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OPERAZIONI STRAORDINARIE

Bergamo, 15 novembre 2018

© 2018 ̶̶ Ernst & Young ̶̶ Materiale ad uso esclusivo degli studenti ̶̶ Diffusione e riprododuzione vietata

Dott. Maurizio FalangaDottore commercialistaTax Senior [email protected] Legale Tributario

Dott.ssa Alexia Pinter Dottore commercialistaTax Partner [email protected] Legale Tributario

Conferimento d’azienda

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Agenda

Definizione

© 2018 ̶̶ Ernst & Young ̶̶ Materiale ad uso esclusivo degli studenti ̶̶ Diffusione e riprododuzione vietata ̶

Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d’azienda

Norma di comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.

Regime opzionale di cui all’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR

Ulteriore regime opzionale sostitutivo

Aspetti fiscali - Conferimento d’azienda e avviamento preesistente

Imposte indirette

Conferimenti d’azienda intracomunitari

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Il conferimento d’azienda è un’operazione mediante la quale un’intera azienda o un ramo ad essa relativo è trasferito da un soggetto (conferente) ad un altro soggetto (conferitario). Il soggetto conferente, in contropartita del conferimento, non riceve denaro – come nel caso della cessione d’azienda – ma azioni o quote appositamente emesse dal soggetto conferitario.

Al termine dell’operazione, si avrà che:

Il soggetto conferente si priverà dell’azienda o di un ramo ad essa relativo ed, in cambio, riceverà la partecipazione nel soggetto conferitario.

Il soggetto conferitario riceverà le attività e le passività relative all’azienda (o al suo ramo) conferita ed, in contropartita, aumenterà il proprio capitale.


Definizione

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È il regime «naturale» applicabile ai conferimenti d’azienda effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello stato italiano nell’esercizio di imprese commerciali.

Il regime è applicabile anche se il conferente o il conferitario è un soggetto non residente in Italia, qualora il conferimento abbia per oggetto aziende situate nel territorio dello stato.

L’unica condizione per l’applicabilità del regime in esame è rappresentata dalla circostanza che il conferimento sia effettuato tra soggetti che esercitano imprese commerciali.

I conferimenti fiscalmente neutrali non danno luogo al realizzo di plusvalenze o di minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario deve subentrare, ai fini fiscali, nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.


Aspetti fiscali – Imposte sui redditiRegime di neutralità (1/6)

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Effetti in capo al soggetto conferente:

Le plusvalenze e le minusvalenze emergenti dal conferimento d’azienda non assumono rilievo ai fini fiscali, ma solo ai fini civilistici (neutralità fiscale).

Le partecipazioni ricevute per effetto del conferimento si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio (importante ai fini dell’applicazione della participation exemption nel caso di successiva cessione delle partecipazioni).



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Il conferimento d’azienda e la successiva cessione della partecipazione non ricadono sotto l’anti-abuse rule come disciplinato dall’articolo 1 del D.Lgs. n. 128/2015 (che inserendo l’articolo 10-bis nello Statuto dei diritti del contribuente (L. n.212/2000), disciplina l’abuso del diritto).

La Legge di bilancio 2018 ha modificato l’art. 20 del TUR per risolvere i dubbi interpretativi che, negli anni, hanno portato ad una forte conflittualità tra Fisco e contribuente in materia di imposta di registro per la riqualificazione dell’intera operazione (conferimento e cessione della partecipazione) come cessione d’azienda, ai fini dell’imposta di registro.



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Sono state introdotte le seguenti prescrizioni:

l’applicazione dell’imposta di registro si compie con riguardo al singolo atto presentato per la registrazione;

nella registrazione non si può tener conto di altri atti diversi da quello presentato per la registrazione, anche se si tratti di atti ad esso collegati;

la registrazione di un atto dev’essere effettuata sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da elementi extra-testuali (e cioè che non risultano dal tenore letterale dell’atto presentato per la registrazione).

Il potere di riqualificazione antielusiva non può più essere esercitato ai sensi dell’art. 20 TUR, ma solo seguendo il procedimento ed accordando le tutele previste dall’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente.

Ora, infatti, quando l’amministrazione esplica il suo potere interpretativo ai sensi dell’articolo 20 del TUR, deve strettamente prendere in esame la natura giuridica e gli effetti giuridici dell’atto, non il risultato economico.



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Effetti in capo al soggetto conferitario:

L’azienda acquisita per effetto del conferimento si considera posseduta dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente (opzione per la rateizzazione della tassazione della plusvalenza in caso di cessione, qualora l’azienda sia stata posseduta per un periodo non inferiore a tre anni).

Il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente, in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita (continuità dei valori fiscalmente riconosciuti). Ciò comporta, per quanto riguardale rimanenze, la conservazione dell’eventuale stratificazione L.I.F.O. esistente presso la conferente. Relativamente ai beni strumentali, le residue quote di ammortamento dovranno essere computate assumendo il costo originario di tali beni.



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Effetti in capo al soggetto conferitario:

L’ammortamento relativo al goodwill e quello riguardante lo step up degli assetsrelativi all’azienda conferita non assumono rilievo ai fini fiscali, l’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, esso è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni; nella nota integrativa deve essere fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento).



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Secondo l’Associazione Italiana Dottori Commercialisti, in applicazione del regime di neutralità, il costo degli elementi attivi e passivi fiscalmente riconosciuti in capo al soggetto conferitario è quello già riconosciuto in capo al conferente alla data di effetto del conferimento, indipendentemente dalla tecnica contabile e valutativa utilizzata in sede di conferimento.

Ne deriva che il soggetto conferitario deve calcolare le quote di ammortamento fiscalmente deducibili assumendo il costo fiscale della società conferente ed applicando allo stesso:

nel caso di immobilizzazioni materiali, i coefficienti tabellari;

nel caso di immobilizzazioni immateriali o di spese relative a più esercizi, le misure di deducibilità individuate dagli articoli 103 e108 del TUIR.


Norma di Comportamento n. 178 A.I.D.C.: Neutralità o derivazione? (1/6)

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Tale conclusione, secondo il parere dell’A.I.D.C., deriva dall’applicazione dell’articolo 109, quarto comma, lett. b) del TUIR a norma del quale, fermo restando il principio secondo cui le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultino imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza, sono tuttavia deducibili «quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge».



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ESEMPLIFICAZIONI

Si ipotizzi che:

un bene facente parte di un’azienda conferita abbia un costo di acquisto (coincidente con quello fiscalmente riconosciuto) pari a 1.000 e un fondo di ammortamento pari a 700;

l’aliquota di ammortamento applicabile al bene sia del 10%;

il valore di perizia del bene ammonti a 400.



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CASO 1

La società conferitaria iscrive il bene strumentale per 1.000 e il relativo fondo di ammortamento per 700 (cioè «a saldi aperti»).

Effetti:

dal punto di vista civilistico, dovranno essere stanziati ammortamenti annui pari a 100 per tre esercizi;

le quote annue di ammortamento sono fiscalmente deducibili (nessun disallineamento civilistico–fiscale).



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CASO 2

La società conferitaria iscrive il bene strumentale per 1.000 ma il relativo fondo ammortamento per 600, al fine di recepire il valore di perizia paria 400 (conferimento «a saldi aperti»).

Effetti:

dal punto di vista civilistico, dovranno essere stanziati ammortamenti annui pari a 100 per quattro esercizi;

le quote di ammortamento relative ai primi tre esercizi sarebbero fiscalmente deducibili, mentre non lo sarebbe quella relativa al quarto.



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CASO 3

La società conferitaria iscrive il bene strumentale per il valore di perizia di 400 (cioè «a saldi chiusi»).

Effetti:

dal punto di vista civilistico, dovranno essere imputati a conto economico ammortamenti annui pari a 40, fino a concorrenza del valore di 400;

dal punto di vista fiscale la società conferitaria avrà teoricamente diritto alla deduzione di quote annue di ammortamento pari a 100, fino a concorrenza dell’originario valore fiscalmente riconosciuto di 1.000.

Secondo la Norma di Comportamento n. 178, gli ammortamenti fiscalmente deducibili sono pari a 100 per tre esercizi, a prescindere dalle quote di ammortamento effettivamente imputate a conto economico (40 per 10 esercizi).



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Articolo 176, comma 2-ter, del TUIR

La società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo, per l’applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta, di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP.

Le aliquote dell’imposta sostitutiva sono le seguenti:

12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di € 5 milioni;

14% sulla parte dei maggiori valori che eccede € 5 milioni e fino a € 10 milioni;

16% sulla parte dei maggiori valori che eccede € 10 milioni.


Regime opzionalearticolo 176, comma 2-ter, del TUIR (1/2)

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I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione.

In caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi.

L’imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, la prima delle quali pari al 30%, la seconda al 40% e la terza al 30%; sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5%.


Regime opzionalearticolo 176, comma 2-ter, del TUIR (2/2)

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Ulteriore regime opzionale (art. 15 commi 10-12 Decreto Legge 185/2008 e successive modificazioni)

Possibilità di affrancare, in tutto o in parte, i maggiori valori derivanti da operazioni di conferimento d’azienda o rami d’azienda allocati a:

Avviamento;

Marchi;

Altre immobilizzazioni immateriali.

Imposta sostitutiva: 16% da versare in unica soluzione entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione.

I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano fiscalmente riconosciuti a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è effettuato il versamento.


Ulteriore regime opzionale sostitutivoarticolo 15, commi 10-12, D.L. 185/2008 (1/2)

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Ammortamento fiscale in 5 anni per avviamento e marchi, anche se non imputato a conto economico, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello del versamento (nuovo regime applicabile alle operazioni di aggregazione aziendale poste in essere a decorrere dall'esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2015. Prima del nuovo regime, l’ammortamento era deducibile in misura non superiore ad 1/10).

Ammortamento fiscale a partire dal periodo d’imposta successivo a quello del versamento del maggior valore delle altre attività immateriali nel limite della quota imputata a conto economico.

Possibilità di riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio ad attivo circolante e immobilizzazioni finanziarie.

Versamento in unica soluzione.


Ulteriore regime opzionale sostitutivoarticolo 15, commi 10-12, D.L. 185/2008 (2/2)

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Circolare n. 8/E del 4 marzo 2010 dell’Agenzia delle Entrate:

L’avviamento preesistente non costituisce oggetto di trasferimento aziendale e, dunque, ai fini fiscali, la cancellazione della posta da parte del conferente obbliga quest’ultimo a procedere all’ammortamento dell’avviamento seguendo le previsioni di legge ordinarie.

Il soggetto conferente che abbia affrancato il valore dell’avviamento secondo le disposizioni previste dal regime di riallineamento di cui al D.L. n.185/2008 deve continuare a dedurre (per 1/10 o per 1/5) il valore fiscale dell’avviamento «cancellato».


Conferimento e avviamento preesistente La posizione dell‘Agenzia delle Entrate (1/3)

21

Analogamente, nell’ipotesi in cui il soggetto conferente abbia precedentemente affrancato il valore dell’avviamento ai sensi dell’ art. 176, comma 2-ter, del TUIR, ovvero degli 172 e 173 del TUIR, ed abbia successivamente effettuato un’operazione di conferimento di azienda, il soggetto conferente deve continuare a dedurre (per diciottesimi) il valore fiscale dell’avviamento, ancorché stornato contabilmente.

La conservazione del diritto alla deduzione del valore fiscale residuo dell’avviamento “cancellato” in capo al conferente assume rilevanza anche nella ulteriore ipotesi in cui il valore dell’avviamento “cancellato” fosse fiscalmente riconosciuto in quanto acquisito a titolo oneroso, per esempio, per effetto di una precedente operazione di acquisto di azienda.



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Le predette conclusioni, secondo cui il soggetto conferente deve continuare il processo di ammortamento, derivano da una duplice serie di considerazioni:

la quantificazione dell’avviamento da “cancellare” deriva da un processo di natura valutativa del tutto simile al processo di impairment test;

l’operazione di conferimento che determina lo storno contabile dell’avviamento è di natura fiscalmente neutrale e, come tale, non può costituire un’ipotesi di realizzo di plusvalenze e minusvalenze in capo al soggetto conferente; ne deriva che, in virtù del principio di neutralità, il soggetto conferente deve conservare, in relazione all’asset avviamento, lo stesso regime fiscale di deduzione applicabile ante conferimento.



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Norma di comportamento n. 181/2011 dell’A.I.D.C.:

In caso di conferimento di azienda, in relazione alla quale sia già iscritta nella contabilità del conferente una posta a titolo di avviamento, il soggetto conferitarioacquisisce l’avviamento unitamente agli elementi che compongono l’azienda e subentra nel valore fiscale che l’avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal valore al quale viene iscritto nella contabilità del conferitario, ciò in quanto l’avviamento rappresenta una qualità dell’azienda che non può circolare autonomamente e si trasferisce necessariamente con essa.

Tale presa di posizione è coerente con il disposto dell' art. 176 del TUIR, in base al quale, in applicazione del regime di neutralità fiscale, il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda conferita.


Conferimento e avviamento preesistente La posizione dell‘A.I.D.C.

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È il regime «naturale» applicabile ai conferimenti d’azienda effettuati tra società di capitali ed enti commerciali residenti in stati diversi della comunità europea, a condizione che uno dei due soggetti sia residente nel territorio dello stato italiano.

Il trattamento fiscale è identico a quello del conferimento neutrale di cui all’art. 176 del TUIR.


Conferimento intracomunitario

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I conferimenti di aziende o di complessi aziendali sono esclusi dal campo di applicazione dell’IVA.

Essi sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa (200 Euro).


Imposte indirette

26DHL Global Forwarding

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