifferenziata,ecioèl’applicazionediun’aliquotainferiorepertuttigliutili,eladeduzioneperlecooperativeparticolar-menteprotetteinspagna.

Tuttavia,dalnostropuntodivista,laqualificazionepotrebbedipendereanchedalfattocheesistanoalcuni“interventilivellatori”nelregimegiuridicoe/ofiscaledique-steentità.Intalsensopotrebbeesseredeterminantelaripartibilitàlimitata,opersinolanonripartibilitàditaliutiliaisoci,olerestrizionialvolumedioperazioniconnonsoci,circostanzequestechericorrononeiregimidescritti.Questedifferenzeobiettive,nellamisuraincuisianosufficientementesignificative,potrebberogiustificareiltrat-tamentoeccezionale.Inoltre,occorreconsiderarecheladeterminazionedialiquotediimpostaèconsiderata,inlineadiprincipio,dallacommissionecomeunamisuradi“puratecnicafiscale”,esembraconcentrareiproprisforzisuibeneficiapplicabilialladeterminazionedellabaseimponibile107.

3.1.2.2.effettorilevanteaifinidellaconcorrenza,cheinfluiscesugliscambicommer-cialitrastatimembri

Dueaspettidelladottrinadellacommissioneedellacortesonorilevantiperlanostraanalisi,inquestosettore:

Innanzi tutto, la distorsione della concorrenza deve essere percepibile, il cheescludedall’esamegliaiutidimodestaimportanzaeconscarsacapacitàgeneratricedidistorsione.Intalsenso,riteniamoche,conogniprobabilità,lamaggioranzadeibeneficifiscaliprevistidaitributi localieregionalicuiabbiamofattoriferimento,rientranonellaregoladel“de minimis108”,ecioènonavrebberoil suddettoeffettorilevanteperlaconcorrenza.Insecondoluogo,rispettoalfattochepossanoincide-resugliscambicommercialitraglistatimembri,costituisceorientamentocomuneche,fattesalveattivitàstrettamentelocali,taleeffettopuòessereprodottoanchenelcasoincuil’impresanonrealizzaesportazioniversoaltristatimembri,setalescambioesistenelsettoreeincidesullaconcorrenzanell’ambitodellostato,nella

107Alriguardo,v.schön ,W.,op.cit.,p.929.108DisciplinatenelRegolamento(ce)n.69/2001dellacommissione,del12gennaio2001(G.U.L10del

13.1.2001,pp.3-32,chefissaillimiteperlestesseadunammontarelordodi100.000euroinunperiododitreanni.sull’argomentosiconsulti arPio SantacrUz,las ayudas...,op.cit.,p.178ess.


74

misuraincuipuòostacolarel’accessodialtriconcorrentisulmercato109.Perquestomotivo è difficile che qualcuno dei benefici fiscali delle cooperative non soddisfiquestorequisito.

Inoltre, laqualificazionecomeaiutononrichiedeunospecificoobiettivodidi-storsionedellaconcorrenzadapartedellostatocheloconcede:ineffetticostituiscedottrinacostanteinmateriadiaiutidistatochelafinalitàsocialedell’aiutononostaallasuaincidenzasullaconcorrenza110,incidenzachesimisura,noninbaseall’animus,bensìinbaseaglieffetti111;nécostituisceostacolol’esistenzadisvantaggiobiettivinelmercatoderivatidallepeculiaritàdell’impresa112.

Inconsiderazionediquesticriteri,sembradifficile,inlineadiprincipio,chepos-sanoessereesclusedalconcettoleclausolechetendonoacompensareledifficoltàdiadattamentoalmercatoderivatedallepeculiaritàdellacooperativa,nonchéquelledipromozionedelcooperativismo.sebbenenelcasodegliaiutidistatoperiservizieco-nomicidiinteressegeneralesembratrovarepostoquestagiustificazione113,ilsuddettoconcettononpuòessereapplicatoallecooperative,poichéquestenonrealizzanounserviziosuincaricooperobbligoimpostodaunentepubblico114;sebbenecertamenteciòaggiungeunelementoall’analisi,nellamisuraincuipresumechesipossamisurareil“costosociale”sostenutodaquestedatalaparticolaritàdelregimelegale115,el’han-dicap chelostessocomporta.

Difatto,nessunadiquesteduecircostanzeèstatatenutaincontoperlaquali-ficazionediaiuti“diretti”acooperative,allequalièstatoapplicatoilconcettodiaiutodistatoneglistessiterminicheaqualsiasialtraimpresa,considerandocomeuniche regole di compatibilità la conformità a una delle Direttive sugli aiuti distato116,einparticolare,quellerelativeallePMIsenzaimportantipalliativi,esenza

109comeindicaarPio SantacrUz,las ayudas..,op.cit.p.160.Nellastessadirezione,martin jiménez,A.,op.cit.,p.110.

110così segnalaarPio SantacrUz,las ayudas...,op.cit.,pagg.60e122e ss.v. il casoGAv,Decisionedellacommissionedel16settembre1997(G.U.c.e.3giugno1998,L159,p.58).NellastessadirezionePaScUal gonzález,M.,las ayudas de estado de carácter ...,op.cit.,p.66nota14.

111Intalsenso,fernández ferreres,G., el régimen de las ayudas estatales en la Comunidad europea, civitas,1993,p.49.

112Questaèlaposizionedellacommissioneedellacorte.v.,alriguardo,arPio SantacrUz,las ayudas...,op.cit.,p.155,nota6.

113v.lecomunicazionidellacommissionerelativeaiservizidiinteressegeneraleineuropadel1996(G.U.c281,del26.9.1996)edel2000(G.U.c17,del19.1.2001).Nell’AllegatoIIdiquest’ultimasidefinisconocomeservizi di interesse economico generale “... i servizi di mercato a cui gli stati membri impongono determinatiobblighidiserviziopubblicoinvirtùdicriteridiinteressegenerale”.sipuòinoltreconsultarelaRelazionedellacommissionesullostatodeilavorirelativiallelineedirettriciinmateriadiaiutidistatolegatiaiservizidiinte-resseeconomicogeneraledel10giugno2002(cOM(2002)280def.),nonchéArPio SantacrUz,las ayudas...,op.cit.,p.76ess.

114Laquestione,tuttavia,sièpostanelcasoceLF,chehadatoluogoallaDecisionedellacommissionedel18maggio1993(G.U.c174,p.6)cheloqualificacomeaiutodistato,macompatibile.Inseguito,lacortenegatalequalificazionenellasentenzadel22giugno2000,causac-332/98,RepubblicaFrancese/commissione.

115Relativamentealleimpresepubblichecoccia,le partecipazioni statali italiane davanti alla Corte di giustizia: aiuti di Stato o aiuti di status?in“RivistadiDirittoInternazionale”,1992,p.993, proponeilcriteriodell’”investitorepubblico”pericasidiimpresepubbliche,datigliobiettivisocialidellestesse”.

116 così, alcune Decisioni recenti della commissione nelle quali non si pongono obiezioni: Aiuti per leattrezzaturedellecooperativeagrarie,Francia,aiuto234/02,(G.U.c246/2002);Regimediaiutoallaricercacoo-perativa,alfinedipromuoverla,RegnoUnito,856/01(G.U.c164/2002);Misureperl’integrazione,costituzioneoampliamentodelle cooperative,spagna, (cataluña)324/01 (G.U.157/2002);Aiutiper gli investimentiperlepiccoleimpresediproduzioneartigianaleecooperativedilavoratori,Italia(Toscana)Xs/70/01(G.U.c133/2002);Aiutiallecooperativeagricoleperperditedovutealleavversecondizionimeteorologiche,Italia(bolzano)679/01(G.U.c75/2002);Aiutiperlafusionedicooperative,Grecia577/2000(G.U.374/2002);Aiutipergliinvestimentidellecooperative,belgio(Fiandre)501/2000(G.U.323/2001).


75

Dottrina

tenerecontodeiparticolari svantaggiadesse legatiedeifini socialichepossonoperseguire117.

3.2. Compatibilità: trattamento come eccezioni

Nellamisuraincuialcuniaspettideltrattamentodellecooperativepossonoesserequalificaticomebeneficifiscali, ilproblemaè lapossibilitàdella lorocompatibilitàconilTrattato,inlineaconleeccezionielaboratedallacommissione.Intalsenso,risultaabbastanzaevidentelavolontàdellacommissioneedelParlamento,eiriflessisonoevidentianchenelledecisionidellacGce,diinquadrareiltrattamentodellecooperativenelregimepermissivorelativoallePMI118,considerandole,ripetutamen-te,unacategoriaall’internodelgenere119.D’altraparte,nelcasodibeneficifiscaliatalecategoriadiimprese,lapermissivitàsembramaggiorerispettoadaltritipidiaiuti,nellamisuraincuilacommissione,comeabbiamovisto,arrivaaritenerechequestirientranonella“logicadelsistema120”.

standocosìlecose,lapossibilitàcheibeneficifiscaliesistentiperlecooperativesianoconsideraticomeaiutidistatoincompatibiliapparepiuttostobassa,madalladottrinaemanatadallacommissionenella suacomunicazione sugliAiutidistatoinmateriadifiscalitàdiretta,nonsidesumonocriterichiarisugranpartedelregimefiscaledellestesse.Pertanto,ilproblemasipuòporre,soprattuttonellacreazionedibeneficifiscalinuovi,perlefattispecieincuiquestistabiliscanountrattamentoperlecooperativepiùfavorevolerispettoallealtrePMI,onellamisuraincuinepossanobeneficiarecooperativechenonsoddisfano–onondebbonosoddisfare–irequisitinecessariperessereconsideratePMI.

Neglistatimembriincuisistabilisconoquestibeneficifiscali–aldilàdellenor-medimero“adeguamentotecnico”–laloroarticolazionesibasasull’ideadituteladellestesse.Tutelagiustificatadagliobiettivisocialicheperseguonoechevannool-

117eciòanchequandosonoespressamenteaddottidallostatocheconcedel’aiuto,applicandoinognicasoilcriteriodell’investitoreprivato.Intalsenso,laDecisionedellacommissionedel1°marzo2001 c(2000)686(pub.inG.U.L159,II,p.1),relativaalregimediaiutistabilitodallaGreciaperilpagamentodeidebitidellecoo-perativeagricolenel1992e1994,nonchéilricorsocontrotaleDecisione(causac-278/00R,Repubblicagreca/comissione).Laquestionesièpostaripetutamenteinrelazioneadaiutiitalianiallecooperative.cosìladifficoltàdellecooperativeadaccedereafinanziamentiproprivienerisoltadallacommissionenelleDecisionidel2febbraio2000,relativaalregimediaiutiapplicatoinItaliaafavoredellesocietàcooperativedellaregionesiciliac(2000)384(G.U.L129del30maggio2000,p.21-25),stabilitodall’art.55dellaleggeregionale25/93cheaggiungeunparagrafoall’art.36dellaleggeregionale23/86;del14ottobre1998,relativaagliaiutiafavoredellecooperativeprevistiinItaliainbaseallaL.n.49/85c(1998)2857(G.U.L096/1999,del10aprile1999),edel13marzo1996(96/559/ce)(G.U.L244,del25settembre1996),relativagliaiuticoncessidallaRegioneLiguriaafavoredellecooperativeagrarie.Invece,laDecisionedellacommissionedel10giugno1998,relativaagliaiutistatalichelaRegioneLiguriaprevedediconcedereallecooperativeagricolec(1998)1714(G.U.L117del5maggio1999),sottoformadisovvenzionidicapitaleperinvestimenti,siconsideranocompatibiliinquantorispondonoallanor-mativasugliaiutiacarattereregionale.

118v.ilregolamentodellacommissione(ce)n.70/2001del12gennaio2001sull’applicazionedegliarticoli87e88delTrattatoagliaiutidistatoperlePMI(G.U.L10,13.1.2001,p.33).Inoltre,lacostituzionediunaPMIprevedel’aumentodel“tetto”pergliaiutiinaltrisettori,comeR&s,occupazione,formazione,ecc.

119sulladefinizionediPMI,v.laRaccomandazione2003/361/ce,(G.U.L124/36).120v.,inoltre,laRaccomandazionedellacommissionedel25maggio1994(94/390/ce)relativaalregime

fiscaledellePMI.Inmanieraparadossale,nonsiconsidera“vantaggio”ciòchecostituisceinrealtàun’eccezionedovutaaragionidiinterventismo,ecioèun“vantaggio”compatibile.Intalsenso,Schön,W.op.cit.,p.928-929,cheinoltrecritical’identificazionefattadallacommissionetrailtrattamentodellePMIelastrutturaprogressivadiun’imposta;fernández ferrereS,G., el régimen de las ayudas estatales en la Comunidad europea, civitas,1993,p.74.


76

trequellichemotivanoilsostegnoallePMI121.Tuttavia,occorreconsiderarecheilcomplicatoregimedieccezionielaboratodallacommissionerispondeallasuapoliticainterventista,perlatuteladiobiettiviepolitichecomunitarie122,e–secondolasuastessadottrina–nondegliinteressinazionali.Difatto,comportaunafortelimitazionealla politica di promozione degli stati123. Tuttavia, occorre valutare se nella tuteladelfenomenocooperativosicreaqualchedivergenzatraiduetipidiinteressi:senzaaddentrarsinellacomplicataquestionedellerelazionitraiprincipidellecostituzioninazionalieilDirittoeuropeo124,chepotrebbesorgereneipaesichehannocostituzio-nalizzatol’obiettivodellapromozionedellecooperative,riteniamocheimotiviallabasedeitrattamentinazionalidicarattereprotezionisticopossanoessereperfettamen-teinquadratineiprincipieobiettivistipulatidalTrattato.

Intalsenso,occorrericordarechelacreazionediunmercatocomunee,ingene-rale,leazionielepolitichecomunidell’Unionecostituisconounicamenteunmezzoperilconseguimentodegliobiettivispecificidialtolivellodioccupazioneeprotezionesociale,nonchédielevazionedellivelloedellaqualitàdellavitadeglieuropei125.e

121 Inspagnae in Italia, si suole raggruppare indue gruppi le ragioni che giustificano la tutela (e cosìevidenziaBarBerena,op.cit.,p.129):daunapartesisostienecheacausadelcaratteredimutualitàecoope-rativo,lecooperativesonoingradodiraggiungereobiettividiuguaglianzarealeesolidarietà.Latutelasarebbequindidellacooperazionestessa.Intalsenso,BaSSi, le società cooperative,UTeT,1995,pp.89-90;BUQUichio,la funzione sociale della cooperazione alla luce dei principi costituzionali,Rco,1983,p.76ess.D’altraparte,latu-telasibasasulrispettodeiprincipieobiettividipoliticasocialeedeconomicadellacostituzione:cosìmateo rodrìgUez,aspectos fundamentales...,op.cit.,p.164,VerrUcoli,op.cit.,p.108;galgano,la cooperazione nel sistema costituzionale,inNDA,1977,p.414.secondolanostraopinione,entrambeleragioniconfluiscononellagiustificazionedelregimefiscaleepotrebberoesserequalificatecome“mutualitàqualificata”.Intalsenso,anche,caStiello, tutela costituzionale della cooperazione e cooperazione di credito,Padova,1984,p.10.

122Intalsenso, Bellamy, c., child, g.,op.cit. p.797;fernández ferrereS, g., el régimen de las ayudas... op.cit.,pagg.15esegg.;hernández martìn,v.,el control de las ayudas de estado en el Derecho europeocolex,1999,p.35.

123così,fichera, f., Gli aiuti fiscali...,op.cit.,pp.84ess.124Ilproblemariguardalalegittimitàdeldirittocomunitario,ecioèselastessaèsostenutadallecostituzioni

deglistatimembriose,alcontrario,disponediunasuaproprialegittimità.v.alriguardoGerkrath,J.,l’emergence d’un droit constitutionnel pour l’europe, ed. de l’Université de bruxelles, etudes européennes, 1997, p.287; De Witte, B.,Droit communautaire et valeurs constitutionnels nationals,Droits,n.14,1991;vANGeRveN,W.,toward a coherent Constitutional System within the eU,ePublicLaw,vol.2,issue1,1996,p.89.

LacGce,tuttavia,ritienecheesisteununicosistemagiuridico.NellasentenzacOsTA-eNeL(causa6/64)sullaregoladellasupremazia,lacortehadecisochetaleregolasiapplicaallecostituzioni(v.lesentenzedel17di-cembre1970,causa11/70,Internationale Handelsgesellschaft,edel13luglio1972,causa48/71,comissionec.Italia).

Tuttavia,iTribunalitedescoeitalianosisonooppostiinconsiderazionedeidiritticostituzionaliedistrutturafondamentaledellacostituzione,sostenendochepotrebberorinunciarealleazioniperlequalisifariferimentoaglistessisoltantonelcasoincuil’Unioneeuropeagarantiscaunaprestazione“sostanzialmenteequivalente”.v.lesentenzedellacortecostituzionaletedescadel22ottobre1986edel12ottobre1993,nonchéPeterSmann,e.U.,Building-blocks for a constitutional theory and constitutional law of the e.U.,incMLReview,vol.32,n.5,1995,p.1144.schWarze,J.,towards a Common european Public law,ineuropeanPublicLaw,vol.I,issue2,1995 p.229,nota3ep.237.Lacortecostituzionalespagnola,nellasentenza28/1991,del14febbraio,hasostenutol’applicabi-litàdell’ordinamentocomunitarioallacostituzione.Unadellestradeperlaconciliazionesarebbel’accettazionediprincipicostituzionalicomunidapartedell’Unione.sultema,v.SchWarze,J.,towards a Common european Public law,pp.228-232;HäBerle,Derecho constitucional común europeo,inRevistadeestudiosPolìticos,n.79,1993,p.8ess.;LoUiS,J.v.,l’ordre juridique communautaire,6ºed.oPoce,Lussemburgo,1993,p.192.Tuttavia,fernández alleS, J.J.,reflexiones sobre la teorìa constitucional de la integración europea,NoticiasUen.169,1999,p.16-17,sostieneche,malgradoilfrequenteriferimentoalladottrinadeiprincipicomuni,lacGcenonhaconsideratocomeprioritarieletradizionicostituzionalicomuni,preferendotutelareifinidell’Unione,soprattuttolelibertàcomunitarie.

125sugliobiettivieimezzicomunitariv.Mattera,el mercado único europeo. Sus reglas, su funcionamiento.civitas,Madrid,1991;nieto SoliS, j.a.,Fundamentos y políticas de la Unión europea,ed.sigloXXI,1995,p.13.Per l’interventismo insito nel Trattato, PratS, A., Incidencia del Derecho comunitario en la configuración jurídica del Derecho Financiero : (I) la acción del tribunal de Justicia de luxemburgo, in RDFHP n. 259, 2001, p. 300.sull’idoneitàdell’Unioneeuropeaarealizzareunapoliticasociale,haBermaS,J.,Comment on the Paper by Dieter Grimm: “Does europe need a Constitution?”,ineLJvol.1n.3,1995,pp.304-305.


77

Dottrina

ciònelquadrodell’obiettivogeneraledelprogressoeconomicoesociale,nonchédelrafforzamentodellacoesioneintalisettori.Pertanto,sebbeneildirittoallaconcor-renzasiaintesoapreservareilfunzionamentoliberoeugualitariodelmercato–con-sideratounodeipilastrifondamentalidell’Unione–ilfattostessochesistabiliscanodelleeccezioniall’incompatibilitàdialcuniaiutievidenziacheciòpuògeneraredi-storsionirispettoagliobiettivichecostituisconolostessointeressecomuneprotettodalTrattato126.einoltresembraconsiderevolel’accentopostosugliaspettisocialinelProgettodiTrattatoperunacostituzioneeuropea127,sucuièbasatol’obiettivodel-l’Unionediunosvilupposostenibileinun’economiasocialedimercato,chemiraallapienaoccupazioneealprogressosociale(art.3.3).

Intalsenso,anchequandolapoliticasocialehageneratoun’azionepositivamenodecisarispettoaquellarelativaallaconcorrenza– invistadelladifferenteconfigu-razione giuridica delle due128, certamente sembra un criterio idoneo a modulare ladiscrezionalitàdellacommissione,inquest’ultimosettore,nell’applicazionedelregi-medegliaiutidistato129.NellamisuraincuiilloroadeguamentoadettiobiettivièsuperioreaquellodellePMI,dovrebberoprobabilmenteancheessereoggettodiunapoliticadisalvaguardiapiùforte.

D’altraparte,entrambigliaspettidelfunzionamentodellecooperativesonostatievidenziatidalParlamentoeuropeoinvarieRisoluzioni,chehasostenutononsolocheperseguonoobiettivichesiinquadranoinvariepolitichecomunitariecomelosvi-luppolocaleeregionale130,l’uguaglianzadeisessi131,lacoesionesocialee,soprattutto,l’occupazione,maanchelanecessitàdievitarecheleforzediunmercatochefavorisceleimpresecheconcentranoicapitaliostacoliillorosviluppoeharichiestol’adozionediopportunemisure,tralequalisitrovanoquelledinaturafiscale132.

sullastessalineasièpronunciatoilconsiglioeconomicoesocialecheharac-comandato,oltreall’adozionedimisurefiscali“correttive”delledistorsioniprodottedalmercato133, l’elevazionedeltettodelleagevolazioniconcesseinaiutodellecoo-perative,rispettoallealtrePMI134.e,suquestalinea,ricordacheoccorreevitarela

126cosìevidenziaarPio SantacrUz,las ayudas públicas...,op.cit.,p.32ess.,Fichera,F.,Gli aiuti fiscali...,op.cit.,p.84ess.

127cONv850/03.128V. nieto SolìS,J.,Fundamentos y políticas..., op.cit.,p.14.129sulladiscrezionalitàdellacommissione,v.SlotBoom,M.,State aid in community law: a Broad or narrow

Definition,eLReview,Abril1995.p.290;arPio SantacrUz,las ayudas...,op.cit.,hernández martìn,v.,op.cit.,p.55.

130v.leRisoluzionidel13aprile1983,sulmovimentocooperativonellacomunitàeuropea(G.U.c128del16maggio1983,p.51);del9luglio1987sulcontributodellecooperativeallosvilupporegionale (G.U.c246del14settembre1987,p.94),nonchélaRisoluzionesulcontributodellecooperativeallosvilupporegionale(doc.A3-0039/94,pub.inG.U.c61/231),dell’11febbraio1994,elaRisoluzionedelParlamentoeuropeodel6maggio1994sull’economiaalternativaesolidale (G.U.c205del25luglio1994,p.481).Intuttequesterisoluzionisiponel’accentosullalorocapacitàdigenerareoccupazionediqualitàefavorirelacoesionesociale.

131v.leRisoluzionidelParlamentoeuropeodel26maggio1989sulcompitodelledonnenellecooperativeenelleiniziativelocaliperl’occupazione(G.U.c158del26giugno1989,p.380),esullafunzionedellecooperativenellacrescitadell’occupazionefemminile(doc.A4-0270/1998),del18settembre1998.

132Intalsenso, chaVeS aVila, R.,análisis del régimen fiscal del sector empresarial de la economía social: coopera-tivas y sociedades laborales,Palau14,n.26.

133Pareredelcese,economia sociale e mercato unico(2000/c117/11)v.ancheilPareredelcese,le imprese dell’economia sociale e la realizzazione del mercato europeo senza frontiere(sec(89)2187,G.U.c332del31dicembre1990,p.81).

134così,nelPareredelconsiglioeconomicoesocialenellaBozza di regolamento della Commissione di applicazione degli artt. 87 e 88 del trattato agli aiuti di Stato per l’occupazione(2002/c241/27)Alpunto3.3.,ilcomitatoproponediaumentareil“tetto”degliaiutinell’art.4dellabozzafinoal20%perleimpreseeleorganizzazionidelsettoresociale.


78

confusionetraiduetipidientità,segnalandolanecessitàdisostenerelecooperativechenonpossonoesserequalificatecomePMI135.

Dalladocumentazioneanalizzataoelaboratadallacommissionesembraemergereunpuntodivistaanalogo:sipartedaivantaggiapportatidallasuddettaformasocialeperilconseguimentodegliobiettivicomunitari136;siconstatano,dall’altrolato,ipuntichelarendonofragiledifrontealmercatounico,inmisuramaggiorequandoiprincipicooperativisonoseguitiinmanierapiùrigidadallalegislazionedellostato137.Infine,soprattuttoinquestiultimicasi,sidiscutelapossibilitàdiuntrattamentoparticolarechecompensitalisvantaggi138.Anchedalpuntodivistadellapoliticaoccupazionaleèstataevidenziatalaconvenienzadialcuniincentivifiscalispecificiperlecooperativecheinternalizzanoicostisociali139.

Inognicaso,unapoliticadellacommissioneintesaastabilireunlivellodiper-missivitàspecificoperlecooperativenonpotrebbesfuggirealleesigenzecheimponeildirittodellaconcorrenzacircalaproporzionalitàdellamisuraelasuaincidenzamini-masulmercatointerminididistorsione140.Pertanto,talepoliticasaràprobabilmentepiùintensaquantopiùlemisurefiscalisiadeguanoaicriterigeneraliesaminatidallacommissioneperqualificaregliaiuticomecompatibili.Intalsenso,alcunedellelineechepotrebberofornireunorientamentoalleDecisionidellacommissionepotrebberoessere:

Innanzitutto,partendodalfattochelemisurediprotezionesonotantopiùcom-patibiliquantomaggioreè ilproblemaequantopiù lamisuracontribuiscea risol-verlo, sembra che possano ritrovarsi più facilmente in relazione a cooperative chenelproprioregimegiuridicostabilisconolimitazionimaggiori,ountrattamentopiùaderenteaiprincipicooperativi;cosìsiesprimeilces,cheproponeiltrattamentoin-centivanteneipaesiincuitalientitàsonoregolamentateinmanieraspecifica141.eciòindipendentementedallaflessibilizzazionedialcuniditalirequisiti,mainognicasosenzaarrivareasnaturarelaloroformadifunzionamento.Altempostesso,sembranotantopiùcompatibiliquantopiùadeguatesianotecnicamentequestemisurerispettoaglihandicapdicuisoffronolecooperative.

135 Parere del ces in merito alla proposta di Decisione del consiglio relativa al programma pluriennale(1994-1996)dilavoroafavoredellesocietàcooperative,mutue,associazioniefondazionidellacomunità(G.U.c388,del31dicembre1994,p.22).

136 si veda hanSmann, H., the ownership of enterprise, in The berlknap Press of Harvard UniversityPress.cambridge,Massachusetts-Londra,Inghilterra,1996.

137Intalsenso,sivedaildocumentodiconsultazionedellacommissione,del7dicembre2001le cooperative nell’europa delle imprese,elaboratodallaUnitàb3dellaDGempresa,p.15.

138così si sostienenelLibroverdePromuovere un quadro europeo per la responsabilità sociale delle imprese,(cOM(2001)366def.)del18.72001,p.7.NellostessoPreambolodelregolamentochedisciplinalascesifari-ferimentoallanecessitàdiemetterestrumentigiuridiciadeguatiperlecooperative,sullabasedellaRisoluzionedel-l’AssembleaGeneraledelleNazioniUniteriunitanell’88ªsessioneplenariail19dicembre2001(A/Res/56114),nellaquale si sollecitano tutti glistatimembri ad assicurareunambiente favorevolenelquale le cooperativepossanopartecipareallestessecondizionidellealtreformediimprese.

139v.laPropostadellacommissioneperlineediazioneperlepoliticheperl’occupazioneperil1999,lineadiazione12;IlPareredelcessul“Libroverde-cooperazioneperunanuovaorganizzazionedellavoro”(98/c73/29),dell’11dicembre1997;ilRapporto-sintesisu“Terzosistema,occupazioneesvilupporegionale”(Agosto1999)richiestodalParlamentoerealizzatodaMikecampbell(nelquadrodell’azionepilotaterzo sistema e occupazione);eilPareredelceseProposta di linee direttrici per le politiche di occupazione degli Stati membri nell’anno 2000(1999/c368/12)del21ottobre1999.

140Pertutti,v.arPio SantacrUz,las ayudas...,op.cit.,p.197ess.141Pareredelconsiglioeconomicoesocialeeconomia sociale e mercato unico(2000/c117/11);Libroverde

Promuovere un quadro europeo per la responsabilità sociale delle imprese(cOM(2001)366def.),del18.7.2001,p.18.


79

Dottrina

Insecondoluogo,erelativamenteallenormeincentivanti,sarebberoinpartico-larepiùammissibiliquantopiùperseguonoobiettivi chepossonoessere inquadratinellepolitichecomunitarie142.Inoltrepotrebberorisultarepiùaccettabiliibeneficifiscalidestinatiapromuoverelacostituzioneel’avviodiquesteentitàrispettoaquelleasostegnodellaloroattività,salvoquandoquestesianosostenuteinrelazioneailorohandicapspecifici.Ineffetti,daunaparte,talibeneficihannodisolitounaduratali-mitataneltempo,percuièdifficilequalificarlicomeaiuti“difunzionamento143”,qua-lificazionetuttaviaapplicabilealleesenzionifiscalidicaratterepermanente.D’altraparte,taliobiettivisiinquadrerebberoanchenellapoliticadisostegnoallacreazionediimpresee,inparticolare,diPMI144.Lostessosipuòdireperibeneficichenonsonoprevisti per tutte le cooperative, ma che hanno carattere settoriale o regionale145,poiché,salvoneicasiincuilestessepossonoessereinquadrateinunapoliticadipro-mozionecomunitaria,questiultimipossonoincideremaggiormentesulladistorsionedellaconcorrenza146.

142comeevidenziaarPio SantacrUz,op.cit.,p.226ess.143sullaresistenzaoppostadallacorteelacommissionerelativamenteallacompatibilitàdegli“aiutidifun-

zionamento”,acausadelprincipiodiproporzionalità,sipuòconsultarearPio SantacrUz,op.cit.,p.218.144v.,lacartaeuropeadellaPiccolaimpresa,approvataaFeira,Portogallo,il19e20giugno2000,inparti-

colarelalineadiazione7.siconsultianche,ilLibroverde“Lospiritoimprenditorialeineuropa”,cOM(2003)27,del21gennaio2003,PubblicazionidellaDGImpresa,bruxelles,21gennaio2003,incuisifariferimentoaifinisocialiperseguitidalleimpresecooperative.

145sugliaiutidistatoacaratterefiscaleregionaleesettoriale,V. PaScUal gonzález, m.,las ayudas de estado de carácter regional. especial referencia ...op.cit.;martin jiménez,A.,op.cit.,p.90,nota55.

146così,ibeneficidisettoresonocriticatiinquantoostacolanolosviluppoeconomicoenonfavorisconogliinteressidellecooperativeda hagen, h.,Guidelines for Co-operatives legislation,inReviewofInternationalco-operation,vol.94,n.2/2001,NuovaDelhi,p.55;eBotella,la revisión del régimen fiscal de cooperativas vigente,op.cit.,efichera,F.,Gli aiuti...,op.cit.,p.110nota53.

Se z i o n e ii

documenti commentati

Documents wi th exp lanatory notes

83

Docum

enti Com

mentati

2002-2003 Case-laW of the european court of justice in the field of vat (abstract)*

Luciabarone

ThepurposeofthisessayistoexaminethemostrelevantcasesdecidedinthefieldofVatbytheeuropeancourtofJustice(ecj)duringtheyears2002and2003.

Inparticular, thesedecisions concernedwith the fundamental conceptsof theVattaxation,i.e.:

1.therangeofoperationssubjecttoVat;2.theuniformtaxbasewithintheeUand,inthisspecificmatter,3.the«moneyoffcoupons».

1. operations subject to vat

Withregardtothefirstpoint,inCommission v/Republic of Finland 1thecourtconfirmsthesettledcase-law,accordingtowhichthetermsusedtospecifyexemptions(whichconstituteexceptionstothegeneralprinciplethatVatistobeleviedonallservicessuppliedforconsiderationbyataxableperson)mustbeinterpretedstrictly.

For this reason, a strict interpretation is even more appropriate in the case ofexemptionsauthorisedonlyforatransitionalperiod(asisthecasewithservicessup-pliedbyauthors,artistesandperformersreferredtoinpoint2ofAnnexFtothesixthcouncil Directive (77/388/eec), which the Republic of Finland may continue toexemptfromVat,solongasthesameexemptionisappliedbyanyofthestateswhichwerealreadyMembers).

Fromthestrictwordingoftheexemptioninquestionemergesthattheconceptofservicessuppliedbyartistesdoesnotcoverthesupplyofworksofart,eveninthecasewherethesupplyisaffectedbytheartistorhisagent.suchatransferconstitutesanon-exemptsupplyofgoods.

Therefore, the Republic of Finland, by maintaining in force a legislation thatexemptsfromvalueaddedtaxthesaleofaworkofartbytheartiste,eitherdirectlyorthroughanagent,andtheimportationofaworkofartbytheowner-artist,hasfailedtofulfilitsobligationsunderArticle2ofthesixthDirective.

InAuto Lease2case,thecourtrulesthatarticle5(1)ofsixthDirectiveistobeinterpretedasmeaningthatthereisnotasupplyoffuelbythelessorofavehicletothelessee,wherethelesseefillsupatfillingstationsthevehiclewhichisthesubject-

*AbstracteditedbytheAuthor.1Decision7March2002,casec-169/00.2Decision6February2003,casec-185/01.


84

matterofaleasingcontract,evenifthevehicleisfilledupinthenameandattheexpenseofthatlessor.

InKapHag case3, thecourt isasked toestablishwhetherapartnershipwhichadmitsapartnerinconsiderationforpaymentofacontributionincasheffectstowardsthenewpartnerasupplyofservicesaccordingtothemeaningofArticle2(1)ofthesixthDirective.

ThecourtstatuesthatthepaymentofsuchacontributiondoesnotconstituteaneconomicactivitysubjecttoVat,withinthemeaningofthesixthDirective.

Therefore,thecourtstatuesthatapartnershipwhichadmitsapartnerincon-siderationofpaymentofacontributionincashdoesnoteffecttowardsthatpersonasupplyofservicesforconsiderationwithinthemeaningofArticle2(1)ofthesixthDirective.

IntheMKG-Kraftfahrzeugecase4,thecourt,inanswertothequestionsreferredbytheBundesfinanzhofrulesthat,onaproperconstructionofthesixthDirective,abusinessenterprisewhichpurchasesdebts,assumingtheriskofthedebtors’default,i.e. exercises factoring,andwhich, inreturn, invoices itsclients foracommission,pursuesaneconomicactivityforthepurposesofArticles2and4ofthatdirective,sothatithasthestatusoftaxablepersonandthusenjoystherighttodeducttaxunderArticle17thereof.

Thecourtstatues,aswell,thataneconomicactivitybywhichabusinessenter-prisepurchasesdebts,assumingtheriskofthedebtors’default,and,inreturn,invoicesitsclientsinrespectofcommission,constitutesdebtcollectionandfactoringwithinthemeaningof thefinalclauseofArticle13b(d)(3)of thesixthDirectiveand isthereforeexcludedfromtheexemptionlaiddownbythatprovision.

Article5ofsixthDirective inthefirst sentenceofparagraph8givesMemberstatestheopportunitytoconsiderthatforthepurposesofvalueaddedtaxnosupplyofgoodshastakenplaceintheeventofatransferofatotalityofassets,socalledno-supplyrule.

Referring to article 5 of the sixth Directive, in case, Zita Modes5, the courtstatuesthatwhenaMemberstatehasmadeuseofthatoption,theregulationmustbeinterpretedasmeaningthatno-supplyruleapplies–withoutprejudicetouseofthepossibilityofrestrictingitsapplicationinthecircumstanceslaiddowninthesecondsentenceofthesameparagraph–toanytransferofabusinessoranindependentpartofanundertaking,includingtangibleelementsand,asthecasemaybe,intangibleele-mentswhich,together,constituteanundertakingorapartofanundertakingcapableofcarryingonanindependenteconomicactivity.Thetransfereemusthoweverin-tendtooperatethebusinessorthepartoftheundertakingtransferredandnotsimplytoimmediatelyliquidatetheactivityconcernedandsellthestock,ifany.

Moreover, the court affirms that, when a Member state has made use of theoption inthefirst sentenceofArticle5(8)ofsixthDirective, toconsider that forthepurposesofvalueaddedtaxnosupplyofgoodshastakenplaceintheeventofatransferofatotalityofassets,therestrictionbyaMemberstateoftheapplicationof

3Decision26June2003,casec-442/01.4Decision26June2003,casec-305/01.5Decision27November,casec-497/01.

Luciabarone:Corte di giustizia delle Comunità europee - rassegna della giurisprudenza in materia di Iva (anni 2002-2003)

85

Docum

enti Com

mentati

thatno-supplyruletotransfersofatotalityofassetswherethetransfereeholdstheauthorisationforpursuitoftheeconomicactivitywhichthattotalityenablestobecarriedoninfringesthatprovision.

2. Uniform tax base

Inrespectofthesecondpoint(vATtaxablebasis),thecourtissuedthreerel-evantdecisionsduringtheyear2002andtwosignificantonesduringtheyear2003.

IntheTown & Countycase6acompanyorganisedaweekly‘spottheball’com-petition,whoserulesstatedthattheobligationscreatedfortheorganiserofthecom-petitionwere‘bindinginhonouronly’.ThenationaltribunalaskedtheecJwhetherthefactthattheorganiserofthecompetitionwasboundinhonouronly,meantthatthe organisation of the competition could not be regarded as a supply of serviceswithinthemeaningofArticle2(1)ofthesixthDirective.

Inansweringthequestion,thecourtruledthatevenasupplyofserviceswhichiseffectedforconsiderationbutisnotbasedonenforceableobligations,becauseithasbeenagreedthattheproviderisboundinhonouronlytoprovidetheservices,consti-tutesatransactionsubjecttovalueaddedtax.

The different solution of making the existence of a legal relationship dependontheobligationsoftheprovideroftheservicebeingenforceablewouldhavetheconsequencethatthetransactionsfallingwithinthatdirectivecouldvaryfromoneMemberstatetoanotherbecauseofdifferencesbetweenthevariouslegalsystemsandwouldcompromisetheeffectivenessofthesixthDirective.

Inaddition,withregardtotheproblemoftheamountoftaxablebasisinacom-petitionsuchasthatrealizedfromthetown & County,thecourtstatesthat,inforce ofArticle11A(1)(a),itconsistsofthefullamountoftheentryfeesreceivedbytheorganiserofthecompetition,andnotofthatamountlessthevalueoftheprizesdis-tributedtothecompetitors.

Keeping Newcastle warm7isthelastcasefortheyear2002concerningtheno-tionoftaxableamountdefinedbyArticle11A(1)(a)ofthesixthDirectiveas«every-thingwhichconstitutestheconsiderationwhichhasbeenoristobeobtainedbythesupplierfromthepurchaser,thecustomerorathirdpartyforsuchsuppliesincludingsubsidiesdirectlylinkedtothepriceofsuchsupplies».

ThecourtdeclaresthatArticle11A(1)(a)deals,inter alia,withsituationswherethreepartiesareinvolved:anauthoritywhichgrantsasubsidy,thebodywhichben-efitsfromitandthepurchaserofthegoodsorservicesdeliveredorsuppliedbythesubsidisedbody.

Forthisreasonasumsuchasthatpaidinthepresentcasebyapublicauthoritytoaneconomicoperatorinconnectionwiththeserviceofenergyadvicesuppliedbythelattertocertaincategoriesofhouseholdersconstitutespartoftheconsiderationforthesupplyofservicesandformspartofthetaxableamountinrespectofthatsupplyforthepurposesofvalueaddedtax.

6Decision17september2002,casec-498/99.7Decision13June2002,casec-353/00.


86

InFirst Choice Holidays8thecourtofAppealofengland&WalesessentiallyaskstothecourtwhetherArticle26(2)ofthesixthDirectivemustbeinterpretedasmeaningthatthetotalamounttobepaidbythetravellerwithinthemeaningofthatprovisionincludestheadditionalamountthatatravelagent,actingasinterme-diaryonbehalfofatouroperator,mustpaytothetouroperatorontopofthepricepaidbythetravellerandwhichcorrespondsinamounttothediscountgivenbythetravelagenttothetravelleronthepriceoftheholidaystatedinthetouroperator’sbrochure.

Thecourtrepliesthatarticle26ofthesixthDirectiveintroducesanexceptiontothegeneralrulesonthetaxableamountwithrespecttocertainoperationsoftravelagentsandtouroperatorswiththeobjectiveofadaptingtheapplicablerulestothespecificnatureoftheactivityoftravelagentsandtouroperators.

bylayingdownasingleplaceoftaxationandusingasthetaxableamountforVatthetravelagent’sortouroperator’smargin(thatistosaythedifferencebetweenthetotalamounttobepaidbythetravellerexclusiveofVatandtheactualcost,includ-ingVat,tothetravelagentortouroperatorofsuppliesandservicesprovidedbyothertaxablepersons),Article26(2)ofthesixthDirectiveisdesignedespeciallytoavertthedifficultiesarisingbyreasonofthemultiplicityofservicesandtheplacesinwhichtheyareprovided(most frequentlywithinoroutsidetheterritoriesoftheMemberstate) and to provide a simplified method of deducting input tax, whichever theMemberstateinwhichitwascollected.

TheattainmentofthatobjectiveinnowayrequiresanyderogationfromtherulelaiddowninArticle11A(1)(a)ofthesixthDirectivewhich,forthepurposesforde-terminingthetaxableamount,referstotheconsiderationwhichhasbeenoristobeobtainedbythesupplierfromthe...customerorathirdparty.

Inthatcontext,thewordstobepaidbythetravellerusedinArticle26(2)cannotbeinterpretedliterallyasmeaningthattheyexcludefromthetaxableamountforVatpartoftheconsiderationobtainedfromathirdpartywithinthemeaningofArticle11A(1)(a).

Forthisreason,Article26(2)ofthesixthDirectivemustbeinterpretedasmean-ingthatthetotalamounttobepaidbythetravellerwithinthemeaningofthatpro-visionincludestheadditionalamountthatatravelagent,actingasintermediaryonbehalfofatouroperator,mustpaytothetouroperatorontopofthepricepaidbythetravellerandwhichcorrespondsinamounttothediscountgivenbythetravelagenttothetravelleronthepriceoftheholidaystatedinthetouroperator’sbrochure.

3. money - off coupons

In Commission v/Germany9 and Yorkshire Co-operatives10 isdiscussedtheVattreatmentoftheissueofmoney-offcoupons(vouchers),asystemusedbymanufac-

8Decision19June2003,casec-149/01.9Decision15October2002,casec-427/98.10Decision16January2003,casec-398/99.


87

Docum

enti Com

mentati

turerstopromotesalesoftheirproductswherebyretailersgranttofinalconsumersapricereductioninexchangeforvouchersissuedbythemanufacturerfromwhomtheysubsequentlyobtainreimbursementoftheirfacevalue.

In Commission v/Germany is examined the German legislation that doesnotallowdeductionfromthemanufacturer’s taxableamountof theamount in-dicatedonthevouchers.Underthatlegislationsuchareductionisallowedonlyif the manufacturer delivered the product directly to the retailer who presentsthevouchertohim,forinthatsituationthereimbursementmadebythemanu-facturermaybeconstruedasthereturnofpartofthesalepricetohisimmediatecustomer.

conversely,thecommissioncontendsthatitisclearfromthesixthDirective,asinterpretedbythecourtinelida Gibbs11,thatthetaxableamountofamanufac-turerwhoreimbursespartofthepriceofoneofhisproductsmustbereducedbytheamountofthatreimbursementafterdeductionofVatwithoutanydistinctionbeingmadeastowhetherthepersonobtainingthatreimbursementfromthemanufacturerisataxablepersonorafinalconsumerorastothenumberofpersonscomprisingthedistributionchain.

TheGermanandUnitedKingdomGovernmentscriticizethissystemandmain-tainthatitoccasionspracticaldifficultiesintheadministrationoftheVat,alossoftaxrevenueandthebreachoftherequirementthatVatbeneutralasregardscom-petition.

Theecjrejectstheseargumentsanddeclaresthatbynotadoptingthemeasuresnecessary to allow adjustment of the taxable amount of the taxable person whohaseffectedreimbursementwheremoney-offcouponsarereimbursed,theFederalRepublicofGermanyhas failed to fulfil itsobligationsunderArticle11ofsixthDirective.

InYorkshire Co-operativesthequestion,referredtothecourt,concernsprice-reductioncouponsissuedbyvariousmanufacturersandacceptedbyretailers,suchas,Yorkshireco-operativeLtd,whichenablethecustomertoobtainthegoodsspecifiedonthecouponattheirretailpricelessthepricereductionandgivetheretailerstherighttoobtainpaymentbythemanufacturersofasumequaltothenominalvalueofthecouponsaccepted.

Thecourtisaskedessentiallywhether,inthesecircumstances,thenominalvalueofthatcouponshouldbeincludedinthetaxableamountinthehandsofthatretailer,orwhetherthetaxableamountisconstitutedsolelybythepartofthepricepaidincashbythatconsumer.

InordertoreplytothequestionthecourtreferstotheprecedingCommission v/Germany case,whichdealswith reductioncoupons suchas thoseat issue in themainproceedings.

In that case the court concluded that, where a manufacturer organises a pro-motionaloperationbymeansof reductioncoupons, thenominalamountofwhichitreimbursestotheretailerswhohaveacceptedthem,thesubjectiveconsiderationwithinthemeaningofArticle11(A)(1)(a)ofthesixthDirectivereceivedbythere-

11casec-317/94.


88

tailercomprisesthewholeofthepriceofthegoods,whichispaidinpartbythefinalconsumerandinpartbythemanufacturer.

In the light of those considerations, the court rules, also, in the present casethat, on aproper constructionofArticles 11(A)(1)(a) and11(c)(1)of thesixthDirective,when,onthesaleofaproduct,theretailerallowsthefinalconsumertosettlethesalepricepartlyincashandpartlybymeansofareductioncouponissuedbythemanufacturerofthatproduct,andthemanufacturerreimbursestotheretailertheamountindicatedonthatcoupon,thenominalvalueofthatcouponmustbeincludedinthetaxableamountinthehandsofthatretailer.

89

Docum

enti Com

mentati

Corte di giustizia delle Comunità europee - rassegna della giurisprudenza in materia di iva (anni 2002-2003)Luciabarone

SommarIo: 1. Il Campo di applicazione dell’imposta; 1.1 Cessioni di beni; 1.2 Prestazioni di servizi - 2. la base imponibile; 2.1 elementi di commisurazione; 2.2 In par-ticolare: i buoni sconto

1. il campo di applicazione dell’imposta

1.1 Cessioni di beni

1. Sentenza della corte, Quinta Sezione, Sentenza 7 marzo 2002, cauSa c-169/00, commiSSione contro rePuBBlica di Finlandia

iva – sesta direttiva – operazioni imponibili – art. 28, n. 3, lett. b), e allegato F, punto 2 – esenzione di prestazioni di servizi rese da autori, artisti ed interpreti – agevolazione transitoria – Deroga all’art. 2 – interpretazione restrittiva – ne-cessita – vendita di oggetto d’arte effettuata dall’autore – Costituisce cessione di beni – esenzione – non sussiste – importazione di un’opera d’arte realizzata dal proprietario-autore – esenzione – non sussiste – inadempimento dello stato che esenta tali operazioni – sussiste

l’esenzione contemplata dall’allegato F, punto 2, della sesta direttiva, la cui applicazione è consentita dall’art. 28, n. 3, lett. b), per la durata del periodo transitorio, è diretta ai servizi prestati da artisti e non comprende la cessione di oggetti d’arte, nemmeno nel caso in cui la cessione sia effettuata dall’autore o dal suo agente. Una tale cessione costituisce quindi una cessione di beni, non esonerata.

la repubblica di Finlandia, avendo mantenuto in vigore una legislazione con cui si esentano dall’imposta sul valore aggiunto sia la vendita di un oggetto d’arte effettuata dal suo autore, direttamente o con la mediazione di un agente, sia l’importazione di un’opera d’arte realizzata dal proprietario-autore, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in virtù dell’art. 2 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/Ce.

*****

LasentenzarisultaemessaaconclusionediunprocedimentoperinadempimentopromossocontrolaRepubblicadiFinlandiadallacommissioneeuropea,invirtùdelpotereconferitoledall’art.226delTrattatoistitutivo.


90

Laquestionepostaall’attenzionedellacortevertesullacompatibilitàconilsi-stemageneraledell’Ivadellalegislazionefinlandesecheesentadaimpostalacessionediun’operad’arte,purchéeffettuatadirettamentedalsuoautoreoppuredaunagentemediatore (da questi incaricato), nonché l’importazione di opera d’arte, sempre serealizzatadalmedesimoproprietario-autore.

La pronunzia offre alla corte lo spunto per ribadire due principi cardine cheregolanoilfunzionamentodell’Iva:ilcaratteredigeneralitàetendenzialeomnicom-prensivitàdell’impostaelanecessità,cheneconsegue,didareinterpretazionesemprerestrittivaalleipotesididerogadatassazione,qualisonoleesenzioni, a fortioriquelledicaratteretransitorio.

Ilprimoprincipioèdispostodall’articolo2dellasestadirettivacheimponel’as-soggettamentoadIvadituttelecessionidibenieprestazionidiservizi,effettuateatitoloonerosoall’internodelpaesedaunsoggettopassivocheagisceinquantotale,nonchédelleimportazionidibeni.

L’articolo 13 della direttiva medesima prevede alcune ipotesi di esenzione al-l’internodeglistati, talunerispondentiafinalitàdiparticolareutilitàsociale,altregeneriche.

Tradiessenonèprevistalacessionediopered’arte,néessapuòfarvisirientrareinviaanalogica,dovendosil’interpreteattenereadunaletturarestrittivadelleipotesidiesenzione,perilcarattereditassativitàlororiconosciutodacostantegiurisprudenzacomunitaria.

NelcasodispecielaFinlandiaasostegnodellalegittimitàdellaproprianormativainvocaquantoprevistonell’Attodiadesioneall’Unioneeuropea,ilqualecontemplaperlaRepubblicadiFinlandialapossibilitàdicontinuareadesentaredall’Iva,iservizimenzionatialpunto2dell’allegatoF,duranteilperiodotransitorioprevistoall’art.28efintantochelastessaesenzionesiaapplicatadaunoqualsiasideglistatigiàmembridell’Unioneeuropea.

Laprevisionedell’allegatoF,punto2,dellasestadirettivaèdirettaaiservizipre-statidaautori,artistieinterpreti;secondoilGovernofinlandese,peraltro,essadeveintendersiriferitaall’attivitàartisticaingenere,enonallesoleprestazionidiservizi.

Asostegnoditalerisultatointerpretativovengonomenzionate,daunlato,lapar-ticolarefinalitàperseguitadallanorma,invirtùdellaqualeglistatimembripossonocontinuareadesentareallorointernolemanifestazionidell’attivitàartistica,dall’al-tro,ilcontestogiuridicoincuiessaèinserita,rappresentatodallasestadirettiva,cheriservauntrattamentodiparticolarefavorealleattivitàculturaliingenere,esentan-dole,alricorreredideterminatecondizioni,secondoildispostodell’art.13,parteA,n.1,lett.n),ed,infine,laneutralitàfiscale,cherisulterebbeviolata,qualorafosserodiscriminateleoperedell’arteplasticaefigurativa,sempretassateperchélaloroces-sioneintegraunavendita,rispettoadaltreespressioniartistiche,esentateinvirtùdelfattochesonoreseinformadiprestazionediservizi.

Rispetto alle suesposte argomentazioni, lacorte reputa, comunque,prevalentel’esigenzadidareinterpretazionerestrittivaalleipotesidiesenzione,esigenzagiusti-ficataamaggiorragionenelcasodispecieperl’essere,quellaprevistanell’allegatoF,punto2,dellasestadirettiva,«nonun’esenzionearmonizzata»checostituisceparteintegrantedelregimeIva,ma«un’esenzioneautorizzataunicamenteperunperiodotransitorio».


91

Docum

enti Com

mentati

Nediscendechelanorma,allorchéesentaiserviziprestatidaartisti,noncom-prende tradi essi lacessionedioggettid’arte,nemmeno seeffettuataper laprimavolta dall’autore o dal suo agente; l’operazione rimane, pertanto, una «cessione dibeni»,secondoladefinizionedell’art.5,n.1,dellasestadirettiva,senzaalcundirittoall’esenzione.

2. Sentenza della corte, Quinta Sezione, 6 FeBBraio 2003, cauSa c-185/01, auto leaSe holland Bv

iva – sesta direttiva – operazioni imponibili – art. 5, n. 1 – Cessione di beni – Leasing di autoveicolo – accordo relativo alla gestione del carburante concluso dal locatore – rifornimento effettuato dal locatario in nome e per conto del loca-tore – persona che ha ricevuto la cessione del carburante – È il locatario e non il locatore

l’art. 5, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio, 17 maggio 1977, 77/388/Cee, deve essere interpretato nel senso che, nel caso del locatario di un veicolo in leasing che rifornisca il veicolo di carburante presso stazioni di servizio, non si configura una cessione di carburante da parte del locatore del veicolo in leasing al locatario, anche quando tale rifornimento sia effettuato in nome e per conto del detto locatore.

*****

Nellafattispecieoggettodellacausaprincipale,unasocietàolandese,laauto lea-se,concedeinleasingautoveicoliaipropriclientiedoffrelorolapossibilitàdistipulareunaccordorelativoallagestionedelcarburante.

In forzadi taleaccordo il locatariopuò riforniredicarburante l’autovettura innomeepercontodellocatoreutilizzandounacartadicredito,tramitelaqualeilcontorelativoallevarieforniturevienepresentatoregolarmenteall’autolease.

Illocatariodelveicolopaga,dalcantosuo,ognimeseedinanticipoall’auto leaselametàdeicostiannualidicarburanteprevistiedallafinedell’announconguaglioinfunzionedelconsumoeffettivo.Allacifracosìcalcolatasiaggiungeunimportoatitolodirimunerazionedellagestionedelcarburante.

Pertuttiiserviziresi,l’auto leaseapplical’IvaallocatarioneiPaesibassi,ovehasede,mapergliacquistidicarburanteeffettuatipressoleimpresepetroliferetedeschechiedeinGermaniailrimborsodell’impostaiviassolta,cheledovrebbecompetereinquantooperatoreeconomicochehaeffettuatoinquelpaesesolooperazionipassive.

Il Bundesamt (Ufficio federale tedesco), che in un primo tempo aveva accoltol’istanza, successivamente muta orientamento negando il rimborso sul presuppostoche i costi relativi all’Ivapagataamonte sono stati sostenutinondall’autolease,bensìdallocatariodelveicoloinleasingdivoltainvoltainteressatoalrifornimento.

Insistendo l’auto leasenella richiestadi rimborso, ilBundesfinanzhof, investitodella controversia nazionale, decide di sospendere il giudizio chiedendo sostanzial-menteallacortese,nellecircostanzedescritte,sisiaverificataunacessionedicarbu-rantedallocatoreallocatariodelveicoloinleasingquandoquest’ultimosiriforniscedi


92

carburanteinnomeepercontodellocatorenellestazionidiservizioinGermania.L’accogliereunataleconfigurazionedeirapportitralepartipresupporrebbeuna

precedentecessionedicarburanteavvenutatralesocietàpetroliferetedescheel’auto lease,locatore,eporrebbequaleulterioreproblemaquellodelladeterminazionedelluogodiimponibilitàdellasuccessivacessionedelcarburantedallocatoreallocatario.configurandoquest’ultimaoperazionecomeunacessioneautonomalasirenderebbeimponibilenelluogoincuisitrovavailcarburantealmomentodellacessione,valeadireinGermania,considerandola,invece,comeparteintegrantedelserviziodilea-sing,l’imponibilitàsiprodurrebbenelluogoincuiillocatoredelveicolohastabilitolasuasedesociale,cioèneiPaesibassi.

Ritenendo,invece,chelesocietàpetrolifereabbianocedutodirettamenteilcar-buranteallocatariodelveicoloinleasingenonall’auto lease,verrebbemenol’esigen-zadiqualificareelocalizzarelacessionesuccessiva,chesiasserisceeffettuatadapartediquest’ultimaallocatariodelveicoloinleasing.

Al riguardo la corte riconosce fondata la tesi sostenuta dal Governo tedescoedallacommissione, secondocui,nellecircostanzedicuiallacausaprincipale, lacessionedicarburantedapartedellesocietàpetrolifereèeffettuataesclusivamenteinfavoredeilocatarideiveicoliinleasingenondellalocatrice,auto lease.

Motivandolasoluzionecosìadottata,lacortericordacomelanozionedi«cessio-nediunbene»,rappresentandounadelletreoperazioniimponibili,èunanozionedidirittocomunitariochedeverisultareuniformeall’internodituttiiPaesimembri.

essaècontenutanell’art.5,n.1,dellasestadirettiva,aisensidelquale«siconsi-deracessionediunbeneiltrasferimentodelpoteredidisporrediunbenematerialecomeproprietario».

Ilconcettodicessionediunbeneappareassaiampio1edinessosirinvieneunanozionediproprietàintesa,piùchecometitolaritàgiuridicadiunbene,come«potereprettamenteeconomicodidisposizionedelbenestessoperfini inerenti l’attivitàdiimpresa»2.

Questanozionedi«proprietàeconomica»èevidentementeapparsaallegislatoreealgiudicecomunitariocomelapiùidoneaagarantirel’uniformitàdiapplicazionedeltributoalivellocomunitario,mentrel’aspirazionearealizzareunsistemacomuneavrebberischiatodiesserefrustrataqualoralanozioneditrasferimentodiproprietàfossestatasubordinataalsoddisfacimentodicondizionididirittoprivatovariabilidastatoastato.

Postatalepremessa,lacortepassaadesaminarequalesia,nelcasoconsiderato,ilsoggetto(locatoreolocatario)alqualelesocietàpetroliferetrasferisconoilpoteredidisporredifattocomeproprietariodelcarburante.

Analizzandogliestremidellafattispecie,lacorteritienepacificocheautorizzatoadisporredelcarburantecomesenefosseilproprietariosiaillocatariodelveicoloinleasing.Èquest’ultimo,infatti,che,scegliendoliberamentelaqualitàelaquantitàdelcarburantenonchéilmomentodelsuoacquistopressolestazionidiservizio,ottiene

1«volutamenteampio»secondof. d’acQUiSto,le cessioni di beni nella giurisprudenza Ce: il caso auto lease,inl’Iva,n.11/2003,pag.861ess.

2cosìf. d’acQUiSto,op. cit.


93

Docum

enti Com

mentati

ilpotereconcretosulcomeeperqualiscopiutilizzarlo.All’auto lease,invece,noncompetemaiunatalesignoriadifattosulbene.

Aciòsiaggiungachelecessionivengonoeffettuatesoloinapparenzaeprovvi-soriamente a spese dell’auto lease, poiché il costo del consumo effettivo, stabilitoallafinedell’anno,viene, inrealtà, sopportato interamenteed inviadefinitivadallocatario.

L’accordo relativo alla gestione di carburante non è, pertanto, un contratto dicessionema,piuttosto,uncontrattodirettoafinanziarel’acquistodiquelbene.

Pertuttiquestimotivilacorteconcludeaffermandoche,nelcasodellocatariodiunveicoloinleasingcheriforniscailveicolodicarburantepressostazionidiservizio,nonsiconfiguraunacessionedicarburantedapartedellocatoredelveicoloinleasingallocatario,anchequandotalerifornimentosiaeffettuatoinnomeepercontodeldettolocatore.

1.2 Prestazioni di servizi

3. Sentenza della corte, SeSta Sezione, 26 GiuGno 2003, cauSa c- 442/01, KapHag

iva – sesta direttiva – ambito di applicazione – operazioni imponibili – presta-zioni di servizio a titolo oneroso – ammissione di un socio in una società di persone contro conferimento in denaro – non è tale

Una società di persone che ammette un socio contro conferimento in denaro non fornisce a quest’ultimo una prestazione di servizi a titolo oneroso ai sensi dell’art. 2, n. 1, della sesta direttiva.

*****

conladecisioneinesamelacortedigiustiziacesipronunciasull’assoggetta-mentoadIvadiun’operazionemoltoparticolare:l’ammissionedietroconferimentoindenarodiunsociodapartediunasocietàdipersone.

Questotipodioperazionegeneraunadupliceproblematica:daunlato,cisiin-terrogacircalasuariconducibilitàinassolutoall’ambitodiapplicazionedell’impostasulvaloreaggiunto(ilchepresupponelasimultaneasussistenzadituttiipresuppostidellatassazione:soggettivo,oggettivoeterritoriale);risoltaeventualmenteinsensoaffermativoquestaprimaquestione,cisichiede,d’altrocanto,seallastessaoperazionesiaapplicabilelaspecificaipotesidiesenzioneprevistadall’art.13,parteb,lett.d),punto5,dellasestadirettiva,infavoredelle«operazioni,compresalanegoziazione,eccettuatelacustodiaelagestione,relativeadazioni,quotepartidisocietàoassocia-zioni,obbligazioni,altrititoli».

Qualora,infatti,all’ammissionediunsocioinunasocietàdipersonedietroconfe-rimentoindenarovenissericonosciutalanaturadioperazioneesente,siprodurrebbeperilsoggettopassivol’indeducibilitàdell’Ivasugliacquistidibenieservizieffettuatiamonteinconnessionecontaleoperazione,oppure,inpresenzadiulteriorioperazio-


94

niregolarmentesoggetteadIva,l’applicazionedelpro-ratadideducibilitàprevistodal-l’art.17,n.5,edisciplinatodall’art.19,nn.1e2,dellasestadirettiva,salval’ipotesiincuil’emissionediquotesocietarieinfavoredinuovisocinonvenissequalificatacomeoperazioneaccessoria laquale, inquantotaleeperespressaprevisionedell’art.19,n.2,secondafrase,dellasestadirettiva,noninfluenzaladeterminazionedelpro-rata.

Nellafattispecieall’originedelprocedimentoprincipale,laKapHag,societàdidi-rittotedesco,aventeadoggettol’acquisizionedeldirittodisuperficiesudiun’areaedi-ficabile,lacostruzionesudiessadiedificiedillorosfruttamentotramiteconcessioneinlocazione,annoveravatraisuoisoci,infasedicostituzione,lesocietà«LOGOsI»e«LOGOsII»,nonchéisigg.moegelin,tiemann.

Indatasuccessivaallacostituzione3,ilsig.mehnertsiassociavaallaKapHag conunconferimentodell’importototaledi38.402.000DeM.

L’Ufficio finanziario tedesco ritenendo l’operazione soggetta ad Iva, ma esente,disconoscevaladeduzionedell’impostaassoltaamonteinrelazioneadalcunespese(inparticolareunaconsulenzalegale)sostenuteinoccasionedellacostituzionedellasocietàedell’ammissionedelnuovosocio.

Nelcorsodell’impugnazionepropostadalcontribuenteavverso tale risoluzioneamministrativa, il Bundesfinanzhof, giudice nazionale di ultima istanza, decideva disospenderelacontroversiaedisottoporreallacortedigiustiziaunaduplicequestionepregiudiziale,chiedendosostanzialmenteseunasocietàdipersonelaqualeammetteun sociocontroconferimento indenaro fornisca aquest’ultimounaprestazionediserviziatitoloonerosoaisensidell’art.2,n.1,delladirettiva,e,incasodirispostaaffermativa,setaleoperazionesiaconfigurabilecomeaccessoriaaisensidell’art.19,n.2,secondafrase,e,dunque,inquantotale,nonescludaperilsoggettopassivoladeduzioneinforzadeldispostodell’art.19,n.2,secondafrase,delladirettivastessa.

Nelrisponderealprimoquesito,lacorterammentacomelasferadiapplicazionedell’Ivasiadeterminatadall’art.2dellasestadirettiva,cheassoggettaadimpostasololeattivitàaventicarattereeconomicocomedefinitedall’art.4,n.2,dellastessadirettiva.

Lanozionediattivitàeconomicacontenutanell’art.4èassaiampia,comeriba-ditopiùvoltedallagiurisprudenzacomunitaria4,giacchéricomprendetutteleattivitàdiproduttore,dicommercianteodiprestatorediservizi,einparticolareleoperazionichecomportano lo sfruttamentodiunbenematerialeo immaterialeper ricavarneintroitiaventiuncertocaratteredistabilità.

Quest’ultimacategoriadioperazioni,checomportanolosfruttamentodiunbeneimmaterialeperricavarneintroiti,èdiparticolareinteresseperlasoluzionedelcasoinesame,poichéadessasarebbeteoricamentericonducibile,qualoraritenutarilevanteaifiniIva,l’acquisizioneeladetenzionediquotesocietariedietropagamentodiunprezzooconferimentodibeniodidenarodapartediunsoggettomossodalleprospet-tivediguadagnoinsitenellaquotasocialeelegatealladistribuzionedidividendi5.

3Perl’esattezzail12novembre1991.4sentenze20giugno1991,causac-60/90,Polysar Investments netherlands,punto12,e6febbraio1997,causa

c-80/95,Harnas & Helm,punti13e14.5Èquesta,infatti,lasoluzionepropostadalGovernotedescosecondocui,daunlato,ilnuovosocioeffettuereb-

beunpagamentoinfavoredellasocietàconloscopodipartecipareallasuaattivitàd’impresae,dall’altro,visarebbeunnessointrinsecotralaprestazioneeffettuatadallasocietàeilcorrispettivoottenutogiacchéilversamentodell’ap-portoindenarocondizionerebbel’acquisizionedellaqualitàdisocio.v.punto28dellasentenzaincommento.


95

Docum

enti Com

mentati

Lacorteesclude,però,inconformitàconquantostatuitoinprecedentepronun-cia6,cheilmeroacquistoelameradetenzionediquotesocietarieintegrinoun’attivitàeconomicacheconferisceacoluicheleponeinesserelaqualitàdisoggettopassivoaifiniIva.

Ilprincipiocosìstatuitoserveaqualificaretantolaposizionedelsocio,acquiren-te,quantoquelladellasocietàbeneficiariadelconferimento,inmododaescludereperentrambiilcompimentodiun’operazionerilevanteaifinideltributo.

Infatti,perquantoriguardalaposizionedelsocio,lasempliceassunzionedipar-tecipazionifinanziarieinun’impresanoncostituiscesfruttamentodiunbenealfineditrarneintroiticoncaratteredistabilità,giacchél’eventualedividendo,fruttodellapartecipazione,siritienederivaredallameraproprietàdelbene7.

Nediscendechel’ingressodiunnuovosocioinunasocietàdipersonemedianteconferimentoindenaro,incircostanzeanalogheaquelledellacausaprincipale,noncostituisceperilsociocompimentodiun’attivitàeconomica,aisensidellasestadiret-tiva,e,dunque,rilevanteaifiniIva.

Perquanto riguarda laposizionedella societàbeneficiariadel conferimento, lacortesilimitaastatuireche«sel’assunzionedipartecipazioninoncostituiscediperséun’attivitàeconomicaaisensidellasestadirettiva,lostessovaleperlacessioneditalipartecipazioni»8.L’ammissionediunnuovosocioinunasocietàdipersonenoncostituiscedunqueunaprestazionediservizichelasocietàeffettuaatitoloonerosoinfavoredelnuovoaderentee,pertanto,èirrilevanteaifiniIva.

esclusalatassabilitàdell’operazione,lacortenonritienenecessariopronunciarsisullasecondaquestione,poichéchiedersiseall’ammissionediunsocioinunasocietàdipersonesiapplichiomenol’esenzionedispostadall’art.13,parteb,lett.d),punto5,infavoredelle«operazioni(...)relativea(...)quotepartidisocietàoassociazioni»,presupporrebbeinognicasol’accoglimentodellatesi,respintadallacorte,disogge-zionedell’operazionealtributo.

4. Sentenza della corte, SeSta Sezione, 26 GiuGno 2003, cauSa c-305/01, MKg-KraftfaHrzeuge

iva – sesta direttiva – Campo di applicazione – prestazioni di servizi – attività

economica esercitata ai sensi degli artt. 2 e 4 – Factoring proprio – e’ tale – società che acquista crediti assumendo il rischio di insolvenza dei debitori – soggettività passiva con diritto a deduzione – sussiste

Factoring proprio – assimilazione al ricupero crediti – sussiste – esclusione dall’esenzione iva ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3 – si estende al factoring proprio

Lasestadirettivadelconsiglio17maggio1977,77/388/cee,deveessereinter-

pretatanelsensocheunoperatorecheacquisticreditiassumendoilrischiod’insol-

6v.sentenzaHarnas & Helmcitata.7v.sentenzaHarnas & Helm,citata,punto15.8comegiàchiaritonellasentenza,20giugno1996,causac-155/94,wellcome trust,punto33.


96

venzadeidebitorieche,comecorrispettivo,fatturiaipropriclientiunacommissioneesercitaun’attivitàeconomicaaisensidegliartt.2e4dellastessadirettiva,dimodochelostessohalaqualitàdisoggettopassivoedhaquindidirittoalladeduzioneinforzadell’art.17ditaledirettiva.

Un’attivitàeconomica,concuiunoperatoreacquisticreditiassumendoilrischiod’insolvenzadeidebitorie,comecorrispettivo,fatturiaipropriclientiunacommis-sione,costituisceun«ricuperodeicrediti»aisensidell’art.13,parteb,lett.d),punto3,infine,dellasestadirettivaedèpertantoesclusadall’esenzionestabilitadallastessadisposizione.

*****

conladecisionechesiannota9lacortedigiustiziaaffrontailtemadelregimeIvaapplicabileall’attivitàdifactoring.

Ilfactoringèunafiguracontrattualediderivazioneanglosassoneincuiunsogget-to,ilfactor,gestiscepercontodelproprioclienteleoperazionirelativeallacontabiliz-zazione,fatturazioneeriscossione(compreseleazionigiudiziariechesirendesserone-cessarie)deicreditidaquestovantati.Ilclientericonoscealfactor,qualecorrispettivoperl’operaprestata,unapercentualedellasommadeicrediticosìgestiti.

siconfiguraunfactoringinsensoimproprioseilcliente,dettocedentecedesìalfactoripropricreditiderivantidacessionidibenieprestazionidiservizi,maèinte-gralmenteresponsabileperlasolvibilitàdeldebitore10(sulpianoeconomicoilcedenterimanetitolaredeicrediti).

sihailfactoringc.d.proprioseilfactorassumesudiséilrischiodell’insolvenzadelcreditorecedutogli11e,quindi,ilcedenteèintegralmenteliberatoenonrispondeinalcunmododell’insolvenzadeldebitoreceduto.

Alladescrittaattivitàlacortericonoscenaturadiprestazionediserviziimponi-biliresaatitoloonerosoe,dunque,cometale,rientranteapienotitolonelcampodiapplicazionedell’imposta.

Ilgiudicecomunitarioesclude,inoltre,chesiapplichialfactoring,alparidelre-cuperocrediti,percuil’esclusioneè,però,normativamentecontemplata12,l’esenzionedaIvachel’art.13,parteb,lett.d),punti2e3dellavIdirettiva,introduceper«laconcessioneelanegoziazionedicreditinonché[per]lagestionedicreditidapartedichilihaconcessi»eper«leoperazioni,compresalanegoziazione,relativeaidepositidifondi,aiconticorrenti,aipagamenti,aigiroconti,aicrediti,agliassegnieadaltrieffetticommerciali».

Invirtùdiquesteconsiderazioni,ilfactordeveassoggettareregolarmenteadIvaleprestazionirese,e,perconverso,èpienamentelegittimatoadedurredall’impostadovutal’Ivaassoltaamonteperl’acquistodibenieserviziimpiegatinellasuaattivitàd’impresa.

9Peruncommentopiùapprofonditov.l. Solari,Il regime Iva del factoring tra diritto nazionale e comunitario,inRiv.dir.trib.,2003,III,205ess.,f. ricca,Imponibile il factoring come operazione di recupero crediti, inl’Iva,n.10/2003,765ess.em. del Vaglio,È soggetta all’imposta l’attività di “factoring proprio”,inGt,2003,1113ess.

10Nell’ordinamentonazionaleitalianosiparlerebbedicessionedicreditipro solvendo.11Nell’ordinamentonazionaleitalianosiparlerebbedicessione pro soluto.12sisegnala,peraltro,cheleversioniingleseesvedesedell’art.13,parteb,lett.d),punto3,dellasestadiret-

tivamenzionanoinfineilfactoring,insiemealricuperodeicrediti.


97

Docum

enti Com

mentati

sebbeneoggettodellapronuncia inrassegnasiaesclusivamente il factoringc.d.proprio,quellocioèincuiilfactorassumeilrischiodiinsolvenza,leconclusionirag-giuntedallacortenellasentenzainrassegnapossonosenz’altroestendersiallafiguradelfactoringc.d.improprio13.

All’originedellapronunciaèlaposizionefiscaledellaFactoring KG,societàtede-scachepraticailfactoringsiaimpropriocheproprio,valeadirecheassumelagestionedeicreditideipropriclientisenzaeconassunzionedelrischiodiinsolvenzadeicre-ditoriceduti.

Mentreconriferimentoallaprimaformadifactoring(improprio),l’Amministra-zionefinanziariatedescanonmuovealcunacontestazione,inrelazioneallaseconda(factoring insensoproprio)disconosceallaFactoring KG lanaturadi soggettoeser-centeattivitàd’impresa14attribuendoleesclusivamenteilruolodidestinatariadiunaprestazione,consistentenellacessionedicreditidapartedelsuocliente.

Invirtùditalequalificazione,cheinsostanzalaequiparaadunconsumatorefi-nale,vienenegataallaFactoring KG lapossibilitàdidedurrel’Ivapagataamonteperl’acquistodibenieserviziimpiegatinell’attivitàdifactoring,ed,inoltre,puravendolasocietàregolarmenteassoggettatoadIvaicompensiricevuti,rimanepreclusoaglioperatorisuiclientiildirittodidetrarrel’impostacorrispondente.

IlBundesfinanzhof,aditoalivellonazionaleperrisolverelacontroversiatracontri-buenteeAmministrazionefinanziaria,nutrendodubbicircalacorrettainterpretazio-nedellafattispecie,harichiestol’interventodellacortedigiustizia,sottoponendoleduequestionipregiudiziali:

conlaprimaquestionevieneinsostanzachiestoallacortedistabilireseleope-razionidi factoring in sensopropriorientranonelcampodiapplicazionedella sestadirettiva,ese,dunque,ibenieserviziacquistatiperilcompimentoditalioperazioniconferiscanoalfactorildirittoadedurrel’Ivacorrispondente.

Lacorteprendelemossedalprincipio,giàpiùvolteaffermato15,percuil’art.4dellasestadirettivaprevedeperl’Ivauncampodiapplicazionemoltoampio,checom-prendetuttelefasiproduttive,distributiveedellaprestazionedeiservizi.

Lacorterichiama,inoltre,ipropriprecedenti16incuièstatuitocheunapresta-zionediserviziconfiguraun’operazioneimponibilequandovieneeffettuata«atitolooneroso»aisensidell’art.2,n.1,dellasestadirettiva,valeadirequandotrailpresta-toreeildestinatariointercorreunrapportogiuridiconell’ambitodelqualeavvieneunoscambiodireciprocheprestazionieilcompensoricevutodalprestatorecostituisceilcontrovaloreeffettivodelservizioresoaldestinatario.

sullabaseditalipremesse,lacortegiungeallaconclusionecheinunaipotesidifactoringinsensoproprio,comequellaoggettodelprocedimentoprincipale,incuiirapportitrailfactoredilsuoclientesonodisciplinatidauncontrattonell’ambitodelqualelepartisiscambianoprestazionireciprocheditipoeconomico,sièinpresenzasenz’altrodiun’attivitàrientrantenelcampodiapplicazionedell’Iva.

13comericonosceespressamentelacortealpunto33dellasentenzaincommento.14L’istitutodifactoringnoneffettuerebbeunaprestazioneatitoloonerosopercontodellacontroparte,ela

dettaattivitànonsarebbequindi,intalsenso,un’attivitàd’impresa.15v.,inparticolare,sentenza4dicembre1990,causac-186/89,van tiem,punto17.16v.sentenze3marzo1994,causac-16/93,tolsma,punto14,e5giugno1997,ecausac-2/95,SDC,punto45.


98

Infatti,ilfactoracquistandoicreditidelsuoclientesenzadirittodirivalsaneicon-frontidiquest’ultimoincasodiinsolvenzadeidebitori,prestaunservizioalcedente,checonsisteessenzialmentenelsollevarequest’ultimodalleoperazionidiricuperodeicreditiedalrischiodimancatopagamentodeglistessi.

D’altra parte, come corrispettivo del servizio ricevuto, il cedente riconosce alfactorunaremunerazione,equivalentealladifferenzatrailvalorenominaledeicreditidaluicedutiel’importo(minore)chequest’ultimogliversainpagamentodeicreditistessi.

Ilriconoscimentodiunataleremunerazionenonderiva,quindi,dallamerapre-senzadeicreditinelpatrimoniodelfactor,bensìcostituisceilcorrispettivodifattodiun’attivitàeconomicaesercitatadaquest’ultimofornendoidescrittiservizialpropriocliente.

esiste, pertanto,unnessodiretto fra l’attivitàdel factor ed il controvalore chepercepisceatitolodiremunerazione.

Inparticolare,lacircostanzacheil factorgarantiscaalclienteilpagamentodeicreditiassumendoilrischiodiinsolvenzadeidebitorideveconsiderarsicomesfrutta-mentodapartedelfactordelbeneinquestione(crediti)perricavarneintroitiaventiuncertocaratteredistabilità,attivitàsoggettaadIvaaisensidell’art.4,n.2,dellasestadirettiva.

MotivoquestopercuilagiurisprudenzadellasentenzaPolysar Investments nether-lands17,relativaallameraacquisizioneodetenzionediquotesociali,nonpuòessereapplicataperanalogiaalcasoinesame.

Dandoperacquisital’imponibilitàdelfactoringimproprio,lacorteaggiungecheafavoredell’imponibilitàdelfactoringinsensopropriodeponedecisamenteancheilprincipiodineutralitàdell’Iva,comeenunciatonellasentenza25maggio1993,causac-18/92,Bally,giacchénonesistealcunavalidaragionechegiustifichiunadisparitàditrattamento,dalpuntodivistadell’Iva,trailfactoringinsensoproprioeilfactoringinsensoimproprio,datoche,inentrambiicasi,ilfactorforniscealclienteprestazioniatitoloonerosoedesercita,conciò,un’attivitàeconomica.Unadistinzionetraledueattivitàeconomicherisulterebbe,dunque,arbitraria.

Unavoltaappuratocheleoperazionieffettuatedaunasocietàchepraticailfacto-ringinsensopropriorientranonelcampodiapplicazionedell’Iva,occorreaccertare,rispondendocosìallasecondaquestionepregiudiziale,selestesseconfigurinoopera-zioni«soggetteadimposta»aisensidell’art.17,n.2,dellasestadirettiva,oricadanoinunadelleipotesidiesenzioneprevistedall’art.13dellasestadirettiva,edinparti-colaretraquelleelencateallalett.d),punto,3parteb,dellostessoarticolo18.

L’art.13,parteb,lett.d),punto3,dellasestadirettivaesentaleoperazioni,com-presalanegoziazione,relativeaidepositidifondi,aiconticorrenti,aipagamenti,aigiroconti,aicrediti,agliassegnieadaltrieffetticommerciali.

Tuttavia,lapartefinaledelladisposizioneescludeespressamentedallalistadelledetteesenzioniil«ricuperodeicrediti».

17sentenza20giugno1991,causac-60/90.18chepossonotuttaviaessereassoggettateadimpostaquando,comenellacausaprincipale,lostatomembro

interessatoabbiaaccordatoaisuoisoggettipassiviildirittodioptareperl’imposizioneel’impresainquestioneabbiaespressamenterinunciatoall’esenzionedelleoperazionirelativealfactoringinsensoproprioacuisièdedicata.


99

Docum

enti Com

mentati

Leversioniingleseesvedeseditaledisposizione,inoltre,equiparanoilfactoringalricuperodeicrediti,menzionandoanchequest’ultimotraleoperazioninonrientrantinellalistadelleesenzioni.

Neipaesiincui,però,laversioneufficialedelladirettivanoncontemplailfacto-ring,rimanedastabiliresesiffatteoperazionisianoriconducibilialnoverodelleesen-zionidicuiall’art.13,parteb,lett.d),punto3,oppurese,insiemealrecuperocrediti,faccianoeccezioneall’esenzionee,quindi,insostanza,ricadanonelnormaleregimediimponibilità.

Perrisolverelaquestione,lacorterichiamadueprincipicardinedelsistemaIva:quellopercuileesenzioniprevisteall’art.13dellasestadirettivacostituiscononozioniautonomedeldirittocomunitariochemiranoadevitaredivergenzenell’applicazionedell’impostadaunostatomembroall’altroequellopercui,costituendoleesenzionistessederoghealprincipiogeneralesecondocuil’Ivaèriscossaperogniprestazionediservizieffettuataatitoloonerosodaunsoggettopassivo,iterminiconcuisonodesi-gnatedevonoessereinterpretatirestrittivamente19,inmododalimitarelaloroportataaquantoèstrettamentenecessariopertutelaregliinteressicheledettederogheper-mettonodiproteggere.

Percontro,alleeccezioniallesuddetteesenzioni(comeèilcasodell’imponibilitàdelrecuperocreditirispettoalleesenzionidicuiall’art.13,parteb,lett.d),punto3)deveessereattribuitaunaportataestensiva.

Perquestomotivoilfactoringdeveesserepiuttostofattorientrareinsiffattaderogaalleesenzioni,cherappresentanoun’eccezioneallaregola,piuttostochetraleesenzio-nistesse,dimodocheadessesiapplichilaregolageneralediimponibilità.

Peraltroilfactoring,aprescinderedallemodalitàconcuivienepraticatoequindinellasuaaccezionepiùampia,costituisce,agiudiziodellacorte,unameravariantedelrecuperocrediti,perchénecondivideloscopoessenzialerappresentatodalricupe-roedall’incassodicreditidiunterzo.

Per lo stessomotivo, il factoringmenzionatonelleversioni inglese e svedesedell’art.13,parteb,lett.d),punto3,dellasestadirettiva,deveessereintesonelsensopiùampio inmododa ricomprendere sia il factoring in sensoproprio sia ilfactoringinsensoimproprio,nonesistendoinfattialcunaragioneidoneaagiusti-ficareunadisparitàditrattamento,dalpuntodivistadell’Iva,diquestiduetipidifactoring.

Lasentenzaincommentoavràrilevantiriflessianchenell’ordinamentoitaliano,doveprimadellapronunciadellacorte,siriteneva20senz’altroestensibilealfactoringilregimediesenzionedispostodall’art.10,n.121,delD.P.R.633/1972,perleprestazionidiservizioconcernentilaconcessioneelanegoziazionedicrediti,edinparticolare,per«leoperazionidifinanziamentorealizzateanchemediantecessionedicreditipro solutoepro solvendo»22.Allalucedell’orientamentoespressodalgiudicecomunitarioglioperatori nazionalidovrannomodificareinmodoconformelatassazionedelleope-razionidifactoring.

19v.,inparticolare,sentenza9ottobre2001,causac-409/98,mirror Group,punto30.20v.inpropositoF. ricca,Imponibile il “factoring” come operazione di credito,inl’Iva,n.10/2003,pag.767.21cherecepiscel’esenzioneprevistadallavIdirettivaall’art.13,parteb,lett.d),n.3.22v.Ministerodellefinanze,Ris.24maggio2000,n.37.


100

5. Sentenza della corte, Quinta Sezione, 27 novemBre 2003, cauSa c-497/01, zita Modes

iva – sesta direttiva – Campo di applicazione – esclusioni – art. 5, n. 8 – tra-sferimento di un’universalità di beni – regola della non avvenuta cessione – Con-dizioni di applicabilità – intenzione di proseguire l’attività da parte del beneficiario – È tale – esercizio dell’attività nello stesso ramo del cedente – non è tale – auto-rizzazione legale ad esercitare l’attività – non necessita

Qualora uno Stato membro si sia avvalso della facoltà di considerare che, ai fini Iva, non sia avvenuta alcuna cessione di beni in occasione del trasferimento di una universalità di beni, la regola della non avvenuta cessione si applica a qualsiasi trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un’impresa o una parte di impresa idonea a svolgere un’attività economica autonoma, a condizione che il beneficiario del trasferimento abbia l’intenzione di gestire l’azienda o la parte di impresa in tal modo trasferita e non sem-plicemente di liquidare immediatamente l’attività interessata.

Gli Stati membri non possono limitare l’applicazione della detta regola di non avvenuta cessione ai soli trasferimenti di universalità di beni nei quali il beneficiario disponga di un’auto-rizzazione di esercizio per l’attività economica che la detta universalità consente di svolgere.

*****

L’esclusionedall’Ivaperleoperazionidicessionediaziendaodiunsuoramosiapplicaaqualsiasitrasferimentocheabbiaadoggettoun’impresa,intesacomeinsiemedielementimaterialiedimmaterialiche,complessivamente,lacompongono,ounaparte di impresa idonea a svolgere un’attività economica autonoma. Il cessionariodeve,però,essereintenzionatoaproseguirelagestionedell’impresa(eventualmenteancheinunsettoreeconomicodiversodaquellodelcedenteedanchesenzaesseretitolare delle prescritte autorizzazioni) e non a liquidare immediatamente l’attivitàricevutaovendereilrelativostock.

Questoèilprincipiopostodallacorteconlasentenza27novembre2003,causac-497/01, nella quale viene trattato il caso di una società lussemburghese, la Zita modes,checedevaadaltrasocietà,milady,un’aziendacommercialediabbigliamentosenzaassoggettareadIval’operazioneritenendodiessereaciòlegittimatadallaleggelussemburghese23direcepimentodell’art.5,n.8,dellasestadirettiva,ilqualedisponeche«incasoditrasferimentoatitoloonerosoogratuitoosottoformadiconferimentoaunasocietàdiunauniversalitàtotaleoparzialedibeni,glistatimembripossonoconsiderarel’operazionecomenonavvenutaecheilbeneficiariocontinualapersonadelcedente».

L’Amministrazionefiscalelussemburgheserichiedeva,però,allaZita modesilpa-gamentodell’impostaritenendononoperantelapretesaesclusioneperdifettodella

23Art.9,n.2,dellaleggelussemburghese5agosto1969,inmateriadiimpostasulvaloreaggiunto,comemodificataecompletatadallalegge12febbraio1979.


101

Docum

enti Com

mentati

prosecuzione dell’attività del cedente in capo al cessionario. La cessionaria miladygestiva,infatti,unaprofumeriaenonun’aziendadiabbigliamentoed,essendoprivadelleprescritteautorizzazioni,nonsarebbestataingradoneancheinfuturodioperarenelsettorecaratteristicodellacedente.

Di fronte a tali contestazioni, la società Zita modes adiva l’autorità giudiziariainterna la quale, ritenendo necessaria un’interpretazione pregiudiziale della corte,sospendevailprocedimentoeponevatrequestionipregiudiziali.

conleprimeduequestionisichiedeinsostanzaallacorteselac.d.regoladellanonavvenutacessione,dicuiall’art.5,n.8,dellavIdirettiva,unavoltarecepitadaglistatimembri,chenehannofacoltàmanonobbligo,siapplichiaqualsiasitrasferi-mentodiunauniversalitàdibeniounicamenteaitrasferimentiincuiilbeneficiarioesercitilostessotipodiattivitàeconomicadelcedente.

Alriguardol’Amministrazionelussemburgheseosservache,proprioperchélare-goladellanonavvenutacessionemiraagarantireilprincipiodellaneutralitàdell’Ivafacendosubentrareilcessionarioneidirittienegliobblighidelcedente,inparticolarequellirelativiall’eventualeregolarizzazionedelledetrazionioperateperibenidiin-vestimento,condizioneimprescindibileècheilcessionarioprosegual’attivitàdelce-dente.Talepresuppostorisulterebbeimplicitamentedall’art.5,n.8,laddovestatuiscecheilcessionarioèreputatocontinuarelapersonadelcedente.

Lacorte,peraltro, ricordache l’art.5,n.8,prevede,alla suaprima frase,che,incasoditrasferimentodiun’universalitàtotaleoparzialedibeni,glistatimembripossonoconsiderarel’operazionecomenonavvenutaecheilbeneficiariocontinualapersonadelcedente.

Lasecondafrasedell’art.5,n.8,invece,riconosceaglistatilafacoltàdiescluderedall’applicazionedelladettaregolaitrasferimentidiunauniversalitàdibeniquandoilbeneficiariononèsoggettopassivoaisensidelladettadirettivaoagiscequalesog-gettopassivosoloperunapartedellasuaattività,qualoraciòsianecessarioperevitaredistorsionidellaconcorrenza.

contaleultimaprevisione,dunque,ladisposizioneprecisainmanieraesaustivalecondizioniallequaliunostatomembro,chesisiaavvalsodellafacoltàdiintrodurrelaregola,puòsubordinarel’applicazionedellastessa.Neseguechedettostatononpotrà,imponendoilrispettodicondizioniaggiuntive,limitarel’esclusionedaIvaadalcunisolodeitrasferimentid’azienda.Inparticolaretalicondizioniaggiuntivenonpotrannoconcernerel’usochedeibenicedutidovràfareilbeneficiariodopoiltrasfe-rimento

Lecondizioniperl’operativitàdell’esclusionesaranno,dunque,unicamentequel-leprevisteespressamentedaln.8dell’art.5,ed,insiemeadesse,quellechesipossonodesumere invia generale ed interpretativadal contestodellanorma stessanonchédall’obiettivocomplessivamenteperseguitodallasestadirettiva.

Ilfinedell’art.5,n.8,comechiariscelacorte,èquellodiconsentireaglistatimembridiagevolareitrasferimentidiimpreseodipartidellestesse,semplificandoliedevitandodigravarelatesoreriadelbeneficiariodiunonerefiscalesmisurato,chesarebbe,inognicaso,recuperatoulteriormentemediantedetrazionedell’Ivaversataamonte.

L’obiettivodellasestadirettivaè,invece,quellodigarantirelaneutralitàdell’im-posizionefiscalepertutteleattivitàeconomiche,indipendentementedalloscopoo


102

dairisultati,medianteapplicazionedell’Ivaatutte leoperazionidiproduzioneodidistribuzione,detrattal’impostagravantedirettamentesulcostodeidiversielementicostitutividelprezzo.

Tenuto conto di tali premesse, la nozione di «trasferimento a titolo oneroso ogratuitoosottoformadiconferimentoaunasocietàdiunauniversalitàtotaleopar-zialedibeni»,acuinonsiapplical’Iva,deveessereinterpretatanelsensocheinessarientraognitrasferimentodiun’azienda(compresiglielementimaterialied,eventual-mente,immaterialiche,complessivamente,costituisconoun’impresa)odiunaparteautonomadiun’impresaidoneaasvolgereun’attivitàeconomicaautonoma,mentrenonvirientralameracessionedibeni,qualelavenditadiunostockdiprodotti.

Pertanto,qualecondizioneimplicitanellanormadevesenz’altrointendersiquellapercuineitrasferimentiinteressatidallaregoladinonavvenutacessioneilbeneficia-riodeveaverel’intenzionedigestirel’aziendaolapartediimpresatrasferitaenonsemplicementediliquidareimmediatamentel’attivitàinteressatanonché,eventual-mente,venderelostock.

Percontro,l’art.5,n.8,dellasestadirettivanonesigeinalcunmodoche,primadeltrasferimento,ilbeneficiarioeserciti lostessotipodiattivitàeconomicadelce-dente.

Infine,lacircostanzachel’art.5,n.8prevedecheilbeneficiariocontinualaper-sonadelcedente,noncostituisce,secondol’interpretazionedellacorte,unacondi-zioned’applicazionedellostessonumero,maunameraconseguenzadelfattochenonsiconsideraavvenutaalcunacessione.

Risolvendolaterzaquestionepregiudiziale,infine,lacortenegachesianecessa-rio,perchéoperil’esclusionedaIva,lasussistenzaincapoalcessionariodelleautoriz-zazioniprescrittedallaleggeperl’eserciziodell’attivitàtrasferita.

Infatti,perglistessimotivicheimpedisconoaglistatidiintrodurrelimitazioniall’operativitàdellaregoladinonavvenutacessione,diversedaquelleespressamenteprevistedallanormaodedottedallacorteinviainterpretativa,glistatistessinonpossonolimitare laportatadellaregoladellasoleoperazionieffettuatedaoperatorieconomiciautorizzatidaldirittonazionaleadesercitarel’attivitàinteressata.24

Unatalelimitazionesarebbe,inoltre,contrariaalprincipiodineutralitàfiscale,inforzadelqualeleoperazioniche,benchéillecite,nonriguardinomercilacuiimmis-sioneincommerciosiavietataacausadellalorostessanaturaodelleloroparticolaricaratteristicheechepossonoentrareinconcorrenzaconoperazionilecitesonoassog-gettateall’impostanormalmentedovutaaisensidellanormativacomunitaria25.

A fortiori l’operatorechesvolgeall’internodiunostatomembrounadeterminataattività,soggettaadunospecialeregimediautorizzazioni,senzaessernetitolare,benpuòentrareinconcorrenzaconoperatorieconomicidebitamenteautorizzati.

Pertanto,lacorteconcludeche,sedaunlato,inlineadiprincipio,èassoggettatoadIvailtrasferimentodiun’aziendaodiunapartediimpresaanchequalorailcessio-narionondispongadell’autorizzazionediesercizioprescrittadallostatomembroin

24comegiàchiaritodallacorteconriferimentoall’esenzionedelleoperazionidiassicurazionenellasentenzaCCP,20giugno1991,causac-60/90,punti35e36.

25v.,sentenza29giugno2000,causac-455/98,Salumetsea.,cit.,punti19,20e23.


103

Docum

enti Com

mentati

questionepersvolgerel’attivitàeconomicacheladettaaziendaoladettapartediim-presaconsentediesercitare,d’altrolato,qualoraunostatomembrosisiaavvalsodellafacoltàconferitadall’art.5,n.8,primafrase,dellasestadirettiva,taletrasferimentononpuòessereesclusodall’applicazionedellaregoladellanonavvenutacessioneperilsolofattocheilbeneficiarionondisponedelladettaautorizzazione.

2. la base imponibile

2.1. Elementi di commisurazione

6. corte di GiuStizia, ce, Sentenza 17 SettemBre 2002, cauSa c-498/99, town & County faCtors Ltd

iva – sesta direttiva – art. 2, punto 1 – ambito di applicazione – prestazione effettuata a titolo oneroso – obbligazione vincolante solo sull’onore – Costituisce operazione imponibile

iva – sesta direttiva – art. 11, parte a, n. 1 – organizzazione di un concorso a premi – Base imponibile – importo totale delle quote di partecipazione percepite

ai sensi dell’art. 2, punto 1, della sesta direttiva Iva, una prestazione di servizi effet-tuata a titolo oneroso, ma che non derivi da obbligazioni di cui si può chiedere l’esecuzione forzata, essendo stato convenuto che il prestatore si impegna solo sull’onore, costituisce un’operazione imponibile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

ai sensi dell’art. 11, parte a, n. 1, lett. a), della sesta direttiva Iva, in un con-corso l’importo totale delle quote di partecipazione riscosse dall’organizzatore costituisce la base imponibile delle operazioni quando l’organizzatore può disporre liberamente del detto importo.

*****

costituisconooggettodellasentenzainrassegnaduequestioni:l’onerositàdellecessionidibeniedelleprestazionidi serviziqualepresuppostodella loro imponi-bilità ed il calcolo della base imponibile in ipotesi di giochi d’azzardo, lotterie escommesse.

Lariflessionesultemadell’onerositàdelleprestazionidiservizitraespuntodal-l’inserimentonell’accordo(all’originedelgiudiziodirinvio)conclusotraunasocietàingleseorganizzatricediunconcorsoapremieipartecipantialconcorsomedesimodiunaclausolac.d.«binding in honour only»,tipicadeldirittoanglosassone,inforzadellaqualelepartidiunnegoziorinuncianoaricorrereall’autoritàgiudiziariaordi-nariaperlasoluzionedieventualicontroversieinsorteinrelazionealsuoinadempi-mento.

sichiedeallacortese,inpresenzadiunasimilecondizione,sipossa,comunque,considerare esistente tra le parti un rapporto giuridico vincolante, nell’ambito delqualeilprestatoreel’utentesiscambianoprestazionireciproche,dicuil’unacosti-


104

tuisce il compensoed il controvaloreeffettivodell’altra,dalmomentochepropriol’esistenzadiuntalenessogiuridicoèstataindicatadallacorte,inprecedentipro-nunce,qualeindicerivelatoredelpresuppostodionerositàe,quindi,diimponibilitàdiun’operazione.

Lacorteinpropositostatuiscecheunaprestazionediservizisiconsideraeffettua-taatitoloonerosoquandoèlegatadaunnessosinallagmaticoaduncorrispondentepagamento.soddisfatta talecondizione, laprestazione,anchesederivadaobbliga-zionidicuinonsipuòchiederel’esecuzioneforzata,perchéèstatoconvenutocheilprestatoresiimpegnasolosull’onore,costituisceinognicasoun’operazionesoggettaadIvaaisensidell’art.2,punto1,dellasestadirettiva.

Qualora,invece,sisubordinassel’esistenzadiunrapportogiuridicoallapossibilitàperilprestatorediservizidichiederel’esecuzioneforzatadelleobbligazionispettanti-gli,sicreerebberoipresuppostiperfarvariaredaunostatomembroall’altroilnoverodelleoperazionirientrantinelcampodiapplicazionedell’imposta infunzionedellaregolamentazione ricevuta dall’istituto nei vari ordinamenti giuridici ed in apertocontrastoconlaprimariaesigenzadiarmonizzazionedellelegislazioninazionali.

Inoltre, un soggettopotrebbe sottrarsi agevolmentealpagamentodell’imposta,semplicementeprevedendoneisuoicontrattidicompravenditaodiprestazionediser-viziunaclausolacheescludaperlepartilapossibilitàdichiederel’esecuzioneforzataincasodiinadempimento.

Nell’interpretare lanozionedi«rapportogiuridico» lacorteenfatizza,dunque,ilsignificatoeconomicodell’onerositàpiuttostochegliaspettigiuridicieformali,incoerenzaconloscopodell’Iva,cheèquelloditassare,inlineadiprincipiotuttiicon-sumifinali,eagaranziadelfondamentaleprincipiodineutralitàfiscale.

conlasecondaquestioneilgiudicedelrinviochiedecomesidebbacalcolarelabaseimponibileIvanelcasodigiochid’azzardo,lotterieescommesse,ed,inparticola-re,sesiacostituitadall’importototaledellequotedipartecipazioneriscosseodalladif-ferenzatraquesteeipremidistribuitiaipartecipantio,infine,daunaltroimporto.

Intemadibaseimponibile,l’art.11,parteA,n.1,lett.a),dellasestadirettivadisponecheessaèdatadatuttociòchecostituisceilcorrispettivoversatoodaversarealfornitoreoalprestatorepertalioperazionidapartedell’acquirente,deldestinatarioodiunterzo.

Pergiurisprudenzacostante,talenormadeveessereinterpretatanelsensochelabaseimponibileperlaprestazionediunservizioècostituitadalcorrispettivorealmen-tericevutoatalfine.

Nelcasodiunconcorsocomequelloinquestionenelprocedimentoprincipale,ilcorrispettivoeffettivamentericevutodall’organizzatoreècostituitodallequotedipartecipazionepagatedaiconcorrenti,dicuil’organizzatorehafacoltàdidisporrelibe-ramenteepienamentesiapercoprirelespeseconnesseallasuaattività,siaperpagareipremipromessi,siaadognialtrofine.

Quandoilmeccanismodifunzionamentodelgiocoapremiètalepercuinonvièunapercentualedellegiocate,determinataimperativamentedallalegge,chedeveessereassegnatacomepremioetecnicamenteefisicamenteseparatadallealtre(comeavvenivaperlemacchinedagioconelcasoGlawe),mal’organizzatorepuòliberamen-tedisporredellatotalitàdellequotedipartecipazioneriscosse,èsudiesse,perintero,chedeveessereapplicatal’Iva.


105

Docum

enti Com

mentati

7. corte di GiuStizia, ce, Sentenza 13 GiuGno 2002, cauSa c-353/00, Kee-ping newCastLe warM

iva – sesta direttiva – art. 11, parte a, n. 1, lett. a) – Base imponibile – e’ tale tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare per le forniture di beni o di servizi – sovvenzione pagata da un ente al fornitore per il servizio reso ad un terzo – vi rientra

l’art. 11, parte a, n. 1, lett a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/Cee, dev’essere interpretato nel senso che una somma come quella versata da un ente pubblico quale ad un operatore economico, in relazione ad un servizio di consulenza in materia energetica fornito da quest’ultima a determinate categorie di occupanti di alloggi, può costituire una sovvenzione ai sensi dell’art. 11, parte a, n. 1, lett. a), della sesta direttiva.

*****

Nellasentenzainrassegnalacortetornaadoccuparsidelproblema,giàinpassatoportatoallasuaattenzione26,relativoaltrattamentoIvadellesovvenzionidirettamen-teconnesseconilprezzodibeniediservizi.

Nelcasooggettodellacausaprincipaleunentepubblicoinglese(energy Grants action agency) pagava ad un operatore economico (la KNW) una sovvenzione diammontarefissoepredeterminatoinrelazioneadunserviziodiconsulenzainmateriaenergetica,propedeuticoall’installazionedellarete,fornitodall’operatoreeconomicostessoadeterminatecategoriedioccupantidialloggi.

Allacortesichiedevainsostanzadiindividuarel’effettivanaturadisiffattasov-venzionestatuendoneeventualmentel’assoggettabilitàadIva,qualoraintegranteunasovvenzionedirettamenteconnessaconilprezzodellaconsulenzao,inalternativa,uncorrispettivoveroeproprio.

Ilgiudicecomunitario,nelrisponderealquesitopropostogli,sembraaffermarechelequalificazionidicorrispettivoedisovvenzionedirettamenteconnessaconilprezzodiunservizionondebbanonecessariamenteessereconsideratetraloroalternative.

sichiarisce, infatti,comeicasidisovvenzionierogatedaunentepubblicori-sultinocaratterizzatiperilfattocheinessirisultanocoinvoltitresoggetti(enonduecomenelleordinarieoperazionidiscambio),valeadirel’entepubblicocheconcedelasovvenzione,l’operatoreeconomicochenebeneficiael’acquirentedelbeneoilde-stinatariodelserviziorispettivamentecedutoofornitodall’operatoresovvenzionato27,chevederidursiinmanieracorrispondenteilprezzodelsuoacquisto.

ciònondimenoancheintalicasi,pereffettodeldispostodell’art.11,parteA,n.1, lett.a),della sestadirettiva,come interpretatodacopiosagiurisprudenza28, labaseimponibiledellaprestazionediserviziècostituitadatuttociòcheèricevutodal

26sentenzedellacorte:22novembre2001,causac-184/00,office de produits wallons;18dicembre1997,causac-385/95landboden agrardienste29febbraio1996,causac-215/94,mohr.

27v.,intalsenso,sentenza22novembre2001,causac-184/00,office de produits wallons.28v.,inparticolare,sentenza5febbraio1981,causa154/80,Coöperatieve aardappelenbewaarplaats(e3marzo

1994,causac-16/93,tolsma,punto13.


106

prestatorequalecorrispettivodel servizioprestato, indipendentementedall’identitàdelsoggettoerogante(chepuòessereildestinatariomaancheunterzo).

Nellasituazionespecifica,dalmomentoche,qualoralasovvenzionenonvengapagataall’installatorediretedapartedell’entepubblicoperdifettodeirequisitilegit-timantiilbeneficioincapoaltitolaredell’alloggio,saràquest’ultimo,inquantodesti-natariodelservizio,adoverpagareperinteroilprezzodeilavori(comprensivodellasommadiversamenteacaricodell’ente)“ègiocoforzaconstatarechelasommaversatadallaeAGA(entepubblico)allaKNW(prestatore)èricevutadaquest’ultimacomecorrispettivodel serviziodaessa fornitoadeterminatecategoriedibeneficiari (…)erientranellabaseimponibileaisensidell’art.11,parteA,n.1,lett.a),dellasestadirettiva”29.

8. Sentenza della corte, SeSta Sezione, 19 GiuGno 2003, cauSa c-149/01, first CHoiCe HoLidays

iva – sesta direttiva – Base imponibile – art. 26, n. 2 – regime impositivo delle agenzie di viaggi ed organizzatori turistici – margine dell’agenzia – Differenza tra importo totale a carico del viaggiatore e costo effettivo dell’organizzazione del viaggio – importo aggiuntivo versato dall’agenzia intermediaria – importo corri-spondente allo sconto concesso al viaggiatore – vi rientra

Lanozionedi “importo totaleacaricodelviaggiatore”, ai sensidell’art.26,n.2,dellavIDirettivacee,comprendel’importoaggiuntivocheun’agenziadiviaggioperanteinvestediintermediariapercontodiunorganizzatoredigirituristici,deveversareall’organizzatorestesso,oltrealprezzopagatodalviaggiatore,esinoaconcor-renzadelloscontoaluiaccordatosulprezzodelviaggiostabilitonelcatalogodell’or-ganizzatore.

*****

Lasentenza30chiarisce,nell’ambitodelparticolareregimeIvaapplicabilealsetto-redelleagenziediviaggioedegliorganizzatorituristici(c.d.tour operators),unaspettospecifico:leesattemodalitàdicalcolodellabaseimponibile.

LospecialeregimeèstatointrodottoperadeguarelenormeinmateriadiIvaallepeculiaritàdelleagenziediviaggiolacuiattivitàècaratterizzatadalfattodiessereilpiùdellevoltecompostadaprestazioniplurime,inparticolareinmateriaditrasportoedialloggio,effettuatesiaall’internosiaall’esternodelterritoriodellostatoincuil’impresahalasuasedeouncentrodiattivitàstabile.

Lavarietàdelleprestazionireseedelluogoincuivengonoforniterenderebbe,in-fatti,assaidifficoltosoperleimpresedelsettoreturisticoapplicarelenormedidiritto

29v.punti26e27dellasentenzaincommento30Peruncommentov.l. Barone,Il calcolo della base imponibile nel regime speciale Iva per le agenzie di viaggio,

inGt,2003,pag.909ess.ea. Santi,Il tour operator paga l’Iva sull’intero corrispettivo,inl’Iva,n.10/2003,pag.773ess.


107

Docum

enti Com

mentati

comuneconcernentiilluogodiimposizione,labaseimponibileeladetrazionedellatassapagataamonte.

Perquestomotivol’art.26dellasestadirettivaintroduceun’eccezionealregimegeneralesiaperquantoconcerneilluogodiimposizione,cheèunicoecoincideconlostatomembroincuil’agenziadiviaggihalasede(ounostabilimentopermanenteapartiredalqualehafornitolaprestazione),siarelativamenteallabaseimponibile,cheècalcolataconilmetodoc.d.basedabaseerisultaparialmarginedell’agenziadiviaggi(odell’organizzatoredigirituristici),cioèalladifferenzatral’«importototaleacaricodelviaggiatore»alnettodiIvaedilcostoeffettivo,Ivacompresa,sostenutodall’agenziadiviaggi(odall’organizzatoredigirituristici)perleprestazionidiserviziacquistatedaaltrisoggettipassivieresedirettamentealviaggiatore.

conquestosistemasiriesceagarantireall’operatoreeconomico(agenziadiviaggiotour operator)unadetrazionesemplificatadell’impostaversataamonte,aprescinde-redallostatomembroincuiessasiastatariscossa.

venendoallafattispecieoggettodelgiudizioprincipale,inessaunasocietàingle-se,laFirst Choice Holidays,organizzavacanze«tuttocompreso»edelegaadagenziediviaggio,nell’ambitodicontrattidiagenzia,ilcompitodivendereilprodottofinaleaiviaggiatori.

Leagenziehannofacoltàdicommercializzareiviaggialprezzodesiderato,dunqueancheadunprezzoridottorispettoaquellopubblicatonelcatalogodellaFirst Choi-ce Holidays.Qualoradecidanodiconcedereunoscontoaiviaggiatori,sono,inognicaso,tenuteacorrispondereallaFirst Choiceilprezzopieno,sulqualevienecalcolatalacommissionedilorospettanza.Acaricodelleagenzierimane,quindi,l’eventualedifferenzatrailprezzopagatodalviaggiatoreeilprezzodilistinodacorrispondereallaFirst Choice.

LaFirst Choice Holidays,rimasta,nellamaggiorpartedeicasi,estraneaalmecca-nismodegliscontiedignorandoinconcretoilprezzoeffettivamentepraticatoalviag-giatore,perquantificarel’Ivadaversareall’erario,hacalcolatoilmarginedetraendoicostisostenutidalprezzopienodilistino,anchesepagatoinpartenondalviaggiatoremadall’agenziamediatrice.

Facendoleva,però, sul tenore letteraledell’art.26,n.2,che indicacomebaseimponibileperl’agenziadiviaggiladifferenzatral’importototaleacaricodelviag-giatore,alnettodell’impostasulvaloreaggiunto,edilcostoeffettivosostenutodal-l’agenziadiviaggi,laFirst Choicechiedevailrimborsodell’Ivaapplicatasuglisconticoncessidalleagenzieall’attodellavenditaeversata,a suogiudizio,erroneamenteall’erario,nontrattandosidiunimportorimastoacaricodelviaggiatorebensìdiunterzo(l’agenziamediatrice).

Dal contenzioso, seguitoalprevedibile rifiutooppostodall’Amministrazionefi-scaleinglese,èscaturitalarichiestadiinterpretazionepregiudizialerivoltaallacorteaventeadoggettol’art.26,n.2,dellasestadirettiva,edinsostanzatesaadappurareselanozionedi«importototaleacaricodelviaggiatore»aisensiditaledisposizionecomprendaomenol’importoaggiuntivocheun’agenziadiviaggi,operanteinvestediintermediariapercontodiunorganizzatoredigirituristici,deveversareall’orga-nizzatorestesso,oltrealprezzopagatodalcliente,efinoaconcorrenzadelloscontoconcessoaquest’ultimodaparteditaleagenziadiviaggirispettoalprezzostabilitonelcatalogodell’organizzatoredigirituristici.


108

Lacorte,nelrisponderealquesitopuntualizza,chel’art.26,qualeeccezionealregimenormaledellasestadirettiva,deveessereapplicatounicamenteneilimitidiquantonecessarioalraggiungimentodelsuoobiettivo31.

Il raggiungimentodi taleobiettivo, rappresentatodaunanecessaria semplifica-zioneinfavoredisoggettipercuil’applicazionedelregimeordinariodeterminerebbegravidifficoltàpratiche,“nonrichiede”però“inalcunmodounaderogaallanormageneraleenunciatadall’art.11,parteA,n.1,lett.a),dellasestadirettiva,che,iden-tificalabaseimponibileaifiniIvaconil«corrispettivoversatoodaversare(...)alprestatore(...)daparte(...)deldestinatarioodiunterzo».

Il«corrispettivo»,menzionatodall’art.11,corrispondeallostessodatoeconomicoespressodall’«importototaleacaricodelviaggiatore»32cuisiriferiscel’art.26,n.2,dellasestadirettivaconriferimentoallospecialeregimeperleagenziediviaggio.

Taledatononèaltrocheilprezzopagatoalprestatorediservizie,comechiaritodaunaormaiconsolidatagiurisprudenzadellacorte33,rappresentailvaloresoggetti-vo,cioèquellorealmentericevutoinconcretodalprestatorediservizi,purchésussistaunrapportodirettotrailservizioresoeilcontrovalorericevuto34.

Talerapportodirettodeveesistere,delpari,quandounelementodelcorrispettivosiaottenutodapartediunterzo.

NelcasodellaFirst Choice,l’importoaggiuntivoversatodall’agenziadiviaggial-l’organizzatoredigirituristicicostituisceunacondizioneacuiquest’ultimosubordinalafornituradellasuaprestazionediservizi.

Untaleimportoaggiuntivoversatodaunterzopresentacosìunrapportodirettoconlaprestazionediservizifornitaalviaggiatore.

Nediscendecheessoècompresonelcorrispettivoottenutopertaleprestazionedall’organizzatoredigirituristicie,diconseguenza,deveessereinclusonell’«importototaleacaricodelviaggiatore»aisensidell’art.26,n.2,dellasestadirettiva,mentrenonpuò,inalcunmodo,essereconsideratocomeilcorrispettivodiunserviziofornitodall’organizzatoredigirituristiciall’agenziadiviaggieconsistentenelfornireaque-st’ultimalafacoltàdivendereilviaggioadunprezzoridotto.

2.2. In particolare: i buoni sconto

9. corte di GiuStizia ce, Sentenza del 15 ottoBre 2002, cauSa c-427/98, commiSSione contro rePuBBlica Federale di Germania

iva – sesta direttiva – Base imponibile – Determinazione – Buoni sconto emes-si dal produttore a scomputo del prezzo pagato dal consumatore finale – Diritto del produttore a ridurre in misura corrispondente la base imponibile – sussiste anche se il rimborso al dettagliante avviene per il tramite di un grossista

31sentenza,22ottobre1998,causeriunitec-308/96ec-94/97madgett e Baldwin,punto34.32espressioneperaltrononfeliceinquantofontedelleincertezzeinterpretativeall’originedelpresenteproce-

dimentoedestinataadesseresostituitaconlapiùampiadizionedi«prezzodivendita»secondoquantoemergentedallapropostadimodificaalladirettivacOM(2002),64,par.4.1.2.1.

33sentenze24ottobre1996,causac-288/94,argos Distributors,punto16,ec-317/94,elida Gibbs,punto27.34v.,segnatamente,sentenza23novembre1988,causa230/87,naturally Yours Cosmetics,punto11.


109

Docum

enti Com

mentati

la base imponibile di un produttore che effettua un rimborso sul prezzo di uno dei suoi prodotti per il tramite della concessione di un buono sconto al consumatore finale deve essere ridotta per l’importo di tale rimborso, senza che si debba distinguere a seconda che il soggetto che ha ottenuto tale rimborso dal produttore sia un soggetto passivo oppure un consumatore finale, né tener conto del numero dei soggetti che intervengono nella catena di distribuzione.

non vi è alcuna contraddizione tra l’inclusione del valore del buono sconto nel corrispet-tivo versato dal consumatore finale al commerciante al minuto, da un lato, e la riduzione della base imponibile del produttore, dall’altro. al contrario, l’inclusione dell’importo indi-cato sul buono nella base imponibile del detto commerciante implica la riduzione della base imponibile del produttore a concorrenza dello stesso importo, così da garantire che l’importo del buono sia assoggettato all’Iva una sola volta, ossia nella fase della cessione effettuata dal commerciante.

*****

L’emissionedibuoniscontoèunsistemautilizzatodaiproduttoriperpromuoverelavenditadeiloroprodotti;richiedelacollaborazionedeicommerciantialminutoiqualiriconosconoaiconsumatorifinaliunariduzionedelprezzodietropresentazionedibuonisconto,ilcuivalorenominalesaràlororimborsatodalproduttoredeibeni.

Aigiudicicomunitarivienechiestoseinconformitàallanormativacomunitaria,il produttore possa dedurre dalla base imponibile della propria cessione l’importoindicatosuibuoni,edinparticolareseciòsiaconsentitoquandotracoluicheemetteibuoni(ossiailproduttore)ecoluicheliaccettacomemezzidipagamento(ossiaildettagliante)nonvisiaunrapportodiretto,masifrapponga,comeanellointermedio,ungrossista.

LaRepubblicafederalediGermania,difendendolalegittimitàdellaproprianor-mativanazionale chenonconsente tale deduzione, sostiene che la riduzionedellabaseimponibileèpossibilesoloquandoilproduttorehaconsegnatoilprodottodi-rettamentealcommerciantealminutochericeveilbuonodalconsumatorefinaleelopresentaalproduttore,inquantosoloinquestaipotesiilrimborsoeffettuatodalproduttorepuòessereintesocomelarestituzionediunapartedelprezzodalcedente(produttore)alcessionario.

Percontro,lacortedigiustizia,ribadendoleconclusioniraggiunteinprecedentepronuncia,statuisceche«labaseimponibilediunproduttorecheeffettuaunrimbor-sosulprezzodiunodeisuoiprodottideveessereridottaperl’importoditalerimborso,dopoaverdedottol’Iva,senzadistinguereasecondacheilsoggettochehaottenutotalerimborsodapartedelproduttoresiaunsoggettopassivoovverounconsumatorefinale,néasecondadelnumerodisoggettichecostituisconolacatenadidistribuzio-ne».

LapremessaditalestatuizioneèrappresentatadallanozionedibaseimponibiledelleoperazionirilevantiaifiniIva;essaèdataaisensidell’art.11,parteA,n.1,lett.a),dellasestadirettiva,datuttociòchecostituisceilcorrispettivoversatoodaversarealfornitoreoalprestatorepertalioperazionidapartedell’acquirente,deldestinata-rioodiunterzo,compreselesovvenzionidirettamenteconnesseconilprezzoditalioperazioni.

secondounacostantegiurisprudenza,percorrispettivodeveintendersi,nonun


110

valorestimatosecondocriteriobiettivi,bensìilvalore«soggettivo»corrispondenteconquantorealmentericevutodalcedenteoprestatoreinognicasoconcreto.

Percuinelcasodelproduttorecherimborsaaldettagliante(ancheperiltramitedelgrossista)unapartedelvaloredelbeneprodotto,labaseimponibilesullaqualedeveesserecalcolatal’Ivadaversareall’erariononpuòessereinnessunmodosuperio-reall’importocheilproduttorehaeffettivamenteecomplessivamenteriscosso.Taleimportoèdatodalprezzoalqualehavendutolamerceaigrossistioaicommerciantialminutodecurtatodelvaloredeibuoni.

Ilrimborsodetermina,infatti,unariduzionedellasommacheilproduttorericeveinconcretoatitolodicorrispettivoperibeniceduti;ditalediminuzionesidevetenercontonelcalcolarel’imposta,apenadiviolareilfondamentaleprincipiopercuil’Ivadeverisultareneutraleperisoggettipassivi,qualiilproduttore,cheintervengononelprocessodiproduzioneedidistribuzione,indipendentementedalnumerodelleopera-zioniintermediecheprecedonol’imposizionefinale.

Labaseimponibiledelproduttorepuò,inoltre,essereridottasenzaincideresul-l’impostadeducibileamonteperilcommerciantealminutoesenzadoverrettificarelabaseimponibileditutteletransazioniintermedie,nell’ambitodellequalilaneutralitàdell’Ivaèpreservatadall’attuazionedelregimedellededuzionidisciplinatoalcapoXIdellasestadirettiva.

Passandoaconsiderarelacessioneeffettuatadalcommerciantealminuto(destina-tariodelrimborso)alconsumatorefinale(titolaredelbuono),lacorteconfermachelabaseimponibileditaleoperazionecorrispondeall’interoprezzoalminuto,ossiaalprezzopagatodalconsumatorefinaleaumentatodell’importorimborsatodalproduttoredelbene(parialvalorenominaledeibuonisconto),anullarilevandoilfattocheunaparteditalecorrispettivononsiastatamaterialmenteversatadalconsumatorefinale,masiastatamessaasuadisposizionedaunterzoestraneoallacessione(ilproduttore).

Nediscendecheibuoniscontocostituiscono,neilimitidellorovalorenominale,deimezzidipagamentoche,dandoalcommerciantealminutoildirittodiriceveredalproduttoreunrimborsocorrispondentealloscontoconcessoalconsumatorefinale,costituisconoperluiparteintegrantedelcorrispettivosoggettivopercepito.

Lacorteosserva,infine,chenonvièalcunacontraddizionetral’inclusionedelva-loredelbuonoscontonelcorrispettivoversatodalconsumatorefinalealcommerciantealminuto,daunlato,elariduzionedellabaseimponibiledelproduttore,dall’altro.

Alcontrario,l’inclusionedell’importoindicatosulbuononellabaseimponibiledeldettocommercianteimplicalariduzionedellabaseimponibiledelproduttorefinoacon-correnzadellostessoimporto,cosìdagarantirechel’ammontaredelbuonosiaassoggetta-toadIvaunasolavolta,ossianellafasedellacessioneeffettuatadalcommerciante.

10. Sentenza della corte, SeSta Sezione, 16 Gennaio 2003, cauSa c-398/99, yorKsHire Co-operatives

iva – sesta direttiva – Base imponibile – art. 11, parte a, n. 1, lett. a), e parte C, n. 1 – Buoni sconto emessi dal produttore e presentati dal consumatore finale al venditore al dettaglio – valore nominale dei buoni – inclusione nella base imponi-bile del dettagliante – necessita


111

Docum

enti Com

mentati

l’art. 11, parte a, n. 1, lett. a), e parte C, n. 1, della sesta direttiva, deve essere interpretato nel senso che, qualora un dettagliante accetti, al momento della vendita di un prodotto, che il consumatore finale paghi il prezzo di vendita in parte in contanti e in parte a mezzo di un buono sconto emesso dal produttore e quest’ultimo rimborsi al dettagliante l’importo indicato su detto buono, il valore nominale del buono deve essere incluso nella base imponibile di tale dettagliante.

*****

Nellasentenzainrassegna35lacortevienechiamata,comegiàinprecedenza36,adefinireconprecisionel’estensionedellanozionedibaseimponibileIvainpresenzadibuoniscontoemessidaiproduttoridideterminatibeniedistribuitiaiconsumatoriperilloroutilizzopressoidettaglianti.

Lafattispecieall’originedelprocedimentoprincipaleriguardaunsistemadibuoniscontochealcuniproduttoriinglesidigenerialimentariemettevanoedistribuivanoalpubblico,consentendoaipossessoridiacquistarepressoidettagliantideterminatiprodottialprezzodivenditaridottodell’importoindicatodaibuonistessi.

Idettaglianti,poi,seguendounaspecificaprocedura,ottenevanodaiproduttoriilrimborsodelvalorenominaledeibuoniaccettati.

LaYorkshire,unadellesocietàvenditricialdettaglio,avevaperdiversianniaccet-tatoibuoniscontoinquestioneeapplicatol’Ivasulprezzopienodivenditadeibeni,senzadedurrel’importodeibuoniscontoricevutiinpagamentodaiclienti.

Neldicembre1996,tuttavia,presentavaall’AmministrazionefinanziariaingleseunarichiestadirimborsoIvaperlapartediimpostaapplicatasuibuoniscontorice-vutidaiclientieversataall’erario,facendovalere,inparticolare,che,secondoquantostatuito dalla corte, nella sentenza 24 ottobre 1996, causa c-317/94, elida Gibbs,solamentegliimportiversatidaiclienticostituivanoilcorrispettivoperlafornituradellemerciechelesommepercepitedaiproduttoricorrispondevanoarimborsioariduzionisulprezzod’acquistoinizialedeidettiprodotti.

Ildiniegodell’autoritàfiscaleinglesevenivaimpugnatodall’istante,eilgiudicenazionaleaditoritenevanecessariaunasospensionedelprocedimentoelasottoposi-zioneallacortedigiustiziadiduequestionipregiudizialiambeduevertentisudiunacorrettainterpretazionedell’art.11,parteA,n.1,lett.a),epartec,n.1,dellasestadirettiva.

Laprimaquestione37vieneessereintesadallacortecomediretta,insostanza,astabiliresel’art.11,parteA,n.1,lett.a),epartec,n.1,dellasestadirettivadebbaessereinterpretatonelsensoche,qualoraundettaglianteaccetti,almomentodellavenditadiunprodotto,cheilconsumatorefinalepaghiilprezzodivenditainparteincontantieinparteamezzodiunbuonoscontoemessodalproduttoreequest’ulti-

35Annotatadam. del Vaglio,Pagamento parziale del prezzo mediante buono sconto ed imponibilità ai fini del valore aggiunto,inrivista di diritto tributario,III,2003,pag.101ss.

36sentenzedellacorte:24ottobre1996,causac-317/94,elida Gibbs;5maggio1994,causac-38/93,H.J.Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG; 23novembre1988, causa230/87,naturally Yours Cosmetics ltd;27marzo1990,causa126/88,BootsCompanyplc;2giugno1994,causac-33/93,empire Stores ltd.

37cheèl’unicarisoltadalgiudicecomunitarioperché,allalucediessa,latrattazionedellealtreparesuperflua.


112

morimborsialdettagliantel’importoindicatosudettobuono,ilvalorenominaleditalebuonodebbaessereinclusonellabaseimponibileditaledettaglianteoppuresequest’ultima siaunicamentecostituitadallapartedelprezzopagata incontantidalconsumatore38.

Atalfineilgiudicecomunitario,richiamandosiadunprecedentedellasuagiuri-sprudenza39,statuisce,in primis,chelavalutazionedeibuoniscontoaifinidelcalcolodell’Ivadipendedalle lorocaratteristichegiuridicheedeconomicheeche, inognicaso, labase imponibiledell’operatoreche li accettanondeveessere inferioreallasommadidanarocheeffettivamentepercepisceperlacessioneeffettuata.

Nelcasodi specie, analizzando ibuoni scontoaccettatidallaYorkshire, emergecheessiconferisconoaldettaglianteildirittodiriceveredalproduttoreunrimborsocorrispondentealloscontoconcessoalconsumatore,epresentano,quindi,caratteri-sticheanalogheaquelledeibuoniscontodicuitrattasinellasentenzacommissione/Germania40.

Nediscendechedevonoessereconsiderati,neilimitidellorovalore,comemezzidipagamento.

Inoltre,ilfattocheunapartedelcorrispettivopercepitodaldettaglianteperlacessioneeffettuatanonsiastatamaterialmenteversatadalconsumatorefinale,mapersuocontodaunterzoestraneoall’operazione,ilproduttore,nonhaalcunarilevanzaaifinidelladeterminazionedellabaseimponibiledeldettagliante.

Per la determinazionedi quest’ultima si applicherà, dunque, la regola generalesecondocuilabaseimponibileèdatadalcorrispettivosoggettivopercepitodalceden-te,aisensidell’art.11,parteA,n.1,lett.a),dellasestadirettiva,valeadiredatuttoquantoricevutodalcedenteperlamercecedutasiacheilpagamentosiaeffettuatodalcessionariochedaunterzo.

Allaluceditaliconsiderazioni,lacorteconclude41affermandochelabaseimpo-nibiledeldettaglianteperlavenditaalconsumatorefinalecorrispondeall’interoprez-zoalminuto,ossiaalprezzoversatodalconsumatorefinaleaumentatodell’importorimborsatoaldettagliantedapartedelproduttore.

38Lacortetralasciavolutamentediaffrontarelapartedellaprimaquestione,relativaall’interventodiungrossistanellacatenadidistribuzione,ritenendolaun’ipotesiprivadirilevanzaaifinidellasoluzionedellacontro-versiadalmomentochedallarelazionedelgiudicedelrinvioemergechiaramentechenessungrossistaèintervenu-toalmomentodellavenditadeiprodottiperiqualilaYorkshirehaaccettatobuoniscontodalconsumatorefinale.v.ilpunto15dellasentenzaincommento.

39sentenza15ottobre2002,causac-427/98,commissione/Germania.40citataallanota4.41Inmodoconformeaquantofattonellasentenzacommissione/Germaniacitataallanota4.

Se z i o n e iii

aPPunti e raSSeGne

notes and surveys

115

appunti e r

assegne

the grounds of the assessment in the italian Statute of taxpayer’s rights: some cues for a comparative analysis with the corresponding experience in spain (abstract)*

GiovannaPetrillo

1. introduction. the grounds of the assessment as potential element for the agreement between the parties

In the context of a global law-making reorganization, Art. 7 of Law 27th July2000,meaningfullytitledClearness and grounds of proceedings,accordingtoaprogres-siverationalizationandagreatereffectivenessofthefinancialaction,generalizestheobligationofgroundstoall theproceedingsof thetaxadministration. Inthisway,theobligationofgroundshasbeenraisedtothestatusofa“generalprinciple“ofthetaxationsystem,eventhoughtheprincipleitselfhasgotapplicationinthejurispru-dencealsobeforetheStatutecameintoforce,evenifitwasnotexplicitlyprovidedfor.ItiswellknownthattaxadministrationispartofthePublicadministrationingeneral,evenwithitsowncharacteristics;sothatitisdesirableafullhomologationofthegroundsoftheassessmenttothatoneofanyadministrativemeasure.Andthisbecausethedoctrineinthesectorofadministrativelawhasshowedthatthegroundsarenotexclusivelyinstrumentsoftherightofdefence,butitrepresentsacorollaryoftheprincipleoftransparencyoftheadministrativeaction.

Inaperiodof radical changesof theadministrative systemsandof the taxationsysteminparticular,itisevidentthatthefunctionofthegrounds,tobeconsiderednotabstractlybutinrelationtotherealproofthattheOfficeavailsitself,arebasedontheneedtocorroboratetheparticipationoftaxpayersinproceedingsaccordingtoacon-ciliationbetweentheparties;infact,correlatingtheobligationofgroundsexclusivelytothejurisdictionalcontrolmeansnottoprivilegeitsmorecorrectinterpretation,thatistheonedirectedtoaccomplishafunctionofagreement,whenthepartyconcerneddecidesnottoapplytothejudgejustbecauseheisconvincedofthegrounds.

2. grounds of the assessment and outcome of the examination: the qualifica-tion or not of the notice of assessment like a provocatio ad apponendum

TheArt.7oftheItalianStatute of the taxpayer’s rights,inviewofanenlargementofthetaxpayer’sformalguaranties,providesthatthelegalproceedingsoftaxadmi-nistrationare justifiedaccording towhat isprescribed inArt.3ofLaw7thAugust

*AbstracteditedinenglishbytheAuthor.

116


1990,No.241,concerningthegroundsoftheadministrativemeasures,showing«themeansofevidenceandthelegalreasonswhichhavedeterminedthedecisionoftheadministration».considering theprovisionof theabovementionedArt.3,whichimpliesawideconceptofgrounds,nevertheless,thereferencetotheoutcomeoftheexaminationhasnotbeenrepeated.

certainly,theobligationofgroundsistobeadaptedtothedifferentkindsofad-ministrativemeasuresanditsmorecorrectinterpretationisbasedontheassumptionaccording to which the measure is strictly linked with the proceeding it has beenformed in: therefore, it isnecessary todefine theconnectionbetween thecontextofdiscoveryandthecontextofgrounds,thatishowthemeasureislinkedwiththeoutcomeoftheexamination.

Thegroundsareessentialpartsoftheadministrativemeasures,aimedatmakingknowntothetaxpayersallthestepsnecessaryforquantifyingtheassessableamounts.Firstofall,wehavetopointoutthat,intheopinionoftheItaliancourtofcassation,theformulationofthegrounds inthenoticeofassessment,partiallydifferent fromthatonerecognizableinrelationtotheadministrativemeasuresingeneral,isthatofrecognizingtothegroundsthefunctiontoenablethetaxpayertoknowthetaxdueandtodevelophisowndefence.

Therefore,thequalificationofthenoticeofassessmentlikeamereprovocatio ad opponenduminvolvesthepossibilityforthetaxadministration(andforthejudge)ofmodifyingorintegratingthegroundsofthemeasureduringthelegalproceedings.

Thecourtofcassation,carryingoutadeepdiscriminationinsidethecategoriesofpeoplehitbymeasuresofthesamenatureandfunction,hascometotheconclu-sionthatitwasnecessarytheindicationoftheproofelementsonlyasregardstheVatnoticesofassessment.ThisisbecauseaspecificobligationinsuchawayisprovidedinArt.56,par.2,D.P.R.No.633/1972,whichexpresslyrequirestheindicationinthenoticeofassessmentofthemeansofevidence.

Nevertheless,inarecentjudgement,thesupremecourtofcassation(Fifthsec-tion,sentenceof21thApril2001,No.5924)decidedthatthetaxofficeisadmittedtointegratethegroundsoftheassessmentinlegalproceedingsandthatforthisreasonthetaxtrialshouldbequalifiedfollowingtheschemenamedbytheItalianscholars«impugnazione-merito».Followingthisformulation,thenoticeofassessmentmustbeconsidered«perfect»,sinceitdoesnotrepresenteitherajudicialdemandoraprovo-catio ad opponendum.

Tosumup,thoughtheyaretwodifferentobligations,thegroundsandtheproofpresentdifferentintersectionpoints,particularlyasregardsthefactthatthegroundswouldsupposeacriticalevaluationofproceedings.byproperlydistinguishingtheou-tlineofcongruencyofthegroundsfromthatoneofthesoundnessofproofs,itwillbetheacquisitionandtheevaluationofproofstomakeupthepremiseoftheassessmentproceedings;consideringthis,theadministrationwillhavetoletknowtothetaxpayertheoutcomeoftheexamination(aboutthissubject,itissurelyfundamentalallorio’sformulation,whoplaysontheexistenceofageneralprincipleaccordingtowhich:thePublicadministrationcannotsetaboutanyproceedingswithoutgettingforitselftheevidenceofthefactswhichdetermineitsauthorityinproducingthatdeed).

It comesoutbyaconsolidated jurisprudence that the taxadministrationmustpointoutinthenoticeofassessmentonlythosefactswhichareabstractlyjustificatory

117

appunti e r

assegneGiovannaPetrillo:la motivazione dell’avviso di accertamento nello Statuto dei diritti del contribuente.

ofthetaxationandthat,onthecontrary,onlyinalegaltrialtheeffectivenessofsuchfactsandtheirsuitabilitytoputthemselvesasthebasisofthetaxclaimed;anyway,consideringthattheevaluationoftheproofswithreferenceisexclusivelyamatteroftrial,theproofssupportingtheclaimmustbeshowedevenatthemomentoftheno-ticeofassessment.Indeed,theseindicationsareduesincetheyanswerthesameneedsoftransparencypointedoutinArt.3ofLawNo.241/90.

3. the vexata questio of the grounds per relationem in the interpreta-tion and application of art. 7 of law no. 212/2000

Asregardsthequerelleaboutthegroundsper relationemofthetaxassessment,thecourtofcassation,withreferencetofactsdatedbeforethatLawNo.212/2000wasenteredintoforce,legitimatedthegroundsper relationemiftheywerereferredtoextratextualelementsalreadyknownbythetaxpayeroranyhowhewasabletoknow.

Withart.7,par.1,2ndperiodofthenewLawNo.212/2000maybewehavepassedto an excessively strict enunciation,whichunconditionally required the enclosingof thedeedreferred to the taxassessmentmeasure.but followingLawDecreeNo.32/2001hassubstantiallymodifiedtheprovisioncontainedinthetaxpayer’sstatute.Inthisnewlaw,ithasbeenforeseenthat,ifthegroundsrefertoanotherdeed,neitherknownnorreceivedbythetaxpayer,itmustbeenclosedtothereferringdeed,unlessthisonereproducesitsessentialcontent.

However,itisnecessarytorememberthatintheRelationoftheFinancecom-missionofthechamberofDeputiesaboutthesaidLawDecreeNo.32/2000,itwaspointedoutthat,evenifthisoneimposestotheAdministrationalessheavyobliga-tionthanthatoneimposedbythetaxpayer’sstatute,suchaprovisionwouldcause,first,aproblemofconstitutionallegitimacybecauseofviolationoftheunequivocalandperemptorypreceptincludedinthestatute,second,thatitwouldalsodeterminean«immediateandwidecontentious»abouttheconceptitselfof«essentiality»,sothattheremedywouldbeworsethantheburdenintendedtoprovidedfor.Accordingtotheremarksmade,itseemsthatanequitablecomparisonofthedifferentinterestsinvolved is objectively hard and the innovations contained in the statute do notbringadecisivesolutiontotheproblemofthegroundsper relationem.

4. the spanish model: the grounds de la liquidaciòn and de las compro-baciones de valòr according to the provisions of law no. 58/2003 (Ley General Tributaria)

Fromthepointofviewoftheevolutioninthedogmaofgrounds,alsothespanishsystemischaracterizedbytheadmissionofanewfunctiongiventothegrounds,anextra-trialone,accordingtowhichthegroundsthemselvesastheexpressionofade-mocraticprinciplewouldguaranteeanexternalcontrolofthecommunityinordertopersuadethepartyconcernedaboutthereasonsputasthebasisoftheadministrativeaction.

118


As indicative of the substantial fragmentariness of the positive discipline ofgroundsistheprovisionofthefifthadditionalprovisionoftheLawNo.30/92,ac-cordingtowhichthetaxproceedingsareregulatedbytheirownspecificprovisionsand,inaddition,bytheprevisionsoftheLawNo.30/92.Assumingthatthegroundsintegratearequisiteoftheadministrativedeed,beingpertainingtotheregimen juri-dico,nothingwouldforbidadirectpursuanceoftheley de procedimento administrativo comun.Asregardsthecontentofgrounds,art.54,par.1,LawNo.30/92,andalsoart.103ofLawNo.58/2003providesthatthegroundsmustcontain“aconcisereferencetotherealpresuppositionsandthefoundationsbyright”.

Itisnecessarytostressthattheexpressionconciseessentiallyreferstoanundeter-minedlawconceptandwemustnotconfusebrevityandconcisenessfortheabsenceofgrounds.Asregardstheviceordefectofgrounds,then,accordingtoart.62.1ofley procedimental,wemustconsidernullandvoid“de pleno derecho”thoseadministrativeproceedingswhichoffendagainstthefundamentalrightsandfreedomguaranteedbytheconstitution.besides,art.63.1oftheabovementionedleyprovidesthatthead-ministrativeproceedingsthatincuranyviolationofthelegalcodecanberepealed.

Asregardsthetaxmatter, it isbelievedthatthelackofcongruousgrounds, indetractingfromtheexerciseoffundamentalrights,wouldinvolvethesanctionofin-validity.Thetermsbywhichtheconcernedpersoncanasserttheviceofgroundswillbethoseonesforeseenbythelawinforcefortheproposalofappeal.

Inordertosingleoutthecontentofthegroundsofla liquidaciòn,thegroundsmustbedetailedandanalytical,sinceitcannotbeconsideredsatisfyingashortreferencetothemeansofevidenceandthelegalreasons.

besides,inthefieldoftheproceedingsde comprobaciòn,thegroundsofthecom-probaciòn de valòr,thatisthespecificmanifestationofthecontrolactivity,whoseap-plicationimplies“la imposiciòn sobre el trafico patrimonial”,isexpresslyrequiredbyArt.No.103oflaw58/2003.Accordingtosuchtypeofproceedings,theneedofasuitablegroundsabletoexpressthelogicaliterfollowedinthemadevaloratiòn,integratesatipi-co y esencialrequirementofthetaxationproceedings,sincethepartyconcernedmustbeenabledtoknowthevariouselementsthathaveledtothevaloraciònindetail.

Itisexactlyreferringtothecomprobaciòn de valòr,then,thatthegroundsper rela-tionemhavetheirparticularenforcement.

Itisgenerallyacquiredthatthegroundsmustconformtothedifferenttypesoftheadministrativeaction:thegroundsmustbesufficientlyindicativeofthedecisionadopted.

119

appunti e r

assegne

la motivazione dell’avviso di accertamento nello statuto dei diritti del contribuente. spunti per un’analisi comparatistica con la correlativa esperienza spagnolaGiovannaPetrillo

Sommario: 1. Premessa. la motivazione dell’accertamento quale potenziale elemen-to funzionale alla conciliazione fra le parti. – 2. motivazione e risultanze dell’istruttoria: incidenza della configurabilità o meno della qualificazione in termini di mera provocatioadopponendumdell’atto d’accertamento. – 3. lavexataquaestiodella motivazione perrelationemnell’interpretazione ed applicazione dell’art. 7 della l. n. 212/2000. – 4. Il modello spagnolo: la motivazione della liquidaciòne dellecomprobacionesdevalòrnellaLey58/2003,GeneralTributaria.

1. premessa. la motivazione dell’accertamento quale potenziale ele-mento funzionale alla conciliazione fra le parti

Perquantoconcernespecificamenteil settoretributario, lanecessitàdiunaade-guatamotivazionedell’attodiaccertamentoèsemprestataunivocamenteaffermataindottrina1,ancheprimadellaprevisionedicuiall’art.3dellalegge7agosto1990,241.

1cfr.,mangione,obbligatorietà della motivazione nell’accertamento tributario,in“Giur.it.”,1976,I,1,p.565;moretti,la motivazione dell’accertamento tributario,Padova,1969;la roSa,metodi di accertamento e riforma tribu-taria,in“Riv.dir.fin.sc.fin.”,1978,I,p.216.

Dalpuntodivistadelleevoluzionidelpensierodottrinalesullatematicaoggettodiindagineèinteressantenotarecome,inrelazioneallapossibilitàdiincluderel’attodiaccertamentofragliatticheperlorostessanaturavenisseroarichiedereunamotivazione,giàilmiele(Sul concetto di esecuzione,in“Foroamm.”,1941,pp.125ess.)eradell’avvisochelamotivazionefosseindispensabilepergliattiesecutoridell’Amministrazionecheildestinata-riodeveadempiereprimacheilgiudicesiesprimasullalegittimitàdell’opposizione;inquest’otticalamotivazionedell’accertamentocostituivaunelementodell’attolacuimancanzavenivaadinficiaredinullitàl’attoemanatodall’Amministrazionefinanziaria (nella ricostruzionedell’Autore, in sostanza, lamotivazioneviene richiestaalfinediriequilibrareilrapportofraPubblicaAmministrazioneeprivato,qualificatodalpotereamministrativodidisposizionedellasferagiuridicadelprivatostesso).semprenelsensodellanecessitàdellamotivazione,cfr.M.s. giannini,motivazione atto amministrativo,in“enc.Dir.”,vol.XXvII,Milano1977,p.264,consideravache«lamotivazionedell’accertamentotributarioè inrealtàunagiustificazione.Èl’acclaramentodei fatticostituenti ilpresuppostodeltributochepuòesseretecnicamentelaborioso,manonpresentacertoelementididiscrezionalità.Peròènecessaria,inquantosiesprimeinungiudizioacontenutotecnico,sulqualeriposal’accertamentotribu-tario,enegiustificailcontenuto».Percompletezza,inmeritoalladifferenziazionefragiustificazione(narrativa)emotivazioneveraepropria,v.iaccarino,motivazione degli atti amministrativi,in“Noviss.Dig.It.”,X,958.

Riprendendol’impostazionedelBerliri,Principi di diritto tributario,vol.III,l’accertamento,Milano,1964,p.123;P. filiPPi,motivazione negli accertamenti e nell’applicazione delle sanzioni,in“Dir.prat.trib.”,I,1977,p.556,osservavache«conlariformatributarial’obbligodellamotivazioneèstatolegislativamentestabilitopertuttiqueitributiperiqualièprevistoricorsoallecommissionitributarie.chel’avvisodebbaesseremotivatosignificacheessodevecontenerel’esposizionedeimotivichehannoindottol’ufficioaemanarel’avvisodiaccertamento.Forse,com’èstatoosservato,sarebbepiùesattoparlareinvecechedimotivazione,digiustificazionedell’accertamento».

Ancorasulpuntodegnodinotaèilpensierodeld’amati,accertamento tributario (avviso di),in“Nov.Dig.It.”,Torino,1980,p.32,ilqualesottolineache«inquantoattostrumentaleenonesecutorio,l’avvisodiaccertamentodifferiscedaiprovvedimentiamministrativi,conriguardoaiqualil’obbligatorietàdellamotivazionevienegiustificataproprioinrelazionealduplicecaratteredelladefinitivitàedellaesecutorietà»,rilevando,ancora,chenonostanteciòl’obbligodimotivazionetrovaancheunassettonormativo,rinvenendotaleapparentecontrasto«unasuaspiegazione

120


Allo stato, nel quadro di un complessivo riassetto normativo nel senso dellachiarezza–“chiarezza”daintendersiqualerequisitoestrinsecodell’attochesiponeal livello dell’attività procedimentalizzata da considerare, ormai, in termini di col-laborazioneebuonafede(exart.10dellostatuto)–è l’art.7della legge27luglio2000,n.212,significativamentetitolato«chiarezzaemotivazionedegliatti»,aporsipienamente in un’ottica di progressiva razionalizzazione dell’apparato e di maggiorefficaciadell’azionefinanziaria2,generalizzandol’obbligodimotivazioneatuttigliattidell’Amministrazionefinanziaria3,dissipando,ciòposto,ognidubbio inordinealla

naturale sul terrenodell’obbligazione tributaria, conparticolare riferimentoallaqualitàdi creditoredell’«entepubblico»avendo«lamotivazionedell’avvisodiaccertamentolasuaradicenelprincipiogenerale,secondocuichivuolfarvalereundirittoingiudiziodeveprovareifattichenecostituisconoilfondamento(art.2697,c.c.)».

Inparticolareinmeritoall’insufficienzadelcriterioinbasealqualesarebbeestraneoaldirittotributariounobbligoformaledimotivazionesemprechenonlorichiedalaleggeolanaturaparticolaredell’atto,v.mortati,obbligo di motivazione e sufficienza della motivazione degli atti amministrativi,in“Giur.it.”,1943,III,pp.1ess.;inspecialmodo,l’Autoreriprendeedamplialateoriadellafunzioneprocessualedellamotivazione,nelsensodellastrumentalitàdellamotivazionealsuccessivocontrollogiudiziario,sottolineandocomelapresenzadellamotiva-zionecontribuisseadelimitarel’ambitodelgiudiziodemandatoall’organogiurisdizionale.secondodettaricostru-zionelamotivazionepresenterebbeunaduplicefunzione:consentireallaPubblicaAmministrazioneedalgiudicediaccertareseilprovvedimentosiastatoillegalmentedisposto,e,consentirealcittadinoildirittodidifesa.

Lateoriaprocessualisticaassegnava,dunque,allamotivazionedegliattiamministrativiunafunzioneessenzial-menteprocessualedistrumentalitàadun’eventualeimpugnazione,e,dunque,all’accertamentodelviziodieccessodipotere(taleorientamentofupoiripresodallacortedicassazione,conlasentenzadellasezioneIIIdel28marzo1955).

Inparticolare,inrelazioneall’illegittimitàpereccessodipoterenelcasoincuil’obbligodimotivazionederividalla«naturastessadelprovvedimento»oltrecheneicasiincuirisultiinsufficientelamotivazioneobbligatoriaofacoltativa,sivedainparticolare,Virga,Il provvedimento amministrativo,Milano,1972,p.428.

Inognicaso,comericordaA.mercatali,l’accertamento delle imposte dirette,Padova,1980,p.101,lanecessi-tàdiunamotivazioneadeguatadell’attodiaccertamentononeratranquillamentericonosciutaalivellogiurispru-denzialeconsideratochecass.20/7/1977affermavachel’obbligodimotivazionedell’accertamentotributariosiastatointrodottoperlaprimavoltadall’art.1L.n.5/1/1956n.1epoidall’art.37T.U.645/1958.

sull’applicabilitàdell’art.3dellalegge7agosto1990,n.241agliattidell’Amministrazionefinanziariaprimadel-l’espressorichiamooperatodallostatutodelcontribuente,siveda,inparticolare,teSaUro,manuale di diritto tributario- parte generale,Torino,1999,p.184;Lupi, Diritto tributario – Parte generale,Milano,1999,p.80;falSitta,manuale di dirit-to tributario – Parte generale,Padova,1999,p.448;rinaldi,la tutela giurisdizionale nei confronti dei ruoli formati dal centro di servizio ed il nuovo processo tributario,in“Riv.dir.trib.”,1997,p.388;troVato,la motivazione dei provvedimenti tributari e la legge sul procedimento amministrativo,Il“fisco”,1994,p.11138;Vignoli,legge generale sul procedimento amministrativo e motivazione per relationem dell’accertamento tributario,in“Rass.trib.”,1999,pp.1551ess.;triVellin,l’atto unico risultante dalla trasformazione del processo verbale di constatazione nell’avviso di accertamento: un’occasione di riflessione sul principio di tipicità, sul contraddittorio e sulla tutela dell’affidamento nel procedimento impositivo,in“Riv.dir.trib.”,1999,II,p.142.

2siè,seguendoquest’ordinediidee,cercatodiaumentarelegaranziedelcontribuenteneiconfrontidel-l’Amministrazionefinanziaria,ancheamezzodiunmiglioramentodellaqualitàdell’azioneamministrativa,emble-maticoariguardoèilriferimentoadoperadell’art.1dellostatutoall’art.97dellacostituzione,cheribadiscelapienaoperativitàancheinambitotributariodelprincipiodibuonandamentodell’attivitàamministrativa,chesiconcreta,comeènotoinundoverediefficienzaedefficaciadell’attivitàpostainesseredagliuffici.

significativasulpunto,èl’impostazionedella roSa,amministrazione finanziaria e giustizia tributaria,Torino,2000,p.84,ilqualerilevacome«ilfattochenell’accertamentotributariosiesprimaunafunzioneamministrativavincolatanontogliecheanch’essadebbaconsiderarsifinalizzataallatuteladiunprecisointeressepubblicoenonescludeche,anche inquestocampo,esista l’esigenzadel rispettodiquelleesigenzediefficientegestionedellerisorse pubbliche nelle quali si sostanzia il buon andamento dell’Amministrazione ex art. 97 cost.», ponendoinevidenza,ancora(p.40),come«indefinitiva,ilmomentodelc.d.accertamentodeltributocoglieunapartestoricamentesemprepiùcircoscrittadellacomplessivaattivitàamministrativatributaria;edunapartecostituitadaattilacuinaturaedicuieffettipossonoessereadeguatamentedefinitiecompresisolodopoaverpostoinlucelospecificointeressepubblicocuisonofinalizzati,edilrapportonelqualesiperseguonoconglialtripoteridellamedesimaAmministrazionefinanziaria,econglialtriinteressipubblicicheessadeveperseguire».

3Nell’ambitodi una compiutadisaminadel doveredimotivazione inmateria tributaria, cui si rinvia,P.Selicato,l’attuazione del tributo nel procedimento amministrativo,Milano,2001,p.362,sottolinealamaggioram-piezzadella terminologiaadoperatadal legislatoredellostatutorispettoaquellacontenutanellaL.n.241/90,rilevandoinparticolareche«unaformulazionecosìampiapotrebbecomportareperl’Amministrazioneunonerenonindifferenteestendendoildoveredimotivazioneancheagliattiistruttoriqualiadesempioiprocessiverbalidiaccessoedaltriattidinaturaintermedia.Pertanto,ancheallalucedellaprevisionegeneralecontenutanell’art.3dellaL.n.241/90,sembraopportunooptareperunaletturarestrittivadell’art.7dellostatutolimitandoneco-munquel’ambitooggettivoaisoliattiaventiriflessisullasferagiuridicadeisuoidestinatariaprescinderedallaloroposizionediatti“terminali”o“intermedi”dellasequenzaprocedimentaleincuiessisonoinseriti».

121

appunti e r


pienaapplicabilitàdidettoobbligoagli attidinaturanonprovvedimentaleononprovenientidasoggettiinterniall’Amministrazione.

sottoilprofiloteorico–nellapienacoscienzadelfattoche,purconlepeculiaritàadessaproprie,l’Amministrazionefinanziariaèpartedell’Amministrazioneingeneralenonpotendo,pertanto,rimanereestraneaaiprincipiaquestaritenutigeneralmenteappli-cabili4–cisembraopportunorilevarecomeappaiaauspicabileunapienaomologazionedellamotivazionedell’attodiaccertamentoaquelladelprovvedimentoamministrativoingenerale,eciòinquantosulterrenodeldirittoamministrativoladottrinahasemprepostol’accentosulfattochelamotivazionenonrisultiessereesclusivamentestrumenta-lealdirittodidifesabensìrappresentiun“corollario”delprincipioditrasparenza5.

emerge,pertanto,comeilvaloreattualedellafunzionedellamotivazioneruoti,essenzialmente,intornoallafunzionepubblicitariadellastessanell’ambitodiunapiùampiaesigenzadinonarbitrarietàeditrasparenzaamministrativagarantendocosìol-trecheilpuntualesindacatodeldirettointeressatoadundatoprovvedimentoancheuncontrollodiffusodellaopinionepubblica6.Inunafasediprofondatrasformazionedegliordinamentiamministrativiedell’ordinamentotributarioinparticolare,lamo-tivazionedovrebbe,allora,tendere,quantomenosulpianoteoricoastratto,acorrobo-rareimeccanismidipartecipazioneprocedimentaleinun’otticadiconciliazionefrale

4sottoilprofilostorico,purconsiderandounacertaautonomiadelsettoretributario,nonsièmaipostoindubbiochequest’ultimofossedaconsiderareunsettoredellapiùampiadisciplinadeldirittoamministrativo,sivedaariguardo,giannini, Intorno alla cosiddetta autonomia del diritto tributario,in“Riv.dir.fin.sc.fin.”,1940,I,p.47.Inparticolare,fantozzi,Diritto tributario,Torino,1998,p.7,rilevache«aldirittoamministrativoappartengonolenumerosenormesull’organizzazioneel’agiredell’Amministrazionefinanziaria,nonchésull’impugnazionedeisuoiatti»;ancorainargomento,ampiamente,fregni,obbligazione tributaria e codice civile,Torino,1998,p.159.

Ancora sulpunto,N.d’amati, Il diritto tributario, intrattato di diritto tributario,direttodaA.amatUcci,(Annuario),Padova,2001,p.46,èdell’avvisoche«unmotivoperl’inquadramentodeldirittotributarionell’am-bitodeldirittoamministrativosipotrebbetrarredalfattochel’attuazionedell’obbligazionetributarianonsempreavvieneinmodoimmediatoediretto,tenutocontoche,avolte,lafinanzainstauraunprocedimentodiaccerta-mento,avvalendosidiparticolaripoteri.Aquestoriguardooccorre,peraltrotenerepresentecheilprocedimentononpuòessereritenutocostitutivodellaprestazionediimposta,trattandosid’unostrumentoditecnicagiuridica,impiegatoanchenellaformazionedelconsensonelloschemadelcontratto.Ovepureimpiegatineldirittotributa-rio,gliistitutideldirittoamministrativononnediventanoparte,trattandosidielementistrumentali,che,anchequandoconcorronoall’attuazionedellesituazionigiuridichesostanziali,nonnedeterminanolaformazione».

5sultema,fondamentaleèl’impostazionediG.aBBamonte,la funzione amministrativa fra riservatezza e tra-sparenza. Introduzione al tema,inatti del xxxv Convegno di studi amministrativi,varenna,21-23settembre1989,Milano,1991,p.15,ilquale,accennandoalloschemadidisegnodileggepredispostodallacommissioneNigro,aventeadoggettolamateriadelprocedimentoamministrativoedildirittodiaccessoaidocumentiamministrativi,approvatodalconsigliodeiministriil26febbraio1987(sulqualesieraavutoilpareredell’Adunanzageneraledelconsigliodistaton.7del19febbraio1987),inmeritoall’art.4delD.L.cit.aisensidelqualelamotivazionedovevaindicareipresuppostidifattoeleragionigiuridicheessenzialichehannodeterminatoladecisionedel-l’Amministrazioneinrelazioneallerisultanzedell’istruttoria,rilevavache«ilfattoentranelprovvedimento,cosìcomeèstatoacquisito,attraversol’istruttoria;ilragionamentodell’Amministrazionedevedireperché,sullabasedeglielementiacquisiti,èstataadottataladecisioneassuntanelprovvedimento.Questoesplicitocollegamentoistruttoria–motivazione–decisione,unifica,incertosenso,icriteriedimodellidellafunzionepubblica,nelsensocheacquisiscealleprocedureamministrativequellicheattualmentesonostrumentidicontrollogiudiziario,cheriesconoaricondurreaifattisoluzionideviatealriparodilogichesvincolatedallepremesse».

Ancora inargomento,v.M.s. giannini,motivazione dell’atto amministrativo,cit.,pp.257e ss.;caSetta, manuale di diritto amministrativo,Milano,1999,pp.497ess.

6Lamotivazione,pertanto,rappresental’enunciazionedelcomplessodelleragionicheinduconoall’emana-zionedelprovvedimento,intalmodoprovvedendoaduerilevantifinalità:consentirel’interpretazionedell’attoe,conseguentemente,facilitareilsuocontrollodapartedegliinteressati,delgiudice,dellapubblicaopinione(c.d.«polifunzionalità»dellamotivazione).

In relazionealla funzione«democratica»dellamotivazionenel sensoche ildiretto interessatodiunattosiadaconsiderarenonuti singulus,bensìuti civis, impostazioneperaltroconfermatadallaL.n.241/90, laqualeistituisceunobbligogeneralizzatodimotivazionecheprescindedaglieffettilesividelprovvedimento,v.romano taSSone,motivazione nel diritto amministrativo,in“Dig.disc.pubbl.”XIII,1997,appendice,p.683.Trae,invece,dal-

122


parti7;ciòportaarilevarechepiùcheadimpugnareilprovvedimentoildestinatariodellostessosiasostanzialmenteinteressatoaconoscerneilcontenuto.

Perquantosièdetto,ilconcettodimotivazione,che–sibadi–nondeveenonpuòesserevalutatoinastrattobensìrispettoalladimostrazionedicuil’ufficiosiavvaleinconcreto,dovràdefinirsinelsensodell’assoluzioneadunaduplicefunzionedigiu-stificazionedelpotereedistrumentoditutela:insensosemplificativoerazionalizzato-redellosvolgimentodellastessaattivitàdell’Amministrazione,unamotivazionecom-pletarende,sulpianodell’effettività,piùsnellaedefficientel’attivitàamministrativaeliminandoragionidiinutilecontenzioso.cisirendebenconto,allora,checorrelarel’obbligodimotivazioneinmodoesclusivoalsindacatogiurisdizionalesignificanonprivilegiarne l’interpretazione più corretta ossia quella tendenziale all’assolvimentodiunafunzionediconsenso,nellamisuraincuil’interessato,proprioperchépersuasodallamotivazione,decidedinonrivolgersialgiudice8.

laL.n.241/90,unaconfermadell’orientamentotradizionalenelsensoche«lamotivazioneèessenzialmenteunostrumentodiprotezionedichidall’attivitàamministrativasubisceunsacrificioounalimitazione»,G.corso,op.cit.p.786;l’Autore,inparticolare,nonvedecome«ilcontrollodemocraticopossaessereesercitatosuunattochenonèsottopostoaunregimedipubblicitàgeneralizzata,maèresonoto,inviadiprincipioaisolidestinatari».

RilevacaStiello, la generalizzazione dell’obbligo di motivazione degli atti amministrativi(art.3L.7agosto1990n.2419)incons.stato,1991,p.1540,che:«laprevisionedell’obbligodimotivazione,essendofunzionaleallatrasparenzaerendendopiùaccettabilelasituazioneamministrativadapartedell’interessato(nelladuplicevestedi singulus edicivis),diminuisce l’esigenzadell’interventogiurisdizionalee rafforza l’esecutorietàdelprovvedi-mento,conciliandoindefinitivagaranziaedefficienza,conformementeall’auspiciodiun’autorevoledottrinachenelcontemperamentodelprincipiodibuonandamentoconquellodiefficienzaavevaindividuatounadellelineefondamentalidelprocedimento».

Ancorasulpuntodegnadinotaèlapronunciadelconsigliodistatosez.Iv,6aprile1999,n.538,in“Foroamm.”, 1999, 6468 (s.m.) nella quale si sottolinea che «l’obbligo di motivazione, ora generalmente impostodall’art.3 legge7agosto1990n.241,èunaproiezione,di tipoesternativo,delpiùampioe incisivodovereditrasparenzachepermea,perdispostonormativoeinarmoniaconicanonicostituzionali,l’azioneamministrativa.Taleobbligosiproiettafindoveènecessarioperdarecontezzaagliamministratoridell’intrinsecacorrispondenzadell’eserciziodelpotereallenormechenepresiedonol’adozione».

e.mele, la trasparenza e il diritto d’accesso,inDiritto amministrativo nella giurisprudenza,vol.I,Utet,1998,p. 4, rileva che«lo spirito complessivo che anima laL.n. 241/90 che èfinalmenteuno spirito che consideral’AmministrazionePubblicanonun’autoritàdalcomportamentoincontrollabile(senoninsedegiurisdizionale)maunaorganizzazionechedevelavorareperilbenepubblicoaporteaperte»sentendogliinteressati,garantendoirisultatidellapropriaazioneedimostrandopuntoperpuntoleragionidelsuooperatoeiprodotti(ancheinter-medi)postiinessereinambitoprocedimentale.Degnedinotapaiono,inoltre,leosservazionidis.agrifoglio,la trasparenza dell’azione amministrativa ed il principio del contraddittorio: fra procedimento e processo,inScritti per mario nigro,volumeIII,Milano1991,pp.19-20,nellamisuraincuisirilevachelatrasparenzanonimponesoltantounamanierad’essereallaP.A.(Amministrazione«casadivetro»),macomportaaltresìunaparticolaremanierad’agiredeipubblicipoteri,incentrata,appunto,suldirittodipartecipazionepostoche,avendoildirittoammini-strativosempremenoilcompitodiproteggerel’autonomiaprivataesemprepiùquellodiassicurareunagiustarappresentanzaadunampionumerodiinteressicoinvoltidalledecisioniamministrative,latrasparenzahaportatoad una «giurisdizionalizzazione dei procedimenti amministrativi» che si è risolta in primo luogo in una tuteladelleposizionigiuridichedeicittadini.Ancorasudettatematica,v.G.aBBamonte,la funzione amministrativa fra riservatezza e trasparenza. Introduzione al tema,inAttidelXXXvconvegnodistudiamministrativi,cit.,p.18nelsensoche«l’esigenzaditrasparenzasiponeanzituttocomenecessitàdichiarezzadelquotidianosvolgimentodellafunzionepubblica,equindi,direvisionediprocedureche,adattandoformeelinguaggidiapparatiamodidiessereedesprimersidicomunitàesingoli,consentanoscambidiesperienze,usocalibratodimezzi,collaborazionenellaformazionediprogrammiedindirizzisecondolecondizionidegliuominiedellecose».

7Invistadiunarisoluzionedellesvariateproblematicheinterpretativecheladogmaticadellamotivazionepone,R.Scarciglia,la motivazione dell’atto amministrativo, profili ricostruttivi e analisi comparatistica,Giuffrè,1999,p.290,inargomentorichiama,appunto,l’elaborazionedelladottrinatedescaintemadiBefriedungsfunktion.

8Intalsenso,G.corSo,op.cit.,p.787,ilqualenell’osservarecome«leduefunzionidellamotivazione,quel-lapreliminaredipersuasioneequella,consequenziale,dell’agevolazionedelsindacatogiurisdizionalesonospessointrecciate»,portasignificativamenteadesempioqualemomentodicommistionefradettelineeargomentativelagiurisprudenzadellacortedigiustiziadellecomunitàeuropeesottolineandoche«l’obbligodellacommissionediindicareleragionidellesuedecisioni(art.253,giàart.190,delTrattatocee)miraadassicurareallepartilatuteladeilorodiritti,aconsentireallacortediesercitareilsindacatogiurisdizionaleeaglistatimembrieailorocittadiniinteressatidiverificarelecircostanzeincuilacommissionehafattoapplicazionedelTrattato».

123

appunti e r


comeènoto, inoccasionedell’ introduzionedelloStatuto del contribuente si èvolutoprincipalmentefornireun’adeguatarispostaalleistanzedicambiamentoemer-gentidal“nuovorapporto”fisco-contribuenteponendolepremesseperuncontestodipoliticalegislativacaratterizzatodallaelaborazionediprincipiinformasistemicainterminidichiarezzaesemplicitànell’applicazionedeitributi9;purtuttavia,nonv’èdubbio,comel’elevazionea“principiogenerale”dell’ordinamentotributario10dell’ob-bligodimotivazione–cheriveste,inverità,unaportatapiùcheinnovativasostan-zialmentericognitivadiunprincipiochegiàprimadell’entratainvigoredellostatutoeratranquillamentefattopropriodallagiurisprudenzatributariaeritenutoapplicabileancheovenonespressamenteprevisto11–verràa concretarsinello svolgimentodi

9Riguardoalla«nuovacentralitàdelcittadinocontribuente»,sirimandaalleconsiderazionidiF.d’ayala ValVa,Il principio di cooperazione fra amministrazione e contribuente. Il ruolo dello Statuto,in“Riv.dir.trib.”,10/2001,pp.988ess.

10consideratalasostanzialeincidenzadiprassidistorsivechehacaratterizzatolatecnicalegislativainma-teriafiscale(v.M.ingroSSo, Diritto, sistema e giustizia tributari,in“Rass.trib.”,1990,I,pp.178ess.;BertoliSSi, Il parlamento abdica il governo legifera,in“Rass.trib.”,1986,I,p.91;zizzo,riflessioni in tema di tecnica legislativa e nor-ma tributaria,in“Rass.trib.”,1988,I,184;BoSello,la fiscalità fra crisi del sistema e crisi del diritto,in“Riv.dir.trib.”,1999,I,p.1074;inparticolareinmeritoallaproblematicheconnessealleprogressivaipertrofizzazionedelsettoretributario,e.de mita,la legalità tributaria, Contributo alla semplificazione legislativa,Milano,1993)nonpuònoncogliersilaportatadecisamentenuovadellachiaraformulazionedella“codificazione”diunaseriedi«principige-neralidell’ordinamentotributario»soggetti,autoqualificandosilostatutocomeleggediattuazionecostituzionale,adunparticolareregimedimodificabilitàederogabilità,basato,inpratica,suunaclausoladiabrogazioneespressavoltaalimitarelapotenzialitàabrogativadellesuccessiveleggidiparigrado;iltuttoincoerenzaconlaRelazionen.4818dellacameradeideputatiallaL.n.212/2000,lo Statuto: una disciplina stabile per principi,dacuiemergecomesivogliadareattuazioneaidiritti fondamentalidelcontribuenteattraversolacreazionediunadisciplinatributaria«generale,scrittaperprincipi,stabileneltempoaffidabile,trasparente».

sulpunto,A.amatUcci,I modelli di Codice tributario per i paesi dell’america latina e lo Statuto italiano dei diritti del contribuente,in“Riv.dir.trib.int.”,2000,n.3,pp.24ess.,poneinrisaltochelalegge27luglio2000n.212garantiscel’organicitàdelsistema,imponendo,inoltre,lachiarezzaelatrasparenzadelledisposizionitributarie.Riguardoall’esigenzadiriordinodellalegislazionetributariainvistadell’«obiettivodellacodificazione»siveda,c.glendi,Il codice tributario in Italia e le disposizioni sulla legge tributaria in generale,in“Dir.prat.trib.”,1994,p.1137.Ancorainrelazioneaifattoripatologicidelsettoretributario,v.L.antonini,Intorno alle metanorme dello Statuto dei diritti del contribuente, rimpiangendo vanoni,in“Riv.dir.trib.”,6/2001,pp.633ess.

Inordineall’ammissibilitàdiunaleggeordinariacherafforzil’efficaciadellepropriedisposizionidisponendoautomaticamentedell’efficaciadelleleggisuccessive,sirimandaac.Pinelli,Sulle clausole rafforzative dell’efficacia delle disposizioni dello statuto dei diritti del contribuente,in“Foroit.”,5/2001,p.102.Ancorasulpunto,v.F.modUgno,appunti dalle lezioni sulle fonti del diritto,Torino,2000,p.43.

c. glendi,lo Statuto dei diritti del contribuente,in“corr.trib.”,n.33/2000,p.2415ravvisanelledisposizioniincuisiconcretalostatuto«unasortadisupernormadichiaratamenteespressivadiprincipigeneraliinmateriatributariacometaliinsuscettibilidiesserecontraddettidanormeordinariedinonequivalenteportata,senzailrischiodiviolazionedelprincipiodirazionalitàconsacratonell’art.3dellacostituzione».l. ferlazzo natoli,la motivazione dell’accertamento tributario e della cartella dei pagamenti,in“Ilfisco”,n.22/2001,ritienecheillegislatoreabbiaconferitoaiprincipidicuiallostatuto,la«naturadinormadicaratteregeneraledell’ordinamentotributa-rio»,e,dunque,di«normeparagonabiliallepreleggialcodicecivile».L.malagù,lo Statuto del contribuente ed il suo garante,in“boll.Trib.”,17/2000,p.1204,assimila,insostanza,laL.n.212/2000«pergenericità,astrattezzaeprogrammaticità»alledirettivecomunitariechedivengonoefficaciserecepitedalegginazionali;inquest’ottica,laviolazionedapartedel legislatorediunadisposizionedellostatutononpotrebbeequipararsiadunadirettalesionedeldispostodegliartt.3,23,53,e97dellacartacostituzionale.RilevaG.falSitta,lo Statuto dei diritti del contribuente e il Castello dei Pirenei,in“corr.giur.”,n.2/2001,comesoloilfuturopossadimostrareselostatutocostituiscailprimopassoversoun’operadicodificazionedeiprincipigeneralidell’ordinamentotributariolunga-menteauspicatadatanti,inparticolarmododalvanoni,ounmerocatalogopropagandistico.sirammarica,inparticolare,dellamancanzadiunaprevisionecheinviageneralesanciscal’illegittimitàdegliattipostiinessereindifformitàrispettoalledisposizionidellostatutosottolineandoilrischiodiunalettura«minimalistaesostan-zialmenteconservatrice»dello stesso,A.fantozzi,attualità del pensiero di ezio vanoni, in tema di accertamento tributario,in“Riv.dir.trib.”,6/2000,p.599.

11vaprecisato,infatti,chel’art.13dellaL.n.241/90venivaadescludereiprocedimentitributaridall’appli-cazionedellesolenormecontenutenelcapoIIIdellaL.n.241/90(settoreinerentelapartecipazionedelcittadinoalprocedimento),nonintaccando,pertantolavaliditàdellanaturageneraledeiprincipistabilitinellealtrepartidellaleggefondamentalesulprocedimentoamministrativo.Inargomento,v.SalVini,la partecipazione del privato all’accertamento (nelle imposte dirette e nell’Iva),Padova,1990,p.28.

124


ulteriorisviluppicriticisultemanonchéinunmaggiormenteconsapevoleapproccioallaproblematicaalivellogiurisprudenziale,considerata,inparticolarmodo,lafun-zionedi“delimitarelamateriadelcontendere”chelamotivazionedell’attoimpugna-tosvolgenelsistemadelcontenziosotributario12.

2. motivazione e risultanze dell’istruttoria: incidenza della configurabilità o meno della qualificazione in termini di mera provocatio ad opponendum dell’atto di accertamento

Inunataleprospettiva,l’art.7dellostatutodeidirittidelcontribuentealfinedimi-gliorareirapportifraFiscoecontribuenteampliandolegaranzieformalidiquest’ultimo,sancisceche:«gliattidell’Amministrazionefinanziariasonomotivatisecondoquantoprescrittodall’art.3dellalegge7agosto1990,n.241,concernentelamotivazionedeiprovvedimentiamministrativi,indicandoipresuppostidifattoeleragionigiuridiche13chehannodeterminatoladecisionedell’Amministrazione».Avendoriguardoaldispo-stodell’oramenzionatoart.3chesiispiraadunconcettoc.d.”ampio”dimotivazione,tuttavia,nonsièripetutoilriferimento“allerisultanzedell’istruttoria”14.

Inviaestremamentesignificativa,invistadell’evoluzionedell’inquadramentosistematiconellaprevalenteletteraturaamministrativistadegliattidiaccertamentotributario,b.caVallo,Provvedimenti e atti amministrativi,intrattato di diritto amministrativo,direttodaG.Santaniello,vol.III,Padova,1993,p.21,osservacome«nonsispiegal’ostracismoperpetrato,forseinconsapevolmente,adannodiunaattivitàchesisvolgemediantetipiciprovvedimentichesoloper ignorantiamdottrinalenonvengonoriconosciutiperquellochenellarealtàsono,cioèattiamministrativi.Ariguardol’attodiaccertamentotributariooffreun’ipotesiemblematica:ilprovvedimento,normaspecialerispettolafattispecienormativagenerale,èilrisultatodiunarticolatoprocedimentoamministra-tivosvoltodall’autoritànell’eserciziodiunospecificopotereamministrativo.L’attocometutti iprovvedimentiamministrativi, non sfugge alla tutela delle situazioni soggettive protette essendo sottoposto ad un particolaresindacatogiurisdizionale.saràforseproprioquestaparticolaritàdelsindacatosugliattitributariadavereindottolanostratradizionegiuridicaanondedicarequellaattenzione,chemisembrerebbeinvecedoverosa».

12v.cass.9aprile1998,n.6065,in“Rass.trib.”,1999,509,connotadis. mUleo, la motivazione dell’ac-certamento come limite della materia del contendere nel processo tributario.Ancorainargomento,v.c.conSolo,Dal contenzioso al processo tributario,Giuffrè,1992,p.309,secondoilquale:«nonsoloilgiudice,maneppurel’ufficioresistente,puòpromuovereinsedegiudizialeun“dirottamento”dell’accertamento“secondario”sufattiepresup-postidiversidaquelliassuntiabasedellamotivazionedell’accertamentotributario”primario”rettificandonecosì(magaritardivamenteocomunqueirritualmente)lerisultanzeegliesiti».

13G.corSo,motivazione dell’atto amministrativo,in“enc.dir.”,2001,p.776,nelrilevarecome«leragionigiuridicherichiamatedall’art.3L.n.241/90sonobendiversedallemotivazionipsicologichechestannoallabasedell’azioneumanaindividuale»essendo«leragionicheildirittorichiededi,oautorizzaa,porreafondamentodelladecisioneamministrativa»,notache«quandosiparladimotivazionedegliattidell’autoritàamministrativa(eingeneredichiesercitaunpubblicopotere)vienfattoriferimentononallemotivazionipsicologichedellapersonacometale,maalleragionidell’azionechesonoimposteoautorizzatedalruoloecomunqueconquestocoerenti;nonall’essere(credenza,istinto,desiderio,avversione)sifariferimento,maaldoveressere,qualeèimpostodallenormeodalcomplessodinormeediregolechedefinisconoilruolo».

14G.corSo,op.ult.cit.,p.779,inrelazionealdispostodell’art.3co.1°L.n.241/90,rilevacomeladecisionechel’Amministrazioneassumesullabasedipresuppostidifattoediragionigiuridichedeveesserecongruarispettoallerisultanzedell’istruttoria,osservandoche«ilrilievochelaleggeattribuisceallafaseistruttoriadelprocedimentoelastrettaconnessioneframotivazioneerisultatidell’istruttoriahannoindottounapartedellagiurisprudenzaariteneremotivatoilprovvedimentoanchequandodaessononrisultinochiaramenteecompiutamenteesplicitateleragionidellascelta,selestessepossonoessereagevolmentecoltedallaletturadegliattipreparatori.Lacontestazionediquesteragioniattraversoappropriatecensured’eccessodipoterepercarenzadeipresuppostiotravisamentodeifattioingiu-stiziamanifesta–sisottolinea–puòsortire,overisultifondata,unrisultatopiùvantaggiosodiquellocheilsingolointeressatopotrebbeconseguireconunmeroannullamentoformaleperviolazione,dapartedell’Amministrazione,dell’obbligodiclare loqui»,concludendonelsensocheilriferimentoallerisultanzedell’istruttorianonsignificasoloun«alleggerimentodell’onerediunamotivazionediffusa.essenzialmenteessoimplicaunvincoloalladecisione,laviolazionedelquale,sottodiversiprofilipossibili,esponel’attofinaleall’annullamento».

125

appunti e r


considerandounaseriedidisposizioni(l’art.42delD.P.R.n.600/73,aisensidelqualel’avvisodiaccertamentodeveesseremotivatocondistintoriferimentoaisingoliredditidellevariecategorieeconlaspecificaindicazionedeifattiedellecircostanzechegiustificanoilricorsoametodiinduttiviosintetici;l’art.56delD.P.R.n.633/1972che,intemadiIvA,prevedechenell’avvisodiaccertamentoinrettificaed’ufficiol’Amministrazioneindichianche“glielementiprobatori”;l’art.16delD.L.vo.n.472/1997chesanciscechel’ufficioobbligatoriamenteindichinell’ambitodellostessoattodicontestazionedellesanzioni,apenadinullità,glielementiprobatori)15sievincechelamotivazionedebbaconcretarsiinunadescrizioneprecisaedettagliatadelleat-tivitàistruttoriesvolte,deifattiaccertatiedell’iterlogicopercorsoperrideterminarel’imponibileequantificarelapretesa;allalucediquantodetto,dunque,nonandrannoconsideratecongruamenteesufficientementemotivatelec.d.«motivazioniastam-pone»,ossiamotivazionisostanzialmentecristallizzateinformuleastratte,comunquestereotipate.

Èindubbiochel’obbligodimotivazionevadaadeguatoaidifferentitipidell’azio-neamministrativa16echelapiùcorrettainterpretazionedellostessosibasisull’assun-toinvirtùdelqualeilprovvedimentoèstrettamentelegatoalprocedimentoincuisièformato:sitratteràdidefinire«lasaldaturafrailcontestodidecisione(context of discovery)econtestodimotivazione(context of justification)ecioèinqualemisurailprovvedimentosiavincolatoallerisultanzedell’istruttoria»17.

condivisibilmente,inargomento,autorevoledottrinahaosservatochelerisul-tanzedell’istruttoriavadanoindicateinquantoterminedirelazionenecessariafraiduecorpiessenzialidelconcettostessodimotivazioneossiaipresuppostidifattoeleragionigiuridiche«avendolafunzionedirenderecompiutalaloroesposizione»18.

15L’art.42,co2°,delD.P.R.29settembre1973,n.600,neltestointegratodall’art.1,co1°,letterac)delD.L.vo.n.32/2001disponeche:«L’avvisodiaccertamentodeverecarel’indicazionedell’imponibileodegliimponibiliaccer-tati,dellealiquoteapplicateedelleimposteliquidate,allordoealnettodelledetrazioni,delleritenutediaccontoedeicreditidiimposta,edeveesseremotivatoinrelazioneaipresuppostidifattoeleragionigiuridichechelohannodeterminatoeinrelazioneaquantostabilitodalledisposizioni»comuniinmateriadiaccertamentodelleimpostesuiredditi,«chesonostateapplicatecondistintoriferimentoaisingoliredditidellevariecategorieeconlaspecificaindi-cazionedeifattiedellecircostanzechegiustificanoilricorsoametodiinduttiviosinteticiedelleragionidelmancatoriconoscimentodideduzioniedetrazioni».L’art.56delD.P.R.26ottobre1972,n.633precisache:«lamotivazionedell’attodeveindicareipresuppostidifattoeleragionigiuridichechelohannodeterminato».

16emblematico,sulpunto,è il riferimentoeffettuatodaF.gallo,la discrezionalità nel diritto tributario, intrattato di diritto tributariodirettodaA.amatUcci,(Annuario),Padova,2001,p.965inmeritoall’effettuazionedelpassaggiodalmetodoanaliticodiaccertamentoaquelloinduttivoregolatodall’art.39D.P.R.n.600del1973;rileval’Autorecome«esistendolescritturecontabili,l’ufficiopossacontinuareadadottareilmetodoanaliticoseloritienepiùconsonoalperseguimentodell’interessepubblicoallamiglioredeterminazionedelredditoesemprechelaproceduraseguitasia,sulpianotecnico-giuridico,inattaccabilesottoilprofilodellaviolazionedileggee,perciòl’attodiaccertamentosiafornitodiun’idoneamotivazione».

Inrelazioneallafunzioneprobatoriadeidiversimetodidiaccertamento,v.la roSa,alternatività dei “metodi” di accertamento alla luce delle recenti innovazioni normative, inIl nuovo accertamento tributario tra teoria e processo,Roma(eTI),1996,pp.23ess.;ancora,inparticolare,perun’ampiadisaminadelletematicheinerentil’utilizzodisistemidiaccertamentobasatisustrumentipredeterminati,v.toSi,le predeterminazioni normative nell’imposizione reddituale,Milano1999.

17cosìR.Scarciglia,la motivazione dell’atto amministrativo, Profili ricostruttivi e analisi comparatistica,Giuffrè,1999,p.265.Ancora, sulpunto, si rimandaaM.cartaBia,la tutela dei diritti nel procedimento amministrativo,Milano,1991,p.127,laqualesottolineacome,costituendolamotivazionedegliattiamministrativiunraccordofraprocedimentoeprocesso,lastessa«dovrebbemettereinrilievocomeeinchemisuraundeterminatofattoodocumentohainfluitosulladecisionefinalementreunaltrofattononhameritatoattenzione».

18InquestiterminisiesprimeF.gallo, motivazione e prova nell’accertamento tributario: l’evoluzione del pensiero della Corte,in“Rasstrib.”,4/2001,p.1093.L’autoresottolineainparticolarechelaratiopostaabasedellaL.n.212/2000risiedenell’esigenzadiampliarelegaranziedelcontribuenteenonnellarestrizionedellestesse.

126


Lamotivazione risulta essere, ciò assunto,una componente essenzialedell’attoamministrativovolta a soddisfare l’esigenzadi renderenoto al contribuente«dallepremesseairisultati»,ognipassaggionecessarioallaquantificazionedellabaseimpo-nibile,«avendol’Amministrazionefinanziariaildovereseintenderaggiungereisuoiobiettivipraticidispecificarenelproprioattoglielementichegiustificanosial’usodeipoteridiaccertamentoedirettificazionenellevarieipotesi,secondolespeciestabilitedallalegge,sialaconcretastimadellabaseimponibile»19.

Inognicaso,permeglioapprofondirelaproblematicanodaleossiadeterminarese laprovadei fattipostiabasedellapretesadebba trovareunapuntuale specificaevidenziazionenell’attooppurepossaessereindicataefornitainambitocontenzioso,nonparesuperfluooccuparci,considerate,ovviamente,evidentiragionidisintesi,dialcunequestioniditeoriageneralecheinerisconolanaturastessadell’attodiaccerta-mentononchélanozionediprova.

comeènoto,variamentedibattutaindottrinaèstatalaricostruzioneteoricadellanascitadell’obbligazionetributaria,inviadiestremasintesi,sivadallavalorizzazionedelcomplessodeipoteridinaturapubblicisticadell’Amministrazionenellaconcretadeterminazionedeldebitodiimposta,conconseguenteconfigurazionediun’obbliga-zionechesorgenonpereffettodelconcretarsidellafattispecieprevistadallanormaimpositivabensìamezzodelprovvedimentocheconcludeunprocedimentodiimpo-sizione(èquestala«teoriacostitutivadell’accertamento»20),all’impostazionedichia-rativachericonducelanascitadell’obbligazionetributariaalmomentodelvenirinesseredelpresupposto21,finoagiungeredapartedialcunianegaredeltuttol’esistenzadell’obbligazionetributariaindividuandonell’interesselegittimol’oggettodelproces-

19cfr.G.gaffUri, lezioni di diritto tributario,Padova,1989,p.95.20Inargomentosiveda,ingroSSo,Sul contenuto giuridico del concordato tributario,in“Foroital.”,1939,I,p.

1538;rotondi,appunti sull’obbligazione tributaria,Padova1950,pp.70ess.Èilcasodisottolinearecomesolol’allorio, neghi l’applicabilità del concetto di accertamento sia dichiarativo che costitutivo, sostituendovi lanozionedi«imposizionetributaria».

Ancora sul punto, si rimanda alle osservazioni dic.magnani, Il processo tributario, Contributo alla dottrina generale,cedam,1965,p.59,ilqualeèdell’avvisoche«ladottrinachehasottilmentetentatodioffriresulpianoso-stanzialeunagiustificazionedogmaticadellanaturadichiarativadell’avvisodiaccertamento,utilizzandoglistrumentiscientificidellateoriageneraledegliattiamministrativi,nonreggeproprioseverificataallalucedeimedesimi.Taleverifica,invece,conduceacostruirededuttivamentel’avvisodiaccertamentocomeattodiimposizione».

21b.cociVera,voceaccertamento tributario,in“enc.dir.”,Giuffrè,1958,sottolineava,dopoaverripercorsodettagliatamentelevarieopinioniemerseindottrinainmeritoallastrutturaefunzionedell’accertamento,che:«l’accertamentononhaaltrafunzionechequelladiconstatareilverificarsidellefrazioniodell’interafattispeciecomplessaedirenderneconcretiglieffettipreliminariodefinitivi,lanaturadichiarativadell’accertamentoappareevidente». Per un’ulteriore disamina dell’evoluzione del dibattito teorico sviluppatosi sulla tematica in esame,v. A. mercatali, l’accertamento delle imposte dirette, Padova 1980, pp. 96 e ss., nonché F. BatiStoni ferrara,obbligazione nel diritto tributario,in“Dig.Disc.”Priv.sez.comm.,vol.X,Torino,1994,p.301,ilqualeritiene,insostanza,cheilcanoneinterpretativodell’obbligazioneex lege«consenteunavisionecertamentepiùsempliceedarmonica»dellarealtàdeldirittotributario.

Ancora,c.longoBardi, la nascita del debito di imposta,Padova,1965,p.126,ritiene,siaavendoriguardoadesigenzesistematichedicaratteregeneralecheconsiderandol’evoluzionelegislativadellamateriache«sololaconcezionedellarelazionetributariacomeunrapportogiuridicosorgenteex legealverificarsidelpresuppostodifatto,sembracheconsentaunaricostruzioneunitaria,neisuoielementifondamentalidell’Istituto».

Nonpuònonriportarsi,siapurnell’ambitodiunasinteticariproposizionedelleprincipaliopinioniemer-se indottrina inrelazioneall’individuazionedella fontedell’obbligazionetributaria, laricostruzioneoperatadazanoBini,Corso di diritto amministrativo,Milano,1958,vol.Iv,pp.409ess.L’illustreAutoredopoaverpostoinevidenzache«ilrapportoequindil’obbligazionediimposta,sorgeimmediatamentedallaleggeeciòdaintendersinelsensochelaleggenonsubordinal’originedelrapportoanessunattodivolontàdell’Amministrazione,allaformazionedinessunnegoziogiuridicounilateraleobilaterale»masoltantoalverificarsidiunasituazionedifattochenecostituisceilpresuppostonecessarioedefficiente,rilevavacheperlaquasitotalitàdelleimpostediretteedindirette«purrestandofermoilprincipiochel’obbligazionesorgecolverificarsidelfattogiuridicooggettivo,l’im-

127

appunti e r


sotributario22.Parimentinotaè,ancora, ladirettaconnessione intercorrente fra lanaturadell’obbligazionetributariasostanzialeelaquestionedellanaturadelprocessotributario:basandosisullateoriadichiarativistica,ilgiudiziotributarioriguarderebbeesclusivamentel’esamedelrapportosussistentefracontribuenteedAmministrazionefinanziaria23,alcontrario,avendoriguardoallateoriacostitutivisticailgiudiziotribu-tarioavrebbeadoggettosoloilprovvedimentoimpugnato24.Inargomento,lacortedicassazione,mantenendofermounsuocostanteorientamentoinordineallafontelegale dell’obbligazione tributaria25, ha operato, in sostanza, una conciliazione, interminidigiudiziotributario,fragiudiziosull’attoegiudiziosulrapporto,sostenendochesitrattadiungiudiziocheinerisceilmeritodelrapportodiimposta,acondizioneche,tuttavia,l’attodiaccertamentosiaformalmentelegittimoecheilgiudiziononsiestendaoltreilimitidicuialprovvedimentoimpugnatoedalricorso26.

postanonèesigibiledall’Amministrazione,eneppurepuòesserevolontariamentepagatadalcontribuentesenoninseguitoall’attodiaccertamentochedelfattoedellasuaentitàsiastatocompiutodagliorganifinanziari».

estremamentesignificativaè,ancora,laricostruzionedi,P.rUSSo,manuale di diritto tributario,Milano,1996,p.118,ilqualedistingueconriferimentoaitributiconaccertamentounaduplicefase:«laprimachesipuòdefinirestatica,sulterrenodellaqualesicollocanolanormaimpositivaelafattispecieimponibile,lacuiconcretizzazionegeneral’obbligazionetributariarapportabilequantoallasuafonte,allanormapredetta.Laseconda,acaratteredinamicoenonmenorilevantedell’altra,èpreordinataall’attuazionedelrapportoobbligatoriogiàinsortogiuridi-camentemedianteladeterminazionequantitativadellaprestazione,culminandonell’adempimento(spontaneoomeno)diquest’ultimaenelcorrelativosoddisfacimentodellapretesacreditoriadicuiètitolareilsoggettoattivodelrapportomedesimo.Èinquestasecondafasechesicollocanoivariattiprovenientivuoidalcontribuente,vuoidall’Amministrazionefinanziaria,vuoisedelcasodaentrambi».

Nonpuònonesseremenzionata, ai finidella tematicaoggettodi indagine, laposizionediW.Schick, Il procedimento nel diritto tributario,in“Trattatodidirittotributario”direttodaA.amatUcci,(Annuario),cedam,2001,p.944,ilqualeconsideracome«sidiscuteancorasel’attoamministrativosiacostitutivooppuresoltantodichiarativo.L’analisidiquestatematicanonconsentedipervenirenéall’unonéall’atrorisultato.L’obbligazionetributariaèoriginatafondamentalmentedalverificarsidelpresuppostostabilitodallaleggeedalqualeèestraneol’accertamentoche,intalsenso,èdichiarativo.Ilmomentodellanascitadell’obbligazionetributariapuòrisul-tare significativo sottodiversiaspetti (adesempioaifinidellaprescrizioneocompensazione).Un’obbligazionetributarianascedisolitosoloinvirtùdelladeterminazionedellaprestazionepatrimonialestabilitatramiteunattoamministrativo;intalsensol’accertamentoècostitutivo».

22v.sulpuntoilfondamentalescrittodic.glendi,l’oggetto del processo tributario,Padova,1984,pp.27ess.Perunacompletaricostruzionedeltravagliodottrinaleriguardoalproblemadellanascitadell’obbligazione

tributarianeldirittoitaliano,sirimandaamicheli-tremonti,obbligazioni (dir.trib.), in“enc,dir.”,Giuffrè,1979,pp.431ess.

23A.D.giannini,I concetti fondamentali del diritto tributario,Torino,1956,p.277–BatiStoni ferrara,obbligazione nel diritto tributario,in“Dig.Disc.priv.”sez.,comm.,vol.X,Torino1994,p.298;rUSSo,lezioni di diritto tributario – Parte generale,Milano,1992,p.123;nUzzo,modelli ricostruttivi della forma del tributo,Padova,1987,p.125.

24Intalsenso,v.Berliri,Principi di diritto tributario,Milano,1964,volIII,p.295;cicognani, le fonti dell’ob-bligazione tributaria,Padova,1977,p.315;teSaUro,Il rimborso dell’imposta,Torino,1975,p.108;fantozzi,la soli-darietà nel diritto tributario,Torino,1968.pp.198ess.;falSitta, Il ruolo di riscossione,Padova,1972,pp.33ess.

25cfr.cass.sez.Iciv.,5febbraio1987,n.4853,in“Ilfisco”,1987,p.3858.26Perapprofondimentiinargomentov.:c.glendi,l’oggetto del processo tributario,Padova,1984,pp.141e

ss.;rUSSo, Processo tributario,in“enc.dir.”,Milano,1987,pp.754ess.;teSaUro,lineamenti del processo tributario,Rimini,1991,p.20;ferlazzo-natoli,Contributo allo studio dell’intervento nel proceso tributario,Messina,1991,p.15;BatiStoni ferrara, appunti sul processo tributario,Padova,1995,p.54;gioVannini,riflessioni in margine all’og-getto della domanda nel processo tributario,in“Riv.dir.trib.”,1998,I,pp.35ess.

Da ultimo, per una disamina inerente la dottrina e l’oggetto del giudizio tributario, v. c. conSolo – P.d’aScola,Giudicato tributario,in“enc.dir.”,Milano,2001,p.469,iqualipongonoinevidenzailfattocheiduefiloni(dichiarativoecostitutivo)«hannocondotto–finoadepocaassairecente–aunareciprocaincompatibilitàsulpianodottrinale,cosicchéalleteoriedichiarativisticheèstatorimproveratodiesserestoricamentesuperate–poichéinsostanza,esplicitiamolopure,dimatriceliberaleanziché“autoritaria”–esoprattuttovistosamentecontraddittorieladdove,persanareilcontrastofradefinizioneautoritativadell’attoenaturadichiarativadelgiudizio,hannosvilito,ediremmopure“mascherato”nelvolto,l’attodiimposizione,negandoglinaturaprovvedimentale.ciòhaprovocatoaccenticriticiancorpiùvivacidapartedichi,postulandoildirittodelcittadinoaunacompletatuteladifrontealfisco,bocciacomeretrive–mapotremmopurdire,istituzionalmente”iper-realistiche”–leposizionicheriportanoilprocessotributarioaquelloamministrativodiimpugnazione–annullamento,negandoalgiudicecognizionepienasul rapporto indipendentementedallamotivazionedell’atto impugnatoedei suoieventualivizi tempestivamentedenunciati».

128


Preliminare ad ogni altra considerazione è il rilievo che l’impostazione dellasupremacorteintemadimotivazionedelprovvedimentoimpositivo,parzialmentedifformerispettoaquellainlineadimassimariconoscibileinrelazioneagliattiammi-nistrativi,siasostanzialmentestatanelsensodiriconoscereallamotivazionelafunzio-nedimettereilcontribuenteingradodiconoscerelapretesatributariaedisvilupparelepropriededuzionidifensive27.Laqualificadell’attodiaccertamentointerminidimeraprovocatio ad opponendumsitradurrebbe,conseguentemente,nellapossibilitàperl’Amministrazionefinanziariadimodificareointegrareinsedecontenziosalamotiva-zionedell’atto,ilcheammetterebbe,inoltre,lapossibilitàperilgiudicediintegrare,nelmomentoincuirisulticarente,l’iterlogicodicuiall’attodiaccertamento.28Intalmodo,lacortedicassazione,attuando«unapesantediscriminazioneall’internodellecategoriedeisoggetticolpitidaattiaventilastessanaturaelastessafunzione»29,èpervenutaallaconclusionechefossenecessarial’indicazionedeglielementiprobatorisoloriguardoagliavvisidirettificaIvAeciòinquantosussistevaunospecificoobbli-gointalsensoexart.56,comma2°,delD.P.R.n.633/1972cherichiedeespressamen-tel’indicazionenellamotivazionedeglielementiprobatori30.

Mentrenessundubbiosussistesulfattochel’oneredellaprovagravisull’Ammi-nistrazionefinanziaria,almenonellecontroversieincuiquestaopericomeattoreinsensosostanziale,maggiormenteproblematicarisultaesserelaquestioneafferenteilcontenutodelprovvedimentoimpositivoinordineproprioall’oneredellaprova;co-stantegiurisprudenzaèdell’avviso,sulpunto,chel’ufficiodebbaindicaresolamenteifatti«astrattamentegiustificatividellapretesatributaria,restandopoiaffidatealgiu-diziodiimpugnazionedell’attolequestioniriguardantil’effettivoverificarsideifattistessielaloroidoneitàadaresostegnoallapretesaimpositiva31».

ciòposto,unaconsiderazionesiimpone:èilcasodirifletteresulsuddettoorien-tamentocheconsideral’attodiaccertamentoqualesempliceveicoloperportarelacontroversiafrafiscoecontribuentedinanziagliorganidigiustiziatributaria,aventequalefunzionetipicaquelladirenderenotaalcontribuentelapretesatributariade-limitandol’oggettodelcontendere(eciòconindubbiriflessisiasullaammissibilità

27sulpunto,ex multis,sivedainparticolarecass.,sez.,I,sent.20dicembre1999,n.14306,in“Riv.giur.trib.”,n11/2000,p.1016,inparticolaredegnadinota,inquantoesplicitamentesisottolineal’esclusionedell’ap-plicazionedell’art.3dellaL.n.241del1990aiprocedimentitributariaisensidell’art.13dellamedesima.Ancorasulpuntoèinteressantenotarechelacortecostituzionaleconl’ordinanzainterpretativadirigettodel21aprile2000,n.117,in“Giur.cost.”,2000,1016,inmeritoallaprospettataincostituzionalitàdellamancataprevisionedell’obbligodimotivazionedellacartelladipagamento,abbiaaffermatochel’obbligodimotivazionetrovifonda-mentogiànell’art.3dellaL.n.241/90,senzaunanecessariaspecificaprevisionenormativaintalsenso.

Da ultimo cass, sent., 20.11.2001, n. 14566, nel senso che «in tema di accertamento delle imposte suiredditi,ilcaratterediprovocatio ad opponendumdell’avvisonotificatoconsentediriteneresoddisfattol’obbligodimotivazioneimpostodall’art.42delD.P.R.29settembre1973,n.600,ogniqualvoltal’ufficio,rendendopaleselafonteinformativasottostanteallarettificaoperata,abbiapostoilcontribuenteingradodiconoscereglielementiessenzialidellapretesatributariavantataneisuoiconfrontiedicontestarnelafondatezza».

28sottolinea,condivisibilmente,gallo,op.ult.cit.,p.1103,che:«nonpuòdisconoscersilanaturadipro-vocatio ad opponendumdell’attodiaccertamentoaifinididefinirel’oggettodelprocessotributario,e,contempo-raneamenteriesumarlaaifinidiconsentireall’ufficiodienunciaresoloinfasecontenziosaleprovedellapretesa».

29così,gallo,motivazione e prova nell’accertamento tributario: l’evoluzione del pensiero della Corte,in“Rass.trib.”,4/2001,p.1096.

30cfr.cass.2novembre1992,n.11879.31così,cass.sez.I,sent.12gennaio2000n.260,in“Riv.giur.trib.”n.7/2000,p.578.Perunacriticaadettoorientamentogiurisprudenziale,v.gallo,accertamento e garanzie del contribuente:

prospettive di riforma,in“Dir.prat.trib.”,1990,I,pp.66ess;rUSSo,manuale di diritto tributario,Milano,1999,p.309;falSitta, manuale di diritto tributario,Padova,1999,p.451.

129

appunti e r


dellapossibilitàdiintegrarelamotivazioneinsedecontenziosanonchériguardoallastessa qualificazione del processo tributario secondo lo schema dell’impugnazione-merito32),inparticolaresesiconsideraunarecentepronunciadellasupremacorte(cass.sez.Trib.,sentenzadel21aprile2001,n.5924)33che,nell’escluderelasanatoriadellanullitàdinotificadell’attoimpugnatoinvirtùdellasempliceproposizionedelricorso,ponendosiinlineaconlostatuto,configural’avvisodiaccertamentocome«attononprocessualeenonspecificamentefunzionalealprocessoma,amministrati-vo,esplicativodellapotestàimpositivadell’Amministrazionefinanziaria,inséeperséperfettoepienamenteefficace, sicuramentenonespressivodiunapretesa lacuifondatezzadebbanecessariamenteesserevagliatainsedegiurisdizionale».

seguendoquest’ordinediidee,appuratochel’attodiaccertamentodeveessere“per-fetto”nonconcretandosinéinunadomandagiudizialenétantomenoinunaprovocatio ad opponendum, nelpienorispettodelprincipiodi legalitàedieffettivitàdellacapa-citàcontributiva,lamotivazionedegliattidiaccertamentononpuònonconsiderarsiespressionediun’esigenzaditrasparenzainmododapoterverificare,compiutamente,larispondenzadellapretesaaicriteridiformazionedelpresuppostodiimposta.

Rilevatoinviapreliminarechenelprocedimentoamministrativolaprovaesplicala propria efficacia esclusivamente nell’ambito dell’attività amministrativa relativaall’applicazionedellanormatributaria,noncondizionandoinalcunmododirettoilconvincimento del giudice eventualmente richiesto in vista della soluzione di unadatacontroversiatributaria34,tirandolefiladeldiscorso,sebbenesitrattididueobbli-ghidistintilamotivazioneelaprovapresentanodiversipuntidiintersezioneinpar-ticolarmodosesihariguardoalfattochelamotivazioneandrebbeapresupporreunavalutazionecriticadellerisultanzedell’istruttoria.Tantoconsiderato,tenutodebita-menteseparatoilprofilodellacongruitàdellamotivazionerispettoaquellodellafon-

32Intalsensoex multis,cass.,21gennaio2000,n.658.Inparticolare,cass.16agosto1993,n.8685precisacheèsoddisfattol’obbligodimotivazioneogniqualvoltal’Amministrazioneabbiapostoilcontribuenteingradodiconoscerelapretesatributarianeisuoielementiessenzialiequindidicontestareefficacementel’aneilquantumdellapretesa.

Perunexcursusgiurisprudenzialesulpunto,v.ferraù,la motivazione degli avvisi accertamento nella più recente evoluzione giurisprudenziale,in“corr.trib.”,1988,pp.3188ess.;SteVanato, la motivazione degli avvisi di accertamento (rassegna di dottrina e giurisprudenza),in“Rass.trib.”,1988,I,pp.367ess.;V. rUSSo – f. caloria,la motivazione degli avvisi di accertamento e la natura del giudizio tributario,in“Ilfisco”,n.26/2001,p.8936;A.Voglino,osservazioni sparse in tema di valutazione ed esternazione dei fondamenti della pretesa impositiva, in“boll.Trib.”,n.10/2001,pp.779ess.

33Lacorte,nelcasodispecieavevaosservatocomegliartt.156,terzocomma,e160c.p.c.,abbiano«unavalenzaeminentementeprocessuale,sicchéinmateriatributaria,sembrapossanoessereapplicatisoloperquantoattieneallaregolamentazionedelprocessodinanziagliorganidelcontenzioso,enonancheintemadidirittoso-stanziale»,ilcollegioharitenuto,ciòposto,inaccettabile«attribuireallanotificazionedegliavvisidiaccertamentounavalenza,nonsostanzialmente,maeminentementeprocessuale».Inquest’ottica,sièravvisatonell’avvisodiaccertamento,semmai,unsempliceantecedentediunprocedimentogiurisdizionalecontenzioso,concretandosi,loscopodellanotificazionedellostesso,nell’esigenzadiestrinsecarelapretesaimpositivasostanziale,sacrificandolaalrelativodestinatarioimpedendocosìilcompimentodelterminedidecadenzadellapotestàdiimposizione.

semprenelsensodellaqualificazionedell’avvisodiaccertamentononinterminidiattoprocessuale,bensìdiattoamministrativodallanaturasostanziale,ècass.sent.3.12.2001,n.15324(cfr.nota41).

34Intalsenso,v.G.tinelli,voce, Prova, Diritto tributario,in“enc.giur.”,vol.XXv,1991,p.1,ilqualeinrelazioneallostudiodellaprovainmateriatributariasottolinea«ladistintaaccezionegiuridicachelaprovavieneapresentareasecondacheinfluenziunprocedimentoamministrativo,oppurevengapostaabasediunapronunciagiurisdizionale».Nell’ipotesidelprocedimentoamministrativo,rileval’Autore,«laprovanonserveperl’accerta-mentodiunfattofiscalmenterilevante,nonessendodirettaadunsimilerisultatol’attivitàdell’Amministrazionefinanziaria,bensìesclusivamenteallaformazionediunconvincimentoinsedeamministrativacircalacorrettezzaomenodellarappresentazionedelpresuppostodifattooffertadalcontribuente.Nelprocessotributario,invece,laprovaformalabaseperl’accertamentogiurisdizionaledeifattisottostantiallacontroversiadevolutaalgiudicetributario,condizionando,quindi,ladecisionesulladisciplinasostanzialedellafattispeciecontroversa».

Inparticolare,soprattutto,inrelazioneadunacompletadisaminadelleargomentazioniinerentilaprovanelprocedi-mentoamministrativotributario,v.G. PUoti, Istruzione e prova nel procedimento di imposizione,Roma,1979,pp.121ess.

130


datezzadellaprova,aspetto,quest’ultimolacuivalutazionerisultarimessaalgiudiceincasodicontroversia35,sarà«l’acquisizioneelavalutazionedelleproveacostituirelapremessadell’attodiaccertamento»36;pertanto,l’Amministrazionedovràspecifica-menterenderecontodellepregresserisultanzeistruttorie.Fondamentalerimanesulpuntol’impostazionediAllorio37,chefalevasullasussistenzadiunprincipiogenerale

35sullatematicainquestione,v.P. rUSSo,Problemi della prova nel processo tributario, in“Rass.trib.”,2/2000,p.379,ilqualesottolineacheoneredellaprovaeobbligodimotivazionesonodaconsiderare«entitàontologica-menteelogicamentedistintedalmomentocheunacosaèl’enunciazionedelleragioni(difattoodidiritto)addotteafondamentodellapretesaavanzataconl’attoimpositivoeun’altraèladimostrazionedeglielementineiqualisicompendianoquelleragionisottoilprofilofattuale».lUPi,motivazione e prova nell’accertamento tributario con partico-lare riguardo alle imposte dirette e all’iva,in“Riv.dir.fin.sc.fin.”,1987,I,pp.279ess.,delineaunanettadistinzioneconcettualeframotivazioneeprova;seguendodettaimpostazionelacompletezzaomenodellamotivazionenonver-rebbeadipenderedaprofiliestraneiall’attivitàaccertativacomelaverificabilitàingiudiziodelleprovechel’ufficiohaacquisito.b.Santamaria,le ispezioni tributarie,Milano2000,p.123,notacome«dalleproblematicherelativeallamotivazioneoccorreteneredistintoilprofilodellaprovadeifattiaffermatinell’accertamento:infattimentreconlaprima(motivazione)siesprimeappuntol’iterlogicoargomentativochel’ufficiopercorreattraversolavaluta-zionedeifattichesonoasuaconoscenza,conlasecondal’ufficiodimostral’esistenzadeifattichehautilizzato».

R.SchiaVolin, l’utilizzazione fiscale delle risultanze penali, Milano, 1994, ritiene che la ratio del dovere dimotivareaffondaleproprieradicinell’esigenzadi«assicurareunagaranziacontropretesearbitrarie,imponendoagliufficidiprocedereall’accertamentosoltantoquandonell’istruttoriasianostatiacquisitielementisufficienti.Maciònonsiponeaffattoincontrastoconlapossibilitàdiaddurreingiudizionuoveprove,quandosianostatecomunquerispettateleregoleinteseadindividuarequelleidoneeascoraggiareilconvincimentodell’ufficio».R.SUccio,l’avviso di accertamento fra onere della prova e obbligo di motivazione,in“Dir.prat.trib.”,II,2000p.880,dopoaverevidenziatocomeleragionidifattoedidirittosucuisifondal’attoamministrativovannodistintedalladimostrazionepervialogicadeglielementicheincombinazionefralorovengonoadelineareunadatasituazionedifatto,affermache:«èdaritenersisenzadubbioarbitrarioecometale contra legem,quell’attochenonindichineppureunaprova;taldesertoprobatoriodimostrerebbeappienol’insussistenzadeifattichenehannoindottoilconfezionamento,conconseguente illegittimitàdell’atto».L. ferlazzo natoli,la motivazione dell’accertamento tributario e della cartella dei pagamenti alla luce del D.l.vo. 26 gennaio 2001, n. 32,in“IlFisco”,n.22/2001,p.7711,dopoaverripercorsol’evoluzionestorico–normativadellamotivazione(riformavanoni,riformaPreti,riformavisco),èdell’avvisochel’attoimpositivodebbaalmenoracchiudereinséunminimodielementiprobatorichevenganoalegittimarelapretesastessa,salvolapossibilitàdiintegrarliinsedegiurisdizionale.

Indicativadell’evoluzionegiurisprudenzialecheha interessato la tematica inoggettoècass.3maggio1971n.1271,richiamatadamercatali,l’accertamento delle imposte dirette,Padova,1980,p102,ilquale,inparticolare,rile-vacome:«unaccertamentopuòesseresufficientementemotivatoancheseconragioninonsorrettedaprovaadegua-ta,mentrel’inadeguatezzadellaprovadeifattiallegaticomporteràl’infondatezzaenonlanullitàdell’accertamento».

Inquest’ottica,èilcasodirilevarecome,recentemente,lasupremacorte(cfr.cass.sez.Trib.,sent.9feb-braio2001,n.1821)abbiasottolineatochel’obbligodimotivazionechegravasull’Amministrazionecostituiscail«simmetrico»dell’oneredelcontribuentedimotivarelesceltechenonrisultinoconformiadunagestioneeco-nomicadellapropriaattività.Invocandoasostegnodelleproprieargomentazioniildispostodell’art.7,inesame,(oltrechequellodell’art.10delloStatuto,chesancisce,comeènoto,ilprincipiodicollaborazioneebuonafedeneirapportifrafiscoecontribuente),lasupremacorteharitenutolegittima,intemadirettificaanaliticoinduttivadeiredditidiimpresa,l’argomentazionepresuntivabasatasullescelteantieconomichedell’imprenditore.

36Testualmente,gallo,motivazione e prova nell’accertamento tributario: l’evoluzione del pensiero della Corte,in“Rass.trib.”,n.4/2001,p.1099.

37cfr.allorio,Diritto processuale tributario,Torino,1969,p.393.sostanzialmente nello stesso senso è moSchetti, avviso di accertamento e garanzie del cittadino, in

“Procedimentitributariegaranziedelcittadino”,Padova1984,pp.66ess.,ilquale,nell’ambitodiunapuntualericognizionenormativariguardoallediverseformediaccertamentoinmateriadiimpostedirette,sostienecheamezzodellamotivazionel’ufficiodebbainprimoluogodareasestessolaprovadellasostenibilitàdellecontesta-zionicheandrannoaconfigurarel’oggettodell’attodiaccertamentodaemanare;seguendoquest’ordinediidee,lamotivazionedell’accertamentononpotràconcretarsiinunamerasommariaenunciazionedellapretesaed,inoltre,nonpotràessereammessalarinnovazionedell’attoomotivazioneincorsodicausa,postoche«ilpotereimplicaresponsabilità,laresponsabilitàimplicasanzione;equestanonpuòesserechel’annullamento».

secondoF.teSaUro,la motivazione degli avvisi di accertamento ed i poteri delle Commissioni in una decisio-ne ineccepibile della Commissione Centrale, in “boll. trib.”, 1983,n. 12, p. 1029, lamotivazionenoncostituisceun’incombenzameramente formale,bensìunagaranziaessenziale invistadelbuonandamentoedell’imparzia-litàdell’azioneamministrativa,pertanto,unamotivazionegenerica sarebbe indicedell’assenzadiunaadeguataistruzione e, dunque, dell’arbitrio dell’autorità decidente. c. glendi, accertamento e processo, in “boll. trib.”,1986,n.10,p.771,sottolineachelamotivazione,invirtùdellediversetipologiediaccertamento,nonconsisteessenzialmenteinunaprovocatio ad opponendumeneppurepuòdirsilimitataafacilitareladifesadelcontribuente,macostituisceelementoessenzialedell’attoemisura,anzitutto,dell’eserciziodelpotere impositivo.Ancora, inargomento,v.ferlazzo natoli,la motivazione nell’accertamento tributario,in“Rass.trib.”,1986,I,pp.224ess.;fantozzi,Diritto tributario,Torino,1998,pp.372ess.;manzoni,Potere di accertamento e tutela del contribuente,

131

appunti e r


invirtùdelquale:«anessunattolaPubblicaAmministrazionepuòaccingersisenzaaverprocuratoasestessalaprovadeifattichedeterminanolasuapotestàdidarvitaaquell’atto»;laprovadellapretesatributariarisulterebbe,dunque,essereessenzialeperconfigurarelastessavolontàdell’ufficiocheandrebbecorroboratadaunconvinci-mentochedevemanifestarsisindallamotivazionedell’accertamento38.

Opponendosiall’indirizzodellagiurisprudenzadellacortesecondocuil’avvisodiaccertamentocostituisceilprimoattodelprocessotributario,concretandosi,pertan-to inunmezzoprocessualeper instaurare il contraddittoriocon l’Amministrazionefinanziaria(conlaconseguenteconsiderazionesecondocuilamotivazionedell’attodiaccertamentodebbasoloindicaregliastratticriteripostiabasedellasuaemissio-

Milano,1993,pp.148ess.sisottolineacomesisiaosservato(pertutti,v.mUScarà, riesame e rinnovazione degli atti nel diritto tributario,Milano,1992,p.186),inrelazioneallac.d.efficaciasanantedelviziodimotivazioneinipotesidiadeguatadifesadelcontribuente,chenelcasoincuiilcontribuenteabbiacomunqueavutolapossibilitàdicontestareinsedecontenziosalapretesadell’Amministrazionefinanziaria,andrebbeconsideratoininfluenteilviziodelprovvedimentocircalamotivazionemancanteincasodiomessaconsegnadelverbalediconstatazione.Afavoredellaricostruzionedell’attodiaccertamentocomeprovocatio ad opponendum,v. inparticolare,Bafile,la motivazione dell’accertamento come atto processuale,in“Rass.Trib.”,1987,II,84.Inrelazioneall’equivocitàdel-l’espressioneprovocatio ad opponendum,v.lUPi,motivazione e prova dell’accertamento tributario,in“Riv.dir.fin.sc.fin.”,1987,I,286;l’Autore,inparticolare,poneinevidenzacomesiasemprepossibiledifendersi,anchecontroaccertamentiimmotivati,cosicchélacircostanzacheilcontribuentesidifendecontrounavvisodiaccertamentononpuòcostituireilcriterioguidaperlavalutazionedellasufficienzadellamotivazionedell’atto.

Ancora,inargomento,v.e.falSitta, elementi teorici per una nuova riflessione sul contenuto della motivazione dell’accertamento tributario, in “Riv.dir. trib.”,n.6/1998,pp.687e ss.,dopoaver individuato la funzionedellamotivazioneenelcontrollosullalegittimitàdelprovvedimento,eorganizzazionedelprogrammadifensivo,ritiene«nonplausibileinquadrareunfenomeno,l’avvisodiaccertamento,inragionedell’eventualefaseimpugnatoria,laquale,proprioperchéeventuale,nonèconsiderabile fra i suoielementinecessari»; l’Autore, insostanza,ri-chiamandoilpensiero,inmodoparticolare,delTarello,ritieneche«glielementidefinitorienunciatidallanormaespressadall’art.3dellaL.n.241/1990incidanosuelementiqualificatoridelladefinizionedimotivazione», insostanza,«laL.n.241/90integrerebbeledefinizionilegislativericavabilidallesingoleleggidiimpostachedisci-plinanol’accertamentotributario,e,daqui,spingerebbearileggereconocchidiversilesingolenormegiuridicherichiamatedaiprecettigeneraliintemadimotivazioneenunciatidalleleggidiimposta».

M.giorgi,l’accertamento basato su studi di settore,in“Rass.trib.”,3/2001,p.680,èdell’avvisoche«lamoti-vazionedegliattiemessiperl’accertamentodeiricavisullabasedeglistudidisettoredevecontenerelerisultanzedell’istruttoriaeinparticolarenellamotivazionedell’attol’ufficiodovràspiegare,perchénonharitenutodiaderirealleeventualiargomentazionigiustificativefornitedalcontribuenteinordinealloscostamentodell’ammontaredeiricavidichiaratorispettoaquellodeterminatosullabasedeglistudidisettore,osservandocomelastessaindicazionedelleragionigiuridicheimponechenellamotivazionesidiaconto,almenoparzialmentedell’istruttoria;l’indicazio-nedelleragionigiuridicheimpone,infatti,chenonsifacciaunmeroriferimentoallenormeapplicabili,machesiesplicitiilragionamentosecondocuiadunaspecificasituazione,presuppostodifatto,sirendeapplicabileunadeter-minatanorma.Inunasiffattaricostruzionedelcontenutodellamotivazionelerisultanzedell’istruttoriacostituisco-noilnecessariopuntodicollegamentofraipresuppostieleragionigiustificativedelladecisioneequest’ultima».

38Insensodiametralmenteoppostoalsuddettoorientamentoècass.n.3343,sez.I,del18aprile1997:«L’avvisodiaccertamentoassolveall’obbligodellamotivazioneallorchél’Amministrazionepongailcontribuenteingradodiconoscerelapretesatributariaedicontestarel’entitàdellarettifica,conl’indicazione,nelcasodiricorsoalmetodosintetico,deipresupposticheconsentonotalemetodo,manonènecessarioaifinidellasualegittimitàchel’Ammi-nistrazione,sindalmomentodell’accertamento,offralaprovadellamaggiorepretesa».Ancora,testualmentecass.,sent.n.7991del2settembre1996:«Questacortehapiùvolteaffermatochelaprovadeifattidedottiasostegnodellapretesatributarianonèrichiestacomeelementocostitutivodell’avvisodiaccertamento,inquantodeveessereforni-tasoloinunmomentosuccessivo,insedeprocessuale,quando,aseguitodell’opposizionedelcontribuente,siprocedaallaverificadellafondatezzasostanzialedellamaggiorepretesa».seguendoquest’ordinediidee,dunque,mantenutofermol’onerediprodurreingiudizioleprovedeifattiposteabasedellapretesaimpositiva,lamotivazionedell’avvisodiaccertamentoprescinderebbedalleprovedeisuddettifatti,nonpotendosi,tuttavia,ometterel’indicazionedeifattistessi,cosìcomenonpotrebberononindicarsipuntualmentelenormedellaleggediimpostaapplicata.

vaancoraposto,inevidenza,tuttavia,comesiageneralmenteacquisitocheglioneridiprovadellepartinelproce-dimentovengonoariflettersisulladistribuzionedell’oneredellaprovanelprocesso:èinfattiincontestabilechel’Ammini-strazionedebbafornirelaprovadellecomponentipositivedelpresuppostodeltributomentreilcontribuentedovràfornirelaprovadeifattiimpeditivi,modificativi,estintivi.Ilcontenutodell’attodiaccertamentoedelricorsoinfluiscesulpoteredicognizionedelgiudiceilqualeesercitailpoteredideterminarel’impostadovutaanchenell’ambitodeilimitiminimiemassimidelineatidall’ufficioedalcontribuente,nelgiudiziodovràprocedersiall’accertamentodell’impostadovutainrelazionealleragioniaddottedall’ufficionelprovvedimentoimpugnatoeconriferimentoalleeccezionipropostedalcontribuentenelricorso(nelsensodellariqualificazionegiuridicaadoperadelgiudice,dellostessofattosucuièbasatalarettificafiscale,v.LUPi, Diritto tributario – Parte generale,Milano,1999,p.275).

132


nesalvopoil’oneredell’ufficiodiprovare,insedecontenziosa,glielementidifattogiustificatividellapretesa),nonpuònonosservarsi,allora,comelasentenzadicas-sazione21aprile2001,n.5924,rivesta,un’indiscutibilerilevanzainquantovoltaadeliminareunapericolosaconfusionefral’indicazionedeglielementidiprovaelaveri-ficadeglistessiquest’ultimadestinataadesseresvoltanelcorsodelprocesso.sebbenedaconsolidatagiurisprudenzadilegittimitàemergechel’Amministrazionefinanziariasiatenutaadindicarenell’attoimpositivosoloifattiastrattamentegiustificatividellapretesatributaria39eche,invece,soloinsedecontenziosavadaprovatal’effettivarea-lizzazionedidettifattielaloroidoneitàaporsiafondamentodellapretesa40,sullabasedelleconsiderazionifinquisvolte,fermorestandochelavalutazionedelleproveinre-lazioneallafondatezzadellarettificaèmateriaesclusivamenteprocessuale,èilcasodiritenerechegiàinsedediattoimpositivodebbanoessereillustrateleproveasostegnodellapretesaeciònellamisuraincuisiconsiderachelaloroindicazioneèdovutainquantorispondenteallemedesimeesigenzeditrasparenzacuièinformatalaprevisio-nedell’obbligatoriaindicazionedeipresupposidifattoedelleragionigiuridiche41.

Perquantoconcerneiriflessigiurisdizionali,inconclusione,stantelaprevisionelegislativadiunprecisoobbligodimotivare,l’omessamotivazioneverrebbeaconfigu-rareilviziodiviolazionedilegge42,concretandosidettaviolazionenonsolonell’ipotesiincuimanchideltuttolamotivazione,maanchenelcasoincuiquestarisulticarenteinpuntodiomessaoincompletaindicazionedeipresuppostidifattoedelleragioni

39Taleprincipioèdaultimoripresodacass.sez.Trib.,14febbraio2003,n.2250(dettapronunciapuòlegger-siin“Dir.prat.trib.”n.5/2003,p.1139,connotadiP.Biondo);èsignificativorilevare,inognicaso,cheè,ancora,richiamatol’orientamentoinbasealqualel’avvisodiaccertamento«hacaratterediprovocatio ad opponendumesoddisfal’obbligodimotivazioneaisensidell’art.42delD.P.R.29settembre1973,n.600,ognivoltachel’Am-ministrazioneabbiapostoilcontribuenteingradodiconoscerelapretesatributarianeisuoielementiessenzialiequindidicontrastarneefficacementel’anedilquantum».

40Daultimo,intalsenso,cfr.cass,sez.Trib.,sentenza17dicembre2001,n.15914:«Ilrequisitomotivazio-naledell’avvisodiaccertamentoesige,aisensidell’art.42delD.P.R.29settembre1973,n.600,l’indicazionedellenormeintesiviolateedeifatticheintegrerebberolarelativainosservanza,mentrenonènecessarialaformulazio-nedelleargomentazionigiuridicheasostegnodell’attonélavalutazionecriticadeglielementiacquisiti,restandolarelativaproblematicainfluentenelgiudiziodiimpugnazionedell’attoaldiversofinedell’indaginesulfondamentodellapretesa».sitratta,comesièdetto,diindirizzopacifico;v.daultimo,cass.3dicembre2001,n.15234.

41ciòposto,laverificainsedegiudizialedellamotivazionedegliattidiaccertamentononpotràinvolgere,meramente,lachiarezzadellapretesa,madovràancheestendersiallacompiutacoerenzadeglielementidifattoedidirittopostiafondamentodellapretesa.

42Èbenerammentare,ancora,percompletezza,chel’omessaprevisionediunaqualchesanzioneesplicitaperivizidellamotivazionenonosterebbeadoperareintegralerichiamoallaL.n.241/90eallespecifichenormetributariecheprevedonolasanzionedellanullità43;conmaggiorprecisione,comehaaffermatodirecentelacortedicassazione(sentenzeasezioniuniten.1136en.1137del17marzo1999),gliaccertamentinonmotivatisonodaconsideraregiuridicamenteinesistenti;perledisposizionidi«carattereamministrativocheincidonosull’atto»,dunque,laviolazionedellerelativeprevisionivieneadincideresullalegittimitàstessadell’attoamministrativoindipendentementedalla sussistenzadi sanzioni specificamenteprevistenell’ambitodellanormativa (inquestiterminisiesprimeG.tinelli,I principi generali,in“atti del Convegno di studi sullo Statuto dei diritti del contribuente”,Perugia,10marzo2001).Ancorainargomento,P.rUSSo,Problemi della prova nel processo tributario,in“Rass.trib.”,2/2000,p.380,ritienechel’attodiaccertamentosarebbecensurabilesottoilprofilodell’illegittimitàformaleinquanto«affettodaunpaleseviziodiarbitrarietàovenonindicasseneppureunaprova(osesipreferiscenonenun-ciasseilbenchéminimosupportoprobatorio)quantoaifattichenehannoindottol’emanazione».

estremamentesignificativasulpuntoè,ancora,cass.civ.,sent.n.15324/2001,nelsensoche«l’avvisodiaccertamentononessendoattoprocessuale,bensìamministrativo(esplicativo,inparticolare,dellapotestàimpo-sitivadell’Amministrazionefinanziaria)dallanaturasostanziale,devecontenerel’indicazionenonsoltantodegliestremideltitoloedellapretesaimpositiva,maanchedeipresuppostidifattoedelleragionichelogiustificano,conlaconseguenzachelarelativamotivazione,costituendoneimprescindibilerequisitodilegittimità,èrichiestaapenadinullità,cheilcontribuentepuòchiederesiadichiarataingiudizio,nelrispettodeiterminiesecondolemodalitàdicuiall’art.61delD.P.R.n.600/1973,essendoilprocessotributariodirettoadaccertarelalegittimitàoltrechelafondatezza,dellapretesatributaria,sullabasedell’attoimpugnatoedallastreguadeipresuppostidifattoedidirittoinessoindicati,entroilimitidellecontestazionimossedalcontribuente».

133

appunti e r


giuridicheposteafondamentodell’azioneamministrativa43;l’assolvimentodell’oneredellaprovaendoprocedimentaledelfattodovràessere,pertanto,controllabileadope-radeldestinatarionelmomentostessoincuivienearicevereilprovvedimento44.

Ancora,piùspecificamente,intemadiriflessiprocessualidell’istruttoriaammini-strativa,ènotocomeleattivitàinvestigativeeleproveacquisitenelcorsodell’istrut-toria primaria costituiranno, in sede processuale, oggetto di valutazione giudiziale(saràcompitodelgiudice,dunque,valutareseesse,inbaseallenormeprocedimentali,risultinoidoneeagiustificarel’emanazionedelprovvedimentoimpugnato45);pertantol’Amministrazionedovrà,comegià inprecedenza sottolineato,procedere,primadiprovvedere,aprocurareinprimoluogoasestessalaprovadeipresuppostidifattodelprovvedimento, dovendo la cognizione del giudice successivamente estendersi allaverificadell’iterattraversocuil’Amministrazionehaacquisitolaconoscenzadeifatti

Perunacriticaall’elaborazionediundistinguoframotivazionemancanteemotivazioneinsufficiente,lasecon-dasuscettibilediesseresanataingiudizio,v.c.conSolo,Della inammissibilità di una integrazione o rettifica della moti-vazione dell’accertamento in sede giurisdizionale e dei correlativi limiti ai poteri istruttori del giudice tributario,in“Rass.trib.”,1986,I,p.175;fantozzi,Diritto tributario,cit.p.376;teSaUro,Istituzioni di diritto tributario,Torino,1998,p.183.

43Èilcasodirilevarecomelostessoconcettodinullitàdell’attopermotivazionecarenteèinrealtàunpro-blemadiannullabilitàdell’attoinsensopubblicisticoenondinullitàprivatistica;pertanto,unattoperquantocarentedimotivazionenonpotràconsiderarsinullofinchènonsiatempestivamenteimpugnatoeannullatoinsedegiurisdizionalesalvoleipotesidiautotuteladapartedell’Amministrazione.secondolaricostruzionedell’avvisodiaccertamentocomeattodinaturaprovvedimentale,e,dunque,conformeall’impostazioneclassicadistampoam-ministrativista,ilterminenullitàfattopropriodallegislatoretributarioandrebbeintesonelsensodiannullabilitào,inmanierapiùpuntuale,diillegittimità,inquanto,pursussistendodettovizio,l’attoconservafinoall’emana-zionediungiudicatospecifico,sial’autoritarietàchel’esecutorietà.seguendoquest’ordinediidee,èconfigurabilelaconcretizzazionediformedinullitàveraepropriaomegliodiinesistenza,intuttequelleipotesiincuipossanoindividuarsifenomenidicarenzadipotereinastrattoeinconcreto,conlaconseguenteimproduttivitàdieffettiperl’atto(chesiaomenostatooggettodiimpugnazione)edeccepibilitàdelvizioinqualsiasimomentotantoadoperadelcontribuentechedell’ufficio.D’altraparte,aderendoall’orientamentochenegaall’avvisodiaccertamen-tonaturaprovvedimentale,ilterminenullitànonandrebbeintesonelsensodiillegittimità,rimanendopertantoestraneaaldirittotributariolaquestionesviluppatainsenoaldirittoamministrativoinmeritoallaconfigurazionedeivizidell’attointerminidiinesistenzaodimerainvalidità.Rivestirebberilievo,dunque,inrelazioneall’avvisodiaccertamentoesclusivamente la suaattitudinead integrare la fattispeciecomplessaa formazioneprogressivanelcuiambitovieneacollocarsi;l’eventualenullitànonpotrebbeessererilevatad’ufficionépotrebbeesserefattavalereoltreiterminiprevistiapenadidecadenzaperl’impugnativadell’attostesso.

Percompletezzainargomento,sirimandaae.marello,Per una teoria unitaria dell’invalidità nel diritto tribu-tario, in“Riv.dir.trib.”,3/2001,p.413,ilqualerileva,inparticolare,che«purnellediverseformecheassumenelsistematributario,l’invaliditàmanifestaunapropriaunitànellacontinuitàdeitrattamentiricollegatiall’attoinvalido,riconducibiliaduesolespecie:nullitàeinesistenza.Iltrattodifferenzialetraleduestanellamodalitàdirimozionedeglieffetti:perlanullitàquestadeveavvenireentrountermineprefissatoeperl’iniziativadiunadellepartidelrapportotributario,mentrel’inesistenzasicaratterizzaperl’assenzadilimititemporalientrocuipuòesserefattavalereeperlarilevabilitàd’ufficio».rUSSo,manuale, cit.,p.309,negalanaturaprovvedimentaledell’attodiaccertamentoperriconoscerglilafunzionedimeroattocostitutivodifattispecie.Ancorainargomento,F.gallo,motivazione e prova,cit.,p.1094«èconvintochel’attodiaccertamentoabbianaturaprovvedimentaleinrelazioneaglieffettigiuridicicheproduce,maancheperchélastessanormativafiscale,purnondefinendoloprovvedimento,loregolacometaleproprioconriguardoallamotivazione».

44Lamotivazionedovrà,dunque,generareneldestinatariodell’attounapienacognizionedelfattocosìcomequalificatodall’Amministrazioneinrelazioneall’attivitàistruttoriasvolta,conseguentemente,incidentesultipodiaccertamentopostoinessere.

Nell’auspicareunampliamentodelleipotesidicontraddittoriofraAmministrazionefinanziariaecontribuen-tegiànelcorsodellafaseistruttoria,inognicaso,primadell’emanazionedell’avvisodiaccertamento,F.gallo,la discrezionalità nel diritto tributario,in“Trattatodidirittotributario”direttodaA.amatUcci(Annuario),Padova,2001,p.959,sostienecomenonmanchiinassolutounatuteladellasituazionegiuridicadelcontribuenteinordineallosvolgimentodell’attivitàistruttoria«taletutelamancanellafasedicontrollo,mapuòesseredatanellafasecontenziosaintutteleipotesiincuilecarenzeavvertibilinelcorsodellosvolgimentodell’attivitàistruttoriasitraduconoincarenzedimotivazione»;purtuttaviailcontribuentesconterebbe«l’indubbiaantidemocraticitàdiunafaseistruttoriarettadaunprincipioinquisitorioassolutamenteprivodieccezioni».

Perapprofondimentiinmeritoalraccordofral’assolvimentodell’oneredellaprovainsedeprocedimentaleel’eserciziodeipoteriinquisitoridicuiètitolareilgiudicetributarioaisensidell’art.7delD.L.vo.546/92,sirimandaaF.teSaUro,Il rimborso dell’imposta,Torino1975,pp.238ess.;Id.,Profili sistematici del processo tributario,Padova,1980.

45Intalsenso,v.teSaUro,voceProva (dir. trib.),in“enc.Dir.,Giuffrè”,1999,p.885.

134


postiabasedelprovvedimento(inpratica,l’Amministrazionevieneadesplicareunavalutazioneendoprocedimentaleinmeritoallarilevanzadelmezzodiprova)46.

sipuòquindiconcludereconautorevoledottrina,invistadiunapienaapplica-zionedelprincipiodelcontraddittorioediunaeffettivadifesadelcontribuente,nelsensoche«ilriconoscimentodiunrapportodiconnessionefra lamotivazioneelaprovasianecessarioaifinidellalegittimitàdell’attoimpositivo»47.

46Perunapprofondimentointemadivalutazionesullarilevanzaesullaammissibilitàdelleprovenelprocessov.leosservazionidiM.tarUffo,la prova dei fatti giuridici,Milano,1992,p.339.L’Autore,inparticolare,dopoaverevidenziatoche«larilevanzanonèpropriamenteunaqualitàdellaprovamauncaratterecostitutivodiessa,nelsensochesolociòcheèrilevantepuòesseredefinitocomeprovainunprocesso»,osservache:«lavalutazionesullarilevanzadellaprovaèpreliminareesifondasuun’anticipazioneipoteticadelgiudiziosullaprovainrelazioneal fatto.Lavalutazioneèpreliminarenelsensocheserveadescludereex antedalprocessoleproveirrilevanti,evitandocosìchevenganocompiuteleattivitàprocessualinecessarieperacquisirle,echesarebberoinutilialfinedell’accertamentodeifatti».

Rimanendonell’ambitodeiriflessiprocessualidell’istruttoriaamministrativapareopportunointerrogarsiinor-dineallaspecificaconseguenzachepotrebbediscendereinrelazioneadunattoimpositivolacuimotivazionesifondisull’indicazionedielementiprobatoriillegittimamenteacquisiti.schematicamente,sulpunto,nonpuònonsegnalarsicomelasupremacortedicassazione(cass. sez.Trib., sent.19giugno2001,n.8344, in“corr. trib.”,n.39/2001,p.2943)sisiaespressanelsensodell’insussistenzanell’ordinamentotributariodiunprincipiogeneralediinutili-zabilitàdelleproveillegittimamenteacquisite,principioespressamenteintrodottonelnuovocodicediprocedurapenale,echeesplicherebbevalenza«soltantoall’internoditalespecificosistemaprocedurale».seguendodettaimpostazionedellacorte,«gliorganidicontrollopossonoutilizzaretutti idocumentideiqualisianovenutiinpossesso,salvolaverificadell’attendibilità,inconsiderazionedellanaturaedelcontenutodeidocumentistessiedeilimitidiutilizzabilitàderivantidaeventualipreclusionidicaratterespecifico».

Inognicaso,sitrattaditematicaancoradibattutaconsideratochedirecentelacortedicassazioneèintervenutanuovamentesul temadell’utilizzabilitàdielementiprobatori irritualmenteacquisiti rispettivamentecon la sentenzan.15209,depositatail29novembre2001,intemadiaccessifiscalidispostiverbalmente(in“Ilfisco”,n.4/2001,p.597),econlasentenzan.15230,depositatail3dicembre2001,intemadiaccessoinabitazioneprivataautorizzatodalprocuratoredellaRepubblicasullabasediunasegnalazioneanonima(in“Ilfisco”,n.4/2002,p.592).conlaprimapronuncialasupremacortehaaffermatoconclusivamenteche:«dallaviolazionedellenormeprocedimentaliinmateriadiaccertamentoconseguel’inutilizzabilitàdegliatticompiuti.etaleconseguenzaconfermaulteriormentelanecessitàdellaemanazionediordinieautorizzazioniinformascrittaecosìsuscettibilidicontrollogiudiziario»,conlaseconda,hasancitoche«gliavvisidiaccertamentoedirettificamotivaticonriferimentoadatiacquisitidall’Amministrazioneaseguitodiaccessinell’abitazionedeicontribuentinon,oillegittimamente,autorizzatidalprocuratoredellaRepubblica,sonoinvalidiedinsuscettibilidiprodurreeffetti,attesocheattivitàcompiuteindispregiodelfondamentaledirittoall’inviolabilitàdeldomiciliopossonoessereassuntediperséagiustificazioneedafondamentodiattiimpositiviacaricodeisoggettichequelleattivitàillegittimehannodovutosubire»sog-giungendoinviaestremamentesignificativache:«costituisceprincipiogenerale immanentealvigentesistemagiusprocessualisticoquelloperilqualeilgiudice,primadiutilizzareaifinidelladecisioneunaqualsiasiemergenzaprobatoria,deveverificarelaregolaritàdellarelativaacquisizione,restandotenutoanonporreabasedellasuapro-nunciaprovecheriscontriindebitamenteraccolte».Inbuonasostanza,dunque,conledueultimesentenzesoprarichiamatelacortedicassazioneèritornatasuposizionitradizionali;sulpianodell’effettività,pertanto,potrebbeessereoperataunadistinzionefraregoleproceduralimeramente“formali”,lacuiinosservanzanondeterminerebbel’inutilizzabilitàdegliattipostiinessere,e,disposizioni“sostanziali”,posteapresidiodigaranziecostituzionalmentesancite,dallacuiviolazionediscenderebbeinognicasol’inutilizzabilitàdeidatiacquisiticonconseguenteillegit-timitàdell’avvisodiaccertamentoemanato.

Inargomento,inrelazionealprincipioprocessualegenerale,secondocuinonsonoammesseleproveacqui-site,inmodoillecito,illegittimo,inviolazionediregolecostituzionali,v.comoglio,le prove civili, Torino,1998.Ancora,dellostessoAutore,v.,Prove penali, “giusto processo” e poteri di acquisizione del giudice tributario,in“Dir.prat.trib.”,I,2000,pp.943ess.

tarUffo, la prova dei fatti giuridici,Milano,1992,p.354,osservacomesemprechelaleggenonneprevedaespressamente l’utilizzabilità,comenelcasodellac.d.conversionedell’attopubblicoregolatadall’art.2701delcodicecivile,«laprovaformatainviolazionedellenormecheneregolanolaformazioneèinlineadiprincipioinutilizzabileperchénullao,sesipreferisceillecita(inparticolare,inmeritoalladistinzionefraprovaatipicainquantononprevistadallalegge,eprovacontra legeminquantoassuntainviolazionedellenormecheregolanol’assunzioneel’ammissionedelleprove,v.segnatamentelanota166)».

47così,l. ferlazzo natoli – P. monteSano,motivazione e prova: elementi necessari per giustificare la pretesa tributaria, in“Riv.dir.trib.”,n.11/2002,p.746,iquali, inparticolareevidenzianoche«perquantoriguardalaprovaessanonè,comeènoto,unelementocostitutivodell’avviso,elasuafondatezzainlineadiprincipiodeveesserestabilitadalgiudiceinsedecontenziosa,tuttavia,anchesequest’assuntoappareampiamentecondivisibile,cisembraaltrettantocorrettoaffermare,perunaritualeinstaurazionedelcontraddittorio,chenonpuòesserecom-pletamenteignoratalarilevanzagiuridicadell’elementoprobatorioanchenellafaseprocedimentale,nelsensochelaprovadeveessereintrinsecamentelegataallamotivazione».

135

appunti e r


3. la vexata quaestio della motivazione per relationem nell’interpreta-zione ed applicazione dell’art. 7 della l. n. 212/2000

sempreavendoriguardoallanecessitàdellapredisposizionediunprovvedimentocongruamentemotivato,ilterzocommadell’art.3dellaL.n.241/90,nelconsentirelamotivazionec.d. per relationem,disponecheintaleipotesisiaindicatoeresodi-sponibilel’atto48dalqualepossanoesseredesunteleragioniposteafondamentodelprovvedimento.

si ritiene, in linea di massima, che l’espressione «indicato e reso disponibile»nonpossasignificarealtroche«l’obbligodellacontestualeacclusionedell’attolacuimotivazionesirichiamaallacomunicazionediquellorichiamante,ovverol’esplicita-zionedeimodiperprenderneconoscenza,(solo)nelcasoincuinonsiapossibile,perqualcheragione,lacontestualecomunicazione49».

venendoallaquerelle intornoallamotivazioneper relationem degli atti dinaturatributaria(art.7,comma1°,secondoperiodo),postochecostantegiurisprudenzadellacortedicassazionericonoscelegittimalamotivazioneper relationemdegliattidiaccer-tamentosefacciariferimentoadelementiextratestuali,cheilcontribuentegiàconosceocomunqueè ingradodiconoscere50, sièpassatidaunaenunciazionedecisamente

48Daunadisaminadeldispostodell’art.7inesame,emergeinprimoluogol’intenzionedellegislatoretribu-tariodivolerporreinevidenzachelatecnicadimotivazioneper relationempossaessereutilizzatapertuttigliattiperiqualisiastatoprevistoungeneraleobbligodimotivazione,nonponendosialcunlimiteagliattidarichiamaredimodocheilrinviopossaessereeffettuatoversounaltroatto(nondunqueattodell’AmministrazionecosìcomesievincedallaL.n.241/90).

49così.I.franco,Il nuovo procedimento amministrativo commentato,cedam,2001,p.108.Ancorasulpunto,G.corSo,op.cit.,p.783ritieneche«sel’Amministrazioneomettedicomunicarel’attochecontienelamotiva-zionedelprovvedimentofinale(daquestodiverso),nonperciòsolotaleprovvedimentoèillegittimo.L’interessatopotràesercitareildirittodiaccessoeimpugnareilprovvedimentobeneficiandodelloslittamentodeiterminidalmomentodellacomunicazionedelprovvedimentoalmomentodelrilasciodell’attochecontienelamotivazione.veraepropriacondizionedilegittimitàdellamotivazioneper relationemèun’altra.L’autoritànonsipuòlimitarearichiamarelamotivazionecontenutainunattodelprocedimento,maladevefarpropriainmodoinequivocabile»,inoltre,rileval’Autore«nonadempirebbeirequisitidellamotivazioneper relationemneppureilprovvedimentochesilimitasseadelencaregliattidellasequenzaprocedimentalesenzarichiamareespressamenteleargomentazionicontenuteinunodiessioindicareautonomamenteipresuppostidifattoeleragionigiuridichedelladecisione».

50sulpunto,sirinviaacortedicassazione,sez.Trib.n.2780del26febbraio2001,intervenutaintemadiaccertamentoper relationem,nellaqualetestualmentesidice:«Ènotoche,secondolagiurisprudenzadiquestacorte,lamotivazioneper relationemdegliattidiaccertamentoèdeltuttolegittimasefariferimentoadelementiextratestuali,cheilcontribuentegiàconosceocomunqueèingradodiconoscere».

Ancorainargomento,cass.,sez.Trib.,sentenza2agosto2000,n.10148,nelribadireunprincipiodidirittoormaipacificoai sensidelquale«nelgiudizio innanziallecommissioni tributarie l’ufficiofinanziarioèoneratodellaprovadelfondamentodellesuepretese»,osservache«lagiurisprudenzaconsideralegittimounaccertamentodeiredditimotivatoper relationemattraversounrinvioadaltriattiedocumentidellaPubblicaAmministrazione,masel’attocuisifariferimentononvienemessoadisposizionedellacontroparte(oquantomenodelgiudice)ilgiudicenonèpostoingradodiverificarelafondatezzanelmeritodell’avvisodiaccertamentoponendoaconfrontoleargomentazionidell’ufficioconlededuzionieladocumentazioneavanzatedalcontribuente(cass.12settembre1991,n.9553,17aprile1991,n.4109,e19maggio1992,n.5982)».

Percompletezzadianalisi,pareilcasorichiamareinmeritoalrafforzamentodiquelledisposizionisullatra-sparenzaamministrativadettatedallaL.n.241/90,chegiàimpongonoallaPubblicaAmministrazione(fattaecce-zionepericasiespressamenteprevistidallaleggeperiqualivigeilmantenimentodelsegreto)direndereaccessibilituttigliattieidocumentichehannocontribuitoallaformazionedelprocedimentodiinteressedelcittadino,lasentenzadellasezionetributariadellacortedicassazione,n.14141del14novembre2001.condettapronuncia,inparticolare,lasupremacortehaaffermatocheintemadiprocessotributario,nelcasoincuiilcontribuentededucachelaprovadiunacircostanzaaluifavorevoleemergedalladocumentazionedetenutadall’Amministrazio-nefinanziaria,quest’ultimarisultatenutaapronunciarsiinmanieraespressaenongenericasull’effettivopossessodegliattiinquestione.sitrattaciòposto,diunasentenzacheincidesulrapportofisco–contribuentenelsensodiunmaggiorlivellodi“trasparenza”,intendendogarantire,nell’otticadelloStatuto dei diritti del contribuente,unasempremaggiorcollaborazionefralepartidelrapportodiimposta.

136


tropporigida,cherichiedevaincondizionatamentel’allegazionedell’attorichiamatoalprovvedimentoimpositivo(intalsensoeraildispostodell’art.7,inesame,primadelladisposizioneattuativa)aquellaracchiusanelD.L.vo.n.32/2001,chenelprevederesiaunaderogaall’obbligodiallegazionepergliattigiàconosciutidalcontribuentecheuncomportamentoalternativoall’allegazione,ossia,lariproduzionedelcontenutoessen-ziale,ha,inbuonasostanzaintaccatoladisposizionecontenutanellostatutostesso51.contalenormaattuativa,èstato,infatti,dispostocheselamotivazionefariferimentoadaltroattononconosciutonéricevutodalcontribuente,questodeveessereallegatoall’attochelorichiamasalvochequest’ultimononneriproducailcontenutoessenziale.Larelazionediaccompagnamentoaldecretodelegato52giustificavalasoluzioneprospet-tataosservandoche:«alfinedinonrendereeccessivamenteonerosoperl’Amministra-zioneilrispettoditaleprecetto,èstatoprevistochel’allegazionedell’attorichiamatopuòessereinconcretosostituitadallariproduzionedelsuocontenutoessenziale»53.

Tale scelta è sembrata costituire un giusto contemperamento fra l’esigenza digarantire,nellasostanza,l’effettivaconoscenzadell’attodapartedelcontribuenteequelladinon imporreall’Amministrazionefinanziaria adempimenti troppoonerosichepotrebberoinficiarel’efficienzadell’azioneamministrativa,senzaessere,difatto,utilialperseguimentodell’obiettivoinquestione».D’altraparte,èbeneprecisare,chenellarelazionedellacommissioneFinanzedellacameradeideputatisulloschemadeldecretolegislativoinesame,sisottolineavacome,sebbenequest’ultimoprevedesseunobbligoincapoall’Amministrazionemenogravosodiquelloimpostodallostatuto,ladisposizioneinoggettoverrebbeadinnestarenonsolounaquestionedilegittimitàco-stituzionaleperviolazionedell’«inequivocabileetassativo»precettocontenutonellostatuto,madeterminerebbe,anche,un«immediatoedampiocontenzioso»,sulcon-cettostessodi«essenzialità»inmodocheilrimediosirileverebbepeggioredell’onerecuisivolevasopperire54.Nonpuòsottacersiinognicaso,sulpunto,come,condivisi-bilmente,autorevoledottrinaconparticolareriguardoallamotivazioneper relationem consideriche«lameraastrattadisponibilitàdeldocumentocuil’attodiaccertamentorinvia, si risolverebbe,comportando sulpianodell’effettivitàuna riduzionedei ter-minidiimpugnazione,inunacompressionedellatuteladelcontribuente»55.Ancora,

51sulpunto,v.c.glendi,Stravolti i valori della «Carta»,in“Ilsole24Ore”del7/12/2000,p.19.52cfr.RelazioneillustrativaalD.L.vo.26gennaio2001,n.32,in“corr.trib.”,28maggio2001.53r. miceli,motivazione per relationem: dalle prime elaborazioni giurisprudenziali allo Statuto del contribuente,in

“Riv.dir.trib.”,n.11/2001,p.1170,cuisirimandaperriferimentidottrinaliegiurisprudenzialisullatematicaog-gettodiindagine,osservachenessuneccessodidelegapuòessereimputatoallegislatoredelegatochehasoltanto«omessoalfinediagevolarel’attivitàdell’Amministrazione,cheanchenelleipotesiincuiricorronoipresuppostiper la tecnicaaliunde, rimanecomunque ferma lapossibilitàdimotivareneimodiordinari». Inparticolare inmeritoalladelimitazionedelcontenutoessenziale,sisottolineache:«contenutoessenzialedeveessereritenutoquelloingradodiassolvereinmodoesaurientel’obbligodimotivazionedell’attosullabasedellesingolenormeprevisteintemadimotivazionedegliattidiaccertamento,liquidazioneoirrogazionesanzioni.Piùingenerale,essodeveriuscireadesplicarelafunzioneassegnataallamotivazione,valeadireconteneretuttiglielementitalidagarantireildirittodidifesaingiudiziodelcontribuenteecapacidifarcomprendere,allostesso,l’iterlogicose-guitodall’Amministrazione.L’attoquindideveessere“autoportante”,ossiaperunasuapienacomprensione,deveesseresufficienteedesaustivoquantoriportatonelsuotesto».Inquest’ottica,l’Autricerilevacome«riportareilcontenutoessenzialenonsignificanientedidiversodamotivareenullahaincomuneconl’istitutodelrinvio,cheinvecesicaratterizza,anchestoricamente,perilriferimentoadunafontedifferente».

54sempreindettarelazionesierasuggeritodisopprimereleparole«salvochequest’ultimononneriproducailcontenutoessenziale»,ritenutenonconformialledisposizionidicuiall’articolo7,comma1°,dellaL.n.212/2000,edinserireunaprevisionecheconfermandoildispostodellostatuto,vengacosìformulata:«Amenochel’Amministra-zionefinanziarianonattestienonprovichel’attorichiamatoègiàstatoconsegnatoonotificatoalcontribuente».

137

appunti e r


altraquestionedanon sottovalutare, avendo riguardoal settore tributario sistema-ticamenteconsiderato,riferendocipiùpropriamenteairiflessiprocessuali,èchenelcasoincuisiriportinell’attoimpugnatoil«contenutoessenziale»bisogneràevitare,anchesulpianodellaprova,chesifavoriscal’accessoadillegittimeintegrazionidellamotivazione56.Inbuonasostanza,pare,allalucedirilievisinquisvoltiche,sebbenerisulti obiettivamente ardua una felice ed equa comparazione dei diversi interessicoinvolti,leinnovazionirecatedallostatutononapportinounadefinitivarisoluzio-neallaproblematicadellamotivazioneper relationem57. cisiaconsentitosvolgereinconclusioneunapuntualizzazioneinrelazionealcasoclassicodell’avvisodiaccerta-mentomotivatoper relationemcostituitodall’ipotesiincuil’avvisostessosiafondatosullerisultanzediunaverificaeseguitadallaGuardiadifinanzaecristallizzatainunprocessoverbalediconstatazione58notificatoalcontribuentealterminedell’attivitàispettiva:inparticolaresiprospettaunamancatavalutazionecriticadellerisultanzedeiverbalidiconstatazione59qualemotivopertravolgereilprovvedimentoimpugna-

55falSitta,manuale di diritto tributario – Parte generale,Padova,1999,p.454.Aspramente critico nei confronti della motivazione per relationem è I. manzoni, Potere di accertamento e

tutela del contribuente,Milano,1993,p.152,ilqualeèdell’avvisoche:«seèverochenell’avvisodiaccertamentodevonoessereevidenziati,apenadiinvalidità(annullabilità),siaifatticheleprovedeifattisucuisifondalapretesadell’ufficioèchiaroche,incasodimotivazionedell’avvisodiaccertamentoper relationem,intantopotràdirsisoddisfattotaleprecetto,inquantocomesièdetto,anchel’attocuiper relationemcisiriferiscasiaportatoaconoscenzaacuradell’ufficio(enon,semplicemente,resodisponibile)perlomenonellostessotermineincuiènotificato l’accertamento».Inrelazioneall’ipotesi secondolaquale lamotivazioneper relationempossaesseresostanzialmenteindicativadiunmancatovagliocriticodegliuffici,v.Voglino,la motivazione per relationem del-l’atto impositivo quale non infrequente sintomo del vizio derivante dalla rinuncia dell’ufficio finanziario al potere dovere di valutazione critica autonoma degli elementi posti a fondamento della pretesa impositiva,, in“boll.trib.”,1992,p.1693.P.chinetti,motivazione per relationem dell’avviso di accertamento: orientamenti giurisprudenziali,in“Dir.prat.trib.”,2000,I,936,rilevacomenonsipossalegittimarelamotivazionediunattodiaccertamentoper relationemaiverbalidellaGuardiadiFinanza,odiqualsiasialtroorganoverificatore,inquantoimotividell’attodiaccertamentononpossonomaitrovarsi,perdefinizione,inunverbalediverifica,eciòconsiderandocheiverbalidiconstatazionenonpossonoconteneremotividiaccertamentoper il semplice fattoche l’organoaccertatorenonhapoteridiaccertamento.Ancora inargomentov.cass.18dicembre1998,n.12647, secondocui èdaconsiderarenullol’avvisodiaccertamentodimaggiorvalorediunimmobilelacuimotivazionesisiariferitaadunastimadell’Utenonallegataagliatti.Ancorasulpunto,comm.trib.prov.Milano,sez.XvII,17ottobre2000,n.228,incorr.trib.,2001,752:«L’autorizzazionealleindaginibancariemotivataper relationemadaltroattoèaffettadaassolutacarenzadimotivazionequandosiamancatalaproduzioneo,comunque,lamessaadisposizionedell’attocuièfattorinvio,viziando,conseguentemente,iprocessiverbaliredattisullascortadeidatibancariegliaccertamenticherecepisconotalidati.L’autorizzazioneagliaccertamentibancari,inquantoattodestinatoadincideredirettamentesuposizionisoggettivechetrovanotutelanell’ordinamentosacrificandole,hacaratterediscrezionale,conseguendoadunavalutazionedeicasiincuisipalesinecessariotalesacrificio,edeve,quindi,esplicitare,medianteadeguatamotivazione,leragioniedipresuppostichefannoritenereopportunaeconvenientelasceltaditalemezzoistrut-toriorispettoaglialtrimezzidicuidispongonogliufficiaccertatori».

56Intalsenso,R.miceli,op.ult.cit.p.1172.57Direcentelasupremacortesembraavermaggiormenteconsolidatoilsuoorientamentogarantistanei

confrontidelcontribuente.conlasentenzan.4430del26marzo2003,infatti,lacortehaconfermatoche,qua-loral’attoimpositivofacciariferimentoaverbaliispettiviafferentisoggettiterzi,affinchèl’attopossaconsiderarsilegittimoèindispensabilechel’Amministrazionedimostri,anchepresuntivamente,cheidocumentirichiamatisianoeffettivamentestaticonosciutidalcontribuente.

58lUPi,Diritto tributario – Parte generale,Milano,2000,p.189,notan.81,precisa,avendoriguardoalproces-so,verbaleche«sulpianopraticolaseparazionefraiverbalidiconstatazionedellaviolazione(redattidallaGuardiadifinanza)epoterediaccertare l’impostadovutaprovoca fortidispersionidell’attivitàamministrativa,congliufficiimposteintasatidiverbalicuihannodifficoltàadareseguito».

59liccardo,attività investigativa e funzione accertativa,in“Dir.prat.trib.”,1990,II,p.641,sottolinea,inpar-ticolare,comerisulticensurabileunamancatavalutazionecriticadelmaterialeprobatorioacquisitodagliorganiinvestigativi. Ancora sul punto, si rimanda alle osservazioni di SchiaVolin, Poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria,in“Dig.disc.priv.”sez.comm.,XI,1995,p.201;SteVanato,Il ruolo del processo verbale di constatazione nel procedimento accertativo dei tributi,in“Rass.trib.”,1990,I,p.472.Inmeritoalladistinzionefraattivitàinvestiga-tivaepoterediaccertamento,v.d’amati,accertamento tributario,in“Noviss.dig.it.”,Torino,I,1980,13;glendi,accertamento e processo,in“boll.trib.”,1986,771.

138


to.Postocheilprocessoverbalediconstatazionecostituisceunatto“presupposto”ilqualenonpotràandareasostituire,medianteunmerorichiamoper relationem,l’atti-vitàaccertativachefainognicasocapoall’ufficio,puòrisultareproficuorichiamareunrecenteorientamentodellasupremacorte(cass.sez.Trib.n.2780del26febbraio2001)nelsensoche:«inlineadiprincipionessunanormaimponeall’Amministra-zionefinanziariadirecepire,nell’accertamentoleconclusioniallequalièpervenutalaGuardiadiFinanza;quindilamotivazioneper relationemnonstaasignificarechel’ufficiononabbiavalutatoautonomamenteglielementiacquisitidurantelaverifica.Ilfattochel’ufficioabbiamotivatol’accertamentoconunmerorinvioalleconsidera-zionisviluppatedallaGuardiadifinanza,nonstaasignificarecheamontenoncisiaun’autonomavalutazione.staasignificaresoltantochel’ufficiohaintesorealizzareunaeconomiadiscrittura,chenonarrecaalcunpregiudizioalcorrettosvolgimentodelcontraddittorio»60.

4. il modello spagnolo: la motivazione della liquidaciòn e delle compro-baciones de valòr nella l. n. 58/2003, Ley General Tributaria

Dalpuntodivistadell’evoluzionedelladogmaticadellamotivazione,ilsistemaspagnolosicaratterizzaperilpassaggiodaunaconcezionedellastessaintesaqualemeraenunciazionedimotiviaventeunafunzioneeminentementeendoprocessuale61,adunnuovoconcettodimotivazioneilcuinucleoportantesiconcretanell’ideastessadi«giustificazione».

specificamente,alleduefunzionitradizionali,l’unadelc.d.«controllogiurisdizio-naledell’attoamministrativo»(inbaseallaconsiderazioneche lamotivazione rendepossibileilcontrolloinsedecontenziosa)62,l’altracheconcepiscelamotivazionequaleelementofunzionaleall’eserciziodeldirittodidifesa(nelsensocheildirittodidifesavieneunicamentesoddisfattonelmomento incui l’interessatoabbiapuntualecono-scenzadelleragioniposteafondamentodiunadatapretesadell’Amministrazione)63si

60Vanz,motivazione dell’avviso di accertamento per relationem a verbale di constatazione della polizia tributaria. necessità di preventivo vaglio critico da parte dell’ufficio impositore,in“Rass.trib.”,1999,p.1783,sostieneche,inpresen-zadiverbalediconstatazionediorganoispettivo,l’ufficiodebbanecessariamenteeffettuareunacriticavalutazionedeirilieviformulatinelverbalestesso,essendol’accertamentoespressioneditaleattività.Ancora,sudettatematica,v.,G.Porcaro,mancata allegazione del processo verbale di constatazione: effetti sulla motivazione e sulla prova dell’accerta-mento,in“Rass.trib.”,1/2001,p.87,ilquale«nonvedecome,perilfattochel’accertamentorinviisemplicementeadunprocessoverbalediconstatazione,possatrarsiilconvincimentochel’ufficiononhaoperatounavalutazionedelleargomentazioniinquestocontenute»sottolineandochelamotivazioneper relationempossaavvenireancheattraver-sounsemplicerinvioalprocessoverbalediconstatazione.Ancorasulpunto,v.R.miceli,motivazione per relationem: dalle prime elaborazioni giurisprudenziali allo Statuto del contribuente,in“Riv.dir.trib.”,11/2001,pp.1445ess.

61Osservacomeilconcettogianninianodi«dequotazione»siastatoestremamentevalorizzatodallagiurispru-denzaspagnola,M.M.fernando PaBlo, la motivacion del acto administrativo,Madrid,Tecnos,1993,p.13.Rileva,sulpunto,giannini,vocemotivazione dell’atto amministrativo,in“enc.dir.”,XXvII,1977,p.262,che:«perquantoriguarda–inparticolare–ilnostroPaese,lagiurisprudenzaèpassataattraversoduefasi(altrettantosembrasiaaccadutoalmenoinFranciaespagna):inunaprimasièavutaunaesaltazionedellafunzionedelprovvedimento,esigiunsesinoapuntediapertoformalismo;indisièavutaunarevisionedellaposizioneprecedenteconunadequotazionedellamotivazioneinquantotrattoformaledell’esternazionedelmotivo».

62v.F.garrido falla,regimen de impugnaciòn de los actos administrativos,Madrid,1956,p.269.63j. alVarez martinez,la motivaciòn de los actos tributarios,Madrid,1999,p.87,cuisirimandaperpuntualiri-

ferimentigiurisprudenzialiedottrinaliinmeritoall’evoluzionedelsignificatostessodimotivazione,sottolineacomecostituiscamanifestamenteunerroreesaurire,esclusivamente,nell’esigenzadidifesadell’interessato,lafunzionedel-lamotivazione;inparticolarel’Autoresimostracriticoneiconfrontidell’ideasecondolaqualeunattoimmotivatovadaconsideratovalidosemprecheildestinatariosiastatoingradodidifendersineiconfrontidell’attostesso.

139

appunti e r


èaggiuntalaqualificazionedellamotivazioneinterminiditrasparenza,correttezzaedefficaciadell’azioneamministrativa.

Inquest’ottica,lamotivazionegarantirebbeuncertorigorenellaformazionedellavolontàamministrativadovendol’Amministrazioneinprimoluogodinanziasestessagiustificarel’eserciziodellesuefunzioni64;attualmente,pertanto,lamiglioredottrinahariconosciutounanuovafunzioneallamotivazione,dimatricechiaramenteextra-processuale, invirtùdellaquale lamotivazioneverrebbeapermettereuncontrolloesternodapartedellacollettivitàessendoespressionediunprincipiodemocratico.

L’Amministrazionesaràtenuta,ciòposto,nonadobbligare,bensìaconvincere,persuaderel’interessatodelleragioniposteafondamentodellapropriaazione65.

venendoadunesamedelregimegiuridicodellamotivazioneinambitotributario,ildatopositivoallostatodaconsiderareèildispostodicuiall’articolo103dellanuovaleygeneraltributaria66,postoche,invistadiunacompleta“codificazione”67,laley58/2003del17dicembre,haincorporatoiprincipidicuiallaley de derechos y garantias de los contribuyentes(ldgc)68.

sullascortadellaprevisionedicuiall’art.13.2dellaldgc 69,l’articolo103dellaley58/2003,senzadelineare,sostanzialmente,unacompletaregolamentazionedell’istituto,silimitasemplicementeadenumerareunaseriediattichespecificamentedevonoesseremotivati con riferimento «ai presupposti di fatto e ai fondamenti di diritto», rimet-tendosiperlealtreipotesinonconsiderate,aquantostabiliscelanormativavigente.significativamente,tuttavia,adifferenzadellaprevisionedicuiall’articolo13.2della

64sulpunto,v.M.M.fernando PaBlo, op. cit.,p.178,ilqualeinparticolareconsiderailfondamentodellamotivazioneavendoriguardoaldivietodiesercizioarbitrariodelpoterepubblico.

65sottolinea,fral’altro,comelamotivazionenonsiconcretiinunameraesigenzatecnica,bensì,siafunzio-naleadun“principiodemocratico”,fernàndez rodrigUez,De nuovo sobre el poder discrecional y su esercizio arbi-trario,nell’ambitodell’operadellostessoautoredaltitoloDe la arbitrariedad de la administraciòn,Madrid,civitas,1994,p.161.Può,ancora,essereinteressanteevidenziare,inparticolare,comeJ.L.de la Vallina Velarde,la motivacìon del acto administrativo,Madrid,estudiodadministrativos,1967,p.75,siadell’avvisochelamotivazionerivesta la funzionedi soddisfare sotto il profilopsicologico l’opinionepubblica, e che,s.martìn – retorillo BaQUer,el exceso de poder como vicio del acto administrativo,in“RAP”,23/1957,p.127,concepisca,addirittura,ildoveredimotivazionecomeunaveraeproprianecessitàmorale.

66Art.103ley58/2003,obligaciò de resolver:«los actos de liquidaciòn, los de comprobaciòn de valor, los que impongan una obligaciòn, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensiònde la ejecuciòn de actos de aplicaciòn de los tributos asì como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente seràn motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho».

67Nell’esposizionedeimotividellaL.n.58/2003del17dicembre,infatti,testuamentesilegge:«los principales objetivos que pretende conseguir la ley general tributarias son los siguientes: reforzar las garantias de los contribuyentes y la seguridad juridica, impulsar la unificacciòn de criterios de la actuaciòn administrativa, posibilitar la utilizaciòn de las nuevas tecnologìas y modernizar los procedimientos tributarios, establecer mecanismos que refuercen la lucha contra el fraude , el control tributario y el cobro de las deudas tributarias y disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria».

68Ponendofineadun’ingiustasituazionediprecarietà,consideratochelaley General tributaria(legge230del28dicembre1963)disciplinavaesclusivamente idoveriegliobblighideicontribuentie lediversepotestàdell’Amministrazioneperesigerneilcompimento,laleggen.1del26febbraio1998,ley de derechosy garantìas de los contribuyentes(ldgc),strutturatainottocapitoliunadisposizioneaddizionale,unatransitoria,unaderogato-riaeseidisposizionifinali,avevarispostoall’esigenzadiintrodurreunmaggiorequilibrio,invistadiunmiglioradempimentodei rispettiviobblighi, fra la situazionegiuridicadel contribuenteequelladell’Amministrazionefinanziaria.

Tuttavia,giànell’esposizionedeimotividellaldgc, simanifestavalanecessitàdiun’integrazionedidettalegge nell’ambito della ley general tributaria considerando, quest’ultima, il naturale sbocco dei principi in essacontenuti.

69 cfr. l’art. 13 della ldgc, inserito nel capitolo Iv (Derechos y garantias en los procedimentos tributarios. obligaciòn de revolver): «los actos de liquidaciòn, los de comprobaciòn de valòr, los que resuelven recursos y reclamacio-nes, los que denieguen la suspensiòn de la ejecuciòn de actos de gestiòn tributaria, asì como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, seràn motivados con referenzia a los hechos y fundamentos de derecho».

140


LDGc,l’art.103riproduceilterminesucinto,analogamenteaquantodispostodall’art.54,comma1°,dellaL.n.30/92aisensidelqualelamotivazionedevecontenere«unsuccintoriferimentoaipresuppostidifattoedaifondamentididiritto»70.

Indicedellasostanzialeframmentarietàdelladisciplinapositivadellamotivazioneè,invero,anche,ilcontenutodellaquintadisposizioneaddizionaledellaL.n.30/1992,aisensidellaqualeiprocedimentitributarisonoregolamentatidallepropriespecifichedisposizioniedinviasussidiariadalleprevisionidellastessaL.n.30/199271.Perquantoconcerne ilnostro settoredi indagine, indottrina, si è tuttavia sottolineatocome laapplicazionedellasuddettaley procedimentalpotesseavvenireinformadirettaedimme-diatabasandosiprincipalmentesulfattochelaregoladellasussidarietàsiriferisceesclu-sivamenteagliaspettiprocedimentalidellaL.n.30/92,risultandoinvecedirettamenteapplicabililedisposizionirelativealregimen juridicodellaAmministrazionePubblica;per-tanto,postochelamotivazionevieneaconcretareunrequisitodell’attoamministrativoinséeperséconsiderato,edessendodunqueattinentealregimen juridico,nullaosterebbeadunaapplicazionedirettadellastessaley de procedimiento administrativo comun72.

Tantorilevato,ènecessarioevidenziarechel’espressione«succinta»adottatadal-l’art.54,comma1°,citato,esostanzialmentemutuatadall’articolo103inesame,siconcretainunconcettogiuridicoindeterminatonondovendosiconfonderelabrevitàelaconcisioneconl’assenzadimotivazione.

Non potrà, pertanto, considerarsi sufficiente una motivazione che riproducaformuleconvenzionalioclausoledistile73,senzaessereindicativadelprocessologico-giuridicochehacondottoall’emanazionediundeterminatoattodovendonecessaria-mentesussistereunnessodicausalitàfraladecisioneadottatael’esposizionedeifattiedeifondamentididiritto.

70Percompletezzasiprecisachel’art.54dellaley4/1999,de 13 de enero de modificaciòn de la ley3071992,de 26 de novembre de règimen Jurìdico de las administraciones pùblicas y del Procedimento administrativo Comùn,sanciscechesarannomotivaticonsuccintoriferimentoaipresuppostidifattoedaifondamentididiritto:gliattichelimita-nodirittisoggettiviegliinteressilegittimi;gliatticheconcludonoprocedimentidirevisioned’ufficiodiattiammi-nistrativi,ricorsiamministrativi,reclamipreliminariall’esperimentodellaviagiudiziariaodiprocedurearbitrali,gliattichesidiscostanodaicriteriseguitiincasiprecedentiochesidiscostanodapareridiorganiconsultivi;gliattipostiinesserenell’eserciziodipotestàdiscrezionali,gliattichedevonoessereadottatiinvirtùdidisposizionilegalioregolamentari;gliatticheconcludanoprocessidiconcorrenzacompetitivaodiselezione.

71Perlafonteformaledell’obbligodimotivazione,sulterrenodeldirittoamministrativo,sihariguardoallalegge26novembre1992,n.30sull’ordinamentogiuridicodelleAmministrazioniPubblicheesulprocedimentoamministra-tivocomune.Leggequest’ultimamodificataadoperadellalegge13gennaio1999,n.4,inbOe,14gennaio1999.

ley 30/92. Disposiciòn adicional quinta (redacciòn dada por la ley 4/1999). Procedimientos administrativos en materia tributaria.-1- los procedimientos tributarios y la aplicaciòn de los tributos se regiràn por la ley General tributaria, por la normativa sobre derechos y garantias de los contribuyentes, por las leyes proprias de los tributos y las demàs normas dictadas en su desarollo y aplicaciòn. en defecto de norma tributaria aplicable, regiràn supletoriamente las disposiciones de la presente ley. en todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos màximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, asì como, en su caso los efectos de la falta de resoluciòn seràn los previstos en la normativa tributaria.

72Èquestal’impostazionefattapropriadaJ.alVarez martìnez, op. cit.,p.105,ilqualeindividuaunulterioreargomentazionea sostegnodella tesi sostenuta riferendosi aldispostodell’art. 13.2della ldgc, epropriamenteall’incisoincuisirichiedelamotivazioneperdeterminatiattiaisensidella«normativavigente»omettendosiilriferimentoaltermine«tributaria».L’Autoreè,insostanza,dell’avvisoche:«la regulaciòn recogida en torno a la mo-tivaciòn en la lrJaP Y PaC constituye un minimo indisponible e imprescindibile cuya aplicabilidad inmediata en el ambito tributario no puede ser puesta en tela de juicio».

Ancorainargomentov.,F.eScriBano lòPez,la aplicaciòn de la ley de Procedimento administrativo Comùn en otros àmbitos. especial referenzia al procedimento tributario,RTT,27/1994,p.35;J.martìn QUeralt,la aplicaciòn de la ley 30/1992, de 26 noviembre, en los procedimientos administrativos en materia tributaria,TrF,32/1993,p.39.

73InargomentosirimandaalleconsiderazionidiJ.M.tejerizo lòPez,el principio de tutela judicial efectiva y los procedimientos tributarios,ReDF,82/94,p.284.sostanzialmentenello stessoordinedi idee,v.e. garcìa de enterrìa – t.r. fernàndez rodrìgUez,Curso de derecho administrativo,I,Madrid,civitas,1995,543.

141

appunti e r


In tale prospettiva, l’obbligo di motivazione sarà compiutamente adempiutoquandol’interessatosiapostoingradodiconoscereledecisionisucuisifondal’azioneamministrativae,dunque,didifendersicontrolastessa.

Orbene, il fattoche invistadiunaeffettivacodificazionedegliobblighiedeidirittidelcontribuenteinsededidefinizionedellanuovalgtsisiasentital’esigenzadiriprodurrelaformulazionedell’art.54,comma1°,dellaL.n.30/92nelsensochelamotivazionedevecontenere«unsuccintoriferimentoaipresuppostidifattoedaifon-damentididiritto»,nonèaltrocheunaconfermadelfattochel’espressioneadoperatanell’art.54.1dellaleysidipartedalsignificatosemanticodeltermine«sucinto»74.

Unulterioreaspettodaesaminareèquellorelativoalvizioodifettodimotivazio-ne:inparticolarecisichiedeselostessosiacausadinullitàodiannullabilitàdell’at-to.consideratoinviapreliminarecomedallescelteoperatedallegislatorespagnoloemergachelamotivazionesiaposta,inlineadimassima,inunaposizioneintermediafrairequisitiformaliequellisostanziali,bisogneràriferirsialcontenutodegliart.62.1e63.1dellalrjaP-Pac,lacuiapplicabilitànelsettoretributario,comehapostoinevi-denzaautorevoledottrina,èinnegabile75.

Aisensidell’art.62.1dellaley procedimental,sonodaconsiderarenullide pleno derechogliattiamministrativicheledonodirittielibertàfondamentalicostituzional-mentegarantiti;ancora,l’art.63.1dellaleyoracitatadisponechesonoannullabiligliattidell’Amministrazionecheincorronoinqualsiasiinfrazionedell’ordinamentogiuridico76.Argomentandoavendoriguardoallasferatributaria,siritienechelaman-canzadiunamotivazionecongrua, in relazioneprincipalmenteadeterminatiatti77venendoamenomarel’eserciziodidirittifondamentalisancitialivellocostituzionale,comporticomesanzionelanullità78.

Iterminientroiqualil’interessatopotràfarvalereilviziomotivazionalesaran-noquelliprevistidallanormativavigenteperlaproposizionedelricorso;tuttaviavatenutopresentechel’attocarenteinpuntodimotivazione,aisensidell’art.58.3delalrjaP-Pac,nonpotràconsiderarsidebitamentenotificatorimanendoaperti,conse-guentemente,iterminiperl’impugnazione.

Precisiamo come la nullità di pieno diritto vada rilevata d’ufficio, per quantoconcerneinvecel’annullabilitàgiovarichiamareilprincipiode congruencia invirtùdelqualegliorganigiurisdizionalisonotenutiapronunciarsineilimitidellerichiesteeffettuatedalleparti79;l’Amministrazionefinanziaria,inognicaso,saràpienamente

74così,J.alVarez martìnez,op. cit.,p.195.75Intalsenso,v.J.martìn QUeralt,la aplicaciòn de la ley 30/1992, de 26 de noviembre, en los procedimientos

administrativos en materia tributaria,op.cit.,p.42.76Art.63.annulabilidad. 1. Son anulables los actos de la administraciòn que incurran en cualquier infracciòn del

ordenameinto jurìdico, incluso la desviaciòn de podèr. 2. no obstante, el defecto de forma sòlo determinarà la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcazar su fin o dè lugara la indefenciòn de los interesados.

77sipensi, a titoloesemplificativo, a«las actuaciones tributarias resolutorias de reclamaciones y recursos, las sancionadoras, las discrecionales, las actas de inspecciòn, las comprobaciones de valor, las liquidaciones».

78così,J.alVarez martinez,op. cit.,pp.238-240,cuisirimandaperunadisaminadellediverseposizioniemerseindottrinasullatematicainoggetto.

79Rilevainargomento,J.alVarez martinez,op. cit.p.243,comedettoprincipiosiatemperatoedaldispostodell’art.43.2dellaljcaedaquellodegliarticoli35.2e101deltaPeayrPrea,invirtùdeiqualilas resolucionesdeiTribunalieconomico – administrativosriguarderanno«todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas el espediente suscite, hayan sido o no promovidas por aquèllos»;l’Autoreconcludenelsensoche:«el vicio de motivaciòn deberà ser apreciado en todo caso por el tribunal competente, y ello con indipendencia de que el mismo dè lugar a la nulidad radical o a la simple anulabilidad del acto impugnado y de que haya sido o no alegado poe los particulares».

142


legittimata,chiaramentenei limitidei terminidiprescrizionestabiliti,ademettereunnuovoatto insostituzionediquelloviziatoperchémanchiosia insufficiente lamotivazione80.

ciòposto,veniamoaconsiderareilrequisitomotivazionaleinordinealaliquida-ciòn81,ossia,«l’attoamministrativoche,all’internodelprocedimentodiliquidazione

80Inargomentodegnadinotaèunasentenzadeltribunal Supremo (Sentenzia de 7 de octubre 2000):«la anu-laciòn de un acto administrativo de comprobaciòn de valores no significa en absoluto que decaiga o se axtinga el derecho de la administraciòn tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantìas de los interesados. los artìculos 52 y 53 de la ley de Procedimiento administrativo de 1958 disponen que en caso de nulidad de actuaciones, se dispondrà siempre la conservaciòn de aquellos actos y tramites cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracciòn origen de nulidad, y tambièn que la administraciòn podrà convalidar los actos anulables, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoraciòn, falta de motivaciòn, son anulables, pero la administraciòn està facultada y obligada para dictar uno nuevo en sustituciòn del anulado, debitamente motivado».

81Èbeneprecisareche,preparatoridellaLas liquidaciones tributarias,sonolalas actas de inspecciòn, las actas de ispecciòn,vengonopostiinesseredallaInspecciòn de los tributosalfinediricomprendereirisultatidellalas actua-ciones de comprobaciòn e investigaciònproponendounaregolarizzazionedellasituazionetributariadell’obbligato«en concepto de cuota, recargos e interesse de demora»odichiarandolacorretta.

Pare,pertanto,opportunosvolgere,inordineadettiatti,alcuneconsiderazioni.Alfinedell’individuazionedelcontenutopropriodellamotivazionedellalas actas de la Inspecciòn de los tributos,nonpuòprescindersi, inparticolare,dallaformulazionedicuiall’art.153dellaley58/2003,General tributaria,invirtùdellaquale,las actas de la Inspecciòndevonocontenerel’indicazionedeglielementiessenzialidelfattoimponibile,edifondamentididi-rittopostiabasedellaregolamentazione.Indefinitiva,tuttavia,consideratochelalgtnonhaprocedutonéadunaenumerazionenéadunadefinizionedegli«los elementos asenciales del hecho imponible»,èalivellogiurisprudenzialechesièpervenutiadunaconcretaindividuazionedeglistessigiungendo,conseguentemente,allaconclusionecheaifinidellacorrettezzadeglilas actas de la inspecciòndebbanoessereobbligatoriamenteecompiutamenteindicatituttiglielementiquantitativideldebitotributariocosìcomeifondamentigiuridicidellostesso(RilevaJ.alVàrez martìnez,op.cit.,p.197,che«tanto los tribunales de justicia come el teac han indicado que no basta meramente con cuantificar los ingresos brutos ni con cifrar los gastos, sino que unos y otros deben ser enumerados y descritos de manera exhaustiva por el inspector, debiendo precisarse igualmente la atribuciòn de aquèllos al sujeto pasivo»).

Pertanto,nelas actas de la inspecciònlamotivazionedovràesseredettagliata,analiticanonpotendoconside-rarsisoddisfacenteunbreveriferimentoaipresuppostidifattoedaifondamentididirittorisultando.

Inognicaso,ilrequisitomotivazionaleinmeritoalas actas de la Inspecciònnecessitainescusabilmentediunacompiutaosservanza,inquantoècondettiatticheperlaprimavoltasiestrinsecalapretesadell’Amministrazionesull’anesulquantum dell’obbligazionetributaria,dovendo,comeèstatoautorevolmentesostenuto,porsiingradol’interessatodiconoscereglielementichehannoindottol’Amministrazioneadiscostarsidaquantoinunprimomomentodichiarato (sulpunto,v. J.M.tejerizo lòPez,el principio de tutela judicial efectiva y los procedimientos tributarios,op.cit.p.275,ilqualeèdell’avvisoche«el interesado debe conocer los terminos precisos no sòlo de las incor-recciones que se imputan, sino las discrepancias o diferencias que la administraciòn ha advertido respecto de la declaraciòn primigenia»eciò,nonriducendo,elusivamente,lafunzionedellamotivazioneamerostrumentofunzionaleall’eser-ciziodeldirittodidifesa,maconsiderandolasiadalpuntodivistadiunpiùefficacecontrollosull’attoedapartedeitribunales-econòmicos o Contenciososenell’ambitodellostessoprocedimento inspector,che,soprattuttonelsensodiunaeffettiva«garantìa del buen funcionamento de la gestìon tributaria»(Intalsenso,v.J.alVarez martìnez,op.cit.,p.121,ilqualeosservacome,inparticolare,alivellogiurisprudenziale,sisiaavvertitalanecessitàdiunadebitamotivazioneperlas actas de la Inspecciòn eciòinquanto«las mismas sirven de base a un acto administrativo limitativo de los derechos subjetivos del contribuente, cual es de la liquidaciòn que, en su caso, resulte de aquèllas».Nelsensodiunanecessariaesteriorizzazionedell’iterlogico-giuridicocheèpostoafondamentodell’atto,èA.M. jUan lozano,la Inspecciòn de Hacienda ante la Constituciòn,Madrid,IeF-MarcialPons,1993,p.223).

Purconsiderandoledovutevariantiderivatedalladiversaconfigurazionedelprocedimentotributarioinogniordinamentonazionale,èpatrimoniogeneralmenteacquisito,chelamotivazionevadaadeguataaidifferentitipidell’azioneamministrativa.Presenterà,pertanto,unospeciale significato lamotivazione in relazionea las actas de conformidaddicuiall’art.156dellanuovaleggegeneraletributaria.Normalmente,riguardoagliactas de con-formidadlaliquidazionesideterminainformatacita:lapropostaracchiusanell’atto,accettatadall’interessato,siconverteinliquidazionesenelterminediunmesel’Amministrazionenonmodificaoannullal’atto.

Incasodirettificadell’attol’interessatopotràprestareomenolasuaconformidad,se,invece,l’Amministra-zionedecidediannullarel’attoinizierànuovamentela«actuacion de comprobaciòn y investigaciòn».Ifattiricompresinell’attoeaccettatidall’interessatosipresumonocertinonpotendoessereimpugnatidaquest’ultimosalvocheprovidiessereincorsoinerroredifatto; insostanzalaconformidadescludeperilprivatoildibattitointornoaifattiaccertati.Ilconsensodell’interessatoallapropostadiliquidazioneformulatadall’Amministrazionefinanziariadeterminaunmutamentonell’eserciziodellapotestàamministrativaunilateralecreandounasortadicontrattualiz-zazionedellarelazionefralepartidelrapportod’imposta.Dettoconsensopresenta,pertanto,unchiarocontenutonegoziale:el acta de conformidadrappresenta,dunque,unostrumentovoltoaconcludereoprevenirelitiamezzodireciprocheconcessionidelleparti.

143

appunti e r


indicailquantumdeltributorelativoall’obbligazionetributariaoriginatadallarealiz-zazionedelpresuppostodiimposta»82.

L’articolo102dellaley58/2003prevederiguardoallanotificazionedelleliquida-ciones tributariaschelamotivazionesiriferisca,oltrecheaipresuppostididiritto,aifattiedaglielementiessenzialichehannodatoluogoallaliquidaciòn.Alfinediindi-viduareconcretamentedettielementiessenzialisiconsideratantolaidentidad(fattoimponibile,soggettipassivi)chel’entidad dellaprestazione83.

Inognicaso,sebbeneattualmenteilprocedimentodigestiònsiaconsideratounprocedimentodimassanonpuòprescindersidallaspecificitàdelsingolocasoconcre-toessendoassolutamentenecessariochenellamotivazionedellaliquidaciònvenganoindicati tutti gli elementi che permettano di ricostruire limpidamente il processologico-giuridicochehaportatoall’adozionedelladecisioneinquestioneinmanieratale da giustificare convenientemente il risultato contenuto nella parte dispositivadell’atto84.

comerilevato,aisensidell’articolo103dellaley58/2003èespressamenterichie-staanchelamotivazionedella«comprobaciòn de valor»ossiadiquellamanifestazionespecificadell’attivitàdiaccertamentoilcuiambitoapplicativoineriscela«imposiciòn sobre el trafico patrimonial»85.

Rilevatoinprimoluogochelacomprobaciòn de valòrnonsiconcretainunaatti-vitàdiscrezionale86,precisiamocomeinrelazioneadettatipologiadiattol’esigenzadi

Nonpuòritenersicheel actasiaunattounilateraledell’Amministrazione,lapropostadiregolarizzazione,conconseguenteaccettazionedapartedelprivato,vincola,infatti,entrambelepartidel”contratto”:daunlatoilcon-tribuentenonpuòimpugnareel actacheracchiudelaquantificazionedeldebitodiimposta,dall’altrolapropostadiregolarizzazione,condizionataall’accettazionedell’interessato,rimanefermatrascorsounmesesenzaessererevoca-ta(così,ilcontribuentedeveversarel’importodeldebitoall’Amministrazione,elastessaètenutaariceverlo).

Ununicoattonelquales’incontranolavolontàdell’Amministrazioneequelladelcontribuente,el acta de conformidad,appunto,rappresentailcorollariodiunasituazionedicompromesso,basatasureciprocheconcessio-nidelleparti: trascorso il tempoprevisto,dettoattovincola stabilmente l’Amministrazioneed ilcontribuentepresentandocomefisiologicaconseguenzal’immediatapercezionedeldebitod’impostaopportunamentepactado.Per una disamina dell’inquadramento sistematico dell’ acta de conformidad, ci sia consentito rinviare al nostrol’ammissibilità della transacciòn tributaria nell’esperienza spagnola,esI,2002,pp.27ess.

Allostessomodo,avendoriguardoallaestimaciòn indirecta– intesaqualemetododideterminazionedellabaseimponibilecherivestecarattereeccezionaleeresidualenonpresentandorisvoltidiscrezionali(intalsenso,v.A.gènoVa galVàn,la estimaciòn indirecta,Madrid,Tecnos,1995,p.140)utilizzabilesempreinformasussidiariarispettoalregimedideterminaciòn directa –los organos inspectoresdovranno,ragionevolmente,indicarelecausechehannoportatoall’applicazionedelsuddettometodo,lasituazionecontabiledelsoggettopassivo,imezzipresceltiaifinidelladeterminazionede«las bases o rendimientos»,nonchéicalcolieffettuatiinbaseaglistessi.

82 così, J.M. lago montero, accertamento e liquidazione, in Trattato di diritto tributario, diretto da A.amatUcci(Annuario),Padova,2001,p.989cuisirinviaancheperunacompletadisaminadell’elaborazioneedelleclassificazionidellanozionediliquidazionenell’ordinamentogiuridicospagnolo.

83Intalsenso,v.J.alVarez martinez,la motivaciòn…,op.cit.,p.145.84Taleèl’impostazionediF.claVijo hernandez,el acto de liquidaciòn,ReDF,n.20/87,p.666.85Perunadisaminadidettoistituto,v.P.PeriS garcìa,la comprobaciòn de valores y la garantìas del contribuen-

te,Madrid,civitas,1996.86sulpunto,v.J.A.Sànchez Pedroche, el deber de motivaciòn en los procedimientos administrativos en materia

tributaria (II),inQF,n.5/95,p.15.Ancora,nelsensochel’attivitàaventeadoggettoladeterminazionedelvalorerealedeibeniaccertatinonpresentialcunmarginedidiscrezionalità,bensìcostituiscaunproblemagiuridicodiapplicazionediunconcettogiuridicoindeterminato,v.F.cerVera torrejòn – f.j. magnaner moreno,el contol judicial del valor comprobado: una cuestiòn abierta,inReDF,n.87/95,pp.476ess.

Percompletezza,perunapuntualedisaminadelconcettodidiscrezionalitànell’ambitodellaley de derechos y garantias de los contribuyentes,v.T.roSemBUj,la trancacciòn tributaria,barcelona,2000,p.22 ilquale inviaestremamentesignificativarilevacome«en suma, el interès pùblico al crèdito tributario, aùn cuando sea apreciado por el proprio sujeto que lo lleva, debe sempre atender (motivar) la esfera jurìdica del particolar en cuanto al modo en que ha considerado, la tutela de su derecho general de partecipaciòn».

144


unaadeguatamotivazionecheesprimal’iter logicoseguitonellavaloraciòneffettua-ta,nonsolovaconsideratacomeesigenzadigaranziadell’interessatomasoprattuttocomerequisito«tìpico y esencial»dell’attotributario87;difronte,infatti,aldiritto88del-l’Amministrazioneadaccertareilvaloredichiaratoeadaumentare,eventualmente,labaseimponibilecorrispondel’altrettantoincisivodirittodell’interessato(specieaifinidiunaeventualedifesa)diconosceredettagliatamenteivarielementichehannocondottoallavaloraciònstessa.

Nonpuòsottacersi, inoltre,comenelmomentoincui l’organoamministrativocheponeinesserelacomprobaciòn de valòrnonindichiglielementichehannocon-dottoadunaumentodellabase imponibile,verrebbeadeterminarsi,ovviamenteadannodell’interessato,unasortadiinversionedell’oneredellaprova.

ciòposto,andrannoespressamenteindicatiicriteridivalorazioneutilizzati,cosìcomeilprocedimentodicalcolochehaportatoalrisultatodicuiallavaloraciòn;spe-cificamente,bisogneràconsiderareinsufficientiaifinidell’adempimentodell’obbligodimotivazioneformulestereotipateoestremamentegeneriche(sipensiatitoloesem-plificativo all’utilizzazione dell’espressione «preciso medios de mercado») dovendosirenderecontonellamanieraquantopiùpossibilecompletadelleragionichehannocondottol’Amministrazioneadattribuireunnuovovalorealbenedicuisitratta.

Èproprioinrelazioneallacomprobaciòn de valòr,inoltre,chetrova,inmodopar-ticolare,applicazionelamotivazioneper relationem(lacuiammissibilitàèdesumibiledall’art. 89.5dellaley Procedimental89), posto che gli organi amministrativi, ai finidell’attribuzionedelvaloreadunbene,sirimettonoalparerediperiti;inognicasotuttavialarelazioneoilparerechefungedamotivazioneall’attodovràincorporarsealtestodell’attostesso90.

sullascortadiquantosostenuto,inconclusione,l’art.103dellanuovaley general tributaria,delineaunconcettosostanzialmente indeterminatodimotivazione lacuiportatadovràdivoltainvoltaindividuarsiinrelazioneaisingolicasispecificamenteconsiderati,fermorestandoilfatto,tuttavia,chelamotivazionedebbaessere,comun-que,sufficientementeindicativadelladecisioneadottata91.

87Intalsenso,J.alVarez martinez,op. cit.p.133,ilqualeindividuaunulterioreragionechegiustificalaesigenzadimotivazionenell’ambitodella«comprobaciòn de valòr»nelfattoche«no puede ignorarse en modo alguno el dato de las trascendentales repercusiones que para el particolar se derivan del acto de comprobaciòn de valor, las cuales no ven limitado su campo de acciòn exclusivamente al impuesto concreto que grava la operaciòn en cuyo seno se desarolla la citadaactividad, sino que pueden extenderse sin difficultad – y esiste jurisprudencia que asì lo corrobora – a todo lo que respecta a futuras actuaciones relativas a otras figuras impositivas».

88ÈinteressanteosservarecomePèrez royo – agUallo aVilèS,Comentarios a la reforma de la ley General tributaria,Pamplona,Aranzadi,1996,p.133,ritenganochelacomprobaciòn de valoressiasempreunafacoltàdel-l’Amministrazioneenonundoveredellastessa.

89Art.89.5LRJAP-PAc:«la aceptaciòn de informes o dictàmens servirà de motivaciòn cuando se incorporen al texto de la misma».

90R.Parada VàSQUez,règimen Jurìdico de las administraciones Publicas y del Procedimento adminisytrativo Comùn,Madrid,MarcialPons,1993,p.316,èdell’avvisochelaaccettazionediinformazioniopareriserviràcomemotivazionesolonelcasoincuiquestirisultinoconformiallaresoluciòn dictada.

91sulpunto,ex multis,v.Sentencia de audiencia nacionaldel25gennaio1996,chericonosceespressamentecomelamotivazione«deberà ser adecuada a la naturalezza de la decisiòn que se adepte».Nellastessalineaèlasentenzadeltribunal Superior de Justicia de murciadel22gennaio1997,nelsensoche«motivar es razonar en concreto sobre un asunto determinado; es individualizar una cuestiòn».

145

appunti e r

assegne*AbstracteditedinenglishbytheAuthor.**UniversityofRome«Lasapienza».

the european taxation system of pension funds: a comparative exam (abstract)*

MaddalenaMarchesi**

evenifwehavedeepdifferencesamongnationalpensionsystemintheeuropeancommunity,wecanconsiderthreepillars:

–statepensionschemes,whichparticipationisgenerallycompulsory(firstpillar);–institutionsforoccupationalretirementprovision(iorP),connectedwithaspe-

cificprofessionorjob(secondpillar);–personalpensionsplans,consistinginindividualagreementswithlifeinsurance

companiesorotherfinancialinstitutionslikebanks(thirdpillar).

TheeuropeanUnionenactedsomeregulationsaboutthesepillars,inaccordancewiththeprincipleofsubsidiarity,thatleavesthecontroloftheorganizationandthewayoffinancingpensionstothecompetenceoftheMemberstates.

Uptonow,itdoesn’texistaneuropeanregulationabouttaxationofsecondandthirdpillars.InalltheMemberstates,thesecondandthethirdpillarhavetaxben-efits.Let’sconsiderthesecondpillar.

Generallyspeakingwehavethreedifferenttaxationsystemsofpensionfunds:– eetsystems:characterizedbytaxexemptionforcontributions,andtheinvest-

mentreturns,andtaxationforthebenefits.–ettsystems:characterizedbytaxexemptionforcontributionsandtaxationfor

theinvestmentreturnsandthebenefits.– teesystems:characterizedbytaxationforcontributionsandtaxexemptionfor

theinvestmentreturnsandthebenefits.

However,intheeUMemberstates,wehavedifferencesaboutthequantitativelimitsofamountofreduction,thetaxtreatmentofinvestmentreturnscomingfromtheinvestmentofthefundresources,thewayoftaxationforthebenefits.

Lateron,howeveritisanalysedthedifferenttaxationsystemofpensionfundsofsomeeUMemberstates.

Thetaxationsystemofpensionfundshasbeenaconclusivefactorforthebirthanddevelopmentofsecondpillar.

LatelythetaxationproblemhasbeenconsideredverycarefullyconsideringboththeeuropeanandNationalpointofview.Thereasonwhytheinterestfortheirtaxa-tionhasgrownup,liesonthecisisoffirstpillarsfinancedona«payasyougo»basis(Payg),duetodemographicandoccupationaltrend,andonthenecessityofhaving

146


flexibleschemesforthesocialsecurityinasituationwherewehaveadevelopmentofthelabourturnoverthatisthesingleMarket.

Infact,severalcountries(Germany,FranceItalyGreatbritain)haveeithersug-gestedorputintoeffectsomereformsoftheirsocialsecuritysystemswiththepurposeof increasing theadherence to the secondor thirdpillar throughthe taxationsys-tem.

The european institutions, instead, are pondering the taxation of the pensionfunds,fromthepointofviewoftheimplicationsofdifferenceoftaxationforthela-bourturnoverandfreemovementofgoodsandcapital.

consideringthefreedomturnoverinsidetheeU,thedifferencesofthetaxationsystemshouldbereconsiderednottomakedifferencesbetweennationalpensionfundsandforeignpensionfunds,toavoidthepossibilityoftaxevasionordoubletaxation.

Thetaxaspect,consideredasfundamentalforacrossborderactivityofthepensionfundsinthedirectiveproposaloftheeuropeancommissiondated11October2000,n.507,hasbeenthesubjectofthefollowingcommunicationfromthecommissiondated19april2001,n.214«Theeliminationoftaxobstaclestothecross-borderpro-visionofoccupationalpensions».

Thiscommunication,addedtotheproposalofrulingoniorP recentlyapproved:–seeksaco-ordinatedapproachadaptedtothediversityofMemberstates’rules

ratherthanattemptingtoachieveharmonisation;–callsfortheeliminationofundulyrestrictiveordiscriminatorytaxrules;–presentsmeasurestosafeguardMemberstates’revenues.

Inthelastparagraphoftheworkareexaminedtheproblemsfromthecommunitypointofview,causedby thedifferencesof the taxationsystem, their solution,andtheirtendency.

147

appunti e r

assegne

i regimi europei di tassazione dei fondi pensione: un esame comparatoMaddalenaMarchesi*

1. introduzione

Ilregimefiscaledeifondipensioneèstato,edètuttora,unelementodeterminan-teperlanascita,losviluppoelafisionomiadelsistemapensionisticocomplementareinItaliaeneiPaesimembridell’Unioneeuropea.NonèuncasochepressochéintuttiiPaesidell’Unione,laprevidenzacomplementaregode,siapureconlediversitàchesarannoanalizzatenelprosieguodellatrattazione,diagevolazionifiscali.

Negliultimianni,laquestionefiscaleèstataoggettodiunrinnovatointeressesiaalivellonazionalesiacomunitario.Leragioniditaleinteressepossonoessererinvenu-tesianellacrisideiprimipilastriaripartizione,derivantedall’evoluzionedemograficaedalledinamicheoccupazionali,sianell’esigenzadidisporredischemiprevidenzialiflessibilinell’ambitodiuncontestodiaccresciutamobilitàdeilavoratori,qualeèilmercatounico.

NeèunaconfermailfattochemoltiPaesieuropei,inquestiultimianni,hannoproposto1oattuato2riformedelpropriosistemaprevidenziale,conl’obiettivodiin-centivarel’adesionealsistemacomplementare,ancheattraversolostrumentofiscale.

IllungoefaticosoprocessodiriformadelsistemaprevidenzialeitalianohapresoavvioneglianniNovanta.Inqueglianni,caratterizzatidaunlivellodidebitopubbli-comoltoelevato,sipreseattodellanecessitàdiridurrel’entitàdelleprestazioniprevi-denzialierogatedallostato,mantenendoaltempostessoadeguatilivellidicoperturaprevidenzialeedientratefiscali.

Loscopodeiprovvedimentinormatividiriformasuccedutisineltempo3èconsistito:1.nella razionalizzazione del sistema pensionistico pubblico, così da ridurne il

ruolodierogatorepressochéunicodiprestazioniprevidenziali,2.nellosviluppodiunsistemadiprevidenzaintegrativorappresentatoin primis

daifondipensione.Relativamente a tale secondo obiettivo, con il D.Lvo n. 124/19934, recante

«Disciplinadelleformepensionistichecomplementari»,ilnostroPaese,seppurconunritardoventennalerispettoaglistatiUnitieadalcunipartnereuropei,haprov-vedutoadadeguarsiallasituazioneesistentenellageneralitàdeiPaesiindustrializzati

*UniversitàdiRoma«Lasapienza».1Ades.ilbelgio,laGranbretagnael’Italia.2Ades.laGermaniaelaFrancia.3cfr.D.Lvon.503/1992(inG.U.30dicembre1992,n.305),meglionotocome«RiformaAmato»elaL.

n.335/1995(in:G.U.,16agosto1995,n.190)c.d.«RiformaDini».4G.U.,27aprile1993,n.40.

148


istituendoedisciplinandoinmanieraorganicaifondipensione5.Iltrattamentofiscaleivistabilito,ritenutodallepartisocialipenalizzante,hadeterminatoilmancatode-collodelsistemapensionisticocomplementare,neglianniimmediatamentesuccessiviallariforma.Talesistemafiscaleèstatoperciòoggettodipiùintegrazioniemodificheaventiloscopodiincentivarel’adesioneaifondipensione.

Neisuccessiviparagrafidueetre,pertanto,analizzeremol’evoluzionedelladisciplinafiscaleinmateria,ancheallalucedell’importanzafondamentalechehaassuntoconl’evol-versidell’UeM,nell’otticadell’eserciziodellelibertàfondamentalistabilitenelTrattato.

La disciplina dell’organizzazione e delle modalità di finanziamento dei regimipensionisticièlasciataallacompetenzadeisingolistatimembri,incoerenzaconilprincipiodisussidiarietà,stabilitodall’art.5delTrattatocee.Nonostantevisianoprofondedifferenze,tuttiisistemipensionisticinazionali,siarticolanointrepilastri:

1.regimeprevidenzialepubblicodibase(primopilastro),alqualeèobbligatoriopartecipare;

2.regimiaziendalioprofessionalioePaP6(secondopilastro),collegatiadunade-terminataoccupazioneoprofessione;

3.regimi individuali (terzopilastro)consistenti incontratticonclusidaprivaticonimpresediassicurazioneoaltreistituzionifinanziariequalilebanche7.

Purnelrispettodelpredettoprincipiodisussidiarietà,l’Unioneeuropeahaema-natoalcunedisposizionenormativerelativamenteatalipilastri8.

5 In realtà, già precedentemente, esistevano schemi previdenziali di natura privatistica e fondi pensioneinterni(costituiticomepatrimonioseparatoodidestinazionenell’ambitodelpatrimoniodell’impresa,attraversol’accantonamentoabilanciodiunappositofondosecondoloschemaexart.2117c.c.)edesterni.sitrattavatutta-viadisituazionimarginali,interessantispecifichecategoriedilavoratori(bancarieassicurativi)osingoleaziende.Peraltroanchetaliformefruivanodiunregimefiscalefavorevole.conilD.Lvon.124/1993,invece,glischemiprevidenzialidinaturaprivatisticahannoassuntounruolocomplementarerispettoalsistemapensionisticopub-blico,perlatuteladegliinteressigarantitidall’art.38,2°comma,cost.;ruoloriconosciuto,anche,nellesuccessivepronuncedellacortecost.del25maggioedel13luglio2000.

6entipensionisticiaziendalieprofessionali(oInstitutions for occupational retirement Provision,iorP).Intesicome«enti,operantisecondoilprincipiodellacapitalizzazione,distintidaqualsiasiimpresapromotriceoassocia-zionedicategoria,costituitoalsolofinedierogareprestazionipensionisticheinrelazioneadun’attivitàlavorativasullabasediunaccordoodiuncontrattostipulatoindividualmenteocollettivamentetradatoredilavoroelavo-ratore,oilororispettivirappresentanti,otral’entepensionisticoedilsingololavoratoreautonomoosubordinato»(art.6Dir.2003/41/ce,inG.U.c.e.,23settembre2003,n.L235).sono,quindi,esclusiglienticheoperanosecondo la logicadella ripartizione,quelli chegestiscono schemipensionisticiobbligatorigiàdisciplinatidallanormativacomunitariaelemereriservecontabili.

7LebancheoffronoschemiprevidenzialipersonaliindiversiPaesitraiqualiilbelgio,oveillavoratorepuòaderireaduncontoindividualedirisparmiooffertodaunabanca.Perbeneficiarediagevolazionifiscalitalischemiprevidenziali,tuttavia,devonorispettarealcunecondizionistabilitedallalegge.Intalcasoibeneficicorrispostialrisparmiatoresonotassaticonun’aliquotamoderata.AnalogasituazionesiverificaneglistatiUniti,doveillavo-ratorepuòaderireadunIndividual retirement account(ira).esistonovaritipidiiramailmodellobaseprevededeilimitiall’ammontaredeiversamenticheciascunindividuopuòeffettuareannualmente.Icontributiversatiataleschemasonodeducibiliesclusivamenteperqueisoggettichenonpartecipanoadunoschemaaziendaleoche,purpartecipandovi,sonosoggettiadalcunelineeguida.

8Perquantoriguardailprimopilastro,ilRegolamentocee1408/71(inG.U.c.e.,5luglio1971,n.L149,p.2-50)–comemodificatoeaggiornatoconilRegolamentocen.1399/99(in:G.U.c.e.30giugno1999n.L164,p.1-9),oggiincorsodirevisione–hadettatounadisciplinadicoordinamentodeidiversiregiminazionalialfinedievitaredupliciversamentidicontributidapartedilavoratorimigrantie,alcontempo,digarantireaquestiultimileprestazionipensionistichematuratenell’ambitodell’Unioneeuropea.

Perquantoriguardailsecondopilastro,ciriferiamoallaDir.98/49/ce(inG.U.c.e,.25luglio1998,n.L209)perlasalvaguardiadellepensioniintegrativedeilavoratorisubordinatieautonomichesispostanoall’internodell’U.e.eallaDir.2003/41/cesugliePaP.Perunasintesidelcontenutoditaleattocfr.paragrafo5.

Il terzopilastro,e inparticolare le impresediassicurazionevita, sono regolatedallaDir.79/267/cee(inG.U.c.e.,13marzo1979,n.L063,p.1-18)edallaDir.90/619/cee(inG.U.c.e.,29novembre1990,n.L330,p.50-61)poimodificatedallaDir.92/96/cee(inG.U.c.e.9dicembre1992n.L360,p.1-27).Talidirettivehannodisciplinatorispettivamenteildirittodistabilimento,laliberaprestazionediserviziel’home country control.

149

appunti e r

assegneMaddalenaMarchesi:I regimi europei di tassazione dei fondi pensione: un esame comparato

Atutt’oggi,però,nonesisteunalegislazionecomunitariasullatassazionedeire-gimipensionistici.

Diseguito,neiparagrafi4e5,analizzeremoiltrattamentofiscaledeifondipensione(secondopilastro)dialcuniimportantiPaesidell’Unioneeuropeaeleiniziativeadot-tatedallacomunitàeuropeapersuperareledifficoltàpostedall’eterogeneitàfiscale.

2. la riforma del regime fiscale dei fondi pensione

IlD.Lvon.124/1993,oltreafissareiprincipibasedelladisciplinadeifondipen-sione9,stabilivailseguenteregimefiscale:

–iversamentideilavoratorieranodeducibilidalredditosolofinoadunmassimodiLit.2,5milioni(pariaeuro1.291,14)10;

–iversamentideidatoridilavorononconcorrevanoallaformazionedelredditodellavoratoreederanoammessiindeduzionedalredditod’impresanellimitedel50%dellaquotadiTfrdestinatainunannoalfondopensione;

–perogniversamentoricevuto,ilfondopensioneerasoggettoadun’impostadiingressodel15%;

–larenditeecapitalicorrispostidalfondoaipartecipantieranosoggettialladi-sciplinavigentepreD.L.von.124/1993;

–il fondo soggiacevaaduna tassazionepatrimonialeannualeconaliquotaallo0,125%.

Taledisciplinapenalizzanteèstataunodeimotivichehannoostacolatol’adesio-nealleformediprevidenzacomplementareepertanto,nel1995,ilGovernoDinihaprocedutoallasuamodificastabilendo:

–ladeducibilitàdalredditopericontributiversatidailavoratoridipendentiedaidatoridilavorofinoal2%dellaretribuzioneannuacomplessivadellavorato-re,conunmassimodi2,5milioniannui11(pariaeuro1.291,14),mentrepericontributiversatidailavoratoriautonomi,liberiprofessionistiesocilavoratividellecooperative,ladeducibilitàfinoal6%,conunmassimodi5milioniannui(pariaeuro2.582,28);

–lacancellazionedelprelievodel15%suiversamentialfondopensione;–lasoggezionedeiredditidicapitaleedeiredditidiversiadunaritenutaatitolo

diimposta;–latassazionedelfondoinmisurafissaparia5milioni(corrispondenteaeuro

2.582,28) per i primi dieci anni e pari a 10 milioni (corrispondente a euro5.164,57)perisuccessivi;

9Inestremasintesi:volontarietàdell’adesione;contrattazioneoiniziativacollettivaancheunilateraledeilavoratori;capitalizzazionedelrisparmio;autonomiaregolamentare;distinzionetrafunzioniamministrative,com-pitigestionalie funzionidicontrollo;partecipazionepariteticadegli interessatiagliorganidei fondipensione;creazionediun’appositacommissionedivigilanzasuifondipensione,lacoViP.

10Dal1994talemassimoerastatoelevatoaLit.3milioni(pariaeuro1.549,37)nelcasoincuiunimportopariadalmenoLit.500.000(pariaeuro258,23)fossedestinatoalfondopensione.

11AcondizionecheunaquotapartedelTfrnoninferiorealcontributoversatofossedestinataalfondopensione.LaquotadiTfrdestinataalfondogodevadellapienadeducibilitàfiscaleincapoaldatore.Icontributideldatoredilavorononconcorrevanoallaformazionedelredditoimponibiledeldipendenteavantaggiodicuisonostativersati.

150


–latassazioneseparatadellesommecorrisposteatitolodicapitaleunico;–latassazionedellesommepercepiteatitolodirenditacheentranoafarpartedel

redditoIrpefsoloper87,5%dell’ammontareerogato.

Nel2000,conloscopoincentivareulteriormentelosviluppodeifondipensioneancheattraversol’eliminazionedellediversitàprimaesistenticonaltristrumentiaffi-ni(qualiades.contrattidiassicurazionesullavita),èstatonuovamenteriformatoilregimefiscaledellaprevidenzacomplementare.IlD.Lvon.47/200012,poimodificatoeintegratodalD.Lvon.168/200113ha,inoltre,introdottoformepensionistichein-dividuali14armonizzandoilregimetributarioapplicatoatuttiglistrumentirientrantinelladisciplinadelD.Lvon.124/199315.

3. Caratteristiche della disciplina vigente

esistonodiversisistemiditassazionedeifondipensionibasatisulletrediversefasidellavitadelfondopensione:contribuzione,gestionedellerisorseederogazione.

Tradizionalmentesiusadistingueretra:–schemiditipoeetcaratterizzatidall’esenzionedall’imposizionedeicontributie

delredditodelfondoedallatassazionedelleprestazionierogate;–schemiditipoettcaratterizzatidall’esenzionedall’imposizionedeicontributie

dallatassazionedelredditodelfondoedelleprestazionierogate;–schemiditipoteecaratterizzatidallatassazionedeicontributiedall’esenzione

diredditodelfondoedelleprestazioni.

LoschemaadottatoinItalia,qualerisultadallemodifichedel2000edel2001,vienedefinitodallacoViPunoschema«ettditipoibrido»16,inquantocaratterizzatodalladetassazionedeicontributiversati,unitamenteallatassazionedelleprestazionipensionisticheerogateedeirendimentifinanziariprodottidalfondo;iltuttoconge-gnatoinmodotaledaeliminaredoppieimposizioni17.

Analizziamopiùapprofonditamentetaleschema.

12InG.U.,9marzo2000,n.57.13InG.U.,11maggio2000,n.108.14Taliformepossonorealizzarsiattraversol’adesioneafondiapertioffertidagliintermediariabilitatitraiqua-

lilebanche(cfr.nota19)omediantecontrattidiassicurazionesullavita.Destinatariditaliformepossonoessereesclusivamenteisoggettinontitolaridiredditidalavorood’impresaequelliperiqualinonsianostateposteinesserefontiistitutivedifondinegoziali.

15 Il 28 dicembre 2001 il Governo ha presentato alla camera dei deputati il D.d.L. portante «Delega alGovernoinmateriaprevidenziale,misuredisostegnoallaprevidenzacomplementareeall’occupazionestabileeriordinodeglientidiprevidenzaeassistenzaobbligatoria».Lacamerahaapprovatoiltestoconimportantimodi-fiche(c.2145)il27febbraio2003.Il4marzo2003iltestoèstatotrasmessoalsenato(s.2058).IlD.d.L.delegaprevedelaridefinizionedelladisciplinafiscaledellaprevidenzacomplementareinmododaincentivarel’adesionedeilavoratoriallastessa.

16cfr.coViP,Relazione,2000,p.25.17DalD.d.L.delegaperlariformadelsistemaprevidenzialeemergelavolontàdellegislatorediriformare

ilsistemaditassazionedelleformediprevidenzacomplementare,informandoloalmodelloeet.Talescelta,alli-neerebbel’Italiaallamaggioranzadeglialtristatimembrierisponderebbeallesollecitazionidellacommissioneeuropea.

151

appunti e r


3.1 La tassazione dei contributi

IlD.Lvon.47/2000haprofondamenteinnovatoladisciplinafiscaledeicontributiedeipremiversatialleformepensionistichecomplementari.

Innanzi tuttohaeliminato ladistinzione tra categoriedi lavoratori, introdottadallariformaDinirelativamentealladeduzionedalredditocomplessivodellesommeversateatitolodipremioocontributoalleformepensionistichecomplementari.Diconseguenza,attualmente,ognisoggettotitolarediunredditoimponibilepuòusufrui-redellededucibilitàdeiversamentieffettuatiapensionechiusi18oaperti19.

Il limite di tale deduzione, comprensiva dei contributi e dei premi versati dallavoratoreedaldatoredilavoroatutteleformepensionistichecomplementari20cuiilprimoaderisce,èstatoaumentatofinoal12%delredditocomplessivonellimitemassimodiLit.10mil.(pariaeuro5.164,57)21.Tuttavia,periredditidalavorodi-pendente22, la deduzione, subordinata alla destinazione ad una forma pensionisticacollettivadiunaquotadeltfr,operalimitatamenteadunasommacomplessivamentenonsuperiorealdoppiodellaquotaditfr(semprecompresaentroilimitimassimidel12%delredditocomplessivoediLit.10mil.oeuro5.164,57).Talecondizione,però,operasolose inconcretoè stato istituitoun fondopensionenegozialeovièstatal’adesioneadunfondoapertosubasecontrattualecollettiva.Incasocontrario,valgonosoloilimitiordinaridel12%ediLit.10mil.(pariaeuro5.164,57).Ulteriorideroghealvincolodidestinazionedeltfrsonoprevisteper:

–«ivecchiiscrittiaivecchifondi23»;–ilcasoincuifonteistitutivadelfondosianoesclusivamenteaccorditraila-

voratori;–ilcasoincuiilfondopensionenonoperidopodueannidalladatadiistitu-

zione.

18sitrattadifondioffertieistituitidaundatoredilavoroaipropridipendenti,oppure,nell’ambitodiprocessidicontrattazionecollettiva,atuttigliappartenentiadunadatacategoriaprofessionale.

19sitrattadifondioffertiallageneralitàdegliindividuidaintermediarifinanziariabilitati(banche,Sim,Sgrecompagnieassicurative).Èimportantesottolinearechelaleggenonconsente,inunprimomomento,allavoratorediscegliereseaderirealfondonegozialecostituitooadunfondoaperto;peraderireaquest’ultimoènecessariochenonesistaalcunfondonegozialeperquellavoratoreoche,puresistendoilfondoad hoc,illavoratorenonpossiedairequisitiperaderirvi.solonelcasoincuivenganomenoirequisitidipartecipazioneallaformapensionisticanegoziale,ossiaillavoratorecambiattivitàoimpresa,illavoratorepuòsceglieretraunfondopensioneapertoochiuso.

20compreselequoteaccantonatedaldatoredilavoro«aifondiinternidelpersonaledipendente»(acon-dizionechetali fondi siano istituitiai sensidell’art.2117c.c.e sianocostituiti inconti individualidei singolidipendenti)eicontributiversatiaifondipensioneeccedentiilmassimalecontributivodicuiall’art.2dellaL.n.335/1995,nonchédeicontributiversatialleformepensionisticheindividuali.

21Ildisegnodileggedelegainmateriaprevidenzialeprevedelaridefinizioneditalilimitiinmododaampliareladeducibilitàfiscaledellacontribuzioneaifondipensione,ancheconlaprevisionedimeccanismidirivalutazioneesalvaguardiadeilivellicontributivideifondipreesistenti.

22Ildispostosiapplicaancheaidipendentipubblicichehannooptatoperlatrasformazionedell’indennitàdifinerapportointfreaititolaridiredditiassimilatiaquellidalavorodipendenteperiqualièprevistoiltfredèistituitaunaformapensionisticacollettiva.

23soggettiiscrittial28aprile1993(datadientratainvigoredelD.Lvon.124/1993)alleformepensioni-stichepreesistentiistituiteil15novembre1992(datadientratainvigoredellaL.n.421/1992),compresicoloroiqualihannosuccessivamentetrasferito lapropriaposizioneadaltro fondopensione.Tali soggettigodonopercinqueannidalladatadientratainvigoredelD.Lvon.47/2000diunregimetransitorioperilquale,dalpuntodivistadelladeducibilità,sottostannoallimitedel12%delredditototale,mentreillimiteassolutodiLit.10mil.(pariaeuro5.164,57)èmaggioratodelladifferenzatraicontributieffettivamenteversatinel1999eillimitediLit.10mil.(pariaeuro5.164,57).

152


Per i datori di lavoro, l’importodei contributi versati alle formedi previdenzacomplementareelaquotaannualeditfrdestinataalfondopensionecostituisconocostiintegralmentededucibilidalredditod’impresa.

Un’altraimportantenovitàintrodottaconilD.Lvon.47/2000riguardailtrat-tamentofiscaledellesommeversatealleformediprevidenzacomplementareperlepersonefiscalmenteacarico.Anchetalisommesonodeducibilidalreddito,siadellapersonaacarico(entroillimitediLit.10mil.24,pariaeuro5.164,57)ecomunquefinoallacapienzadelredditocomplessivo)sia,all’esaurimentodelpredettoreddito,daquellodicoluialqualeilsoggettoèacarico,fermirestandoirispettivilimitidel12%ediLit.10mil.(pariaeuro5.164,57).Inoltre,nell’ipotesiincuiititolaridiredditodalavorodipendenteeffettuinoversamentiperfamiliariacarico,esolorelativamenteaquestiimporti,nonoperailvincolodidestinazionedeltfr.

Laquotadicontributinondedottiinbasealleprecedentidisposizionièdetassatainfasedierogazionedelleprestazioniinmododaevitaredoppieimposizioni.

3.2 Il regime fiscale delle varie forme pensionistiche complementari

Ilregimefiscaledelleformepensionistichecomplementarièstatomodificatoinmododauniformarloaquellodeglioicr.

Inparticolarel’impostasostitutivafissadiLit.5mil.(pariaeuro2.582,28)periprimicinqueannidivitadelfondoodiLit.10mil.(pariaeuro5.164,57)pergliannisuccessivi,èstatatrasformatainun’altra,disciplinatanegliartt.14ess.delD.Lvon.124/1993riguardantiinparticolare:

–ifondipensioneinregimedicontribuzionedefinita25;–ifondipensioneinregimediprestazionidefinite26eicontrattidiassicurazione

dicuiall’art.9 ter D.Lvon.124/1993;–ifondipensionechedetengonoimmobili;–i«vecchi»27fondipensione.I fondi pensione in regime di contribuzione definita sono soggetti ad imposta

sostitutivadelleimpostesuiredditiinmisuradell’11%delrisultatonettodiciascunperiodod’imposta.

Talerisultatonettosiottienesottraendodalvaloredelpatrimoniodelfondoallafinedelperiodod’imposta,ilvaloredelpatrimonioall’iniziodellostessoperiodo,esicalcolasecondoloschemariportatodiseguito:

24Nonsiapplicaillimitedel12%.25sonotaliifondipensioneincuisonodeterminatiab origineicontributichelavoratoreedatoredilavorosi

impegnanoaversare.Lesommecosìraccoltesonoinvestitedagestoriesterniqualilebanche.Leprestazionichel’aderentericevealpensionamentosottoformadirenditavitaliziaoinununicocapitale,dipendonodaquantoversato e dal rendimentodegli investimenti effettuati con tale somma (gestionepura). In tal caso, dunque, ilrischiodiunaeventualeperformancenegativadelportafogliodelfondogravasullavoratore,mentreildatoredilavorosilimitaaversareicontributipattuitienullapiù.Perlimitareirischiacaricodeilavoratori,accantoatalemodelloèstatoprevistoilmodelloagestionegarantita,congaranziadirestituzionedelcapitaleoconlacorre-sponsionediunrendimentominimo.

26sonotaliifondipensioneincuisonodeterminatiab origineibeneficicheildatoredilavorosiimpegnaacorrispondereallavoratorealmomentodelpensionamento;matematicamentevengonodeterminatiicontributiegliinvestimentiaffinché,tenutocontodelleaspettativesuitassid’interesseesullavitamediadiunindividuo,ildatoresiapoiingradodiadempierealproprioimpegno.Inquestocasoilrischiofinanziariogravasuldatoredilavoro.Nonacasolagestioneditalifondipuòessereaffidataesclusivamenteacompagnied’assicurazione.

27FondiistituitiprecedentementealladatadientratainvigoredellaL.n.421/1992.

153

appunti e r


Tabella1

il risultato netto è uguale a

+ –

valorepatrimonioafineperiodo(allordodiimpostasostitutiva)

valorepatrimonioadinizioperiodo(allordodiimpostasostitutiva)

Riscattiedanticipazioni Redditisoggettiaritenuta

Trasferimentiadaltrifondi Trasferimentodaaltrifondi

Prestazioniprevidenzialierogate contributiversati

Redditiesentiononsoggettiadimposta

Proventidioicrsoggettiadimpostasostitutiva

Inquestomodosonotassatiesclusivamenteirisultatidellagestionedelpatrimo-niomobiliaredelfondoesievitanodoppieimposizioni.

Inanalogiaaquantoprevistoperifondicomunidiinvestimento,nelcasoincuiilrisultatonettoabbiaunvalorenegativo,lostessoècomputatoindiminuzionedelrisultatodellagestionedeiperiodid’impostasuccessivi,perl’importochetrovainessicapienza28.Inoltre,seil fondopensionesiscioglienelmomentoincuipresentaunrisultatodigestionenegativo,lanuovaformapensionisticacuil’iscrittotrasferiscelapropriaposizionepuòportareindiminuzioneirisultatinegatividell’altrofondodalrisultatonettodellapropriagestione(relativoaiperiodid’impostasuccessivi)odalrisultatonettodeterminatoconriferimentoalsingolopartecipante.

Iredditidicapitalepercepitidaifondipensionenonsonotassati,trannecheinalcuneipotesiespressamenteprevistedallalegge,perlequalièprevistalaritenutaallafonte.Inquestiultimicasileritenutesiconsideranoatitolod’imposta.

Nonsiapplicanoaifondipensione:–laritenutasugliinteressieproventidiconticorrentibancariepostali;–la ritenutaprevistasui proventidelleoperazionidiprestitotitoliedipronti

controtermine;–laritenutaprevistasuiproventiderivantidagliinvestimentiinoicresteriarmo-

nizzaticollocatiinItalia29.–l’impostasostitutivadell’impostasuiredditi(parialdel12,50%)sugliinteressi

ealtriproventidelleobbligazionietitolisimilaridicuiall’art.2,1°co.,D.Lvo

28Oppureèutilizzato indiminuzionedellealtre lineedi investimentoeventualmentegestitedal fondo,apartiredallostessoperiodod’impostaincuisièverificatoilrisultatonegativo.

29IncasodioicrnoncollocatiinItaliaiproventidiquesticoncorronoallaformazionedelrisultatonettodigestionecomesecondolaTabella1.

154


n.239/1996,nonché sugli interessi ealtriproventidelleobbligazionie titolisimilaridicuiall’art.31delD.P.R.n.601/1973;

–la ritenuta sugli utili distribuitida società edenti soggetti all’irPeg di cui al-l’art.27,3°co.,D.P.R.n.600/1973.

Ifondipensione,invece,sonosoggettipassividell’impostadel27%periproventideititoliobbligazionariesimilariemessidasoggettinonresidentieconscadenzain-feriorea18mesidicuiall’art.2,1°quaterco.,D.L.von.239/1996.

Iredditidacapitalechenonconcorronoaformareilrisultatodellagestione,suiqualinonèstataapplicatalaritenutaatitolod’imposta(ol’impostasostitutiva),sonosoggettiadun’impostasostitutivaconlastessaaliquotadellaritenutaodell’impostasostitutiva.

Infine, leoperazioniattinentiallavitadel fondo(ossiacostituzione, trasforma-zione,scorporoeconcentrazione)sonosoggetteadimpostadiregistroeadimpostacatastaleeipotecariainmisurafissa.

Ancheifondipensioneinregimediprestazionidefiniteeicontrattidiassicura-zionesullavitadicuiall’art.9tersonosoggettiadimpostasostitutivadelleimpostesuiredditinellamisuradell’11%delrisultatonettodigestionematuratoinciascunperiodod’imposta.

Lagestionedidettifondipensionepuòessereaffidataesclusivamenteallecom-pagnieassicurative. Inconseguenzadi ciò,presupponendoche l’iscrittooptiper laliquidazionedellaprestazioneattraversounarenditavitalizia,laleggehaprevistocheilrisultatonettosideterminisottraendodalvaloreattualedellarenditainviadico-stituzione(calcolatoalterminediciascunannosolareediminuitodeipremiversatinell’anno)ilvaloreattualedellamedesimarenditaadiniziodell’anno30.L’incrementodelvaloreattuale,chesiottienecomedifferenzatraleduegrandezze,costituiscelabaseimponibilediriferimento.

Ancheinquestocasoèprevistalapossibilitàdidetrarredairisultatideipe-riodid’impostasuccessivi l’eventualedecrementodelvaloreattualesenza limititemporali.

Infine,ancheaifondipensioneaprestazionidefinitesiapplicanoledisposizionirelativeallemodalitàdipagamentodell’impostasostitutivadell’impostasuiredditiedall’impostediregistro,catastalieipotecarie.

viceversa,ifondipensioneche,alladatadel28aprile1993,avevanoilloropatri-monioinvestitoinbeniimmobili31,finoaquandononsianoadeguatialledisposizionidicuiall’art.6dellostessoD.L.von.124/1993,soggiaccionoadimpostasostitutivadelleimpostesuiredditinellamisuradello0,50%delpatrimoniodetenutoinimmobi-

30Ilvaloreattualediunasommadidenarodipendedaltassodiinteresseapplicatoadettasommaedall’ele-mentotemporale.Trascurandoquest’ultimoelemento,èinteressantesottolinearecheleimpresediassicurazionedeterminanoiltassod’interesseapplicatoequindiilrendimentodellagestionesoloinoccasionedellaricorrenzaannualedellepolizze.Talegiornononnecessariamente,anziquasimai,coincideconilterminedell’annosolarecosicchéleimpresediassicurazionealterminedell’annosolarepotrannocalcolaresoloapprossimativamenteilvaloreattuale.Inpraticaleimpresediassicurazioneperdeterminareilrisultatonettosottraggonoalvaloreattualedellarenditacalcolatoalladatadellaricorrenzaannualedellapolizza, ilvaloreattualecalcolatoalladatadellaprecedentericorrenzaannuale.

31Ilpatrimonioinvestitoinimmobilisidetermina,inbaseadappositacontabilitàseparata,secondoicriteristabilitidalD.L.von.58/1998perifondicomunid’investimentoimmobiliareedècalcolatocomemediaannuadeivaloririsultantidaiprospettiperiodicicitatinelpredettodecreto.

155

appunti e r


li.Inpiù,sulpatrimonioriferibilealvaloredegliimmobiliperiqualiilfondopensionehaoptatoperlaliberadeterminazionedeicanonidilocazione,l’impostasostitutivahaunvaloredel2%32.

Inognicaso,perlapartedipatrimoniodiversadaquellainvestitainimmobili,an-chetalifondisonotenutialpagamentodell’impostasostitutivadell’11%sulrisultatonettomaturatoinciascunperiodod’imposta.

Ai«vecchi»fondipensionesiapplica,asecondadelladiversatipologiadeglistes-si,ilmedesimoregimetributarioprevistoperifondidinuovaistituzione33.

Un’eccezioneallasostanzialeomogeneitàdiregimetributariotrafondidivecchiae nuova istituzione è stabilitaper le vecchie formepensionistiche complementariinregimediprestazionidefinite,gestitesecondoilsistematecnico-finanziariodellaripartizioneecostituite inconti individualidei singolidipendenti.Tali formepen-sionistichesoggiaccionoadun’impostasostitutivadell’impostasuiredditi inmisuradell’11%. Tale percentuale va applicata sulla differenza, determinata alla data diaccessoallaprestazione,trailvaloreattualedellarenditaeicontributiversati.Nelcasoincuitalecriterioditassazionenonrisultiapplicabile,ilfondononèsottopostoadalcunaimpostasostitutivaediconseguenzaleprestazionisonotassateperillorointeroammontare.

Nelcasoincuiivecchifondipensionesianocostituitinell’ambitodelpatrimoniodisocietàoenti,l’impostasostitutivaècorrispostadallasocietàoentenell’ambitodelcuipatrimonioilfondoècostituito34.

3.3 La tassazione delle prestazioni

Leprestazionierogatedalleformepensionistichecomplementarisonoredditiassi-milatiairedditidalavorodipendente(art.61tUir),ecometalisonotassate.

Ilnuovoregimeditassazioneècongegnatoinmodotaledaescluderedalprelievolequotediredditochehannogiàsubìtounatassazione.Inoltre,ilregimeèdifferen-ziatoasecondadellatipologiadelleprestazionierogatedalfondo:informadirenditaoinformadicapitale.

Daldispostolegislativoemergeunapreferenzaperleprestazioniinformadirenditaperiodicainquantoformatipicadeiprodottiprevidenzialieritenutapiùadeguataa soddisfare ilfineultimodelle formepensionistichecomplementari35.

32Taleimpostasostitutivaèapplicatainluogodell’irPeg.33Alleformepensionistichegestitesecondoilsistemadellacapitalizzazione,siapplicailregimetributario

deifondipensioneinregimedicontribuzionedefinita.Alleformepensionistichecomplementarigestitesecondoconvenzioniconimpresediassicurazionesiapplicailregimetributariodeifondipensioneinregimediprestazionidefinite.

34Ildisegnodileggedelegainmateriaprevidenzialeprevedelaridefinizionedellatassazionedeirendimentidelleattivitàdelleformepensionisticheinmododarendernepiùfavorevoleiltrattamentoinragionedellafinalitàpensionistica.Giova,ataleproposito,rilevarechelasopracitataprevisionetrovariscontroanchenellaleggede-legainmateriafiscaleL.n.80/2003(inG.U.,18aprile2003,n.91).Inparticolare,perquantoriguardailregimefiscalesostitutivoperiredditidinaturafinanziaria,taleleggedelegaprevedel’omogeneizzazionedell’imposizionesututtiiredditidinaturafinanziaria,laconvergenzadelregimefiscalesostitutivosuquellopropriodeititolideldebitopubblicoel’imposizionedelrisparmioaffidatoingestioneagliinvestitoriistituzionalisullabasedelprinci-piodicassaedicompensazione.

35IlD.d.L.delegainmateriaprevidenzialeprevedeilsuperamentodellapenalizzazionepercolorochescel-gonolaliquidazioneinformadicapitale.

156


Infatti, il legislatorehaprevistounlimitepercentuale,parial50%dell’importomaturato,per la liquidazionedellaprestazionepensionistica in formadicapita-le36.

La renditaperiodicaerogatadauna formadiprevidenzacomplementarevienesommataaglialtriredditidelbeneficiarioesutalevaloresonoapplicatelealiquoteimpositive vigenti nel periodo d’imposta considerato. Tuttavia, per evitare doppieimposizioni,leprestazioniricevutedallavoratoresiassumonoalnettodeiredditigiàassoggettatiadimpostaediquelliderivantidairendimentidelleprestazionipensioni-stiche,sedeterminabili37.

Ilcapitaleerogatoatitolodiprestazionefinaledaunostrumentodiprevidenzacomplementareèinveceassoggettatoatassazioneseparataexartt.19e20tUir.Almomentodellaliquidazione,ilfondoeffettuaunaprimatassazioneatitolod’accon-to38.Taletassazione,tuttavia,èsolamenteprovvisoria:inunsecondomomentogliuf-ficifinanziariprovvedonoacalcolarel’impostadefinitivaapplicandol’aliquotamediaditassazionedellavoratorerelativaaicinqueanniprecedentiaquelloincuièsortoildirittoallaprestazione.Allafineditaleoperazioneillavoratoresitroverànellasitua-zionedidovercorrispondereunamaggiorazionedell’impostaoppuredidoverottenereunrimborsodagliufficifinanziaripariallamaggiorsommaversata.

Loscomputodalredditodiriferimento,deiredditigiàassoggettatiadimpostapuòessereeffettuatose:

–laprestazioneinformadicapitalenonèsuperioreadunterzodell’importocom-plessivamentematuratoalladatadiaccessoallaprestazione;

–laprestazionepensionisticaresiduaspettanteinformaperiodicahaunimportoinferioreal50%dell’assegnosociale.

Nelcasoincuinonsussistanolepredettecondizioni,labaseimponibileèdeter-minataallordodellesommegiàassoggettateadimposizione.

4. il regime fiscale dei fondi pensione in europa

Abbiamogiàintrodottolaclassificazioneusataperdistinguereidiversisistemiditassazionedeifondipensione.comeevidenziatodallatabelladiseguitoriportata,lamaggioranzadeistatimembridell’Unioneeuropeautilizzailsistemaeet;solotrePaesi(Italia,Danimarcaesvezia)usanoilsistemaeet,edue(Germania39eLussemburgo)utilizzanoloschemaditipotee.

36salval’ipotesidirenditainferioreal50%dell’assegnosociale.37sidetraggonodalleprestazionierogate:iredditigiàassoggettatiadimpostasostitutivadell’11%,iredditi

soggettiaritenutaoadimpostadisostituzioneinfasediaccumulazionedeicontributiedigestione;iredditidicapitalederivantidairendimentidell’ammontaredellaposizioneindividuale;l’ammontarecorrispondenteaicon-tributinondedotti;iredditicomunqueesentidaimposizione.

38Ilcapitaleèassoggettatoadimpostamediantel’applicazionediun’aliquotadeterminataconglistessicriteripre-vistidall’art.17tUir,assumendoilnumerodiannielefrazionidiannidieffettivacontribuzioneel’importoimponibiledellaprestazionealnettodeiredditigiàsoggettiadimposta.Determinatoilredditodiriferimentoinbasealpredettomeccanismo,sudiessosonoapplicatelealiquoteegliscaglionivigentinell’annoincuièsortoildirittoallaprestazione

39LaGermaniautilizzasiailsistemaeetchetee.

157

appunti e r


Tabella240

eet ett tee

belgio X

Danimarca X

Germania X X

Grecia X

spagna X

Francia X

Italia X

Irlanda X

Lussemburgo X

Paesibassi X

Austria X

Portogallo X

Finlandia X

svezia X

RegnoUnito X

Quasituttiglistaticonsentono,dunque,ladeducibilitàfiscaledeicontributiversati,malecondizioniperusufruireditalededucibilitàel’importomassimovarianonotevol-mentedaunostatoall’altro;altrettantovaleperleprestazionipensionisticheerogate.

Primadiapprofondireiproblemiderivantidatalieterogeneitàeleproposteco-munitariepersuperarli,analizziamoinparticolareilregimefiscaledeifondipensionedialcunistatimembri.

4.1 Il sistema tedesco

LaGermania,culladel«welfare state» introdottodaBismarknel lontano1883,nonhaancorasviluppatouncapillaresistemadiprevidenzacomplementare.

Ladisciplinadeifondipensione,introdottadall’occupational Pension actdel1974,èstatariformatanell’aprile1999conl’introduzionedeifondipensioneacapitalizza-zioneenel200141conl’introduzionediincentivifiscaliperlaprevidenzaintegrativaprivataeaziendale.Peraltroilpacchetto«Agenda2010»approvatoinviadefinitivail19dicembre2003prevedegiàlanecessitàdiaggiustamentoediadeguamentodellariformapensionisticadel2001.

40cfr.cOM(2000)507p.7.41RiformarieSterinvigoredal1°gennaio2002.

158


Attualmentesidistinguonocinquediversiveicoliperipianiprevidenzialiricon-ducibilialsecondopilastro:

1.Pianiapromessadiretta(Direktzusagen)42assimilabiliafondiacontribuzionedefinita.Lacontribuzioneèacaricoesclusivodeldatoredilavoro,ilqualesiimpegna a corrispondere ai propri dipendenti un trattamento pensionisticodeterminato43alterminediunperiodoconvenuto.Taletrattamentoèpagatodirettamentedaifondidellacompagnia;atalfinevienecostituitaun’appositariservanelbilanciodellastessa.Nonessendoprevistaunagestioneseparatadaquelladell’impresa,talipianipossonoessereusatidaldatoredilavoroperau-tofinanziarel’impresastessae,inognicaso,nonsoggiaccionoalimitirelativa-menteall’investimento.Pertalemotivoèobbligatoriaun’assicurazionecontrol’insolvenzadeldatoredilavoro44.

2.cassedimutuosoccorso(Unterstutzungskassen):sitrattadifondiaventidiverseconnotazionigiuridiche,gestiti aldi fuoridelbilanciodi impresa.Anche inquestocasoèildatoredilavoroaversareicontributi.Ildenaroraccoltopuòessereliberamenteinvestito.Illivellodelleprestazionidipendedallesceltedeldatoredilavoroedalledisponibilitàdelfondostesso.Ancheinquestocasoèobbligatoriaun’assicurazionecontrol’insolvenza45.

3.Assicurazionidellepensionidelpersonale(Pensionskassen):sonoentiautonomirispettoall’impresaoalleimpresechelicostituiscono.Icontributigeneralmen-tesonoacaricodeilavoratoriedeidatoridilavoro.Ilavoratoriacquisisconounveroepropriodiritto,protetto ex lege, ai beneficipensionistici; pertantotalifondisonocostruiticomeschemiaprestazionidefinite.Aisensidilegge,talifondisonoassimilatialleassicurazionidiretteesoggiaccionoallamedesimaregolamentazione.

4.Assicurazionidirette(Direktversicherung)46: si trattadiassicurazionicollettivestipulate dal datore di lavoro a favore dei propri dipendenti, i quali hannol’opzionedipagarepremiaggiuntivi.Taliformepensionistichecomplementarisonosoggetteallanormativadelleassicurazioni.

5.Fondipensione(Pensions fonds)introdottidallaRiformarieSter,sulmodellodeglialtriPaesieuropei.sitrattadiun’entitàgiuridicaindipendentechegaran-tisceagliaderentiildirittoaibenefici.

Ladistinzionesuaccennatatraidiversischemiprevidenzialiharilevanzaafinifiscali.Icontributiversatiaipianiapromessadirettariduconoiprofittid’impresasog-

gettiatassazione.Letassediventanoesigibilisoloquandoleriservesonodistribuite.Tuttavial’erogazionedelleprestazionièconsiderata,perl’impresa,unaspesachecom-pensaperfettamentel’aumentodiprofittodovutoalladistribuzionedelleriserve.Leprestazionierogatedatalipianisonotassateincapoalbeneficiario.

IcontributiversatiallecassediMutuosoccorso sonoesentida tassazione.Leprestazionierogatedatalipianisonoentratetassateperilbeneficiario.

42sitrattadellaformadiprevidenzaintegrativaprevalente,diffusasoprattuttoperleimpresedigrandidimensioni.43Laleggenonstabiliscelimitiaibeneficicheildatoredilavorosipuòimpegnareacorrispondereaiproprilavoratori.44Taleassicurazionecopreleprestazionidovuteeidirittiacquistatidailavoratoriancoraattivi.Ipremipagati

all’impresadiassicurazioneatalfine,sonofiscalmentededucibili.45Ipremipagatiall’impresadiassicurazioneatalfinesonofiscalmentededucibili.46Èunatipologiaparticolarmentediffusaperleimpresedimedieepiccoledimensioni.

159

appunti e r


InseguitoallariformarieStericontributiversatidallavoratoreaifondipensioneealleassicurazionisonotassati:

–conimpostaadaliquotafissaal20%,–alricorreredeirequisitiprevistidallariformamedesima47,totalmentemabene-

ficianodiincentivi48.Leprestazionierogatesonotassateesclusivamentesullapartedellerenditepari

agliinteressirealizzatisuicontributiversati49oppure,nelcasoincuisianostatiappli-catigliincentiviprevistidallaRiformarieSter,sonototalmentetassati.

Irendimentidegliinvestimentirealizzaticonicontributiraccoltisonosottopostiaprelievoordinario.

4.2 Il sistema francese

InFrancia,ipianipensionisticiaziendalisidistinguonoin:1.obbligatori;2.volontari.Perquantoriguardaipianipensionisticiaziendaliobbligatori,essifuronoistituiti

giànelsecondodopoguerrae,ancoraoggi,sonoriunitiinduefederazioninazionalil’arrco(association de regimes de retraite complémentaires)perlageneralitàdeilavora-toriel’agirc(association générale des institutions de retraite des cadres)periquadri.Dal1972l’adesioneatalischemi,aventilafunzionediintegrarelapensionepubblica,èobbligatoria.

Ipianipensionisticiaziendaliobbligatorisonogestitisecondoilprincipiodellari-partizione.Icontributiversatinelcorsodellavitalavorativasonoconvertitiinpunti,chemoltiplicatiperilvalorediunpuntodeterminanolapensionecomplementare.Adessicontribuisconosiailavoratorisiaidatoridilavoro50.

Alfinedibeneficiaredelleagevolazionifiscali,talischemidevonopossedereal-cunirequisiti:

–devonocoinvolgeretuttiidipendenti;–icontributidevonoessereacaricodeldatoredilavoroperunaquotadialmeno

il50%edevonoesserefissatisecondoaliquoteuniformipercategorieomogeneedilavoratori;

–ibeneficicorrispostidevonoaverelaformadipensionienonpossonoesserefruitiprimadell’etànormalmenteprevistaperilpensionamento51.

47Inparticolaretalibeneficisonoprevistisoloperipianiabeneficidefiniti.48DuesonoleformediincentiviprevistidallaRiformarieSter:sussididiretti,proporzionalialredditoinve-

stitonelpianoprevidenziale,ediversamentearticolatiseilcontribuentesiaomenosposatoedabbiaomenofigli;detrazionidalleimpostesulredditodeirisparmiprevidenzialiinvestitiinfondipensione.Illimitemassimopertalidetrazioninel2002eraparia525euro,nel2004a1050euro,nel2006a1575euro.

49eccezione sono leprestazioni erogate informadi capitaledalle assicurazionidirette che sonoesenti daimposizione.

50Icontributidaversareaifondiarrcoammontanoal6,5%delsalariodicuiil3,75%vienepagatodalda-toredilavoroeil2,5%èacaricodellavoratore;illimitemassimoèpariatrevolteiltettosalarialedellapensionepubblicaprimaria.Icontributidaversareaifondiagirc,invece,ammontanoall’8,75%siaperillavoratorecheperildatoredilavoro;illimiteèparia4volteiltettosalarialedellapensioneprimaria.Datitrattida«Study on Pension Schemes of the member States of the european Union»,Dic.1999,p.16.

51Attualmentel’etàpensionabileèdisessantacinqueanni;incasodipensionamentotraisessantaeises-santacinqueannièprevistounaggiustamentoattuariale,amenocheillavoratoreabbiacontribuitoperalmenotrentottoannialprimopilastro.

160


Leagevolazionifiscalidicuigodonoipianirispondentiatalirequisitipossonoesserecosì schematizzati: i contributipagatidaldatoredi lavorononcostituisconoredditoimponibileperl’impresa;sommatiaquelliversatidallavoratorenoncostitui-scononeancheredditoimponibileperillavoratorefinoadeterminatilimitiprefissati,oltreiqualisonoinvecetassati.Ilredditodegliinvestimentieffettuatidalfondoeilpatrimoniodello stesso sonoesentida imposta.Leprestazioni erogate sono invecetassate.

Negliannisettanta,atalischemisisonoaffiancatipianipensionisticiaziendalivolontariaventiloscopodielevareulteriormentelacoperturapensionisticaoffertaailavoratorifrancesi.Datol’altolivellodellepensionipercepitedaglischemiobbliga-tori,glischemivolontarihannounadiffusionelimitata.sonogestitidacompagniediassicurazioneodaglistessidatoridilavoro,sehannolaformadiriservenelbilanciod’eserciziodell’impresa.Atalischemisonocomunquericonosciutiiseguentibeneficifiscali:icontributiversatidallavoratoresonodetrattidall’impostadellavoratoreperunammontaremassimocomprensivoanchedeipremiperl’assicurazionesullavita.Ibeneficisonotassatisecondoleregoleprevisteperleprestazioniassicurative.

Finoal2003,nonesistevanoverieproprifondipensioneacapitalizzazione.Il21agosto2003èstataapprovata la leggen.2003-775diriformadelsistema

pensionistico. Una delle novità dalla Riforma consiste proprio nella possibilità dicostituireunapensioneaggiuntivaacapitalizzazioneacomplementodiquelladibaseattraversoprodottichiamatidi«risparmio-pensione»(art.108).sonostatiprevistiincentivifiscaliperpermettereailavoratoridiaderireataliprodotti(art.111).

4.3 Il sistema inglese

IlRegnoUnitohaunsistemadiprevidenzacomplementaremoltosviluppato52.Percomprenderloappieno,tuttavia,nonsipuòprescinderedaunabreveanalisidelprimopilastro.Lapensionepubblica fu introdottanel lontano1908per icittadinianziani(conalmenosettantaanni)ebisognosienel1946fuestesaatuttiilavoratoriconalmenosessantacinqueanni,dietropagamentodicontributi.Attualmenteesisteunapensionepubblicadibase(State flat rate benefit, SfrB)53,obbligatoriapertutti ilavoratori (dipendenti e autonomi) il cui reddito è al di sopra di una determinatasoglia54.Talepensioneèrichiedibileall’etàdi sessantacinqueannipergliuominiedisessantaperledonne,doporispettivamentequarantaquattroetrentanoveannidicontributi55.

In aggiunta a tale pensione è prevista, dal 1978, una pensione pubblica sup-plementareo retributiva(State earnings-related pension schemes,SerPSoState Second

52secondoidatidiffusidaeUroStat,neldicembre2002,eriferitial2001ibeneficicorrispostiailavoratoridal2°pilastrorappresentanoil40%delredditodeipensionati.Nel2001il44%dellapopolazioneinetàdalavorocontribuivaalsecondooalterzopilastroperuntotaledi32miliardidieuro;il60%deipensionatipercepivaunredditodatali schemi.Tali schemigestivano1300milionidieurodi risparmi,parial secondomonterisparmimondialedopoglistatiUniti.

53Pariadeuro100,07perisingleeeuro159,96perlecoppiesposate,asettimana.54Lepersonenonoccupatepossonoottenerecredito,mentreilavoratoriconunredditoinferioreaquello

dellasogliapossonocontribuirevolontariamentealsistema.55colorochehannocontributopermenoanniricevonounapensionegradualmenteridottafinoadunmi-

nimoparial25%dellavitalavorativa.

161

appunti e r


Pension,s2Pdal6aprile2002),obbligatoriapertuttiilavoratoridipendenti56,pubbli-cioprivati,chenonhannooptatoperil«contracting-out57»,ilcuiredditoèaldisopradiunadeterminatasoglia.Talepensioneaggiuntivaècommisurataallaretribuzionepercepita dal beneficiario durante l’attività lavorativa; ad essa contribuiscono sia ilavoratorisiaidatoridilavoro.

visonopoischemipensionisticiprivaticomplementarienonsostitutividelsiste-mapubblico.Talischemipensionisticisonodefiniti«contracted-in»58.

TuttiitipidischemipensionisticiprivatisonodisciplinatidalPension act del1995;ledisposizionifiscalisono,invece,dettatedall’Income and Corporation taxes actdel1988.

esistonodiversetipologiedischemiprevidenzialiaziendalicomplementari:pia-niprevidenzialiapprovati(approved occupational Schemes,aoS),pianiprevidenzialiapprovati esenti (exempt approved Schemes) contribuzioni addizionali volontarie(additional voluntary Contributions,aVc).sitrattasiadischemiacontributidefiniti,siadischemiaprestazionidefinite.

Lamaggiorparteditalischemihalaformagiuridicadifondipensionefiduciariirrevocabili(o trust59)deiquali il lavoratorerappresentailbeneficiario.Ildatoredilavoroèliberodidecideresecostituireunoditalischemipotendolimitarnel’adesionesoloadalcunecategoriedilavoratori.Puòanchecostituirnepiùdiuno,nelqualcasociascunoèseparatodaglialtri.Infine,ildatoredilavoropuòamministrarepersonal-menteilfondoorivolgersialleistituzionifinanziarieadhocoasingolimanager.

I piani previdenziali approvati sono schemi approvati dal Pension Schemes office(PSo),subordinatamenteallaverificadelpossessodialcunirequisititraiqualilafi-nalitàprevidenziale,unagestionetrasparenteeseparatadallepostedibilanciodellasocietà, la partecipazione del datore di lavoro, la garanzia di un livello minimo diprestazioni.Ottenuta l’approvazione, lo schemabeneficia di un trattamentofiscaleagevolatoconsistentenelladeducibilitàdalredditodellavoratoreedaquellodell’im-presadeicontributipagatidaldatoredilavoro.

Godono di benefici fiscali completi gli exempt approved schemes, anche essi informadifondipensionefiduciariirrevocabilieapprovatidalPSo,subordinatamentealpossessodialcunirequisiti60.Ancheinquestocasositrattadischemiprevidenzialicheprevedonodiversibeneficifiscali.

Icontributideldatoredilavorodevonoconsistereinalmenoil10%deicontribu-titotali61esonofiscalmentededucibilidalredditod’impresa.Icontributiversatidal

56IlavoratoriautonominonhannodirittodiaderirealSerPS,neanchesubasevolontaria.57sitrattadiunacaratteristicamoltoimportantedelsistemainglese;consistenellapossibilitàditrasferire

laquotadeicontributidestinatialSerPSadunoschemapensionisticoaziendaleoindividuale,chesoddisfideter-minatirequisiti.Inparticolare,seloschemaèaprestazionedefinita,deveassicurarealmenolapensioneminimagarantitadalSerPS,mentreseèacontribuzionedefinita,questanonpuòessereminoreadunminimogarantitoedicontributiexSerPSsiaccumulanoseparatamente.Èimportantesottolinearechelagrandemaggioranzadeilavoratorihaoptatoperil«contracting-out»,aderendoadunoschemapensionisticoprivatoaziendaleopersonale.Il60%deilavoratori.cfr.«Joint report on adeguate and sustainable pensions»,p.161.

58Èinteressantesottolinearechelastrutturadelsistemainglese,compresal’opzionedel«contracting-out» è,piùomeno,quellacheesisteancheinGiappone,dove,però,nonèprevistoilpilastropensionisticoindividuale.

59DisciplinatidalSuperannuation and other trust Fund actdel1927.60Tracuilafinalitàesclusivamenteprevidenziale;inoltreloschemadeveesserestabilitoinconnessionead

un’attivitàeseguitainGranbretagnadauncittadinoiviresidente.LoschemanonnecessariamentedeveesserestabilitoinGranbretagna,maseloèdeveavereunagenteiviresidente.

61Ildatoredilavoropuòanchepagaretuttiicontributi.

162


lavoratoresonosoggettiadunlimiteparial15%delredditopercepitoinunanno,equest’ultimoè soggetto a suavolta adun tettomassimodi91.800 sterline (euro56.401,92).Talicontributisonoesentidaimposta.

Iredditidacapitaleeiproventidalfondopensionesonoesenti.Almeno trequartidelleprestazioni,negli schemi«contracted-out»devonoave-

reformadiprestazioneperiodica.Larestantepartepuòessereprelevatainformadicapitaleedèesenteda imposta.Negli schemi«contracted-in» lasommaprelevabileinformadicapitalepuòraggiungereiltettomassimodel150%delsalariofinale.Leprestazioniperiodichesonoconsiderateredditoimponibileatuttiglieffetti.specialiregolesonoapplicateacoloroiqualiabbandonanoprecocementeloschema62.

Diversoèilregimefiscaleperqueglischemichenonhannoottenutol’autorizza-zione.Inparticolare:deducibilitàdeicontributideldatoredilavorodalredditod’im-presa,nelcasoincuicostituisconoredditoimponibileperillavoratore;esenzionedeicapitali;tassazionedelleprestazioni.

Le contribuzioni addizionali volontarie consistono in extra contributi versatidailavoratoriaglistessischemioccupazionalicuipartecipano,semprenellimitedel15%dellaretribuzione.sonopossibiliinquanto,generalmente,icontributiversatidailavoratoriaglischemipensionisticiaziendalisonoinferioriallasogliesopraspe-cificate.Laleggepermettedunque,mediantelecontribuzioniaddizionali,diversareulterioricontributi,purchèsiarispettato il limite indicato,ediottenere ladedu-zionedalproprioredditoimponibile.Dal1987,èpossibileversarequestiulterioricontributiancheadunoschemanongestitodaldatoredilavoromadaunabanca,unacompagniaassicurativa,unfondocomunediinvestimentoeconcaratteristicheconcordateconilgestore.TalischemipersonalisichiamanoFreestanding avc;sonoschemiapprovatiecometaligodonodeibeneficifiscaligiàrichiamati,maderoganoalla condizione, necessaria per l’approvazione, in base la quale i datori di lavorodevono obbligatoriamente parteciparvi. A tali schemi, infatti, non partecipano idatoridilavoro.

Neldicembre2002,ilGovernoinglesehadiffusoildocumentodiconsultazione«Simplifying the taxation of pensions: increasing choice and flexibility for all»nelqualehaprospettatounnuovosistemadiregolefiscalipiùsempliceedefficiente63.Nelsuccessi-vodocumentodiconsultazionedeldicembre2003«Simplifying the taxation of pensions: the Government’s proposals» ilGoverno,haespostoindettaglioilfunzionamentodelnuovo regime e le relative misure di transizione. Nel Budget 2004, attualmente indiscussione,dovrebbeessereannunciatal’introduzioneomenodellemisuredisempli-ficazione;nellaprimaipotesi,nelleintenzionidelGoverno,ilnuovoregimedovrebbeentrareinvigoredal25aprile2005.

62Ilavoratorichelascianoloschemaprimadidueannidiserviziosonotitolaridiunasommapariallelorocontribuzioniesudiessascontanoun’impostadel20%.

63Nellanuovadisciplinagliattualilimitidideducibilitàdeicontributiversatiannualmentesarebberososti-tuitidaunsingololimite«lifetime»paria1,4milionidisterlineapersonaoltrel’indicizzazioneannuale.IlGovernohaproposto,inoltre:difissareunlimiteall’ammontaredeiflussicheannualmentepossonoaffluirealfondopen-sione(contributierendimentimaturatiannualmente);perquantoriguardaleprestazionidiintrodurreunsistemaunitariodiregole,indipendentementedalfattocheleprestazionisiriferiscanoaschemipensionisticipromossidaldatoredilavorooditipoindividuale;distabilirel’ammontaredelleprestazioniesentidatassazionenel25%delvaloredeidirittipensionisticimaturati.

163

appunti e r


4.4 Il sistema belga

Ipianiprevidenziali aziendalibelgi sonodisciplinatidallaLeggegenerale sullepensionisupplementaridel6aprile1995.

Glischemiprevidenzialiaziendalisonospessocreatidaidatoridilavoro,chenestabilisconoterminiecondizioni.Lacreazioneditalischemièrimessaalladiscrezio-nalitàdeldatoredilavoro64.

Laformagiuridicaadottataperlacreazionedeifondipensioneaziendalièquelladell’associazionesenzafinidilucroodell’associazionemutuaassicuratrice65.

seidipendentifinanzianoilfondoancheconilorocontributieseilpianoèdi-rettoatuttiidipendentidiunadeterminataimpresa,ilfondodeveesserecostituitoattraversounaccordocollettivo,oppureattraversounariformadelregolamentodelpersonale.

Lapartecipazionedapartedeilavoratoriaglistessièvolontarianelcasositrattidisoggettigiàoccupatipressol’impresachehacreatoilfondopensione66.viceversa,illavoratoreèobbligatoadiventaremembrodelloschemaprevidenzialenelcasoincuientriafarpartedell’impresasuccessivamenteallacreazionedelpiano.

esistonopoischemisupplementarivolontariperilavoratoriautonomioperpar-ticolaricategoriediessi.

Lamaggiorpartedeifondipensioneaziendalisonoabeneficidefiniti,maesistonoancheschemiacontributidefiniti.

Glischemiprevidenzialiaziendalidevonoesseregestitida:1.compagnieassicurativeaventilaformadimutueassicuratriciocooperative;2.fondipensionespecializzati(diunasingolaimpresaodiungruppod’impreseo

diunsettoreeconomicooindustrialeodiorganizzazionirappresentantiparti-colaricategorieprofessionali).

Leimpreseassicuratricicopronoall’incircail70%delmercato,mentrelarestanteparteèrappresentatadaifondispecializzatisuaccennati.

Èimportantesottolinearecheifondipensioneeleassicurazionisoggiaccionoallamedesimanormativarelativamenteagliinvestimenti.Inparticolarelaleggestabiliscelimitiquantitativiagliinvestimentiinstrumentiadaltorischioeagliinvestimentiinpaesinonoecd.

Dalpuntodivistafiscaleicontributiversatialloschemaprevidenzialedaldatoredilavorosonodeducibilidalredditod’impresaedalredditodellavoratore.Iredditidacapitaleeiproventidelfondopensionesonofiscalmenteesenti.Leprestazioniero-gatedalfondopensioneinformadicapitalesonotassateconun’aliquotadel16,5%odel10%asecondacheicontributisianostativersatidalsolodatoredilavorooanchedallavoratore.Ibeneficierogatiinformadirenditaperiodicasonoconsideratiredditoimponibileecometalisonotassati.

64secondoidatieUroStatdiffusiadicembre2002,nel1999talischemicoprivanoil35%dellapopolazioneattiva.Nelgiugno2001talischemicoprivanoil31%dellapopolazionelavoratrice.IlGovernohaespressol’in-tenzionediaumentareilgradodiadesioneatalischemiedhapresentatoinParlamentounaleggediriformacheprevedenuoviincentivifiscali.

65Dal1986lepensionisupplementarinonpossonopiùesserepagateconifondidellacompagniaoconriservedibilancio.

66Amenocheilpianosiastatocostituitoattraversounaccordocollettivo.

164


4.5 Il sistema olandese

L’Olandadisponediunsistemadifondipensionecomplementariacapitalizzazio-nemoltodiffusoearticolato,coinvolgentelaquasitotalitàdeilavoratori67.Laragionediuntalesuccessopuòrinvenirsinellastrutturadelsistemapensionisticopubblicocheassicuraatuttiiresidentinelterritoriodellostatoeatutticolorocheivilavoranoesonosoggettiallatassazionedelreddito,solounapensionedibase,infunzionedellostatociviledellavoratoremanondellaretribuzione.

LadisciplinabasedelsettoreèdettatadalPension and Fund Savings act.esistonodiversitipidipianipensionisticioccupazionali,inparticolare:–fondipensioneindustrialidirettiatuttiilavoratoridiundeterminatosettore

industriale68;–fondipensioned’impresa69;–fondi pensione rivolti a determinate categoriedi professionisti, qualimedici,

avvocati,ecc.70.

Generalmentetalifondisonoabeneficidefiniti,masonopresentianchefondiacontributidefiniti71.

Laformagiuridicaadottataèquelladellafondazione;inognicasoi fondisonoseparatigiuridicamentedallacompagniaedaldatoredilavorochelihapromossieistituiti.

Illivellodeicontributivariadaschemaaschema;generalmentecontribuisconosiaillavoratoresiaildatoredilavoro.

L’amministrazionedelfondopensionepuòesserecompiutadirettamentedalfondoodaunacompagniadiassicurazione.Inognicaso,ilfondodeverispettarespecificheregoleprudenzialirelativetralealtreall’impiegodeiprodottiderivati.

Nonvièalcunobbligodistipulareun’assicurazionepergarantireilpagamentodellepensioni,tuttavia,lamaggiorpartedeifondisono,almenoparzialmente,riassicurati.

Dalpuntodivistafiscaleicontributiversatisiadallavoratoresiadaldatoredila-vorosonodeducibilidalredditodellavoratore,acondizionecheilpianoprevedaunapensione,comprensivadiquellapubblicadibase,nonsuperioreal70%dell’ultimaretribuzione,perunperiododiserviziopariaquarantaanni.

67Nel2000esistevano991fondipensioneossiailmaggiornumerotraiPaesieuropeiperuntotaledi13mi-lionidipartecipanti,contributiper12.650milionidieuroeprestazioniparia361.625milionidieuroecorrispon-dential40%delredditodeipensionati.Nel2001il91%dellapopolazionelavoratricepartecipavaatalischemi.IlGoverno,tuttaviahaindicatocomeobiettivounapartecipazionetotalitariadellapopolazioneatalischemi.

68L’Industrial Pension Funds (Compulsory membership) actdel2000haprevistochel’adesioneadunfondopensioneindustrialepossaessereresaobbligatoriadalMinistrodegliaffarisocialisurichiestadelleassociazionipiùrappresentativedeilavoratoriedeidatoridilavoro.Intaleevenienza,tuttiidatoridilavorodiquelsettoredevonoaderirealfondopensioneamenochenondimostrinoilpossessodeirequisitiindicatidallalegge.Allafinedel2000esistevano92fondipensioneindustriali;diessi67eranodiventatiobbligatori.

69Talifondipossonoessereistituitiquandolacompagnianonèobbligataaparteciparealfondoindustrialeeventualmentecostituitoononveneèalcunoperilsettore;allafinedel2002esistevano883fondid’impresa.

70 Il Ministro degli affari sociali, in base all’act on Colpulsory Partecipation in a Pension regulation for Professional Group, analogamenteaquantoavvieneper i fondi industriali,può rendere lapartecipazionea talifondiobbligatoriapertuttiiprofessionistiappartenentiadunadeterminatacategoria.Tuttociòarichiestadelleorganizzazionirappresentantilamaggioranzadeiprofessionistiinquestione.Allafinedel2000esistevanoundicifondiditaletipo.

71soloil4%dellapopolazioneaderenteadunfondoaderisceataletipodischema.

165

appunti e r


Icontributiversatidaldatoredilavorosono,inoltre,deducibilidalredditod’im-presacomespese.

Ifondipensionenonsoggiaccionoadalcunaimpostarelativamenteairendimentidegliinvestimentiesonoesentidallacorporation tax72, chesiapplicainveceallecom-pagnieassicurative.

Lepensionisonotassatecomeredditoordinario.

5.problemi di eterogeneità fiscale, soluzioni e linee di tendenza nel-l’ambito dell’U.e.

IlquadrosopratracciatohaevidenziatolediversitànormativeefiscaliesistentitraiPaesidell’Unionepresiinconsiderazione.Talidiversitàfiscalihannoimportantiimplicazioniperilmercatocomune.

In primis, possono limitare la libera circolazione dei lavoratori all’interno del-l’Unione.Inoltre,possonocausareperditedigettitofiscaleperipaesimembri.Infatti,nell’ipotesiincuiunlavoratore,nelcorsodelrapportoconunfondopensione,sispo-stassedaunPaeseadunaltroentrambiconlostessosistemaditassazioneetrasferisselapropriaposizionepensionistica,incontrerebbesvantaggi/vantaggifiscalidovutialledifferenti condizioni di deducibilità e ai differenti livelli di aliquote.se inveceunlavoratoresispostassedaunPaeseconunsistemaditassazioneadunaltroconunsistemadiversoivantaggi(oglisvantaggi,asecondadeicasi)sarebberoancorapiùconsistentisinoallimitecheillavoratorepotrebbebeneficiarediunadoppiaesenzio-ne(odiunadoppiatassazione)73.

Unasoluzioneaquestiprobleminonpuò,tuttavia,essereravvisatanelmante-nerel’affiliazionealfondodelPaesed’origine,attesochediversistatimembri,comel’Italia e il belgio) non estendono gli sgravi fiscali previsti a livello nazionale aicontributiversatiafondiaventesedeinaltriPaesi;altristatiancoracondizionanoglisgravifiscaliarequisitidiversiepiùonerosi.Alriguardoèpiùvolteintervenutalacortedi giustizia europea74, affermandoche le restrizioninazionali implicanti,senza una giustificazione oggettiva, un trattamento diseguale dei regimi applicatidaglientipensionisticiaventi sede inaltristati sono incompatibilicon ildirittocomunitario.Nelfebbraio2003,lacommissioneeuropeahaapertounaseriedipro-cedured’infrazioneneiconfrontidialcunistatimembri,tracuil’ItaliaelaFrancia,poichéassicuranosgravifiscalisoloaiversamentieffettuatidailavoratorineifondinazionali.

72Tassasullesocietàdicapitali.73Ades.unlavoratoreitalianochesitrasferisseinFranciaotterrebbeilconsiderevolevantaggiodinonvede-

retassatiiredditidelfondopensione.viceversa,unlavoratorefrancesenonavrebbenessuninteresseatrasferirsiinItalia.UnlavoratoretedescochesitrasferisseinFranciasitroverebbesoggetto,suomalgrado,allatassazionesiadeicontributichedelleprestazioni;viceversa,unlavoratorechesispostassenelsensocontrariousufruirebbediunadoppiaesenzione(avrebbedetrattoicontributiversati,nonsubirebbealcunatassazioneperleprestazioniricevute),conconseguenteperditadigettitofiscaleperentrambiglistaticoinvolti.

74cfr.causac-80/94wielock[1995]Racc.I-2493:lacortehaaffermatocheunanormaolandeselaqualenegavaailavoratorinonresidentididedurredalredditoimponibileiversamentiadunfondopensionisticoeracontrariaall’art.43delTrattatocee;causaSafir(c-196/98);causaDonner(c-136/2000).

166


Èevidentecomel’eterogeneitàfiscalecausideiproblemisiaailavoratori,siaaglistatimembridell’Unione,violiilTrattatodell’Unioneeuropeaeostacolilosviluppodiun’Unioneeconomicaemonetaria,inparticolareperquantoriguardalaliberacir-colazionedeilavoratori,deiservizipensionisticiintegrativiedeicapitali.

Lacommissionedellecomunitàeuropee,giàdaundecenniohaadottatoinizia-tiveintalsenso75,nellaconvinzionecheunmercatounicopienamentefunzionantepassinecessariamenteperunquadrogiuridicocomunitariodellaprevidenzacomple-mentareeperuncoordinamentodeidiversiregimifiscalideifondipensionevigentineiPaesimembri.Lacomunicazione«versounmercatounicoperiregimipensioni-sticiintegrativi76»haevidenziatocomeivaristatimembrielepartisocialiritenesseroopportunaunadirettivaperregolamentaregliaspettifondamentalideifondipensio-ne77.DianalogoavvisoèstatoilParlamentoeuropeoche,nellarisoluzione3dicembre1998,hainvitatolacommissioneadadottareunapropostadidirettivache«possagarantirelalibertàd’investimentoperifondipensione,nestabiliscailcampod’azioneeilimitioperativiinmateriadiinvestimenticomunitariedextracomunitari…»78.Lacommissionehaprovvedutoconlacomunicazionedell’11ottobre2000«Propostadidirettivarelativaalleattivitàdientipensionisticiperlavoratoriautonomiesubor-dinati79»poiadottatadalconsigliodeiministrideiquindici,il13maggio2003.Ladirettiva2003/41/cehacomeobiettivoprincipalelacreazionediunquadrogiuridicocomunitarioprudenzialepergliePaP,coerenteconlanormativainmateriadimercatounicoealtempostessorispettosodellecompetenzedeglistatimembri.

Inparticolareladirettiva:1.armonizzaalcuneregoleprudenzialidibase80;2.prevedeilriconoscimentoreciprocodeisistemiprudenzialinazionali;

75 Il primo tentativo di introdurre una normativa europea in materia di fondi pensione risale al lontano1991conlapropostadidirettiva,poiritirata,inmateriadiinvestimenti.IlLibroverde«Iregimipensionisticiintegrativinelmercatounico»cOM(97)283harilanciato,alcuniannipiùtardi,ildibattitosulmodomigliorediaffrontarelesfidedemograficheedeconomicheediaccrescerel’efficienzadeiregimipensionisticiintegrativiconilmercatounicoel’euro.Intalecontestohaaffrontatolaquestionedelladiversitàecomplessitàdeisistemifiscalinazionalievidenziandonetuttiiproblemiderivanti.Laconsultazionecheneèseguita(lecuirisultanzesonostateraccoltenellacOM(99)134dicuiinappresso)hapropostoalcunepossibiliazioni(lineeguidadellacommissione,convenzionibilaterali,convenzionimultilaterali,unadirettiva),tuttecomunqueimprontateaduncoordinamentodeisisteminazionali,piùcheadun’armonizzazionepersuperaretaliproblemi.

76cfr.cOM(99)134.77 In tale comunicazione, lacommissioneha sostenuto l’ideadi istituireuncomitatoconsultivodenominato

«ForumdellePensioni».Talecomitatopuòessereconsultatosuiproblemieleevoluzionialivellocomunitarioriguar-dantilepensioniintegrative,suiproblemiegliostacolilegatiallamobilitàtrasfrontalieradeilavoratorinelquadrodellepensioniintegrative(art.2,Dec.2001/548/ce,inG.U.c.e.,20luglio2001,n.L.n.196,p.26-27).

78cfr.RisoluzioneA4-0400/98punto3.79cfr.cOM(2000)507.80Ades.inmateriadiinvestimenti.Gliinvestimentidevonoessereadeguatirispettoallanaturaealladurata

dellepassività,edevonogarantirecomunquesicurezza,qualità,liquidità,rendimentoediversificazionedelporta-foglioedeirischiconnessi.sonoprevistilimitiagliinvestimentinelleimpresepromotrici:

-definitiinterminiquantitativinelcasoilfondosiapromossodaunasingolaimpresa,-ovverofacendoriferimentoaprincipiqualitativinelcasocheilfondopensionesiapromossodapiùimprese.Glistatimembripossonointrodurreomantenereregolediinvestimentopiùrestrittive,ancheditipoquanti-

tativo,perifondipensioneaventisedenelproprioterritorio,acondizionecheessesianogiustificatesottoilprofiloprudenziale,conillimitechedeveesseresalvaguardatalapossibilitàperifondipensionedi:

-investirealmenoil70%delportafoglioinazionieobbligazionisocietarieammessealloscambioinmercatiregolamentati;

-raggiungereil30%delportafoglioinattivitàdenominateinmonetenoncongruenti;-investiresuimercatidelcapitaledirischio.Nelcasocheglistatimembriimponganoaifondipensioneaventisedenelproprioterritorioregolepiùrestrittive

diquelleprevisteinviageneraledalladirettiva,glistessistatipossonorichiederechetaliregolesiapplichinoancheaifondiesterioperantisubasetransfrontaliera,perlapartedegliinvestimentirelativaall’attivitàsvoltaneipropriconfini.

167

appunti e r


3.stabilisceilprincipiodelliberosvolgimentodiattivitàtransfrontaliere81;4.proponeunsistemadicooperazioneecomunicazionetraleautoritàcom-

petenti.

Insintesi,glistatimembrimantengonolacompetenzaesclusivaperquantoriguardal’organizzazionegeneraledeisistemipensionisticielasceltadeimecca-nismidifinanziamentoefunzionamento.Lecompetentiautoritàdeisingolistati,cheatalfinedevonoesseredotatedeipoterinecessari,vigilanosull’attivitàdeifondi pensione, con sede nel loro territorio, sulla base di criteri omogenei. Glientipensionisticipossonoprestareiloroserviziinaltristatimembri,nelrispettodellaprevidenzaedella sicurezza socialeedeldirittodel lavoro invigorenellostatoospitante.

L’aspettofiscale,anchesericonosciutofondamentaleperun’attivitàtransfronta-lieradeifondipensione,nonèstatoaffrontatonellacOM(2000)507mahacosti-tuitol’oggettodellasuccessivacomunicazionedellacommissione«L’eliminazionedegliostacolifiscaliall’erogazionetrasfrontalieradipensioniaziendalieprofessiona-li»82.Talecomunicazione«siaggiungeallapropostadidirettivasuifondipensione[…]e:

–miraadunapprocciocoordinatoeadattatoaidiversiregimideglistatimembri,piuttostochetentarnel’armonizzazione;

–chiedel’abolizionedellenormefiscaliindebitamenterestrittiveediscriminatorie;–presentamisureperlasalvaguardiadelgettitofiscaledeglistatimembri»83.

Lacommissioneintalecontestosuggerisceeauspicadiampliarel’accettazionedelsistemaeetperrisolvereiproblemiderivantidall’eterogeneitàfiscale.

Leragionidellapreferenzasono:1.lagrandediffusioneditalesistematraiPaesimembri;2.l’effettoincentivanteall’adesionederivantedallaposticipazionedellatassazio-

nealmomentodelricevimentodellaprestazionepensionistica;3.lagaranziadimantenere,perglistatiche loadottano,unelevatogettitodi

entratefiscali84.

L’accettazione di tale principio, tuttavia, non risolverebbe tutti i problemi giàevidenziatipoichérimarrebberoledifferenzeinterminidicondizioniededucibilitàdicontributieprestazioni.Inoltre,lasuaadozionedapartedituttiglistatirichiede-rebbe tempi lungi e ingenti costidi implementazionee adeguamento,nonché,periPaesiconunsistemaditassazionemenovantaggioso,perditedigettitofiscale.La

81PrimaeraimpossibileperunePaPgestireilregimepensionisticodicollettivitàdilavoratoridialtristatimembri.Un’impresapresente indiversistatimembridovevadunque istituirepiù fondipensioneocomunquepromuoverepiùschemiprevidenziali.LeimpreseoperativeinpiùPaesidell’Unionehannooralapossibilitàdisfruttareleeconomiediscalanelladefinizionedeipropripianipensionisticiepossonogoderediun’accresciutamobilitàdeiproprilavoratori.Alcontempoancheifondipensionepossonooffrireipropriserviziprevidenzialiditipoaziendaleoprofessionaleall’internodell’Unione.

82cfr.cOM(2001)214.83cfr.Ibid.,p.5.84stanteiltrenddemograficoeilprogressivoinvecchiamentodellapopolazione,talesistemagarantiràagli

statiungettitoelevato.

168


commissione,consapevolediciò,hapropostodiversemisureperfarfrontenell’im-mediatoallacoesistenzaditalisistemidiversi.Taliproposteconsistonoin:

1.disposizioniunilateraliadottatedasingolistati;2.convenzionibilateralitrastati;3.convenzionimultilaterali;4.misurecoordinatealivelloeuropeo.

6. Conclusioni

Nonostantelecontinueriformecuièstatasoggetta,laprevidenzacomplementareinItalianonhaancoraraggiuntoledimensionideglialtriPaesieuropei.Leragioniditalesituazionepossonoessererintracciate:

–inunregimepensionisticopubblicoinvasivochelasciamarginiesiguidirispar-mioallefamiglieitalianedadestinareallaprevidenzaprivata;

–l’assenzadiunaforteeconcretaincentivazionefiscale;–lapreferenzalegislativaperifondipensionenegoziali(istituitidaundatoredi

lavoroonell’ambitodeiprocessidicontrattazionecollettiva)rispettoaquelliapertioffertidaintermediarifinanziariabilitatiqualilebanche.

Non possono pertanto che essere viste con favore sia le iniziative prese dalGovernoitaliano,siaquellepropostealivellocomunitariovolteaincrementarel’en-titàdeiflussidifinanziamentoalleformepensionistichecomplementari.

Inquestosenso,appaionoopportunesialarimozionedeivincoliattualiall’equi-parazionetraformepensionistiche,sial’attuazionediincentivialleadesioniinformacollettivaaifondipensioneaperti,sialaridefinizionedelladisciplinafiscaleprevistedallapropostadileggedelegainmateriaprevidenziale.

TalimodifichecostituisconolacondizionenecessariaperlosviluppoanchenelnostroPaesediunefficientesistemacomplementare,ilqualeèasuavoltapresuppostoindispensabileperassicurareadeguatilivellidiprestazioniprevidenzialialleattualiefuturegenerazionidilavoratorieperampliareimarginidelmercatofinanziario.

BiBlioGraFia

carniolf., Fondi pensione: alcune indicazioni dall’estero,in“bancaria”,1994,pp.82-87.

caVazzUti f. - giannini S.,Sistemi fiscali ed integrazione europea, bologna, IlMulino,1991.

cOvIP,relazione del presidente, Roma,annivari.

cOvIP,relazione annuale, Roma,annivari.

de cecco m. - PizzUtiF.R.,la politica previdenziale in europa, bologna,IlMulino,1994.

gUerra m.c.,la disciplina fiscale di fondi pensione. esperienze nazionali e prospettive per l’Unione europea, Roma,“Quadernidiricerche”,bancad’Italia,2003.

169

appunti e r


foriero e.,Il regime Fiscale dei Fondi Pensione. esiti di una ricerca comparativa,in“Ifondipen-sione”, contributoAsA,1996.

hUBaUx x.,new international pension funds,in“europeantaxation”, 1999,pp.444-451.

micocci m.,nuova fiscalità e convenienza all’adesione ad un fondo pensione,in“economia,so-cietàeistituzioni”, vol.XII,2000,n.3,pp.391-404.

Paladini r.,la tassazione del risparmio previdenziale,in“Politicaeconomica”, annoXv,1999,n.2,pp.137-167.

ocSe,Study on pension scenes of the member states of the european union, Paris,1999.

ocSe,Private pensions: selected country profiles, Paris,2001.

Panzeri c.m. - ancidoni g., la fiscalità della previdenza complementare, in “L’Innovazionefinanziaria”,Milano,Giuffrèeditore,2003,pp.701-753.

PeSSi r.,Il sistema previdenziale europeo, Padova,cedam,1993.

rigamonti S.,Fondi pensione: un’analisi comparata degli effetti derivanti dalla riforma della disci-plina fiscale,in“Politicaeconomica”, vol.XvI,2000,n.1,pp.49-91.

SteVenS l. - draBBe h.– dietVorSt g. - kaVelaarS P.,Pension systems in the european Union, Kluwer,London,2000.

171

appunti e rassegne

accise: le nuove frontiere della tassazione tra ecocompatibilità e fiscalità*

AntonioDecicco

Ilpresentestudiohaoffertol’opportunitàdiapprofondireparticolaritematicheri-guardantilatassazioneambientalechecostituisceunodeglistrumentipiùimportantiperassicurarelaprotezionedell’ambienteeilcorrettoimpiegodellerisorsenaturali.

NelsettoredelleAcciseedinquellopiùgeneraledell’imposizioneindirettaledi-sposizioninazionali,conlequaliabbiamomaggioredimestichezza,sonoormaisemprepiùilriflessodiquellecomunitarieedilmancatorispettodeiprincipiinessecontenu-teoleantinomiepresentitraleduedisposizioni,portanosemprepiùdifrequentelacommissioneeuropeaadintentare“procedurediinfrazione”neiconfrontideisingolistati.

ProprionelsettoredelleAcciselabasegiuridicaèrappresentataoltrechedall’art.93delTrattatoceilqualeprevedeche ilconsiglioeuropeoadotti,all’unanimità,disposizioniriguardantil’armonizzazionedellelegislazionisull’imposizioneindiretta,quandoquestesianonecessarieadassicurarel’instaurazioneedilbuonfunzionamentodelmercatointerno,anchedall’art.175delTrattatoce,introdottodalTrattatodiMaastricht(art.130s),checonsentenelsettoredell’energiadiadottareazionianchedi“naturafiscale”alfinedirealizzaregliobiettividiprotezioneambientaleesanitàpubblicaprevistidall’art.174delTrattatoce(giàart.130R).

Lerisorsenaturalicomprendono,oltreallefontienergeticherinnovabili,ilpetro-lio,ilgasnaturale,edicombustibilisolidi,chesonorisorseenergeticheessenziali,lequalicostituisconoperòleprincipalifontidiemissionidibiossidodicarbonio.Unodegliobiettiviindividuatidall’articolo174delTrattatoce,cheprevedel’utilizzazio-neaccortaerazionaledellerisorsenaturali,èlosviluppo,sulpianointernazionale,dimisuredestinatearisolvereiproblemidell’ambientealivellonazionaleemondiale.

Larelazionedellacommissioneeuropeasullo“svilupposostenibileineuropaperunmondomigliore:strategiadell’Unioneeuropea”,presentataalconsiglioeuropeodiGöteborgdel15e16giugno2001,citaproprio,fraiprincipaliostacoliallo“svilupposo-stenibile”,leemissionidigasadeffettoserrael’inquinamentoprovocatodaitrasporti.

Peraffrontarequestiostacolioccorreunnuovoapproccioallepolitichecomuni-tarieedunosforzovoltoamodificareimodellidiconsumoediinvestimentosiadelleimpresechedeicittadini.

L’efficienzaenergeticaelefontienergeticherinnovabilirappresentanounaparteimportantedellemisurenecessarieperconformarsialledisposizionidelprotocollodi

* studio realizzato per l’Università di Roma La sapienza nell’ambito della ricerca MIUR su “Fisco eAmbiente”:L’evoluzionedeisistemiimpositivitrapolitichedisostegnodelterritorioetassazionedinuoveespres-sionidiricchezza.


172

Kyotoediquelleprevistenell’ambitodelProgrammaeuropeoper il cambiamentoclimatico(eccP).Icambiamentifisiciosservatiintuttaeuropaedinaltrepartidelmondosottolineanolanecessitàdiuninterventourgente.

IlParlamentoeuropeo,nel2002,nellapropriarisoluzionesulLibroverde“versounastrategiadisicurezzadell’approvvigionamentoenergetico”,haidentificatol’effi-cienzaedilrisparmioenergeticocomeprioritàassolute,auspicandolapromozionediunapproccio“intelligente”all’usodell’energia,perfaredell’europailPaeseeconomi-camentepiùefficientedelmondosottotaleprofilo.IlParlamentoeuropeohainoltremesso in risalto una sempre crescente dipendenza dell’Unione europea dalle fontienergeticheesterne,chepotrebberaggiungereil70%nelgirodi20-30anni(rispet-toall’attuale50%);ciòsottolinealanecessitàdiriequilibrarelapoliticadell’offertadellefontidienergia,attraversoazionipreciseafavorediunapoliticadelladomandaeauspicauneffettivocambiamentocomportamentaledeiconsumatoriperorientarela domanda verso consumi meglio gestiti, più efficienti e maggiormente rispettosidell’ambiente,soprattuttonelsettoredeitrasporti,dell’edilizia,alfinedifarfrontealpericolosemprecrescentedelriscaldamentodelclima.

AlriguardolaDirettivacen.77del2001sullapromozionedienergiaelettricaprodotta da fonti energetiche rinnovabili nel mercato interno dell’elettricità, haimposto agli stati membri di fissare obiettivi nazionali in armonia con l’obiettivoglobalecomunitariodel12%delconsumointernolordodienergiaentroil2010e,inparticolare,conlaquotaindicativadel22,1%dielettricitàprodottadafontiener-geticherinnovabilisulconsumototaledielettricitàdellacomunità,sempreentroil2010.

Ilcamminodiunasemprepiùvivasensibilitàalproblemaambientaleèevidenzia-todalnuovoprogrammapluriennalediazioninelsettoredell’energiaperiltriennio2003-2006,adottatodalParlamentoedalconsiglioeuropeoloscorsomesedigiugno(26giugno2003).

Ilnuovoprogrammatriennalehatraisuoiobiettiviprincipalilasicurezzadell’ap-provvigionamentoenergetico,lacompetitivitàelatuteladell’ambiente.Traisettorispecificiincuiilprogrammaèstrutturatoecioè:ilsAve,l’ALTeNeR,losTeeR,ilcOOPeNeR,acronimiquestichestannoadevidenziaresingolisettoriprogrammati-ci,èopportunoevidenziareilsettoresTeeRcheconcerneilsostegnoalleiniziativeriguardantituttigliaspettienergeticiedeitrasporti,ladiversificazionedeicarburanti,mediante,adesempio,nuovefontidienergiainfasedisviluppoefontidienergiarin-novabili,compresal’elaborazioneel’attuazionedimisurelegislativedestinateadareattuazioneadunmeccanismoperlosviluppopulitodellefontidienergiaeall’imple-mentazionecongiuntanell’ambitodelprotocollodiKyoto.

Inquestoquadrosiponelarilevanzaelostudiostrategicodelle“tasseambientali”,poichéquestoèunodeglistrumentipiùusatinellalottaperlatuteladell’ambiente.

Taletassazionetrovalasuagiustificazioneideologicanellasalvaguardiaambienta-le,cheèormairiconosciutaintuttoilmondocomeunobiettivoprimario.

Nell’ambitodellatassazioneambientaleèpossibileindividuaredueformeditri-buti:ilprimoquellochecolpiscele“emissioniinquinanti”,l’altroquellochecolpiscei“prodotti”.

Loscopoultimodeltributoambientalerestaquellodidisincentivarel’acquistodiprodottiinquinanti.

AntonioDecicco:accise: le nuove frontiere della tassazione tra ecocompatibilità e fiscalità

173

appunti e rassegne

Gran parte degli studiosi del fenomeno sostengono che quando un’attività in-dustrialecompromettelaqualitàdell’ambientesenzacheilresponsabilecompensiildannoprodotto,questogeneraunonerepericittadinimisurabileinterminidiminorfruibilitàdell’ambientedapartedellacollettività.

Alfinediriequilibrarelasituazione,unostrumentoutileaciòèsenz’altrolatassa-zione,checostituendouncostoperilproduttoresiriversasulprezzoapplicatoalcon-sumatorefinale,ebenrappresentailcostosocialeprovocatodalleimprese.Inquestomodolatassavieneinsostanzaadessereunrisarcimentoperildannoprodottoenonuncorrispettivoperunserviziopubblicoounattoamministrativoricevuto.

L’applicazionedellatassanonpuòcheesserefattasulproduttoredelbeneodelservizio inquinante, ilquale lapercepiràcomeuncostoecometale laconsidereràqualecomponentedelprezzo.Inquestomodoasubirelatassasaràilconsumatore,ilqualevistol’aumentodelprezzodovrebbeprogressivamenteallontanarsidalbeneoservizioinquinante.

così viene percepito il limite della tassazione ambientale, poiché l’efficacia diquestadipendedaunaseriedicondizionidimercatocherendonoilbeneoilserviziopiùomenofruibileinrapportoallevariazionidiprezzo.

Daciòsievinceunaduplicefunzionedellatassazioneambientale,checonsiste:–l’unanell’incorporarenelprezzodeiprodotti le“diseconomieesterne”,cioè i

costi ambientali quali danni all’ambienteo la riduzionedelle risorsenaturalinonrinnovabili,

–l’altraneldisincentivare,attraversol’incrementodiprezzolaproduzioneel’im-piegodiprodottianegativoimpattoambientale,sensibilizzando,così,icittadiniadadottarenuovimodellidivita,stimolandol’usodeiprodottiecocompatibili.

L’internazionalizzazionedeimercati,checaratterizzailnostrotempo,hadelleevi-dentiripercussionianchesul“mercato,intesoinsensolato,dell’ambiente”.

Unamaggioreattenzioneallatutelaambientalelasipuòfarrisalireal1973,quan-dofuapprovatodallacommissioneeuropeail“Programmad’azioneperlaprotezionedell’ambiente”,ilqualeprevedevache“qualsiasispesaconnessaallaprevenzioneedall’eliminazionedellealterazioniambientalifosseacaricodelresponsabile”.Questoprincipiosintetizzatonellalocuzione“chiinquinapaga”costituisceilpresuppostole-gislativodellatassazioneecologica.

Lelineeguidadellapoliticaambientaledellacomunitàeuropeasonoanchequel-ledeiPaesiadessaaderenti.

Lacommissioneeuropeahaavanzatoun’ipotesidi“carbontax”apartiredal1993perridurreleemissionidicO2.

connotevoleritardoanchel’Italiahaadottatoquestotipodiimposizioneecologica.Infatti ilcollegatoallaFinanziariadel1999,all’art.8,haprevisto l’entratanel

nostrosistematributariodiunnuovotributo.Laparticolaritàdiquestatassa,comeènoto,èdinonesserestataintrodottaperesigenzedi“cassa”,bensìperrispondereadunpiùorganicoobiettivodidiversificazionedellatassazionesullesostanzeamaggiorepotenzialitàinquinanteperl’atmosfera.Insostanzasimiraarenderesemprepiùone-rosol’impiegodisostanzeinquinanti,inmododaindurreindirettamenteamodificareformedicomportamentoediutilizzochedeterminanounlivellodiemissioninocivecomplessivosuperioreallasogliafissataperciascunannodalcomitatodeiministrifinanziaricompetenti.


174

semprenell’otticaambientale,siricordaancorache,nel1999,sonostateisti-tuitetrenuoveimpostediconsumosulcarbone,sulcokedipetrolioesulprodottodiderivazionedalbitumedenominato“orimulsion”,impiegatineigrandiimpiantidi combustione, allo scopodi renderepiù competitivi i prodotti abasso tenorediemissioni.Afavoreinvecediprodottiabassoimpattoambientale,sonostateintrodotte delle agevolazioni, quali l’esenzione dall’accisa prevista per il “bio-diesel”dapprimanelquadrodiunprogettopilotaepoiapartiredal2001diunprogrammatriennale;delprogettosperimentalenelcuiambitosonostateprevistealiquotediaccisaridottepercarburantiqualibioetanoloderivantedaprodottidiorigineagricola,nonchéspecifichealiquotediaccisagiàintrodotte,inviatransi-toria,perleemulsionistabilizzatediolidagasovverodioliocombustibiledensoconacqua.

Altreiniziativesonostateintrapresecomequellaprevistadall’art.6,commida13°a16°dellafinanziariadel2001,laddovevenivaprevistaunadetassazioneafavoredellepiccoleemedieimprese,cheprovvedesseroadeffettuareinvestimentiinmateriaambientale.

Moltiritengonochelatassazioneambientalesialostrumentoefficacearegolareilcomportamentodeicontribuentiqualenaturaleconseguenzadiunaumentodellelorouscite.

Attualmentelatutelaambientalevieneaffrontatadaglistati,compatibilmentecongliinteressieconomicichepotrebberoesserecoinvolti.Ladirettivasullatassa-zionedeiprodottienergeticiall’articolo16contienedisposizionirelativealladetas-sazionedeicarburanticostituitidaocontenentiprodottiderivantida“biomassa”.Inbaseatalearticologlistatimembripossonointrodurreriduzionidell’accisainmisuracorrispondentealvolumedeibiocarburantiutilizzatidasolioinmiscelaconprodottipetroliferi.

concludendo,nellalottaall’inquinamentoletasseambientalisonounostrumen-to sul quale si deve insistere,maènecessaria ancheuna regolamentazione semprepiù organica della materia che renda tale strumento realmente efficace, definendoinmanierachiaragliobiettivichesivoglionoperseguire,inmodochenonpossanoesserestravoltinelcorsodeltempo,econsideratideimeccanismisanzionatoriparti-colarmentepressanti.

Atalpropositoenelquadrodiunastrategianazionaleeregionaledisviluppodu-revole,lariduzionedelleemissioniconeffettoserraèaltamenteprioritaria.LapoliticaenergeticasiadellostatochedelleRegioni italianerispetta l’obiettivodiKyotodiridurredel6,5%leemissioni,perl’Italia,rispettoallivellobasedel1990.

Ilprincipalegasinquinanteèl’anidridecarbonica(cO2),maancheilmetanoeiclorofluorocarburi(cFc)sonofontiimportantidiemissionidelcosiddettoeffettoserra.

Traglistrumenti,adesempio,adisposizionedellaRegioneLazio,perconseguirel’obiettivodichiarato,la“carbon tax”èstataintrodotta,comeprimaricordato,dall’ar-ticolo8dellaleggefinanziariaapprovatail23dicembre1998.Inbaseataleleggeiproventidellacarbon taxverrebberoutilizzatiperfinanziareazionivoltesiaalrispar-mioenergeticocheallosviluppodifontidienergiarinnovabili.Il20lugliodel2000ilMinisterodell’ambientehaemanatoildecretoperl’attuazionedellaleggefissandoicriterioperativi.

AntonioDecicco:accise: le nuove frontiere della tassazione tra ecocompatibilità e fiscalità

175

appunti e rassegne

Talicriterisibasanoessenzialmentesuiseguentiparametri:–risparmioenergetico,interminisiadiconsumodienergiaelettricachediriscal-

damento;–quantità di emissioni di cO2 evitate in termini di tonnellate equivalenti di

petrolio.Formediaiutoavantaggiodellatutelaambientalepossonoessereerogatesotto

formadiagevolazionifiscaliataluneimprese,macostituendounaformadi“aiutodistato”essedevonosottostarealladisciplinacomunitariadegliaiutidistatoperlatu-teladell’ambienteperquantoconcernelefontidienergiarinnovabiliedilrisparmioenergetico.

Infatti,dal1°gennaio2002,tuttiiregimidiaiutoesistentiinfavoredell’ambien-tedevonoessereadeguatieresicompatibiliconladisciplinacomunitariadegliaiutidistatoperlatuteladell’ambiente.Lacommissioneeuropeapuòapprovaresgravidatasseambientaliperunmassimodidiecianni,selosgravioriguardaun’impostana-zionalechenonrientranelquadrodelleimpostecomunitarie;leimpresebeneficiariepaganocomunqueunapartesignificativadell’imposta.

Per dare un riscontro pratico si pensi a 2 progetti che riguardano il risparmioenergetico:

–unorelativoadunimpiantodicogenerazionedienergiaelettricaacaloreeretediteleriscaldamento;

–l’altro,invece,riguardalefontidienergiarinnovabili,nellafattispecielacrea-zionediunacentraleeolica.

entrambiquestiprogettisonovoltiaconseguirealtilivellidiefficienzaenergeticaeprotezioneambientaleinterminidiriduzionedicO2edialtreemissionidigasadeffettoserra.

Inparticolare,ilprimoriguardalaretediteleriscaldamentodelcomprensoriodiTorrino Mezzocamino, nei pressi di Roma. La rete di distribuzione sarà alimentatadall’energiaprodottadaunimpiantodicogenerazionedienergiaelettricaecalore,og-gettodiparzialeripotenziamentoeconversioneeforniràilriscaldamentoadunnuovoquartiere“satellite”,mentreduealtriquartierisatellitivicinoRoma–TorrinosudeMostacciano-sonogiàcollegatiallacentraledicogenerazionedienergiaelettricaecaloremedianteunaretediteleriscaldamento.Lenuovecondutturerappresentanounampliamentodellareteesistente,cheavràun’estensionedi14km.L’estensionedellaretecomporteràanchelasostituzionedellavecchiaturbinadellacentralemedianteunanuova,piùeconomicaedefficienteinterminienergetici.

Tale sostituzionenon rientraperònell’aiuto statale. In terminidi risultati am-bientalistimatisiottieneunrisparmioenergeticodi4354tonnellateequivalentidipetrolioperannoedunariduzionediagentiinquinanti,lecuiemissionidovrebberodiminuiredicirca10836tonnellateannue.Ilcalcolodell’impattoambientaleinter-minidiriduzionedicO2intonnellate/annuesibasasulraffrontotra lasituazioneattuale rappresentatadacaldaieposte inciascunaunità residenzialee la situazionefuturaconilteleriscaldamento.

Ilsecondoprogettoinvececoncernelarealizzazionediunacentraleeolicadellapotenzamassimadi4,2MW.Lacentraleeolicaverràcostruitanellazonapostainuncomune(viticuso)inProvinciadiFrosinone.Inquestocasointerminiprevistidi risultatiambientali siavràunrisparmioenergeticodi1992tonnellateequiva-


176

lentidipetrolioannueedunariduzioneparia6354tonnellateannuediagentiin-quinanti.

Ibeneficiaridelprogettodiaiuto,comeènoto,sonol’AceAs.p.a.perilprimoprogettoedeOLOs.r.l.perilsecondo.L’Aceaèun’aziendamunicipalizzataamag-gioranza(51%)dicapitalepubblico,mentreil51%dellaeOLOs.r.l.appartieneallaTADenergias.p.a.,cheèun’impresadigrandidimensioni.

Nelquadrogeneraledimassima,incuisièdelineatoilrapportotratassazioneedambiente si inseriscono ledisposizioniche ladelega sulla riformafiscalecontenutanellaleggen.80del2003dettainmateriadiaccise.

Alsettoredelleacciseèdedicato,comeènoto,l’art.7dellacitataleggerelativaalladelegafiscale,cheindividua,tral’altro,icritericuidovrannoessereimprontatelenormedelegate.

Unadellefunzionidellaleggedelegasaràquelladiindividuareedefinireconcretistrumenti di tassazione che “premi” i prodotti con caratteristiche di basso impattoambientale, sebbene esistano anche prodotti che, pur fortemente inquinanti, ovesianoutilizzatiinimpiantitecnologicamenteavanzati,possonoridurreilloroimpattoambientalealivellodiprodottinotoriamentemenoinquinanti.e’proprioinquest’ot-ticadiunriallineamentodeivariprodottisottoilprofilodell’effettivoinquinamentorealizzatochedovràaversiancheunadeguamentodelcaricofiscale.

177

appunti e rassegne

general assembly of iota (international organization of tax administrations) - prague, the Chzech republic, 14-16 June 2004TechnicalPresentationforItaly*

tax preliminary settlement Concerning years 2003-2004

1. introduction

Thereformtrendinthestateadministrationaimsatstreamlininginstitutionalperformanceasmuchaspossible,bothinrulesandinprocedures.

In thisperspective, the relationshipbetweencitizens andstateadministrationtendstofavorpatternsofaninterlocutorynature,ratherthanthetraditionalautho-ritativeones.

Inparticular,inthefiscalmatter,theItalianexperiencerecordsformsofagree-mentbetweentheparties,suchasaccertamento con adesione(assessmentuponconci-liation)andconciliazione giudiziale(judicialconciliation)andotheratypicalforms.

The concordato preventivo is inserted in this framework. It is a sort of advanceagreementbetweenthetaxpayerandthetaxadministrationonthetaxliability.

Accordingtosuchanadvanceagreement:•thetaxpayeragreesnottocalculateanamountofbusinessincomeorself-em-

ployedincomebelowaminimumthresholdfortherelevanttaxyears;•underthisagreement,thetaxadministrationallowslowertaxation,significan-

tlyeasestheburdenofdocumentationrequirementsandagreestorestrict itscontrolpowers.

Inthefirstperiodofitsimplementation,apreliminarysettlementwillbevalidfortwoyears(fortheyears2003and2004).Thatisatransitionalsolutiontothethree-yearpreliminarysettlement,asprovidedforbytheDelegationLawonthetaxsystemreform.

1.1. Differences from the three-year preliminary settlement

In general, the two-year preliminary settlement1 falls into the category ofinstrumentsaimedatfacilitatingtaxcompliancebyallowingtaxpayerstodefinetheirtaxliabilityinadvanceofthecontrolsbythetaxadministration.

*editedbyserenellacrisafulli(Ministerodell’economiaedelleFinanze–DipartimentoPoliticheFiscali–UfficioRelazioniInternazionali).

1Thetwo-yearpreliminarysettlement(concordato preventivo biennale)wasintroducedbyArticle33ofDecreeLawno.269of30thseptember2003,asamendedbyLawno.326of24thNovember2003andarticle2paragraph10ofLawno.350of24thDecember2003(2004FinancialLaw).


178

Theruleanticipates,asanexperiment, the three-yearpreliminary settlement2.The difference between the two instruments, having the same name, is in the“nature”:

•“bulknature”of theexperimentaltwo-yearpreliminarysettlement, inwhichrelevanttaxliabilitiesaredefinedinastandardwayforallpersonsconcerned;differenceisintheinitialsituationofthesingletaxpayer;

•“specificnature”ofthefinalinstrumentthatwillallowtheadvancedetermina-tionofincome,accordingtospecificfeaturesofeacheconomicoperator.

1.2. Target of the measure

Thecurrentmeasureaimsat:•favouringtheidentificationofnewtaxableitems;•givingtaxpayersthepossibilitytogainmorecertaintyfortheirtaxliabilities;•anticipatingtheapplicationofnewratesasprovidedforbythereform.

1.3. Tax years concerned

Themeasureappliesforcurrenttaxyearon1stJanuary2003andnextone(2003and2994fortaxpayerswhosetaxyearisthecalendarone).

1.4. To join the agreement

Taxpayersmustcommunicatetheirdecisiontotheagenzia delle entrate(RevenueAgency)between1stJanuaryand16thMarch2004inatelematicway,asprovidedbytheDirectoroftheAgency.

2. requirements to be met

2.1. Taxpayers entitled to join the agreement

All taxpayers carryingonbusiness activities, artsorprofessions as to taxyearsconcerned,thatis:individuals,partnerships,associates,corporations,cooperativeorotherentities.

2.2. Taxpayers not entitled to join the agreement

Taxpayerswho:•didnotcarryonanyactivityat31/12/2000;• declared revenue or remunerations exceeding 5,164,569.00 euro for the tax

year2001;•usedflatrateregimesin2001or2003;•failedtofiletheirtaxreturnfortheyear2001.

2Thethree-yearpreliminarysettlement(concordato preventivo triennale)isprovidedforbyDelegationLawno.80of7April2003(Article33,paragraph1,lettere,no.3)onthetaxreform.

179

appunti e rassegne

2.3. Continuity as to business and persons concerned

Forsimplificationandmethodreasons,taxpayersareentitledtojointheadvanceagreementonlywhen–fortheyears2003-2004–theycarryonabusinessthatmaybeconsideredasconsistentwiththosecarriedonin2001undercontinuityrequire-ments.

Ingeneral,theconsistencyconditionismetwhenabusinessisidentifiedbythesamecodeofactivity.

Alsoabusinessidentifiedbyacodeofactivitiesfallingintothesamesectorsurveymaybeconsideredasconsistent.

Ontheotherhand,taxpayersarenotentitledtojointhemeasurewhen–fortheyears2003-2004–theycarryonbusinessactivitiesthatmaynotbeconsideredasconsistentwiththosecarriedonin2001undercontinuityrequirements.Thisisduetotheneedforperformingessentialcomparison.Thisneedwouldbefrustratedif the comparison were performed between revenue or remunerations stemmingfromanactivityfallingintoaspecificsectorsurveyin2001,andrevenueorremu-nerationsstemmingfromanactivityfallingintoaspecificsectorsurveyin2003or2004.

similarneedforconsistencyandsimplificationleadstothefactthatthecontinui-typrincipleistobemetastopersonsconcernedaswell.

Asaconsequence,taxpayerscannotjointhepreliminarysettlementorlosetheirrighttobenefitfromit,when–after2001–theyinitiateacommercialactivityafterbuyingoutabusinessrunbyothertaxpayers,aswellascompaniessubjecttomergersanddemergers–evenpartially–thathaveoccurredfortheperiod2001-2004.

2.4. Adequacy of profits or compensation for 2001

Tojointheagreementthetaxpayerisobligedtodeclare–forthetaxableperiodbeginningthe1°ofJanuary2003andforthefollowingone–someprofitsorconside-rationandincomeswhoseamountcannotbeinferiortotheoneobtainedbyapplyingtheratesofincrementprovidedforbyart.33,paragraph2ofDecreeLawno.2697/2003toprofitsorconsiderationandincomerelatedtothetaxableyearbeginningthe1stofJanuary2001.

Data concerning the taxable periodbeginning the1st of January2001– tobetakenasbasisforthementionedcomputation–derivefrom:

•statementssubmittedbythetaxpayer,ifnecessarysupplementedbydefinitiveassessmentsorbystatementsdefiningorintegratingthetaxinconformitywithlawno.289/2002.

•or–ifhigher–theapplicationofsectorstudiesorotherparameters.In particular, taxpayers can join the preliminary settlement for the year 2001,

providedthat:•theydeclaredconsistentprofitsorconsiderationeveninconsequenceofstate-

mentsadjustments;•thoughhavingdeclarednonconsistentprofits,theyinturn:

TechnicalPresentationforItaly:General assembly of Iota


180

–before submitting their communication to join the preliminary settlement,adjust for the year 2001 profits or compensation by paying the relevanttaxes3.

–availthemselvesfortheyear2002ofthedefinitionforthepurposesoflawno.289/2002beforeaskingtojointheagreement.

2.5. Non-existence of conditions: effects

Atthedateofcommunicationtojointheagreement,thenon-existenceofeli-gibility conditionshinders theexecutionof theagreementand, as to its effects, itimpliestheimpossibilitytobenefitfromtheagreementwiththeex tunceffect.

3. liabilities to be complied with

Tojointheagreementthetaxpayerisobligedtodeclare:•for theyear2003a totalamountofprofitsorconsiderationequalat least to

thosedeclaredinntheyear2001steppedupby8%andanincomeequaltotheonedeclaredintheyear2001steppedupby7%4;

•for theyear2004a totalamountofprofitsorconsiderationequalat least to theminimumonesagreeduponfortheyear2003steppedupby5%andanincomeequalatleasttotheminimumoneagreeduponfortheyear2003steppedupby3.5%.

4. Benefits for the taxpayer

Joiningtheagreementthetaxpayercanbenefitfrom:•afacilitateddeterminationoftaxesonbusinessincomeandself-employment;•areleasefromtheobligationtopaysocialsecuritycontributionsreferabletothe

partofbusinessincomeorincomefromself-employmentwhichbenefitsfromthefacilitateddetermination;

•asuspensionoftaxliabilitiesastotheissuingofthescontrinoandthetaxre-ceipt;

•alimitationoftheTaxAdministration’sassessmentpowers.

4.1. Soft taxation of income

Astothesofttaxationofincome,itisprovidedthatforeachtaxperiodagreedupon(2003and2004)ondeclaredbusinessincomeorincomefromself-employment

3TherelevantvalueforadjustmentpurposesistheoneindicatedintheGe.Ri.co.softwareasprofitorcompen-sationastostudysectors;astoparametersitistheoneprovidedfortheadjustmenttobemadeonstatements.

4Fortheyearsunderagreementthereexists,however,theobligationtodeclareaminimumincome(businessincomeor from self-employment) that– for2003–mustbeat least equal toe 1,000.Furthermore, if profitsor compensation declared in 2001 are less than those deriving from the application of sector studies or fromparameters,thejoiningtotheadvancedagreementissubjecttoadjustmentsandtosettlementofrelevanttaxes(exceptforpenaltiesandinterests).

181

appunti e rassegne

exceedingtheonedeclaredin2001,thetaxisdeterminedbyapplyingarateof23%forpersonsliabletothePersonalIncomeTaxwhodeclaredin2001abusinessorself-employmentincomenothigherthane 100,000orarateof33%forpersonsliabletothePersonalIncomeTaxwhodeclaredin2001abusinessorself-employmentincomehigherthane 100,000aswellasforcompaniesliabletoIResasidefromtheincomedeclaredin2001.

4.2. Limitation of assessment powers

Astothe limitationofassessmentpowers, thosewhojointhepreliminaryset-tlementwillbeprotectedbyanyformofpresumptiveassessment;astotheanalyticassessment,thetaxadministrationwillbedeprivedofthepossibilitytoassessagreaterincomefrombusinessactivityorself-employmentiftheassessableincomeisinferiororequalto50%oftheincomedeclaredforeveryyearagreedupon.

4.3. Suspension of cash vouchers and official receipts issuing for tax purposes

Lastly,asregardsthesuspensionofdocumentationrequirements,thesuspensionofcashvouchersandtaxreceipts issuing is requiredas fromoperationscarriedoutstartingfromthedateofaccessiontopreliminarysettlement,onconditionthattheabovedocumentsarerequestedbythecustomer.

However,thesuspensionofobligationtoissuecashvouchersandtaxreceiptsdoesnotaffecttheordinaryfulfillmentofdutiesconnectedwiththeobligationtoregistervaluableconsiderations;therefore,therestillremainallobligationstosetupandkeepaccountingrecordsasreferredtointitleIIofDPRn.600of1973.

Failingwhich,theobligationresumesasfrombeginningoffollowingfiscalperiod.

5. Failure to meet obligations

Failuretomeetobligationsbytaxpayersimpliesthecancellationofbenefitsderi-vingfrompreliminarysettlementandhencefrom:

•concessionalassessmentofincometaxes;•simplifiedcertificationofvaluableconsiderations;•limitedassessmentpowers.Taxpayersarerequiredtoprovideanindicationintheirtaxreturn.Inthiscase,

theOfficenotifiesapartialassessmentaccordingtoprofits,feesandincome,whichhavebeenpreliminarysettledforthepurposeofbothincometaxandvAT.

Whenfilingataxreturn,taxpayersmayalsonotify,besidesthefailuretomeetconditions,anypossibleextraordinaryandunforeseeableevent.Inthatcase,theTaxAdministrationwillstartan“accertamento con adesione”(taxauditwithconsent)pro-cedurefortaxpayerstojustifyanyvariancebetweenprofitsorfeesandincomeactuallydeclaredandprofitsorfeesandincomepreliminarysettled.

Thecancellationofbenefitsrelatingtothefirsttaxableperiodbeingtheobjectofapreliminarysettlementconcernstheentiretwo-yearperiod(2003-2004),whereasthecancellationofbenefitsrelatingtotheyear2004doesnotaffect2003.

TechnicalPresentationforItaly:General assembly of Iota


182

6. preliminary settlement for partnerships

since it is the company that takes an interest in preliminary settlement, thejoiningof apreliminary settlementmustbecommunicatedby thecompany’s legalrepresentative.

2001profitsorfeesandincometobeusedasabasistoapplyincreasepercentagesprovidedbylawarethosereferringtothecompany,notitssinglepartners.

Inthepresenceofinadequateprofitsorfees,thecompany(forvATpurposes)anditsexistingpartnersattheendofthe2001taxableperiod(forincometaxpurposes)arerequiredtomakeadjustmentsandpaytherelatedtaxes.

Profitsorfeesandincomethatpartnerships,andtaxablepersonstreatedassuch,committodeclaremustbedeterminedbyreferringtothecompany’ssituation.

Foreachtaxableperiodbeingtheobjectofpreliminarysettlement,theincomedeclaredbythecompanyisattributedaccordingtothetransparencysystemtoeachpartnerandistaxed:

•withordinarytaxrate,uptothesharecorrespondingtotheincomedeclaredintheaggregatebythecompanyin2001;

•withconcessionaltaxrate,asforthesharecorrespondingtotheincomeexcee-dingwhatthecompanyhasdeclaredintheaggregatein2001.

183

appunti e rassegne

assemblea generale del gruppo iota (international organization of tax administrations) - praga, repubblica Ceca, 14-16 giugno 2004Relazionetecnicaperl’Italia*

il ConCorDato FisCale preventivo

1. premessa

LatendenzadiriformainsenoalleAmministrazionipubblicheèorientataafavo-rirequantopiùpossibilelosnellimentodelleattivitàistituzionali,nellaricercadellamassimasemplificazionesiadellenorme,siadelleprocedure.

Intaleottica,irapportifracittadinieAmministrazionipubblichetendonoapri-vilegiareleformenegoziali,rispettoaitradizionalimoduliautoritativi.

Neirapportifiscali,inparticolare,sisonoavutenell’esperienzaitalianaformedi“convenzione”traleparti,realizzatesiattraversol’accertamentoconadesionedelcon-tribuente,laconciliazionegiudiziale,omediantealtreformeatipiche.

Intalequadrosiinseriscel’istitutodelconcordatopreventivo,ilqualeèdefinibilecomeunasortadiaccordochevienestipulatotracontribuenteeAmministrazionefinanziaria,aventeadoggettolapossibilitàdiconcordarepreventivamentel’obbligazionetributaria.

Inbasealpredettoaccordo:•il contribuente si impegna a dichiarare nei periodi di imposta interessati un

redditod’impresaodilavoroautonomononinferioreaunasogliaminima;•l’Amministrazione finanziaria, a fronte dell’impegno assunto dal contribuente,

offreunatassazioneagevolata,importantisemplificazioniinmateriadidocumen-tazionedelleoperazioniedaccettadilimitareipropripoteridiaccertamento.

Nellaprimafasediattuazione,ilconcordatopreventivosaràbiennale(perglianni2003e2004)erappresenteràunasoluzionetransitoria,inattesadell’avventodelconcor-datopreventivotriennale,previstodallaleggedelegaperlariformadelsistematributario.

1.1. Differenze con il concordato preventivo triennale

Inlineagenerale,ilconcordatopreventivobiennale5siinseriscenelnoverodegliistitutifinalizzatiafavorirel’adempimentospontaneodapartedeisingolicontribuen-ti,consentendoaglistessididefinirel’obbligotributarioinunmomentoantecedentel’eserciziodell’azionedicontrollodapartedell’Amministrazionefinanziaria.

*PresentatadallaDott.serenellacrisafulli(Ministerodell’economiaedellefinanze–Dipartimentopoliti-chefiscali–Ufficiorelazioniinternazionali).

5Ilconcordatopreventivobiennaleèstatointrodottodall’art.33delD.L.30settembre2003,n.269,conver-titoconmodificazionidallalegge24novembre2003,n.326,cosìcomeintegratodall’art.2,co.10°dellaL.n.350del24dicembre2003(Finanziaria2004).


184

Lanormaanticipa,inviasperimentale,l’avvioaregimedelconcordatopreven-tivo triennale6. La differenza tra i due istituti, egualmente denominati, risiede nelrelativo“carattere”:

•di“massa”,perquantoconcerneilregimesperimentale,nelqualegliobblighitributariconnessivengonostabilitiinmodouniformepertuttiisoggettiinteres-sati;ciòchevariaèsoltantolaposizionediingressodelsingolocontribuente;

•“individuale”,perquantoriguardal’istitutodefinitivocheconsentirà,aregime,ladeterminazionepreventivadelreddito,secondoelementidistintiviepeculia-ridiciascunsoggettoeconomico.

1.2. Obiettivi del provvedimento

L’istitutodelconcordatopreventivo,nellasuaformulazioneattuale,siponeise-guentiobiettivi:

•favorirel’emersionedinuovamateriaimponibile;•offrirealcontribuentel’opportunitàdiporsiincondizionedimaggiorecertezza

etranquillitàperquantoriguardalapropriaposizionetributaria;•anticiparel’applicazionedellenuovealiquoteprevistedallariforma.

1.3. Periodi d’imposta interessati

Ilconcordatopreventivosiapplicaalperiodod’impostaincorsoal1°gennaio2003eaquellosuccessivo(pericontribuenticonperiodod’impostacoincidenteconl’annosolaresitrattadeglianni2003e2004).

1.4. Modalità di accesso

Ladecisionedelcontribuentediaderirealconcordato preventivodeveesserecomu-nicataall’Agenziadelleentrateinviatelematicatrail1°gennaioeil16marzo2004,secondomodalitàdeterminatedaprovvedimentodelDirettoredellastessaAgenzia.

2. Condizioni di ammissibilità

2.1. Soggetti ammessiPossonoaderirealconcordatopreventivoicontribuentiesercentiattivitàd’im-

presaovvero arti e professioni relativamente ai periodi d’imposta interessati, sianoessipersonefisiche,societàdipersone,associazioniprofessionali,societàdicapitali,cooperativeoaltrienti.

2.2. Soggetti esclusi

Nonpossonoaderirealconcordatopreventivoisoggettiche:•noneranoinattivitàal31/12/2000;•hannodichiaratoricaviocompensisuperioria5.164.569europer ilperiodo

d’imposta2001;•sisonoavvalsidiregimiforfettarinel2001onel2003;•abbianoomessoladichiarazioneperil2001

6Ilconcordatopreventivotriennaleèprevistodallalegge7aprile2003,n.80(all’art.3,co.1°,lett.e,n.3),recanteladelegaperlariformadelsistemafiscalestatale.

Relazionetecnicaperl’Italia:assemblea Generale del Gruppo Iota

185

appunti e rassegne

2.3. Continuità dell’attività svolta sotto l’aspetto oggettivo e soggettivo

Per esigenze di sistematicità e semplificazione possono accedere al concordatopreventivosoltantoicontribuentichenelbiennio2003-2004svolgonoattivitàchepercaratteristichedicontinuitàpossonoessereconsideratesostanzialmenteomoge-neeaquellesvoltenel2001.

Inlineageneraleilrequisitodellaomogeneitàsussisteseleattivitàsonocontrad-distintedaunostessocodicediattività.

Possonoritenersi,altresìomogeneeleattivitàcontraddistintedacodicidiattivitàcompresinelmedesimostudiodisettore.

Per converso non possono avvalersi dell’istituto i contribuenti che nei periodid’impostaoggettodiconcordatopreventivosvolgonoun’attivitàd’impresaodilavoroautonomononomogeneaaquellasvoltanel2001.sitrattadiun’esigenzagiustificatadallanecessitàdioperareconfrontisignificativi.Taleesigenzasarebbevanificataselacomparazionefosseeseguitatrairicaviocompensiprodottidaun’attivitàsoggettaaundeterminatostudiodisettorenel2001,eiricaviocompensiprodottinel2003onel2004daun’attivitàsoggettaadundiversostudiodisettore.

Analogheesigenzediomogeneitàesemplificazioneinduconoadaffermareilprin-cipiodellacontinuitàanchedaunpuntodivistasoggettivo.

conseguentemente,nonpossonoaccederealconcordatopreventivoovveroper-donoildirittoabeneficiarne,icontribuentiche,successivamenteal2001,avvianoun’attivitàcommercialedopoaverrilevatoattivitàsvoltedaaltricontribuentinonchélesocietàinteressate,nelperiodo2001-2004,daoperazionistraordinariedifusioneescissone,ancheparziale.

2.4. Congruità dei ricavi o compensi per il 2001

L’adesione al concordato comporta l’impegno, da parte del contribuente, a di-chiarare,perilperiodod’impostaincorsoal1°gennaio2003eperquellosuccessivo,determinatiricaviocompensiedeterminatiredditi,ilcuiammontarenonpotràri-sultareinferioreaquellochesiottieneapplicando,airicaviocompensiealredditorelativialperiodod’impostaincorsoal1°gennaio2001,gliincrementipercentualistabilitidall’art.33,co.4°delD.L.n.26972003.

Idatidelperiodoincorsoal1°gennaio2001,daassumereabasedelpredettocalcolo,sonoquellirisultanti:

•dalle dichiarazioni presentate dal contribuente, eventualmente integrati daaccertamentidefinitiviodadichiarazionididefinizioneointegrazioneaisensidellaL.n.289/2002.

•o,sesuperiori,dall’applicazionedeglistudidisettoreodeiparametri.Inparticolare,possonoaderirealconcordatopreventivoisoggetticheperil2001:•anchepereffettodiadeguamentoindichiarazione,abbianodichiaratoricavio

compensicongrui;•puravendodichiaratoricaviocompensinoncongrui,provvedonoalternativamente:

–adadeguare,primadellapresentazionedellacomunicazionediadesionealconcor-datopreventivo,peril2001iricaviocompensieapagarelerelativeimposte7.

–adavvalersiper l’anno2002,primadi formalizzare la richiestadi adesione,delladefinizioneaisensidellaL.n.289/2002.

7Ilvalorerilevanteaifinidell’adeguamentoèperglistudidisettorequellochenelsoftwareGe.Ri.co.èindicatoqualericavoocompensodiriferimentopuntualeeperiparametri,quelloprevistoperl’adeguamentoindichiarazione.


186

2.5. Inesistenza delle condizioni: effetti

L’insussistenza,alladatadiinviodellacomunicazionediadesione,dellecondizio-nidiammissibilitàimpedisceilperfezionamentodell’adesionee,sottoilprofilodeglieffetticheneconseguono,comportal’impossibilitàdifruire,coneffettoex tuncdeibeneficidelconcordato.

3. impegni da rispettareL’adesionealconcordatocomportal’impegno,dapartedelcontribuente,adichiarare:•peril2003unammontarediricaviocompensiparialmenoaquellidel2001

incrementatidell’8%edunredditopariaquellodel2001aumentatodel7%8;•per il2004unammontaredi ricaviocompensiparialmenoaquelliminimi

concordatiperil2003incrementatidel5%edunredditoparialmenoaquellominimoconcordatoperil2003aumentatodel3,5%.

4. Benefici per il contribuenteL’adesione al concordato preventivo consente al contribuente di fruire dei se-

guentibenefici:•determinazioneagevolatadelleimpostesulredditod’impresaedilavoroauto-

nomo;•svincolodall’obbligodiversamentodei contributiprevidenziali riconducibili

allapartediredditod’impresaodilavoroautonomochebeneficiadelladeter-minazioneagevolata;

•sospensionedegliobblighitributaridiemissionedelloscontrinofiscaleedellaricevutafiscale;

•limitazionedeipoteridiaccertamentodell’Amministrazionefinanziaria.

4.1. Tassazione agevolata del reddito

Perquantoriguardalatassazioneagevolata,vieneprevistocheperciascunodeiperiodid’impostaconcordati(2003e2004)sulredditod’impresaodilavoroautono-modichiaratocheeccedequellorelativoal2001,l’impostaèdeterminataapplicandol’aliquotadel23%perisoggettiIrpef(personefisiche)chenell’anno2001hannodi-chiaratounredditod’impresaodilavoroautonomononsuperiorea€100.000,ovverol’aliquotadel33%perisoggettiIrpefchenell’anno2001hannodichiaratounredditod’impresaodilavoroautonomosuperiorea€100.000nonchéperisoggettiIres(socie-tà)indipendentementedalredditodichiaratonel2001.

4.2. Limitazione dei poteri di accertamento

Perquantoriguardalalimitazionedeipoteridiaccertamento,chiaderiscealcon-cordatopreventivosaràprotettodatutteleformediaccertamentopresuntivo;conrife-rimentoall’accertamentoanaliticol’Amministrazionefinanziariasaràprivatadellapossi-bilitàdiaccertareunmaggiorredditod’impresaodilavoroautonomoqualorailredditoaccertabilesiainferioreoparial50%diquellodichiaratoperciascunannoconcordato.

8Perleannualitàoggettodiconcordatoesiste,comunque,l’obbligodidichiarareunredditominimo(d’im-presaodilavoroautonomo)che–peril2003–deveesserealmenoparia1.000euro.Inoltre,seiricaviocom-pensidichiaratinel2001sonoinferioriaquellirisultantidall’applicazionedeglistudidisettoreodeiparametri,l’adesionealconcordatopreventivoèsubordinataall’adeguamentoaquestiultimieall’assolvimentodellerelativeimposte(conesclusionedisanzionieinteressi).

Relazionetecnicaperl’Italia:assemblea Generale del Gruppo Iota

187

appunti e rassegne

4.3. Sospensione dell’obbligo di emettere scontrini e ricevute fiscali

Perquantoriguarda,infine,lasospensionedialcuniobblighididocumentazioneèprevistalasospensionedell’emissionediscontriniericevutefiscaliapartiredalleoperazioniposteinesseredalladatadiadesionealconcordato,acondizionechetalidocumentinonvenganorichiestidalcliente.

Lasospensionedell’obbligodiemissionedelloscontrinoedellaricevutafiscalenonincidecomunquesugliordinariadempimenticonnessiconl’obbligodiregistra-zionedeicorrispettivi;permangono,pertanto,tuttigliobblighiditenutaeconserva-zionedellescritturecontabilidicuialtitoloIIdelD.P.R.n.600del1973.

Incasodidecadenzal’obbligoriprendedall’iniziodelperiododiimpostasuccessivo.

5. mancato rispetto degli impegni

Ilmancatorispettodegliimpegnidapartedelcontribuentecomportaladecaden-zadaibeneficidelconcordatoe,quindi,daibeneficidella:

•determinazioneagevolatadelleimpostesulreddito;•semplificazioneinordineallacertificazionedeicorrispettivi,•limitazionedeipoteridiaccertamento.Ilcontribuentedevedarnecomunicazionenellarelativadichiarazionedeiredditi.In

questocasol’Ufficioemetteaccertamentoparzialesullabasedeiricavi,compensiereddi-ticoncordatisiaaifinidelleimpostesuiredditichedell’impostasulvaloreaggiunto.

Ilcontribuente,insededidichiarazionedeiredditi,puòcomunicare,oltrealmanca-torispettodellecondizioni,anchel’eventualeverificarsidiaccadimentistraordinariedimprevedibili.Intalesituazionel’Amministrazionedovràprocedereall’avviodellaproce-duradiaccertamentoconadesioneperconsentirealcontribuentedigiustificareloscosta-mentofraricavi/compensieredditidichiaratiericavi/compensieredditiconcordati.

Ladecadenzachesiverifica inrelazionealprimoperiodod’impostaoggettodiconcordatoinvestel’interobiennio(2003-2004),mentreladecadenzacheriguardail2004nonpregiudicail2003.

6. il concordato preventivo effettuato da società di persone

Poichéèlasocietàadavereinteressealconcordatopreventivo,deveessereilsoggettochehalalegalerappresentanzadellastessaapresentarelacomunicazionediadesione.

Iricaviocompensiediredditiriferibilial2001daprendereabaseperl’applica-zionedellepercentualidiincrementoprevistedallanormasonoquellichesiriferisco-noallasocietàenonaisingolisoci.

Inpresenzadiricaviocompensinoncongruilasocietà(aifinidell’IvA)edisociesistentiallafinedelperiodod’imposta2001(perleimpostesuiredditi)sonotenutiadeffettuarel’adeguamentoeadassolverelerelativeimposte.

Iricaviocompensiedilredditochelasocietàdipersoneedisoggettiadessaassimi-latisiimpegnanoadichiararedevonoesseredeterminatiinrelazioneallaposizionerife-ribileallasocietà.Perciascunperiodod’impostaoggettodelconcordatopreventivo,ilredditodichiaratodallasocietàèimputatopertrasparenzaaciascunsocioedètassato:

–adaliquotaordinaria,limitatamenteallaquotacommisurataalredditochelasocietàhacomplessivamentedichiaratonel2001;

–adaliquotaagevolataperlaparteriferibilealredditocheeccedequellochelasocietàhacomplessivamentedichiaratonel2001.

Finitodistamparenelmesediagosto2004

(e430201/1)Roma,2004-IstitutoPoligraficoezeccadellostatos.p.A.-s.

Rivista di diRitto tRibutaRio inteRnazionale - rdti.it · Rivista di diRitto tRibutaRio...

Documents

Transcript of Rivista di diRitto tRibutaRio inteRnazionale - rdti.it · Rivista di diRitto tRibutaRio...