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RISCOSSIONE

5 COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del Veneto, n. 318/16del 29 febbraio 2016, Pres. De Zotti - Rel. Guarda

Riscossione delle imposte - Notifica della cartella di pagamento -Actioiudicati - Terminediprescrizione -Esclusione -Terminedidecadenza -Applicabilità

La cartella di pagamento, relativa a somme dovute a seguito di sentenzapassata in giudicato, deve essere notificata entro il termine decadenzialeprevisto dall’art. 25, comma 1, lett. c), D.P.R.n. 602/1973. Non trova applica-zione il più ampio termine di prescrizione previsto dall’art. 2953 c.c. in temadiactio iudicati, poiché la sentenza tributaria non condanna il contribuente alpagamento, ma annulla o conferma l’atto impugnato.

Omissis*

Actio iudicati e termine per la riscossione dei tributi

SOMMARIO:1.Rilevanzadelladecisioneannotata -2.Naturaedeffettidelledecisionidelle commissioni tributarie - 3. Inapplicabilità dell’art. 2953 c.c. alla riscossione disomme dovute in seguito alle decisioni delle commissioni tributarie - 4. Definitivitàdell’accertamento e applicabilità del termine decadenziale previsto dall’art. 25, comma1, lett. c), D.P.R. n. 602/1973 - 5. Sulla natura del termine per la riscossione di pretesetributarie definitive - 6. Sul divieto di citazioni dottrinali.

1. Rilevanza della decisione annotata - La decisione annotata torna sullaquestione dell’applicabilità del termine decadenziale, ex art. 25, comma 1,lett. c), D.P.R. n. 602/1973, alla notifica di cartelle per somme dovute aseguito di giudicato. Per le imposte sui redditi, IRAP e IVA, la questione haperso rilevanzadopo la concentrazionedella riscossionenell’accertamento,cheha soppresso ruolo e cartella1, e l’eliminazionedel terminedi decadenzaper l’esecuzione di somme dovute in base ad avvisi di accertamento defini-tivi2. Sicché, oggi, l’esecuzione di avvisi non impugnati o confermati da

* Il testo delle sentenze è consultabile nelle banche dati “fisconline” e “Bigsuite”.1 Disposta dall’art. 29, D.L. n. 78/2010, su cui si vedano: C. Glendi, V. Uckmar (a cura di),

“La concentrazione della riscossione nell’accertamento, Padova, 2011; E. Marello,L’accertamento tributario esecutivo: ambito applicativo e profili generali”, in Giur. it., 2012,966 s.; A.M. Gaffuri, Gli atti esecutivi successivi all’avviso di accertamento, ivi, pag. 970 ss.

2 L’art. 5, comma 1, lett. d), D.Lgs. n. 159/2015 ha eliminato l’ultimo periodo dell’art. 29,comma 1, lett. e), D.L. n. 78/2010, che prevedeva, appunto, un termine di decadenza di tre(inizialmente due) anni per l’inizio dell’esecuzione.

Rassegna Tributaria 1/2017 - 275

sentenze passate in giudicato non richiede più la previa notifica dellacartella e può farsi nel termine di prescrizione ordinario.

La sentenza merita tuttavia attenzione perché si discosta da orien-tamenti abbastanza diffusi sia nelle premesse, rispetto a quella giuri-sprudenza secondo la quale le sentenze tributarie si sostituiscono agliatti impositivi, sia nelle conclusioni, rispetto a quel filone che ritieneapplicabile il termine di prescrizione ex art. 2953 c.c. alla riscossionedi somme dovute a seguito di sentenza passata in giudicato. Principio,quest’ultimo, dapprima affermato riguardo ai tributi3, poi alle san-zioni amministrative tributarie da Cass., SS.UU., 10 dicembre 2009,n. 257904. Il termine decennale ex art. 2953 c.c. non si applica, invece,quando manchi il giudicato e la definitività dell’accertamento derividalla mancata impugnazione dell’atto5 o dalla dichiarazione di estin-zione del processo tributario per inattività delle parti6. In talicasi, come ha riaffermato Cass., SS.UU., 17 novembre 2016,n. 233977, il titolo di credito rimane nell’atto e la riscossione soggiaceal termine, di decadenza o di prescrizione, previsto dalla disciplinasostanziale.

Almeno tre sono le questioni rilevanti in sentenza: a) la natura e l’effi-cacia, anche rispetto all’atto impositivo, delle sentenze delle commissionitributarie; b) l’applicabilità, alla riscossione di somme dovute in base a talisentenze, del termine prescrizionale previsto dall’art. 2953 c.c. in tema diactio iudicati; ovvero c) l’applicabilità, alla medesima fattispecie, del ter-mine decadenziale previsto dall’art. 25, comma 1, lett. c), D.P.R. 602 per lanotifica della cartella.

2.Natura ed effetti delle decisioni delle commissioni tributarie - Secondo uncerto orientamento giurisprudenziale, quello tributario è un giudiziodi accertamento della pretesa contenuta nell’atto. Esso sfocia in unadecisione di accertamento del rapporto sostanziale, che si attua

3 A proposito della riscossione di tributi doganali: Cass. 22 dicembre 1989, n. 5777; Cass.11 marzo 1996, nn. 1980 e 1965. Più di recente: Cass. 11 marzo 2011, n. 5837 in materia diimposta di registro; Cass. 13 luglio 2012, n. 11941, in tema di imposta di fabbricazione per oliminerali e derivati e relative sanzioni; Cass. 17 gennaio 2014, n. 842, in temadi INVIM;Cass. 21febbraio 2014, n. 4153 in tema di IRPEG.

4 In Foro it., 2010, I, 1513 e in Corr. trib., 2010, 315, con nota di F. Randazzo.5 Cass., SSUU., 17 novembre 2016, n. 23397; Cass. 26 maggio 2003, n. 8335; Cass. 25

maggio 2007, n. 12263.6 Cass. 6 marzo 2015, n. 4574, in Rass. trib., 2015, 1287; contra Cass. 15 gennaio 2016,

n. 556.7 Fattispecie riguardante la riscossione di contributi previdenziali, in cui le SS.UU.

hanno escluso che la mancata impugnazione della cartella prevista dall’art. 24, comma5, D.Lgs. n. 46/1999 determini la conversione del termine breve di prescrizione, stabilitoin cinque anni per i contributi, nel termine decennale, previsto dall’art. 2953 c.c. Ilprincipio è comunque applicabile anche agli atti della riscossione dei tributi.

D.CANÈ - ACTIO IUDICATI E RISCOSSIONE DEI TRIBUTI

276 - Rassegna Tributaria 1/2017

mediante la sostituzione dell’atto impugnato. La sentenza si sovrap-pone, così, all’atto e diviene (unica) fattispecie costitutiva dell’obbli-gazione tributaria. Più precisamente, si distinguono le pronunce diannullamento dell’atto per vizi formali, che hanno carattere dichiara-tivo, da quelle di annullamento parziale (o riforma) per vizi sostan-ziali, che accertano l’obbligazione tributaria e ne costituiscono lafonte, sostituendosi all’atto8.

La tesi dell’efficacia “sostitutiva” delle sentenze tributarie è stata criti-cata sotto più profili dagli avversari della teoria del processo di “impugna-zione-merito”9:

a) circa l’oggetto del processo tributario, lo si individua nell’atto o neldiritto al suo annullamento. L’atto d’imposizione è oggetto e limite dellacognizione e della decisione del giudice e segna invariabilmente la naturaimpugnatoria del processo tributario: petitum è l’annullamento dell’atto,mentre imotivi, identificati nel vizio, costituiscono la causa petendi10, nonl’oggetto della domanda11. Si ricorda che il giudice tributario - giudicespeciale in materia tributaria - conosce della legittimità dell’atto ammini-strativo e, solo indirettamente, della fattispecie, siccome in esso riflessa12.Per cui, comenonpuò accogliere l’impugnazione per unmotivo diverso daquello denunciato dal ricorrente, così il giudice non può respingerla"sostituendo all’imposizione qual è l’imposizione quale sarebbe dovutaessere13". Si richiama l’evoluzione storica del processo tributario, chenasce e rimane nello stampo del giudizio amministrativo, anche dopo lariforma del ‘9214;

b)circa lanaturadelledecisionidelle commissioni, senedistinguono tretipi: di mero accertamento d’inesistenza del diritto all’annullamento del-l’atto (decisioni di rigetto); di accertamento, totale o parziale, di esistenza ditale diritto e di conseguente annullamento della corrispondente porzione diatto (efficacia costitutiva delle decisioni di annullamento); di accertamentodel diritto al rimborso e di condanna dell’amministrazione al pagamento.

8 Cass. 22 settembre 2011, n. 19337. Per altri riferimenti, anche di giurisprudenzacontraria, v. F. Pistolesi, “La natura “sostitutiva” della sentenza tributaria rispetto all’attoimpugnato”, in Corr. trib., 2015, 1466; R.L. Corrado, “Al giudice tributario spettano poterisostitutivi decisori?”, ivi, 2016, pagg. 3092-3094.

9 Su quest’espressione, F. Tesauro,Manuale del processo tributario, 3a ed., Torino, 2016,191; P. Russo, “Impugnazione emerito nel diritto tributario”, inRiv. dir. trib., 1993, I, 749. Sulmodello del processo di “impugnazione-merito” e sui suoi corollari, v. F. Tesauro, “Il processotributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo”, in Rass. trib., 2016, 1045 ss.

10 Cass. 3 aprile 2006, n. 7766.11 C. Glendi, L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984, spec. 479 s.12 Cass.,SS.UU.,2aprile1986,n.2246;Cass.,SS.UU.,26giugno2009,n.15031, inGiur. it.,

2009, 2553.13 GiàE. Allorio nella prima edizione delDiritto processuale tributario,Milano, 1942, 416.14 C. Glendi, “Rapporti tra nuova disciplina del processo tributario e codice di procedura

civile”, in Dir. prat. trib., 2000, I, pag. 1761 ss.

GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA


Solo le decisioni sul diritto al rimborso contengono una condanna e sonoesecutorie15;

c) sul piano dell’efficacia della sentenza rispetto all’atto impositivo, sirisponde che, anche in pendenza di giudizio, è iscritto a ruolo l’atto, non lasentenza. L’esecutorietà è dell’atto, che costituisce - e rimane, anche separzialmente annullato - titolo per la riscossione. La sentenza, per laparte in cui conferma o riforma l’atto, non si sostituisce a esso in ciò, mane libera l’efficacia esecutiva, sospesa per effetto della proposizione delricorso. L’imposta rimane quindi dovuta in base all’atto. Prova ne è che,in caso di annullamento parziale, l’atto è iscritto a ruolo per la parte nonannullata e le riscossioni provvisorie si consolidano, se l’avviso non èsuccessivamente annullato (e anche se vengono poi meno le iscrizioni atitolo definitivo16). Per la parte annullata, invece, la sentenza incidesull’esecutorietà dell’atto, sospendendola in tutto o in parte, così chel’Ufficio è obbligato a rimborsare le somme riscosse in via provvisoria.Quello sull’atto è un effetto secondario della sentenza, che non necessitadel giudicato e che attiene unicamente all’efficacia esecutiva dell’atto17. Perquesto, si dice che l’esecutività della sentenza si riverbera sull’esecutivitàdell’atto: nel senso che ne limita o sprigiona l’efficacia esecutoria, nonpotendosi sostituire a esso18;

d) sotto i profili della definitività e dell’esecutorietà, poi, il dato positivooggi conferma che vi è equipollenza tra l’efficacia dell’avviso inoppugnabilee quello confermato da sentenza passata in giudicato: entrambi precludononuove contestazioni sull’an e sul quantum (incontrovertibilità), costitui-scono titolo per la riscossione (esecutorietà) e legittimano l’acquisizionedefinitiva del riscosso (effetto acquisitivo). Anche nella fase cautelare, lasospensione disposta dal giudice ha riguardo all’atto, nel giudizio di primogrado come nei gradi successivi, dove a esser sospesa è quell’efficaciaesecutiva della sentenza che, se non inibita, impedisce, se annulla, o libera,se conferma, anche l’esecutività dell’atto. Pure le norme sulla riscossionefrazionata in pendenza di giudizio confermano che oggetto di esecuzione èsempre l’atto: l’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992, cui sovente si richiamano isostenitori della tesi opposta, presuppone sempre un atto (impugnato)esecutorio19.

15 F. Tesauro, “Tipologia delle decisioni delle commissioni tributarie”, in Dir. prat. trib.,1982, I, pag. 1347 ss.

16 Cass. 8 maggio 2000, n. 5765, in GT-Riv. giur. trib., 2000, 1089, con nota di C. Glendi.17 Corte cost. ord. 5 aprile 2007, n. 119.18 F. Tesauro,Manuale, cit., 103-105.19 F. Tesauro,Manuale, cit., 103 s.; S. La Rosa, “Giusto processo e parità delle parti nella

disciplina delle tutele cautelari tributarie”, in Per un nuovo ordinamento tributario, I, Genova,2016,487s. (attidel convegnodei “Venerdì diDiritto ePraticaTributaria”,Genova,14-15ottobre2016); C. Glendi, “Primi approcci giurisprudenziali alla “nuova” inibitoria in pendenza diricorso per cassazione nel processo tributario”, in GT-Riv. giur. trib., 2016, spec. 816-819.



Il contrasto tra le due concezioni della natura e oggetto del pro-cesso tributario coinvolge numerosi altri problemi che si dibattono datempo, quali: la integrabilità, da parte del giudice, della motivazionedell’atto impositivo; la rilevanza della notificazione ai fini dellaimpugnabilità degli atti; i poteri istruttori delle commissionitributarie20.

Più in generale, questa disputa si collega o discende, a seconda dellaprospettiva, a quella tra costitutivisti e dichiarativisti sulla fonte e sulmododi esseredel rapporto tributario sostanziale21; e, abenvedere, risale finoalleopposte concezioni della funzione del processo - se composizione di liti esistemazione di rapporti sostanziali o attuazione del diritto22.

3. Inapplicabilitàdell’art. 2953c.c.alla riscossionedi sommedovute inseguitoalle decisioni delle commissioni tributarie - Il problema del termine diriscossione dei tributi in caso di regiudicata si è posto soprattutto rispettoa quelli per i quali non sono previsti ex iure positivo termini di prescrizione(tributi erariali).Lenormesull’impostadi registro, comequelle sull’impostasulle successioni e donazioni, disciplinano specificamente la prescrizionedel credito tributario; così che la giurisprudenza ha potuto ritenere appli-cabile il termine di prescrizione decennale previsto dall’art. 78 del D.P.R.n. 131/1986 anche all’imposta risultante dalla sentenza di rigetto23, anzichéfar ricorso all’art. 2953 c.c.24.

La prescrizione decorre dalmomento in cui il credito diviene esigibile, ecioè dal passaggio in giudicato della sentenza25 ovvero, in caso di mancatariassunzione del giudizio di rinvio, dallo spirare del termine per la riassun-zione26; se non vi è impugnazione, il dies a quo è nella scadenza del termineper l’impugnazione dell’atto27.

20 Su alcuni di questi problemi e altri, v. già in passato G. Gaffuri, “Considerazionisull’accertamento tributario”, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1981, I, 532 s.; S. La Rosa,” Scienza,politica del diritto e dato normativo nella disciplina dell’accertamento dei redditi”, ivi, pag.558 ss.

21 Epigoni oggi ne sono - rispettivamente - F. Tesauro, Manuale, cit., e P. Russo,Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, 2a ed.,Milano, 2013.Per altri riferimenti,se si vuole, D. Canè, “Termine per la riscossione dopo l’estinzione del processo tributario”,in questa Rivista, 2015, spec. 1288-1294.

22 Su cui si vedano le belle pagine di E. Allorio, “Natura della cosa giudicata”, in Riv. dir.proc. civ., 1935, e in Problemi di diritto, II, Milano, 1957, pag. 168 ss.

23 Cass. 5 aprile 2013, n. 8380; Cass. 24 settembre 2014, n. 20153.24 Come pure ha fatto Cass. 11 marzo 2011, n. 5837, in Foro it., 2011, 6, 1, 1732.25 Cass., SS.UU., 17 novembre 2016, n. 23397, punto 18.2.26 Cass. 15 gennaio 2016, n. 556.27 In temadi IVA,Cass. 9 febbraio 2007, n. 2941;Cass. 8 settembre 2004, n. 18110. In tema

di tassaautomobilistica,Cass. 15gennaio2014,n. 701 (ord.). Indottrina èdibattuto ildies aquodellaprescrizionequando l’attononsia impugnato: sedaldecorsodel termined’impugnazione,dall’esecutività del ruolo o dalla notifica della cartella. Per riferimenti, sia consentito il rinvio aD. Canè, Termine per la riscossione, cit., nt. 38.



Il principio per cui il diritto alla riscossione dell’imposta dovuta aseguito di sentenza passata in giudicato si prescrive nel termine stabilitodall’art. 2953 c.c. è consolidato ma criticabile per più d’una ragione:

a) la sentenza di annullamento parziale, come quella di rigetto, noncondanna il contribuente al pagamento del tributo, ma ha natura dichiara-tiva del diritto all’annullamento e costitutiva, perché elimina in parte l’atto;

b) l’art. 25, lett. c), D.P.R. n. 602/1973 prevede un termine di decadenza,non di prescrizione, ed è applicabile anche alla fattispecie di definitività perregiudicata; per ciò, in presenza di una disciplina speciale, che prescrive ladecadenza, non possono applicarsi le norme di diritto comune sullaprescrizione28;

c) la trasformazione della prescrizione prevista dall’art. 2953 c.c. operasolo rispetto a termini brevi e, quindi, non potrebbe valere per il credito datributi erariali, se, come la giurisprudenza, si ritiene che esso si prescriva indieci anni, salvo diversa previsione29.

4. Definitività dell’accertamento e applicabilità del termine decadenzialeprevisto dall’art. 25, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 602/1973 - Si discute se ladisposizionedicuiall’art. 25, comma1, lett. c),D.P.R.n.602/1973si riferiscasoloagli avvisi definitivi permancata impugnazione (inoppugnabili) ovveroanche ad altre fattispecie. La giurisprudenza riconosce, pressochéunanimemente, che vi rientri anche il caso dell’avviso definitivo per man-cata riassunzione del processo30. E, coerente con questo orientamento, lalett. c-bis) dell’art. 68 del decreto sul processo tributario (D.Lgs. n. 546/1992), inserito dall’art. 9, D.Lgs. n. 156/2015, prevede ora che, in caso dimancata riassunzione del processo dopo la cassazione della sentenza disecondo grado, sia riscuotibile l’intero importo dovuto in base all’atto.

Rimane da stabilire se possa considerarsi “definitivo”, per i fini dell’art.25, lett c), D.P.R. 602, anche l’atto che si consolida per il passaggio ingiudicato di una sentenza di rigetto (annullamento parziale).

La giurisprudenza maggioritaria è per la negativa, perché intende ladefinitività come inoppugnabilità e la ricollega al solo atto impositivo non

28 Cfr. M.C. Fregni, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998.29 Cass. 8 settembre 2004, n. 18110; Cass. 9 febbraio 2007, n. 2941; Cass. 15 gennaio 2014,

n.701(ord.);Cass.12novembre2010,n.22977.Diversa, e talora inopportunamenterichiamatainproposito, è laquestionedel termineapplicabileall’eserciziodeldirittoal rimborsodiquantocautelativamente versato in difformità da una norma di esenzione. In tema di esenzionedecennale dall’ILOR, ai sensi dell’art. 8, Legge n. 114/1966, si è infatti ritenuto che la sentenzachedecide il ricorsoavverso ilprovvedimentodidiniegodell’esenzioneaccerti anche ildirittoalrimborso del versato, che soggiace al termine di prescrizione decennale decorrente dallaformazione del giudicato (Cass. 1 febbraio 2005, n. 1967; Cass. ord. 15 luglio 2016,n. 14610). Ma questi casi riguardano il diritto del contribuente al rimborso dell’indebito,non quello del fisco alla riscossione del tributo dovuto in base ad atti non impugnati.

30 Cass. 6marzo 2015, n. 4574; contraCass. 15 gennaio 2016, n. 556, secondo cui anche inquesta fattispecie si applica il termine di prescrizione decennale dell’actio iudicati.



impugnato31 ovvero a quello, pur impugnato, ma il cui processo si sia poiestinto32. In questa prospettiva, la definitività risulta da una fattispeciecomplessa a formazione progressiva, data dal concorso dell’atto e dallamancata impugnazione (rectius dalla decadenza dal relativo potere), nondalla regiudicata. La definitività comporta un triplice ordine di effetti: iprimidueconcernono l’esecutivitàdell’attoe ladefinitivitàdell’acquisizionedel riscosso; il terzo tipo di effetti incide sulle posizioni soggettive e consistenell’incontrovertibilità del debito (che è conseguenza della decadenza dalpotere d’impugnazione), per il contribuente, e nella consumazione delpotere impositivo, per il fisco.

Questa concezione coglie, però, soloun latodellamedaglia e trascura glialtri profili della definitività, la quale va apprezzata diversamente a secondadella norma dalla quale la si guardi. Essa indica, infatti, non solol’inoppugnabilità ma anche la sistemazione definitiva del diritto sostan-ziale, ossia la preclusione dell’efficacia istitutiva di nuovi e diversi effettisostanziali. In questa seconda configurazione, che si può definiredefinitività-intangibilità, la fattispecie della definitività risulta dal concorsodell’atto e di una serie di fatti ad effetti preclusivi (rectius inibitori), cheimpediscono la modificazione della situazione giuridica, ormai definitiva-mente sistemata. Tra questi fatti, vi sono, oltre alla decadenza dal potere diimpugnazione, anche il giudicato e la prescrizione del diritto di credito delfisco o del contribuente (nei casi di rimborso).

Gli effetti della definitività-intangibilità sono poi commisurati all’effi-cacia dei fatti impeditivi che vi si aggregano: il diritto comuneci insegna chela prescrizione impedisce al creditore di esigere la prestazione, ma il debi-tore può sempre adempiere; mentre il giudicato che dichiari inesistente ildiritto alla prestazione preclude sia l’adempimento sia l’esigibilità.

Così, e tirando le fila, l’avviso non impugnato e quello riformato (rectiusparzialmente annullato) da sentenza passata in giudicato si equivalgonosotto il profilo della preclusione dell’efficacia istitutiva di nuovi e diversieffetti sostanziali (quella che G. Tremonti33 ha chiamato definitività for-male): entrambi impediscono, cioè, la modificazione della situazione giu-ridica, che è definitivamente sistemata. Si distinguono, però, quanto allaloro rimovibilità o resistenza (definitività sostanziale, per Tremonti): laregiudicata, salvo casi eccezionali, non può esser rimossa; al contrariodell’atto, che, per quanto definitivo, può sempre esser revocato dall’ammi-nistrazione, salvo il giudicato a lei favorevole34.

La giurisprudenza, per altro, habenavvertito questa differenza, quandoha escluso che la decadenza dal potere d’impugnazione possa produrre gli

31 Cass., SS.UU., 10 dicembre 2009, n. 25790.32 Cass. 6 marzo 2015, n. 4574.33 Imposizione e definitività nel diritto tributario, Milano, 1977.34 Art. 2, comma 2, D.M. 11 febbraio 1997, n. 37.



effetti del giudicato per i fini di cui all’art. 2953 c.c. (Cass., SS.UU., 17novembre 2016, n. 23397). Infatti, la conversione del termine breve, iviprevista, esige una sistemazione definitiva e inamovibile del diritto sostan-ziale, propria solo del giudicato. Un effetto simile non è invece richiestodall’art. 25, lett. c), D.P.R. n. 602/1973, cui basta una definitività menointensa, ossia intangibile ma non necessariamente inamovibile; tanto èvero che l’Amministrazione può revocare l’atto non più impugnabileanche dopo la notifica della cartella. Ciò che conta, per i fini dell’art. 25,lett. c), D.P.R. n. 602, è che la pretesa tributaria non sia più modificabile, aprescindere dal fatto preclusivo sottostante.

Una definitività di questo tipo è accolta anche da alcune norme didiritto sostanziale, come quella che disciplina il credito per le imposteestere. L’art. 165, comma 1, D.P.R. n. 917/1986, richiede, tra le altrecondizioni, che l’imposta estera sia pagata a titolo definitivo: anche aquesti fini, la definitività è comunemente intesa come irripetibilità,ossia immodificabilità, a favore del contribuente, dell’imposta dichiaratae/o pagata all’estero in un determinato periodo d’imposta - non necessa-riamente come inamovibilità dell’imponibile sottostante (tant’è che ladefinitività del pagamento non difetta sol perché non sono ancora spiratii termini per la rettifica della dichiarazione)35. E, sotto questo profilo,tanto l’impostapagata inbase adunatto i cui termini di impugnazionenonsiano ancora decorsi, quanto quella versata in pendenza di giudizio (nonancora definito) non possono considerarsi pagate a titolo definitivo.

Se si accoglie questa configurazione della definitività, non si hadifficoltà a ritenere applicabile il termine decadenziale anche alla notificadella cartellaper sommedovute inbaseadavvisi confermati, oparzialmenteannullati, da sentenze passate in giudicato36. Non sembra d’altronde ragio-nevole, né rispettosa dei principi di uguaglianza e affidamento, l’applica-zione - in quel sistema - di un diverso termine per la riscossione dei tributiderivanti da accertamenti non impugnati rispetto a quelli confermati dasentenza passata in giudicato.

Dovrebbe anzi oggi discutersi se sia compatibile coi principi enunciatida Corte cost. 15 luglio 2005, n. 280, un termine di prescrizione decennaleper la riscossionedi tributi dovuti inbase adatti definitivi (specialmenteperimposte sui redditi, IVA ed IRAP dopo il D.Lgs. n. 159/2015).

5. Sulla natura del termine per la riscossione di pretese tributarie definitive -Altra questione affrontata in sentenza riguarda, appunto, l’opportunità di

35 Cfr. A. Contrino, Contributo allo studio del credito per le imposte estere, Torino, 2012,138 s. Per la prassi, si vedano: circolaremin. 8 febbraio 1980, n. 3/7/360; Ag. entrate, circolare5 marzo 2015, n. 9/E.

36 In questo senso Cass. 10 giugno 1994, n. 5650; Cass. 10 giugno 2009, n. 13333; Cass. 24settembre 2014, n. 20153.



un termine di prescrizione per l’attuazione di una pretesa tributaria ormaiconsolidata, qual è quella derivante dall’avviso definitivo per passaggio ingiudicato della sentenza di rigetto o di annullamento parziale.

Come noto, prescrizione e decadenza disciplinano entrambe gli effettidel trascorrere del tempo sulle situazioni giuridiche soggettive: a grandis-sime linee, e rinviandoallevocienciclopedicheper tutti i riferimenti,mentrela decadenza concerne gli atti che un soggetto deve compiere entro un certotermine per conservare o acquistare un potere o un diritto, la prescrizioneriguarda diritti già sorti, ma che vengono a perdersi per il mancatoesercizio37.

Così, in materia tributaria, si sono storicamente avuti termini di deca-denza per il compimento degli atti funzionali alla formazione del titoloesecutivoediprescrizioneper la riscossionedelcreditogiàcertonell’anenelquantum38. Come il creditore vede estinguersi il proprio diritto, e precluseulteriori azioni in caso di inerzia protratta oltre un dato tempo, così il fiscodoveva agire entro lo stesso tempo (prescrizione) per riscuoter l’impostadefinitivamente accertata. Tuttavia, la successiva introduzione di terminidecadenziali per la notifica della cartella di pagamento, prima, e per l’iniziodell’esecuzioneunavolta consolidatosi l’atto impositivo, colD.L.n. 78/2010,da un lato, aveva impresso una notevole accelerazione all’attività ammini-strativa di accertamento e riscossione, dall’altro, però, aveva reso più diffi-cile distinguere le situazioni giuridiche dell’erario nella riscossione.

Il D.Lgs. n. 159/2015, in controtendenza rispetto a quella che sembraval’evoluzionenormativa39, pareaver recuperato la logicapre-riforma, làdoveprevede che le somme dovute in base ad accertamenti definitivi, in materiad’imposte sui redditi, Iva ed Irap, sono riscosse entro il termine di prescri-zione, dipendano esse damancata impugnazione o da regiudicata. La ratiodell’intervento, si legge nella relazione illustrativa, è appunto quella diescludere una duplicazione di termini decadenziali, già previsti per lanotifica dell’avviso40.

37 Si tratta comunque di una distinzione dogmatica non pacifica, né quanto alla sostanzanéquantoagli effetti, e tantomenonelladottrina tributaristica: v.p. es.,C.Glendi, “Prescrizionee decadenza (Diritto tributario)”, inNoviss. dig. it.,Appendice, V, Torino, 1984, 1161; P. Russo,Manuale di diritto tributario. Parte generale, 4a ed., Milano, 2002, 121.

38 M. Basilavecchia, “Riscossione delle imposte”, in Enc. del diritto, XL, Milano, 1989,1203; M.C. Fregni, “Obbligazione tributaria e codice civile”, cit., 352 s.; A. Randazzo,“Contributo allo studio della prescrizione nel diritto tributario”, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1971,I, 459 s. e 619 s. A questa ricostruzione, che distingue nettamente le fasi di accertamento eriscossione, se n’è affiancata, nel tempo, anche un’altra: v. M. Basilavecchia, “Il ruolo e lacartella di pagamento: profili evolutivi della riscossione dei tributi”, in Dir. prat. trib., 2007, I,127, secondo cui la riscossione rientra nella più generale funzione impositiva.

39 V. A. Amatucci, “Prescrizione e decadenza nel diritto tributario”, in L. Perrone,C. Berliri (a cura di), Diritto tributario e Corte Costituzionale, Napoli, 2006, pag. 463 ss.

40 La modifica non riguarda la riscossione per ruolo: v. M. Basilavecchia, “L’atto impoe-sattivo dopo il Decreto ‘riscossione’”, in Corr. trib., 2015, 4259.



Di contro, la previsione di termini di decadenza sembra giustificarsi inbase a due ordini di ragioni:

a) a tutela del contribuente, è necessario che la riscossione si compia inun termine perentorio, indipendentemente da circostanze obiettive esubiettive, al fine di non lasciare il contribuente esposto troppo a lungo aun potere autoritativo41;

b) quando lapretesa contenutanell’atto è condivisa, nonvi ènecessità dilasciar l’attuazionedel credito tributario all’inerzia del fisco tanto a lungo42.

Se il secondo argomento non sembra pertinente per atti consolidatisi aseguito di regiudicata, il primo viene sviluppato dai giudici veneti sotto ilprofilo della ragionevolezza - un aspetto diverso, quindi, da quello,più attento alle situazioni soggettive del fisco, che sembra aver ispirato ilD.Lgs. n. 159/2015. Si equipara, sotto l’aspetto operativo, l’attività di riscos-sionedi sommedeterminate in sentenzaaquelladi liquidazioneautomaticaex art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 e si conclude che non è ragionevole laprevisione di due termini distinti. L’argomento non è ulteriormente moti-vato, se non richiamando le esigenzedi certezza del diritto, di affidamento eragionevolezza, già affermate dalla Corte costituzionale.

Si sarebbe - forse - potuto valorizzare il profilo teleologico-sostanzialedella decadenza, per dire che la speditezza della riscossione di un tributodovuto realizza l’interesse del contribuente a non rimaner esposto per untempo eccessivo alla riscossione ma anche, e ancor più, quello dellacollettività ad apprendere le risorse finanziarie necessarie al suomantenimento.

6. Sul divieto di citazioni dottrinali - Alcuni rilievi, in fine, sullo stile dellamotivazione. Come noto, le citazioni dottrinali sono vietate ai giudici civilidall’art. 118, comma 3, disp. att. c.p.c. e, dal 2010, anche a quelli ammini-strativi (art. 88, c. 3, d.lgs. 104/2010). Nessun divieto era invece previsto perquesti ultimi negli abrogati R.D. 17 agosto 1907, n. 642 e R.D. 17 ottobre1889,n. 6516.Adognimodo,dal1890nonsi rinvengonocitazionidottrinali,né prima né dopo il D.Lgs. n. 104/2010, ma solo generici riferimenti43. Non

41 Corte cost. 15 luglio 2005,n. 280, inDir. prat. trib., 2006, II, 362, connotadiC.Glendi,la quale ha sancito l’incostituzionalità, sotto il profilo della ragionevolezza, del modello delruolo/titolo esecutivo azionabile nel termine di prescrizione, prima delle modifiche appor-tate con l. 31 luglio 2005, n. 156. Adde A. Carinci, “Termini di notifica della cartella dipagamento e funzioni del ruolo: perplessità applicative e dubbi sistematici in merito alnuovo art. 25 del D.P.R. n. 602/1973”, in questa Rivista, 2005, pag. 1669 ss.

42 F. Pistolesi, La natura “sostitutiva”, cit.43 G. Barbagallo, “Stile e motivazione delle decisioni del Consiglio di Stato”, in

G. Paleologo (a cura di), I Consigli di Stato di Francia e d’Italia, Milano, 1998, 252. Per esempirecenti di decisioni che contengono generici riferimenti alla dottrina, si vedano: in materiaamministrativa, T.A.R. Lombardia, 28 dicembre 2012, n. 2020; in materia civile, Cass. 15febbraio 2011, n. 3688.



sono però mancate eccezioni: quando una certa teoria è consolidata indottrina e giurisprudenza, le Corti non hanno mancato di rimarcarne lapaternità, anche con citazioni indirette44.

L’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992 non ripete il divieto espresso dicitazioni dottrinali, anche se, ai sensi dell’art. 1, comma 2 del D.Lgs.n. 546, i giudici tributari devono applicare le norme del codice diprocedura civile, se compatibili con quelle sul processo tributario eper quanto da queste non regolato. Sono per ciò state ritenute appli-cabili al processo tributario alcune disposizioni di attuazione del codicedi procedura civile45, tra le quali anche l’art. 11846. Talora, è stata ancheaffermata l’applicabilità di tutte le disposizioni attuative, attesa lageneralità del rinvio operato dall’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992e la forza espansiva delle norme codicistiche e costituzionali sull’ob-bligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali47.

Ad ogni buon conto, si è ritenuto che il divieto di citazione di autorigiuridici non precluda il richiamo a soluzioni da questi elaborate e allerelative motivazioni; e che la violazione del relativo divieto non assurga adifetto di motivazione e rimanga sfornita di sanzione48.

Il divieto di “invocare l’autorità degli scritti legali” è frutto dell’impo-stazione dogmatica del periodo illuministico-ottocentesco: dopo l’unifica-zione, si trova, per la prima volta, nell’art. 265 del regolamento generalegiudiziario per l’esecuzione del codice di procedura civile, di quello diprocedura penale e della legge sull’ordinamento giudiziario, approvatocon R.D. n. 2641 del 14 dicembre 1865. Questo divieto esprime l’ideasecondo cui il giudice dovrebbe essere unmero bouche de la loi, che applicameccanicamente la legge al caso concreto; idea che risale alla massimaromanistica “Eius est legem interpretari cuius est legem condere”, la quale, asua volta, rifletteva l’opinione che l’interpretazione dei dottori pregiudi-casse la certezza e la stabilità del diritto.

Una simile concezione non sembra però trovare riscontro nella rifles-sione ermeneutica più recente, la quale assegna al giudice, e specialmente aquello costituzionale, un maggiore spazio creativo, che si manifesta neldovere di motivare e convincere secondo canoni aristotelici persuasivi e

44 P. es., Cass., SS.UU., 13 novembre 2013, n. 25454.45 Per un elenco, v. F. Sorrentino, “Art. 1”, in C. Consolo, C. Glendi,Commentario breve

alle leggi del processo tributario, 3a ed., Padova, 2012, 10 (II c.).46 Cass. 16 dicembre 2013, n. 28113 (ord.).47 Cass., 12 marzo 2002, n. 3547, in Corr. trib., 2002; Cass. 10 maggio 2005, n. 12354, in

Boll. trib., 2007, 808; Cass. 21 gennaio, 2008, n. 1163.48 A. Levoni,LeDisposizioni di attuazionedelCodice di procedura civile,Milano, 1992, 330,

ove si richiama lo scrittodiA.Marongiu, “Legislatori egiudici di fronteall’autoritàdei giuristi”,inStudi di storia e diritto inonorediE.Besta, III,Milano, 1939, 443 s.Piùdi recente, sull’influssodella dottrina sulla giurisprudenza, anche in ottica comparata, si veda Aa.Vv.,Giureconsulti egiudici. L’influsso dei professori sulle sentenze, Torino, 2016.



argomentativi49. In questo contesto, si rivendicano l’importanza della dot-trina nel progresso del diritto e della società e la necessità di riconoscere lapaternità delle sue teorie, le quali si affermano prima tra i giuristi e diven-gono poi, attraverso il giudicato, verità giuridica.

La sentenza annotata registra questa tendenza e conferma l’influenza ditesi dottrinarie certo non pacifiche, ma autorevolmente sostenute.

DANIELECANÈ

Dottorando di ricercaUniversità degli Studi di Milano-Bicocca

49 Anche per riferimenti, v. F. Rinaldi, “Sono costituzionali le normative che vietano lacitazionedelladottrinanelle sentenze?Brevi riflessioni tra storiadeldirittoedirittocomparatocon particolare riferimento al “processo” costituzionale”, in Forum di Quaderni costituzionali,Rassegna n. 9/2015 (http://www.forumcostituzionale.it/wordpress/).



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