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OIC 24 – IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

PROF. EUGENIO MARIO BRAJA

Torino, 15 febbraio 2017

Il principio OIC 24 è stato elaboratonella sua nuova edizione 2016 pertenere conto delle novità introdottenell’ordinamento nazionale dal D.lgs.139/2015, che ha attuato la Direttiva2013/34/UE.

§ In particolare (e in sintesi):- eliminazione dei riferimenti ai costi di ricerca e

pubblicità- modifiche alla norma relativa alla

determinazione della vita utile dell’avviamento

- modifiche alla norma relativa alla determinazione della vita utile dei costi di sviluppo

- eliminazione dei costi accessori su finanziamenti dalla voce «altre» immobilizzazioni

§ Revisione della struttura del principio :- distinzione tra statuizioni di carattere

generale e fattispecie più specifiche trattate ora in specifica appendice (A)cui è stata attribuita natura dispositiva (= è parte integrante del principio contabile)

STRUTTURA DEL PRINCIPIO

q FINALITA’

q AMBITO DI APPLICAZIONE

q DEFINIZIONI

q CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE

VOCI

q RILEVAZIONE INIZIALE

q VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE

q CASI PARTICOLARI

q NOTA INTEGRATIVA

q DATA DI ENTRATA IN VIGORE

q DISPOSIZIONI DI PRIMA APPLICAZIONE

q APPENDICE A – SINTESI DI ALCUNE

TIPOLOGIE DI IMMOBILIZZAZIONI

IMMATERIALI

FINALITA’ E AMBITO DI APPLICAZIONE

q DISCIPLINARE I CRITERI DI RILEVAZIONE,

CLASSIFICAZIONE E VALUTAZIONE DELLE

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E

L’INFORMATIVA DA FORNIRE IN NOTA

INTEGRATIVA

q CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETA’ CHE

REDIGONO IL BILANCIO IN BASE ALLE

DISPOSIZIONI DEL CODICE CIVILE («OIC

ADOPTER»)

DEFINIZIONI

q IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI: attività normalmente

caratterizzate dalla mancanza di tangibilità, costituite da

costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo,

ma manifestano i benefici economici lungo un arco

temporale di più esercizi

q ONERI PLURIENNALI: costi che non esauriscono la loro

utilità nell’esercizio in cui sono sostenuti e sono diversi dai

beni immateriali e dall’avviamento: costi di impianto e

ampliamento, costi di sviluppo e costi simili

DEFINIZIONI

q COSTI DI IMPIANTO E AMPLIAMENTO: costi che si

sostengono in modo non ricorrente in alcuni momenti

caratteristici del ciclo di vita della società (fase di start-up

e fase di accrescimento)

q SVILUPPO: applicazione dei risultati della ricerca di base

o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o

in un progetto per la produzione di …. e prima dell’inizio

della produzione commerciale o dell’utilizzazione

DEFINIZIONI

q RICERCA DI BASE: indagine originale e pianificata

intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove

conoscenze e scoperte, di utilità generica alla società; i

costi sono normalmente precedenti a quelli sostenuti per

l’identificazione e lo sviluppo dello specifico

prodotto/processo

q BENI IMMATERIALI: beni non monetari, individualmente

identificabili, privi di consistenza fisica e, di norma,

rappresentati da diritti giuridicamente tutelati

DEFINIZIONI

q AVVIAMENTO: attitudine di un’azienda a produrre utili che

derivano da fattori specifici che, pur concorrendo

positivamente alla produzione del reddito ed essendosi

formati nel tempo in modo oneroso, non hanno valore

autonomo, ovvero da incrementi di valore che il

complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla

somma dei valori dei singoli beni, in virtu’

dell’organizzazione delle risorse in un sistema efficiente

DEFINIZIONI

q COSTO D’ACQUISTO

q COSTI ACCESSORI D’ACQUISTO

q COSTO DI PRODUZIONE

q IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO

q ACCONTI

DEFINIZIONI

q VALORE NETTO CONTABILE: valore al quale

l’immobilizzazione è iscritta al netto di ammortamenti e

svalutazioni e di esercizi precedenti

q VITA UTILE: periodo di tempo durante il quale l’impresa

prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione

q AMMORTAMENTO: ripartizione del costo nel periodo

della stimata vita utile con metodo sistematico e razionale,

indipendentemente dai risultati conseguiti nell’esercizio

q VALORE DA AMMORTIZZARE: differenza tra costo e

valore residuo

DEFINIZIONI

q VALORE RESIDUO: presumibile valore di realizzazione

del bene al termine del periodo di vita utile

q SVALUTAZIONE: riduzione del valore contabile

dell’immobilizzazione per adeguarla al valore recuperabile

a seguito di perdita durevole di valore

q VALORE RECUPERABILE: maggiore tra valore d’uso e

fair value, al netto dei costi di vendita

q BILANCIO IN FORMA ORDINARIA

CLASSIFICAZIONE Art. 2424 c.c. – voce BI

1) costi di impianto e ampliamento

2) costi di sviluppo

(e non più ricerca, sviluppo e pubblicità)

3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle

opere dell’ingegno

4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili

5) avviamento

6) immobilizzazioni in corso e acconti

7) altre

CONTENUTO DELLE VOCI

1) costi di impianto e ampliamento

• costi di costituzione

• costi di «start-up»

• costi di ampliamento

• costi di addestramento e di qualificazione del

personale al ricorrere delle condizioni previste


2) costi di sviluppo

• costi di progettazione, costruzione e verifica modelli e

prototipi

• costi di progettazione mezzi, prove e stampi e matrici

con nuova tecnologia

• costi di progettazione, costruzione e attivazione

impianti pilota

• costi per applicazione della ricerca di base


3) diritti di brevetto industriale e di utilizzazione di opere

dell’ingegno

(produzione interna o acquisizione esterna)

• costi per diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno

• costi per brevetti (solo costo iniziale – no corrispettivi

commisurati a futuri volumi di produzione)

• costi per software (produzione interna se tutelato –

no software di base che va con hardware OIC 16)

• costi di know-how (se tutelato)


4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili

• costi per concessioni su beni del concedente

• costi per concessioni per esercizio di attività

regolamentate

• costi per licenze per esercizio di attività

regolamentate (es. commercio)

• costi di know-how per tecnologie non brevettate

• costi per marchi


5) avviamento

6) immobilizzazioni in corso e acconti

• beni immateriali in corso di realizzazione

• acconti a fornitori per acquisizione di immobilizzazioni

immateriali


7) altre

• costo per diritto di usufrutto su azioni

• costo per realizzazione software non tutelato

• costi per migliorie e spese incrementative su beni di

terzi (in quanto da essi non separabili e quindi prive di

autonoma funzionalità)

• costi per trasferimento e per riposizionamento di

cespiti (ampliamento/miglioramento capacità

produttiva – no per sgombero locali o cessata

locazione)


Ø Il valore deve essere indicato nell’attivo dello stato

patrimoniale al netto degli ammortamenti e delle

svalutazioni

Ø Gli ammortamenti devono essere iscritti nel conto

economico nella voce B10a)

Ø Le plusvalenze da alienazione sono iscritte alla voce A5

del conto economico

Ø Le minusvalenze da alienazione sono iscritte alla voce

B14 del conto economico

RILEVAZIONE INIZIALE

Ø Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al costo di

acquisto o di produzione

Ø In caso di pagamento differito rispetto alle normali

condizioni di mercato, per operazioni similari o

equiparabili, le immobilizzazioni immateriali sono

iscritte al valore corrispondente al debito determinato

ai sensi dell’OIC 19 «Debiti».

ESEMPIO:

Brevetto acquisito nell’anno 200t per 2.000 con accordo

per pagamento il 31 dicembre dell’esercizio 200t+1

Vita utile del brevetto pari a 10 anni

Assenza di costi di transazione

Interessi determinati a seguito attualizzazione con tasso

di interesse effettivo: 88 anno t e 92 anno t+1

Valore attuale del debito pari a 1.820

Costo di iscrizione del brevetto pari a 1.820

Ammortamento anno t e t+1 pari a 182

Oneri finanziari anno t pari a 88 e t+1 a 92

Valore netto a bilancio del brevetto anno t pari a 1.638

Valore netto a bilancio del brevetto anno t+1 pari a 1.456


Ø Detto criterio deve essere applicato retroattivamente

dal 2016 qualora la società applichi il criterio del costo

ammortizzato retroattivamente. In caso contrario deve

essere applicato prospetticamente. (par. 105)


Ø costi iscritti in precedenti esercizi nel conto economico

non possono essere ripresi o capitalizzati

Ø capitalizzazione degli oneri finanziari ammessa con

riferimento al periodo di fabbricazione (esborso fondi al

fornitore e momento in cui il bene è pronto all’uso), nei

limiti del valore recuperabile del bene

RILEVAZIONE INIZIALE Oneri pluriennali

Ø se è dimostrata l’utilità futura: le condizioni (gestionali,

produttive, di mercato) da cui essa dipende al momento

della rilevazione iniziale devono risultare da un piano

economico della società

Ø se vi è correlazione oggettiva con i benefici futuri

Ø se è stimabile con ragionevole certezza la recuperabilità

Ø iscrivibilità solo con il consenso del collegio sindacale

RILEVAZIONE INIZIALE Costi di impianto e ampliamento

Ø se si dimostra la congruenza e il rapporto causa-effetto tra

i costi e il beneficio che dagli stessi la società si attende

(idem come per gli oneri pluriennali)

Ø esempi:

• aumento di capitale: miglioramento della situazione

finanziaria

• costi di costituzione: aspettative reddituali positive


Ø costi di start-up capitalizzabili solo se direttamente imputabili alla

nuova attività, antecedenti al possibile avvio e recuperabili in

quanto vi è ragionevole prospettiva di reddito

Ø costi di addestramento e qualificazione del personale solo se

assimilabili ai costi di start-up e se sostenuti per avvio di nuova

società o di nuova attività o per processo di riconversione

industriale con investimento sugli attuali fattori produttivi e

profondo cambiamento della struttura produttiva, commerciale e

amministrativa della società

Ø costi di riduzione del personale per favorire l’esodo o la messa in

mobilità NON sono capitalizzabili


Ø i costi di pubblicità precedentemente capitalizzati nella

relativa voce ante modifiche del D.lgs. 139/2015

POSSONO essere riclassificati in sede di prima

applicazione 2016 nella voce Costi di impianto e

ampliamento, dopo aver verificato che soddisfino i requisiti

stabiliti per la capitalizzazione in tale voce

(ad esempio costi di pubblicità legati ad una fase di start-

up o connessi a una nuova costituzione oppure sostenuti

per un nuovo business, processo produttivo o per una

differente localizzazione)

RILEVAZIONE INIZIALE Costi di sviluppo

Ø vd. definizione di sviluppo e ricerca di base

Ø devono essere relativi a prodotto o processo chiaramente

definito, identificabile e misurabile (diretta inerenza)

Ø essere riferiti a progetto realizzabile, cioè tecnicamente

fattibile, e per il quale la società possieda o possa disporre

delle necessarie risorse

Ø essere recuperabili attraverso i ricavi che si prevede di

realizzare e dopo aver dedotto tutti gli altri costi di

sviluppo, di produzione e di vendita

RILEVAZIONE INIZIALE Costi di sviluppo

Ø i costi di ricerca capitalizzati ante 2016 in sede di prima

applicazione della nuova disciplina continuano a

essere iscritti nella voce Costi di sviluppo se soddisfano i

criteri di capitalizzabilità di cui sopra

Ø se, invece, i costi di ricerca iscritti in esercizi precedenti

non soddisfano detti requisiti, occorre procedere alla

loro eliminazione rilevandone gli effetti retroattivamente

(OIC 29), con quindi la loro eliminazione nei saldi di

apertura 2016 e conseguente riduzione degli Utili portati a

nuovo (tenendo altresì conto degli effetti fiscali con

iscrizione delle imposte anticipate).

RILEVAZIONE INIZIALE Beni immateriali

Ø iscritti quando la società acquisisce il potere di usufruire

dei benefici economici futuri derivanti dal bene e può

limitare l’accesso da parte di terzi a tali benefici e il costo

può essere stimato con sufficiente attendibilità

Ø capitalizzabili costi per acquisto o produzione di beni

nuovi o per il miglioramento di beni già esistenti

Ø beni ricevuti a titolo gratuito non sono capitalizzabili

RILEVAZIONE INIZIALE Avviamento

Ø deve essere acquisito a titolo oneroso (no generato

internamente)

Ø deve avere un valore quantificabile in quanto incluso nel

corrispettivo pagato

Ø è costituito da oneri e costi ad utilità differita nel tempo,

che garantiscono quindi benefici economici futuri

Ø deve essere recuperabile il relativo costo

Ø iscrivibilità solo con il consenso del collegio sindacale

RILEVAZIONE INIZIALE Avviamento

Ø è una qualità dell’azienda e non è suscettibile di vita

propria indipendente

Ø è la differenza tra prezzo complessivo sostenuto per

acquisire l’azienda o il ramo d’azienda e il valore corrente

attribuito agli altri elementi patrimoniali attivi e passivi che

vengono trasferiti

RILEVAZIONE INIZIALE Immobilizzazioni in corso e acconti

Ø gli acconti sono rilevati alla data in cui sorge l’obbligo di

pagamento ai fornitori

Ø le immobilizzazioni in corso di costruzione sono rilevate

inizialmente alla data in cui sono sostenuti i primi costi di

costruzione. Al completamento i valori sono riclassificati

nelle voci di competenza delle immobilizzazioni

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento

Ø il costo deve essere ammortizzato in relazione alla residua

possibilità di utilizzazione

Ø ammortamento deve essere sistematico (quote costanti o

decrescenti o per unità di prodotto – no quote crescenti)

Ø decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è

disponibile e pronta per l’uso

Ø valore residuo si presume pari a zero (salvo vi sia

impegno di terzi ad acquistare alle fine della vita utile

ovvero si possa attendibilmente stimare in presenza di

mercato attivo un valore realizzabile dall’alienazione)

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento oneri pluriennali

Ø Costi di impianto e ampliamento entro periodo non

superiore a cinque anni

Ø Costi di sviluppo ammortizzati secondo la loro vita

utile (quindi anche superiore a cinque anni); nei casi

eccezionali in cui non si può stimare attendibilmente,

periodo non superiore a cinque anni

in precedenza ante 2016 i costi di sviluppo

ammortizzabili per max cinque anni

Ø non distribuibilità di dividendi nei limiti del costo non

ammortizzato in assenza di riserve disponibili sufficienti

alla copertura

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento avviamento

Ø effettuato secondo la sua vita utile (ante modifiche

cinque anni salvo maggiore durata), che non può essere

modificata negli esercizi successivi

Ø vita utile stimata sulla base del periodo in cui si

manifesteranno i benefici economici connessi con

l’avviamento


Ø «nuovi» punti di riferimento per il processo di stima

della vita utile inseriti con la revisione dell’OIC 24 (vd.

anche discussion paper 2014 OIC «Should goodwill still

not amortized?»):

• periodo entro il quale la società si attende di godere dei

benefici economici addizionali legati alle prospettive

reddituali favorevoli della società oggetto di

aggregazione e alle sinergie generate dall’operazione

straordinaria


• periodo di tempo entro il quale l’impresa si attende di

recuperare, in termini finanziari o reddituali,

l’investimento effettuato (pay back period), sulla base di

quanto formalmente previsto dall’organo decisionale

della società

• media ponderata delle vite utili delle principali attività

(core assets) acquisite con l’operazione di

aggregazione aziendale (incluse immobilizzazioni

immateriali)


Ø in caso di impossibilità di stima della vita utile

l’ammortamento avviene in periodo NON superiore a dieci

anni

Ø in ogni caso la vita utile dell’avviamento non può superare

i venti anni (limite non presente nel codice civile)

Ø le novità si applicano al «nuovo» avviamento iscritto dal

1.1.2016, mentre per gli avviamenti iscritti in precedenza

rimangono in vigore le previsioni precedenti sino a

conclusione del processo di ammortamento

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento beni immateriali

Ø non è esplicitato un limite temporale

Ø l’ammortamento non può comunque eccedere (ma può

anche essere inferiore) il limite legale o contrattuale

Ø la stima della vita utile dei marchi non può eccedere i venti

anni

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento altre immobilizzazioni immateriali

Ø per i diritti la durata del diritto

Ø per il software non tutelato la durata del prevedibile

periodo di utilizzo

Ø per le migliorie su beni di terzi il minore tra utilità futura

delle spese e durata residua della locazione (tenuto conto

del rinnovo se dipende dal conduttore)

Ø per i costi di trasferimento e riposizionamento cespiti da

tre a cinque anni


Ø i costi accessori e di transazione su finanziamenti (spese

di istruttoria, imposta sostitutiva per finanziamenti a m/l

termine) dal 2016 con l’introduzione dell’istituto del costo

ammortizzato devono essere inclusi nel calcolo del

costo ammortizzato del debito cui si riferiscono (OIC

19) e non possono più essere iscritti nelle

immobilizzazioni immateriali


Se la società applica il nuovo criterio del costo

ammortizzato esclusivamente ai debiti sorti post 1.1.2016

essa continua a mantenere classificati detti costi accessori

ai finanziamenti in conformità al precedente principio fino

alla conclusione del processo di ammortamento

SVALUTAZIONE

Ø la società valuta a ogni data di riferimento del bilancio la

presenza di indicatori di perdite di valore per quanto

concerne le immobilizzazioni immateriali e se sussistono

procede alla stima del valore recuperabile ed effettua una

svalutazione qualora l’immobilizzazione risulti

durevolmente di valore inferiore al valore netto contabile

Ø il principio OIC 9 stabilisce le modalità di determinazione

della svalutazione

SVALUTAZIONE

Ø l’art. 2426, primo comma, n. 3 prevede che il minor valore

non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono

venuti meno i motivi della rettifica

Ø con le modifiche del 2016 viene specificato in tale articolo

che la rettifica di valore (ripristino) NON vale per

l’avviamento

RIVALUTAZIONE

Ø possibilità di rivalutazione nei casi previsti e consentiti

dalla legge

Ø limite massimo nel valore recuperabile

dell’immobilizzazione

Ø la rivalutazione non modifica la residua vita utile del bene,

che prescinde dal valore economico del bene

Ø effetto netto accreditato tra le riserve di patrimonio netto

alla voce AIII

ALIENAZIONI

Ø eliminazione contabile dell’immobilizzazione

Ø si comprende anche la quota di ammortamento relativa

alla frazione dell’ultimo esercizio in cui il bene è stato

utilizzato

Ø la differenza va a conto economico in A5 o B14

CONTRIBUTI PUBBLICI

Ø sono contributi erogati da un soggetto pubblico per la

realizzazione di iniziative e progetti che riguardino le

immobilizzazioni immateriali

Ø la società può essere vincolata a mantenere in uso le

immobilizzazioni cui si riferiscono per un determinato

tempo

Ø si rilevano quando esiste la ragionevole certezza che le

condizioni previste per il loro riconoscimento sono

soddisfatte e che saranno erogati

CONTRIBUTI PUBBLICI

Ø rilevazione a conto economico con metodo indiretto

(proventi in A5 e rinvio per competenza attraverso

iscrizione nei risconti passivi) ovvero rilevazione con

metodo diretto portandoli a riduzione del costo delle

immobilizzazioni immateriali cui si riferiscono

NOTA INTEGRATIVA

Ø il paragrafo 88 richiama le informazioni da fornire in nota

integrativa previste dal codice civile

Ø il paragrafo 89 statuisce le informazioni da indicare con

riferimento ai criteri applicati alla valutazione delle

immobilizzazioni immateriali (metodo e coefficienti di

ammortamento, determinazione costi generali di

fabbricazione capitalizzati, criteri adottati per rivalutazione,

metodo di contabilizzazione dei contributi ricevuti)

NOTA INTEGRATIVA

Ø il paragrafo 90 richiede la descrizione della

movimentazione delle immobilizzazioni immateriali con

indicazione ove rilevante dell’ammontare degli oneri

finanziari capitalizzati, l’indicazione di vincoli riferibili ai

contributi pubblici e la descrizione dei beni immateriali

ricevuti a titolo gratuito

Ø il paragrafo 91 richiede (richiamando il codice civile)

indicazioni sulla motivazione delle modifiche dei criteri di

ammortamento e sulla spiegazione del periodo di

ammortamento dell’avviamento

NOTA INTEGRATIVA

Ø il paragrafo 92 richiede illustrazione delle motivazioni

per le quali non si è in grado di stimare

attendibilmente la vita utile dell’avviamento

Ø il paragrafo 93 richiede illustrazione (richiamando il

codice civile) del mancato rispetto di obblighi in

quanto l’effetto sarebbe irrilevante

Ø i paragrafi 94-95-96 sono relativi alle informazioni

relative alle società che redigono il bilancio in forma

abbreviata

Ø i paragrafi 97-98 sono relativi alle informazioni relative

alle micro imprese

DATA DI ENTRATA IN VIGORE

Ø Il principio aggiornato si applica ai bilanci con esercizio

avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016 o da data

successiva

DISPOSIZIONI PER LA PRIMA APPLICAZIONE

Ø le disposizioni per la prima applicazione illustrate nei

paragrafi da 100 a 107 sono state presentate in

precedenza

ALLEGATO ASINTESI DI ALCUNE TIPOLOGIE DI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALIDISPOSIZIONI PER LA PRIMA APPLICAZIONE

Ø diritti di brevetto e diritti di utilizzazione delle opere

dell’ingegno

Ø concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili

Ø diritto di usufrutto su azioni

Ø costi di software

Ø costi per migliorie e spese incrementative di terzi

Ø costi per il trasferimento e per il riposizionamento di cespiti

GRAZIE PER L’ATTENZIONE

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