NOVITA’ DI INIZIO 2017...La pubblicazione sarà aggiornata in seguito ai chiarimenti di Telefisco...

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NOVITA’ DI INIZIO 2017 LEGGE DI BILANCIO 2017 E

DECRETO COLLEGATO

(AGGIORNATO AL 23/01/2017)

REDAZIONE FISCALE

RIVI

STA

TELE

MAT

ICA

Legge di Bilancio 2017 e Decreto collegato

2 Redazione Fiscale

LIVING BOOK

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SOMMARIO

PREMESSA ............................................................................................................................................. 9

PARTE I° NOVITÀ IN MATERIA DI IMPOSTE DIRETTE ............................................ 20

NUOVE SCADENZE ................................................................................................................................ 21 TERMINE DI CONSEGNA DEL MOD. CU AI PERCIPIENTI ..................................................................................... 21 TERMINE DI VERSAMENTO DI IRPEF/IRES ED IRAP ............................................................................................ 22 TERMINE DI VERSAMENTO DEL SALDO IVA ....................................................................................................... 23 TERMINI RELATIVI AL 730 ................................................................................................................................... 23

REDDITI DI PENSIONE - DETRAZIONI ..................................................................................................... 25

RITENUTE D’ACCONTO – SCOMPUTO .................................................................................................... 27 LO SCOMPUTO DELLE RITENUTE DAL 2017........................................................................................................ 28 ASPETTI RELATIVI ALLE RITENUTE RIMASTI INVARIATI ...................................................................................... 30

RITENUTE D’ACCONTO DEI CONDOMINI ............................................................................................... 34 LA RITENUTA DEL 4% .......................................................................................................................................... 35 VERSAMENTO DELLE RITENUTA ......................................................................................................................... 36

REGIMI OPZIONALI - OPZIONI E REVOCHE ............................................................................................. 39 DURATA DELL’OPZIONE – RINNOVO AUTOMATICO .......................................................................................... 39 REMISSIONE IN BONIS ........................................................................................................................................ 43

PREMI PRODUTTIVITA’ ......................................................................................................................... 44 AMBITO SOGGETTIVO ........................................................................................................................................ 44 AMBITO OGGETTIVO - LE RETRIBUZIONI AGEVOLABILI ..................................................................................... 45 AMMONTARE DEI PREMI AGEVOLABILI ............................................................................................................. 47 APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA ..................................................................................................... 47 BENEFIT IN SOSTITUZIONE DI PREMI ESCLUSI DALL’IMPOSTA .......................................................................... 48

RIVALUTAZIONE TERRENI E PARTECIPAZIONI ........................................................................................ 49 SOGGETTI INTERESSATI ...................................................................................................................................... 49 AMBITO OGGETTIVO .......................................................................................................................................... 49 PERIZIA GIURATA DI STIMA ................................................................................................................................ 50 VERSAMENTO DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA ...................................................................................................... 51 PERFEZIONAMENTO DELLA RIVALUTAZIONE ..................................................................................................... 52 OMESSA INDICAZIONE IN UNICO ....................................................................................................................... 55

PROFESSIONISTI – SPESE PREPAGATE DI VIAGGIO ................................................................................. 57 SPESE INTESTATE AL PROFESSIONISTA - INALTERATO ....................................................................................... 58 PRESTAZIONI ACQUISTATE DAL COMMITTENTE – NOVITÀ ............................................................................... 60

CEDOLARE SECCA E MANCATA COMUNICAZIONE PROROGA ................................................................. 64 LA CEDOLARE SECCA - DISPOSIZIONI GENERALI................................................................................................. 64

ALTRE NOVITA’ IMPOSTE DIRETTE ........................................................................................................ 70 LAVORATORI IN TRASFERTA E TRASFERTISTI ..................................................................................................... 70


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ESPORTAZIONI - RESTRIZIONI PER I FORFETTARI .............................................................................................. 71 IMPRESE - TASSO DI CAMBIO PER CONTABILITA’ IN VALUTA ............................................................................ 71

PARTE II° NOVITÀ IN MATERIA DI BONUS EDILI .................................................. 72

INTERVENTI DI RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA .................................................................................... 74 ECOBONUS “TRADIZIONALE” ............................................................................................................................. 74 ECOBONUS “POTENZIATO” ................................................................................................................................ 75

INTERVENTI DI RECUPERO PATRIMONIO EDILIZIO ................................................................................. 77 ACQUISTO / ASSEGNAZIONE IMMOBILI RISTRUTTURATI .................................................................................. 78

ACQUISTO MOBILI E GRANDI ELETTRODOMESTICI ................................................................................ 79 INTRASFERIBILITÀ DETRAZIONE NON FRUITA .................................................................................................... 80

DETRAZIONE SPESE “SICUREZZA ZONE SISMICHE” ................................................................................. 81 DISCIPLINA IN VIGORE DAL 2017 ........................................................................................................................ 81

ADEGUAMENTO ANTISISMICO, INCREMENTO ENERGETICO, EFFICIENZA IDRICA .................................... 83

PARTE III° NOVITÀ IN MATERIA ONERI DEDUCIBILI E DETRAIBILI ..................... 85

SPESE DI ISTRUZIONE – ONERI DETRAIBILI............................................................................................. 86 NOVITA’ LEGGE DI BILANCIO 2017 ..................................................................................................................... 86 SPESE DETRAIBILI ................................................................................................................................................ 87

EROGAZIONI LIBERALI AGLI ISTITUTI TECNICI SUPERIORI ....................................................................... 88 DETRAZIONE IRPEF DEL 19% .............................................................................................................................. 88 EROGAZIONI LIBERALI -DEDUZIONE DAL REDDITO D’IMPRESA ......................................................................... 88

PARTE VI° CREDITI D’IMPOSTA E AGEVOLAZIONI ................................................. 90

CREDITO D’IMPOSTA PER LA RICERCA E SVILUPPO ................................................................................ 91

BONUS RIQUALIFICAZIONE ALBERGHI ................................................................................................... 97

INVESTIMENTI IN START UP INNOVATIVE ........................................................................................... 102

RIMPATRIO DEI LAVORATORI IN ITALIA .............................................................................................. 106 LAVORATORI ALTAMENTE QUALIFICATI (cd. “IMPATRIATI”) ........................................................................... 106 DOCENTI UNIVERSITARI E RICERCATORI .......................................................................................................... 108

ALTRE AGEVOLAZIONI ........................................................................................................................ 109 BONUS “CULTURA” A FAVORE DEI DICIOTTENNI ............................................................................................. 109 RIMPATRIO DI PERSONE E CAPITALI - AGEVOLAZIONI ..................................................................................... 109 PROROGA SABATINI-TER .................................................................................................................................. 111 PREMIO NASCITE E BONUS NIDO ..................................................................................................................... 112 BONUS STRUMENTI MUSICALI ......................................................................................................................... 112 CONTRIBUTO PER ACQUISTO DI BENI MOBILI PER DISTRIBUZIONE GRATUITA DI PRODOTTI ......................... 113

PARTE V° MISURE PER LE IMPRESE ...................................................................... 114

IRI – IMPOSTA SUL REDDITO D’IMPRESA ............................................................................................. 115 LA NUOVA IRI - ASPETTI GENERALI .................................................................................................................. 116 ASPETTI IMPOSITIVI .......................................................................................................................................... 117


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FUORIUSCITA DAL REGIME IRI.......................................................................................................................... 125 LIQUIDAZIONE DELL’AZIENDA .......................................................................................................................... 128 ACCERTAMENTO DELL’IMPOSTA ...................................................................................................................... 129

CONTABILITA’ SEMPLIFICATE – REGIME DI CASSA DAL 2017 ................................................................ 130 LIMITI PER IL REGIME SEMPLIFICATO ............................................................................................................... 131 REGOLE DI TASSAZIONE ................................................................................................................................... 131 REGIME TRANSITORIO ...................................................................................................................................... 133 IRAP .................................................................................................................................................................. 136 ADEMPIMENTI CONTABILI ............................................................................................................................... 136 OPZIONE PER LA CONTABILITÀ ORDINARIA ..................................................................................................... 138

MAXIAMMORTAMENTI – LA PROROGA .............................................................................................. 139 AMBITO TEMPORALE ....................................................................................................................................... 144 RIDETERMINAZIONE DEGLI ACCONTI 2017 e 2018 .......................................................................................... 148

IPERAMMORTAMENTI ....................................................................................................................... 149 BENI STRUMENTALI AD ALTO CONTENUTO TECNOLOGICO ............................................................................ 149 IPER AMMORTAMENTO - IL MECCANISMO DI FUNZIONAMENTO .................................................................. 151 LE ATTESTAZIONI NECESSARIE ......................................................................................................................... 153 ACCONTI ........................................................................................................................................................... 153

RIVALUTAZIONE BENI DI IMPRESA ...................................................................................................... 154 AMBITO DI APPLICAZIONE................................................................................................................................ 154 MECCANISMO APPLICATIVO ............................................................................................................................ 155 MODALITÀ E TERMINI DI VERSAMENTO .......................................................................................................... 157 SALDO ATTIVO DI RIVALUTAZIONE .................................................................................................................. 158 ANNOTAZIONE DELLA RIVALUTAZIONE ........................................................................................................... 159

ASSEGNAZIONE E CESSIONE AGEVOLATA AI SOCI ................................................................................ 160 CONDIZIONI PER L’ASSEGNAZIONE/CESSIONE AGEVOLATA ............................................................................ 160 TASSAZIONE DELLA SOCIETÀ ............................................................................................................................ 164 ASSEGNAZIONE AGEVOLATA - TASSAZIONE DEI SOCI ...................................................................................... 168 ASPETTI IVA ...................................................................................................................................................... 175 IMPOSTA DI REGISTRO E IPOCATASTALI .......................................................................................................... 177

TRAFORMAZIONE AGEVOLATA IN SOCIETA’ SEMPLICE ........................................................................ 180 CONDIZIONI PER BENEFICIARE DELLE AGEVOLAZIONI ..................................................................................... 180 TASSAZIONE DELLA SOCIETÀ ............................................................................................................................ 180 TASSAZIONE DEI SOCI ....................................................................................................................................... 181 IVA E IMPOSTE INDIRETTE ................................................................................................................................ 182 ADEMPIMENTI .................................................................................................................................................. 182

ESTROMISSIONE IMMOBILI DALL’IMPRESA INDIVIDUALE .................................................................... 184 IMMOBILI INTERESSATI DALL’AGEVOLAZIONE ................................................................................................ 184 ADEMPIMENTI .................................................................................................................................................. 186 ESTROMISSIONE DI IMMOBILE LOCATO .......................................................................................................... 188 EFFETTI REDDITUALI ......................................................................................................................................... 189

MISURE IN MATERI DI ACE ................................................................................................................. 191 DETERMINAZIONE DELL’AGEVOLAZIONE ACE ................................................................................................. 191 RIDUZIONE ALIQUOTA DAL 2017 ..................................................................................................................... 193


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DISPOSIZIONI ANTI-ELUSIVE ............................................................................................................................. 193

AGENTI DI COMMERCIO – DEDUCIBILITA’ NOLEGGIO AUTO ................................................................ 195

PARTE VI° MISURE AI FINI IVA ............................................................................ 197

SPESOMETRO TRIMESTRALE ............................................................................................................... 198 ESCLUSIONI SOGGETTIVE ................................................................................................................................. 200

INVIO TRIMESTRALE DELLE LIQUIDAZIONI PERIODICHE ....................................................................... 203 I CONTROLLI INCROCIATI DEL FISCO ................................................................................................................ 204 ADEMPIMENTO SOPPRESSI .............................................................................................................................. 204 REGIME SANZIONATORIO ................................................................................................................................ 205 CREDITI D’IMPOSTA .......................................................................................................................................... 205

INVIO TELEMATICO DEI DATI DI FATTURE E CORRISPETTIVI ................................................................. 206 QUADRO NORMATIVO GENERALE ................................................................................................................... 206 DURATA DELLE OPZIONi ................................................................................................................................... 208 TRAMISSIONE TELEMATICA FATTURE E CORRISPETTIVI - INCENTIVI ............................................................... 208 RIDUZIONE ADEMPIMENTI PER ALCUNE CATEGORIE ...................................................................................... 209 ASPETTI COMUNI DEGLI ADEMPIMENTI .......................................................................................................... 210 TRASMISSIONE TELEMATICA DEI DATI DELLE FATTURE ................................................................................... 211 TRASMISSIONE TELEMATICA DEI DATI DEI CORRISPETTIVI .............................................................................. 212 REGOLARIZZAZIONE SEMPLIFICATA ................................................................................................................. 213

NOTE DI VARIAZIONE AI FINI IVA ........................................................................................................ 215 PROCEDURE CONCORSUALI (modificato) ........................................................................................................ 216 REGISTRAZIONE DELLA NOTA DI VARIAZIONE ................................................................................................. 217 ALTRE DISPOSIZIONI SULLE NOTE DI VARIAZIONE (invariate) .......................................................................... 218

RIMBORSO IVA SENZA GARANZIA FINO AD €. 30.000 .......................................................................... 220 EVOLUZIONE DELLA NORMATIVA SUI RIMBORSI ............................................................................................. 221

CESSAZIONE D’UFFICIO DELLE PARTITE IVA INATTIVE .......................................................................... 224 DATA DI CESSAZIONE - INDIVIDUAZIONE ......................................................................................................... 224 LE NOVITA’ DEL COLLEGATO FISCALE ............................................................................................................... 226

DEPOSITI IVA – REGOLE DAL 1 APRILE 2017 ......................................................................................... 228 DEPOSITI IVA – GENERALITÀ ............................................................................................................................ 230 OPERAZIONI COI DEPOSITI IVA SENZA APPLICAZIONE DELL’IVA ...................................................................... 231

ALTRE DISPOSIZIONI IVA .................................................................................................................... 239 TAX FREE SHOPPING – FATTURA ELETTRONICA DAL 2018 .............................................................................. 239 TRASPORTO URBANO VIA ACQUA - ALIQUOTA IVA 5% ................................................................................... 239 AUMENTO ALIQUOTE IVA: RINVIO AL 2018 E 2019 ......................................................................................... 239

PARTE VII° ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE ....................................................... 240

ROTTAMAZIONE DELLE CARTELLE DI PAGAMENTO .............................................................................. 241 AMBITO OGGETTIVO DELLA DEFINIZIONE AGEVOLATA ................................................................................... 241 COSTO DELLA ROTTAMAZIONE ........................................................................................................................ 243 AMBITO SOGGETTIVO ...................................................................................................................................... 244 CARTELLA IN VIA DI RATEAZIONE ..................................................................................................................... 249


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PRECEDENTI PAGAMENTI PARZIALI ................................................................................................................. 251 LA DOMANDA DI DEFINIZIONE AGEVOLATA .................................................................................................... 252 MODALITA’ DI PAGAMENTO ............................................................................................................................ 258 PERFEZIONAMENTO DELLE DEFINIZIONE E DECADENZA ................................................................................. 260 LA RINUNCIA AL CONTENZIOSO IN CORSO ...................................................................................................... 263 EFFETTI DELLA DOMANDA – EFFETTI SOSPENSIVI ........................................................................................... 263 CREDITO CON PREDEDUZIONE NEL FALLIMENTO ............................................................................................ 264 INGIUNZIONI FISCALI - REGOLE AD HOC .......................................................................................................... 265

DICHIARAZIONI INTEGRATIVE “A FAVORE” ......................................................................................... 270 L’UTILIZZO DEL MAGGIOR CREDITO RIVENIENTE ............................................................................................. 272 ULTERIORI CONFERME E MODIFICHE ............................................................................................................... 278 INTEGRATIVA A FAVORE - MODALITA’ DI PRESENTAZIONE ............................................................................. 279 INTEGRATIVA A FAVORE E A SFAVORE - INDIVIDUAZIONE .............................................................................. 281 INTEGRATIVA ENTRO 90 GIORNI ...................................................................................................................... 283 DIFFERENZE TRA “INTEGRATIVA” E “RAVVEDIMENTO OPEROSO” .................................................................. 284

INDAGINI BANCARIE – NOVITA’ PER I PRELEVAMENTI ......................................................................... 285 INDAGINI FINANZIARIE - DISPOSIZIONI GENERALI ........................................................................................... 285 PRELEVAMENTINON GIUSTIFICATI - LE NOVITÀ ............................................................................................... 287 VERSAMENTI NON GIUSTIFICATI ...................................................................................................................... 288 AUTORIZZAZIONI ALLE INDAGINI ..................................................................................................................... 288 I CONTI VERIFICABILI ........................................................................................................................................ 289

VOLUNTARY DISCLOSURE – LA RIAPERTURA ....................................................................................... 290 VOLUNTARY DISCLOSURE - DISPOSIZIONI GENERALI ...................................................................................... 290 ASPETTI PROCEDURALI ..................................................................................................................................... 294 TERMINI DI ACCERTAMENTO ........................................................................................................................... 295 ESONERO QUADRO RW 2017 .......................................................................................................................... 295 VIOLAZIONI SANABILI E RIDUZIONI DELLE SANZIONI ....................................................................................... 296 PAESI BLACK LIST .............................................................................................................................................. 297 WAIVER DA CONSERVARE PER LA “VECCHIE” DISCLOSURE ............................................................................. 298 CONTANTI E VALORI AL PORTATORE ............................................................................................................... 299 Effetti PENALI DELLA DISCLOSURE ................................................................................................................... 299

STUDI DI SETTORE – SOPPRESSIONE DAL 2017 .................................................................................... 301

SOSPENSIONE TERMINI FERIALI .......................................................................................................... 304

TRIBUTARISTI - RAPPRESENTANZA PRESSO GLI UFFICI ......................................................................... 306

NOTIFICHE VIA PEC – ACCERTAMENTI E CARTELLE ............................................................................... 307 REINVIO DELLE CARTELLE DI PAGAMENTO VIA PEC......................................................................................... 308

PARTE VIII° DISPOSIZIONI VARIE ...................................................................... 309

MODELLO F24 CARTACEO - NUOVE REGOLE ........................................................................................ 310

QUADRO RW E IMMOBILI – MODALITA’ DI COMPILAZIONE ................................................................. 312

ASSOCIAZIONI E REGIME L. 398/91 - LIMITE DEI RICAVI ....................................................................... 313 DISPOSIZIONI GENERALI ................................................................................................................................... 313

PROFESSIONISTI SENZA CASSA – ALIQUOTE INPS ................................................................................ 316


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ALTRE DISPOSIZIONI ........................................................................................................................... 317 ESENZIONE IRPEF PER IAP E COLTIVATORI DIRETTI ......................................................................................... 317 CESSIONI DI BOVINI E SUINI VIVI - ALIQUOTE DI COMPENSAZIONE ................................................................ 317 VENDITE GIUDIZIARIE - TRASFERIMENTI IMMOBILIARI ................................................................................... 318 PROROGA BLOCCO AUMENTI ALIQUOTE 2017 ................................................................................................ 318 LOTTERIA SCONTRINI ....................................................................................................................................... 318 NOVITÀ PER LA TASSAZIONE DI GRUPPO ......................................................................................................... 319 BOLLO VIRTUALE ANCHE PER GLI ASSEGNI CIRCOLARI .................................................................................... 319 DEFINIZIONE AGEVOLATA ACCISE E DI IVA AFFERENTE ................................................................................... 319

Premessa Legge di Bilancio 2017 e Collegato fiscale

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PREMESSA

La Legge di Bilancio per il 2017 (L. 232/2016, G.U. Serie Generale n.297 del 21-12-2016 - Suppl. Ordinario n. 57) entrata in vigore il 1/01/2017 si compone di un solo articolo con numerosi commi.

Si evidenziano, in forma tabellare le novità fiscali ed i commi di riferimento.

Co. OGGETTO SINTESI

2-3 PROROGA DELLE DETRAZIONI

Si dispone la proroga al 31/12/2017 delle seguenti detrazioni: ristrutturazioni edilizie (detrazione del 50%, con limite di spesa di €. 96.000) risparmio energetico (detrazione 65%) acquisto di mobili e grandi elettrodomestici (detrazione 50%).

BONUS CONDOMINI Prorogata al 31/12/2021 la detrazione per gli interventi di risparmio energetico:

- sulle parti comuni degli edifici condominiali - e per quelli che riguardano tutte le unità immobiliari di cui si compone il singolo

condominio. In relazione alle spese sostenute dal 1/01/2017 al 31/12/2021 riferite a specifici interventi di riqualificazione riguardanti parti comuni condominiali, sono introdotte percentuali di detrazione più elevate:

a) 70% per gli interventi che interessino l'involucro dell'edificio con un'incidenza > 25% della superficie disperdente lorda dell'edificio

b) 75% per interventi finalizzati a migliorare la prestazione energetica invernale o estiva

c) si dà la possibilità di optare per la cessione del corrispondente credito ai fornitori che abbiano effettuato gli interventi, o ad altri soggetti privati

BONUS ANTISISMICO Con riferimento agli interventi antisismici (di cui all'art. 16-bis c. 1, lett. i) TUIR) su edifici (adibiti ad abitazioni ed attività produttive) ubicati nelle zone 1 e 2 (zone sismiche ad alta pericolosità) per le relative spese, sostenute dal 1/01/2017 fino al 31/12/2021:

è riconosciuta una detrazione al 50% ripartita in 5 quote annuali di pari importo nell’anno di sostenimento delle spese e in quelli successivi.

Limite di spesa: l'ammontare delle spese ammesse a detrazione non può superare €. 96.000 per unità immobiliare per ciascun anno; nel caso di mera prosecuzione di interventi iniziati in anni precedenti, si tiene conto delle spese già sostenute per le quali si è già fruito della detrazione.

L'agevolazione è estesa, per il medesimo arco temporale, anche per gli immobili situati nella zona sismica 3 (in cui possono verificarsi forti ma rari terremoti).

nel caso in cui dall'adozione di misure antisismiche derivi: una riduzione del rischio sismico che determini il passaggio ad una classe di

rischio inferiore, la detrazione di imposta è elevata al 70% della spesa sostenuta qualora dall’intervento derivi il passaggio a due classi di rischio inferiori, la

detrazione spetta invece nella misura dell’80%.

Divieto di cumulo delle agevolazioni Si prevede che le nuove detrazioni previste per l'adozione di misure antisismiche non siano cumulabili con agevolazioni già spettanti per le medesime finalità sulla base di norme speciali per interventi in aree colpite da eventi sismici.

4-7 STRUTTURE RICETTIVE

Proroga per i periodi d’imposta 2017 e 2018 el credito di imposta previsto dall'art. 10 del DL 83/2014:

per interventi di riqualificazione di strutture ricettive, turistico alberghiere a condizione che gli interventi perseguano anche le finalità di ristrutturazione

edilizia, riqualificazione antisismica o energetica, acquisto mobili

Legge di Bilancio 2017 e Collegato fiscale Premessa

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L’agevolazione: è rideterminata nella misura del 65 per cento (dal 30%) è estesa anche alle strutture che svolgono attività agrituristica.

Il credito di imposta: è ripartito in due quote annuali di pari importo e può essere utilizzato a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in

cui gli interventi sono stati realizzati nel limite massimo di 60 mil. di euro nell'anno 2018, di 120 mil. di euro nell'anno 2019 e di 60 mil. di euro nel 2020.

8-13

ESTENSIONE SUPER AMMORTAMENTO E INTRODUZIONE

IPER AMMORTAMENTO

Super ammortamento: è prorogato fino al 31/12/2017 il super ammortamento (incremento del 40% del

costo d’acquisto/canone di leasing), introdotto dalla Legge di Stabilità 2016 il super ammortamento sarà applicabile anche per gli acquisti effettuati fino al

30/06/2018 a patto che: gli investimenti si riferiscano a ordini accettati dal fornitore entro dicembre 2017 entro tale data, sia anche avvenuto il pagamento di un acconto di almeno il 20%.

Non sarà possibile fruire del beneficio per le autovetture (anche in uso promiscuo per la maggior parte del periodo d’imposta).

Iper ammortamento 250%: La nuova agevolazione consiste: nell’incremento del 150% il costo fiscale del bene ammortizzabile l’incentivo riguarda beni finalizzati a “favorire processi di trasformazione

tecnologica e digitale secondo il modello industria 4.0” beni agevolabili: sono quelli indicati nell’All. A della Legge di Bilancio per il 2017 per l’applicazione dell’agevolazione si prevede che gli acquisti devono essere

effettuati negli stessi termini previsti per l’estensione del super ammortamento: beni acquistati nel periodo 01.01.2017 – 31.12.2017 acquisti effettuati fino al 30.06.2018 a condizione che

entro il 31.12.2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia pagato un acconto almeno del 20% del costo di acquisizione.

Dichiarazione: per la fruizione dell’iperammortamento, l’impresa è tenuta a produrre: - una dichiarazione resa dal legale rappresentante - o, per beni aventi ciascuno un costo di acquisizione > €. 500.000, una perizia

tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale attestante che i beni presentano le caratteristiche tecniche tali da poter essere inclusi negli elenchi dei beni agevolabili e che sono interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

15-16

CREDITO D’IMPOSTA R&S

E’ disposto quanto segue: estensione dal 2019 al 2020 del il periodo nel quale le spese per investimenti che vi

sono sostenute possono essere ammesse a fruire del credito di imposta si eleva dal 25% al 50% la percentuale dell'eccedenza di spesa ammessa si eleva da 5 a 20 milioni il limite massimo per ciascun beneficiario si chiarisce che il credito d’imposta è fruibile a decorrere dal periodo d'imposta

successivo a quello in cui i costi agevolabili sono stati sostenuti si precisa, in relazione all'esclusiva modalità di utilizzo del credito in compensazione

ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 241/1997, che l'utilizzo predetto possa aver luogo soltanto a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui sono stati sostenuti i costi

si amplia l'ambito applicativo dell'agevolazione: sia in relazione al disposto superamento del necessario possesso di particolari

requisiti per il personale tecnico impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo (ci si limita ora ad un generico riferimento al personale impiegato in tali attività)

sia con riferimento alla platea soggettiva dei potenziali beneficiari (sono infatti ammesse all'agevolazione anche le imprese resident vede che, a partire dal 1/01/2017, per tutte le tipologie di spese si applichi l’aliquota del 50%.


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17-23

REGIME DI CASSA PER I

CONTRIBUENTI IN CONTABILITA’ SEMPLIFICATA

A partire dall’1.1.2017 per i contribuenti in contabilità semplificata: il reddito d’impresa e il valore della produzione netta viene determinato secondo il

criterio della “cassa” in sostituzione dell’attuale criterio della competenza economica, che resterà in

vigore soltanto per i soggetti che opteranno per la contabilità ordinaria.

DETERMINAZIONE DEL REDDITO Con il “criterio di cassa” il reddito viene determinato per semplice contrapposizione

dei ricavi e proventi “incassati” nel periodo d’imposta e delle spese e degli oneri “sostenuti” nel medesimo periodo d’imposta

la differenza è aumentata, per competenza, del valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore, dei proventi derivanti dagli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa

continuano a concorrere alla formazione del reddito per competenza i seguenti componenti: plusvalenze; sopravvenienze attive; minusvalenze; sopravvenienze passive; ammortamenti; accantonamenti di quiescenza e previdenza

dal reddito del periodo d’imposta in cui si applicano le nuove disposizioni viene sottratto l’importo delle rimanenze finali imputate al reddito dell’esercizio precedente.

Al fine di evitare salti o duplicazioni d’imposta, nel passaggio alla contabilità “per cassa” tutti i componenti positivi/negativi che hanno già partecipato alla determinazione del reddito dell’ultimo periodo non rilevano nel periodo d’ingresso nel regime di cassa.

A chi si applicano le nuove regole regime semplificato: previsto per tutte le imprese (esercitate anche in forma collettiva) che NON

superano i seguenti limiti: € 400.000,00, per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi; € 700.000,00, per le imprese aventi per oggetto altre attività:

sono esonerati per l’anno successivo dalla tenuta della contabilità ordinaria.

ATTIVITA’ LIMITE Prestazione di servizi € 400.000 Altre attività € 700.000

in caso di inizio attività, è necessario ragguagliare ad anno i ricavi presunti; i soggetti “naturalmente” in contabilità semplificata hanno la facoltà di optare

per il regime ordinario.

Nuovi adempimenti contabili Per i contribuenti in contabilità semplificata con il nuovo “criterio di cassa” è prevista la tenuta di un apposito registro in cui annotare, cronologicamente, i

ricavi percepiti indicando per ciascun incasso: il relativo importo; le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che

effettua il pagamento; gli estremi della fattura o altro documento emesso.

Un altro registro, invece, deve essere adibito all’annotazione, sempre cronologicamente e con riferimento alla data di pagamento, le spese sostenute nell’esercizio.

Per gli altri componenti positivi e negativi di reddito (ad esempio, gli ammortamenti), l’annotazione va fatta sempre nei predetti registri, solo che, come attualmente previsto, si gode di un maggior termine, essendo possibile la registrazione entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

NUOVI REGISTRI • registro degli incassi • registro dei pagamenti

.



24-31 IVA DI GRUPPO

Viene introdotto il titolo V nel D.P.R. 633/1972, disciplinando il “Gruppo IVA” (alternativo alla liquidazione IVA di gruppo ex art. 73, comma 3, DPR n. 633/72). Il Gruppo IVA sarà utilizzabile dal periodo d’imposta 2018.

CONDIZIONI Per poter accedere al gruppo IVA devono essere rispettati tre requisiti:

VINCOLO FINANZIARIO

- tra i soggetti esiste un rapporto di controllo (diretto o indiretto) - i soggetti sono controllati, direttamente o indirettamente, dal

medesimo soggetto

VINCOLO ECONOMICO

Tra i soggetti si riscontri una delle seguenti forme di cooperazione: - svolgimento di un’attività principale dello stesso genere - svolgimento di attività complementari o interdipendenti - svolgimento di attività che avvantaggiano, pienamente o

sostanzialmente, uno o più di essi.

VINCOLO ORGANIZZATIVO

Tra i soggetti passivi IVA “esiste un coordinamento, in via di diritto … o in via di fatto, fra gli organi decisionali degli stessi, ancorché tale coordinamento sia svolto da un altro soggetto”.

OPZIONE Per la costituzione del GRUPPO IVA è necessario esercitare apposita opzione:

da parte di tutti i soggetti passivi IVA per i quali ricorrono i vincoli finanziari, economici e organizzativi.

L’efficacia dell’opzione dipende dalla data di presentazione:

se l’opzione è presentata dal 01.01 al 30.09 ha effetto dall’anno successivo

se l’opzione è presentata 01.10 al 31.12 ha effetto dal 2° anno successivo

una volta esercitata l’opzione è vincolante per 3 anni e si rinnova automaticamente.

Una volta esercitata l’opzione: le cessioni di beni / prestazioni di servizi effettuate da un soggetto partecipante al

Gruppo IVA nei confronti di un soggetto partecipante al Gruppo: non sono considerate cessioni di beni / prestazioni

di servizi; non partecipante al gruppo: si considerano effettuate dal Gruppo IVA;

le cessioni di beni / prestazioni di servizi effettuate da un soggetto che non fa parte del Gruppo IVA nei confronti di: un soggetto partecipante al Gruppo IVA: si considerano effettuate nei

confronti del Gruppo IVA.

33-35

ALIQUOTA IVA DEL 5% PER I SERVIZI DI

TRASPORTO MARITTIMO,

LACUALE, FLUVIALE LAGUNARE

Introduzione a partire dal 1° gennaio 2017 dell’aliquota IVA del 5% per i seguenti servizi di trasporto effettuati con idonei mezzi:

marittimo lacuale fluviale lagunare

Nella previgente normativa: tali servizi erano esenti ex art. 10 comma 1, n. 14) del D.P.R. 633/1972 in tal modo le imprese potranno evitare il pro-rata di esenzione, rendendo

detraibile l’intera iva assolta sugli acquisti.

36 RITENUTE CONDOMINI

A partire dal 1° gennaio 2017: il versamento della ritenuta IRPEF effettuata dal condominio in qualità di sostituto

di imposta nei confronti dell’appaltatore (ritenuta del 4 per cento a titolo di acconto dell'imposta sul reddito dovuta dal percipiente)

deve essere effettuata solo al raggiungimento di una soglia minima della ritenuta stessa pari ad €. 500

il condominio, inoltre, è tenuto al versamento entro le scadenze del 30 giugno e del 20 dicembre di ogni anno, anche qualora non sia raggiunto tale importo.



Al fine di consentirne la tracciabilità, si fa obbligo ai condomìni di effettuare il pagamento dei corrispettivi tramite conti correnti bancari o postali a loro intestati ovvero secondo altre modalità idonee a consentire all’amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli (da stabilire con DM). Si disciplina quindi il regime sanzionatorio per le violazioni.

37 DEDUCIBILITÀ

CANONI DI NOLEGGIO

A partire dal 1° gennaio 2017 si prevede un incremento: del costo massimo deducibile per agenti e rappresentati in riferimento all’utilizzo di

autovetture in noleggio o in locazione nello svolgimento della propria attività. il limite massimo di deducibilità in caso di auto in locazione o a noleggio passa da

3.615,20 a 5.164,57.

38-39

TASSA AUTOMOBILISTICA CUMULATIVA PER

LE FLOTTE AZIENDALI

Si prevede a partire dal 1° gennaio 2017 il pagamento cumulativo del bollo per le flotte aziendali di auto e camion: le imprese proprietarie, usufruttuarie, acquirenti con patto di riservato dominio o

locatarie dei mezzi, dovranno effettuare in ogni caso i versamenti "a ciascuna regione o provincia autonoma" in relazione al luogo di immatricolazione dei veicoli.

40 CANONE RAI Riduzione del Canone a RAI da 100 a 90 euro

42-43

PROROGA DEL BLOCCO AUMENTI

ALIQUOTE 2017

Si conferma: la proroga al 2017 del blocco delle aliquote relative a tributi regionali e comunali già

previsto dalla legge di stabilità 2016. la possibilità, per i comuni, di applicare la maggiorazione dello 0,8 per mille

all’aliquota TASI per gli immobili non esenti (tra cui le abitazioni principali di lusso)

44 COLTIVATORI DIRETTI E IAP

Per il triennio 2017-2019 i redditi agrari e domenicali dei coltivatori diretti e IAP di cui all’art. 1, D.Lgs. n. 99/2004, non concorreranno alla formazione del reddito ai fini IRPEF.

45

COMPENSAZIONI IVA ANIMALI VIVI

DELLA SPECIE BOVINA E SUINA

Si prevede l’innalzamento per l’anno 2017: delle percentuali di compensazione IVA applicabili agli animali vivi della specie

bovina e suina rispettivamente, in misura non superiore al 7,7% e all’8%.

Si rinvia ad apposito DM (ai sensi dell’art. 34 c. 1 DPR 633/72) per la fissazione, entro il 31 gennaio 2017, delle percentuali di compensazione IVA, in modo tale da garantire che l’attuazione della misura non comporti minori entrate superiori a 20 milioni di euro.

50 ASSOCIAZIONI

SPORTIVE DILETTANTISTICHE

Con modifica dell'art. 90 c. 2 L. 289/2002, a partire dal 1° gennaio 2017 aumenta da: €. 250.000 ad €. 400.000

la soglia massima di ricavi/proventi conseguiti annualmente dalle associazioni e società sportive dilettantistiche per l’accesso al regime forfettario ex L. 398/91. L’estensione del limite non si applica ad altre associazioni che non operino nell’ambito dello sport dilettantistico.

Regime forfettario L. 398/91: permette la determinazione del reddito imponibile applicando all’ammontare dei

ricavi/proventi conseguiti, che concorrono alla formazione del reddito d’impresa, il coefficiente di redditività del 3%, aggiungendo le plusvalenze

permette la detrazione forfettizzata dell’Iva a credito

51

REGIME FISCALE AGEVOLATO PER GLI OPERATORI

BANCARI DI FINANZA ETICA E

SOSTENIBILE

S’introduce nel TUB: la nuova disciplina degli operatori bancari di finanza etica e sostenibile di cui al

nuovo articolo 111-bis: si tratta di operatori che conformano l’attività a taluni principi enucleati dalla norma

Per tali soggetti si dispone l'esenzione dall'imposta sui redditi del 75% delle somme destinate ad incremento del capitale proprio.

52-57 SABATINI TER

Proroga fino al 31/12/2018 della “Nuova Sabatini” che agevola i finanziamenti per l’acquisto di macchinari:

il 20% dei quali saranno riservati a investimenti in macchinari industria 4.0 per i quali il contributo statale in conto impianti è maggiorato del 30 per cento.



59-64

CONTRIBUTO ALLA DISTRIBUZIONE DI

PRODOTTI GRATUITI

Si prevede che i soggetti che acquistano in Italia, anche in locazione finanziaria, beni mobili strumentali utilizzati direttamente ed esclusivamente per la distribuzione gratuita di prodotti alimentari e non alimentari a fini di solidarietà sociale e per la limitazione degli sprechi:

beneficino di un contributo fino al 15% del prezzo di acquisto fino ad un massimo di €. 3.500 annui nel limite delle risorse disponibili (pari a 10

milioni di euro, per ciascuno degli anni 2017 e 2018).

Il contributo viene corrisposto dal venditore mediante compensazione con il prezzo di acquisto

66-69

START UP E PMI INNOVATIVE

Firma digitale o firma elettronica avanzata per la sottoscrizione dell’atto costitutivo delle start-up innovative

trasformazione da beneficio transitorio (periodo 2012-2016) a beneficio a regime delle agevolazioni previste in favore delle start up innovative

incremento della misura del beneficio al 30% elevazione del limite massimo dell’importo su cui applicare la detrazione IRPEF

portandolo da €. 500.000 ad €. 1.000.000 il prolungamento del periodo in cui deve essere mantenuto l’investimento per aver

diritto al beneficio sia ai fini IRPEF che IRES elevandolo da 2 a 3 anni escluso l’attuale requisito richiesto (operatività inferiore a 7 anni delle PMI) ai fini

dell’applicazione automatica delle agevolazioni di cui all’art. 29 DL n. 179/2012.

76-80

SOCIETÀ QUOTATE E PERDITE SOCIETÀ

NEO COSTITUITE

Possibilità per le società quotate con partecipazioni in imprese che svolgono nuove attività produttive:

di portare in deduzione le perdite delle imprese partecipate. La cessione delle perdite, che deve avvenire con riguardo al loro intero ammontare è prevista per le società fra le quali intercorre un rapporto di partecipazione che preveda una percentuale del diritto di voto e di partecipazione agli utili non

inferiore al 20%; le società cessionarie o controllanti di queste devono essere quotate inoltre la società cedente non deve svolgere in via prevalente attività

immobiliare. Le perdite realizzate e cedibili da società neo costituite sono quelle realizzate nei primi tre esercizi

150

REGIME SPECIALE PER IL RIENTRO DEI

LAVORATORI QUALIFICATI

si estende l’ambito applicativo della disciplina in materia di rientro dei lavoratori italiani all’estero anche ai lavoratori autonomi

e s’innalza dal 30% al 50% l’ammontare di reddito esente da IRPEF Il criterio di determinazione del reddito in questione: si applica anche ai cittadini di Stati, diversi da quelli appartenenti all'Unione

europea, con i quali sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito ovvero un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale, ed in possesso di specifici requisiti.

152 - 159

TASSAZIONE FORFETTARIA PER CHI TRASFERISCE LA RESIDENZA IN

ITALIA

Chi trasferisce la residenza fiscale in Italia verrà tassato: limitatamente ai redditi esteri, in deroga al principio di tassazione su base

mondiale con una imposta sostitutiva su una base imponibile fissa di €. 100.000 a cui vanno aggiunti €. 25.000 per ogni componente il nucleo familiare.

Potranno fruire della suddetta opzione coloro che negli ultimi 10 anni hanno avuto per almeno 9 la residenza fiscale all’estero. Una volta esercitata l’opzione dura 15 e cessa in caso di omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva.

Dall’imposta sostituiva sono esclusi: i redditi ex art. 67, comma 1, lett. c), D.P.R. 917/1986, ossia le plusvalenze

realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate realizzati nei primi 5 anni dall’esercizio dell’opzione.

L’esercizio dell’opzione consente di ottenere l’esonero dal pagamento delle patrimoniali estere (IVIE e IVAFE) e dall’assolvimento del monitoraggio fiscale da effettuare tramite la compilazione del quadro RW della dichiarazione



160 PREMI DI PRODUTTIVITÀ

Si dispone: a) l’innalzamento da €. 2.000 ad €. 3.000 del limite di importo complessivo dei premi di

risultato, la cui corresponsione è legata ad incrementi di produttività, assoggettati all’imposta sostitutiva dell’Irpef e relative addizionali, pari al 10% (modifica del comma 182 della L. 208/2015);

b) il non assoggettamento all’imposta sostitutiva delle somme determinate secondo il valore normale di specifici beni, anche qualora gli stessi siano fruiti per scelta del lavoratore in sostituzione totale o parziale delle somme agevolabili

c) il lavoratore potrà scegliere in luogo dell’imposta sostitutiva sui premi in argomento, anche beni classificabili come benefit aziendali (es. autovetture aziendali, alloggi e prestiti)

161 FRINGE BENEFIT DIPENDENTI

Dal 1° gennaio 2017 viene modificato l’art. 51 Tuir in relazione ai benefit ai dipendenti: le somme versate dal datore di lavoro a favore dei dipendenti per prestazioni,

anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nella vita quotidiana o gravi patologie

le opere e servizi offerti dal datore di lavoro (volontariamente o in base a contratto/accordo aziendale) ai dipendenti o i loro familiari dell’art. 12 Tuir per finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto

non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente.

165 ALIQUOTA GESTIONE SEPARATA

A partire dal 1° gennaio 2017: l’aliquota contributiva per i professionisti iscritti in via esclusiva alla Gestione

Separata INPS scenderà dal 27% al 25%.

Per effetto della nuova misura viene “bloccato” l’aumento dell’aliquota previdenziale previsto per il prossimo anno dalla Riforma Fornero. All’aliquota contributiva del 25% va aggiunto lo 0,72 per cento a titolo di finanziamento delle misure assistenziali (ricovero ospedaliero, malattia, maternità).

210 NO TAX AREA PENSIONATI

Si estende la no tax area per i pensionati.

Limite di reddito LE NUOVE DETRAZIONI LE VECCHIE DETRAZIONI FINO A € 8.000 (in

precedenza € 7.750) € 1.880 se il reddito complessivo

non supera € 8.000 € 1.783 se il reddito complessivo

non supera € 7.750

DA € 8.000 a 15.000

€ 1.297 aumentata del prodotto tra € 583 e l’importo corrispondente al rapporto tra € 15.000, diminuito del

reddito complessivo, e € 7.000 se l’ammontare del reddito

complessivo è superiore a € 8.000 ma non a € 15.000

€ 1.255 aumentata del prodotto tra € 528 e l’importo corrispondente al

rapporto tra € 15.000, diminuito del reddito complessivo, e € 7.250

se l’ammontare del reddito complessivo è superiore € 7.750

ma non a € 15.000

Da € 15.000 a 55.000

€ 1.297. La detrazione spetta per la parte corrispondente al rapporto

tra l’importo di € 55.000, diminuito del reddito complessivo, e l’importo

di € 40.000.

€ 1.255. La detrazione spetta per la parte corrispondente al rapporto

tra l’importo di € 55.000, diminuito del reddito complessivo, e

l’importo di € 40.000.

252 e ss.

DETRAZIONE PER CONTRIBUTI AGLI ISTITUTI TECNICI

E’ introdotta una detrazione IRPEF e IRES per le erogazioni liberali agli istituti tecnici superiori

355 BONUS NIDO

Estensione del bonus di €. 1.000, oltre che ai bambini iscritti agli asili (per i quali sarà necessario conservare la ricevuta dei versamenti effettuati), anche a "forme di supporto presso la propria abitazione in favore dei bambini al di sotto dei tre anni affetti da gravi patologie croniche". Il limite massimo detraibile al 19% per le spese di frequenza di scuole dell’infanzia, del 1° ciclo di istruzione e della scuola secondaria di 2° grado del sistema nazionale di istruzione è così elevato:

ANNO MAX DETRAIBILE 2016 € 640 2017 € 750 2018 € 800



535 e ss.

CONTRASTO ALL’EVASIONE

Misure per prevenire l’evasione fiscale per prodotti petroliferi e depositi fiscali di prodotti energetici.

547 -548

IRI PER IMPRESE INDIVIDUALI E

SOCIETA’ DI PERSONE

Introduzione di una tassazione fissa per le imprese del 24% in luogo della precedente tassazione per trasparenza con l’applicazione delle aliquote progressive IRPEF.

Ambito soggettivo Potranno fruire della tassazione fissa del 24% le imprese individuali e le società di

persone, quelle che in sostanze scontavano in precedenza la tassazione per trasparenza con le aliquote progressive IRPEF.

Nota: Rientrano nel perimetro applicativo della norma le SRL in regime di trasparenza ex art. 116 Tuir. Tali tipi di società avranno a disposizione la possibilità di optare per la nuova flat tax oppure continuare a mantenere il vecchio regime impositivo.

per le imprese individuali e le società di persone sarà possibile esercitare l’opzione: solo se si è obbligati o si è scelto di mantenere la contabilità con il regime “ordinario”.

Restano escluse le imprese in contabilità semplificata per le quali viene invece introdotto il principio di tassazione per cassa in luogo del generale principio di tassazione per competenza previsto per le imprese.

La comunicazione Chi vorrà fruire della nuova opzione a partire dal 1° gennaio 2017 potrà adottare un comportamento concludente per poi confermare l’opzione del Modello UNICO 2018, periodo d’imposta 2017. l’Amministrazione Finanziaria potrebbe predisporre un modello ad hoc per

permettere di effettuare una comunicazione preventiva l’opzione una volta esercitata ha valenza quinquennale e potrà essere rinnovata

con le stesse modalità d’esercizio della stessa.

La determinazione della base imponibile la base imponibile della nuova imposta verrà determinata con le generali regole di

determinazione del reddito d’impresa, compreso il principio di competenza, con la possibilità di portare in deduzione le somme prelevate dall’imprenditore

sulla base imponibile così determinata si applicherà l’imposta in misura fissa del 24% non avverrà più l’imputazione per trasparenza del reddito ai soci o agli imprenditori,

ma sarà la società stessa obbligata al versamento dell’imposta. in capo al socio verranno ordinariamente tassate le somme prelevate, fatta accezione

per i prelevamenti collegati a i prelievi da riserve pregresse che hanno già scontato la tassazione progressiva, evitando di fatto una doppia imposizione.

Ove l’impresa individuale o la società in un periodo d’imposta maturino una perdita questa potrà essere portata in deduzione degli eventuali utili maturati nei successivi periodo d’imposta, senza alcun vincolo temporale.

L’IRI IN SINTESI Cosa cambia Si passa da una tassazione progressiva ad una tassazione fissa

Chi potrà applicarla Imprese individuali, società di persone e SRL in trasparenza Opzione L’opzione si esercita in Unico e vale per 5 periodi

La base imponibile dell’imposta

Regole generali di determinazione del reddito d’impresa, con la possibilità di portare in deduzione le somme prelevate

dall’imprenditore. Ove l’impresa individuale o la società in un periodo d’imposta maturino una perdita questa potrà essere

portata in deduzione degli eventuali utili maturati nei successivi periodo d’imposta, senza alcun vincolo temporale

Aliquota d’imposta 24%



549 -553 ACE

Viene diminuita l’aliquota percentuale utilizzata per il calcolo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio come segue:

PERIODO D’IMPOSTA ALIQUOTA ACE 2017 2,3% 2018 2,7%

Soggetti Irpef: a decorrere dal periodo d’imposta 2016: alle persone fisiche e alle Snc/Sas sono estesi i criteri di determinazione dell’ACE propri delle società di capitali

(incremento del capitale proprio rispetto a quello esistente al 31/12/2010). Si ricorda che i soggetti Irpef devono essere in contabilità ordinaria (in caso contrario, come noto, l’agevolazione non spetta)

Disposizioni antielusive: sono introdotte le seguenti disposizioni: - l’ACE non rileva fino a capienza dell'incremento delle consistenze dei titoli e ad altri

strumenti finanziari, diversi dalle partecipazioni - estese all’Ace i limiti al riporto delle eccedenze in caso di operazioni straordinarie

554 -564

PROROGA RIVALUTAZIONE

TERRENI E PARTECIPAZIONI E BENI D’IMPRESA

RIVALUTAZIONE TERRENI E PARTECIPAZIONI: Si riaprono i termini per rideterminare il costo d’acquisto di: terreni edificabili e agricoli posseduti a titolo di proprietà, usufrutto, superficie partecipazioni non quotate in mercati regolamentati, possedute a titolo di proprietà

e usufrutto cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate realizzati nei primi 5 anni

dall’esercizio dell’opzione.

Nota: Sia i terreni che le partecipazioni devono essere possedute alla data del 01.01.2017 da parte di persone fisiche, società semplici e associazioni professionali, nonché di enti non commerciali

I termini da rispettare:

redazione ed all’asseverazione della perizia di stima 30.06.2017 RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA: È prevista nuovamente la possibilità: per i soli soggetti Ires (art. 73 c. 1 lett. a) e b) Tuir) di rivalutare beni d'impresa e partecipazioni con la sola esclusione dei beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività

d'impresa (beni merce), come risultanti dal bilancio al 31/12/2015.

SOGGETTI AMMESSI: Si tratta delle società di capitali/enti commerciali, inclusi gli enti non commerciali in relazione al patrimonio destinato all’attività d’impresa e le stabili organizzazioni in Italia di soggetti esteri. LE CONDIZIONI PER LA RIVALUTAZIONE DEI BENI D’IMPRESA

deve essere eseguita nel bilancio successivo al 2015 (il 2016 per i soggetti “solari” deve riguardare tutti i beni appartenenti alla medesima categoria deve essere indicata nell'inventario e nella nota integrativa i beni non possono essere estromessi, ceduti, utilizzati dall'imprenditore o assegnati, prima del quarto esercizio successivo alla rivalutazione in assenza di un bilancio che dia evidenza contabile del patrimonio dell’impresa, la rivalutazione va evidenziata in un prospetto da cui risulti il costo fiscalmente riconosciuto le rivalutazioni operate

Sui maggiori importi occorre versare l’imposta sostitutiva: del 16% per i beni ammortizzabili e del 12% per quelli non ammortizzabili (terreni e partecipazioni).



La riserva in sospensione d’imposta contabilizzata a fronte della rivalutazione può essere affrancata versando un ulteriore tributo del 10 per cento.

ATTENZIONE: la rivalutazione non risulta esperibile solo civilisticamente: l’incremento dei valori nel bilancio d’esercizio comporterà necessariamente l’applicazione dell’imposta sostitutiva. Il versamento di quest’ultima avverrà in un’unica rata entro il termine di pagamento delle imposte dirette dovute per il periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita. La rivalutazione, non ha effetti fiscali immediati in quanto gli stessi sono: differiti al 3° periodo d’imposta successivo a quello nel quale la rivalutazione è

eseguita; il recupero fiscale della rivalutazione avverrà a partire dall’esercizio 2019 per quanto

attiene alla deduzione degli ammortamenti. Fanno eccezione a tale regola i beni immobili per i quali il riconoscimento avrà effetto dal periodo d’imposta in corso alla data del 1° dicembre 2018.

565 -566

ASSEGNAZIONE/CESSIONE

AGEVOLATA BENI AI SOCI

E’ prevista: la riapertura dei termini per effettuate l’assegnazione agevolata beni ai soci.

La proposta di legge si limita a richiamare le disposizioni di cui all’art. 1, commi da 115 a 121, della legge n. 208/2015 (Legge di Stabilità per il 2016), prevedendo che le stesse si applichino anche “alle assegnazioni, trasformazioni e cessioni poste in essere successivamente al 30 settembre 2016 ed entro il 30 settembre 2017”. SALVAGUARDIA: è possibile fruire dell’assegnazione agevolata anche per le operazioni poste in essere dal 30/09/2016 (termine di decadenza della precedente agevolazione) al 1/01/2017 (presumibile data di entrata in vigore della Legge di Bilancio per il 2017).

567 NOTE DI VARIAZIONE

Sono abrogate le norme, introdotte dalla Legge di Stabilità per il 2016, che specificavano quando era possibile emettere la nota di variazione in diminuzione nel caso in cui il cessionario o committente fosse a assoggettato ad una procedura concorsuale La Legge di Stabilità per il 2016 aveva modificato il dettato dell’art. 26 del D.P.R. 633/1972, prevedendo la possibilità di anticipare l’emissione della nota di variazione in diminuzione nel caso di cliente assoggettato ad una procedura concorsuale.

Nota: Le nuove regole avrebbero trovato applicazione a partire dal prossimo 1° gennaio 2017, anche se in dottrina era stata proposta una interpretazione della norma che, se avallata, avrebbe portato all’applicazione della nuova normativa per le procedure in corso prima del 31.12.2016.

Nota: Con la Legge di Bilancio per il 2017 si prevede la cancellazione delle norme che specificavano quando era possibile emettere la nota di variazione in diminuzione nel caso in cui il cessionario o committente sia assoggettato ad una procedura concorsuale

Così facendo si torna all’applicazione delle “vecchie regole”. Le regole per l’emissione della nota di variazione in diminuzione:

Fallimento Scadenza del termine per proporre reclamo avverso il decreto di chiusura del fallimento o per osservazioni al decreto col quale è resi esecutivo il piano di riparto finale.

Concordato fallimentare

Passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato.

Concordato preventivo

Sentenza di omologazione e successivo adempimento del debitore agli obblighi assunti in sede concordataria.

Liquid. coatta amm.

Definitività del piano di riparto predisposto dall’autorità competente.

631 AUMENTI ALIQUOTE IVA

Si prevede il rinvio dell’aumento delle aliquote IVA al 1° gennaio 2018 attraverso l’introduzione di una “nuova” clausola di salvaguardia. Si tratta dell’ennesimo rinvio, che



però potrebbe non essere sufficiente. Se le misure adottate dalla Legge di bilancio 2017 non riuscissero ad apportare le risorse necessarie, l’aumento delle aliquote IVA sarebbe cosa certa.

In assenza di ulteriori interventi legislativi definitivi: per il periodo d’imposta 2017 le aliquote IVA resteranno invariate; a partire dal 2018 aumenterebbe sia l’aliquota IVA ordinaria che quella agevolata.

2016 2017 2018 2019 Aliq. IVA agevolata 10% 10% 13% 13% Aliq. IVA ordinaria 22% 22% 24% 24,9%

RIDUZIONE ALQUOTA IRES

Si prevede che: dal periodo d’imposta successivo a quello incorso al 31.12.2016 (2017 per i

soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) si riduce l’aliquota IRES, che sarà pari al 24%

ALIQUOTA IRES 2016 27,5% 2017 24%

Il taglio IRES, originariamente previsto per il 2016, è stato posticipato dalla Legge di stabilità per il 2016.

Legge di Bilancio 2017 e Collegato fiscale Novità in materia di IIDD


COLLANA RIVISTE TELEMATICHE

PARTE I° NOVITÀ IN

MATERIA DI IMPOSTE DIRETTE

Novità in materia di IIDD Nuove scadenze fiscali


NUOVE SCADENZE

L’articolo 7-quater DL 193/2016 modifica le seguenti scadenze fiscali:

comma Scadenza modificata Norma modificata 14 Consegna del mod. CU sintetico ai percipienti art. 4 c. 6-quater Dpr 322/98 19 Versamento imposte da Unico ed Irap art. 17 c. 1 Dpr 435/2001 20 Saldo Iva Art. 6 c. 1 e 7 Dpr 542/1999 46 730 - consegna al contribuente art. 16 c. 1-bis DM 164/99 47 730 - invio telematico art. 4 c. 3-bis Dlgs 175/2014

Decorrenza: le modifiche hanno effetto sugli adempimenti dovuti successivamente al 1/01/2017.

TERMINE DI CONSEGNA DEL MOD. CU AI PERCIPIENTI

Ante DL 193/2016 Post DL 193/2016 Le certificazioni di cui al comma 6-ter, sottoscritte anche mediante sistemi di elaborazione automatica, sono consegnate agli interessati entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti ovvero entro dodici giorni dalla richiesta degli stessi in caso di interruzione del rapporto di lavoro. Nelle ipotesi di cui all’articolo 27 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la certificazione può essere sostituita dalla copia della comunicazione prevista dagli articoli 7, 8, 9 e 11 della legge 29 dicembre 1962, n. 1745.

Le certificazioni di cui al comma 6-ter, sottoscritte anche mediante sistemi di elaborazione automatica, sono consegnate agli interessati entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti ovvero entro dodici giorni dalla richiesta degli stessi in caso di interruzione del rapporto di lavoro. Nelle ipotesi di cui all’articolo 27 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la certificazione può essere sostituita dalla copia della comunicazione prevista dagli articoli 7, 8, 9 e 11 della legge 29 dicembre 1962, n. 1745.

L’art. 4 c. 6-quater Dpr 322/98 dispone che il termine entro cui consegnare il mod. CU sintetico ai percipienti: redditi di lavoro dipendente o assimilato redditi di lavoro autonomo, redditi diversi e provvigioni.

L’art. 7-quater DL 193/2016: - differisce dal 28 febbraio al 31 marzo del periodo d’imposta successivo a quello cui si

riferiscono i redditi certificati - il termine per procedere alla consegna del model di certificazione al percipiente - con effetto a decorrere dall’anno 2017 (certificazione dei redditi relativi al periodo d’imposta 2016)

Mod. CU ordinario: non viene modificato il termine dell’invio telematico, che rimane fissato al 7 marzo dell’anno successivo a quello in cui i compensi sono stati corrisposti.

Consegna del mod. CU ai percipienti

Versamento imposte da Unico ed Irap

Saldo Iva730 - consegna al

contribuente730 - invio telematico

31 marzo 30 giugno16 marzo o 30

giugno23 luglio

TERMINI MODIFICATI

Nuove scadenze fiscali Novità in materia di IIDD


TERMINE DI VERSAMENTO DI IRPEF/IRES ED IRAP L’art. 7-quater DL 193/2016, con l’intento di eliminare il cd. “click day” del 16 giugno, modifica l’art. 17 c. 1 Dpr 431/2001: differendo alla fine del mese il termine di versamento delle imposte derivanti dalla dichiarazione dei redditi (mod. Unico) derivanti dalla dichiarazione Irap.

Ante DL 193/2016 Post DL 193/2016 Il versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi ed a quella dell’imposta regionale sulle attività produttive da parte delle persone fi siche, e delle società o associazioni di cui all’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, compresa quella unificata, è effettuato entro il 16 giugno dell’anno di presentazione della dichiarazione stessa; le società o associazioni di cui all’articolo 5 del citato testo unico delle imposte sui redditi, nelle ipotesi di cui agli articoli 5 e 5-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, effettuano i predetti versamenti entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. Il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all’imposta sul reddito delle persone giuridiche ed a quella dell’imposta regionale sulle attività produttive, compresa quella unificata, è effettuato entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta. I soggetti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, versano il saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all’imposta sul reddito delle persone giuridiche ed a quella dell’imposta regionale sulle attività produttive, compresa quella unificata, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio. Se il bilancio non è approvato nel termine stabilito, in base alle disposizioni di legge di cui al precedente periodo, il versamento è comunque effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso

Il versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi ed a quella dell’imposta regionale sulle attività produttive da parte delle persone fi siche, e delle società o associazioni di cui all’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 è effettuato entro il 30 giugno dell’anno di presentazione della dichiarazione stessa; le società o associazioni di cui all’articolo 5 del citato testo unico delle imposte sui redditi, nelle ipotesi di cui agli articoli 5 e 5-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, effettuano i predetti versamenti entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. Il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all’imposta sul reddito delle persone giuridiche ed a quella dell’imposta regionale sulle attività produttive è effettuato entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta. I soggetti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, versano il saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all’imposta sul reddito delle persone giuridiche ed a quella dell’imposta regionale sulle attività produttive entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di approvazione del bilancio. Se il bilancio non è approvato nel termine stabilito, in base alle disposizioni di legge di cui al precedente periodo, il versamento è comunque effettuato entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso.

Testo modificato prevede che: versamento del saldo (e del 1° acconto) Irpef/Irap da parte dei soggetti Irpef va effettuato entro

il 30 giugno (in luogo del 16 giugno) dell’anno di presentazione della dichiarazione versamento del saldo (e del 1° acconto) Ires/Irap da parte dei soggetti Ires (società di capitali ed

enti commerciali e non commerciali) va effettuato entro l’ultimo giorno (in luogo del giorno 16) del 6° mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta

Società di capitali: in caso di approvazione oltre 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio (ed entro 180 giorni, in presenza delle “particolari esigenze”) il saldo Ires/Irap va versato entro l’ultimo giorno successivo a quello di approvazione del bilancio (se successivo ai 180 gg dalla chiusura dell’esercizio va fatta con riferimento a quest’ultimo termine).

Liquidazione, trasformazione, fusione/scissione: i versamenti dovuti vanno effettuati entro l’ultimo giorno (in precedenza entro il giorno 16): per i soggetti Irpef: del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della

dichiarazione per i soggetti Ires: del 6° mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.

Maggiorazione 0,4%: rimane ammesso differire il versamento di 30 giorni con la maggiorazione.

Novità in materia di IIDD Nuove scadenze fiscali


Rateizzazione: in presenza di rateizzazione degli importi dovuti: la prima rata va versata nei nuovi termini indicati in precedenza le rate successive rimangono, al contrario, ancorate:

- al 16 di ogni mese: per i titolari di partita Iva - al termine di ogni mese: per i non titolari di partita Iva.

Adempimenti collegati All’art. 17 c. 1 Dpr 435/2001 va fatto riferimento anche per l’effettuazione dei versamenti: - di alcune imposte sostitutive o patrimoniali: cedolare secca; contribuenti minimi/forfettari;

Ivie/Ivafe; ecc. - dei contributi Inps (IVS e gestione separata) - dei diritti alla CCIAA

ecc.

TERMINE DI VERSAMENTO DEL SALDO IVA Con modifica analoga a quanto visto per quanto riguarda i termini di versamento a saldo delle imposte, anche in relazione al versamento del saldo Iva si è verificato un analogo differimento.

Il versamento dell’imposta può, dunque, essere effettuato, alternativamente: entro il 16 marzo di ciascun anno entro il 30 giugno dell’anno di presentazione della dichiarazione, con applicazione della

maggiorazione dello 0,4% per ogni mese o frazione di mese successivo a tale data.

Nota: in precedenza il versamento oltre al 16 marzo era consentito nel solo caso di presentazione della dichiarazione Iva unitamente al Unico; come noto tale possibilità è stata soppressa dal 2017 e, dunque, tale scelta non risulta più soggetta ad alcun vincolo

Differimento 30 giorni: andrà confermato se sia possibile differire ulteriormente di 30 giorni il versamento del saldo (al 30 luglio) con applicazione dell’ulteriore maggiorazione dello 0,4% sul debito formatosi al 30 giugno. Rateizzazione: rimane possibile rateizzare (fino al massimo al mese di novembre) indipendentemente dalla scadenza con cui si inizia a versare (16 marzo o 30 giugno).

TERMINI RELATIVI AL 730 L’art. 7-quater DL 193/2016 ha, infine:

posto a regime la proroga dal 7 luglio al 27 luglio del termine:

a) applicabile ai CAF/professionisti abilitati (ex art. 16 c. 1-bis DM 164/1999): per la consegna al contribuente del 730 (unitamente al prospetto di liquidazione mod. 730-3) dell’invio telematico del mod. 730 (unitamente al prospetto riepilogativo mod. 730-4).

a condizione che il CAF/professionista abilitato, entro il 7 luglio, abbia inviato telematicamente almeno l’80% dei 730 predisposti.

b) per il contribuente che effettuano la trasmissione telematica del proprio 730 precompilato (aggiunta del comma 3-bis all’art. 4 DLgs. 175/2014).

Nuove scadenze fiscali Novità in materia di IIDD


SCADENZIARIO 2017

ADEMPIMENTO Termine

Consegna del mod. CU sintetico (a dipendenti, lavoratori autonomi, agenti, ecc.) 31 marzo 2017 Versamenti da mod. Unico e Dichiarazione Irap saldo Irpef/Irap

30 giugno 2017 (1)

saldo Ires/Irap (con esercizio "solare" e approvazione nei 120gg) Ivie/Ivafe IVS e Gestione separata Inps Diritto camperale CCIAA Contribuenti minimi e forfettari Cedolare secca Adeguamento studi di settore Versamento saldo Iva 30 giugno (1) Mod. 730 CAF/Professionisti abilitati

27 luglio Consegna al contribuente Invio telematico (2)

Contribuente - invio del 730 Precompilato

(1) E’ ammesso il differimento di 30 gg con la maggiorazione dello 0,4% (2) Se CAF/professionista abilitato hanno inviato almeno l’80% dei 730 entro il 7/07/2017.

Novità in materia di IIDD Redditi da pensione - Detrazioni


REDDITI DI PENSIONE - DETRAZIONI

L’art. 1 c. 210 della Legge di bilancio 2017 modifica le detrazioni spettanti ai redditi da pensione: uniformando l’importo della detrazione tra soggetti over 75 o meno.

NOVITÀ: - fino al 2016 le detrazioni spettavano in misura maggiorata nel caso di pensionati di età non

inferiore a 75 anni - dal 2017 la detrazione non distingue più rispetto all’età del beneficiario.

DETRAZIONE REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE/ASSIMILATI FINO AL 2016

Con riferimento ai redditi di lavoro dipendente ed assimilati (escluse le pensioni) disciplinata dall’art. 13 TUIR, la detrazione andava determinata come di seguito evidenziato:

PENSIONATI UNDER 75 REDDITO COMPLESSIVO (*) DETRAZIONE SPETTANTE (**)

non superiore a € 7.750 € 1.783 (***)

> € 7.750 ma < € 15.000 € 1.255 + [€. 528 x € 15.000 – reddito complessivo]

€ 7.250

> € 15.000 ma < € 55.000 € 1.255 x [€ 55.000 – reddito complessivo]

€ 40.000

> €. 55.000 zero

PENSIONATI OVER 75 REDDITO COMPLESSIVO (*) DETRAZIONE SPETTANTE (**)

non superiore a € 8.000 € 1.880 (***)


€ 7.000


€ 40.000

> €. 55.000 zero

(*) Il reddito complessivo è al netto dell’abitazione principale e relative pertinenze. Nel reddito complessivo è compreso anche il reddito dei fabbricati assoggettato alla cedolare secca sulle locazioni. (**) Se il risultato dei rapporti è maggiore di 0, lo stesso si assume nelle prime 4 cifre decimali. (***) L’ammontare della detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a €. 690 (under 75) o €. 713 (over 75) Gli importi (€. 1.255 o €. 1.297 ed €. 528 o €. 583) vanno ragguagliati al periodo di erogazione delle pensione nell’anno (se diversa da 365gg).

Redditi da pensione - Detrazioni Novità in materia di IIDD


DETRAZIONE REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE/ASSIMILATI DAL 2017 In seguito alle novità della Legge di Bilancio 2017 si avrà la seguente situazione:

PENSIONATI DI QUALSIASI ETA’ REDDITO COMPLESSIVO (*) DETRAZIONE SPETTANTE (**)

non superiore a € 8.000 € 1.880 (***)


€ 7.000


€ 40.000

> €. 55.000 zero

(*) Valgono i medesimi concetti delle note valide fino al 2016.

Esempio: pensionato con reddito da pensione di €. 13.000: detrazione spettante: 1.297 + (583 x 15.000 – 13.000) = 1.297 + 166,57 = €. 1.463,57 7.000 a nulla rilevando se il pensionato ha più o meno di 75 anni.

Reddito complessivo fino a €. 8.000

1.880 euro

LE DETRAZIONI “BASE” PER I PENSIONATI DI QUALSIASI ETA’

Reddito complessivo tra € 8.000 e € 15.000

1.297 + (583 x 15.000 - redd ito compl.)

7.000

Reddito complessivo tra €. 15.001 e € 55.000

1.255 x (55.000 - redd ito compl.)

40.000

Novità in materia di IIDD Ritenute d’acconto - scomputo


RITENUTE D’ACCONTO – SCOMPUTO

In materia di ritenute d’acconto, l’art. 5 c. 2-bis) e 2-ter) DL 193/2016 semplifica le modalità di scomputo delle ritenute d’acconto subite, modificando: - l’art. 22 c. 1 lett. c) Tuir - l’art. 25-bis c. 3 Dpr 600/73

Art. 22 Tuir ANTE DL 193/2016 Art. 22 Tuir POST DL 193/2016 1. Dall'imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell'ordine: a) l'ammontare dei crediti per le imposte pagate all'estero secondo le modalita' di cui all'articolo 165; b) i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta; c) le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate, anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su quelli tassati separatamente. Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall'imposta relativa al periodo di imposta nel quale sono state operate. Le ritenute operate sui redditi delle societa', associazioni e imprese indicate nell'articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti.

1. Dall'imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell'ordine: a) l'ammontare dei crediti per le imposte pagate all'estero secondo le modalita' di cui all'articolo 165; b) i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta; c) le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su quelli tassati separatamente. Le ritenute operate nell'anno successivo a quello di competenza dei redditi e anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi possono essere scomputate dall'imposta relativa al periodo d'imposta di competenza dei redditi o, alternativamente, dall'imposta relativa al periodo d'imposta nel quale sono state operate. Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall'imposta relativa al periodo d'imposta nel quale sono state operate. Le ritenute operate sui redditi delle societa', associazioni e imprese indicate nell'articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti.

L’art.22 Tuir disciplina la priorità di scomputo dall’imposta dovuta di crediti d’imposta per imposte pagate all’estero, versamenti eseguiti dal contribuente in acconto e ritenute a titolo d’acconto subite.

In relazione a queste ultime, vi sono poi due requisiti essenziali per poter procedere allo scopo: a) che i redditi sui quali sono state operate abbiano concorso a formare il reddito (nel medesimo

periodo d’imposta dello scomputo o in periodi di imposta precedenti) - invariato b) che la ritenuta sia stata operata; quest’ultimo requisito è stato oggetto di modifica.

CONDIZIONI PER LO SCOMPUTO DELLE RITENUTE Vi sono due requisiti essenziali per poter procedere allo scopo:

c) che i redditi sui quali sono state operate abbiano concorso a formare il reddito (nel medesimo periodo d’imposta dello scomputo o in periodi di imposta precedenti) - invariato

d) che la ritenuta sia stata operata; quest’ultimo requisito è stato oggetto di modifica dal punto di vista temporale.

PREGIME PREVIGENTE In passato le modalità di scomputo delle ritenute d’acconto subite erano rigide: la ritenuta poteva essere scomputata solo laddove operata anteriormente alla presentazione

di Unico dove era stato dichiarato il reddito (criterio di competenza) in caso contrario, la ritenuta andata scomputata dalle imposte dovute per il periodo nel

quale la stessa è stata operata (criterio di cassa).

Ritenute d’acconto - scomputo Novità in materia di IIDD


Effettuaz. Ritenuta

Termine presentaz.Periodo di dichiarazione del

reddito (Unico 2017)Effettuazione Ritenuta di Unico 2017

(pagamento del compenso) 30/09/2017

Scomp. in Unico 2018

Scomputabile in Unico 2018Scomputabile in Unico 2017

20172016

Periodo di dichiarazione del reddito (Unico 2017)

Effettuazione Ritenuta(pagamento del compenso)

2016

30/09/2017

Termine presentaz.di Unico 2017

2017

LO SCOMPUTO DELLE RITENUTE DAL 2017 Le ritenute operate nell’anno successivo a quello di competenza del reddito:

antecedentemente alla data di presentazione di Unico (dove tale reddito è confluito): possono essere scomputate, a scelta del contribuente, dall’imposta della dichiarazione dei redditi relativa: al periodo di competenza dal reddito (principio di competenza) al periodo d’imposta in cui le ritenute sono state operate (principio di cassa)

successivamente alla data di presentazione di Unico: dall’imposta della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui le ritenute sono state operate (principio di cassa).

ATTENZIONE: la novità ha effetto: per i soli redditi da dichiarare per competenza:

- agenti/rappresentanti di commercio, commissionari o procacciatori (con P. Iva) - imprese che hanno effettuato lavori di ristrutturazione/risparmio energetico - imprese che hanno effettuato prestazioni di servizio nei confronti di condomini - interessi e altri proventi su C/C, obbligazioni o titoli similari nel reddito d’impresa

trattandosi, peraltro, di una possibilità già prevista per prassi dell’Agenzia (CM 24/1983)

per i redditi soggetti al principio di cassa il momento in cui vanno dichiarati coincide col momento in cui sono assoggettati alla ritenuta (anch’essa da operare col principio di cassa).

N.B.: si ricorda che dal 2017 i ricavi delle imprese in contabilità semplificata saranno assoggettati al regime di cassa.

Competenza del reddito Data effettuazione ritenuta Periodo d'imposta

di scomputo

2015

2015 2015

2016 ante 30/09/2016 2015 post 30/09/2016 2016

2017 2017

2016

2016 2016

2017 ante 30/09/2017 2016 o 2017 post 30/09/2017 2017

2018 2017



Esempio1

La Alfa Srl, artigiana, il 1/12/2016 ha emesso fattura per la ristrutturazione di un immobile di un privato: €. 100.000 + 10.000 Iva = €. 110.000.

Il privato paga la fattura a gennaio 2017; la banca che procede all’incasso per conto di Alfa ha effettuato la ritenuta: 110.000/1,2 x 8% = €. 7.333.

La Alfa Srl: che deve indicare il corrispettivo nel periodo 2016 (anno di ultimazione dell’opera) potrà scomputare la ritenuta, alternativamente:

- nel 2016 (in Unico 2017) - nel 2017 (in Unico 2018)

Esempio2

Nel caso precedente, il committente paghi la fattura ad ottobre 2017. In tal caso, la Srl: continua a dover indicare il corrispettivo nel periodo d’imposta 2016 (per competenza) mentre la ritenuta potrà essere scomputata solo nel 2017 (in Unico 2018), posto che è stata

operata (dalla banca) dopo il 30/09/2017.

Esempio3

Nei casi precedenti, si ponga, infine, che il prestatore sia una società di persone in contabilità semplificata. In tal caso: dovrà indicare il corrispettivo nel periodo d’imposta 2017 (anno di incasso del corrispettivo) potendo, pertanto, scomputare la ritenuta solo nel 2017 (in Unico 2018), anno in cui viene

indicato il corrispettivo in dichiarazione.

RITENUTA SULLE PROVVIGIONI Coerentemente alla modifica dell’art. 22 Tuir, è stato modificato anche l’art. 25-bis c. 3 Dpr 600/73, che regola lo scomputo delle ritenute applicate sulle provvigioni inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari.

Art. 25-bis c. 3 Dpr 600/73: “La ritenuta di cui ai commi precedenti e' scomputata dall'imposta relativa al periodo di imposta di competenza, purche' gia' operata al momento della presentazione della dichiarazione annuale, o, alternativamente, dall'imposta relativa al periodo di imposta nel quale e' stata operata. Qualora la ritenuta sia operata successivamente, la stessa e' scomputata dall'imposta relativa al periodo di imposta in cui e' stata effettuata.”

Per effetto delle modifiche apportate, viene disposto che la ritenuta operata successivamente alla maturazione della provvigione, può essere scomputata a scelta del contribuente dall’imposta relativa al periodo d’imposta di competenza, purché sia stata già operata al momento

della presentazione della dichiarazione annuale dall'imposta relativa al periodo nel quale è stata operata.

Si noti che quest’ultima possibilità era, peraltro, già stata prevista dalla CM 24/1983.

CM 24 del 10/06/1983: “la detraibilità per competenza delle ritenute subite nell’anno di presentazione della dichiarazione su provvigioni pagate prima di tale presentazione ed imputabili all’anno precedente è stata prevista dal legislatore nel chiaro intento di agevolare il soggetto passivo delle ritenute medesime. Da ciò discende che le ritenute ove per qualsiasi ragione non vengano scomputate dall’imposta dell’anno cui sono imputabili le provvigioni medesime, potranno essere comunque detratte dall’imposta dell’anno in cui le provvigioni stesse sono pagate”.

PROVVIGIONI E PRINCIPIO DI COMPETENZA

Gli artt. 1748 e 1749 CC (come modificati dal D.Lgs. 15/1999 in recepimento delle Dir. UE) prevedono che l'Agente “ha diritto” alla provvigione (che va, pertanto, stanziata per competenza) nei seguenti casi: per gli affari “conclusi” tra Mandante e suo Cliente (per effetto dell’intervento dell’Agente) per gli affari conclusi direttamente dal Mandante con clienti che l'Agente aveva precedentemente

acquisito (salvo il patto contrario).

Nota: il momento in cui il contratto è “concluso” va individuato all’atto in cui: - Agenti con rappresentanza: l’Agente sottoscrive per accettazione il contratto (che vincola il Mandante) - Agenti senza rappresentanza: momento in cui il Mandante accetta il contratto procacciato dall’Agente



AGENTI DI COMMERCIO

COMPETENZA PROVVIGIONE

PERIODO IN CUI INTERVIENE LA CONCLUSIONE DEL CONTRATTO DA PARTE DEL MANDANTE

Dal punto di vista fiscale, poi, per quanto attiene:

a) l’AGENTE (RM 115/2005): la provvigione (attiva) va imputata: - nell’esercizio di “conclusione” del contratto (v. sopra per la corretta individuazione del momento) - essendo questo il momento di “ultimazione della prestazione” - art. 109 c.2 lett. b) TUIR

N.B.: ciò anche se il momento di esigibilità della provvigione è differita nel tempo (es.: quando il cliente ha pagato la merce)

b) il MANDANTE (RM 91/2006): la provvigione (passiva) va: - contabilizzata civilisticamente e dedotta fiscalmente - nell’esercizio in cui rileva il ricavo “correlato” (quando consegna la merce al Cliente)

Esempio4

Agente con rappresentanza il 27/12/2016 ha siglato un contratto per la vendita di un bene. La casa Mandante invia il bene al cliente e paga la provvigione di €. 2.000 il 31/03/2017.

L’Agente: indica il corrispettivo (€. 2.000) in Unico 2017 (per competenza) potrà scomputare la ritenuta (di €. 230):

- in Unico 2017 (ricorrendo ai chiarimenti della RM 68/2009) - in Unico 2018 (per cassa).

La casa mandante: - tassa il ricavo di vendita nel 2017 (consegna del bene) - deduce il costo della provvigione sempre nel 2017 (per correlazione costi-ricavi).

ASPETTI RELATIVI ALLE RITENUTE RIMASTI INVARIATI

CERTIFICAZIONE DELLE RITENUTE “IN CORSO D’ANNO” In capo al prestatore che opera in regime di competenza si verifica spesso un disallineamento tra: il periodo di imposta in cui tassa i corrispettivi il momento di effettuazione delle ritenute relative (da eseguire all’atto del pagamento), che

individua il periodo d’imposta in cui saranno incluse nel mod. CU e nel 770.

Posto che la ritenuta può essere scomputata nel periodo “di competenza” purché già “operata” al momento della presentazione di Unico del prestatore, la citata CM 24/1983 ha ritenuto che: il prestatore può (facoltà) richiedere la certificazione delle ritenute “effettuate” in corso

d’anno (entro la data di presentazione dell’Unico) al mandante (che diviene obbligato a rilasciarla)

che faranno parte di una distinta “certificazione” rispetto a quelle che il Mandante ha ordinariamente obbligo di consegnare (riferita alle ritenute effettuate nell’anno precedente).

Esempio5

Nell’Esempio 4 precedente: - l’Agente può richiedere alla mandante la certificazione della ritenuta operata a marzo 2017 - scomputandola, così, in Unico 2017.

La casa Mandante:

- sarà obbligata a rilasciare tale certificazione “anticipata” (si ritiene in forma libera, posto che non dovrà essere inclusa nei mod. CU inviati telematicamente riferiti all’anno 2016)

- rilascia il mod. CU sintetico (che include tale ritenuta) solo a marzo 2018 (per l’anno 2017).



Conclusione affare Pagamento (Compet. provvig.) (effettuaz. ritenuta)

Certificazione separata della ritenuta 2017

Mod. CU 2017 (per le ritenute effettuate nel 2016)

31/03/2018

+

31/12/2016 31/12/2017

Nuovamente indicata nel Mod. CU 2018 sintetico e ordinario (trasmesso telematicamente)

L’Agente dovrà, quindi, badare a non scomputare nuovamente la ritenuta di €. 230 in Unico 2018, essendo opportuno compili un prospetto delle ritenute scomputate. Tale prospetto sarà, peraltro, utile nel caso di avviso bonario ove l’Agenzia riscontri:

- un credito per ritenute (a RG o RF) in Unico2017 dell’Agente - superiore alle ritenute certificate nel mod. CU del Mandante.

DOCUMENTAZIONE ALTERNATIVA ALLA CERTIFICAZIONE L’Agenzia ha ritenuto che il concetto di “certificazioni richieste ai contribuenti” di cui all’art. 36-ter Dpr 600/73 non va riferito esclusivamente alle certificazioni rilasciate dai sostituti d’imposta, ma consentire

anche l’utilizzo di certificazioni diverse.

La RM 68/2009 ha individuato una procedura che permette di “surrogare” il mod. CU del sostituto. PROCEDURA DELLA RM 68/209 L’Agenzia ha ritenuto che l’Ufficio debba richiedere (in originale o in copia):

1. la fattura emessa 2. la relativa documentazione bancaria dell’incasso (estratto conto, contabile bancaria, ecc.),

idonea a comprovare che il pagamento è avvenuto effettivamente al netto della ritenuta 3. dichiarazione sostitutiva di atto notorio in cui il contribuente dichiari, sotto la propria

responsabilità (penale), che la documentazione attestante il pagamento si riferisce: alla fattura presentata e che la stessa è stata regolarmente contabilizzata.

Esempio6 L’ingegner Bianchi emette una parcella in data 30/06/2016 per un compenso di €. 10.000

La committente Alfa Srl salda la fattura con bonifico per €. 10.480, senza, tuttavia, provvedere ad inviare il mod. CU sintetico all’ingegnere entro il 31 marzo 2017.

L’Ingegnere correttamente indica in Unico il compenso di €. 10.000 e scomputa la ritenuta di €. 2.000.

In sede di eventuale controllo da parte dell’Agenzia dovrà presentare: - la fattura emessa, indicante la ritenuta da effettuare da parte del committente - copia della contabile bancaria che certifica l’incasso di soli €. 10.480 (e non €. 12.480) - la autocertificazione che segue

definendo, in tal modo, il controllo dell’Ufficio.

Ing. Bianchi ….. Spett. Alfa Srl

Parcella n. 12/2016 Compenso 10.000,00 Contr. integr. Inarcassa 400,00 Imponibile 10.400,00 Iva 2.080,00 Tot. Fattura 12.480,00 Ritenuta 2.000,00 Netto a pagare 10.480,00



DICHIARAZIONE SOSTITUTIVA DI ATTO DI NOTORIETA’ (IN CARTA LIBERA)

(Art. 47 D.P.R. 28/11/2000, n. 445) Il Sottoscritto …………………………………………….. nato a………………………….. il ……….………. residente a ………………………………………….…. via ……………………………..…… n. …..…. a conoscenza delle sanzioni penali previste in caso di dichiarazioni non veritiere e di falsità negli atti (articolo 26 della legge n. 15/68 e articolo 489 del codice penale)

DICHIARA

di aver emesso in data … fattura per compensi di attività professionale alla Alfa Srl per l’importo di … di aver incassato a fronte di tale fattura l’importo di €. …., al netto della relativa ritenuta di legge di aver annotato detta fattura nel registro delle fatture emesse: rif. num. operazione …, in data … Firma

N.B.: in passato accadeva spesso che il sostituto non procedesse inviare la certificazione non avendo provveduto a versare la ritenuta, ritenendo (erroneamente) obbligatoria l’indicazione della data del pagamento. Tale evenienza non si potrà più verificare, posto che tale dato non è richiesta nell’ambito del mod. CU, mentre obbligatoria anche per la certificazione delle ritenute dei lavoratori autonomi.

RESPONSABILITA’ SOLIDALE PER OMESSO VERSAMENTO Uno degli aspetti più controversi attiene l’applicazione dell’art. 35 Dpr 602/73: - il percipiente è solidalmente responsabile con il sostituto d’imposta - nel caso di mancato versamento della ritenuta, ove scomputata in dichiarazione.

Art. 35 Dpr 602/73: “Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato nè le ritenute a titolo di imposta nè i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido.”

ATTENZIONE - Secondo la giurisprudenza maggioritaria (Cass n. 9933/2015, n. 23121/2013 e n. 14033/2006):

1) in presenza di mancato versamento della ritenuta d'acconto "il soggetto obbligato al pagamento del tributo è, comunque, anche il sostituito"

2) se il sostituito ha detratto dall'imposta, nella propria dichiarazione dei redditi, la somma corrispondente alla ritenuta non versata dal sostituto d'imposta, l'Ufficio può legittimamente recuperarla a tassazione.

Posizione del percipiente: può esercitare "il diritto di regresso verso il sostituto che, dopo avere eseguito la ritenuta non l'abbia versata all'erario, esponendolo così all'azione del fisco".

Esempio7

In relazione all’Esempio6 precedente: - laddove la Alfa Srl non avesse proceduto a versare la ritenuta - l’Ufficio potrà richiederne il versamento al professionista (senza sanzioni), anche senza aver

prima tentato l’azione esecutiva verso la società (non è previsto il beneficio della preventiva escussione del debitore principale).

Una volta pagato quanto richiesto dall’Ufficio, l’ingegnere potrà fare azione di rivalsa (con azione civile) nei confronti della Srl.

Nota: contraria a tale impostazione la recente CTR Lombardia sent. 23/2016, secondo la quale: - se le ritenute sono state “effettuate” (dunque il percipiente ha incassato il compenso al netto della

ritenuta) - l’Erario può esigerne il pagamento al solo sostituto (e non anche al percipiente).



SOGGETTI TRASPARENTI Le ritenute operate sui redditi delle società di persone, studi associati, imprese familiari ed Srl in trasparenza fiscale si scomputano, in proporzione alla partecipazione agli utili, dall’Irpef dovuta dai soci/associati/collaboratori familiari.

Tali soggetti possono procedere alla “riattribuzione” delle ritenute che residuano dopo il loro scomputo dall’IRPEF dovuta dagli stessi (CM 56/2009); in tal caso, le ritenute si trasformano al momento della dichiarazione in un credito d’imposta compensabile dalla società.

Ritenute d’acconto dei condomini Novità in materia di IIDD


RITENUTE D’ACCONTO DEI CONDOMINI

Come noto, la legge Finanziaria 2007, a partire dal 2008, al fine di “tracciare” i compensi corrisposti a terzi nell’ambito del reddito di impresa, ha obbligato i condomini ad assoggettare a ritenuta d’acconto i corrispettivi dovuti nell’ambito di contratti di appalto di opere o servizi.

Tali ritenute andavano ordinariamente versate dal condominio (nella persona dell’amministratore di condominio) entro il 16 del mese successivo a quello in cui venivano operate. La Legge di Bilancio 2017 interviene, inserendo i commi 2-bis e 2-ter all’art. 25 del Dpr 600/73: modificando i termini di versamento di tali ritenute, prevedendo l’obbligo di versamento entro il

16 del mese successivo solo nel caso in cui le ritenute eccedano la soglia di € 500, prevedendo un versamento cumulativo in caso contrario

lasciando inalterati tutti gli ulteriori adempimenti (mod. CU, 770, ecc.)

Art. 25-ter Dpr 600/73 1. Il condominio quale sostituto di imposta opera all'atto del pagamento una ritenuta del 4 per cento a titolo di acconto dell'imposta sul reddito dovuta dal percipiente, con obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell'interesse di terzi, effettuate nell'esercizio di impresa. 2. La ritenuta di cui al comma 1 e' operata anche se i corrispettivi sono qualificabili come redditi diversi ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera i), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. 2-bis. Il versamento della ritenuta di cui al comma 1 e' effettuato dal condominio quale sostituto d'imposta quando l'ammontare delle ritenute operate raggiunga l'importo di euro 500. Il condominio e' comunque tenuto all'obbligo di versamento entro il 30 giugno e il 20 dicembre di ogni anno anche qualora non sia stato raggiunto l'importo stabilito al primo periodo. 2-ter. Il pagamento dei corrispettivi di cui al comma 1 deve essere eseguito dai condomini tramite conti correnti bancari o postali a loro intestati ovvero secondo altre modalita' idonee a consentire all'amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400. L'inosservanza della presente disposizione comporta l'applicazione delle sanzioni previste dal comma 1 dell'articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

CONDOMINIO QUALE SOSTITUTO D’IMPOSTA Come noto, il condominio agisce in qualità di sostituto d’imposta per i compensi corrisposti nei confronti dei seguenti soggetti:

PRESTAZIONE ALIQUOTA Cod. Trib. Art. DPR 600/73

LAVORATORI DIPENDENTI (portiere, giardiniere, ecc.) Progressive

IRPEF 1001 art. 23

LAVORATORI AUTONOMI

professionisti (amministratori di condominio, tecnici per progetti e/o direzione lavori in appalti, avvocati, ecc.), inclusi gli studi associati

20% 1040 art. 25

occasionali (condomino che si presta ad amministrare il proprio condominio)

SOGGETTI CON ATTIVITA’ COMMERCIALE società di capitali

4% 1020

art. 25-ter

imprese individuali o società di persone 1019

occasionali (pulizia delle scale da parte di un condomino, ecc.)

amministrazione di condominio (da parte di società o impresa individuale - RM 99/2007)

zero - -

Novità in materia di IIDD Ritenute d’acconto dei condomini


LA RITENUTA DEL 4% La ritenuta d’acconto del 4% con obbligo di rivalsa va effettuata con riferimento alle prestazioni: relative a contratti di appalto, d’opera o di servizi (art. 1665 e segg. C.C), anche se resi a terzi

o nell’interesse di terzi relative a contratti d’opera (art. 2222 e segg. Cod. Civ.)

effettuate nell'esercizio dell’attività di impresa. La ritenuta non deve essere applicata: ⇒ alle cessioni di beni, anche con posa in opera accessoria.

ATTENZIONE: la qualificazione di un’operazione come “cessione di beni con posa accessoria” piuttosto che una “prestazione di servizi”.

LA CESSIONE DI BENI CON POSA IN OPERA ACCESSORIA Come più volte chiarito dall’Agenzia delle entrate (in relazione alla disciplina del reverse charge in edilizia ed alla responsabilità solidale nei subappalti: CM 10/2015, ecc.), occorre:

a) in primo luogo: rilevare la qualificazione del contratto secondo la volontà delle parti

Nota: va indagato se si è inteso porre in essere un contratto di appalto o meno (non tanto per la denominazione data al contratto, ma per le clausole applicate, con particolare riguardo alla responsabilità assunta del prestatore); tale concetto si ritiene applicabile solo in presenza di un contratto scritto.

b) in via sussidiaria: va verificata la prevalenza della materia sulla prestazione; se prevale: la materia: si tratta di contratto “di cessione di beni” (art. 1470 CC) la prestazione: si rientra nel contratto d’opera

Nota: come anticipato, si ritiene che questo sia il criterio da seguire nel caso in cui si sia in presenza di un contratto verbale.

CASISTICA: a) rientrano nell’ambito della ritenuta: - qualsiasi prestazione di mera “manutenzione” ordinaria e straordinaria dei beni condominiali - le installazioni di beni che non configurino “cessione con posa accessoria”: installazione dell’impianto

elettrico, ecc. - la ristrutturazione/restauro di tutto o parte del condominio

b) sono escluse da ritenuta: - la sostituzione di una lampadina o di una porta (prevale la materia) - l’installazione di un antifurto (che in generale esclude l’appalto)

Esempio1

Un condominio ha sostenuto e pagato le seguenti spese: - € 1.200 (IVA compresa) per pulizie effettuate dalla ditta - ritenuta 4% - € 350 per la manutenzione del giardino – ritenuta 4% - compenso professionista – ritenuta 20% - compenso pensionato per lavori occasionali – ritenuta 20% - compenso elettricista – ritenuta 4% - acquisto di beni da commerciante – nessuna ritenuta - acquisto di beni da produttore – nessuna ritenuta



SIG.RA ROSSI MARIA

Spett. Condominio “La Reserve”

Cod. Fiscale 09453121102 Ricevuta n. 4/2017

Prestazione 100 (pulizie mese di gennaio 2017) Ritenuta 4% 4 Totale da pagare 96

VERSAMENTO DELLE RITENUTA Quale regole generale, è previsto che i condomini provvedano al versamento della ritenuta ordinariamente entro il giorno 16 del mese successivo al pagamento del corrispettivo:

• con modello F24 cartaceo (o telematico tramite intermediario) • in cui va indicato il codice fiscale del condominio di 11 numeri.

NOVITA’ - In deroga a quanto sopra, la Legge di Bilancio 2017 ha previsto che: la ritenuta del 4% vada versata entro il giorno 16 del mese successivo al pagamento del

corrispettivo solo al raggiungimento di una soglia minima della ritenuta stessa pari a € 500.

Se la ritenuta è inferiore al predetto importo, si potrà procedere al versamento entro due scadenze: 30 giugno 20 dicembre

di ogni anno.

N.B.: trattandosi di regole in vigore dal 1° gennaio 2017, si ritiene che il versamento delle ritenute relative al mese di dicembre 2016 seguano le vecchie regole. Pertanto, il versamento andrà effettuato entro il 16 gennaio 2017 indipendentemente dalla soglia della ritenuta operata.

Esempio2

Un condominio ha sostenuto e pagato nel mese di dicembre 2016 le seguenti spese: • € 10.000 corrispettivo - 400 ritenuta 4%

Dovrà versare: la ritenuta del 4% entro il 16/01/2017.

Esempio3

In relazione all’Esempio2 precedente si ponga ora che il pagamento del corrispettivo sia intervenuto a gennaio 2017. In tal caso: - essendo la ritenuta di importo inferiore a € 500 - il condominio non è obbligato a effettuare il versamento entro il 16/02/2017, potendo, al

contrario, attendere la prima delle due scadenze normativamente previste (il 30/06/2017). In sostanza, si tratta di cumulare ogni mese tutte le ritenute effettuate nei confronti delle imprese: procedendo al relativo versamento entro il 16 del mese successivo laddove superino i € 500 in caso contrario, procedendo al relativo versamento entro il 30 giugno per le ritenuta del 1°

semestre dell’anno ed entro il 20 dicembre per le ritenuta del 2° semestre dell’anno.

Dal tenore della norma si rileva che non si cumulano le ritenute dovute in relazione ad altri soggetti (lavoratori dipendenti o prestatori di lavoro autonomo).

Novità in materia di IIDD Ritenute d’acconto dei condomini


NOVITA'

AMMONTARE DELLA RITENUTA

REGOLE SPECIALI REGOLE ORDINARIE

versamento entro le scadenze del 30 giugno e del 20

dicembre di ogni

entro il giorno 16 del mese successivo al

pagamento del corrispettivo:

INVARIATO

INFERIORE A € 500 SUPERIORE A € 500

Il soggetto: a) responsabile tributariamente: è il condominio, nella persona dei singoli condomini con

responsabilità solidale; la ritenuta non versata oltre a sanzione ed interessi potrà essere recuperata anche solo in capo ad un condomino (fermo il diritto di regresso sugli altri condomini e la rivalsa per la sanzione sull’amministratore inadempiente)

b) incaricato: la - effettuazione della ritenuta (anche previdenziale e assicurativa) - certificazione delle ritenute - presentazione del 770

sono dovuti: stabili da cinque condomini in su: dall’amministratore stabili fino a 4 condomini: se non si è inteso nominare facoltativamente un amministratore,

vanno adempiuti da uno qualunque dei condomini. In entrambi i casi è possibile che il condominio incarichi un terzo (consulente tributario, commercialista, ecc.).

Esempio4

Un condominio sostiene e paga nel mese di gennaio 2017 le seguenti spese: • € 2.000 - ritenuta 4% • € 3.000 compenso professionista – ritenuta 20%

Dovrà versare: la ritenuta operata sul compenso corrisposto dal professionista entro il 16/02/2017

la ritenuta del 4% entro il 30/06/2017, indicando sempre il mese in cui il pagamento è stato effettuato (01-gennaio)



Esempio5

Un condominio sostiene e paga nel mese di gennaio 2017 le seguenti spese: • € 2.000 - ritenuta 4% • € 3.000 - ritenuta 4% • € 8.000 - ritenuta 4%

Dovrà versare: complessivamente la ritenuta del 4% pari ad € 520 entro il 16/02/2017

OBBLIGO DI TRACCIABILITA’ Il pagamento dei corrispettivi soggetti alla ritenuta del 4%: va eseguito dai condomìni tramite conti correnti (bancari o postali) ad essi intestati o secondo altre modalità idonee a consentire all'amministrazione finanziaria lo svolgimento di

efficaci controlli, che possono essere stabilite con apposito D.M.

Nota: la disposizione ricalca quanto già previsto dall’art. 1129 CC “l’amministratore è obbligato a far transitare le somme ricevute a qualunque titolo dai condomini o da terzi, nonché quelle a qualsiasi titolo erogate per conto del condominio, su uno specifico conto corrente, postale o bancario, intestato al condominio”.

VIOLAZIONE: l'inosservanza della presente disposizione comporta l'applicazione della sanzione amministrativa da € 250 a € 2.000.

Novità in materia di IIDD Regimi opzionali - Revoca


REGIMI OPZIONALI - OPZIONI E REVOCHE

Come noto, l’art. 16 DLgs. 175/2014 ha semplificato le modalità di accesso ai cd. “regimi opzionali”, onde evitare l’adozione di modelli di comunicazione differenziati per ciascuno di essi.

In particolare, per la comunicazione relativa l’esercizio dell’opzione dei seguenti regimi:

a) trasparenza fiscale (art. 115 e 116 TUIR) b) consolidato fiscale (art. 119 TUIR) c) Tonnage tax (art. 155 TUIR)

d) IRAP - soggetti IRPEF a “valori di bilancio” (art. 5 DLgs.446/97)

occorre procedere direttamente nella dichiarazione (quadro OP di Unico o quadro IS della dichiarazione Irap) presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale l’opzione è esercitata.

A tal fine non è applicabile il DPR 442/97 (riguardanti le opzioni da esercitare nel quadro VO del mod. IVA) e, dunque, non è sufficiente il comportamento concludente del soggetto interessato.

NOVITA’ - RINNOVO AUTOMATICO: l’art. 7-quater comma 27 DL 193/2016, con modifica degli articoli del Tuir che disciplinano i regimi opzionali, dispone che le opzioni esercitata dal contribuente: devono intendersi tacitamente prorogate in assenza di revoca espressa.

Art. 115 comma 4: "Al termine del triennio l'opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che non sia revocata, secondo le modalita' e i termini previsti per la comunicazione dell'opzione. La disposizione di cui al periodo precedente si applica al termine di ciascun triennio."

REMISSIONE IN BONIS: viene espressamente prevista l’applicabilità dell’istituto della remissione in bonis: che trova applicazione (in assenza di accessi/ispezioni/verifiche o di violazione già contestata) entro il termine di presentazione del mod. Unico successivo a quello in cui avrebbe dovuto

essere stata esercitata l’opzione.

29. Anche per l'esercizio delle opzioni che devono essere comunicate con la dichiarazione dei redditi da presentare nel corso del primo periodo di valenza del regime opzionale resta fermo quanto stabilito dall'articolo 2, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44.

DURATA DELL’OPZIONE – RINNOVO AUTOMATICO

Le opzioni per tutti i regimi fiscali indicati in precedenza: hanno una durata minima di 3 esercizi, nell’ambito dei quali non può essere revocata (si può

tuttavia verificare la fuoriuscita per obbligo di legge) allo scadere del triennio, se i requisiti richiesti continuano a sussistere

l’opzione si intende tacitamente rinnovata in assenza di revoca espressa

TRASPARENZA FISCALE

IRAP A VALORI DI BILANCIO

CONSOLIDATO

TONNAGE TAX

OPZIONE

NEL MOD. UNICO/IRAP

INVIATO ALL'INTERNO

DEL 1° PERIODO DEL TRIENNIO

APPOSITO MODELLO

ENTRO TERMINE

SPECIFICO

QUADRO OP in UNICO

Sez. VII in DICH. IRAP

Regimi opzionali - Revoca Novità in materia di IIDD


Nota: in precedenza il rinnovo automatico si applicava solo in relazione all’opzione per l’Irap a valori di bilancio. In seguito alle novità del decreto collegato risulta estesa a tutti gli altri regimi fiscali opzionali: trasparenza, consolidato e tonnage tax. Casistica:

PRIMO ANNO DI VALIDITÀ DELL’OPZIONE

1° RINNOVO 2° RINNOVO ANNO DI RINNOVO

AUTOMATICO TRIENNIO DI

VALIDITÀ ANNO DI RINNOVO

AUTOMATICO TRIENNIO DI

VALIDITÀ 2007 2010 2010 – 2012 2013 2013 – 2015 2008 2011 2011 – 2013 2014 2014 – 2016 2009 2012 2012 – 2014 2015 2015 – 2017 2010 2013 2013 – 2015 2016 2016 – 2018 2011 2014 2014 – 2016 2017 2017 – 2019 2012 2015 2015 – 2017 2018 2018 – 2020 2013 2016 2016 – 2018 2019 2019 – 2021

OPZIONE PER LA TRASPARENZA FISCALE Il regime di trasparenza fiscale per le società di capitali consente di attribuire direttamente ai soci il reddito prodotto (in proporzione alla quota di partecipazione), indipendentemente dall’effettiva percezione, senza che lo stesso sia tassato ai fini Ires in capo alla società partecipata.

CARATTERISTICHE DELL’OPZIONE L’opzione per la trasparenza fiscale: può essere esercitata dai soggetti che possiedono le caratteristiche di cui agli artt. 115 e 116

TUIR; si tratta, in particolare di:

Art. 115 TUIR (“grande trasp.”)

SRL/SPA interamente partecipate da altre società di capitali, ciascuna con percentuale di partecipazione agli utili e diritti di voto in assemblea ordinaria ≥ 10% e ≤ 50%

Art. 116 TUIR (“piccola

trasparenza”)

COMPAGINE SOCIALE

SRL (sono escluse le Spa) partecipate: a) esclusivamente persone fisiche residenti b) in numero non superiore a 10 (20 per le società cooperative).

Comproprietari: si considerano anche eventuali comproprietari della quota, se i relativi diritti sono esercitati attraverso un rappresentante comune.

RICAVI 2015 (periodo

preced. a quello dell’opzione)

Inferiori al limite di € 5.164.569 (**) (ivi incluso l’eventuale adeguamento ai parametri/studi di settore - CM 49/2004).

Società neocostituite: sono ammesse anche le società prive di ricavi nel 2015; in tal caso, nel 2016 è necessario effettuare il ragguaglio ad anno dei ricavi dichiarati nella 1° annualità di applicazione del regime

(*) Si ritiene rilevi il limite contenuto nei singoli DM che approvano gli Studi di settore (fissato ad € 5.164.569 per tutti gli Studi 2014) e non il limite “generale” elevato a € 7,5 milioni dalla Finanziaria 2007.

va esercitata espressamente: dalla società partecipata: sulla quale grava l’obbligo di comunicazione col quadro OP da ciascuno dei soci: tenuti a inviare raccomandata A/R alla società partecipata

contenente l’assenso ad avvalersi del regime opzionale. Comunicazioni dei soci: - è esclusa la possibilità di comunicare l’opzione mediante a raccomandata “a mano” (RM 185/09) - la lettera raccomandata non è richiesta da parte delle Srl unipersonali.



COMPILAZIONE DEL QUADRO OP Come anticipato: l’opzione o il rinnovo per il regime di “piccola” o “grande” trasparenza fiscale per il triennio

2016-2018 andava esercitata nel quadro OP del mod. Unico SC 2016.

Esempio1

RINNOVO PER LA PICCOLA TRASPARENZA La società Rossi Srl ha esercitato l’opzione per la trasparenza fiscale per il triennio 2014-2016 e intende rinnovare la stessa per il triennio 2017-2019. In tal caso non va compilato alcun dato in Unico SC 2017 essendo sufficiente non barrare la casella di revoca a quadro OP.

Perdita di efficacia: nel quadro OP non si può comunicare la perdita di efficacia dell’opzione (mutamento compagine sociale/modifica % partecipazione utili o dei diritti di voto in assemblee), nel qual caso va ancora utilizzato l’apposito modello (v. oltre).

Modello

OPZIONE PER IL CONSOLIDATO FISCALE Con l’opzione per la tassazione di gruppo si realizza, in capo alla società/ente controllante, un’unica base imponibile per l’intero gruppo di imprese (somma redditi dei soggetti aderenti) e, conseguentemente, un’unica imposta sul reddito delle società del gruppo (artt. 117 ss. TUIR).

Nota: è previsto l’esercizio congiunto dell’opzione per la tassazione di gruppo tra la società o l’ente consolidante e ciascuna società consolidata.

CARATTERISTICHE DELL’OPZIONE

L’opzione per la tassazione di gruppo:

può essere esercitata dai soggetti che possiedono le caratteristiche di cui all’art. 117 TUIR; in particolare, possono optare per il regime del consolidato (come da Unico SC 2015):

a) le società/enti di cui all’art. 73 co. 1 lett. a) e b) del TUIR (spa, srl, cooperative, enti pubblici e privati diversi dalle società, etc.) per le quali sussista un rapporto di controllo con ciascuna società consolidata

b)

solo in qualità di consolidanti, le società/enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti, di cui all’art. 73 co. 1 lett. b) del TUIR (società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato), a condizione: di essere residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione di esercitare nel territorio dello Stato un’attività d’impresa mediante una stabile organizzazione alla

quale la partecipazione in ciascuna società consolidata sia effettivamente connessa.

Se non viene barrata, il regime opzionale si proroga per un ulteriore triennio

Regimi opzionali - Revoca Novità in materia di IIDD


presuppone il rispetto delle seguenti condizioni:

esercizio sociale l’esercizio sociale di ciascuna società controllata deve coincidere con quello della controllante Opzione

congiunta necessario l’esercizio congiunto dell’opzione da parte di ciascuna controllata e dell’ente o società controllante

Domicilio ciascuna controllata deve eleggere domicilio presso la società /ente controllante ai fini della notifica degli atti/provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione. L’elezione è irrevocabile fino a prescrizione dell’ultimo periodo incluso nel consolidato.

è vincolante per 3 esercizi sociali

è automaticamente rinnovata se non interviene la revoca (in caso di mancato rinnovo va ancora presentato il modello telematico, al fine di comunicare l’imputazione delle eventuali perdite fiscali esistenti).

IRAP COL CRITERIO A VALORI DI BILANCIO Come noto, imprese individuali o società di persone determinano la base imponibile Irap:

a) quale regime naturale: con il criterio cd. “a valori fiscali” (art. 5-bis D.Lgs. 446/97) b) quale regime opzionale se in contabilità ordinaria (per obbligo o per opzione): possono

adottare il criterio cd. “valori di bilancio” (art. 5 D.Lgs. 446/97).

CARATTERISTICHE DELL’OPZIONE Anche l’opzione per l’IRAP a “valori di bilancio”: dura almeno 3 esercizi allo scadere del triennio si intende tacitamente rinnovata se non interviene la revoca revoca: se interviene al termine dei 3 anni, obbliga ad adottare il criterio fiscale per almeno

altri 3 esercizi comporta l’obbligo di tenere la contabilità ordinaria per il periodo della sua validità.

Esempio: Alfa snc ha esercitato l’opzione nel 2011 per il triennio 2011 – 2013: non ha revocato l’opzione entro il 1/03/2014: essa si è tacitamente rinnovata per il triennio 2014 – 2016 se in Dichiarazione Irap 2017:

- non eserciterà la revoca: sarà tacitamente rinnovata per il triennio 2017 – 2019 - eserciterà la revoca: dovrà adottare il criterio a valori fiscali per il triennio 2017 – 2019.

PRODUTTORI AGRICOLI (art. 9 D.Lgs. 446/97) Gli imprenditori agricoli (persone fisiche, società semplici, enti non commerciali) titolari di reddito agrario ex art. 32, TUIR, gli esercenti l’attività di allevamento di animali che determinano forfetariamente il reddito ex art. 56 c. 5 TUIR e gli agriturismi che si avvalgono del regime forfetario ex art. 5 L. n. 413/91 la base imponibile IRAP è determinata quale regime: naturale: dalla differenza tra corrispettivi ed acquisti destinati alla produzione annotati ai fini Iva opzionale: possono adottare, alternativamente: il criterio fiscale ex art. 5-bis Dlgs 466/97 il criterio a valori contabili ex art. 5 Dlgs 466/97 (se in contabilità ordinaria).

secondo le nuove modalità di esercizio dell’opzione di cui al DLgs. 175/2014 di cui appresso.

ESERCIZIO DELL’OPZIONE A fronte delle modifiche apportate dal DLgs.175/2014, l’opzione/rinnovo dal 2015: va comunicata “con la dichiarazione IRAP presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal

quale si intende esercitare l’opzione” tramite la compilazione dell’apposita Sez. VII Opzioni



REMISSIONE IN BONIS La remissione in bonis (art. 2 DL 16/2012) è un istituto che permette di sanare eventuali comunicazioni tardive per l’accesso a particolari “regimi fiscali opzionali” da esercitare entro la prima dichiarazione dei redditi scadente successivamente al termine per l’opzione, potendo quindi coincidere con la dichiarazione in cui va esercitata l’opzione stessa.

Dal tenore dell’art. 7-quater c. 29 DL 193/2016, si deve ritenere che: per “prima dichiarazione “utile” deve farsi riferimento alla dichiarazione riferita al periodo

successivo (in tal senso la RM 110/2012 in relazione ad un mod. EAS il cui termine di presentazione – 60° giorno dalla costituzione – cadeva il 30/09, e cioè nel medesimo termine della remissione)

dovendosi comunque ritenere che l’efficacia dell’opzione sia subordinata al fatto che la società abbia nel frattempo tenuto un comportamento conforme alla opzione che intendeva esercitare

la violazione non deve già essere stata contestata, né devono essere iniziati accessi/verifiche.

Esempio2

OPZIONE PER LA PICCOLA TRASPARENZA I soci della Alfa srl (con periodo d’imposta solare) hanno inteso adottare (per la prima volta) il regime di trasparenza per il triennio 2016 – 2018:

- entro il 30 settembre 2016 ciascun socio ha comunicato alla società con raccomandata A/R la volontà di optare per il regime di trasparenza

- tuttavia la società ha dimenticato di compilare il quadro OP in Unico SC 2016.

La società, entro il 30/09/2017 (cioè entro il termine per l’invio di Unico 2017), potrà considerarsi in trasparenza fiscale fin dal periodo 2016 laddove proceda:

- a reinviare il mod. Unico SC 2016, con la barratura della casella “Opzione” nel quadro OP - a versare la sanzione di €. 250 (cod. tributo 8114 anno 2016).

Esempio3

Nell’Esempio2 precedente, si ponga ora che la Srl: intenda revocare l’opzione per la trasparenza dal 2019 ma abbia dimenticato di compilare la revoca in Unico 2019.

Potrà procedervi entro il 30/09/2020: - laddove non si sia più considerata in trasparenza fiscale dal 2019 in poi - procedendo a reinviare il mod. Unico SC 2019, con la barratura della casella “Revoca”

nel quadro OP - versando la sanzione di €. 250 (col cod. tributo 8114 anno 2017).

MODELLO DI COMUNICAZIONE - PROVV. 17/12/2015 Determinate situazioni non risultano comunicabilità tramite il quadro OP, dovendosi invece procedere ad utilizzare l’apposito modello approvato con Provv. del 17/12/2015.

2016 2017 2018 2019 2020 2021

30/09/16 30/09/17 30/09/19 30/09/20

OPZIONE TRASPARENZA - REMISSIONE IN BONIS

OPZIONEREMISS. IN BONIS

REVOCAREMISS. IN BONIS

PER L'OPZIONE PER LA REVOCA

Premi produttività Novità in materia di IIDD


PREMI PRODUTTIVITA’

L’art. 1 c. 160 della Legge di bilancio 2017 proroga al 2017 il regime agevolato applicabile ai premi di produttività previsto per il 2016, prevedendo contestualmente le seguenti:

NOVITÀ: d) innalzamento da €. 2.000 ad €. 3.000 del limite di importo complessivo dei premi di risultato e) innalzamento da €. 50.000 ad €. 80.000 del limite di reddito di lavoro dipendente percepito

l’anno precedente f) il non assoggettamento all’imposta sostitutiva dei fringe benefit ex art. 51 c. 4 Tuir), e di

alcune somme specifiche (anche qualora fruiti in sostituzione delle somme agevolabili).

L’art. 1 c. 182-189 L. 208/2015 aveva ripristinato per il 2016 il regime agevolato riferibile ai premi di produttività nell’ambito del lavoro dipendente, prevedendo, rispetto alle edizioni passate: la possibilità per il contribuente di optare per la fruizione di servizi erogati dal datore di lavoro

(cd. “detassazione totale”), in sostituzione alla corresponsione del premio in denaro. L’estensione del regime agevolato alle somme erogate quale partecipazione all’utile d’impresa.

Nonostante tale regime sia stato inserita nel TUIR, è divenuta misura “strutturale” del sistema.

Il DM 25/03/2016 aveva poi disposto le modalità attuative.

AMBITO SOGGETTIVO Come per le precedenti edizioni, l’agevolazione risulta riservata al settore privato.

DATORI AMMESSI ALL’’AGEVOLAZIONE

(CM 28/2016)

enti pubblici economici, in quanto non rientrando tra le PA di cui al Dlgs. 165/2001, possono essere compresi nel settore privato.

enti privati che non svolgono attività commerciale datori di lavoro non imprenditori Agenzie di somministrazione esercenti arti e professioni sempreché le retribuzioni che erogano ai dipendenti

rispondano alle caratteristiche previste dalla norma agevolativa

PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI ESCLUSE DALL’ AGEVOLAZIONE (CM 59/2008) Tutte le Amministrazioni dello Stato (inclusi istituti/scuole di

ogni ordine e grado e le istituzioni educative) Istituti autonomi case popolari

Aziende/Amministrazioni dello Stato a ordinam. autonomo CCIAA e loro associazioni Comunità montane e loro consorzi e associazioni Amministrazioni, aziende ed enti del SSN Istituzioni universitarie ARAN e Agenzie di cui al DLgs 300/99 Regioni, Province e Comuni Enti pubblici non economici

DIPENDENTI INTERESSATI

L’agevolazione interessa: i titolari di reddito di lavoro dipendente (non anche quelli ad esso assimilati) che, nell’anno precedente a quello in cui vengono erogate le somme agevolate (2016), hanno

percepito un reddito di lavoro dipendente ≤ €. 80.000 (da determinarsi al netto di eventuali premi sostituiti, su scelta del dipendente, con i benefit che non concorrono alla formazione del reddito).

Nota: in precedenza la soglia limite era pari a € 50.000

Novità in materia di IIDD Premi produttività


Inoltre (CM 28/2016): il regime agevolato è applicabile anche se:

- nell’anno precedente non è stato conseguito alcun reddito di lavoro dipendente - il limite è stato superato per effetto del conseguimento di redditi diversi da quelli di lavoro

dipendente (anche se si tratta di redditi ad essi assimilati: co.co.co., ecc.) è irrilevante il superamento della soglia nell’anno in cui sono erogati i premi o gli utili; tuttavia ciò

determinerà l’esclusione dal beneficio per i premi erogati nell’anno successivo.

AMBITO OGGETTIVO - LE RETRIBUZIONI AGEVOLABILI L’art. 2 del DM 25/03/2016 prevede che le somme erogate e a titolo di premio devono essere:

a) di ammontare variabile (in quanto collegate a un parametro variabile: produzione, utile, ecc.)

b)

esplicitate da contratti collettivi “di 2° livello”, e cioè: territoriali (stipulati dalle associazioni di categoria e sindacali per le aziende di un distretto geografico) o aziendali (stipulati dalla singola azienda, anche se con l’intervento delle associazioni sindacali) in modo tale che il raggiungimento dell’obiettivo prefissato sia verificabile attraverso il riscontro di indicatori numerici o di altro genere appositamente individuati

c)

che risultino: legate ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione misurabili obiettivamente con parametri volti a quantificare, a livello aziendale, l’aumento della

produzione o i risparmi nell’utilizzo dei fattori produttivi, anche attraverso: − la riorganizzazione dell’orario di lavoro non straordinario − il miglioramento della qualità dei prodotti e dei processi

i contratti collettivi devono individuare i criteri di misurazione e verifica di tali incrementi- STRUTTURAZIONE PREMI Ai fini dell’applicazione del beneficio all’ammontare del premio erogato, è necessario che:

si incrementi almeno 1 degli obiettivi: a) produttività; b) redditività; c) qualità; d) efficienza ed innovazione

tale incremento possa essere verificato attraverso indicatori numerici definiti dalla stessa contrattazione collettiva, che dovranno essere riportati nella Sez. 6 del modello allegato al DM.

N.B.: l’art. 2 del DM, con elencazione non esaustiva, dispone che gli obiettivi possono essere raggiunti, oltre che con l’aumento della produzione, anche tramite: - “risparmi dei fattori produttivi” - “miglioramento della qualità dei prodotti e dei processi” anche tramite la “riorganizzazione dell’orario di lavoro non straordinario o il ricorso al lavoro agile quale modalità flessibile di esecuzione del rapporto di lavoro”.

VARIABILITÀ SOMME: secondo l’Agenzia questa non va intesa necessariamente come gradualità dell’erogazione in base al raggiungimento dell’obiettivo definito nell’accordo aziendale o territoriale.

N.B.: dal periodo 2015 la norma: - non riserva più il beneficio fiscale alla cd. “retribuzione di produttività” (DPCM 22/01/2013) - ma ne limita gli effetti ai soli “premi di risultato”, escludendo dall’agevolazione voci retributive

quali, ad esempio le maggiorazioni di retribuzione o gli straordinari, corrisposti a seguito di un processo di riorganizzazione del lavoro.



Esempio

Una Srl produce mediamente 1.000 pezzi al mese utilizzando 3 macchinari con una forza lavoro di 36 operai che lavorano 8 hh al giorno. La Srl decide nel 2017: - di utilizzare solo 1 macchinario utilizzando 3 turni di lavoro che coprono le intere 24 ore

(utilizzando 12 operai a turno) - in tal modo si evitano i “fermi macchina” dovuta ai tempi della riattivazione dei macchinari senza che ciò comporti nessuna richiesta di straordinario. La società potrà pensare di parametrare un premio di produttività collegato ai maggiori pezzi prodotti mensilmente. In

Laddove intenda, al contrario, utilizzare 2 macchine su 2 turni, assumendo 5 dipendenti e richiedendo 2 hh di straordinario per i 24 operai e impiegati per ciascun turno, si avrà che: - la retribuzione riferita alle due ore di straordinario non sarà agevolata - rimanendo agevolata la quota che la società ritiene di attribuire a tutti gli operai in ragione

della maggiore produzione effettuata adottando i 2 turni giornalieri.

Il premio da attribuire potrà essere collegato: sia al maggior numero di pezzi prodotti a livello complessivo (importo per ciascun pezzo) che alla maggiore redditività, intesa:

- sia come maggiori ricavi ottenuti dalla vendita dei maggiori pezzi - oppure a tali maggiori ricavi decurtati dei maggiori costi sostenuti.

Nota: La L .208/2015 ha introdotto la possibilità di assoggettare ad imposta sostitutiva anche le “somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa”.

PRESUPPOSTO DELLA CONTRATTAZIONE COLLETTIVA Ai fini dell’applicazione delle disposizioni in materia di lavoro dipendente, le somme e i valori per i quali può applicarsi l’imposta sostitutiva (e quindi sia i premi di risultato che gli utili da distribuire) devono essere erogati in esecuzione dei contratti aziendali o territoriali (art. 51 D.lgs 81/2015).

Sono, dunque, esclusi dall’agevolazione gli elementi retributivi premiali erogati in attuazione di accordi o contratti collettivi nazionali di lavoro ovvero di accordi individuali tra datore di lavoro e prestatore di lavoro, come chiarito già in passato con circolare n. 3/E del 2011 (par. 1.)

Nota: è demandata al contratto: - la previsione dei criteri di misurazione degli indici incrementali nonché degli strumenti e delle modalità di

coinvolgimento paritetico dei lavoratori nell’organizzazione del lavoro ai fini dell’incremento da 2.000 a 2.500 euro dell’importo massimo agevolabile.

- la possibilità di erogare i benefit in sostituzione del premio agevolato, su richiesta del dipendente Deposito alla Direzione del lavoro: ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, è necessario:

che i contratti collettivi (aziendali o territoriali) unitamente alla dichiarazione di conformità del contratto alle disposizioni del DM 15/2016

(redatta in conformità al modello di cui all’allegato n. 1 del DM, in calce alla presente informativa)

siano depositati presso la Direzione territoriale del Lavoro, entro 30 giorni dalla stipula, secondo la regola generale che condiziona la fruizione di benefici e sgravi a detto deposito.

Nota: il deposito del contratto e la relativa dichiarazione andranno effettuati utilizzando la modalità telematica messa a disposizione nella sezione “Servizi” del sito internet del Min. Lavoro.

CONTRATTI COLLETTIVI TERRITORIALI

il datore di lavoro, all’atto della compilazione del modulo, dovrà evidenziare nella Sezione 2 la tipologia di contratto “Territoriale”.

il termine di 30 giorni è da riferirsi al deposito dei soli contratti, mentre la dichiarazione di conformità potrà essere compilata e trasmessa anche successivamente a tale termine, purché tale adempimento avvenga prima della attribuzione dei premi di risultato ovvero della erogazione degli utili di impresa.

Novità in materia di IIDD Premi produttività


AMMONTARE DEI PREMI AGEVOLABILI

La imposta sostitutiva del 10% opera: NOVITA’ - entro il limite di €. 3.000 annui (in luogo dei precedenti €. 2.000) al lordo dell’imposta sostitutiva aumentati ad €. 4.000 se l’impresa “coinvolge pariteticamente lavoratori

nell’organizzazione del lavoro” complessivamente considerato (ove siano previsti sia premi di risultato che distribuzione di utili

ai dipendenti, il limite si applica alla somma complessiva su base annua) anche in presenza di più rapporti di lavoro (CM 49/2008).

Contribuzione previdenziale: ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva, il limite va assunto al netto dei contributi previdenziali: sia per la quota a carico del datore di lavoro che per la quota a carico del lavoratore in quanto gli oneri contributivi sono esclusi dalla concorrenza al reddito di lavoro dipendente.

Il limite di €.3.000 deve intendersi, pertanto: al lordo della ritenuta fiscale del 10% al netto delle trattenute previdenziali obbligatorie (CM 59/2008).

Eventuali importi eccedenti sono assoggettati alla tassazione “ordinaria”.

APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA Alle retribuzioni premiali si applica, come per il passato:

- una imposta sostitutiva (di Irpef e relative addizionali) del 10% - salva espressa rinuncia scritta del prestatore di lavoro.

Nota: per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, si applicano all’imposta sostitutiva, in quanto compatibili, le ordinarie disposizioni in materia di imposte dirette.

Oneri deducibili/detraibili Le somme tassate non concorrono alla formazione del reddito complessivo e, pertanto: non rilevano ai fini delle detrazioni (es.: per carichi di famiglia, per reddito di lavoro dipendente,

ecc.) o degli oneri deducibili non rilevano per la spettanza del “Bonus 80 euro”.

Al contrario, le somme rilevano ai fini dell’ISEE.

TASSAZIONE DEI PREMI MEDIANTE IMPOSTA SOSTITUTIVA

EFFETTI FAVOREVOLI

L’esclusione dal reddito complessivo di tali somme incide favorevolmente sulla spettanza del cd bonus 80 euro IRPEF; le medesime somme rilevano, invece, a favore del contribuente nei casi in cui il diritto a percepire il bonus venisse meno non per assenza del requisito reddituale, ma per assenza di imposta da versare (CM 9/2014)

EFFETTI SFAVOREVOLI

La tassazione dei premi con imposta sostitutiva può risultare sfavorevole al dipendente in quanto esclude la possibilità di far valere oneri deducibili o detraibili i quali, in assenza di una diversa previsione, possono essere computati solo in sede di tassazione ordinaria del reddito complessivo. Da qui la possibilità riconosciuta al dipendente di optare per la tassazione ordinaria se ritenuta più favorevole (CM 49/2008 e CM 11/2013).



BENEFIT IN SOSTITUZIONE DI PREMI ESCLUSI DALL’IMPOSTA

La legge di Stabilità 2016 aveva previsto la possibilità: laddove espressamente prevista dai contratti aziendali o territoriali. che il dipendente riceva il premio di risultato in “natura” (per intero o in parte) anziché in

denaro.

In tal caso: - la quota di benefit imponibile sarà assoggettata all’imposta sostitutiva del 10% - rimangono esclusi dall’imposta sostitutiva (così come lo sono ordinariamente dall’Irpef) i benefit

di cui all’art. 51 c. 2 e 3 Tuir, nei limiti ivi indicati (servizio mensa; trasporto collettivo di persone; ecc.)

Nota: il benefit che sostituisce il premio potrà consistere anche in una somma di denaro (es. rimborso spese scolastiche), o essere erogato mediante voucher (CM 28/2006).

NOVITA’ - La legge di bilancio 2017 integra l’art. 1 c. 184 L. 208/2015 prevedendo che: a) le regole previste alle somme ed i valori individuati dall’art. 51 c. 2 e c. 3 Tuir sono estese ai

benefit di cui all’art. 51 c. 4 Tuir: - autoveicoli concessi in uso promiscuo - fabbricati concessi in locazione, uso o comodato - servizi di trasporto ferroviario di persone prestati gratuitamente - concessione di prestiti.

b) non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, nè sono soggetti all'imposta sostitutiva del 10%: i contributi alle forme pensionistiche complementari di cui al Dlgs 252/05 versati in

sostituzione, in tutto o in parte, dei premi di risultato, anche se eccedenti il limite di €. 5.164,57 (di cui all’art. 8, c. 4 e 6 del Dlgs 252/05); tali contributi non concorrono a formare la parte imponibile delle prestazioni pensionistiche complementari (ex art. 11, c. 6 Dlgs 252/05)

i contributi di assistenza sanitaria di cui all'art. 51 c. 2 lett. a) Tuir versati in sostituzione, in tutto o in parte, dei premi di risultato, anche se eccedenti il limite di €. 3.615,20 (ex art. 51 c. 2 lett. a) Tuir)

il valore delle stock option (art. 51 c. 2 lett. g) Tuir) ricevute in sostituzione, in tutto o in parte, dei premi di risultato, anche se eccedente il limite di €. 2.065.83 e indipendentemente dalle condizioni stabilite dall’art. 51 c. 2 lett. g) Tuir.

Novità in materia di IIDD Rivalutazione terreni e partecipazioni


RIVALUTAZIONE TERRENI E PARTECIPAZIONI

La legge di bilancio 2017 ha riaperto i termini per la rivalutazione contabile di: terreni (agricoli o edificabili) partecipazioni non quotate in mercati regolamentati

posseduti al 1/01/2017 al di fuori del regime d’impresa. Entro il termine del 30/06/2017 deve intervenire: l’asseverazione della perizia il versamento dell’imposta (1° delle 3 rate annuali, o versamento in soluzione unica).

Nota: trattandosi di una riapertura dei termini, risultano attuali i numerosi interventi di prassi prodotti fino ad oggi dalle Entrate. Si fa presente, poi, che la disposizione in esame novella l’art. 2 c. 2, DL. 282/2002, volto ad introdurre la prima riapertura dei termini previsti dalla L.448/2001.

IMPOSTA SOSTITUTIVA: la relativa aliquota è fissata nella misura all’8% sia per le partecipazioni (qualificate e non) che per i terreni (analogamente a quanto previsto dalla stabilità 2016

SOGGETTI INTERESSATI La rivalutazione, come in passato, può essere effettuata:

dalle persone fisiche (inclusi gli imprenditori agricoli), per i beni posseduti a titolo privato

Altri soggetti interessati:

società semplici (anche operanti in agricoltura) associazioni professionali enti non commerciali (per beni non posseduti

all'interno della eventuale attività commerciale) soggetti non residenti (per partecipazioni in

società residenti, non riferibili a S.O.).

AMBITO OGGETTIVO

DATA DEL POSSESSO: i beni devono essere detenuti alla data del 1° gennaio 2017.

DIRITTI RIVALUTABILI: è ammesso rideterminare il costo fiscale dei seguenti diritti:

TERRENI (EDIFICABILI O AGRICOLI) PARTECIPAZIONI Proprietà Usufrutto o nuda proprietà Diritto di superficie (o enfiteusi)

Proprietà Usufrutto o nuda proprietà

USUFRUTTO / NUDA

PROPRIETA’

l’Agenzia ha ritenuto che: - decesso usufruttuario: gli eredi non possono fruire del valore del bene rideterminato dal de

cuius (CM 6/2006) - se il nudo proprietario, successivamente alla perizia, diviene pieno proprietario del bene, lo

stesso può rivalutare il solo diritto reale (nuda proprietà) posseduto alla data della perizia, senza poter fruire della rivalutazione operata dall’usufruttuario (CM 12/2010).

EREDI / DONATARI

Eredi/donatari che hanno ricevuto terreni/partecipazioni post 1/01/2017: - in generale: non possono rivalutare i beni in quanto al 1/01/2017 non ne erano possessori - in deroga: possono procedervi se, prima del decesso, il de cuius ha conferito ad un

professionista il mandato per la redazione della perizia di stima (CM 27/2003).

Rivalutazione terreni e partecipazioni Novità in materia di IIDD


Eredi/donatari che hanno ricevuto terreni/partecipazioni ante 1/01/2017: a) partecipazioni: il costo da assumere per la determinazione della plusvalenza per: Eredi: per le successioni apertesi:

- post 3/10/2006: corrisponde al valore indicato in dichiarazione di successione - tra il 26/10/2001 ed il 2/10/2006: corrisponde il costo fiscale in capo al de cuius (ivi incluso

il valore eventualmente rivalutato da quest’ultimo) Donatari: il costo rilevante è quello in capo al donante (ivi incluso il valore eventualmente

rivalutato da quest’ultimo) b) Terreni: il costo da assumere per determinare la plusvalenza per i terreni: agricoli:

- in caso di eredi: non scatta mai la tassazione (non va effettuata la rivalutazione) - in caso di donatari: la tassazione scatta se la somma dei periodi di possesso tra donante e donatario è < 5 anni (si assume il costo fiscale del donante, incluso quello rivalutato)

edificabili: è quello risultante dalla dichiarazione di successione o dall’atto di donazione (l’eventuale rivalutazione effettuata dal de cuius/donante rileva solo se indicato in tali atti).

PERIZIA GIURATA DI STIMA

La perizia giurata di stima deve essere: redatta da tecnici a tal fine abilitati asseverata entro il 30/06/2017

SOGGETTI ABILITATI

TERRENI iscritti agli albi:

PARTECIPAZIONI iscritti agli albi:

degli ingegneri degli agrotecnici dei dottori commercialisti degli architetti dei periti agrari dei ragionieri e periti commerciali dei geometri dei periti industriali edili dei revisori dei conti dei dottori

agronomi esperti tributaristi iscritti alla CCIAA al 30/09/93

RESPONSABILITÀ PERITO: alla perizia si applica la disciplina di cui all’art. 64 c.p.c., che prevede: - la responsabilità penale per il professionista che incorre in colpa grave nella redazione della perizia - l’applicazione delle altre disposizioni del codice penale relative ai periti (ad esempio, falsa perizia) in ogni caso, l’obbligo di risarcimento dei danni causati alle parti.

ASSEVERAZIONE: la perizia può essere presentata per l’asseverazione (CM 81/2002) sia presso la cancelleria del tribunale che presso l’ufficio di un giudice di pace o un notaio.

CONSERVAZIONE DOCUMENTI: la perizia ed i dati dell’estensore della stessa vanno conservati dal contribuente ed esibiti o trasmessi all’Agenzia qualora richiesti.

PERIZIA RIVALUTAZIONE PARTECIPAZIONI

In caso di rivalutazione di una partecipazione:

PERIZIA DI STIMA la perizia va riferita all’intero patrimonio sociale; il valore della partecipazione al 01/01/2017 va individuato avendo riguardo alla frazione di patrimonio netto della società/associazione

COSTO PERIZIA se redatta per conto società: è deducibile dal reddito d’impresa in quote

costanti nell’esercizio in corso e nei 4 successivi. se redatta per conto soci: incrementa il valore rivalutato



PERIZIA RIVALUTAZIONE TERRENI In caso di rivalutazione di un terreno il costo della perizia, se effettivamente sostenuto e a carico del contribuente, può essere portato ad “incremento” del costo rivalutato.

Nota: se la perizia di stima è asseverata in data successiva all’atto di compravendita del terreno oggetto di rivalutazione non vi è alcuna decadenza (RM 53/2015, che supera le precedenti indicazioni di prassi).

RIVALUTAZIONE PARZIALE: premesso che sono rivalutabili sia i terreni edificabili che quelli agricoli, se una particella risulta in parte edificabile ed in parte agricola, è possibile rivalutare la sola porzione edificabile, richiamando in sede di perizia lo strumento urbanistico che determina tale destinazione, senza che si renda necessario operare il frazionamento della particella (CM 81/2002).

CESSIONE DI CUBATURA (cd. “IUS AEDIFICANDI”) Essendo trattata alla stregua della cessione di un diritto reale (es. proprietà), è considerata un atto suscettibile di determinare una plusvalenza e risulta pertanto rivalutabile (CM 1/2013). A tal fine:

- la perizia giurata di stima deve avere ad oggetto il valore della sola cubatura, che va estrapolato da quello (che lo comprende) della proprietà dell’area edificabile

- non è stato, tuttavia, chiarito dall’Agenzia come determinare tale valore; una soluzione (v. norma AIDC 189/2013) consiste nell’assumere la quota di costo proporzionale al rapporto tra il corrispettivo di cessione del diritto di cubatura ed il valore della piena proprietà del terreno.

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Il valore di perizia non è automaticamente assunto quale nuovo costo/valore fiscale “storico” in capo agli eredi del contribuente che abbia effettuato la rivalutazione; infatti, ai sensi dell’art. 68 TUIR: la plusvalenza conseguita dall’erede tramite la cessione di un terreno già rivalutato dal de cuius va computata sottraendo al corrispettivo di vendita il valore dichiarato nella denuncia di

successione; pertanto, il valore di perizia rileva in capo all’erede solo se indicato in successione.

VERSAMENTO DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA

Al valore della perizia vanno applicate le seguenti aliquote:

IMPOSTA SOSTITUTIVA

Bene Rivalutazione Partecipazione " non qualificate”

8% Partecipazione " qualificate” Terreno (edificabili o con destinazione agricola)

Si rammenta che la tipologia di partecipazione è così individuata:

PARTECIPAZIONE “NON QUALIFICATA”

rappresenta una percentuale pari o inferiore al 20% (2% per società quotate) dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria ovvero al 25% del capitale o patrimonio sociale (5% in caso di partecipazioni in società quotate)

PARTECIPAZIONE “QUALIFICATA”

rappresenta una percentuale superiore al 20% (2% per società quotate) dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria ovvero al 25% del capitale o patrimonio sociale (5% in caso di partecipazioni in società quotate)



VERSAMENTO L'imposta dovuta va versata entro il 30/06/2017 alternativamente: in unica soluzione in 3 rate di pari importo, con applicazione di interessi “fissi” al 3% alle seguenti scadenze:

Rata Scadenza Interessi (dal 30/06/2017) 1° 30/06/2017 2° 02/07/2018 3% annuo 3° 01/07/2019 3% annuo

CODICE TRIBUTO: ai fini della compilazione dell’F24, vanno utilizzati i seguenti codici (indicando quale anno di riferimento il “2017”): 8055: rideterminazione delle partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati 8056: rideterminazione dei terreni edificabili e con destinazione agricola.

L’imposta sostitutiva dovuta può essere compensata in F24 con crediti di imposta o contributivi disponibili, nei limiti ammessi dalle disposizioni vigenti.

COMPROPRIETÀ: il versamento va effettuato pro-quota da ciascun comproprietario.

RIVALUTAZIONE PARZIALE

TERRENI il contribuente può effettuare la rivalutazione anche solo di una parte del terreno posseduto, ovvero di una parte della propria quota di comproprietà.

PARTECIPAZIONI

in caso di rideterminazione del valore di solo una parte della partecipazione posseduta, deve ritenersi che lo scomputo dell’imposta sostitutiva già versata possa riguardare solo la parte della partecipazione che è già stata oggetto di una precedente rivalutazione. Solo in tale caso si avrebbe una duplicazione di imposta in relazione ai “medesimi beni”.

PERFEZIONAMENTO DELLA RIVALUTAZIONE Secondo la CM 47/2011 la rivalutazione si considera “perfezionata”: con il versamento alternativamente: dell’unica rata ovvero della 1° rata

In tal caso, “il contribuente può avvalersi immediatamente del nuovo valore di acquisto ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all’articolo 67 del TUIR”.

Nota: qualora il versamento sia effettuato oltre i termini previsti: - il valore rideterminato non può essere utilizzato ai fini della determinazione della plusvalenza - il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta versata.

RIVALUTAZIONE TERRENI/PARTEIPAZIONI: ADEMPIMENTI

PERIZIA GIURATA DI STIMA

riferita alla data del 01/01/2017

IMPOSTA SOSTITUTIVA

entro il 30/06/2017

liquidata sul valore di perizia (8%)

versata entro il 30/06/2017 (in unica soluzione o 1° rata)



1° RATA NO RIVALUTAZIONERAVVEDIMENTO

2° o 3° RATA SI RIVALUTAZIONEISCRIZIONE A RUOLO

OMESSO / CARENTE VERSAMENTO

RIVALUTAZIONE - IRREVOCABILITÀ O RITRATTABILITA' L’Agenzia ha più volte sostenuto che la rivalutazione configura una "manifestazione di volontà" che, in quanto tale, una volta esercitata non è ritrattabile (CM 47/2011); pertanto, il contribuente che non si avvale del valore rivalutato nella determinazione della plusvalenza in sede di cessione: non ha diritto al rimborso di quanto versato è obbligato, in caso di versamento rateale, a corrispondere le rate successive.

Se non si versano le rate successive (ciò con riferimento anche agli eredi, che devono proseguire nel versamento dell'imposta laddove accettino l'eredità), esse vengono iscritte a ruolo.

GIURISPRUDENZA A favore della revocabilità Contro la revocabilità

CTR Lombardia sent.n.71/66/2011 Cass. sent. n. 6688/2015 CTP Ravenna sent. n. 395/02/14 Cass. sent. n. 3410/2015 CTP Treviso sent. n. 66/5/12 Cass. ordin. n. 5477/2010,

Esempio1

Il sig. Caio è proprietario di una partecipazione non qualificata (15%) nella Gamma srl. Il valore del patrimonio netto al 01/01/2017 risultante dalla perizia di stima è pari a € 300.000; il valore della partecipazione posseduta ammonta a € 45.000 (300.000 x 15%).

L’imposta sostitutiva dovuta per la rivalutazione risulta pari a: 45.000 x 8% = € 3.600.

L’importo così ottenuto può essere versato in unica soluzione entro il 30/06/2017 ovvero in 3 rate annuali di pari importo, applicando alle rate successive alla prima gli interessi del 3%.

OMESSO VERSAMENTO

L'omesso o insufficiente versamento dell'imposta sostitutiva: in unica soluzione o 1°rata (versamento rateale): comporta l'inefficacia della rivalutazione delle rate successive alla prima:

non fa venire meno la validità della rivalutazione che si intende comunque “perfezionata” permette di sanare con il ravvedimento operoso gli importi non versati comporta l’iscrizione a ruolo dei versamenti non effettuati

RECUPERO DELL’IMPOSTA DA PRECEDENTI RIVALUTAZIONI Come in passato, i soggetti che si avvalgono della "nuova" rivalutazione: ove abbiano già effettuato una rideterminazione dei beni in virtù analoghe norme agevolative possono recuperare l'imposta già versata secondo 2 procedure alternative:

COMPENSAZIONE detraendo dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione

l’imposta già versata su precedenti rivalutazioni degli stessi beni non sono più dovute eventuali rate residue della precedente rivalutazione

RIMBORSO versando l'imposta sostitutiva sulla nuova rivalutazione chiedendo a rimborso quanto versato per la precedente rivalutazione:



- entro il termine di 48 mesi (art. 38,DPR 602/73) - dalla data di versamento dell’imposta riferita all’ultima rivalutazione

effettuata (unica rata o prima rata se versamento rateale). In ogni caso, l’importo richiesto a rimborso non può eccedere quanto dovuto a titolo di imposta sostitutiva per la nuova rivalutazione. Decadenza rimborso: decorre dalla data in cui si verifica la duplicazione del versamento e cioè dalla data di pagamento dell’intera imposta sostitutiva dovuta per effetto dell’ultima rideterminazione o dalla data di versamento della 1°rata.

Pertanto, il contribuente che ha già rivalutato un terreno/partecipazione (ad esempio, al 01/01/2016) e che intende usufruire della “nuova” rivalutazione al 01/01/2017 può alternativamente:

1) scomputare dall’imposta dovuta quanto già versato per la precedente rivalutazione 2) versare l’imposta dovuta sulla “nuova” rivalutazione e nel contempo chiedere a rimborso

quanto versato per la precedente rivalutazione. Nota: non rileva quante volte si sia già proceduto alla rivalutazione; anche qualora ciò sia avvenuto più di una volta, sarà ammesso il recupero di tutte le imposte sostitutive già versate per il medesimo bene.

Esempio2

Il sig. Verdi possiede un terreno, già oggetto di rivalutazione al 1/01/2016, che intende nuovamente rivalutare al 1/01/2017: la perizia di stima al 1/01/2017 è pari ad € 200.000.

Per la precedente rivalutazione ha già versato la 1° rata di € 3.500 a titolo di imposta sostitutiva; ora, può scomputare dall’imposta dovuta per la nuova rivalutazione quanto già versato per la precedente; ne segue che:

- imposta sostitutiva rivalutazione all’ 1/1/2017: € 16.000 (200.000 x 8%) - imposta sostitutiva precedente rivalutazione: € 3.500 (già versata) Imposta sostitutiva dovuta € 12.500

Tale importo potrà essere versato in unica soluzione (o in 3 rate dal 30/06/2017).

CTP Como sent.n.144/01/2014: è possibile rivalutare per una seconda volta una partecipazione omettendo il versamento delle rate di una precedente rivalutazione, purché quest’ultime non siano ancora scadute.

NUOVO VALORE DI PERIZIA < VALORE PRECEDENTE RIVALUTAZIONE

Il nuovo valore rivalutato del terreno o della partecipazione può essere inferiore a quello della perizia relativa alla precedente rivalutazione (CM 47/2011); in tal caso si dovrà:

scomputare dall’imposta dovuta per la nuova rivalutazione (al 01/01/2017) quanto versato per la precedente rivalutazione fino a concorrenza della stessa

versare l’imposta sostitutiva per la nuova rivalutazione e chiedere a rimborso la precedente.

CM 47/2011: “l’importo del rimborso non può essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata”

Pertanto: - se l'imposta versata per la precedente rivalutazione eccede quanto dovuto per la nuova rivalutazione - nulla è dovuto per quest'ultima rivalutazione (che di fatto si perfeziona con la sola stesura e asseverazione

della perizia), ma l’eccedenza d'imposta non risulta rimborsabile



RIVALUTAZIONE DI QUOTE GIA' RIVALUTATE

DAL DONANTE

IL DONATARIO VERSA L'INTERA IMPOSTA

SOSTITUTIVA

SENZA SCOMPUTARE L'IMPOSTA VERSATA

DAL DONANTE

RIVALUTAZIONE DI PARTECIPAZIONI DONATE Come noto, per il donatario il costo fiscale della partecipazione è costituito: dal costo fiscale sostenuto dal donante (ivi compreso quello eventualmente rideterminato

da quest’ultimo) + eventuale imposta di donazione a carico del donatario.

In caso di donazione di partecipazioni opera, quindi, un regime di neutralità e continuità di valori per cui il costo fiscale della partecipazione in capo al donatario è costituito dal costo/valore d’acquisto che poteva assumere il donante, compreso quello rideterminato.

Nell’ambito della RM 91/2014, l’Agenzia, intervenendo sull’ipotesi di rivalutazione da parte del donatario di partecipazioni già oggetto di rivalutazione ad opera del donante, ritiene che: l’imposta sostitutiva corrisposta dal donante, essendo “personale”, assolve la funzione di rideterminare

il costo di acquisto della partecipazione al fine di realizzare una minore plusvalenza “da parte del medesimo soggetto che ha posto in essere la procedura di rideterminazione”

lo scomputo, in caso di successive rideterminazioni, è “..effettuato dallo stesso soggetto che ha versato l’imposta in caso di successive rideterminazioni. Tale disposizione è volta…al recupero dell’imposta pagata dal medesimo soggetto al fine di evitare duplicazioni dell’imposta già pagata”.

CESSIONE TERRENO AD UN VALORE INFERIORE ALLA PERIZIA In caso di terreno ceduto ad un prezzo < valore “rivalutato” (o di perizia), se nell’atto di cessione:

a)

è indicato il valore “rivalutato”: la rivalutazione rimane efficace e ciò comporta che: imposte indirette (registro + ipo-catastali): vanno assolte sul valore di perizia indicato nell’atto

di trasferimento (comportamento si riflette negativamente sull’acquirente al quale è richiesto un maggior onere che “cercherà” di ribaltare sul cedente); imposte dirette: si determina una minusvalenza fiscalmente irrilevante

b)

non è indicato il valore “rivalutato”: la rivalutazione diviene inefficace e pertanto: imposte indirette (registro + ipocatastali): vanno assolte sul prezzo di cessione indicato

nell’atto di trasferimento (con possibilità dell'ufficio di accertare un più elevato valore venale del bene)

imposte dirette: la plusvalenza non tiene conto del valore “rideterminato”

OMESSA INDICAZIONE IN UNICO

INDICAZIONI IN UNICO I dati relativi la rivalutazione di terreni/partecipazioni vanno indicati in rispettivamente nel quadro RM (rivalutazione dei terreni) e nel quadro RT (rivalutazione partecipazioni). OMESSA INDICAZIONE tale eventualità (come chiarito CM 35/2004 e confermato da CM 1/2013):

non pregiudica gli effetti della rivalutazione, che resta valida, essendo la stessa perfezionata con il versamento dell’intero importo o della 1° rata (se versamento rateale).

comporta la sanzione da €. 250 a € 2.000 (“nuovo” art.8, DLgs.471/97 – Dlgs 158/2015)



LA RIVALUTAZIONE IN PILLOLE

CARATTERISTICHE DELLA RIVALUTAZIONE

TERRENI

rileva il valore rideterminato ai fini del calcolo della plusvalenza (art. 67, TUIR) è possibile rivalutare i terreni già ceduti al momento del giuramento della perizia di stima.

Non è più sostenibile l’inefficacia della rivalutazione, con conseguente rideterminazione della plusvalenza derivante dalla cessione del terreno, nel caso in cui la stessa sia avvenuta in data anteriore rispetto a quella in cui la perizia di stima è stata giurata (RM 53/2015)

è valida la rivalutazione anche nel caso in cui il terreno sia successivamente oggetto di esproprio, se il contribuente opta per la tassazione ex art. 67, TUIR

il valore rivalutato rappresenta il valore minimo di riferimento ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali

è possibile rivalutare anche i terreni posseduti in regime di comunione in presenza di un terreno, in parte edificabile e in parte agricolo è possibile limitare la

rivalutazione alla sola parte edificabile, senza la necessità di provvedere al frazionamento della stessa; nella perizia di stima va richiamato lo strumento urbanistico che individua tali destinazioni (CM 81/2002)

è riconosciuta la rivalutazione nel caso in cui il corrispettivo della cessione risulti inferiore al “nuovo” costo purché che lo stesso costituisca il “valore normale minimo di riferimento” anche per le imposte di registro e ipo-castali;

è possibile rivalutare il diritto edificatorio (“cubatura”), in quanto può essere considerato distintamente rispetto al diritto di proprietà. Per effetto dell’art. 5 DL 70/2011, gli atti di trasferimento, costituzione o modifica di diritti edificatori, comunque denominati, previsti da normative statali o regionali o da strumenti di pianificazione territoriale, sono trascrivibili.

PARTECIPA-ZIONI

rileva il valore rideterminato ai fini del calcolo della plusvalenza (art. 67, TUIR) sono irrilevanti le minusvalenze da cessione di una partecipazione rivalutata è possibile effettuare una rivalutazione parziale; non è possibile utilizzare il valore rivalutato nell’ipotesi di recesso “tipico”, ossia nel caso in

cui la società provveda alla liquidazione della quota al socio (il reddito conseguito è qualificato, infatti, reddito di capitale e non diverso)

è possibile rivalutare la partecipazione anche se ceduta prima della perizia di stima, ma solo nel caso in cui si applichi il regime della dichiarazione

per le partecipazioni “scudate”, il costo fiscalmente riconosciuto, in mancanza della documentazione di acquisto, è individuato nell’importo risultante dalla dichiarazione sostitutiva ovvero dalla dichiarazione riservata, nel limite comunque del valore normale delle stesse alla data del 31/12/2008. Considerato che possono essere oggetto di rivalutazione anche le partecipazioni in società non residenti, la convenienza della rivalutazione è connessa con la differenza tra il valore di perizia e il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione oggetto dello “scudo fiscale”.

BENI RIVALUTABILI

terreni edificabili e con destinazione agricola partecipazioni in società di qualsiasi tipo non quotate in mercati regolamentati

SOGGETTI INTERESSATI

I beni devono essere posseduti: da persone fisiche (al di fuori dell’eventuale attività di impresa esercitata) da società semplici da associazioni professionali (studi associati) da enti non commerciali (al di fuori dell’eventuale attività commerciale esercitata e

pertanto iscritte nell’inventario dell’attività istituzionale) POSSESSO I beni devono essere detenuti alla data del 1 gennaio 2017

TERMINI Entro il 30 giugno 2017: Perizia di stima asseverata da un professionista Versamento dell’imposta sostitutiva (per l’intero o la 1° rata)

Novità in materia di IIDD Spese prepagate professionisti


NON CONTABILIZZA (NÉ DEDUCE) LA SPESAPROFESSIONISTA

NON RIADDEBITA LA SPESA

COMMITTENTE DEDUCE NEL LIMITE DEL 75%

PROFESSIONISTI – SPESE PREPAGATE DI VIAGGIO In sede di conversione del DL. 193/2016 sono state introdotte delle regole di semplificazione nella determinazione del reddito di lavoro autonomo.

In particolare, a decorrere dalle spese sostenute dal 1/01/2017: - anche le spese di trasporto/viaggio sostenute direttamente dal committente a favore del

prestatore - sono escluse dalla formazione del reddito di lavoro autonomo al pari di quanto era già stato previsto per le spese di vitto e alloggio dal 23/12/2014.

In tal modo, anche tali spese non dovranno essere riaddebitate dal professionista in fattura.

EXCURSUS NORMATIVO In passato, il riaddebito delle spese di viaggio e per vitto e alloggio sostenute in occasione di trasferte per lo svolgimento di incarichi di terzi è stata spesso fonte di dubbi interpretativi.

A tal fine il legislatore è recentemente intervenuto ad introdurre delle norme di semplificazione. Excursus normativo D.lgs. 175/2014, nel recepire le proposte di semplificazione della dottrina, ha disposto che, in relazione alle

spese di vitto e alloggio sostenute direttamente dal committente: a) il professionista: da un lato: non deve riaddebitare in fattura tali spese al committente dall’altro: non può dedurre il relativo ammontare dal proprio reddito di lavoro autonomo

b) il committente: deduce il costo ordinariamente al momento della ultimazione della prestazione (art. 109 Tuir) deduce al 100% la spesa dell’albergo/ristorante (in quanto “accessoria” all’attività di consulenza).

Il DL 193/2016 estende adesso tale trattamento anche alle spese di viaggio o trasporto del professionista a decorrere dal 1/01/2017.

SPESE “SOSTENUTE” DAL COMMITTENTE E SPESE “ACQUISTATE” L’art. 54 c. 5 Tuir, a decorrere dal 2015: non fa più riferimento alle spese per alberghi/ristoranti “sostenute dal committente per

conto del professionista e da questi addebitate” in fattura ma a quelle “acquistate direttamente dal committente” per conto del professionista.

Pur in assenza di chiarimenti ufficiali, si ritiene che: non rilevi più che la fattura sia pagata direttamente dal committente ma il solo fatto la fattura sia intestata al committente (il professionista dovrebbe comunque poterne

anticipare il pagamento, riaddebitando poi il costo in esclusione da Iva art. 15 Dpr 633/72).

Spese prepagate professionisti Novità in materia di IIDD


METODO ALTERNATIVO Nulla è stato modificato in relazione alle spese intestate al professionista e successivamente riaddebitate al committente, nel senso che: la spesa: continuerà ad essere annotata a conto economico e rimarrà assoggettata alle ordinarie

limitazioni (deducibilità al 75% nel limite del 2% dei compensi se sitratta di vitto/alloggio) il riaddebito: continuerà a rientrare nell’ambito dei compensi professionali.

Nel proseguo si analizzano due procedure alternative con cui possono procedere i professionisti.

SPESE INTESTATE AL PROFESSIONISTA - INALTERATO In questo caso il professionista: sostiene le spese a proprio nome successivamente le addebita al committente unitamente al compenso professionale.

La spese rimane deducibile nei limiti propri dell’art. 54 c. 5 Tuir: - spese di vitto e alloggio: nel limite del 2% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta - spese di viaggio/trasporto: al 100%.

Esempio1

L’avvocato Mario Rossi (che dichiara compensi per €. 80.000) nei primi giorni del 2017 si reca a Roma in treno per patrocinare in Cassazione un cliente, sostenendo direttamente:

- le spese di vitto e alloggio per € 400 Iva inclusa - le spese di viaggio per €. 100 Iva inclusa (biglietto ferroviario):

HOTEL CONTINENTAL ………

Ricevuta fiscale n. ….. Spett. MARIO ROSSI Soggiorno n. 2 giorni del sig. Rossi Mario avvocato €. 400,00 (Iva 10% inclusa)

All’esito del contenzioso l’avvocato emette parcella: compenso €. 1.000 + €. 500 rimborso spese:

Avvocato ROSSI Via …

PARCELLA n. 14 del 29/03/2017 Spett. BETA SRL

Compenso per contenzioso a Roma 1.000 Rimborso: spese di viaggio treno 100 spese albergo/vitto 400 Totale 1.500 Contributo 4% 60 Totale imponibile 1.560 IVA 22% su €. 1.560 343 Ritenuta 4% su €. 1.500 300 NETTO DA PAGARE 1.603

Nell’ipotesi in cui il professionista sia in contabilità ordinaria, contabilizzerà:

Spese alberghiere (deduc. 75%) a C/C bancario 400

N.B.: nulla cambia se in luogo della spesa per il biglietto ferroviario si trattasse di un rimborso: forfettario (es: tariffa ACI) analitico (es: per il pedaggio

autostradale)

N.B.: il professionista può annotare il documento nel registro acquisti; è dunque conveniente farsi rilasciare fattura (per operare la detrazione)

N.B.: ove avesse richiesto fattura, il rimborso spetterebbe per il solo imponibile



Crediti vs. clienti a Diversi 1.903 Compensi 1.000 Contr. Integr. Cassa 60 Rimborso viaggio (sogg. ritenuta) 100 Rimborso albergo (sogg. ritent.) 400 Iva a debito (22%) 343 Diversi a Crediti vs. clienti 1.903 C/C bancario 1.603 Erario c/ritenute subite 300

REDDITI: i compensi incassati nel 2017 risultano pari a € 80.000; la spesa alberghiera è così deducibile: 1° abbattimento (al 75%): 3.000 x 75% = €. 2.250 2° abbattimento (2% dei compensi): €. 1.600 (deduce €. 1.600 in quanto inferiore ad €. 2.250).

IVA - PRESTAZIONE ACCESSORIA: nel caso di specie il rimborso risulta strettamente inerente alla produzione del compenso; per tale motivo si deve ritenere si applichi l’art. 12 Dpr 633/72 e dunque che: trovi applicazione l’aliquota Iva ordinaria (propria delle prestazioni professionali) e non l’aliquota Iva del 10% (propria delle prestazioni alberghiere o di trasporto persone).

PROBLEMATICHE IVA

1) ALIQUOTA IVA Un primo problema riguarda la “natura della prestazione” e cioè se essa: a) mutui la stessa natura della prestazione principale, con applicazione della medesima aliquota Iva b) o vada applicata la stessa aliquota Iva applicata dall’albergatore, in virtù del principio del “ribaltamento”

del costo effettuato dal mandatario senza rappresentanza (ex art. 3 c. 3 Dpr 633/72).

In entrambi i casi trovi applicazione il concetto civilistico di “mandato senza rappresentanza” (art. 1705 CC) posta la presenza di un accordo che giustifica il rimborso delle somme anticipate.

Tuttavia, considerato che la prestazione alberghiera non costituisce per il cliente un “fine a sé stante”, risulta prevalente la natura di prestazione accessoria (RM 337/2008).

2) ANTICIPAZIONI IN NOME E PER CONTO Una seconda questione riguarda la possibilità, ove la fattura dell’albergo (o prenotazione del viaggio in treno) sia intestata al cliente (o cointestata unitamente al professionista) di escludere il riaddebito: a) sia da Iva, ex art. 15 c. 1 n. 3 Dpr 633/72 b) che da ritenuta (in quanto esclusa dal concetto di “compenso”).

A tal fine la RM 20/1998 (richiamata dalla RM 63/2003) e la CM 58/2001 p.ro 2.2 hanno ulteriormente rimarcato il concetto di cui al punto precedente, giungendo a sostenere, nella sostanza, che il riaddebito delle spese di vitto e alloggio (oltre a quelle di viaggio) per i professionisti: non è mai escluso da Iva nella considerazione che si tratta di spese necessarie per poter produrre

il proprio reddito (dunque utilizzate anche “per conto” del professionista), anche ove le spese fossero anticipate “in nome” della controparte (negando dunque la possibilità di applicare l’esclusione da Iva ex art. 15 c. 1 n. 3 Dpr 633/72, limitata alle altre tipologie di rimborsi a piè di lista: diritti, marche da bollo, acquisti di materiale, ecc.)

è comunque soggetto a ritenuta d’acconto, nella considerazione che tale rimborsi rientrano nel concetto di “compensi in natura”, ex art. 54 c. 1 Tuir.

Contraria a tale impostazione la Circ. IRDCEC n. 37/2014 e la Norma di comportamento 88 dell’AIDC.



PRESTAZIONI ACQUISTATE DAL COMMITTENTE – NOVITÀ In alternativa alla precedente procedura, il D.lgs 175/2014 ed il DL 193/2016 hanno previsto che: le spese per prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande le spese per prestazioni di viaggio e trasporto

che siano: acquistate direttamente dal committente a favore del professionista

a) per quest’ultimo: non sono deducibili né va tassato il relativo riaddebito

b) per il committente: sono deducibili al momento della fruizione del servizio per il 100%.

Art. 54 c. 5 Tuir: “Le prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande acquistate direttamente dal committente non costituiscono compensi in natura per il professionista.”

DECORRENZA: le nuove regole (per il professionista ed il committente) si applicano per le spese: di vitto e alloggio: dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2015 (dunque dal 1/01/2015) di viaggio e trasporto: dal periodo d’imposta successivo in corso al 31/12/2016 (dunque dal 1/01/2017)

dovendosi fare riferimento alla data della prestazione indicata nella fattura/ricevuta fiscale dell’albergo e/o del ristorante (CM 31/2014).

DEDUZIONE PER IL COMMITTENTE Venendo meno i principi disposti fino al 2014 (CM 11/2007), occorre operare come segue: momento di deducibilità: scatta con la ultimazione della prestazione (art. 109 c. 2 Tuir) e,

dunque, una volta fruito il pernottamento/ristorazione e/o il trasporto (non più in coincidenza con il riaddebito del professionista)

percentuale di deducibilità: la prestazione è deducibile al 100% (quale spesa accessoria alla prestazione professionale), anche in relazione al vitto e alloggio (non applicandosi l’abbattimento al 75% ex art. 109 c. 5 o 54 c. 5 Tuir).

Documento di spesa: la deducibilità rimane collegata alla sua inerenza e pertanto: rimane necessaria la menzione del nominativo del professionista che ha fruito del servizio nel

corpo del documento (fattura o ricevuta fiscale); il requisito si ritiene soddisfatto nel caso di prenotazioni nominative di spesa (es: prenotazione nominativa del biglietto ferroviario)

non sarà in generale ammesso lo “scontrino parlante”. ALTRE TIPOLOGIE DI SPESA: l’art. 54 c. 5 Tuir fa espresso riferimento a specifiche prestazioni e, pertanto, secondo l’Agenzia (CM 31/2014) il “regime speciale” non trova applicazione nelle ipotesi: di prestazioni “acquistate dal lavoratore autonomo e analiticamente addebitate in fattura al

committente” (si tratta del criterio visto nel paragrafo precedente) di prestazioni diverse dalle spese alberghiere/di vitto/di trasporto, ancorché acquistate

direttamente dal committente” (alle quali va esteso il criterio visto nel paragrafo precedente). SOGGETTI INTERESSATI: anche se la norma si riferisce ai “professionisti”, il trattamento va esteso: a tutti i lavoratori autonomi, ivi inclusi gli artisti (CM 31/2014) anche se occasionali (anche al di fuori delle prestazioni sostanzialmente gratuite di cui alla RM 49/2013).

Le spese per vitto/alloggio non rilevano nel plafond del 2% dei compensi incassati



Esempio2 Nell’esempio precedente, si dovrà procedere come segue:

La società Beta: sostiene la spesa di €. 400 per l’albergo e/o ristorante e di €. 100 per il trasporto ferroviario,

anticipandone il pagamento a favore del professionista richiede la fattura/ricevuta fiscale intestata a sé stessa, che è opportuno contenga l’indicazione (nel

corpo della fattura) del professionista che ha fruito della spesa (per il biglietto ferroviario si ritiene sia sufficiente la prenotazione, anche on-line, purché riporti l’indicazione del professionista)

HOTEL CONTINENTAL ………

Ricevuta fiscale n. ….. Spett. BETA SRL Soggiorno avv. Rossi Mario n. 2 giorni €. 400,00 (Iva 10% inclusa)

N.B.: il committente contabilizza ordinariamente la spesa:

Compensi professionali (ded. al 100%) a C/C bancario 400

Nota: la società Beta non invia più copia del documento al professionista, posto che quest’ultimo non deve più procedere a riaddebitare la spesa. Appare, dunque, evidente che il professionista potrà a farsi rilasciare la fattura provvedendo poi a spedirla al committente.

Il professionista: emette la parcella comprensiva del solo compenso:

Avvocato ROSSI, via …

PARCELLA n. 14 del 29/03/2014 Spett. BETA SRL

Compenso per contenzioso a Roma 1.000 Contributo 4% 40 Totale imponibile 1.040 IVA 22% su €. 1.040 229 Ritenuta 20% su €. 1.000 200

TOTALE NETTO A PAGARE 1.069

Il committente imputa a costo il compenso, deducendolo quale spesa per prestazioni di lavoro autonomo e procede al pagamento della parcella: Compensi professionali 1.040 Iva a credito 229 Debiti v/professionista 1.269

N.B.: deducibile al 100%

N.B.: se il professionista (che non annota il documento ai fini Iva) si fa rilasciare una fattura, agevola il committente che può così detrarre l’Iva sulla spesa

Biglietto online nominativo



Debiti v/professionista 1.269 Banca C/C 1.069 Debiti vs. Erario (ritenuta) 200

FATTURA INTESTATA AL COMMITTENTE MA PAGATA DAL PROFESSIONISTA Esigenze di semplificazione (che è bene cercare di evitare) potrebbero portare il professionista: ad anticipare il pagamento della prestazione alberghiera, che rimane comunque fatturata al

committente (il professionista opera in ogni caso “in nome e per conto” di quest’ultimo) facendosi successivamente rimborsare e procedendo comunque agli adempimenti di cui sopra;

in tal caso sarà sufficiente non stornare dalla propria parcella alcun anticipo (nell’Esempio2, la parcella riporterà un netto da pagare di € 1.603).

In tal caso si ritiene che la ratio della norma sia comunque soddisfatta: infatti: - la spesa rimane totalmente “sostenuta” dal committente (cioè rimasta a suo esclusivo carico) - ed il professionista ha proceduto ad addebitare il costo nella propria fattura.

INDETRAIBILITÀ DELL’IVA SULLE SPESE DI VIAGGIO Ci si può domandare se l’indetraibilità oggettiva sulle spese di viaggio di cui all’art. 19-bis1 Dpr 633/72: - lett. c): detrazione al 40% per l’utilizzo della propria autovettura - lett. e): indetraibilità al 100% per i biglietti di trasporto debba gravare sul professionista oppure sul cliente.

Nel caso di mandato senza rappresentanza, in generale l’indetraibilità deve gravare sul mandante, non sul mandatario (la RM 10/2005 aveva chiarito che l’indetraibilità sui costi di telefonia riaddebitati dal consorzio ai consorziati dovesse gravare sui primi, e non sul consorzio che poteva detrarre l’Iva).

Tuttavia, anche in tal caso si ritiene prevalga il concetto di spesa utilizzata in prevalenza “per finalità proprie” (per poter produrre il proprio reddito) e che dunque l’indetraibilità debba gravare sul professionista (a differenza dei consorziati che utilizzavano per finalità proprie le spese di telefoniche addebitate), il quale pertanto riaddebita il costo comprensivo dell’Iva non detratta (per il 60% di essa).

SPESE PER LA PROPRIA AUTOVETTURA In relazione alle spese di viaggio/trasporto “prepagate” dal committente:

a) non si pongono particolari problemi ove si sia in possesso di documentazione di terzi: è il caso delle spese di trasporto (biglietto aereo/ferroviario, ricevuta del taxi, ecc.) delle spese di viaggio intesi come rifornimenti di carburante, pedaggi autostradali, ecc.

b) qualche dubbio si pone nel caso di spese riferite all’utilizzo di mezzi propri del professionista; in particolare si ritiene di escludere tale criterio nel caso di addebito dei rimborsi chilometrici calcolati in base alle tariffe Aci, nella considerazione che difficilmente potranno essere considerate assimilate a rimborsi di spese documentate (come invece avviene per quanto riguarda i non titolari di partita Iva, come i dipendenti o i co.co.co., dove l’addebito in base alle tariffe Aci non costituisce reddito proprio in quanto assimilato al ristoro di “spese vive”).

In attesa di chiarimenti ufficiali si consiglia, dunque, di continuare ad assoggettarli ad Iva e ritenuta d’acconto.



IL RIADDEBITO PROFESSIONISTA COMMITTENTE PROCEDURA

IVA e RITENUTAPOSIZIONE FINO

AL 31/12/2014 E' REDDITO IN

NATURA

PROFESSIONISTA COMMITTENTE PROCEDURA

NO IVA/NO RITENUTAPOSIZIONE DAL

1/01/2015 NON RILEVA PER

I REDDITI(non abbatte al 75%)

FATTURA ALBERGHIERA CON MENZIONE DEL

PROFESSIONISTA; DEVE PAGARE IL COMMITTENTE

NESSUNA PARTICOLARE PROCEDURA (IL COMMITTENTE

PAGA E DEDUCE IL COSTO ALBERGHIERO)

NON DEDUCE LA FATTURA

ALBERGHIERA, MA IL COSTO RIADDEBITATO

DEDUCE IL COSTO SENZA LIMITI

NON DEDUCE ALCUN COSTO

DEDUCE LA FATTURA ALBERGHIERA al 100%

ENTRAMBI NON ABBATTONO IL COSTO AL 75%

PROSPETTI DI SINTESI

SPESE DI VITTO E ALLOGGIO

RIMBORSO SPESE FINO AL 31/12/2016

Riaddebito per spese anticipate dal

professionista in nome e per conto del committente

di vitto e alloggio sostenute dal committente per conto

del professionista

di viaggio o trasporto sostenute dal committente per conto del professionista

PROFESSIONISTI E

ARTISTI

Imposte dirette No Nessun riaddebito in fattura da parte del professionista

Imposte dirette Si

Ritenuta No Ritenuta Si

Iva No Iva Si

RIMBORSO SPESE DAL 1/01/2017

Spese anticipate dal

professionista in nome e per conto del committente

Vitto e alloggio sostenute dal committente per conto

del professionista

Spese di viaggio o trasporto dal committente per conto

del professionista (rimb. KM cme ante 2017)

PROFESSIONISTI E

ARTISTI

Imposte dirette No Nessun riaddebito in fattura da parte del professionista

Nessun riaddebito in fattura da parte del professionista

Ritenuta No

Iva No

Cedolare secca - proroga Novità in materia di IIDD


CEDOLARE SECCA E MANCATA COMUNICAZIONE PROROGA L’art. 7-quater c. 24 DL n. 193/2016 ha modificato alcune disposizioni in materia di cedolare secca, tra cui, in particolare: opzione in sede di proroga: la mancata comunicazione della proroga del contratto di locazione

(mod. RLI) in regime di cedolare secca, non implica più la revoca dell’opzione in presenza di “comportamento concludente” del contribuente (in termini di versamento dell’imposta sostitutiva e compilazione dell’apposito riquadro in Unico PF/730)

inasprimento delle sanzioni: la mancata comunicazione (art.17 Dpr 131/86): della proroga del contratto in regime di cedolare secca della risoluzione del contratto di locazione regime di cedolare secca

comporta: - la sanzione di €.100 (in luogo di €. 67) - ridotta ad €.50 (in luogo di €. 35) se il ritardo è contenuto nel limite di 30 giorni.

Non sono modificate le sanzioni in caso di inadempimento relativo a contratti non in regime di cedolare secca, o per l’omessa comunicazione di cessione del contratto di locazione soggetto a cedolare secca.

LA CEDOLARE SECCA - DISPOSIZIONI GENERALI

Come noto, ai sensi dell’art. 3 DLgs.23/2011, in alternativa al regime ordinario di tassazione del reddito fondiario ai fini IRPEF, è possibile optare per il regime della cd “cedolare secca”.

OPZIONE: la scelta tra il regime ordinario di imposizione e la cedolare secca: compete al locatore, ossia colui che consegue il reddito fondiario derivante dalla locazione; deve essere esercitata: – per ciascuna abitazione locata (e relative pertinenze, se locate congiuntamente ad essa) – all’atto della registrazione del contratto o in una delle annualità intermedie, con effetto fino al

termine di durata del contratto di locazione.

Raccomandata A/R: l’opzione è inefficace se prima di essa non viene spedita una raccomandata all’inquilino con la quale si comunica la rinuncia agli aggiornamenti contrattuali per tutta la durata di efficacia dell’opzione.

TERMINI, DURATA E REVOCA DELL'OPZIONE L'opzione per la cedolare secca può essere espressa (Provv. n. 55394/2011):

TERMINE OPZIONE

al momento della registrazione del contratto: – mediante presentazione del mod. RLI da effettuare entro 30 gg dalla data di formazione

dell’atto (l’art. 1 c. 4 L. 431/1998 obbliga alla forma scritta) – direttamente in dichiarazione, per i contratti di durata inferiore a 30 giorni nell'anno (per i

quali non sussiste l'obbligo di registrazione); anche per essi è comunque possibile esercitare l'opzione in sede di registrazione volontaria del contratto

in momenti “successivi” alla registrazione iniziale del contratto, utilizzando il mod. RLI: alla scadenza di una annualità successiva alla prima: entro il pagamento dell'imposta di

registro sulla successiva annualità (anche ove l'imposta di registro sia stata corrisposta integralmente in sede di registrazione)

al momento della proroga (anche tacita) del contratto: entro il termine per il pagamento dell'imposta di registro sulla proroga

Novità in materia di IIDD Cedolare secca - proroga


DURATA OPZIONE

L'opzione per la cedolare secca esercitata: - in sede di registrazione del contratto: vincola il locatore per l'intera durata del contratto - in sede di proroga del contratto: vincola il locatore per tutta la durata della proroga - in annualità “successive”: vincola il locatore per il “residuo” periodo del contratto.

ESERCIZIO DELLA

REVOCA

L’esercizio della revoca (sempre col mod. RLI): è ammessa in ciascun annualità successiva a quella in cui si è esercitata l'opzione nel termine di pagamento dell'imposta di registro (30 gg dal rinnovo dell’annualità). Alla scadenza del contratto è sufficiente non esercitare nuovamente l’opzione per fuoriuscire in via naturale dal regime di cedolare secca in sede di eventuale proroga.

RACCOMANDATA AL CONDUTTORE: entro gli stessi termini per l’esercizio dell’opzione va effettuata la comunicazione al conduttore (CM 26/2011), pena l’invalidità dell’opzione, nella quale il locatore rinuncia all’aggiornamento Istat del canone e informa che non sarà addebitata l’imposta di registro a suo carico.

La comunicazione non è richiesta per i contratti di durata inferiore a 30 gg e per quelli in cui è indicata espressamente la rinuncia all’aggiornamento Istat del canone (CM 20/2012)

Si ritiene, al contrario, dovuta, anche in caso di proroga del contratto che prosegue in regime di cedolare.

AZIONE QUANDO E' ESERCITABILE

OPZIONE

alla STIPULA INIZIALE

al RINNOVO DI OGNI SINGOLA ANNUALITA'

alla PROROGA

REVOCA al RINNOVO DI OGNI SINGOLA ANNUALITA'

REMISSIONE IN BONIS: l’istituto è applicabile in caso di: omesso esercizio dell’opzione nell'apposito mod. RLI o di invio della raccomandata all'inquilino entro 30 gg dalla stipula (o dalla proroga quadriennale) del contratto di locazione

purché non sia già stata versata l’imposta di registro (CM 47/2012).

LE NOVITA’ DEL COLLEGATO FISCALE Il DL n. 193/2016 (approvato in via definitiva ed in attesa di pubblicazione in G.U.), modificando l’art. 3 c. 3 D.lgs 23/2011 introduce delle semplificazioni in materia di opzione per la cedolare secca, riguardanti gli adempimenti da porre in essere successivamente alla registrazione del contratto, in fase di: risoluzione o proroga del contratto di locazione per il quale fosse stata espressa l’opzione per la cedolare secca.

MANCATA COMUNICAZIONE DELLA PROROGA In caso di mancata presentazione della comunicazione della proroga del contratto soggetto a cedolare; viene, infatti, disposto che tale mancanza: non determina la revoca dell’opzione esercitata in sede di registrazione del contratto purché il contribuente abbia mantenuto un comportamento coerente con la volontà di

applicare la cedolare: effettuando i relativi versamenti e dichiarando i redditi da cedolare secca in Unico/730.



Modello RLI: attualmente il contribuente che intende rinnovare l’opzione per il regime sostitutivo: - allo scadere della prima “tranche” contrattuale (4 anni per contratti 4+4; 3 anni nel caso di 3+2) - presenta la comunicazione di proroga barrando l’apposita casella, entro 30 gg dalla data della proroga.

In assenza di tale comunicazione si verifica la “revoca” del regime, con conseguente obbligo di pagamento dell’imposta di registro e di bollo sul contratto di locazione.

2 X 0 1 1 0 2 0 2 0

… …

La mancata comunicazione di cui sopra: non determinerà la revoca dell’imposta sostitutiva a condizione che il contribuente abbia tenuto un comportamento coerente con l’opzione.

COMUNICAZIONE AL CONDUTTORE L’art. 3 c. 3 D.lgs. 23/2011 modificato non fa alcuna menzione alla raccomandata da inviare all’inquilino, che si ritiene ininfluente ai fini della conservazione del diritto alla proroga dell’opzione.

Opzione non esercitate nella 1° annualità: l’art. 7-quater DL 193/2016 fa riferimento all’opzione esercitata “in sede di registrazione del contratto”, mentre essa potrebbe essere stata manifestata anche in una delle annualità intermedie; si ritiene che la novità vada applicata in relazione a qualunque tipo di opzione, non essendovi differenze in ordine al loro regime giuridico.

INASPRIMENTO DELLE SANZIONI

Se da un lato la mancata comunicazione della proroga della locazione (mancato invio del mod. RLI) non comporterà la “revoca” della cedolare secca, dall’altro comporterà l’applicazione di una maggior sanzione rispetto al passato, pari a: €. 100: se il ritardo nella comunicazione è superiore a 30 giorni €. 50: laddove il ritardo non sia superiore a 30 giorni (quindi ove la comunicazione venga

effettuata entro 60 giorni dalla data di efficacia della proroga).

La mancata comunicazione della proroga, dunque, sarà sanzionata in modo più severo per i contratti con cedolare secca rispetto ai contratti che non accedono a tale regime

PROROGA DEL CONTRATTO DI LOCAZIONE – VECCHIE E NUOVE SANZIONI

VIOLAZIONE DISCIPLINA VIGENTE NOVITÀ DL 193/2016

CONTRATTO CON CEDOLARE SECCA Contratto senza cedolare secca

Contratto con cedolare secca

Mancata comunicazione NO SANZIONE

Sanzione pari a: - €.100: se ritardo comunicazione > 30 gg - €.50: se ritardo comunicazione < 30 gg

Mancato versamento dell’imposta

30% dell’imposta dovuta (15% nei primi 90 giorni)

15% o 30% dell’imposta di

registro non pagata

L’imposta non è dovuta perché resta sostituita dalla cedolare secca atteso che l’opzione non è revocata in caso di comportamento coerente

Cod. 2 Proroga del contratto Opzione per la cedolare in sede di proroga



Esempio1

OMESSA COMUNICAZIONE PROROGA Il sig. Verdi ha stipulato un contratto di locazione quadriennale optando per la cedolare secca.

Nel caso in cui lo stesso: dimentichi di presentare la comunicazione della proroga del contratto di locazione barrando

l’apposita casella nel modello RLI, entro 30 giorni dalla data della proroga abbia pagato l’imposta sostitutiva e dichiarati i redditi da cedolare secca in Unico. per effetto delle nuove disposizioni non si verifica la “revoca” del regime.

In tal caso, sarà dovuta la sola sanzione di €100, laddove il ritardo nella comunicazione sia superiore a 30 giorni.

Esempio2

REMISSIONE IN BONIS Il sig. Bianchi ha stipulato un contratto di locazione quadriennale dal 01/01/2016 al 31/12/2019, stipulato il 20/12/2015 e registrato il 15/01/2016 presentando il modello RLI, non optando per la cedolare secca e versando l’imposta di registro solamente per la prima annualità.

Il mod.RLI “Adempimenti successivi” è stato presentato il 15/02/2017 (presentazione tardiva, oltre il 19/01/2017) in cui si esercita l’opzione per la cedolare secca; il contribuente non ha versato l’imposta di registro per la seconda annualità.

Utilizzando la remissione in bonis l’opzione produce effetti per il 2017. A tal fine il contribuente dovrà versare la sanzione di € 250 entro il 30/09/2017

MANCATA COMUNICAZIONE DELLA RISOLUZIONE Anche in caso di mancata comunicazione della risoluzione anticipata del contratto che applichi la cedolare secca sono introdotte delle specifiche sanzioni: €. 100: se il ritardo nella comunicazione è superiore a 30 giorni; €. 50: se il ritardo nella comunicazione non è superiore a 30 giorni (quindi ove la comunicazione

venga effettuata entro 60 giorni dalla data di efficacia della proroga).

DISCIPLINA VIGENTE: secondo l’art.3,D.Lgs.23/2011, come modificato dal D.Lgs.158/2015, la mancata presentazione della comunicazione relativa alla risoluzione (Mod. RLI) di un contratto di locazione per cui si è optato per la cedolare secca, è sanzionata come segue: - € 67, se la comunicazione viene presentata con un ritardo superiore 30 giorni dal verificarsi dell’evento - € 35, se la comunicazione viene presentata con un ritardo non superiore a 30 giorni dalla violazione

Anche in tal caso si verifica un differente trattamento tra la mancata comunicazione della risoluzione: - per i contratti con cedolare secca, espressamente sanzionata - rispetto ai contratti che non accedono a tale regime (ipotesi in cui la mancata comunicazione non è

sanzionata, applicandosi le sole sanzioni per il mancato versamento dell’imposta sulla risoluzione).

RISOLUZIONE DEL CONTRATTO DI LOCAZIONE – VECCHIE E NUOVE SANZIONI

VIOLAZIONE DISCIPLINA VIGENTE

NOVITÀ DL 193/2016 CONTRATTO CON CEDOLARE SECCA

Contratto senza cedolare secca

Contratto con cedolare secca

Mancata comunicazione NO SANZIONE

Sanzione pari a: – €.67: se ritardo > 30 gg – €.35: se ritardo < 30 gg

Sanzione pari a: - €.100: se ritardo comunicazione > 30 gg - €.50: se ritardo comunicazione < 30 gg

Mancato versamento dell’imposta

Sanzione pari 30% o 15%

di €. 67

La violazione non si configura in quanto

l’imposta è sostituita dalla cedolare secca

NESSUNA NOVITÀ



Esempio3

OMESSA COMUNICAZIONE RISOLUZIONE Il sig. Rossi ha stipulato un contratto di locazione quadriennale optando per la cedolare secca.

Nel caso in cui lo stesso abbia omesso di presentare la comunicazione relativa la risoluzione del contratto di locazione barrando l’apposita casella nel modello RLI, entro 30 giorni dal dall’evento, è tenuto al versamento della sanzione di €. 100, ove il ritardo sia superiore a 30 giorni.

RAVVEDIMENTO OPEROSO: alla mancata presentazione della comunicazione relativa alla risoluzione è applicabile il ravvedimento operoso; in particolare, se la comunicazione è presentata:

TERMINI SANZIONE entro 30 giorni dalla violazione € 5,00 (ovvero 1/10 di € 50) entro 90 giorni dalla violazione € 10,00 (ovvero 1/10 di € 100) entro un anno dalla violazione € 12,50 (ovvero 1/8 di € 100) entro due anni dalla violazione € 14,28 (ovvero 1/7 di € 100) oltre due anni dalla violazione € 16,66 (ovvero 1/6 di € 100)

Esempio4

Riprendendo l’Esempio3, laddove il sig. Rossi ricorra al ravvedimento operoso per sanare la violazione entro 1 anno dal verificarsi dell’evento è tenuto a:

- presentare la comunicazione relativa la risoluzione del contratto di locazione - versare la sanzione ridotta di €. 12,50.

CEDOLARE SECCA – ALCUNI CHIARIMENTI IN SINTESI

IMMOBILI IN COMPROPRIETÀ

In caso di immobili in comproprietà, ognuno dei proprietari può optare autonomamente. Tuttavia, l'opzione esercitata da un solo locatore determina la rinuncia agli aggiornamenti del canone a qualsiasi titolo, anche da parte dei comproprietari che non hanno optato per la cedolare secca (CM.26/2011). Infatti, poiché è pattuito un canone unitario, non è possibile differenziarne l'ammontare in base alle quote di possesso del comproprietario. Inoltre, nel caso di comproprietà, il contratto di locazione stipulato da uno solo dei comproprietari produce effetti anche nei confronti del comproprietario non presente in atti il quale, pertanto, è tenuto a dichiarare, ai fini fiscali, il relativo reddito fondiario per la quota a lui imputabile; alla luce di ciò, anche il comproprietario non indicato nel contratto di locazione ha la possibilità di optare per la cedolare secca (CM 20/2012).

TRASFERIMENTO IMMOBILE LOCATO

Nel caso in cui l’immobile locato venga trasferito per decesso/donazione/cessione: l’opzione esercitata dal de cuius / donante / cedente:

– cessa di avere efficacia ai fini delle imposte dirette (IRPEF e relative addizionali); – mantiene efficacia, fino al termine dell’annualità, per l’imposta di registro e di bollo; l’erede / donatario / acquirente:

– non è tenuto a stipulare un nuovo contratto, considerato il subentro automatico nella titolarità del contratto in essere;

– può optare per la cedolare presentando il mod. RLI entro 30 giorni dal subentro.

LOCAZIONE DI UNA O PIÙ PORZIONI

IMMOBILIARI

Con la CM 26/2011, l’Agenzia ha precisato che l’opzione per la cedolare secca può essere esercitata anche in caso di locazione di una o più porzioni di un immobile abitativo. In tal caso, il reddito derivante dalla locazione di porzioni dell’immobile, cui è attribuita un’unica rendita catastale, va assoggettato al medesimo regime impositivo. In caso di locazione di più porzioni della stessa unità immobiliare, anche con contratti diversi, l’opzione per la cedolare per un contratto di locazione relativo a una porzione dell’immobile vincola il contribuente all’esercizio dell’opzione anche per il reddito derivante dalla contemporanea locazione di altre porzioni dell’immobile stesso.



CONTRATTO LOCAZIONE DI PIÙ

IMMOBILI

Può accadere che venga registrato un unico contratto nel quale vengano concessi in locazione due o più immobili. In particolare, il contratto può prevedere l’indicazione: di un canone per ogni singola unità locata; di un unico canone relativo a tutte le unità locate. Qualora le suddette unità siano locate in parte ad uso abitativo e in parte ad uso diverso, il locatore potrà optare per la cedolare limitatamente agli immobili destinati all’uso abitativo. Per gli altri immobili, invece, egli dovrà applicare la disciplina ordinaria, versando l’imposta di registro. In riferimento a questi immobili: – se per ogni fabbricato è stabilito un preciso canone, il locatore verserà l’imposta di registro

sulla base del canone relativo all’immobile per il quale non ha optato per la cedolare; il reddito di tale locazione sarà assoggettato a tassazione ordinaria;

– se il canone è pattuito unitariamente, l’imposta di registro è calcolata sulla parte di canone imputabile all’immobile non abitativo in proporzione alle rispettive rendite.

E’ comunque dovuta l’imposta di bollo sul contratto. CONTRATTO

< 30 GG Nel caso di opzione per la cedolare secca non sussiste l’obbligo di inviare la comunicazione di rinuncia agli aggiornamenti del canone. (CM 20/2012).

Altre novità Novità in materia di IIDD


ALTRE NOVITA’ IMPOSTE DIRETTE

Nella presente sezione si analizzano le seguenti modifiche normative introdotte dal DL 193/2016: determinazione del reddito dei lavoratori in trasferta e trasfertisti soggetti in regime forfetario – limitazioni alle cessioni all’esportazione

LAVORATORI IN TRASFERTA E TRASFERTISTI L’art.7-quinqiues dispone una “interpretazione autentica” sulle agevolazioni Irpef applicabili ai lavoratori trasfertisti: abbattimento al 50% del reddito imponibile percepito a titolo di indennità.

Posizione pregressa: Riferimento CHIARIMENTO

Ambito soggettivo

(CM 326/97)

La norma riguarda “quei lavoratori tenuti per contratto all’espletamento dell’attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, ai quali, in funzione delle modalità di svolgimento dell’attività, vengono attribuite delle somme non in relazione ad una specifica trasferta”. Di tenore analogo la Nota 25/I/0008287 2008 del Ministero del Lavoro.

Posizione dell’INPS

(Mess. 27271/2008)

Sono elementi del trasfertismo: 1) la mancata indicazione nel contratto/lettera di assunzione del luogo di svolgimento della

attività lavorativa (non rileva il luogo di assunzione) 2) lo svolgimento di una attività lavorativa che richiede la continua mobilità del dipendente

(cioè lo spostamento costituisce contenuto ordinario del lavoro) 3) la corresponsione di una indennità/maggiorazione di retribuzione in misura fissa (cioè non

strettamente legata alla trasferta). “le condizioni di cui ai punti 1) e 2), sebbene costituiscano .. gli elementi di distinzione tra l’attività in trasferta e quella di trasfertista, devono essere valutate, ai fini dell’applicabilità del regime contributivo … unitamente alle modalità di corresponsione dei compensi (p.to 3)”

Giurisprudenza (Cass. sent. 396/2012 e 3066/2016)

L’assenza di una “sede di lavoro” nel contratto di assunzione non è dirimente. Anche un lavoratore assunto presso una sede che si rechi frequentemente a svolgere la propria prestazione al di fuori della stessa può essere considerato trasfertista (se ricorrono le altre condizioni).

INTERPRETAZIONE AUTENTICA DAL 2017 Con “interpretazione autentica” è disposto che sono “trasfertisti” quei lavoratori per i quali valgono contestualmente le seguenti condizioni:

a) mancata indicazione, nel contratto o nella lettera di assunzione, della sede di lavoro b) svolgimento di un’attività lavorativa che richiede la continua mobilità del dipendente

c)

corresponsione al dipendente, in relazione allo svolgimento dell’attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, di una indennità o maggiorazione di retribuzione in misura fissa, attribuite senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove la stessa si è svolta

ove non siano presenti contestualmente dette condizioni va riconosciuto il diverso trattamento previsto per le indennità di trasferta (art. 51 c. 5 Tuir).

Novità in materia di IIDD Altre novità


ESPORTAZIONI - RESTRIZIONI PER I FORFETTARI

Aggiungendo un periodo al comma 58 della stabilità 2014 (L.190/2014), che disciplina l'applicazione dell'Iva alle operazioni attive e passive poste in essere dai contribuenti "forfettari", si dispone che: le cessioni all’esportazione e assimilate e servizi internazionali (artt. 8, 8-bis e 9 Dpr 633/72),

nonché per le cessioni assimilate (art. 71 e 72 Dpr 633/72) sono ammesse solo entro limiti e modalità stabilite con apposito DM (da emanare entro 90

giorni dalla pubblicazione in G.U. del decreto).

Disciplina Previgente: in precedenza per tali soggetti non sussisteva alcun limite all’effettuazione di tali operazioni (a differenza di quanto previsto per i contribuenti minimi, per i quali tali operazioni costituiscono una causa di fuoriuscita dal regime agevolato).

IMPRESE - TASSO DI CAMBIO PER CONTABILITA’ IN VALUTA L’art. 7-quater, commi da 2 a 4, DL n. 193/2016 prevede che ai fini della determinazione del reddito d’impresa: per la conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all’estero per la tenuta della contabilità plurimonetaria per le imprese che intrattengono

sistematicamente rapporti in valuta estera va utilizzato il cambio utilizzato nel bilancio “in base ai corretti principi contabili”, e non

più quello alla data di chiusura/fine dell’esercizio.

Le disposizioni sono applicabili a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 (in generale, dal 2017); sono comunque fatti salvi i comportamenti pregressi.

Bilancio consolidato: per i soggetti che redigono il bilancio consolidato è inoltre previsto che la riserva di traduzione, risultante dal bilancio relativo al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016, che ha concorso alla formazione del reddito imponibile, è riassorbita in 5 quote costanti a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016.

Novità in materia di Bonus edili Legge di Bilancio 2017 e Collegato fiscale



PARTE II° NOVITÀ IN MATERIA

DI BONUS EDILI

Novità in materia di Bonus edili Premessa


L’art. 1 c. 2 e 3 Legge di Bilancio 2017 (in via di pubblicazione in G.U.), ha disposto una serie di proroghe, con modifiche, delle detrazioni Irpef per le spese sostenute sugli immobili.

In particolare, è stata prevista:

la proroga al 31/12/2017 con modifiche delle detrazioni previste per:

lavori di recupero del patrimonio edilizio

50% acquisto di mobili e grandi elettrodomestici

Bonus mobili: per il 2017 la detrazione è consentita limitatamente agli interventi di recupero del patrimonio edilizio iniziati a partire dal 1° gennaio 2016.

interventi di riqualificazione energetica degli edifici (incluse schermature solari e impianti a biomassa)

Parti comuni: per gli interventi relativi a parti comuni di edifici condominiali, la detrazione spetta per le spese sostenute fino al 31/12/2021

65%

una nuova disciplina per gli interventi relativi all’adozione di misure antisismiche.

Nello specifico, a decorrere dal 1/01/2017 e fino al 31/12/2021, la detrazione sarà:

a) pari al 50%, da ripartire in 5 quote annuali, delle spese sostenute su edifici (abitazioni e attività produttive) ricadenti sia nelle zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1 e 2), che nella zona sismica 3 (in cui possono verificarsi forti terremoti ma rari).

b)

più elevata se dalla realizzazione di tali interventi derivi una riduzione del rischio sismico (70% e 80% nel caso di passaggio a 1 o 2 classi di rischio inferiori, 75% e 85% se gli interventi riguardano parti comuni di condomini). Tra le spese detraibili, a decorrere dal 01/01/2017, rientrano anche le spese per la classificazione e verifica sismica degli immobili.

BONUS NON PROROGATI: non è disposta alcuna proroga della detrazione IRPEF in relazione: all’IVA corrisposta per l’acquisto dal costruttore di unità abitative di classe energetica A o B all’acquisto di mobili da parte delle “giovani coppie” che acquistano l’abitazione principale introdotte rispettivamente dall’art. 1 c. 56 e 75 L. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016).

Riqualificazione energetica Novità in materia di Bonus edili


INTERVENTI DI RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA A seguito delle modifiche apportate all’art.14 DL 63/2013 dalla legge di bilancio 2017: la detrazione Irpef/Ires del 65% è prorogata: di 1 anno, ossia per le spese sostenute nel periodo 06/06/2013 - 31/12/2017, in caso di

interventi di riqualificazione energetica degli edifici di 5 anni, fino al 31/12/2021, in caso di interventi di riqualificazione energetica relativi a parti

comuni di edifici condominiali o che interessano tutte le unità immobiliari del condominio

è introdotta una maggiorazione della detrazione per le spese sostenute sulle parti comuni.

ECOBONUS “TRADIZIONALE” La legge di Bilancio 2017 conferma, in primo luogo, la detrazione nella misura del 65% fino al: 31 /12/2017: per i lavori effettuati sulle singole unità immobiliari 31/12/2021: per gli interventi relativi a parti comuni degli edifici condominiali.

Si rammenta che la detrazione Irpef/Ires del 65% spetta sulle spese sostenute su edifici di qualsiasi categoria catastale per i seguenti interventi:

TIPO DI INTERVENTO MASSIMALE

di detraz. di spesa RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA DI INTERI EDIFICI (comma 344) Lavori che conseguono per l’edificio un valore limite di fabbisogno di energia primaria annuo per il riscaldamento < 20% dei valori di cui alle Tabelle all. al DM Mise 11/03/2008 (come mod. dal DM 26/01/2010). Sono agevolabili tutti gli interventi, di qualsiasi tipo, che, incidendo sulla prestazione energetica, realizzano la maggior efficienza energetica richiesta.

100.000 153.846

INTERVENTI SULL’INVOLUCRO DEGLI EDIFICI (comma 345) Interventi su edifici esistenti, parti di edifici esistenti o unità immobiliari, riguardanti: - strutture opache verticali (muri esterni), strutture opache orizzontali (coperture e

pavimenti) e finestre comprensive di infissi - delimitanti il volume riscaldato verso l’esterno o verso vani non riscaldati (es: interrato o

sottotetto), purché siano rispettati determinati requisiti di trasmittanza termica.

60.000 92.307

INSTALLAZIONE DI PANNELLI SOLARI (comma 346) Installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda (è esclusa la produzione di energia elettrica - pannelli fotovoltaici) per usi domestici o industriali e per la copertura del fabbisogno di acqua calda in piscine, strutture sportive, case di cura e istituti scolastici.

60.000 92.307

SOSTITUZIONE DI IMPIANTI DI CLIMATIZZAZIONE INVERNALE (comma 347) Sostituzione (esclusa la mera integrazione) di impianti di riscaldamento con impianti dotati: - di caldaie a condensazione e contestuale messa a punto del sistema di distribuzione - di pompe di calore ad alta efficienza o con impianti geotermici a bassa entalpia Sostituzione di scaldacqua tradizionali con scaldacqua a pompa di calore Le spese devono rispettare i valori di prestazione/efficienza fissati da apposite Tabelle.

30.000 46.153

Acquisto e posa in opera di schermature solari ex Allegato M, D.Lgs. n. 311/2006 60.000 92.307

Acquisto e posa in opera di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili

30.000 46.153

In relazione alla natura del soggetto che effettua i lavori, per le spese agevolabili si fa riferimento:

Oneri deducibili e detraibili Erogazioni agli ITS


SOGGETTO CRITERIO DI INDIVIDUAZIONE persone fisiche professionisti enti non commerciali

Criterio di cassa: data dell’effettivo pagamento, indipendentemente dalla data di avvio degli interventi cui i pagamenti si riferiscono.

imprese individuali società ed enti commerciali

Criterio di competenza: data di ultimazione della prestazione, non rilevando né la data di avvio degli interventi né la data dei pagamenti.

Prosecuzione di lavori: se gli interventi consistono nella prosecuzione di lavori della stessa categoria effettuati in precedenza sullo stesso immobile, per il computo del limite massimo della detrazione occorre tener conto anche delle detrazioni fruite negli anni precedenti.

ECOBONUS “POTENZIATO”

Per le spese relative ad interventi di riqualificazione energetica: di parti comuni degli edifici condominiali sostenuti a decorrere dal 1/01/2017 ed entro il 31/12/2012

la misura della detrazione è aumentata, rispettivamente:

al 70%: qualora gli interventi interessino l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda (analogamente al comma 345 L. 296/96)

al 75%: per i lavori finalizzati a migliorare la prestazione energetica generale (invernale ed estiva) che conseguano almeno la qualità media di cui al DM Mise 26/06/2015 (a differenza del comma 344 che continua a fare riferimento al DM 11/03/2008).

Limite di spesa: ad entrambe le detrazioni si applica il seguente limite di spesa ammessa:

€. 40.000 x num. unità immobiliari che compongono l’edificio.

Asseverazione: come per la detrazione “ordinaria”, anche in questo caso il miglioramento della prestazione energetica dovrà asseverata da professionisti abilitati mediante attestazione da rendersi conformemente alle disposizioni di cui al decreto del Min. Sviluppo 26/06/2015.

La detrazione spetta anche agli Istituti autonomi per le case popolari (IACP), comunque denominati, per gli interventi realizzati su immobili di loro proprietà adibiti ad edilizia residenziale pubblica.

CESSIONE DETRAZIONE I relazione a detti bonus “maggiorati” del 70% e 75%, sempre a decorrere dal 1/01/2017 in luogo della detrazione i beneficiari potranno optare per la cessione del corrispondente credito: ai fornitori che hanno effettuato gli interventi ovvero ad altri soggetti privati (esclusa la cessione ad istituti di credito ed intermediari finanziari)

con la possibilità che il credito sia successivamente “cedibile”.

Modalità attuative: dovranno essere definite con un apposito Provvedimento delle Entrate, da emanare entro 60 gg dall’entrata in vigore della legge di Bilancio 2017 (01/01/2017).

Riqualificazione energetica Novità in materia di Bonus edili


SISTEMI DI CONTROLLO A DISTANZA La legge di bilancio 2017 non fa espresso riferimento alla detrazione 65% relativa agli impianti domotici, cd di “building automation”, prevista dalla legge di Stabilità 2016.

Nota: l’applicazione delle detrazioni spettanti per gli interventi di efficienza energetica è estesa anche a quelle per l'acquisto, l'installazione e la messa in opera di dispositivi multimediali: - per il controllo da remoto (es: tramite telefonino, internet, ecc.) - degli impianti di riscaldamento e/o produzione di acqua calda e/o climatizzazione delle unità

abitative volti a garantirne un funzionamento efficiente. In generale, tali dispositivi devono: - mostrare i consumi energetici, mediante la fornitura periodica dei dati - mostrare il funzionamento e la temperatura di regolazione degli impianti - consentire accensione/spegnimento e programmazione degli impianti da remoto.

La detrazione spetta con riferimento alle spese sostenute - a partire dal 1/01/2016 (CM 20/2016) - non è previsto alcun termine finale di sostenimento delle spese (è opportuno chiarimento ufficiale).

DETRAZIONI CHE NON SONO STATE OGGETTO DI PROROGA

DETRAZIONE IRPEF PER L’IVA

SULL’ACQUISTO DI IMMOBILI

Nell’ambito della legge di bilancio 2017 non è prevista la proroga della detrazione IRPEF dell’IVA corrisposta per l’acquisto di immobili di classe energetica A o B, prevista dalla legge di stabilità 2016. Questa riguarda, si ricorda, una detrazione IRPEF pari al 50%: - dell’importo corrisposto per il pagamento dell’IVA - sull’acquisto entro il 31/12/2016 di unità abitative in classe energetica A o B - cedute dalle imprese costruttrici delle stesse.

Con questa norma, il legislatore intendeva ridurre l’onere fiscale rappresentato dall’IVA che, in alcuni casi, sono tenuti a corrispondere gli acquirenti “privati”. Infatti, a parità di condizioni, per i “privati” è certamente più conveniente acquistare un immobile soggetto ad imposta di registro anziché a IVA.

BONUS MOBILI PER GIOVANI COPPIE

Non è stata oggetto di proroga nemmeno la detrazione IRPEF introdotta dalla stabilità 2016 per le giovani coppie che acquistano un’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. La detrazione, che in mancanza di proroga si applica alle sole spese sostenute fino al 31/12/2016, spetta nella misura del 50% ed è calcolata su un ammontare complessivo non superiore a €. 16.000

Novità in materia di Bonus edili Recupero patrimonio edilizio


INTERVENTI DI RECUPERO PATRIMONIO EDILIZIO Intervenendo sull’art. 16 DL 63/2013, la legge di bilancio 2017 stabilisce che: la detrazione Irpef del 50% relativa lavori di recupero del patrimonio edilizio (art. 16-bis TUIR). nel limite massimo di spesa detraibile pari a €. 96.000 per unità immobiliare si applica alle spese sostenute nel periodo 26/06/2012 fino al 31/12/2017.

SPESE NOTARILI: come chiarito dalla RM 118/2014, anche le spese notarili, se strettamente connesse all’esecuzione dei lavori di ristrutturazione, vanno incluse tra quelle per le quali spetta la detrazione.

TIPOLOGIE DI INTERVENTI AGEVOLABILI

Possono beneficiare della detrazione interventi sono definiti dall’art. 16-bis c.1 TUIR:

a)

di cui alle lett. a), b), c) e d) dell’art. 3 del DPR 380/2001 (Testo unico edilizia); nello specifico, Si tratta delle spese per interventi, effettuati su tutte le parti comuni degli edifici residenziali, di: manutenzione straordinaria restauro e risanamento conservativo ristrutturazione edilizia

b)

di cui alle lett. b), c) e d) dell’art. 3 del DPR 380/2001 (Testo unico edilizia); nello specifico, si tratta delle spese sostenute per interventi effettuati sulle singole unità immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali e sulle loro pertinenze di: manutenzione straordinaria restauro e risanamento conservativo ristrutturazione edilizia

c) necessari alla ricostruzione o al ripristino dell’immobile danneggiato a seguito di eventi calamitosi, ancorché non rientranti nelle tipologie di opere sopra citate, sempreché sia stato dichiarato lo stato di emergenza;

d) relativi alla realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali a unità immobiliari residenziali, anche a proprietà comune (condominiale)

e)

finalizzati: - alla eliminazione delle barriere architettoniche, aventi ad oggetto ascensori e montacarichi (ad esempio, la realizzazione di un elevatore esterno all’abitazione). -alla realizzazione di ogni strumento che, attraverso la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo di tecnologia più avanzata, sia adatto a favorire la mobilità interna ed esterna all’abitazione per le persone portatrici di handicap in situazione di gravità (art. 3 co. 3 L. 104/92);

f) relativi all’adozione di misure finalizzate a prevenire il rischio del compimento di atti illeciti da parte di terzi

g) relativi alla realizzazione di opere finalizzate alla cablatura degli edifici (L. n. 249/97), quali antenne collettive, reti via cavo, accesso a servizi telematici, ecc.. e al contenimento dell’inquinamento acustico.

h) realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmi sull’impiego di fonti rinnovabili di energia

i) relativi all’adozione di misure antisismiche con particolare riguardo all’esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica, sulle parti strutturali, per la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica, nonché per la realizzazione degli interventi necessari al rilascio della documentazione.

l) di bonifica dall’amianto e di esecuzione di opere volte ad evitare gli infortuni domestici

Nota: si rammenta che: se i lavori realizzati nell’anno costituiscono la mera prosecuzione di quelli iniziati in anni precedenti,

nel computo della spesa massima ammessa è necessario tener conto anche delle spese sostenute negli anni precedenti (art. 16-bis c. 4);

in caso di immobile residenziale utilizzato promiscuamente, ossia adibito anche all’esercizio dell’attività d’impresa / lavoro autonomo, la detrazione spetta nella misura del 50% (art. 16-bis c.5).

MORE UXSORIO: in seguito alla introduzione dalla legge sulle unioni civili (L.76/2016), l’Agenzia ha chiarito che il convivente more uxorio che sostiene le spese di recupero del patrimonio edilizio può fruire

Recupero patrimonio edilizio Novità in materia di Bonus edili


della detrazione alla stregua di quanto previsto per i familiari conviventi (RM 64/2016). La disponibilità dell’immobile è insita nella convivenza e non deve trovare titolo in un contratto di comodato.

ACQUISTO / ASSEGNAZIONE IMMOBILI RISTRUTTURATI

Una particolare fattispecie di applicazione della detrazione IRPEF relativa le spese di recupero del patrimonio edilizio è quella riguardante l’acquisto/assegnazione di unità immobiliari:

site in fabbricati interamente sottoposti ad interventi di restauro/risanamento conservativo eseguiti da imprese di costruzione/ristrutturazione immobiliare o da cooperative edilizie che

provvedono, entro 18 mesi dal termine dei lavori, alla successiva alienazione/ assegnazione

Nota: anche questa detrazione è stata elevata al 50% dalla Stabilità 2016 in relazione alle spese sostenute per l’acquisto dell’immobile nel periodo 26/06/2012 - 31/12/2016 e spetta entro l’importo massimo di 96.000 euro (invece che 48.000 euro).

In assenza di indicazioni, dal 2017 la detrazione dovrebbe tornare al 36% su un limite massimo di spesa di € 48.000. Nota: l’acquirente/assegnatario dell’immobile calcola la detrazione (del 50 o 36%), indipendentemente dal valore degli interventi eseguiti, sull’importo forfetario, pari al 25% del prezzo di vendita/assegnazione.

Novità in materia di Bonus edili Bonus mobili


ACQUISTO MOBILI E GRANDI ELETTRODOMESTICI Intervenendo sul comma 2 del citato art. 16, la legge di bilancio 2017 stabilisce che: è prorogata 31/12/2017 la detrazione IRPEF del 50% (ripartita in 10 quote annuali di pari importo): per l’acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici di categoria energetica A+ (A per i forni) destinati ad arredare l’immobile già “oggetto di ristrutturazione”.

Le spese per l’acquisto di mobili, nel limite di € 10.000, sono calcolate indipendentemente da quelle sostenute per i lavori di ristrutturazione NOVITA’: la detrazione per gli acquisti effettuati nel 2017 spetta ai contribuenti che hanno sostenuto interventi di recupero del patrimonio edilizio “iniziati a decorrere dal 1º gennaio 2016”

Nel caso di lavori effettuati iniziati nel 2016 e proseguiti nel 2017 l’ammontare complessivo di €.10.000 deve essere calcolato al netto delle spese sostenute nell’anno 2016 già detratte.

Nota: in sostanza, non sarà possibile “agganciare” l’acquisto di arredamento datato 2017 a un lavoro iniziato ante 2016 (in passato era sufficiente fosse iniziato dal 26/06/2012).

In caso di ristrutturazione di più unità immobiliari, il beneficio spetta per ciascuna unità. La detrazione spetta fino a concorrenza dell’IRPEF lorda; analogamente alle altre detrazioni d’imposta per oneri, pertanto, non è possibile “andare a credito”.

BENI AGEVOLABILI L’agevolazione riguarda l’acquisto (incluso trasporto e montaggio – CM 29/2013) di:

mobili nuovi

Nota: si tratta di letti, armadi, cassettiere, librerie, scrivanie, tavoli, sedie, comodini, divani, poltrone, credenze, nonché i materassi ed apparecchi di illuminazione che costituiscono un necessario completamento dell’arredo dell’immobile oggetto di ristrutturazione. Non è necessario che gli stessi siano destinati all’arredo dello specifico “ambiente” dell’immobile oggetto dell’intervento edilizio.

Beni esclusi: l’acquisto di: porte, pavimentazioni (es. parquet), tende/tendaggi ed i “complementi d’arredo” (intesi quindi come abbellimento, e non come elemento necessario).

grandi elettrodomestici (nuovi) di classe energetica non inferiore alla A+ (A per i forni) come rilevabile dall’etichetta energetica. L’acquisto è comunque agevolato per gli elettrodomestici privi di etichetta, a condizione che per essi non ne sia stato ancora previsto l’obbligo.

Esempi: rientrano nei grandi elettrodomestici:

frigoriferi lavastoviglie forni a microonde radiatori elettrici congelatori apparecchi di cottura piastre riscaldanti elettriche ventilatori elettrici

Lavatrici e asciugatrici stufe elettriche apparecchi elettrici di riscaldamento

apparecchi per il condizionamento

MODALITÀ DI PAGAMENTO Ai fini della detrazione occorre effettuare i pagamenti

- con bonifico: non è necessario utilizzare quello (soggetto a ritenuta) predisposto da banche e per le spese di ristrutturazione edilizia (CM 7/2016)

- carta di debito/credito (non mediante assegni bancari, contanti o altri mezzi di pagamento)

Bonus mobili Novità in materia di Bonus edili


Stesse modalità vanno osservate per il pagamento delle spese di trasporto e montaggio dei beni.

PAGAMENTO CON CARTE: la data di pagamento è individuata nel giorno di utilizzo della carta da parte del titolare (indicata nella ricevuta di transazione) e non nel giorno di addebito sul c/c.

I DOCUMENTI DA CONSERVARE

ricevuta del bonifico ricevuta di avvenuta transazione (per i pagamenti con carta di credito o di debito) documentazione di addebito sul conto corrente fatture di acquisto dei beni, riportanti la natura, la qualità e la quantità dei beni e dei servizi acquisiti

RILEVANZA SCONTRINO FISCALE: la CM 11/2014 ha precisato che lo scontrino: che riporta il codice fiscale dell’acquirente, unitamente all’indicazione della natura, qualità e quantità

dei beni acquistati, è equivalente alla fattura che non riporta il codice fiscale dell’acquirente può consentire la fruizione della detrazione se: contiene l’indicazione della natura, qualità e quantità dei beni acquistati è riconducibile al contribuente/titolare del bancomat in base alla corrispondenza con i dati del

pagamento (esercente, importo, data e ora).

INTRASFERIBILITÀ DETRAZIONE NON FRUITA Per la detrazione in esame la CM 17/2015 ha precisato che in caso di decesso del contribuente la detrazione non utilizzata (in tutto o parte) non si trasferisce agli eredi per i rimanenti periodi d’imposta.

Novità in materia di Bonus edili Bonus zone sismiche


DETRAZIONE SPESE “SICUREZZA ZONE SISMICHE” La legge di bilancio ridisegna il ”sisma bonus”; nello specifico, la nuova versione dell’agevolazione: riguarderà il quinquennio 2017-2021 spetterà per gli interventi con procedure autorizzatorie attivate dal 01/01/2017.

Il restyling ha riguardato, in particolare:

– la rimodulazione della misura dell’agevolazione – estensione dell’ambito di applicazione del beneficio – l’ampliamento delle spese ammissibili

DISCIPLINA VIGENTE FINO AL 31/12/2016 Secondo l’attuale disciplina, dettata dall’art. 16 c.1-bis DL 63/2013, fino al 31/12/2016, per gli interventi relativi all’adozione di misure antisismiche è possibile fruire di una detrazione fiscale pari al 65%.

L’agevolazione - da calcolare su un importo massimo di spesa di €.96.000 per unità immobiliare e da ripartire in 10 rate annuali - compete ai soggetti Irpef ed Ires se:

l’intervento è effettuato su costruzioni adibite ad abitazione principale o ad attività produttive (per costruzioni adibite ad attività produttive si intendono le unita immobiliari in cui si svolgono attività agricole, professionali, produttive di beni e servizi, commerciali o non commerciali)

l’immobile si trova in zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1 e 2), i cui criteri di identificazione sono stati fissati con l’ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri n. 3274 del 20 marzo 2003.

DISCIPLINA IN VIGORE DAL 2017

Secondo la nuova formulazione della norma, per gli interventi relativi all’adozione di misure antisismiche a decorrere dal 01/01/2017 fino al 31/12/2021 viene prevista: una detrazione del 50% (in luogo del 65%) ripartita in 5 quote annuali di pari importo (anziché in 10 quote), nell’anno di sostenimento delle

spese e in quelli successivi. SPESA MASSIMA Come precisato nella relazione illustrativa, laddove gli interventi realizzati in ciascun anno consistano nella “mera prosecuzione” di interventi iniziati in anni precedenti, ai fini del computo del limite massimo delle spese ammesse a fruire della detrazione (€.96.000), si tiene conto anche delle spese sostenute negli stessi anni per le quali si è già fruito della detrazione. AMBITO DI APPLICAZIONE Altra differenza rispetto all’attuale beneficio concerne l’ambito di applicazione; dal 2017, infatti, il nuovo sisma bonus si applicherà: non solo agli edifici ricadenti nelle zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1 e 2) ma anche agli edifici situati nella zona sismica 3 (in cui possono verificarsi forti terremoti ma rari).

La detrazione, inoltre, riguarderà tutti gli immobili abitativi (e non solo, quindi, gli immobili adibiti ad abitazione principale, come previsto dalla vigente disposizione), oltre che gli immobili produttivi.

SPESE AMMISSE Tra le spese detraibili per la realizzazione di interventi relativi all’adozione di misure antisismiche, dal 2017, rientrano anche le spese sostenute per la classificazione e verifica sismica degli immobili.

Bonus zone sismiche Novità in materia di Bonus edili


SUPER BONUS La legge di bilancio 2017 prevede, inoltre, due “super bonus” qualora gli interventi antisismici effettuati realizzino un miglioramento della classe di rischio. In particolare, qualora dalla realizzazione degli interventi antisismici derivi: una riduzione del rischio sismico che determini il passaggio ad una classe di rischio

inferiore, la detrazione spetta nella misura del 70% della spesa sostenuta. il passaggio a 2 classi di rischio inferiori, la detrazione spetta nella misura dell’80%

Con apposito DM del Min. infrastrutture e trasporti, da adottarsi entro il 28/02/2017, saranno definite le linee guida per la classificazione di rischio sismico delle costruzioni, nonché le modalità di attestazione, da parte di professionisti abilitati, dell’efficacia degli interventi effettuati.

SUPER BONUS CONDOMINI Qualora gli interventi relativi all’adozione di misure antisismiche siano realizzati sulle parti comuni di edifici condominiali, le detrazioni di imposta saliranno, rispettivamente:

al 75%: passaggio di una classe di rischio inferiore all’85%: passaggio di due classi

e saranno calcolate su un ammontare delle spese non superiore a €.96.000 moltiplicato per il numero delle unità immobiliari di ciascun edificio.

CESSIONE BONUS Per i lavori condominiali che godono dei super bonus del 75% e 85% a decorrere dal 01/01/2017, in luogo della detrazione, i beneficiari possono optare per la cessione del corrispondente credito:

ai fornitori che hanno effettuato gli interventi nonché a soggetti privati (ad esclusione di istituti di credito ed intermediari finanziari) con la possibilità che il credito sia successivamente cedibile

Quindi, il cessionario, oltre ad utilizzare il credito in compensazione per il pagamento di imposte e contributi, potrà a sua volta cederlo ad altri soggetti privati. Le modalità attuative dell’opzione dovranno essere definite con provvedimento delle Wntrate, da emanare entro 60 giorni dall’entrata in vigore della legge di Bilancio 2017 (1° gennaio 2017).

DIVIETO DI CUMULO Le nuove detrazioni non sono cumulabili con agevolazioni già spettanti per le medesime finalità sulla base di norme speciali per interventi in aree colpite da eventi sismici.

Novità in materia di Bonus edili Altro


ADEGUAMENTO ANTISISMICO, INCREMENTO ENERGETICO, EFFICIENZA IDRICA

Intervenendo sull’ art. 15 del DL 63/2013, la legge di bilancio 2017 stabilisce che: è prorogata di un anno, al 31/12/2017 il termine entro cui vanno definiti misure/incentivi di carattere strutturale, finalizzati a interventi

per il miglioramento, l'adeguamento antisismico e la messa in sicurezza degli edifici esistenti, nonché per l’incremento del loro rendimento energetico e dell’efficienza idrica.

Altro Novità in materia di Bonus edili


TABELLA RIEPILOGATIVA

BONUS INTERVENTI AGEVOLABILI

DETRAZIONE LIMITI DI SPESA E CONDIZIONI

PERIODO DI SOSTENIMENTO SPESA

RISTRUTTURAZIONI EDILIZIE 50% € 96.000 26/06/2012 – 31/12/2017

BONUS MOBILI

(acquisto mobili e grandi elettrodomestici)

50%

€ 10.000

Per il 2017: consentita limitatamente agli

interventi iniziati dal 2016

6/06/2013 – 31/12/2017

RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA:

DI UNITA’ IMMOBILIARI 55% Differenziato per tipologia

di intervento

01/01/2013 – 5/06/2013

65% 06/06/2013 – 31/12/2017

DI PARTI COMUNI CONDOMINIALI

in generale 65% Differenziato per tipologia

di intervento

01/01/2017 - 31/12/2021 interventi su involucro edificio con

un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda

70% € 40.000 x n° unità

immobiliari nel condominio lavori per migliorare la prestazione

energetica invernale e estiva 75%

MISURE ANTISISMICHE

65% € 96.000 4/08/2013 – 31/12/2016

50% spese su edifici ricadenti in

zone sismiche 1, 2 e 3

01/01/2017 - 31/12/2021

RIDUZIONE DEL RISCHIO SISMICO

70% (o 80%) passaggio a 1 (o 2) classe di

rischio inferiori

75% (o 85%) come sopra su parti comuni

di condomini

ACQUISTO E POSA IN OPERA DI:

schermature solari

65%

€ 92.307

01/01/2015 – 31/12/2017 impianti di riscaldamento con generatori di calore a biomasse

€ 46.153

CONTROLLO IMPIANTI DI RISCALDAMENTO

65% Dal 01/01/2016

BONUS MOBILI GIOVANI COPPIE

(NO PROROGA) 50% € 16.000 01/01/2016 – 31/12/2016

DETRAZIONE IVA ACQUISTO IMMOBILI (NO PROROGA)

50% 01/01/2016 – 31/12/2016

Legge di Bilancio 2017 e Collegato fiscale Oneri deducibili e detraibili



PARTE III° NOVITÀ IN MATERIA ONERI DEDUCIBILI E

DETRAIBILI

Spese di istruzione Oneri deducibili e detraibili


SPESE DI ISTRUZIONE – ONERI DETRAIBILI

NOVITA’ - Il comma 617 dell’articolo 1 della Legge di Bilancio 2017 aumenta l’importo detraibile Irpef delle spese per la frequenza di scuole dell’infanzia del primo ciclo di istruzione e della scuola secondaria di secondo grado del sistema nazionale di istruzione (art. 1 L. 10 marzo 2000, n. 62). In particolare viene previsto che l’importo di €. 400 sia sostituito con quello di: €. 564 per l’anno 2016 €. 717 per l’anno 2017 €. 786 per l’anno 2018 €. 800 a decorrere dall’anno 2019.

Nel corso del 2015, l’articolo 15, lettera e), TUIR, era stato modificato, dal 16 luglio 2015, ad opera dell’art. 1, comma 151, lett. a), Legge n. 107/2015 il quale aveva disposto la detraibilità Irpef (già a partire dal periodo d’imposta 2015), nella misura del 19%, delle spese sostenute per la frequenza: delle scuole dell’infanzia del primo ciclo di istruzione (cd. “scuola materna”, aperta ai bambini

di età compresa tra i 3 ed i 5 anni) dalla scuola secondaria di secondo grado (usualmente definita “scuola superiore”)

del sistema nazionale di istruzione (art. 1, Legge 10 marzo 2000, n. 62), nel limite di €. 400,00 per alunno o studente (lett. e-bis) dell’art. 15 c. 1 Tuir).

NOVITA’ LEGGE DI BILANCIO 2017 Il comma 617 dell’articolo 1 della Legge di Bilancio 2017 modifica l’art. 15, comma 1, lett. e) del TUIR prevedendo la detrazione nella misura del 19% delle spese sostenute in relazione alla frequenza scolastica di: Scuola dell’infanzia (bambini da 3 a 6 anni - scuola materne); Scuole del primo ciclo di istruzione:

Scuola primaria (scuole elementari); Scuola media inferiore;

Scuola secondaria di secondo grado (scuola media superiore). La detrazione si calcola su un importo massimo (finora di 400 euro) che è stato ora aumentato nelle seguenti misure: 564 euro per il 2016; 717 euro per il 2017; 786 euro per il 2018; 800 euro dal 2019.

Esempio

SPESE SCOLASTICHE SOSTENUTE NEL 2016 Un contribuente, il 10 dicembre 2016, ha corrisposto € 2.000,00, a titolo di retta per la frequenza annuale del liceo scientifico di un istituto paritario. Ancorché il contribuente abbia corrisposto € 2.300,00, la spesa massima ammessa in detrazione è di € 564,00 e, pertanto, il beneficio spettante è pari a: € 564,00 x 19% = € 107,16

Nota: dal 2016 il limite massimo del beneficio fiscale effettivo aumenta da €. 76,00 ad €. 107,16.

La detrazione in questione è distinta e separata rispetto alla detrazione delle spese per la frequenza dell’asilo nido su un importo massimo di spesa pari a € 632 per ogni figlio fiscalmente a carico che rimane comunque confermata.

Oneri deducibili e detraibili Spese di istruzione


SPESE DETRAIBILI Per quanto riguarda la tipologia di spese detraibili la CM n. 3/2016 ha chiarito che “le tasse, i contributi obbligatori, nonché i contributi volontari e le altre erogazioni liberali, deliberati dagli istituti scolastici o dai loro organi e sostenuti per la frequenza scolastica ma non per le finalità di cui alla lettera i-octes) rientrerebbero nella previsione della lettera e-bis). Si citano, a mero titolo di esempio, la tassa di iscrizione, la tassa di frequenza e le spesa per la mensa scolastica”.

Si può, quindi, sostenere che rientrano tra le spese detraibili: la tassa di iscrizione la tassa di frequenza la spesa per la mensa.

Relativamente alle spese per la mensa l’Agenzia delle Entrate ha chiarito quanto indicato nella tabella seguente:

SPESE MENSA (CM 18/2016) Servizio esterno Documentazione Soggetto che può detrarre

- Detraibile nel caso in cui il servizio è reso tramite il Comune o altri soggetti terzi rispetto alla scuola.

- Non è necessario che il servizio di ristorazione scolastica sia deliberato dagli organi di istituto essendo istituzionalmente previsto dall’ordinamento scolastico per tutti gli alunni delle scuole d’infanzia e delle scuole primarie e secondarie di primo grado

- Ricevuta del bollettino postale o del bonifico bancario intestata al soggetto destinatario del pagamento con causale l’indicazione del servizio mensa, la scuola di frequenza e il nome e cognome dell’alunno

- Attestazione rilasciata dal soggetto che ha ricevuto il pagamento / scuola, nella quale è indicato l’ammontare annuo della spesa sostenuta e i dati dell’alunno, nei casi in cui il pagamento avviene in contanti o con altre modalità (ad esempio, bancomat) ovvero con l’acquisto di buoni mensa in formato cartaceo o elettronico

- Sono detraibili da parte del genitore al quale è intestato il documento comprovante la spesa.

- In caso di intestazione del documento al figlio, la detrazione spetta ad entrambi i genitori nella misura del 50% ciascuno.

- In caso di sostenimento della spesa in misura diversa è comunque ammesso annotare sul documento di spesa una diversa percentuale di ripartizione

Inoltre con la Risoluzione n. 4/08/2016, n. 68/E, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto la detrazione di cui alla predetta lett. e bis), nel rispetto del limite massimo complessivo di spesa pari a € 400, anche relativamente alle spese sostenute per i servizi scolastici integrativi, quali: l’assistenza al pasto il pre e post scuola

considerato che gli stessi, “pur se forniti in orario extracurricolare, sono di fatto strettamente collegati alla frequenza scolastica”.

TRASPORTO ESCLUSO: secondo l’Agenzia, la detrazione in esame: - non spetta relativamente alle spese per il servizio di trasporto scolastico - ancorché lo stesso sia fornito per sopperire ad un servizio pubblico di linea inadeguato per il

collegamento abitazione – scuola.

Erogazioni agli ITS Oneri deducibili e detraibili


EROGAZIONI LIBERALI AGLI ISTITUTI TECNICI SUPERIORI

La Legge di Bilancio 2017 amplia la possibilità di fruire, dal 2017: della detrazione (persone fisiche) o deduzione (titolari di reddito di impresa) per le erogazioni liberali effettuate a favore di: istituti scolastici di ogni ordine e grado NOVITA’ - Istituti Tecnici Superiori (ITS) di cui al D.P.C.M. 25 gennaio 2008 Università (o istituzioni dell’alta formazione artistica, musicale e coreutica)

finalizzate all’innovazione tecnologica, all’edilizia scolastica ed universitaria o all’ampliamento dell’offerta formativa.

Nota: in precedenza la deduzione/detrazione non prevedeva tra i soggetti beneficiari gli Istituti Tecnici Superiori (ITS)

DETRAZIONE IRPEF DEL 19% Viene modificata la detrazione del 19% spettante per le erogazioni liberali a favore di istituti scolastici.

Art. 15, c. 1, lett. i-octies), TUIR post Legge di Bilancio per il 2017 “le erogazioni liberali a favore degli istituti scolastici di ogni ordine e grado, statali e paritari senza scopo di lucro appartenenti al sistema nazionale di istruzione di cui alla legge 10 marzo 2000, n. 62, e successive modificazioni, nonché a favore degli istituti tecnici superiori di cui al decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 25 gennaio2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 86 dell’11 aprile 2008, delle istituzioni dell’alta formazione artistica, musicale e coreutica e delle università, finalizzate all’innovazione tecnologica, all’edilizia scolastica e universitaria e all’ampliamento dell’offerta formativa; la detrazione spetta a condizione che il versamento di tali erogazioni sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241

Beneficiari e finalità delle erogazioni:

ISTITUTO SCOLASTICO FINALITA’

a) istituti scolastici di ogni ordine e grado, sia statali che paritari, senza scopo di lucro appartenenti al sistema nazionale di istruzione (L. 10/03/2000, n. 62)

- innovazione tecnologica

- edilizia scolastica ed universitaria

- o ampliamento dell’offerta formativa

b) istituti tecnici superiori di cui al D.P.C.M. 25 gennaio 2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 11 aprile 2008, n. 86

c) istituzioni dell’alta formazione artistica, musicale e coreutica e delle università

Cumulabilità: la detrazione non è cumulabile con: la detrazione del 19% per la frequenza delle scuole dell’infanzia e delle scuole secondarie (art.

15, co. 1, lett. e-bis) TUIR) il credito di imposta “school bonus”, introdotto dalla Legge n. 107/2015

Tracciabilità: il versamento va effettuato mediante gli strumenti “tracciabili” (art. 23 D.Lgs. 241/97):

bonifico bancario o postale bancomat bancomat carte prepagate carte di credito assegni bancari e circolari.

EROGAZIONI LIBERALI -DEDUZIONE DAL REDDITO D’IMPRESA

Si prevede la possibilità di dedurre dal reddito di impresa delle erogazioni liberali effettuate a favore dei medesimi istituti scolastici di cui al punto precedente:

Crediti d’imposta e Agevolazioni Bonus ricerca e sviluppo


Art. 109, co. 2, lett. o-bis) TUIR post Legge di Bilancio per il 2017 2“Sono inoltre deducibili…. o-bis) le erogazioni liberali a favore degli istituti scolastici di ogni ordine e grado, statali e paritari senza scopo di lucro appartenenti al sistema nazionale di istruzione di cui alla legge 10 marzo 2000, n. 62, e successive modificazioni, nonché a favore degli istituti tecnici superiori di cui al decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 25 gennaio 2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 86 dell’11 aprile 2008, finalizzate all’innovazione tecnologica, all’edilizia scolastica e all’ampliamento dell’offerta formativa, nel limite del 2 per cento del reddito d’impresa dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000 euro annui; la deduzione spetta a condizione che il versamento di tali erogazioni sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241;”.

Beneficiari e finalità delle erogazioni:

ISTITUTO SCOLASTICO FINALITA’

a) istituti scolastici di ogni ordine e grado, sia statali che paritari, senza scopo di lucro appartenenti al sistema nazionale di istruzione (L. 10/03/2000, n. 62)

- innovazione tecnologica

- edilizia scolastica ed universitaria

- o ampliamento dell’offerta formativa

b) istituti tecnici superiori di cui al D.P.C.M. 25 gennaio 2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 11 aprile 2008, n. 86

c) istituzioni dell’alta formazione artistica, musicale e coreutica e delle università

Limiti di deduzione:

PERCENTUALE DETRAZIONE IMPORTO MASSIMO 2% reddito d’impresa € 70.000 annuo

Tracciabilità: il versamento va effettuato mediante gli strumenti “tracciabili” (art. 23 D.Lgs. 241/97):


CREDITO D’IMPOSTA “SCHOOL BONUS” Si ricorda che l’art. 1 c. 145 - 150 L. 107/2015 ha introdotto un credito d’imposta (cd. “school bonus”) a favore dei soggetti: che effettuano erogazioni liberali in denaro a istituti del sistema nazionale di istruzione per: realizzare nuove strutture scolastiche e manutenzione/potenziamento di quelle esistenti interventi che migliorino l’occupabilità degli studenti.

ANNO PERCENTUALE DETRAZIONE

IMPORTO MASSIMO QUOTE ANNUALI

2016 65%

€ 100.000 annuo 3 quote di pari

importo 2017 2018 50%

Cumulabilità: il credito d’imposta: non è cumulabile con la detrazione del 19% spettante per le erogazioni liberali a favore di

istituti scolastici art. 15, comma 1, lett. i-octies), TUIR Tracciabilità: il versamento va effettuato mediante gli strumenti “tracciabili” (art. 23 D.Lgs. 241/97):


Crediti d’imposta e Agevolazioni Legge di Bilancio 2017 e Collegato fiscale



PARTE VI° CREDITI

D’IMPOSTA E AGEVOLAZIONI



CREDITO D’IMPOSTA PER LA RICERCA E SVILUPPO

L’art. 3 del Dl 145/2013, come modificato dalla Legge di Stabilità 2015, prevede il riconoscimento di un credito d’imposta in relazione agli investimenti in ricerca sviluppo delle imprese.

NOVITA’ - la disciplina del credito d’imposta è stata modificata dall’art. 1 c. 15 della Legge di bilancio 2017 sostanzialmente sotto tre aspetti:

a) proroga del periodo di maturazione del credito, esteso anche al 2020 b) l’incremento della percentuale di agevolazione e del massimale annuo fruibile c) l’estensione dell’agevolazione alla ricerca commissionata dall’estero.

DECORRENZA: le novità si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2016 (il 2017 per i soggetti “solari”); vi saranno, dunque, 2 diversi criteri di calcolo del credito: - la prima per il biennio 2015-2016 - la seconda per gli anni 2017-2020.

PERIODI D’IMPOSTA AGEVOLATI La prima novità ha riguardato l’ambito temporale dell’agevolazione, esteso di 1 anno:

- in precedenza il credito spettava per le spese sostenute nel periodo 2015-2019 - ora esso spetterà per le spese del periodo 2015-2020.

SOGGETTI BENEFICIARI In generale, possono beneficiare dell'agevolazione in esame tutte le imprese, indipendentemente: dalla forma giuridica dal settore economico in cui operano dalla dimensione e dal regime contabile adottato.

SOGGETTI AMMESSI: a) imprese individuali (incluse imprese familiari/coniugali); società di persone; società di capitali (incluse

società cooperative e società consortili) ed enti commerciali (pubblici o privati) b) enti non commerciali in relazione all’attività commerciale esercitata c) stabili organizzazioni di soggetti non residenti d) imprese agricole che determinano il reddito agrario ex art. 32, TUIR. RICERCA A FAVORE DI TERZI: in relazione al soggetto beneficiario dell’attività di R&S:

fino al periodo d’imposta 2016: l’attività svolta su commissione di terzi non attribuiva il bonus

CM 5/2016: “è da escludere che il credito spetti alle imprese che svolgono attività di ricerca su commissione di terzi, atteso che in tal caso l’impresa commissionaria in realtà non sostiene i relativi costi, in quanto li riaddebita, in base ai corrispettivi contrattualmente previsti, al committente che ne sostiene l’onere. In proposito, la relazione illustrativa al decreto attuativo precisa che nel novero dei beneficiari non possono ritenersi inclusi i soggetti che effettuano attività di ricerca e sviluppo su commissione di terzi (…). Relazione illustrativa al DL 145/2013: “nel caso di ricerca commissionata da un’impresa non residente, priva di stabile organizzazione nel territorio dello stato italiano, a una impresa residente o alla stabile organizzazione di un soggetto non residente, né la prima, per mancanza del presupposto della territorialità, né le seconde potranno beneficiare del credito”.

dal periodo d’imposta 2017: il credito d’imposta è calcolato anche sui i costi di R&S eseguite in base a contratti stipulati con imprese committenti residenti o localizzate: in altri paesi della UE o della SEE (Norvegia e Islanda) in Paesi facenti parte della White list (DM 04/09/96 come modificato da DM 09/08/2016)

Bonus ricerca e sviluppo Crediti d’imposta e Agevolazioni


ATTIVITÀ DI RICERCA E SVILUPPO AMMISSIBILI Sono ammesse al credito d’imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:

RICERCA FONDAMENTALE

lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o usi commerciali diretti

RICERCA INDUSTRIALE

- ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti

- creazione di componenti di sistemi complessi necessaria per la ricerca industriale, in particolare per la validazione di tecnologie generiche, ad esclusione dei prototipi di cui alla definizione successiva

SVILUPPO SPERIMENTALE

acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati.

Rientrano in tale tipologia di attività anche quelle destinate alla: - definizione concettuale, pianificazione e documentazione di nuovi prodotti, processi e

servizi, compresa l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, inclusi gli studi di fattibilità, purché non destinati ad uso commerciale

- realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida

- produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

Spese non ammesse: non attribuiscono il bonus le modifiche “ordinarie” o “periodiche” (neppure se rappresentano miglioramenti) apportate a: Spese agevolate: si tratta di: modifiche di processo/prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (es: sperimentazione di una nuova linea

produttiva; modifica delle caratteristiche e funzionali di un prodotto; ecc.).

SPESE AGEVOLABILI Le spese di R&S ammissibili ai fini della determinazione del credito di imposta: sono individuate in via tassativa in 4 distinte tipologie vanno assunte secondo il criterio di competenza (art.109 del TUIR; assumono dunque rilievo le

prestazione di servizio “ultimate” ed i beni “spediti/consegnati” nel periodo 2015-2020). NOVITA’: la legge di bilancio 2017 prevede espressamente l’ammissibilità delle spese: relative a tutto il personale impiegato in attività di R&S sia “altamente qualificato”, sia “tecnico”.

Nota: si tratta di un mero coordinamento con la unificazione delle percentuali di calcolo del bonus; infatti: - in precedenza il personale “tecnico” impiegato nella R&S era stata inclusa tra quelle relative alle

“competenze tecniche” (CM 5/2016), agevolabili in misura pari al 25% - dal 2017 tale distinzione non ha più senso di esistere posto che anche alle competenze tecniche si

applica il coefficiente nella misura del 50%.

NATURA Fino al 2016 Dal 2017

prodotti servizi esistenti linee di produzione altre operazioni in

corso processi di fabbricazione



SPESE PER PERSONALE

Personale “altamente” qualificato impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo

Qualsiasi personale impiegato nelle attività di R&S

Amministratori (CM 5/2016): ammessi all’agevolazione i compensi corrisposti all’amministratore (non dipendente dell’impresa), che svolge attività di R&S (è agevolabile la sola quota che remunera specificatamente l’attività di ricerca svolta).

Lavoro somministrato (RM 55/2016): rientrano anche i costi sostenuti per contratti di somministrazione (DLgs. 81/2015) relativi al personale (“altamente qualificato” fino al 2016)

STRUMENTI E ATTREZZATURE LABORATORIO

Quote di ammortamento delle spese di strumenti e attrezzature di laboratorio: nei limiti dell’importo risultante dai coefficienti di ammortamento in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l’attività di R&S comunque, con un costo unitario > €.2.000 (al netto di IVA).

Possono essere anche acquisite a titolo di: - leasing (concorrono le quote capitale dei canoni deducibili ex art.102 c.7 TUIR) - locazione/noleggio (costo rilevante = costo per il locatore x coeff. di ammortamento).

Super-ammortamenti: la maggiorazione del 40% non rileva ai fini determinazione delle quote di ammortamento rilevanti per il credito di imposta (CM 5/2016)

CONTRATTI DI RICERCA

“EXTRA-MUROS”

Spese relative a contratti di ricerca stipulati con: Università, enti di ricerca ed organismi equiparati “altre imprese” (comprese le start-up innovative ex DL

179/2012) diverse da quelle del gruppo (controllanti, controllate o sorelle).

I contratti di ricerca possono essere stipulati con imprese residenti: - nella UE/SEE - o in Paesi White list

In presenza di determinati requisiti, sono ammessi anche i costi sostenuti per l'attività di ricerca svolta da professionisti in totale autonomia di mezzi/organizzazione

PRIVATIVE INDUSTRIALI

Competenze tecniche e privative industriali (anche acquisite all’esterno) relative a: invenzione industriale; topografia di prodotto a semiconduttori; nuova varietà vegetale

PERSONALE “ALTAMENTE” QUALIFICATO: deve essere in possesso: - di un titolo di dottore di ricerca, ovvero di iscrizione ad un ciclo di dottorato presso una università italiana o estera - o di laurea magistrale in discipline di ambito tecnico/scientifico (classif. UNESCO Isced o ex All. 1 del DL 145/2013) che risulti alternativamente: a) dipendente dell'impresa, con esclusione del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali. Sul

punto, la CM 5/2016 precisa che, ai fini dell’ammissibilità della spesa, occorre la presenza di un rapporto di lavoro da cui deriva un reddito di lavoro dipendente / assimilato ex artt. 49, e 50 TUIR;

b) in rapporto “di collaborazione” con l'impresa (inclusi i lavoratori autonomi) purché svolgano l’attività presso le strutture dell’impresa agevolata.

Va fatto riferimento al costo effettivamente sostenuto dall’impresa per i lavoratori dipendenti / collaboratori in possesso dei titoli richiesti e quindi va considerata sia la retribuzione lorda ante imposte che i contributi obbligatori, rapportati all’effettivo impiego nell’attività di R&S.

DETERMINAZIONE E MISURA DEL CREDITO D’IMPOSTA L’accesso al credito d’imposta resta subordinato alle seguenti condizioni oggettive:

1) le spese in R&S nel periodo di imposta in cui si intende fruire dell’agevolazione devono essere almeno pari ad €. 30.000.

Periodo d’imposta diversa dall’anno: il limite va ragguagliato ad anno (es: nuove imprese).

2) le spese in R&S nel periodo di imposta in cu si intende fruire dell’agevolazione devono essere superiori alla media delle spese del triennio precedente ed il credito di imposta è determinato sulla base di tale incremento di spesa.



NOVITA’ - Verificate tali condizioni, il credito d’imposta R&S spetta dal periodo d’imposta 2017: nella misura unica del 50% per tutte le spese ammissibili fino all’importo massimo annuo pari a € 20 milioni.

A seguito della Legge di bilancio 2017, infatti, il credito d’imposta potrà essere conteggiato nella misura del 50% su tutte le spese ammesse; viene meno, quindi, l’aliquota ridotta del 25%: per le quote di ammortamento sulle spese per strumenti ed attrezzature di laboratorio per le spese per competenze tecniche e privative industriali.

Tipologia di spesa ALIQUOTA SU SPESA INCREMENT. Fino al 2016 Dal 2017

- acquisto/utilizzo di strumenti e attrezzature di laboratorio - competenze tecniche e privative industriali - personale “altamente” qualificato - i contratti di ricerca “extra muros”

25%

50% 25% 50% 50%

SPESA INCREMENTALE Per il calcolo del beneficio resta fermo l’approccio “incrementale”; Il credito d’imposta va calcolato sugli incrementi annuali di spesa nella attività di R&S rispetto alla media annuale dei 3 periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31/12/2015 per i medesimi investimenti.

Nello specifico, il triennio di riferimento per il calcolo della media degli investimenti pregressi: per i soggetti solari: è compreso tra il 01/01/2012 e il 31/12/2014 per i soggetti non solari: è costituito dai 3 anni precedenti il 1° periodo agevolabile (es: impresa

con periodo 01/04-31/03: il triennio di riferimento è compreso tra il 1/04/2012 e il 31/03/2015). NEO-ATTIVITÀ: per le imprese in attività da meno di 3 anni la media degli investimenti in attività di R&S da considerare va determinata sul minor periodo a decorrere dalla costituzione delle stesse.

MECCANISMO DI CALCOLO Ai fini del calcolo dell’agevolazione occorre determinare:

A) gli investimenti in ricerca e sviluppo realizzati in ciascun periodo d’imposta agevolato B) la media (“fissa”) degli investimenti realizzati nel triennio 2012-2014.

Sulla differenza tra i suddetti valori si applica l’aliquota del credito d’imposta (50%). SOGLIE DI SPESA: a partire dal 2017, il credito d’imposta è riconosciuto a condizione che:

MINIMALE DI SPESA in ciascun periodo la spesa sostenuta in R&S sia almeno pari a €. 30.000

MASSIMALE BONUS per ciascun beneficiario, il credito massimo annuale non ecceda € 20.000.000 (anziché 5 milioni come previsto dall’impianto normativo attualmente in vigore)

Esempio

Un’impresa con periodo d’imposta solare, nel 2017 in relazione ad attività di ricerca e sviluppo ha sostenuto investimenti agevolabili pari ad €. 800.000, di cui:

€. 400.000 per personale e per ricerca “extra-muros” €. 400.000 per attrezzature di laboratorio e per brevetti.

Gli investimenti rilevanti effettuati nel triennio 2012-2014 sono stati pari a:

2012 €.800.000 – €.400.000 relativi al 1° gruppo di spese



– €.400.000 relativi al 2° gruppo di spese

2013 €.500.000 – €.300.000 relativi al 1° gruppo di spese – €.200.000 relativi al 2° gruppo di spese

2014 €.500.000 – €.400.000 relativi al 1° gruppo di spese – €.100.000 relativi al 2° gruppo di spese

Ai fini del calcolo della “spesa incrementale complessiva”, la media degli investimenti pregressi risulta pari ad € 600.000 [(800.000+500.000+500.000) /3].

Di conseguenza, la “spesa incrementale complessiva”, pari alla differenza tra gli investimenti realizzati nel 2017 (€.800.000) e la suddetta media (€.600.000), risulta essere di € 200.000.

Per stabilire l’importo del credito d’imposta spettante è necessario determinare separatamente per ciascun gruppo di spese “la spesa incrementale agevolabile”; esso essere pari a:

- €. 366.667 [(400.000+300.000+400.000)/3] per il 1° gruppo di spese - €. 233.333 [(400.000+200.000+100.000)/3] per il 2° gruppo di spese.

Di conseguenza, “la spesa incrementale agevolabile”: - relativa al primo gruppo di spese risulta essere di €. 33.333 (400.000 - 366.667) - relativa al secondo gruppo di spese risulta essere di €. 166.667 (400.000 - 233.333).

Tenuto conto che per entrambi i gruppi di spese vi è un incremento, a ciascun incremento viene applicata l’aliquota del 50%: il credito d’imposta maturato, utilizzabile in compensazione, ammonta complessivamente ad €. 100.000 (200.000 x 50%).

Laddove la spesa fosse stata sostenuta nel 2016, si sarebbero ancora applicate le aliquote differenziate (25% e 50%) tra i due diversi gruppi di investimento.

ASPETTI OPERATIVI Il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo: imponibilità: non è tassato ai fini dei redditi né ai fini IRAP utilizzo: è utilizzabile “esclusivamente” in compensazione con F24 a decorrere dal periodo di

imposta successivo a quello i cui costi sono stati sostenuti.

Codice tributo: va utilizzato il codice tributo “6857” (RM 97/2015, operativo dal 2016) nella Sez. Erario.

Se il bonus non è utilizzato, in tutto/parte, nell’anno successivo a quello i cui costi sono stati sostenuti, il residuo potrà essere fruito secondo le ordinarie modalità di utilizzo del credito

NOVITA’: la legge di Bilancio 2017 porta a norma di rango “primario” la disposizione del DM 27/05/2015 (senza, dunque, modificare alcunchè nella sostanza) secondo cui il bonus è utilizzabile esclusivamente in compensazione “a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui sono stati sostenuti i costi”.

indicazione: va indicato in Unico (quadro RU – codice credito “B9”) del periodo d’imposta nel

corso del quale il beneficio è maturato, nonché nel quadro RU dei modelli relativi ai periodi di imposta successivi, fino a quello nel corso del quale se ne conclude l’utilizzo.

Inoltre, al credito d'imposta non si applicano i seguenti limiti:

LIMITI DI UTILIZZO DEL CREDITO D’IMPOSTA

il limite annuale di utilizzazione dei crediti d’imposta da quadro RU, pari a €. 250.000 (art. 1 c. 53 L. 244/2007)

il limite massimo per la compensazione di €. 700.000 (art.34 L. 388/2000) divieto di compensazione di cui all'art. 31 DL 78/2010 (crediti erariali in presenza

di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali ed accessori > €.1.500).



CUMULO ALTRE AGEVOLAZIONI: il credito d’imposta è fruibile anche in presenza di altre misure di favore salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente.

L’importo risultante dal cumulo non potrà essere superiore ai costi sostenuti.

L’agevolazione, in generale: - non rileva ai fini del calcolo degli aiuti de minimis - è cumulabile con il regime opzionale denominato “Patent Box”.

CERTIFICAZIONE DELLA DOCUMENTAZIONE CONTABILE

La documentazione contabile relativa al credito d’imposta va certificata e allegata al bilancio. In linea generale, la certificazione della documentazione contabile deve essere effettuata:

Società soggette al controllo legale

del soggetto incaricato della revisione legale (revisore unico/società di revisione o collegio sindacale se incaricato del controllo contabile)

Altri soggetti di un professionista iscritto nel registro dei Revisori legali Imprese con bilancio certificato da una società di revisione: sono esenti dagli obblighi in esame. IMPRESE SOGGETTE A REVISIONE O CON COLLEGIO SINDACALE Secondo l’art.7 DM 27/05/2015, i controlli sono svolti dall’Agenzia delle Entrate in base ad apposita documentazione contabile certificata, alternativamente: dal soggetto incaricato della revisione legale dal collegio sindacale da un professionista iscritto al registro dei revisori legali

IMPRESE NON SOGGETTE A REVISIONE E PRIVE DI COLLEGIO SINDACALE Le imprese non soggette a revisione legale e prive di un Collegio sindacale: devono comunque avvalersi della certificazione di un revisore legale (o di una società di

revisione) iscritti quali attivi nel Registro dei revisori legali (art. 6, DLgs.39/2010).

Il revisore legale o il professionista responsabile della revisione osservano, nell’assunzione dell’incarico, i principi di indipendenza (art.10 del DLgs.39/2010) ed il codice etico dell’IFAC.

Spese ammissibili fino a €.5.000: le spese sostenute per l’onorario del professionista relativo all’attività di certificazione contabile sono ammissibili entro il limite massimo di 5.000 euro

CONSERVAZIONE DOCUMENTI

Le imprese beneficiarie del credito sono tenute a conservare, con riferimento ai costi sui quali è stato determinato il credito d’imposta, tutta la documentazione utile a dimostrare l'ammissibilità e l'effettività degli stessi, e nello specifico:

Costi del personale i fogli di presenza nominativi riportanti per ciascun giorno le ore impiegate nell’attività di ricerca e sviluppo, firmati dal legale rappresentante dell’impresa beneficiaria, ovvero dal responsabile di tale attività

Strumenti/attrezzature di laboratorio

la dichiarazione del legale rappresentante dell’impresa o del responsabile dell’attività di R&S relativa la misura e il periodo in cui essi sono stati utilizzati

Contratti di ricerca i contratti ed una relazione sottoscritta da detti soggetti concernente le attività svolte nel periodo d'imposta cui il costo sostenuto si riferisce.

Crediti d’imposta e Agevolazioni Bonus Alberghi


BONUS RIQUALIFICAZIONE ALBERGHI

L’art. 10 DL 83/2014 (cd. “Decreto Cult-Turismo”) ha introdotto un credito d’imposta per la riqualificazione delle strutture ricettive. Il DM 7/05/2015 ha dato attuazione alla disposizione.

NOVITA’ – L’art. 1 commi da 4 a 6 Legge di Bilancio 2017 dispone le seguenti modifiche: il credito d’imposta è attribuito nella misura del 65% (in luogo del 30%) delle spese sostenute

nei periodi 2017 e 2018 in relazione alle medesime spese che attribuiscono la detrazione Irpef dei cd. Bonus edili il credito d’imposta va ripartito i 2 quote annuali ed è utilizzabile dal periodo d’imposta successivo

a quello in cui gli interventi sono realizzati il beneficio è esteso agli agriturismi (L. 96/2006).

AMBITO SOGGETTIVO

Il credito d’imposta spetta a favore delle “strutture alberghiere” esistenti al 1/01/2012.

Struttura alberghiera: si intende una struttura aperta al pubblico, a gestione unitaria, con servizi centralizzati che fornisce alloggio, eventualmente vitto e altri servizi accessori, in camere situate in uno o più edifici con almeno 7 camere per il pernottamento degli ospiti.

Rientrano in tale categoria alberghi, villaggi albergo, residenze turistico-alberghiere, alberghi diffusi nonché strutture individuate come tali dalle specifiche normative regionali.

NOVITA’: dal 2017 e 2018 vi rientrano anche gli agriturismi, disciplinati dalla L. 96/2006.

SPESE AGEVOLABILI DISPOSIZIONI FINO AL 2016 L’art. 10 DL 83/2014 dispone che il credito d’imposta spetta con riferimento alle spese:

a) di cui all’art. 3 c. 1 lett. b), c) e d) DPR n. 380/2001 e cioè: manutenzione straordinaria restauro e risanamento conservativo ristrutturazione edilizia

b) di incremento dell’efficienza energetica c) per l’eliminazione delle barriere architettoniche (L. n. 13/89 e DM n. 236/89) d) per “ulteriori interventi”, incluso l’acquisto di mobili e componenti d’arredo.

NOVITA’ – INTERVENTI SOSTENUTI NEL 2017 E 2018 La norma si limita a richiamare gli interventi “che abbiano anche le finalità di cui al comma 2 del presente articolo”, riferite alla proroga delle detrazioni dei cd. Bonus edili (v. pag. 74 e segg.). In attesa di chiarimenti, si ritiene, pertanto, che si tratti dei seguenti interventi: a) interventi di recupero del patrimonio edilizio b) interventi di risparmio energetico c) acquisto di mobili da destinare alla struttura alberghiera oggetto degli interventi d) interventi di riqualificazione antisismica

STRUTURE ALBERGHIERE

SPESE 2017

SPESE 2018

INTERVENTI PREVISTI PER I BONUS EDILI

CREDITO D’IMPOSTA

DEL 65%

MAX €. 200.000

Bonus Alberghi Crediti d’imposta e Agevolazioni


BONUS ARREDAMENTO ALBERGHI: l’agevolazione è disciplinata in modo del tutto analogo all’agevolazione prevista per le persone fisiche e riguarda l’acquisto di mobili e componenti d’arredo (N.B.: diversi dai “complementi d’arredo”; in tal senso

si devono ritenere validi i chiarimenti forniti dalla CM 29/2013 – v. Info Fisco 208/2013) destinati esclusivamente alla struttura alberghiera oggetto dell’intervento agevolato

Decadenza: i beni agevolati non possono essere ceduti a terzi o destinati a finalità estranee (autoconsumo, ecc.) prima del 2° periodo d’imposta successivo a quello dell’acquisto.

DETERMINAZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA

Il credito d’imposta è calcolato come segue: SPESE FINO AL 2016: misura: 30% dei costi agevolabili limite di credito d’imposta nel triennio: €. 200.000

In pratica: le spese ammesse non possono superare € 666.666: € 666.666 x 30% = €. 200.000) SPESE 2017 E 2018: misura: 65% dei costi agevolabili limite di credito d’imposta nel biennio: €. 200.000

In pratica: le spese ammesse non possono superare € 307.692: € 307.692 x 65% = €. 200.000) In ogni caso il credito d’imposta spetta comunque fino a esaurimento delle risorse destinate (pari a € 41,7 milioni per gli anni 2017 e 2018 e pari ad €. 16,7 milioni per il 2019). PERIODO DI SOSTENIMENTO DELLE SPESE Va applicato il principio di competenza (ultimazione prestazioni, non rilevando il pagamento). RISPETTO AIUTI “DE MINIMIS” Il credito d’imposta è soggetto al rispetto dei limiti del “de minimis”: il massimale di aiuti pubblici che un’impresa può ricevere nell’arco di 3 anni è di € 200.000 complessivi.

Nota: le imprese che avessero già fruito nel triennio 2014-2016 del massimale di € 200.000 non potranno più fruire del nuovo credito d’imposta per il biennio 2017 e 2018.

MODALITÀ DI UTILIZZO DEL CREDITO

Il credito d’imposta 2017 e 2018: va ripartito in 2 quote annuali di pari importo (fino al 2016 la suddivisione era in 3 rate) è utilizzabile: a decorrere dal periodo d’imposta successivo esclusivamente in compensazione col mod. F24

attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.

ASPETTI FISCALI Il credito d’imposta: non concorre alla formazione del reddito IRPEF/IRES ed IRAP non rileva per il rapporto di deducibilità di interessi passivi e spese generali (artt. 61 e 109 TUIR).



Esempio

Un albergatore procede nel 2017 a ristrutturare la sala da pranzo del proprio albergo, sostenendo una spesa complessiva di € 100.000.

Il credito d’imposta spettante è pari a € 65.000 (il 65%) di cui: - l’importo di €. 32.500 utilizzabile in compensazione in F24 a decorrere dal 1/01/2018

(l’eventuale eccedenza non utilizzata sarà fruibile nel 2019) - il residuo importo di €. 32.500 è utilizzabile a decorrere dal 1/01/2019.

INTERVENTI AGEVOLABILI NEL TRIENNIO 2014-2016

INTERVENTI DI RISTRUTTURAZIONE EDILIZIA Tipologia intervento Spese agevolabili

Manutenzione straordinaria e in particolare: - opere e modifiche necessarie per rinnovare e sostituire

parti anche strutturali degli edifici; - opere e modifiche necessarie per realizzare e integrare i

servizi igienico-sanitari e tecnologici, purché non alterino la volumetria complessiva degli edifici e non comportino modifiche delle destinazioni d’uso;

- interventi consistenti nel frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari con esecuzione di opere, anche se comportanti la variazione delle superfici delle singole unità immobiliari nonché del carico urbanistico, purché non sia modificata la volumetria complessiva degli edifici e si mantenga l’originaria destinazione d’uso;

restauro e risanamento conservativo, ossia gli interventi edilizi volti a conservare l’organismo edilizio ed a assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici / formali / strutturali dello stesso, ne consentano destinazioni d’uso con essi compatibili. Rientrano in questa categoria di interventi il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell’edificio, l’inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell’uso e l’eliminazione degli elementi estranei all’organismo edilizio;

ristrutturazione edilizia, ossia gli interventi: - volti a trasformare gli organismi edilizi mediante un

insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino, la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell’edificio, l’eliminazione, la modifica e l’inserimento di nuovi elementi / impianti;

- consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria dell’edificio preesistente, eccetto le sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa antisismica nonché quelli volti al ripristino di edifici, o parti di essi, eventualmente crollati o demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia possibile accertarne la preesistente consistenza.

Con riguardo agli immobili sottoposti a vincoli ai sensi del D.Lgs. n. 42/2004 gli interventi di demolizione e ricostruzione e gli interventi di ripristino di edifici crollati / demoliti sono considerati interventi di ristrutturazione edilizia solo se è rispettata la medesima sagoma dell’edificio preesistente.

Costruzione servizi igienici in ampliamento dei volumi di quelli esistenti;

demolizione e ricostruzione anche con modifica della sagoma ma nel rispetto della volumetria salvo immobili soggetti a vincolo ai sensi del D.Lgs.42/2004 per i quali è necessario il rispetto sia del volume che della sagoma;

ripristino di edifici o parti di essi, eventualmente crollati o demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia possibile accertarne la preesistente consistenza anche con modifica della sagoma. Sono esclusi gli immobili soggetti a vincolo ai sensi del citato D.Lgs. per i quali è necessario il rispetto sia del volume che della sagoma;

interventi di miglioramento e adeguamento sismico;

modifica prospetti edificio, effettuata tra l’altro, con apertura di nuove porte esterne e finestre o sostituzione dei prospetti preesistenti con altri aventi caratteristiche diverse, materiali, finiture e colori;

realizzazione balconi e logge; recupero locali sottotetto, trasformazione di

balconi in veranda; sostituzione di serramenti esterni da intendersi

come chiusure apribili e assimilabili quali porte, finestre, vetrine anche se non apribili, comprensive degli infissi, con altri aventi le stesse caratteristiche e non ammissibili ad altre agevolazioni fiscali;

sostituzione di serramenti interni (porte interne) con altri aventi caratteristiche migliorative rispetto a quelle esistenti (in termini di sicurezza, isolamento acustico);

installazione pavimentazione nuova o sostituzione di quella preesistente con modifica della superficie e dei materiali, privilegiando quelli sostenibili da fonti rinnovabili, tra i quali il legno, anche con riferimento a pontili galleggianti;

installazione/sostituzione di impianti di comunicazione ed allarme in caso di emergenza o di prevenzione incendi.

Bonus Alberghi Crediti d’imposta e Agevolazioni


INTERVENTI DI ELIMINAZIONE DELLE BARRIERE ARCHITETTONICHE Tipologia intervento Spese agevolabili

Interventi volti ad eliminare: - gli ostacoli fisici che sono fonte di disagio per la

mobilità di chiunque e in particolare di coloro che, per qualsiasi causa, hanno una capacità motoria ridotta o impedita in forma permanente temporanea ovvero che limitano o impediscono a chiunque la comoda e sicura utilizzazione di spazi /attrezzature/ componenti;

- la mancanza di accorgimenti e segnalazioni che consentono l’orientamento e la riconoscibilità dei luoghi e delle fonti di pericolo per chiunque e in particolare per i non vedenti /ipovedenti e sordi;

progettazione e realizzazione di prodotti, ambienti, programmi e servizi utilizzabili da tutti, nella misura più estesa possibile, senza necessità di adattamenti o progettazioni specializzate;

interventi volti ad eliminare le barriere sensoriali e della comunicazione.

Sostituzione di finiture (pavimenti, porte, infissi esteri, terminali degli impianti), rifacimento o adeguamento di impianti tecnologici (servizi igienici, impianti elettrici / citofonici, impianti ascensori, domotica);

interventi di natura edilizia più rilevante quali il rifacimento di scale e ascensori, inserimento rampe interne e esterne agli edifici e di servoscale piattaforme elevatrici;

realizzazione ex novo di impianti sanitari (anche la rubinetteria) dedicati alle persone portatrici di handicap, sostituzione di impianti sanitari esistenti con altri adeguati all’ospitalità delle persone portatrici di handicap;

sostituzione serramenti interni (porte interne, anche di comunicazione) in concomitanza di interventi volti all’eliminazione delle barriere architettoniche;

installazione sistemi domotici atti a controllare in remoto l’apertura/chiusura di infissi o schermature solari;

sistemi e tecnologie volte alla facilitazione della comunicazione ai fini dell’accessibilità.

Tali interventi possono essere realizzati sia su parti comuni che sulle unità immobiliari.

INTERVENTI DI INCREMENTO DELL’EFFICIENZA ENERGETICA

Tipologia intervento Spese agevolabili Interventi di riqualificazione energetica, ossia che

conseguono un indice di prestazione energetica per la climatizzazione non superiore ai valori dell’Allegato A di cui al DM 11/03/2008;

interventi sull’involucro edilizio realizzati su un edificio esistente, parti di un edificio esistente o unità immobiliari esistenti, riguardante strutture opache verticali e orizzontali (pareti, coperture, pavimenti), delimitanti il volume riscaldato verso l’esterno/vani non riscaldati, nel rispetto dei requisiti di trasmittanza termica di cui al citato DM;

interventi di sostituzione (integrale o parziale) di impianti di climatizzazione con impianti:

- dotati di caldaie a condensazione e contestuale messa a punto del sistema di distribuzione;

- dotati di pompe di calore ad alta efficienza ovvero impianti geotermici a bassa entalpia, e contestuale messa a punto ed equilibratura del sistema di distribuzione;

- di cogenerazione o trigenerazione ad alto rendimento e contestuale messa a punto ed equilibratura del sistema di distribuzione.

installazione impianti fotovoltaici per la produzione di energia elettrica;

installazione schermature solari esterne mobili finalizzate alla riduzione dei consumi per condizionamento estivo;

coibentazione degli immobili ai fini della riduzione della dispersione termica;

installazione pannelli solari termici per produzione di acqua;

realizzazione impianti elettrici, termici e idraulici finalizzati alla riduzione del consumo energetico (impianti riscaldamento ad alta efficienza, sensori termici, illuminazione led, attrezzature di classe energetica A, A+, A++, A+++).

ACQUISTO DI MOBILI E COMPONENTI D’ARREDO

Acquisto, rifacimento o sostituzione di cucine / attrezzature professionali per la ristorazione, quali, tra l’altro, apparecchiature varie di cottura, forni, armadi frigoriferi e congelatori, macchine per la preparazione dinamica, elementi per la preparazione statica, macchine per il lavaggio delle stoviglie / tessuti, abbattitori di temperatura, produttori di ghiaccio, con altri aventi caratteristiche migliorative rispetto a quelle esistenti, in termini di sicurezza, efficienza energetica, prestazioni;

Acquisto di mobili / complementi d’arredo da interno e da esterno, quali, tra gli altri, tavoli, scrivanie, sedute imbottite e non, altri manufatti imbottiti, mobili contenitori, letti e materassi, gazebo, pergole, ombrelloni, tende da sole, zanzariere;

Acquisto di mobili fissi quali, tra gli altri, arredi fissi per il bagno, pareti e cabine doccia, cucine componibili, boiserie, pareti interne mobili, apparecchi di illuminazione;

Acquisto di pavimentazioni di sicurezza, arredi e strumentazioni per la convegnistica, attrezzature per parchi giochi / sportive pertinenziali;

Acquisto di arredi e strumentazioni per la realizzazione di centri benessere all’interno delle strutture ricettive.



CREDITI D’IMPOSTA RIQUALIFICAZIONE ALBERGHI - SINTESI

BONUS 2014 - 2016 2017 E 2018 BENEFICIARI strutture alberghiere

SPESE AMMESSE

manutenzione straordinaria manutenzione straordinaria

restauro e risanamento conservat. restauro e risanamento conservat.

ristrutturazione edilizia ristrutturazione edilizia

incremento efficienza energetica incremento efficienza energetica

acquisto di mobili/arredamento acquisto di mobili/arredamento

eliminaz. barriere architettoniche

IMPORTO DEL BONUS

30% delle spese sostenute (per competenza)

65% delle spese sostenute (per competenza)

CRED. D'IMP. MAX NEL PERIODO

€ 200.000 triennale € 200.000 biennale

SPESE MAX NEL PERIODO

€ 666.666 € 307.692

QUADRO RU Obbligo

MODALITA’ UTILIZZO

ripartizione in 3 quote annuali di pari importo

ripartizione in 2 quote annuali di pari importo

compensazione in F24 inviato con canali telematici dell'Agenzia

DECORRENZA UTILIZZO

dal 1/01/2015 per le spese 2014 dal 1/01/2016 per le spese 2015 dal 1/01/2017 per le spese 2016

dal 1/01/2018 per le spese 2017 dal 1/01/2019 per le spese 2018

occorre attendere autorizzazione dell’Agenzia

Start up innovative Crediti d’imposta e Agevolazioni


INVESTIMENTI IN START UP INNOVATIVE

Il DL n. 179/2012 ha introdotto la disciplina della c.d. “start-up innovativa” prevedendo alcune agevolazioni relative: sia ai rapporti di lavoro che al reddito dei soci investitori

al fine di “favorire la crescita sostenibile, lo sviluppo tecnologico, la nuova imprenditorialità e l’occupazione, in particolare giovanile”.

L’art. 29 del citato DL 179/2012 prevede - in capo ai soggetti che investono nel capitale sociale di una startup innovativa - la possibilità di “abbattere il proprio carico fiscale di un importo pari ad una determinata

percentuale dell’investimento effettuato”.

La CM 14/2014 ha fornito chiarimenti circa l’applicabilità di tale incentivo.

Investimenti: riguardano i soli conferimenti, da effettuare esclusivamente in denaro, in sede di costituzione o in sede di aumento del capitale sociale. Sono esclusi i versamenti in conto capitale

Il DM 25/02/2016 ha definito la disciplina attuativa degli incentivi per il periodo d’imposta 2016.

Nella tabella che segue si riepilogano le detrazioni IRPEF e le deduzioni IRES inizialmente previsti per gli investimenti in start up innovative.

ANNO % DETRAZIONE IRPEF SOMMA INVESTITA IMPORTO MASSIMO

2013 19% (25% se investimento

in start-up a vocazione sociale)

€ 500.000 per periodo d’imposta 2014 2015 2016

ANNO % DEDUZIONE IRES SOMMA INVESTITA IMPORTO MASSIMO

2013 20% (27% se investimento

in start-up a vocazione sociale)

€ 1.800.000 per periodo d’imposta 2014 2015 2016

NOVITA’ - La Legge di Bilancio per il 2017: ha incrementato le percentuali di detrazione e deduzione per i soggetti Irpef e Ires che investono in start up innovative

evidenziate nella seguente tabella:

ANNO DETRAZIONE IRPEF SOMMA INVESTITA IMPORTO MASSIMO

2017 30% € 1.000.000 per periodo d’imposta

ANNO DEDUZIONE IRES SOMMA INVESTITA IMPORTO MASSIMO

2017 30% € 1.800.000 per periodo d’imposta

DUBBIO - non è chiaro se l’agevolazione sia disposta per il solo periodo 2017 o sia diventata una norma a regime (come si ritiene).

Crediti d’imposta e Agevolazioni Start up innovative


Nota: dal 2017 non sarà più necessario distinguere tra start-up a vocazione sociale o operanti nell’ambito energetico rispetto alle altre, essendo la detrazione stato unificata nella misura del 30%.

Esempio1

Investimento in start up innovative da parte di soggetto IREPF pari ad € 300.000. Detrazioni IRPEF: fino al 2016 19% di 300.000= 57.000 dal 2017 30% di 300.000=90.000

Esempio2

Investimento in start up innovative da parte di soggetto IRES pari ad € 200.000. Deduzione IRES: fino al 2016 20% di 200.000= 40.000 dal 2017 30% di 200.000= 60.000

ATTENZIONE - l’operatività delle nuove misure è subordinata all’autorizzazione della Commissione europea (come previsto dall’art. 29 C. 9 DL 179/2012) L’autorizzazione attualmente rilasciata è infatti valida solo per i periodi dal 2013 al 2016.

NOVITA’ - PERIODO DI DETENZIONE DEGLI INVESTIMENTI Viene previsto che: le quote attraverso cui si è realizzato l’investimento debbano essere detenute per almeno 3 anni (in precedenza erano 2)

pena la decadenza dal beneficio.

PMI INNOVATIVE E START UP INNOVATIVE - CONFRONTO Come noto il DL 3/2015 ha introdotto una nuova categoria aziendale, la “PMI innovativa”: cui si applicano le medesime agevolazioni fiscali riconosciute alle startup innovative dall’art. 29

DL 179/2012 purché si tratti di Pmi innovative che operano sul mercato “da meno di 7 anni dalla loro prima

vendita commerciale” (art. 4 c. 9 DL 3/2015). Non ha l’obbligo di iscrizione alla sezione speciale del Registro delle Imprese dedicata alle startup innovative (art. 4 c. 1 lett. d) DL 3/2015).

NOVITA’ - L’art. 1 c. 68 Legge di Bilancio 2017 ha eliminato la distinzione: tra PMI innovative che operano sul mercato da meno di 7 anni dalla loro prima vendita

commerciale PMI che operano sul mercato da più di 7 anni.

Ciò ha come conseguenza il fatto che le agevolazioni fiscali: alle PMI innovative: si applicheranno a tempo indeterminato (prescindendo dalla anzianità

dell’impresa) alle Start up innovative: si applicano per 5 anni (oltre il 60° mese dalla costituzione, la società

non può più considerarsi “start up”, infatti). OPERATIVITÀ DELLE AGEVOLAZIONI La norma demanda ad un DM (del MEF, di concerto con il Mise) l’individuazione delle modalità di attuazione delle agevolazioni per le PMI innovative, che attualmente non è stato ancora emanato. Nel seguito si fornisce un prospetto riepilogativo delle differenze tra le Startup innovative e le PMI innovative, sia in termini di disciplina normativa che in termini di agevolazione.

Start up innovative Crediti d’imposta e Agevolazioni


REQUISITI STARTUP INNOVATIVE (art. 25 c. 2 e 3 DL 179/2012 – DM 25/02/2016)

PMI INNOVATIVE (art. 4 c. 1 DL 3/2015)

Società di capitali (incl. cooperativa) SI SI

Non quotata SI Sì (può quotarsi su una piattaforma multilaterale di negoziazione)

Residente in Italia (o in Paese Ue con

sede o filiale in Italia)

SI SI

Delimitazioni temporali

Nuova o attiva da meno di 60 mesi (salvo società costituite da < 4 anni al 19/10/2012)

Non ci sono delimitazioni temporali (deve essere in possesso di almeno un bilancio

certificato, quindi non si applica a società nuove

Delimitazioni dimensionali

Valore della produzione (voce A del C.E.) dell'ultimo bilancio approvato entro 6 mesi

dalla chiusura dell'esercizio ≤ €. 5 mil.

Pmi ai sensi della Racc. 2003/361/CE: - meno di 250 dipendenti - fatturato annuo < 50 milioni - attivo patrimoniale < a 43 milioni

Divieto di distribuzione utili SI NO

Delimitazioni nell'oggetto

sociale

Oggetto esclusivo o prevalente relativo a: - produzione, sviluppo e commercializzazione - di beni/servizi innovativi ad alto valore

tecnologico

NO

Criteri opzionali per rilevare il carattere di innovazione tecnologica

Almeno 1 su 3 di: Almeno 2 su 3 di:

15% del maggiore tra costi e valore totale della produzione riguarda attività di ricerca e sviluppo

Dipendenti/collaboratori formati: - per 2/3 da soggetti con laurea magistrale - o per 1/3 da dottorandi, dottori di ricerca o

laureati con 3 anni di esperienza in attività di ricerca certificata

Depositaria/licenziataria di brevetti industriali in determinati settori, o titolare di software registrato, direttamente afferenti all’attività

3% del maggiore tra costi e valore totale della produzione riguarda attività di ricerca e sviluppo

Dipendenti/collaboratori formati: - per 1/3 da personale in possesso di laurea

magistrale - o per 1/5 da dottorandi, dottori di ricerca o

laureati con 3 anni di esperienza in attività di ricerca certificata

Depositaria/licenziataria di brevetti industriali in determinati settori, o titolare di software registrato, direttamente afferenti all’attività

MISURA DI SOSTEGNO STARTUP INNOVATIVE

PMI INNOVATIVE

Iscrizione in una sezione speciale del Registro imprese, soggetta a aggiornamento semestrale e regime speciale di pubblicità

SI SI

Agevolazioni fiscali: persona fisica: detrazione Irpef del 30% della somma investita

L’investimento massimo non può superare € 1.000.000 e va mantenuto per almeno 3 anni

società di capitali (non anch’essa start-up): deduzione del 30% della somma investita. L’investimento massimo deducibile non può eccedere €. 1,8 mil. e va mantenuto per almeno 3 anni.

Disciplina del lavoro su misura (possibilità di utilizzare contratti a tempo determinato della durata minima di 6 mesi, massima di 36, rinnovabili, per un periodo massimo di 48 mesi, al termine

del quale si devono trasformare in contratti a tempo indeterminato; possibilità di rendere variabile parte del salario)

SI NO

Crediti d’imposta e Agevolazioni Start up innovative


Dilatazione nell’applicabilità del regime delle perdite SI SI Non applicabilità della disciplina sulle società di comodo SI SI

Esonero dalla disciplina ordinaria del fallimento SI NO Possibilità di creare diritti di voto asimmetrici SI SI

Esonero da imposta di bollo e diritti di segreteria per l’iscrizione al registro e da diritti annuali di segreteria

SI SI

Esonero da imposta di bollo e diritti di segreteria per il deposito di qualsiasi atto in camera di commercio

SI (CM 16/2014)

NO

Facoltà di remunerazione con piani di incentivazione in equity con esonero da imposizione sul reddito

SI SI

Accesso fast-track e riserva nel plafond per il credito d’imposta del 35% per le assunzioni di personale altamente qualificato

SI NO (accedono all’agevolaz.

come le altre imprese) Equity crowdfunding SI SI

Accesso semplificato a Fondo Garanzia Pmi (garanzia gratuita e concessa secondo modalità semplificate sull’80% del prestito

concesso da banca) SI SI

Sostegno ad hoc da parte dell’Agenzia ICE SI SI Meccanismo di monitoraggio e valutazione della policy,

relazione annuale al parlamento, per promuovere un dibattito diffuso

SI NO

Rimpatrio dei lavoratori Crediti d’imposta e Agevolazioni


RIMPATRIO DEI LAVORATORI IN ITALIA

L’art. 1 c. 149 e 150 Legge di Bilancio per il 2017 modifica la normativa delle agevolazioni fiscali applicabili dal 2017 a favore dei lavoratori residenti all’estero che scelgono di rientrare in Italia.

Si tratta dei: ricercatori e docenti universitari (art. 44, co.1, D.L. 78/2010) lavoratori altamente qualificati o specializzati (art. 16 D.Lgs. 147/2015)

che acquisiscono la residenza fiscale italiana.

LAVORATORI ALTAMENTE QUALIFICATI (cd. “IMPATRIATI”) Il D.Lgs. n. 147/2015 (cd. “Decreto internazionalizzazione) ha introdotto un’agevolazione a favore dei lavoratori che decidono di trasferirsi in Italia, cui ha dato attuazione il DM 26/05/2016.

Secondo quanto stabilito dall’art.16 D.Lgs.147/2015, l’agevolazione si applica ai lavoratori: in possesso di determinati requisiti che trasferiscono in Italia la propria residenza (art. 2 TUIR).

CONDIZIONI L’agevolazione opera al ricorrere delle seguenti condizioni (DM 26/05/2016):

REQUISITI AGEVOLAZIONE

a) i contribuenti: non siano stati residenti in Italia nei 5 anni precedenti il

trasferimento e si impegnano a permanere in Italia per almeno 2 anni

b) l’attività lavorativa venga svolta in forza di un rapporto di lavoro subordinato: instaurato con una impresa residente in Italia o con società del gruppo (società che direttamente o indirettamente la

controllano, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa)

c) l’attività lavorativa sia prestata in Italia per > 183 gg in ciascun periodo d’imposta

d) i lavoratori rivestano ruoli direttivi oppure siano in possesso di requisiti di elevata qualificazione specializzazione come definiti dai Dlgs n. 108/2012 e n. 206/2007.

NOVITA’: attività lavorativa in Italia: - è ammesso anche lo svolgimento di una attività di lavoro autonomo - in tal caso non si applicano i requisiti di cui ai punti b) e d)

Per fruire dell’agevolazione è altresì necessario che: i soggetti che trasferiscono al residenza in Italia siano cittadini dell’Unione europea:

1. in possesso di un titolo di laurea che hanno svolto continuativamente un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più

2. o che hanno svolto continuativamente un’attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream.

Crediti d’imposta e Agevolazioni Rimpatrio dei lavoratori


NOVITA’ - CITTADINI EXTRAUE: dal 2017 possono fruire dell’agevolazione: anche i cittadini di Stati diversi dalla UE con i quali sia in vigore una convenzione per evitare

le doppie imposizioni o un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale permane il requisito di cui ai punti 1. o 2. relativi al titolo di studio e all’attività svolta all’estero.

NOVITA’ – RIDUZIONE DEL REDDITO: in presenza dei requisiti, i lavoratori interessati beneficiano di un abbattimento del reddito imponibile dell’attività lavorativa pari dal

2017 al 50% del totale (fino al 31/12/2016 l’abbattimento era del 30%) nel periodo d’imposta in cui diviene fiscalmente residente in Italia e per i 4 periodi

successivi.

Periodo 2016: i lavoratori che hanno trasferito la residenza in Italia nel 2016, viene espressamente previsto che il reddito prodotto in Italia concorre al reddito complessivo - nella misura del 50% per i soli periodi 2017-2020 - nella misura del 70% per il 2016.

Incumulabilità: il regime dei lavoratori “impatriati” non è cumulabile né col regime agevolato riferito a docenti e ricercatori, di cui al paragrafo successivo, né col regime cd. “rientro dei cervelli”.

AGEVOLAZIONE “RIENTRO DEI CERVELLI” - OPZIONI L’art. 2 c. 2 L. 238/2010 (cd. “Rientro dei cervelli”), attualmente ancora in vigore (in seguito alla proroga della legge di stabilità 2016), ha previsto una disposizione analoga al regime dei “lavoratori impatriati”.

OPZIONE: posta l’incumulabilità con altri regimi agevolativi, il Provv. N. 46244 del 19/03/2016 ha proceduto a disciplinare le modalità di esercizio dell’opzione (irrevocabile): per l’applicazione del regime dei “lavoratori impatriati” da parte dei soggetti già destinatari del regime

dei “docenti e ricercatori” per l’applicazione del regime dei “lavoratori impatriati” in alternativa al regime del “rientro dei cervelli”

per i soggetti che si sono trasferiti in Italia entro il 31/12/2015

L’opzione era esercitata con richiesta al datore di lavoro entro 3 mesi dall’entrata in vigore del Provvedimento (con la remissione nei termini per i soggetti trasferitisi nel periodo 7/10/2015 – 31/12/2015).

REQUISITI: possono fruire dell’agevolazione “Rientro dei cervelli” e cittadini della UE:

in possesso di un titolo di laurea, che hanno risieduto per almeno 24 mesi consecutivi in Italia e che, sebbene residenti nel loro Paese d’origine, negli ultimi 24 mesi o più, fuori da tale Paese e dall’Italia, hanno svolto: - continuativamente un’attività di lavoro dipendente, autonomo o di impresa - o un’attività di studio, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream

che vengono assunti o avviano un’attività d’impresa/lavoro autonomo in Italia e trasferiscono il proprio domicilio, nonché la residenza, in Italia entro 3 mesi dall’assunzione o dall’avvio dell’attività.

Nota: il caso più frequente riguarda il cittadino italiano che negli ultimi 24 mesi ha svolto all’estero attività di lavoro dipendente, autonomo o di impresa, o svolto attività di studio conseguendo la laurea o la specializzazione

BENEFICI FISCALI: i redditi (di lavoro dipendente, autonomo o d’impresa) concorrono alla reddito complessivo nelle seguenti percentuali:

Rimpatrio dei lavoratori Crediti d’imposta e Agevolazioni


20% per le lavoratrici 30% per i lavoratori

Chiarimenti della CM 14/2012

sono agevolati anche i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es: amministratore di società) l’abbattimento dell’imponibile opera sui redditi determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria reddituale (lavoro dipendente, autonomo e d’impresa) gli incentivi possono trovare applicazione anche per coloro che hanno mantenuto formalmente la residenza in Italia durante il periodo di lavoro o studio trascorso all’estero su richiesta del dipendente, il beneficio può essere direttamente applicato dal datore di lavoro.

DECADENZA: il contribuente decade dell’agevolazione se non mantiene in Italia la residenza fiscale per almeno 2 anni; in tal caso si provvede al recupero degli incentivi, con applicazione di sanzioni e interessi.

DOCENTI UNIVERSITARI E RICERCATORI La Legge di Bilancio 2017 modifica anche l’agevolazione per i docenti universitari e ricercatori che, residenti stabilmente all’estero, scelgono di rientrare in Italia a svolgere la propria attività (art. 44 DL n. 78/2010).

L’agevolazione è rivolta ai docenti universitari e ricercatori: in possesso di titolo di studio universitario o equiparato e residenti stabilmente all’estero

i quali: - abbiano svolto attività di ricerca o docenza all’estero per almeno 2 anni continuativi presso

centri di ricerca (pubblici o privati) o università - e che rientrano in Italia, conseguendo quindi la residenza fiscale nel territorio dello Stato.

BENEFICI FISCALI: i redditi di lavoro dipendente/assimilato o di lavoro autonomo conseguiti in Italia, in relazione allo svolgimento dell’attività di ricerca: concorrono alla formazione del reddito complessivo IRPEF solo per il 10% del loro

ammontare. nel periodo d’imposta in cui diviene fiscalmente residente in Italia e per i 3 periodi

successivi.

Mod. CU: anche in questo caso, per i lavoratori dipendenti la detassazione può avvenire direttamente a cura del datore di lavoro (nel punto 1 del Mod. CU, i redditi risultano già indicati per il solo ammontare imponibile, il 10%).

Il docente/ricercatore può fruire delle citate agevolazioni: nel periodo d’imposta in cui diviene fiscalmente residente e nei 3 periodi d’imposta successivi (a condizione che permanga la residenza fiscale in Italia).

NOVITA’: - fino al 2016: l’agevolazione aveva carattere temporaneo, essendo richiesto che il soggetto

interessato rientrasse in Italia dal 31 maggio 2010 ed entro i 7 anni solari successivi - dal 2017: viene meno il riferimento al trasferimento in Italia dei potenziali destinatari

dell’agevolazione entro i 7 anni successivi al 31/05/2010; pertanto, dal 2017 l’agevolazione si applica a regime.

Crediti d’imposta e Agevolazioni Altre agevolazioni


ALTRE AGEVOLAZIONI Nella presente sezione analizzeremo le seguenti novità introdotte dalla Legge di Bilancio per il 2017: rifinanziamento, per il 2017, del cd. “bonus cultura”, introdotto dalla Legge n. 208/2015 l’introduzione di una serie di agevolazioni fiscali e finanziarie al fine di attrarre in Italia

investimenti e capitali proroga Sabatini Ter.

BONUS “CULTURA” A FAVORE DEI DICIOTTENNI

L’art. 1, co. 626, Legge di Bilancio per il 2017: prevede il rifinanziamento, per il 2017, del cd. “bonus cultura”, introdotto dalla Legge n.

208/2015.

Anche ai soggetti che compiono 18 anni nel 2017, viene assegnato un importo pari ad € 500 utilizzabile per fini “culturali”.

ANNO A CHI SPETTA IL BONUS 2016 NATI NEL 1998 2017 NATI NEL 1999

RIMPATRIO DI PERSONE E CAPITALI - AGEVOLAZIONI In deroga al principio di tassazione su base mondiale, la Legge di bilancio 2017 introduce il nuovo art. 24-bis all’interno del Tuir, che prevede la possibilità: di optare per la tassazione sostitutiva dei redditi prodotti all’estero per persone fisiche che si trasferiscono in Italia.

L’applicazione della disposizione in esame è riservata ai soggetti che: non siano stati residenti in Italia per almeno 9 anni dei 10 anni precedenti quello di validità dell’opzione.

Si prevede l’efficacia delle nuove disposizioni alle dichiarazioni dei redditi relative “...al periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della presente legge”, ovvero dal periodo di imposta 2017.

La condizioni fondamentale per fruire del regime agevolato è acquisire la residenza fiscale in Italia nel periodo d’imposta 2017, secondo quanto statuito dall’articolo 2 del Tuir.

CRITERI DESCRIZIONE REQUISITO TEMPORALE

ISCRIZIONE ALL’ANAGRAFE DELLA

POPOLAZIONE RESIDENTE

L’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente è condizione sufficiente per determinare la residenza fiscale in Italia. La relativa cancellazione non è, al contrario, condizione sufficiente per perdere lo status di “residente” sotto il profilo fiscale

183 giorni in un anno (184 giorni negli

anni bisestili)

RESIDENZA La residenza è legata:

- alla permanenza in un dato luogo; - alla volontà di stabilirsi in quel luogo.

DOMICILIO

Rappresenta la volontà di stabilire e conservare nel territorio statale la sede principale dei propri affari ed interessi, non solo patrimoniali ma anche morali, sociali e familiari secondo criteri quantitativi (per gli interessi economici) e qualitativi (per gli interessi di natura non economica)

Altre agevolazioni Crediti d’imposta e Agevolazioni


Su richiesta del contribuente che esercita l’opzione, questa può essere estesa nel corso del periodo di validità a uno o più dei familiari di cui all’articolo 433, Codice civile, ovvero: coniuge; figli anche adottivi e discendenti prossimi; genitori, ascendenti prossimi, adottanti; generi e nuore; suocero e suocera; fratelli e sorelle germani o unilaterali;

a condizione che posseggano i requisiti necessari.

IMPOSTA SOSTITUTIVA L’esercizio dell’opzione per il regime in questione comporta il pagamento di una imposta sostitutiva indipendentemente dall’importo dei redditi esteri percepiti (come individuati dall’art. 23 del

Tuir) pari ad € 100.000 per ciascun periodo d’imposta ridotto di € 25.000 per ciascun periodo d’imposta per ciascuno dei familiari ai quali il soggetto

interessato può estendere il beneficio dell’opzione. L’imposta sostitutiva: è versata in un’unica soluzione entro i termini di versamento del saldo delle imposte sui

redditi; non è deducibile da nessun’altra imposta o contributo.

Per l’accertamento, la riscossione, il contenzioso e le sanzioni si applicano le disposizioni previste per le imposte sul reddito delle persone fisiche, in quanto compatibili. Sono esclusi dalla tassazione sostitutiva: i redditi di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c), TUIR, ovvero alle plusvalenze realizzate

mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate realizzati nei primi cinque periodi d’imposta di validità dell’opzione. che saranno tassati secondo le regole ordinarie, si cui all’articolo 68, comma 3, TUIR e

concorrono pertanto alla formazione del reddito complessivo, al netto delle relative minusvalenze, nella percentuale del 49,72%.

Il contribuente può decidere di non applicare l’imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri: dandone specifica indicazione in sede di esercizio dell’opzione ovvero con successiva modifica dell’opzione effettuata.

ESERCIZIO DELL’OPZIONE

L’opzione in questione deve essere esercitata: dopo aver ottenuto risposta favorevole a specifica istanza di interpello presentata

all'Agenzia delle entrate, ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia

ed è efficace a decorrere da tale periodo d'imposta. All’atto dell’esercizio dell’opzione è necessario indicare: la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l'ultima residenza fiscale prima

dell'esercizio di validità dell'opzione.



L'Agenzia delle entrate trasmette tali informazioni, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell'esercizio di validità dell'opzione.

L’opzione: è revocabile e comunque cessa di produrre effetti decorsi 15 anni dal primo periodo d’imposta di

validità cessa in caso di omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva, fatti salvi gli

effetti prodotti nei periodi d’imposta precedenti. La revoca o la decadenza dal regime precludono l’esercizio di una nuova opzione. Le modalità operative di: esercizio, modifica o revoca dell’opzione e versamento dell’imposta sostitutiva

saranno individuate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, da adottare entro 90 giorni dalla data di entrata in vigore della Legge di Bilancio 2017 (31 marzo 2017). VANTAGGI L’esercizio dell’opzione consente di:

esonero monitoraggio attività estere esenzione versamento IVIE e IVAFE

CUMULABILITA’

Gli effetti dell’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero non sono cumulabili con gli incentivi per: il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero (articolo 44, D.L. n. 78/2010), il rientro dei lavoratori qualificati (articolo 16, D.Lgs. n. 147/2015).

PROROGA SABATINI-TER

Si prevede la proroga al 31 dicembre 2018 dell’agevolazione c.d. “Sabatini– ter” prevista dall’art. 2, D.L. n. 69/2013, che prevede: l’erogazione di un contributo in conto esercizio a parziale copertura degli interessi relativi al finanziamento stipulato per l’acquisto o

acquisizione in leasing di beni strumentali nuovi da parte delle PMI (art. 1, co. 55, Legge di Bilancio 2017).

SOGGETTI BENEFICIARI DELL’AGEVOLAZIONE

Possono fruire delle agevolazioni le PMI che:

hanno sede operativa in Italia e risultano regolarmente costituite/iscritte nel Registro delle imprese (ovvero nel Registro delle imprese di pesca)

risultano nel pieno e libero esercizio dei propri diritti, e quindi non risultano in liquidazione volontaria o sottoposte a procedure concorsuali

non hanno ricevuto e, successivamente, non hanno rimborsato o depositato in un conto bloccato gli aiuti individuati quali illegali o incompatibili dalla Commissione europea

non sono in condizioni di difficoltà (come individuata nel Reg. UE n. 651/2014.)

Altre agevolazioni Crediti d’imposta e Agevolazioni


SEDE OPERATIVA: se assente alla data di presentazione della domanda (es: imprese neocostituite o imprese estere), dovrà essere costituita entro il termine previsto per l’ultimazione dell’investimento.

SOGGETTI ESCLUSI: sono espressamente escluse dall’agevolazione le imprese operanti nel settore delle attività finanziarie e assicurative (sezione K della classificazione ATECO 2007).

INVESTIMENTI AGEVOLABILI

Il finanziamento va interamente utilizzato per acquisire le seguenti immobilizzazioni materiali:

a) macchinari, impianti, attrezzature ed altri beni strumentali (es: autocarri, arredamento, ecc.) nuovi di fabbrica ad uso produttivo

b) hardware, software e tecnologie digitali classificabili nell'attivo patrimoniale alle voci B.II.2, B.II.3 e B.II.4 dell’art. 2424 CC

Immobili: sono esclusi aree/fabbricati, ivi inclusi gli impianti che vi si incorporano (es: impianto elettrico o idraulico).

Immobilizzazioni immateriali: sono escluse (i software devono poter essere capitalizzati all'hardware).

“Novità” dei beni strumentali: si ritengono validi i chiarimenti per le varie Tremonti - bene acquistato dal produttore o da un rivenditore - bene acquistato da altri soggetti che comunque non lo hanno mai utilizzato.

AUTONOMIA FUNZIONALE: sono: - ammessi gli investimenti in beni strumentali, che presi singolarmente o nel loro insieme,

presentano un’autonomia funzionale - esclusi i componenti o parti di macchinari privi di tale autonomia, salvo che “integrino con nuovi

moduli l’impianto o il macchinario preesistente, introducendo una nuova funzionalità”.

PREMIO NASCITE E BONUS NIDO Due novità introdotte dalla Legge di Bilancio per il 2017: riconoscimento dal 2017 di un premio alla nascita/adozione di un minore pari a € 800,00.

Tale premio: non concorre alla formazione del reddito complessivo IRPEF; è corrisposto, su richiesta della futura madre, dall’INPS in un’unica soluzione al

compimento del settimo mese di gravidanza o all’atto dell’adozione.

con riferimento ai nati dal 1° gennaio 2016, dal 2017 è riconosciuto un buono di € 1.000 a base annua e parametrato a 11 mensilità: per il pagamento di rette relative alla frequenza di asili nido pubblici e privati, nonché per l’introduzione di forme di supporto presso la propria abitazione in favore dei bambini

di età inferiore a 3 anni, affetti da gravi patologie croniche. Il buono è corrisposto dall’INPS al genitore richiedente, previa presentazione di idonea documentazione che dimostri l’iscrizione a strutture pubbliche o private.

BONUS STRUMENTI MUSICALI

Viene confermato per il 2017 il bonus per l’acquisto di strumenti musicali (co. 626).

Si ricorda che l’agevolazione:



è pari al 65% del prezzo finale di acquisto di uno strumento musicale nuovo è concesso una sola volta per il 2017 per un importo massimo di €. 2.500,00.

Possono fruire dell’agevolazione gli studenti iscritti a:

licei musicali corsi preaccademici corsi del precedente ordinamento corsi di diploma di I e di II livello dei conservatori di musica istituti superiori di studi musicali istituzioni di formazione musicale e coreutica autorizzate a rilasciare titoli di alta formazione

artistica, musicale e coreutica ai sensi dell’art. 11, Regolamento di cui al Dpr n. 212/2005.

CONTRIBUTO PER ACQUISTO DI BENI MOBILI PER DISTRIBUZIONE GRATUITA DI PRODOTTI

La Legge di Bilancio per il 2017: al fine di favorire la distribuzione di prodotti alimentari prevede un contributo a favore dei soggetti che effettuano tali cessione per l’acquisto in Italia, anche in locazione finanziaria, di beni mobili strumentali utilizzati

direttamente ed esclusivamente per la distribuzione gratuita dei prodotti alimentari e non a fini di solidarietà sociale e per la limitazione degli sprechi.

Il contributo: è stabilito nel 15% del prezzo di acquisto dei beni fino ad un massimo di € 3.500 annui e nel limite delle risorse disponibili, pari a 10 milioni di euro, per ciascuno degli anni 2017 e

2018.

Misure per le imprese Legge di Bilancio 2017 e Collegato fiscale



PARTE V° MISURE PER LE

IMPRESE

Misure per le imprese IRI – Imposta sul reddito d’impresa


IRI – IMPOSTA SUL REDDITO D’IMPRESA

La legge, all’art. 1 commi 547 e 548, con la finalità di incentivare la crescita e lo sviluppo delle attività produttive tramite il reinvestimento degli utili all'interno delle PMI, ha introdotto la Imposta sul reddito d'impresa (cd. “IRI”), riservata ai soggetti Irpef (imprese individuali e società di persone) in regime di contabilità ordinaria.

Essa prevede la possibilità di optare (per una durata minima di 5 periodi): per una tassazione separata con una aliquota pari a quella Ires da applicare al reddito d’impresa di tali soggetti.

In tal modo le imprese avranno il doppio vantaggio: - di applicare un’aliquota fissa (cd. “flat”) sul reddito d’impresa (pari al 24% nel 2017) - di evitare che reddito d’impresa faccia cumulo con altre eventuali redditi ai fini della

progressività dell’Irpef.

La determinazione del reddito d’impresa rimane quella ordinaria (artt. 55 e segg. Tuir), con la particolarità che le somme prelevate dall’imprenditore individuale o dai soci:

- risultano deducibili nel reddito di impresa tassato con l’IRI - risultano imponibili al 100% in capo all’imprenditore individuale o ai soci.

In tal senso: a) l’IRI risulta di fatto essere un’imposta scontata “in acconto” sull’Irpef limitatamente agli utili che

non vengono lasciati nell’impresa b) si ha una sostanziale differenza rispetto all’IRES nell’ambito del quale “dividendo”:

è tassato in capo ai soci imprenditori al 49,72% risulta indeducibile per la società

Le riserve di utili esistenti prima dell’ingresso nel regime IRI rimangono assoggettati a regime previgente (trova applicazione il regime di trasparenza).

Art. 55-bis TUIR (Imposta sul reddito d'impresa)

1. Il reddito d'impresa degli imprenditori individuali e delle societa' in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilita' ordinaria, determinato ai sensi del presente capo, e' escluso dalla formazione del reddito complessivo e assoggettato a tassazione separata con l'aliquota prevista dall'articolo 77 [ndr: aliquota Ires]. Dal reddito d'impresa sono ammesse in deduzione le somme prelevate, a carico dell'utile di esercizio e delle riserve di utili, nei limiti del reddito del periodo d'imposta e dei periodi d'imposta precedenti assoggettati a tassazione separata al netto delle perdite residue computabili in diminuzione dei redditi dei periodi d'imposta successivi, a favore dell'imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci. 2. In deroga all'articolo 8, comma 3, le perdite maturate nei periodi d'imposta di applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 del presente articolo sono computate in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi per l'intero importo che trova capienza in essi. Le perdite non ancora utilizzate al momento di fuoriuscita dal regime di cui al presente articolo sono computabili in diminuzione dai redditi ai sensi dell'articolo 8, comma 3, considerando l'ultimo anno di permanenza nel regime come anno di maturazione delle stesse. Nel caso di societa' in nome collettivo e in accomandita semplice tali perdite sono imputate a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. 3. Le somme prelevate a carico dell'utile dell'esercizio e delle riserve di utili, nei limiti del reddito dell'esercizio e dei periodi d'imposta precedenti assoggettati a tassazione separata e non ancora prelevati, a favore dell'imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci costituiscono reddito d'impresa e concorrono integralmente a formare il reddito complessivo dell'imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci. 4. Gli imprenditori e le societa' in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilita' ordinaria possono optare per l'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo. L'opzione ha durata pari a cinque periodi d'imposta, e' rinnovabile e deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi, con effetto dal periodo d'imposta cui e' riferita la dichiarazione. 5. L'applicazione del presente articolo esclude quella dell'articolo 5 limitatamente all'imputazione e alla tassazione del reddito indipendentemente dalla sua percezione. 6. Le disposizioni del presente articolo non si applicano alle somme prelevate a carico delle riserve formate con utili dei periodi d'imposta precedenti a quello dal quale ha effetto tale articolo; le riserve da cui sono prelevate le somme si considerano formate prioritariamente con utili di tali periodi d'imposta.

IRI – Imposta sul reddito d’impresa Misure per le imprese


ATTENZIONE – singolarmente, la norma non ha previsto alcuna disposizione attuativa (nel caso di specie, sarebbe risultata opportuna, essendo tale “dimenticanza” probabilmente frutto della fretta con cui è stata approvata la legge). Dunque qualsiasi interpretazione non potrà che fare riferimento al testo del nuovo art. 55-bis Tuir introdotto dalla legge di Stabilità 2017.

CONTABILITA’ SEMPLIFICATE In relazione al nuovo regime “di cassa” introdotto dalla medesima Legge di Bilancio 2017 l’eventuale opzione per la tenuta della contabilità ordinaria (al fine di tornare ad applicare il

criterio di competenza di determinazione del reddito) si potrà accompagnare alla opzione per il regime IRI del reddito d’impresa. In tal modo, l’effetto negativo in termini di maggiori adempimenti, potrà essere parzialmente compensato da una tassazione di maggior favore.

LA NUOVA IRI - ASPETTI GENERALI

SOGGETTI INTERESSATI Secondo la formulazione di tale disposizione, possono fruire del regime:

gli imprenditori individuali (anche in forma di impresa familiare) e le Snc/Sas in contabilità ordinaria le Srl Trasparenti (nuovo comma 2-bis all’art. 116, TUIR); queste società possono optare per le

disposizioni di cui al nuovo articolo 55-bis in alternativa alla trasparenza fiscale Sono ammessi i soli soggetti che tengono la contabilità ordinaria (senza requisiti dimensionali):

- sia per obbligo - che per opzione (che non è irreversibile).

CONTABILITA’ ORDINARIA: come noto: - per i soggetti Ires è sempre obbligatoria - per i soggetti Irpef diviene obbligatoria se superano €. 400.000 di ricavi (imprese con oggetto prestazioni

di servizi), o €. 700.000 (imprese aventi per oggetto altre attività) - prevede la tenuta: del libro giornale, libro inventari, registri IVA, libro cespiti e scritture ausiliarie (conti di

mastri e scritture di magazzino).

IN CONTABILITA' ORDINARIA

PER OBBLIGO PER OPZIONE

SRL IN PICCOLA TRASPARENZA

IMPRENDITORI INDIVIDUALI

SNC / SAS




REDDITO D'IMPRESA

TASSAZIONE SEPARATA

ALIQUOTA IRES

ALTRI REDDITI

TASSAZIONE ORDINARIA IRPEF

SCELTA DEL REGIME Come disposto dal nuovo art. 55-bis c. 4 TUIR l’adozione del regime IRI: è opzionale ed è vincolante per 5 anni è rinnovabile (la norma non dice se per un anno o per un ulteriore quinquennio) la scelta va esercitata in Unico, con effetto dal periodo d’imposta cui è riferita la dichiarazione.

Periodo d’imposta 2017: l’opzione andrà, dunque, esercitata nel mod. Unico 2018. L’accesso al regime potrà, pertanto, essere valutato “a posteriori” nel primo anno di applicazione, avendo comparato la tassazione ordinaria e quella opzionale, e valutando una proiezione su base quinquennale di tale situazione.

Rinnovo: la norma - non è coordinata con quella introdotta dalla legge di conversione del DL 193/2016 - secondo cui le opzioni si rinnovano automaticamente, salvo revoca

Dunque, in assenza di diverso chiarimento da parte dell’Agenzia, in mancanza di rinnovo dell’opzione in Unico relativo al 1° periodo successivo al quinquennio, si potrà solo esperire la remissione in bonis (non essendo applicabile il concetto di comportamento concludente).

ASPETTI IMPOSITIVI

Ai fini impositivi, la nuova imposta comporta una tassazione separata tra: il reddito d’impresa (assoggettato ad IRI) gli altri redditi percepiti dall’ imprenditore o dai soci (assoggettati ordinariamente ad IRPEF,

senza cumulo per la determinazione degli scaglioni Irpef).

Nota: viene così uniformata l’imposizione del reddito d’impresa a prescindere dalla forma giuridica (ditta individuale, società di persone / di capitali).

OPZIONE PER IL REGIME IRI

RINNOVO

COMPORTAMENTO CONCLUDENTE FINO A REVOCA?

VA ESERCITATA IN UNICO RELATIVO AL 1° PERIODO DI APPLICAZIONE

DURATA MINIMA 5 PERIODI



DERIVANTI DA UTILI E RISERVE IRIDERIVANTI DA UTILI E RISERVE IRI

SI APPLICA LA TRASPARENZA FISCALENON SI APPLICA LA TRASPARENZA FISCALE

TASSATE IN CAPO ALL'IMPRENDITORE/SOCI

DEDUCIBILI NEL REDDITO D'IMPRESA

DETERMINATO IN VIA ORDINARIA (artt. 55 TUIR e segg.)

SOMME PRELEVATE DALL'IMPRENDITORE/SOCI

REDDITO D'IMPRESA

REDDITO D’IMPRESA La base imponibile IRI è determinata: in generale: secondo le ordinarie disposizioni del reddito d’impresa (Titolo I, capo VI TUIR) in deroga: gli utili prelevati (dall’imprenditore/collaboratori familiari, oppure dai soci) sono: deducibili dal reddito d’impresa (quale variazione in diminuzione in Unico) nel limite dell’utile dell’esercizio e delle riserve di utili che hanno scontato l’IRI.

Nota: la quota di utili prelevata sarà dedotta prima dell’utilizzo delle perdite pregresse.

Tassazione separata: il reddito d’impresa, a decorrere dal 1/01/2017: non concorre al reddito complessivo IRPEF dell’imprenditore o collaboratore familiare/socio ma è assoggettato a tassazione “separata” con aliquota del 24% (pari a quella Ires).

Viene, conseguentemente, sospesa la tassazione per trasparenza (art. 5 e 116 Tuir)

SOMME PRELEVATE Gli utili o le riserve di utili prelevati dall’imprenditore/dai collaboratori familiari o dai soci se realizzati in costanza di opzione (cd. “riserve IRI”): costituiscono nel reddito d’impresa una

nuova tipologia di costi deducibili (rese, poi, imponibili in capo al percipiente) se realizzati prima dell’ingresso nel regime opzionale: mantengono il regime previgente di

trasparenza e, dunque, non risultano deducibili dal reddito d’impresa (né imponibili per il socio).

La deduzione di “utili/riserve IRI” è determinata al netto (quindi viene ridotta) delle perdite residue computabili in diminuzione dai redditi di impresa dei periodi di imposta successivi.

REDDITO SUPERIORE ALL’UTILE Ove i redditi d’impresa “eccedano” gli utili conseguiti (come avviene ordinariamente a causa delle riprese fiscali) la Relazione illustrativa chiarisce che tali eccedenze “restano assoggettate esclusivamente ad IRI, dal momento che non potranno essere oggetto di prelevamento.”

PRELEVAMENTI ECCEDENTI L’UTILE In presenza di prelevamenti eccedenti l’utile d’esercizio e le riserve di utili disponibili (caso piuttosto frequente nella pratica aziendale): non scatta alcuna tassazione in capo all’imprenditore/socio né le somme risulteranno deducibili dall’IRI

posto che non vengono prelevate somme che sono state precedentemente assoggettate ad IRI.



NO IMPONIBILITA' PER IL TITOLARE/SOCI

NO DEDUZIONE NEL REDDITO D'IMPRESA

PRELEVAMENTO UTILI E RISERVE IRI

MATURATE IN REGIME IRI

DEDUZIONE NEL REDDITO D'IMPRESA

IMPONIBILITA' PER CASSA

PER IL TITOLARE/SOCIABBATTIMENTO IRI AL 24%

PERMANGONO IN TRASPARENZA FISCALE

MATURATE ANTE REGIME IRI

REDDITI PERCEPITI DA IMPRENDITORE/SOCI Quando l’imprenditore/soci prelevano (criterio di cassa) le somme assoggettate ad IRI dai conti dell’impresa/società queste somme: che mantengono la natura di reddito d’impresa concorrono a formare il reddito complessivo dell’imprenditore/collaboratori/soci.

ATTENZIONE – DIFFERENZE E ANALOGIE CON L’IRES Le somme erogate (prelevate dal titolare dell’impresa individuale o distribuite dalla società di persone): sono tassate al 100% (non al 49,72% come per i dividendi di Srl percepiti da imprenditori) non sono soggette ad alcuna ritenuta (come per i dividendi di Srl percepiti da imprenditori) sono deducibili per l’impresa (a differenza dei dividendi delle Srl, indeducibili per quest’ultima).

Per quanto attiene le società di persone: non riducono il costo fiscale della partecipazione (analogamente alle distribuzioni delle Srl)

UTILI: a) gli utili concorrono al reddito complessivo dell'imprenditore, dei collaboratori e dei soci al momento della

loro effettiva percezione, e dunque nel periodo in cui avviene l'effettiva distribuzione degli stessi b) l’ammontare dell’utile di esercizio e delle riserve di utili costituisce il limite massimo di

prelevamenti che attribuiscono la deducibilità.

Vantaggi: l’incentivo alla “patrimonializzazione” delle piccole imprese è duplice: la mancata applicazione dell’Irpef progressiva sull’utile d’impresa non prelevato gli scaglioni Irpef applicati agli altri redditi posseduti trascurano il reddito d’impresa.

Prelievo utili in periodi successivi: di fatto l'IRI: - assume una funzione di “acconto” della successiva imposizione Irpef - limitatamente agli utili che risulteranno distribuiti.

Per quanto attiene l’effetto della “distribuzione” di tutte le riserve in sede di cessazione dell’impresa, si rinvia all’apposito paragrafo.



ADEMPIMENTI

ATTENZIONE - DISTRIBUZIONE DI UTILI – PRESUNZIONE: in presenza di riserve di utili costituiti ante e post ingresso nel regime IRI, l’art. 55-bis c. 6 Tuir introduce: la presunzione di prioritaria distribuzione (che si ritiene assoluta, considerata l’assenza di una

assemblea che possa deliberare diversamente) di riserve costituite con utili realizzati fuori dal regime IRI.

Esempio: una impresa individuale/società di persone che possieda delle riserve di utili antecedenti all’ingresso nel regime IRI, in sede di prelevamento di somme si presumerà: prima: la distribuzione degli utili “trasparenti” (nessuna deduzione per l’impresa e nessuna tassazione

per l’imprenditore/soci) successivamente: si intaccheranno le riserve IRI (con conseguente deduzione/tassazione)

Risulta evidente, come, per la corretta applicazione delle norme fiscali:

a) contabilmente: è necessaria la contabilizzazione dei prelievi degli utili e delle riserve da parte del titolare dell'impresa/società di persone (motivo per cui l’accesso a tale regime è subordinato alla tenuta della contabilità ordinaria).

N.B.: si tratta di una regola del tutto analoga a quella prevista dall’art. 170 c. 3 Tuir in caso di trasformazione da Snc/Sas in società di capitali: le riserve costituite ante ingresso nel regime IRI: - mantengono il regime di trasparenza nel caso di distribuzione - a condizione che siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine.

STATO Attivo Passivo PATRIMONIALE … …

Riserve “ante opzione IRI” Riserve “in regime IRI” …

b) ai fini dichiarativi: è probabile che il mod. Unico sia integrato con un prospetto analogo al Prospetto delle riserve presente in Unico SC, avente la medesima finalità di monitorare l’utilizzo delle diverse tipologie di riserve.

Soggetti ammessi Imprese individuali e società di persone in contabilità ordinaria Srl con i requisiti per la "piccola trasparenza" fiscale

Reddito imponibile Regole ordinarie del reddito di impresa

Prelevamento degli utili generati

post opzione Tassati come redditi d'impresa In capo al titolare/soci

ante opzione

Non sono tassati Si considerano distribuite in via prioritaria



La Relazione illustrativa ha proposto il seguente esempio, che si rielabora.

Esempio Ministeriale

Ditta individuale riporta in un quadriennio la seguente situazione, dettagliata tra reddito dichiarato in ciascun periodo e somme prelevate nel periodo:

Anno IMPRESA IMPREND./SOCIO REDD. COMPL.

(impresa + imprend/socio)

Reddito prodotto

Somme prelevate

Reddito tassato IRI

Perdite IRI riportabili Reddito

A B C = B = C + B n 100 40 60 40 100

n.+1 100 60 40 60 100 n.+2 20 50 30 50 50 n.+3 170 40 100 40 140

TOTALE 390 190 200

Alla fine del 4° anno risulta che la “quota di reddito”: - non prelevata: è pari a 200: è tassato solo con l’Iri del 24% (non anche ai fini Irpef sul titolare) - prelevata: è pari a 190 ed è stata tassata ai fini Irpef sul titolare nei periodi del prelievo.

PLAFOND Civilisticamente l’imprenditore preleva un “utile” (in generale inferiore al reddito a causa delle variazioni in aumento in Unico); tuttavia, ai fini della tassazione (del socio o imprenditore) e della deducibilità dei prelievi si deve fare riferimento alla quota di reddito assoggettata ad Iri.

Ciò comporta il fatto: a) di dover rilevare extracontabilmente la quota di reddito assoggettata ad Iri (cd. “plafond”):

infatti, i successivi prelevamenti di utili generati durante il regime IRI (cd. “Riserve IRI”): fino ad un pari importo: saranno tassati in capo al socio/imprenditore (e dedotti dall’impresa) per l’eccedenza: non saranno tassati (né dedotto dall’impresa) b) di separare le riserve di utili costituite in regime IRI (trattati come indicato) rispetto alle riserve di

utili costituite al di fuori di tale regime (per le quali opera il regime ordinario, di trasparenza); peraltro, occorre fare attenzione alla presunzione di prioritaria distribuzione (l’esempio ministeriale è corretto solo se si suppone che l’impresa non possieda riserve non Iri al momento del prelevamento delle somme).

ESCLUSIONE DELLA TRASPARENZA L’applicazione dell’IRI: esclude la tassazione per trasparenza in capo al socio/collaboratore l’imposta sui redditi d’impresa è a carico della sola impresa (società di persone/titolare).

COSTO FISCALE DELLE PARTECIPAZIONI In relazione alle riserve generate in regime IRI, per le società di persone/Srl in trasparenza: non si applica il criterio di calcolo del costo delle partecipazioni di cui all’art. 68 c. 6 Tuir essendo strettamente collegato al regime di trasparenza.

In sostanza: così come la generazione del reddito in regime IRI non aumenta il costo fiscale della

partecipazione (in quanto non è imputato per trasparenza al socio), coerentemente la sua distribuzione non riduce il costo fiscale della partecipazione

in modo del tutto speculare occorre operare nel caso di redditi non soggetti ad IRI; così come la generazione del reddito “no IRI” ha aumentato il costo fiscale della partecipazione, la sua distribuzione deve ridurne il costo fiscale (anche se avviene durate il periodo dell’opzione).



Nota: le società di persone/Srl in trasparenza si troveranno, quindi, ad operare al pari delle società di capitali in relazione agli utili generati in regime IRI, riprendendo successivamente ad applicare i criteri generali una volta fuoriuscite dal regime IRI.

ASPETTI PREVIDENZIALI Il regime IRI (art. 1 c. 548 L. 232/2016): non rileva ai fini previdenziali la base imponibile IVS non tiene conto del reddito d’impresa assoggettato ad IRI, ma del

reddito d’impresa conseguito dalla ditta individuale / società di persone.

ESEMPLIFICAZIONI

Negli esempi che seguono si suppone l’assenza di riserve di utili al momento dell’accesso al regime IRI.

Esempio1 MANCATO PRELIEVO DI UTILI Ditta individuale riporta nel quinquennio 2017-2021 la seguente situazione:

Anno Utile Var.

aum/ dim.

Red-dito

Prog. utili

Prele-vam.

Ris. di utili

Somme ded./ imp.

Redd. Lordo

Util. Perd. Preg.

Red. netto perd.

Perd. riport.

Prog. Perd. Pregr.

Prog. Redd.

IRI

Prog. Prel. Rilev.

Plafond IRI

2017 90 10 100 90 90 - 100 - 100 - - 100 - 100 2018 90 10 100 180 180 - 100 - 100 - - 200 - 200 2019 90 10 100 270 270 - 100 - 100 - - 300 - 300 2020 90 10 100 360 360 - 100 - 100 - - 400 - 400 2021 90 10 100 450 450 - 100 - 100 - - 500 - 500

TOT. 450 50 500 - - 500

L’impresa non ha mai proceduto a prelevare utili; in tal caso si ottiene il massimo dell’agevolazione, in quanto l’intero reddito prodotto è assoggettato al 24% d’imposta (nei 5 periodi: 500 x 24% = 120 imposta totale).

Tale vantaggio, si noti, si ridurrà nel momento in cui la riserva di utili sarà prelevata (le riserve di 1.350 saranno tassate nel limite del plafond IRI di 500).

Ai fini IVS, l’imprenditore indicherà ogni anno a quadro RR il reddito di 100, su cui calcola il contributo.

NESSUNA IMPUTAZIONE PER TRASPARENZA

AUMENTO DEL COSTO FISCALE DELLE QUOTE

DISTRIBUZIONE DELLE RISERVE NON IRI

DIMINUISCE IL COSTO FISCALE DELLE QUOTE

REDDITO NON IRI REDDITO IRI

NESSUN AUMENTO DEL COSTO FISCALE DELLE QUOTE

DISTRIBUZIONE DELLE RISERVE IRI

NON DIMINUISCE IL COSTO FISCALE DELLE QUOTE

IMPUTAZIONE PER TRASPARENZA

IVS

il reddito d’impresa (delle ditta individuale/società) senza considerare la deduzione dei prelevamenti

RILEVA

QUADRO RR



Esempio2 PRELIEVO DI TUTTI GLI UTILI Nell’Esempio1 la ditta individuale riporti ora la seguente situazione:

Anno Utile Var.

aum/ dim.

Red-dito

Prog. utili

Prele-vam.

Ris. di utili

Somme ded./ imp.

Redd. Lordo

Util. Perd. Preg.

Red. netto perd.

Perd. riport.

Prog. Perd. Pregr.

Prog. Redd.

IRI

Prog. Prel. Rilev.

Plafond IRI

2017 90 10 100 90 100 - 100 - - - - - 100 100 - 2018 90 10 100 90 100 - 100 - - - - - 200 200 - 2019 90 10 100 90 100 - 100 - - - - - 300 300 - 2020 90 10 100 90 100 - 100 - - - - - 400 400 - 2021 90 10 100 90 100 - 100 - - - - - 500 500 -

TOT. 450 50 500 500 500 - L’impresa ha sempre proceduto a prelevare tutti gli utili; in tal caso si torna ad una tassazione Irpef ordinaria (l’intero reddito di 500 risulta, anno per anno, assoggettato ad Irpef ordinaria, per un importo complessivo quasi certamente superiore a 120 di quell’esempio precedente).

Ai fini previdenziali, nulla cambia, al contrario, rispetto al caso precedente.

N.B.: in realtà occorre distinguere tra l’utile civilistico di reddito fiscale. Nel caso di specie l’utile civilistico è pari a 90 ciascun anno del regime IRI; ciò significa che:

- la quota di somme prelevate generato in regime IRI è pari a 90 (dedotto dall’impresa e tassato dal socio) - mentre la quota residua di 10 risulta essere la distribuzione di riserve ante IRI (per la quale non scatta

alcuna deduzione dall’impresa né la tassazione per il socio).

Dunque l’impostazione corretta risulterà la seguente:

Anno Utile Var.

aum/ dim.

Red-dito

Prog. utili

Prele-vam.

IRI

Ris. di utili

Somme ded./ imp.

Redd. Lordo

Util. Perd. Preg.

Red. netto perd.

Perd. riport.

Prog. Perd. Pregr.

Prog. Redd.

IRI

Prog. Prel. Rilev.

Plafond IRI

2017 90 10 100 90 90 - 90 10 - 10 - - 100 90 10 2018 90 10 100 90 90 - 90 10 - 10 - - 200 180 20 2019 90 10 100 90 90 - 90 10 - 10 - - 300 270 30 2020 90 10 100 90 90 - 90 10 - 10 - - 400 360 40 2021 90 10 100 90 90 - 90 10 - 10 - - 500 450 50

TOT. 450 50 500 450 450 50

dove l’impresa, nei 5 anni, sarà tassata al 24% su 50, mentre il socio sarà tassato ad Irpef progressiva su 450.

Esempio3 PRELIEVO PARZIALE DI UTILI Sempre in relazione all’Esempio1, la ditta individuale riporti ora la seguente situazione:

Anno Utile Var.

aum/ dim.

Red-dito

Prog. utili

Prele-vam.

Ris. di utili

Somme ded./ imp.

Redd. Lordo

Util. Perd. Preg.

Red. netto perd.

Perd. riport.

Prog. Perd. Pregr.

Prog. Redd.

IRI

Prog. Prel. Rilev.

Plafond IRI

2017 90 10 100 90 50 40 50 50 - 50 - - 100 50 50 2018 90 10 100 130 50 80 50 50 - 50 - - 200 100 100 2019 90 10 100 170 50 120 50 50 - 50 - - 300 150 150 2020 90 10 100 210 50 160 50 50 - 50 - - 400 200 200 2021 90 10 100 250 140 110 140 -40 - - 40 40 500 340 160

TOT. 450 50 500 340 340 200

N.B.: il prelevamento del 2021 di 140 è interamente rilevante (per la deduzione dal reddito d’impresa e per la tassazione Irpef in capo all’imprenditore) posto che le Riserve IRI sono capienti (sono pari a 250).



Esempio4 PRELIEVO PARZIALE DI UTILI La ditta individuale riporti nel quinquennio 2017-2021 la seguente situazione:

Anno Utile Var.

aum/ dim.

Red-dito

Prog. utili

Prele-vam.

Ris. di utili

Somme ded./ imp.

Redd. Lordo

Util. Perd. Preg.

Red. netto perd.

Perd. riport.

Prog. Perd. Pregr.

Prog. Redd.

IRI

Prog. Prel. Rilev.

Plafond IRI

2017 90 10 100 90 150 - 90 10 - 10 - - 100 90 10 2018 90 10 100 90 50 40 50 50 - 50 - - 200 140 60 2019 90 10 100 130 50 80 50 50 - 50 - - 300 190 110 2020 90 10 100 170 50 120 50 50 - 50 - - 400 240 160 2021 90 10 100 210 50 160 50 50 - 50 - - 500 290 210

TOT. 450 50 500 350 290 210 Il prelevamento di 150 del 2017 è eseguito solo per 90 con “Riserve IRI” (e per un pari importo rileva in deduzione e per la tassazione dell’imprenditore).

L’eccedenza di 60 utilizza riserve ante Iri e, dunque, segue il regime ordinario della trasparenza (il caso è analogo alla “variante” dell’Esempio2).

N.B.: analogo discorso vale nel caso in cui l’impresa prelevi somme eccedenti le riserve di utili (di qualsiasi tipo, IRI o meno, “indebitandosi” con l’azienda e commettendo, peraltro, una violazione civilistica), posto che, comunque, non preleva “riserve IRI”.

IL RIPORTO DELLE PERDITE Con la nuova IRI, cambia anche il regime di riporto delle perdite.

Tale aspetto risulta particolarmente rilevante in quanto per le imprese in regime IRI sarà più facile trovarsi in perdita fiscale a causa della deducibilità dei prelevamenti delle “riserve IRI”. Perdite maturate in regime ordinario Le imprese/società Irpef in contabilità ordinaria possono riportare le perdite, a compensazione di redditi di impresa: senza limiti di importo (i soggetti Ires hanno invece un tetto dell’80% del reddito) entro il 5° esercizio successivo (termine non previsto per i primi tre anni dalla costituzione).

PERDITE MATURATE IN REGIME IRI L’art. 55-bis c. 2 TUIR dispone che le perdite maturate durante l’applicazione dell’IRI: rimangono computate in diminuzione del reddito IRI dei periodi d’imposta successivi sempre

per l’intero importo che trova capienza in essi ma senza limitazione temporale del quinquennio (art. 8 c. 3 TUIR).

Alla scadenza del regime (senza rinnovo), le perdite “residue” si riporteranno in avanti nell’ordinario limite quinquennale, ma considerando la relativa formazione tutta nell’ultimo esercizio.

LIMITE DEL QUINQUIENNIO

SENZA ALCUN LIMITE DI TEMPO

RIPORTO DELLE PERDITE IN REGIME IRI

UTILIZZABILI SULL'INTERO REDDITO CHE INCROCIANO



FUORIUSCITA DAL REGIME IRI All’uscita dal regime IRI, al mancato rinnovo dell’opzione, si verificano due effetti sostanziali relativi:

1) alle riserve IRI ancora presenti in bilancio 2) alle eventuali perdite pregresse non ancora utilizzate.

RISERVE DI UTILI

In caso di uscita dal regime IRI:

le somme già tassate ai fini IRI che risultano non prelevate mantengono il regime IRI previgente, e cioè: rilevano ai fini IRPEF per l’imprenditore o per i soci, man mano che questi le prelevano,

nei periodo d’imposta in cui ciò si verifica divenendo deducibili dal reddito d’impresa in tale periodo.

Sarà, pertanto, necessario, continuare ad effettuare il monitoraggio delle riserve anche in seguito alla fuoriuscita dal regime Iri (con ogni probabilità tramite un Prospetto in Unico che dovrà essere compilato fintantoché permanga nel bilancio delle riserve IRI).

Art. 55-bis c. 3 TUIR: “le somme prelevate a carico dell’utile dell’esercizio e delle riserve di utili, nei limiti del reddito dell’esercizio e dei periodi d’imposta precedenti assoggettati a tassazione separata e non ancora prelevati, a favore dell’imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci costituiscono reddito d’impresa e concorrono integralmente a formare il reddito complessivo dell’imprenditore, dei collaboratori familiari o dei soci”.

PERDITE PREGRESSE NON UTILIZZATE

Le perdite generate in vigenza del regime Iri, non ancora utilizzate alla fuoriuscita da tale regime:

sono computabili in diminuzione dei redditi imponibili nei 5 anni successivi, considerando l’ultimo anno di permanenza nel regime come anno di maturazione delle stesse

Esempio: opzione che dura dal 2017 al 2021; le perdite ancora in essere in quest’ultimo anno si potranno riportare fino al 2026 (anche se si erano formate nel 2019).

società di persone: sono imputate ai soci, in proporzione alla partecipazione agli utili.

N.B.: in sostanza: - tornano ad applicarsi le regole generali delle perdite dei soggetti Irpef in contabilità ordinaria, con il

limite del riporto nei cinque periodi successivi (in compensazione solo con redditi di impresa - tuttavia il periodo di generazione di tali perdite viene convenzionalmente fatto pari all’ultimo

periodo di permanenza nel regime Iri.

RISERVE IRI

Il quinquennio decorre dall'ultimo periodo di regime Iri

Sono imponibili per l'imprenditore/soci

Sono deducibili dal reddito d'impresa

Torna ad applicarsi regime ordinario

Compensazione nel limite di 5 anniNel momento del prelevamento

PERDITE PREGRESSE

FUORIUSCITA DAL REGIME IRI

Mantengono il regime previgente



ULTERIORI ESEMPLIFICAZIONI La Relazione illustrativa propone i seguenti esempi (rielaborati), a seconda che la perdita derivi da: prelievi di riserve di utili IRI, eccedenti il reddito prodotto perdite pregresse di gestione.


PRELIEVI ECCEDENTI IL REDDITO DI PERIODO – ASSENZA DI RISERVE NON IRI Società in nome collettivo opta per il regime Iri in Unico 2018, per il quinquennio 2017-2021.

In tale periodo si verificano i seguenti eventi:

Anno Reddito prodotto

Somme prelevate

Reddito tassato IRI

24%

Perdite IRI

riportabili

Progressivo Reddito

prodotto

Progressivo Somme

prelevate Plafond IRI

A B C D E = ∑ (A – D) F = ∑ (B) E - F 2017 100 40 60 100 40 60 2018 100 60 40 200 100 100 2019 20 50 30 220 150 70 2020 170 40 100 360 (220 + 170 – 30) 190 170 2021 100 80 20 460 270 190

TOTALE 490 270 220

Al periodo 2019 matura una perdita di periodo pari a 30, dovuta a un eccesso di utili prelevati rispetto al reddito di periodo. Tale perdita riduce a 70 il plafond di reddito tassato ai fini IRI.

Nel periodo 2020, il reddito prodotto di 170 è ridotto: - di 40, per somme prelevate (va prioritariamente dedotto tale componente negativo) - e di 30 per effetto del riporto della perdita pregressa di conseguenza, il reddito del periodo che è assoggettato all’aliquota IRI è pari a 100. Il plafond IRI al periodo 2020 aumenta a 170.

Alla fine dell’anno 2021 risulta che il reddito tassato ai fini IRI è pari a 220 con un plafond residuo di 190 (ammontare di reddito prodotto e non prelevato), mentre la parte rimanente del reddito prodotto dall’impresa nel quadriennio (€. 270) è stata tassata in capo al socio/imprenditore ai fini IRPEF.

Nota: in sostanza, il “plafond IRI” corrisponde alla differenza tra reddito prodotto complessivo (col. E) e somme prelevate complessivamente (col. F) solo se il primo tiene conto dell’utilizzo delle perdite pregresse (come avvenuto nel 2020, dove a Col. E è sottratta la perdita pregressa utilizzata di 30).

FUORIUSCITA DALL’IRI Si ponga ora che la Snc fuoriesca dal regime IRI dal 2022 (dopo il quinquennio obbligatorio) e proceda a distribuire riserve di utili.

Ove queste risultino costituite: nel periodo 2017-2021 (si tratta delle riserve pari a 190, il “plafond IRI” a fine 2012): le somme

prelevate saranno tassate in capo ai soci (pro-quota in ragione della partecipazione agli utili) antecedentemente a tale periodo: in tal caso: fino a capienza delle riserve di cui al punto precedente (e nel limite di 190): si applicherà il regime

delle riserve IRI (a causa della presunzione di prioritaria distribuzione) per l’eccedenza: si applicherà l’ordinario regime di trasparenza (nessuna tassazione per i soci,

ma riduzione del costo fiscale della loro partecipazione). Si noti tuttavia che in tale evenienza la deduzione delle somme prelevate dal 2017 al 2021 avrebbe dovuto prioritariamente ridurre tali riserve non Iri.

Tassate in capo ai soci nell’anno di percezione




PRELIEVI ECCEDENTI IL REDDITO DI PERIODO – ASSENZA DI RISERVE NON IRI Ditta individuale entra in regime Iri per il quinquennio 2017-2021

Nel quinquennio riporta i seguenti dati:

Anno Utile Var.

aum/ dim.

Red-dito

Prog. utili

Prele-vam.

Ris. di utili

Ris. di utili IRI

Som. ded./ imp.

Redd. Lordo

Util. Perd. Preg.

Red. netto perd.

Perd. riport

.

Prog. Perd. Pregr.

Prog. Redd.

IRI

Prog. Prel. Rilev.

Plafond IRI

2017 90 10 100 90 40 - 50 40 60 - 60 - - 100 40 60 2018 90 10 100 140 60 - 80 60 40 - 40 - - 200 100 100 2019 -20 -20 60 50 - 10 50 -70 - - 70 70 180 150 30 2020 30 30 40 40 - - 40 -10 - - 10 80 210 190 20

TOT. 190 20 210 190 190 100 Nell’anno 2019 matura una perdita complessiva pari a 70, dovuta a perdita ordinaria di gestione per 20 ed a perdita per utili prelevati in eccedenza per 50. La perdita complessiva riduce il plafond di reddito tassato IRI ai fini del prelievo di utili in futuro.

Nel periodo 2020 il prelievo di 40 sarà effettuato per 30 nei limiti del reddito di periodo e per i restanti 10 nel limite del plafond disponibile rappresentato dal reddito IRI che scende a 20.

Alla fine dell’anno 2021 risulta che il reddito tassato ai fini IRI è pari a 100 (col. “Reddito al netto delle perdite pregresse”) con un plafond residuo di 20, ossia l’ammontare di reddito prodotto e non prelevato come utile, mentre la parte rimanente dei redditi prodotti dall’impresa nel quadriennio (€190, di cui alla col. “Progressivo prelevamenti rilevanti”) risulta tassata in capo al socio/imprenditore ai fini IRPEF.

Anche in questo caso, il plafond IRI corrisponde alla differenza tra reddito prodotto complessivo e somme prelevate complessivamente se il reddito complessivo prodotto assoggettato ad IRI tiene conto anche dell’utilizzo delle perdite pregresse (nulla dovrebbe cambiare laddove fossero maturate ante ingresso nell’Iri). Come si nota, nell’Esempio ministeriale non risultavano presenti riserve “ante IRI”.

Esempio5 PERDITE PREGRESSE – PRESENZA DI RISERVE NON IRI In relazione all’esempio precedente, si ponga ora che la Ditta individuale al 31/12/2016 possedeva riserve di utili per 160:

Anno Utile Var.

aum/ dim.

Red-dito

Prog. utili

Prele-vam.

Ris. di utili

No IRI

Ris. di utili IRI

Somme ded./ imp.

Redd. Lordo

Util. Perd. Preg.

Red. netto perd.

Perd. ripor.

Prog. Perd. Pregr.

Prog. Redd.

IRI

Prog. Prel. Rilev.

Plafond IRI

2016 160 2017 90 10 100 90 40 120 90 - 100 - 100 - - 100 - 100 2018 90 10 100 180 60 60 180 - 100 - 100 - - 200 - 200 2019 -20 -20 160 50 10 160 - -20 - - 20 20 180 - 180 2020 30 30 190 40 - 160 30 - - - - 20 210 30 180 2021 90 10 100 250 80 - 170 80 20 20 - - - 290 110 180

TOT. 280 30 310 270 110 200

La perdita civilistica abbatte le riserve disponibili

160 (Ris IRI al 31/12/2019) + 30 (Utile di bil. del 2010) –

40 (prelievo 2020) = 160 (Ris IRI al 31/12/2020)



Come si può notare, l’utilizzo prioritario di riserve “non IRI” modifica la deducibilità dei prelievi e, dunque, anche il plafond IRI al termine del quinquennio obbligatorio.

Non è chiaro se anche la perdita civilistica (del 2019) debba abbattere prioritariamente le riserve “non IRI” (nell’esempio ciò non avviene: le riserve IRI vengono abbattute di 20, mentre le riserve non IRI sono utilizzate nel prelievo di 50).

FUORIUSCITA DALL’IRI Al 1/01/2022 l’impresa ha, pertanto, a disposizione le seguenti riserve di utili: - ante IRI: sono azzerate - in regime IRI: per 170 possedendo un plafond IRI per 180.

Ove nel 2024 imprenditore proceda a prelevare tutte le riserve disponibili: in tale periodo - dovrà tassare ai fini Irpef l’importo di 170 (riserve IRI fino a capienza del plafond) - renderà deducibili dal reddito di impresa il medesimo importo.

LIQUIDAZIONE DELL’AZIENDA La norma nulla dispone in relazione nel caso di cessazione dell’attività da parte dell’impresa individuale o della società di persone sia nel caso di cessazione in costanza di regime IRI che una volta rientrati nell’ambito dell’ordinario regime Irpef.

Si deve ritenere che ciò comporti l’obbligo di applicare comunque le regole IRI; la distribuzione delle “Riserve IRI”: risulterà tassata in capo all’imprenditore/soci fino a capienza del plafond IRI (quale reddito di impresa) e, per un pari importo, risulterà deducibile dal reddito d’impresa.

Ciò comporterà, in generale, la neutralizzazione delle due componenti in capo all’imprenditore o socio. In relazione all’Esempio1 precedente, si ponga, per semplicità, che il contribuente abbia iniziato l’attività nel 2017 e che la cessi al 10/01/2022 (appena fuoriuscito dal regime IRI).

Si ponga, poi, che la chiusura della liquidazione riporti: un sostanziale pareggio (mancanza di perdite/utili di liquidazione): le riserve (di 1.350) distribuite:

- sono tassate Irpef nel limite di 500 (redditi tassati IRI nel quinquennio) in soluzione unica - tuttavia, mantenendo la natura di reddito d’impresa, la deduzione nell’impresa del prelevamento per

pari 500 comporterà l’imputazione di tale perdita all’imprenditore, con azzeramento dell’imponibile una perdita (civile e fiscale) di 500: la perdita riduce le riserve IRI a 850; essendo superiori al plafond IRI

(di 500), la loro distribuzione risulterà tassata ai fini Irpef per 500, trovando compensazione con la perdita dell’impresa di 500 (al pari di quanto chiarito al punto precedente)

un utile (civile e fiscale) di 500: in tal caso l’importo di 500 risulterà deducibile dall’impresa (azzerando il reddito di impresa), mentre i prelevamenti delle riserve, nel limite di 500, saranno tassati ai fini Irpef (in ogni caso il socio risulta tassato per 500, senza che nulla cambi laddove non fosse stato in regime IRI).

Nulla cambia nel caso in cui l’impresa fosse stata una società di persone.

A soluzione sostanzialmente analoga si giunge nel caso in cui nell’ultimo bilancio ante cessazione siano presenti sia riserve IRI che non (la “priorità” di utilizzo non opera più, in quanto sono utilizzate comunque tutte le riserve).



ALLA CESSAZIONE DEL REGIME OPZIONALE

PERDITE IRI PREGRESSE CESSAZIONE ATTIVITA'

SI COMPENSANO COL REDDITO D'IMPRESA

LA VARIAZIONE IN DIMINUZIONE PER IL PRELIEVO DELLE RISERVE IRI SI RITIENE

POSSA COMPENSARE IL REDDITO SOGGETTO AD IRPEF GENERATO DAL

MEDESIMO PRELIEVO

PRELIEVI SOMME IRI

GENERANO UNA VARIAZIONE IN AUMENTO E DIMINUZIONE DI UN

COMPONENTE DI "REDDITO D'IMPRESA" CHE LASCIA INALTERATO

IL REDDITO COMPLESSIVO

DURANTE IL REGIME OPZIONALE

SI APPLICANO BINARI SEPARATI TRA

IRPEFIRI

REDDITO D'IMPRESA ALTRI REDDITI + SOMME IRI PRELEVATE

ACCERTAMENTO DELL’IMPOSTA

I soggetti che optano per il nuovo regime diventano soggetti passivi IRI (non più Irpef) e, dunque, in caso di accertamento di “maggiore reddito” soggetto ad IRI: debitore diviene il solo soggetto d’impresa: ditta individuale o società al quale l'Ufficio notificherà l’atto in cui contesta l'infedeltà della dichiarazione.

SOCIETA’ A RISTRETTA BASE SOCIETARIA Si noti che l'accertamento in capo al soggetto IRI: potrà facilmente determinare anche la rettifica del reddito del “soggetto partecipante”

(imprenditore individuale o soci) in applicazione della presunzione (“semplice”) di distribuzione dei maggiori utili realizzati

che la giurisprudenza ha elaborato nell'ambito delle società a ristretta base partecipativa o familiare (e, a maggior ragione, per l’imprenditore individuale).

Contabilità semplificate – Regime di cassa Misure per le imprese


CONTABILITA’ SEMPLIFICATE – REGIME DI CASSA DAL 2017 La legge di Bilancio 2017 reca importanti novità per le imprese in regime di contabilità semplificata, (destinato, come noto, alle imprese individuali, società di persone ed enti no profit con attività commerciale).

In particolare si segnala il cambio di rotta sul principio di determinazione del reddito: passando dall’attuale principio “di competenza” (art. 109 c. 1 e 2 Tuir) a quello (obbligatorio) del regime “di cassa”.

In conseguenza di ciò, la revisione delle regole contabili per chi rientra in tale regime (i cui limiti di ricavi non subiscono variazioni), improntata alla semplificazione dei registri e delle relative annotazioni.

DECORRENZA: le novità si applicano a decorrere “dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016” (dunque dal 2017 per le imprese individuale e società di persone).

Con apposito DM (da emanare entro il 31/01/2017) potranno essere introdotte delle disposizioni attuative.

ART. 66 TUIR FINO AL 2016 DAL 2017

1. Il reddito di impresa dei soggetti che secondo le norme del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, sono ammessi al regime di contabilita' semplificata e non hanno optato per il regime ordinario e' costituito dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi di cui agli articoli 57 e 85 e degli altri proventi di cui agli articoli 59, 89 e 90, comma 1, conseguiti nel periodo d'imposta e l'ammontare delle spese documentate sostenute nel periodo stesso. La differenza e' rispettivamente aumentata e diminuita delle rimanenze finali e delle esistenze iniziali di cui agli articoli 92, 93 e 94 ed e' ulteriormente aumentata delle plusvalenze realizzate ai sensi degli articoli 58 e 86 e delle sopravvenienze attive di cui all'articolo 88 e diminuita delle minusvalenze e sopravvenienze passive di cui all'articolo 101.

1. Il reddito d’impresa dei soggetti che, secondo le disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, applicano il regime di contabilità semplificata, è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi di cui all’articolo 85 e degli altri proventi di cui all’articolo 89 percepiti nel periodo d’imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività d’impresa. La differenza è aumentata dei ricavi di cui all’articolo 57, dei proventi di cui all’articolo 90, comma 1, delle plusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 86 e delle sopravvenienze attive di cui all’articolo 88 e diminuita delle minusvalenze e sopravvenienze passive di cui all’articolo 101

2. Le quote di ammortamento sono ammesse in deduzione, secondo le disposizioni degli articoli 64, comma 2, 102 e 103, a condizione che sia tenuto il registro dei beni ammortizzabili. L'indicazione di tali quote puo' essere effettuata anche secondo le modalita' dell'articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435, e dell'articolo 2, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1996, n. 695. Le perdite di beni strumentali e le perdite su crediti sono deducibili a norma dell'articolo 101. Non e' ammessa alcuna deduzione a titolo di accantonamento; tuttavia gli accantonamenti di cui all'articolo 105 sono deducibili a condizione che risultino iscritti nei registri di cui all'articolo 18 del decreto indicato al comma 1.

(invariato)

3. Si applicano, oltre a quelle richiamate nei precedenti commi, le disposizioni di cui agli articoli 56, comma 5, 65, 91, 95, 100, 108, 90, comma 2, 99, commi 1 e 3, 109, commi 1, 2, 5, 7 e 9, lettera b) e 110, commi 1, 2, 5, 6 e 8. Si applica inoltre, con riferimento ai ricavi ed alle plusvalenze che concorrono a formare il reddito di impresa pur non risultando dalle registrazioni ed annotazioni nei registri di cui all'articolo 18 del decreto indicato nel comma 1, la disposizione dell'ultimo periodo del comma 4 dell'articolo 109. I costi, concernenti contratti a corrispettivi periodici, relativi a spese di competenza di due periodi d'imposta, in deroga all'articolo 109, comma 2, lettera b), possono essere dedotti nell'esercizio nel quale e' stato registrato il documento probatorio. Tale disposizione si applica solo nel caso in cui l'importo del costo indicato dal documento di spesa non sia superiore a euro 1.000.

3. Si applicano, oltre a quelle richiamate nei precedenti commi, le disposizioni di cui agli articoli 56, comma 5, 65, 91, 95, 100, 108, 90, comma 2, 99, commi 1 e 3, 109, commi 5, 7 e 9, lettera b), e 110, commi 1, 2, 5, 6 e 8. Si applica inoltre, con riferimento ai ricavi ed alle plusvalenze che concorrono a formare il reddito di impresa pur non risultando dalle registrazioni ed annotazioni nei registri di cui all'articolo 18 del decreto indicato nel comma 1, la disposizione dell'ultimo periodo del comma 4 dell'articolo 109.

Misure per le imprese Contabilità semplificate – Regime di cassa


LIMITI PER IL REGIME SEMPLIFICATO Il regime di contabilità semplificata si applica, a prescindere dall'attività svolta: alle imprese individuali alle società di persone agli enti non commerciali con attività commerciale (non prevalente):

che: nell'anno precedente, relativamente a tutte le attività esercitate hanno conseguito ricavi non superiori ai seguenti limiti: €. 400.000: nel caso di attività di prestazione di servizi €. 700.000: negli altri casi (attività di produzione e/o di cessione di beni).

Attività miste: i soggetti che esercitano entrambe devono confrontare i citati limiti con i ricavi derivanti dall'attività prevalente. In caso di mancata annotazione distinta dei ricavi, si presumono prevalenti quelli derivanti da attività diverse dalle prestazioni di servizi.

Tali limiti non hanno subito modifiche della Legge di bilancio 2017 (per approfondimenti si rimanda all’apposita RF 322/2016).

Periodi d’imposta successivi: l’art. 18 c. 1 Dpr 600/73 si limita a disporre che tali limiti vanno valutati col principio di competenza in relazione ai ricavi “conseguiti nell’ultimo anno di applicazione” di tale criterio.

Ciò significa che a valere sul periodo successivo a quello in cui si è fatto accesso alla contabilità semplificata andrà fatto riferimento al un criterio di cassa: i limiti saranno confrontati con i ricavi “percepiti” nell’anno precedente (art. 18 c. 11 Dpr 600/73), con criterio analogo ai contribuenti minimi e forfettari (v. CM 10/2016).

REGOLE DI TASSAZIONE La legge di Bilancio 2017 apporta numerose modifiche all’art. 66 TUIR. REGOLE FINO AL PERIODO 2016: le cd. “imprese minori” determinano il reddito imponibile come differenza tra:

COMPONENTI POSITIVI COMPONENTI NEGATIVI - ricavi/autoconsumo (di cui all’art. 85 TUIR) - plusvalenze - sopravvenienze attive - utili, dividendi e interessi (art. 89 TUIR) - proventi immobiliari - rimanenze finali

- esistenze iniziali - spese per lavoro - interessi passivi - oneri fiscali e contributivi e oneri di utilità sociale - minusvalenze e sopravvenienze passive - quote di ammortamento - accantonamento di quiescenza e previdenza - spese relative a più esercizi

Tale risultato subisce aumenti e diminuzioni secondo le esistenze e le rimanenze; viene aumentato delle plusvalenze realizzate nel periodo d’imposta e diminuito delle minusvalenze; analoghe operazioni di aumento o diminuzione valgono per le sopravvenienze attive e passive.

REGOLE DAL PERIODO 2017 A partire dal 1/01/2017 per i contribuenti in contabilità semplificata: il reddito d’impresa ed il valore della produzione netta Irap viene determinato secondo il criterio della “cassa” in sostituzione del criterio della

competenza (che resterà in vigore solo per i soggetti in contabilità ordinaria anche per opzione) in relazione a determinati componenti di reddito.



PRINCIPIO DI CASSA PRINCIPIO DI COMPETENZA

PERIODO D'IMPOSTA 2017

IMPRESE IN SEMPLIFICATA

IMPRESE IN ORDINARIA

IMPRESE IN SEMPLIFICATA

IMPRESE IN ORDINARIA

PRINCIPIO DI COMPETENZA

PERIODO D'IMPOSTA 2016

PRINCIPIO DI CASSA Le imprese minori determinano il reddito come sommatoria di componenti cui si applica un regime diversificato.

A) In primo luogo si determina la differenza tra: tra ricavi “percepiti” spese “sostenute”

nel periodo d’imposta, secondo il principio di cassa.

Viene coerentemente: - confermato il riferimento ai commi 1 e 2 dell’art. 110 sulla determinazione dei componenti negativi - eliminato lo stanziamento delle rimanenze finali (che non figureranno neppure come iniziali).

B) A tale differenza si sommano algebricamente i seguenti componenti, determinati in applicazione

del principio di competenza:

plusvalenze minusvalenze sopravvenienze attive sopravvenienze passive proventi immobiliari (art. 90 TUIR) autoconsumo

Ammortamenti e accantonamenti TFR/TFM: la mancata modifica del comma 2 dell’art. 66 Tuir si ritiene comporti l’applicazione di un regime analogo a quello dell’art. 54 Tuir per i professionisti: - ammortamenti e accantonamenti TFR/TFM: permane la deduzione per competenza - plus/minusvalenze: rileva il periodo di incasso del corrispettivo di vendita del cespite.

C) Altri componenti: nulla viene disposto in materia di: componenti negativi rateizzati (es.: quote di spese di manutenzione e riparazione che residuano da

esercizi precedenti; quote di plusvalenze rateizzate; ecc.) regime delle perdite (che deve intendersi invariato: la perdita è utilizzabile solo nel periodo d’imposta

in cui è generata in compensazione di qualsiasi tipo di reddito, essendo l’eventuale eccedenza non utilizzata non riportabile ai periodi d’imposta successivi).

Dal tenore della norma, in attesa di conferme si ritiene che: in relazione ai componenti di reddito espressamente richiamati tramite riferimento agli articoli

del TUIR si applichi la disciplina in essi contenuta, laddove previsto

Regole di attuazione: saranno introdotte con apposito DM da emanare entro il 31/01/2017.



COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI Tuir Criterio

+ Ricavi (incluso il valore normale dei beni autoconsumati) art. 85 Cassa + Dividendi e interessi attivi art. 89 Cassa - Spese sostenute (es. costi per materie prime/merci; personale; utenze; ecc.) Cassa + Valore normale dei beni destinati all'autoconsumo/destinaz. a finalità estranee art. 57 Competenza + Proventi derivanti da immobili patrimonio art. 90 Competenza + Plusvalenze realizzate art. 86 Competenza + Sopravvenienze attive art. 88 Competenza - Minusvalenze art. 101 Competenza - Sopravvenienze passive art. 101 Competenza - Ammortamenti art. 102/3 Competenza - Accantonamenti di quiescenza e previdenza art. 105 Competenza - Perdite su crediti art. 101 Competenza - Deduzioni forfetarie (agenti; autotrasportatori; distributori di carburante) Competenza

+/- Variazioni da componenti rateizzati Competenza REDDITO DEL PERIODO D'IMPOSTA

CORRISPETTIVI PERIODICI < €. 1.000: con modifica l’art. 66 c. 3 Tuir, è soppressa: la possibilità di dedurre i costi concernenti contratti da cui derivano corrispettivi periodici (es: contratti di

locazione, assistenza tecnica o contabile, di somministrazione di gas, elettricità, ecc.) relativi a spese di competenza di 2 periodi d’imposta e di importo < €.1.000 (con riferimento al costo

indicato nel documento di spesa, al netto dell’IVA) nell’esercizio in cui si riceve il documento probatorio (solitamente la fattura), anziché quello di maturazione

dei corrispettivi, in deroga ai criteri di cui all’art. 109, TUIR. Tale possibilità, quindi, non trova più applicazione per i contribuenti in contabilità semplificata.

REGIME TRANSITORIO In considerazione del diverso criterio di imputazione temporale dei componenti di reddito, sono introdotte delle disposizioni analoghe a quelle previste per l’ingresso nel regime forfettario.

RIMANENZE FINALI ANTE INGRESSO NEL REGIME DI CASSA E’ disposto che: il reddito del primo anno di applicazione delle nuove regole (2017) deve essere ridotto dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito

dell’esercizio precedente (2016), secondo il principio di competenza (ciò perché con le nuove regole le “rimanenze” non avranno più alcun rilievo nella determinazione del reddito d’impresa).

PROVENTI IMMOBILIARI

PER CASSA PER COMPETENZA PER COMPETENZA

(es: costi pluriennali; ecc.)

SI RITIENE VADANO SEGUITE LE REGOLE PROPRIE DEL TUIR

ALTRI COMPONENTILEASING SOPRAVV. ATTIVE/PASSIVE

DIVIDENDI ACCANTONAM. TFR/TFM AUTOCONSUMO

IMPRESE INDIVIDUALISOCIETA' DI PERSONE

ENTI NON COMMERCIALI

IN CONTABILITA' SEMPLIFICATA DAL 2017

RICAVI E SPESE AMMORTAMENTO PLUS/MINUSVALENZE



1° Si determina prima il reddito secondo il principio "di cassa"(non ri leva la competenza)

2° Poi si determina poi il reddito del periodo successivocontinuando ad applicare il principio di cassa ai

componenti positivi/negativi del periodo precedente

l'ordinario principio della competenza rendendo rilevanti i componenti non tassati/dedotti(non ri levano gl i aspetti finanziari ) nel periodo precedente

PASSAGGIO da REGIME DI CASSA al REGIME DI COMPETENZA

(regime di cassa) RITORNO al regime di competenza

PASSAGGIO da REGIME DI COMPETENZA al REGIME DI CASSA

(regime di competenza) INGRESSO nel regime di cassa

1° Si determina prima il reddito secondo 2° Si determina poi il reddito del periodo successivo

Note: analogo discorso andrà applicato in futuro, in sede di eventuale ingresso nel regime di contabilità semplificata dal regime di contabilità ordinaria.

Al contrario, non andranno effettuati particolari operazioni nel caso di passaggio dalla contabilità semplificata al regime forfettario (entrambi assoggettati a regime di cassa). Criticità: l’irrilevanza delle rimanenze iniziali (quale componente negativo di reddito) può determinare una perdita nel 1° anno di applicazione, il cui recupero segue le regole e le limitazioni viste in precedenza.

Per i contribuenti minimi l’eventuale eccedenza di rimanenze rispetto ai ricavi costituiva un importo che andava dedotto dai ricavi dell’anno successivo; è possibile che il DM attuativo disponga nel merito.

PASSAGGIO DAL REGIME DI COMPETENZA REGIME DI CASSA Al fine di “evitare salti o duplicazioni di imposizione”, nel caso si passi da un periodo d’imposta in cui si applicano le nuove regole previste per le imprese minori (art. 66 TUIR) ad un periodo di imposta soggetto a regime ordinario, e viceversa:

i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi.

SUGGERIMENTO: in sostanza si deve, in ordine temporale: A) in primo luogo: guardare al periodo precedente e determinare il reddito con le regole proprie di tale periodo

B) secondariamente: in relazione alle componenti che non hanno rilevato nel periodo precedente, se si transita dal regime: ordinario a quello dei minimi: sono comunque imponibili/deducibili nel periodo successivo dal regime dei minimi a quello ordinario Iva: sono rilevanti sempre secondo il principio di cassa.



RIMANENZE FINALI AL 31/12/2016

INDICAZIONE TRA I BENI FISICAMENTE PRESENTI A

MAGAZZINO NEL 2017

QUOTA PAGATA ENTRO IL 31/12/2016

NESSUN VALORE DI RIMANENZA INIZIALE 2017

RIMANENZA INIZIALE 2017QUOTA PAGATA NEL 2017

Esempio1

Il sig. Verdi, agente di commercio, applica il regime di cassa dal 2017. Riceve provvigioni per €. 8.000 di competenza del 2016 ma percepiti nel 2017, primo anno di applicazione del regime di cassa. In tal caso:

- le provvigioni vanno dichiarate nell’anno 2016 e non nel 2017 - con obbligo di emissione della fattura in quest’ultimo periodo (art. 6 Dpr 622/72).

Esempio2

Il sig. Bianchi, commerciante, nel 2017 è entrato nel regime di cassa. Nel caso nel 2018 opti per il regime ordinario, non può assumere come esistenze iniziali le merci in rimanenza al 31/12/2017, in quanto nell’anno di applicazione del regime di cassa il costo sostenuto per l’acquisto delle stesse è stato integralmente dedotto (principio di cassa).

CONTRIBUENTI MINIMI: la CM 7/2008 (in relazione ai contribuenti minimi) aveva chiarito che “le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto, e quindi dedotto, nel corso dell'applicazione delle regole del regime non dovranno assumere rilevanza come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dal regime dei minimi in deroga alle ordinarie regole di competenza previste dal TUIR. Diversamente qualora con riferimento alle merci in rimanenza non è stato effettuato il relativo pagamento le stesse rileveranno come esistenze iniziali e si applicheranno le ordinarie regole di competenza”. Quindi, le rimanenze, ove non ne sia stato effettuato il pagamento, rilevano come esistenze iniziali nel periodo di fuoriuscita dal regime.

E’ probabile che il medesimo concetto sarà riproposto per il regime di cassa delle contabilità semplificate.

Esempio: si riporta nel seguito un conto economico di una impresa in contabilità semplificata nel 2017. In blu sono indicati i componenti cui si ritiene si applichi il principio di competenza. Le rimanenze finali del periodo 2016 sono indicate tra i componenti negativi (in quanto vanno dedotte dai ricavi).

COSTI Importo RICAVI Importo Acquisto di materie prime e materiali di consumo 100.000,00 Ricavi per vendita merci 300.000,00 Acquisto merci 50.000,00 Interessi attivi 200,00 Retribuzioni 20.000,00 Plusvalenze (quota 2917) 2.000,00 Contributi inps 4.500,00 Proventi immobile patrimonio 3.000,00 Contributi inail 1.200,00 Sopravvenienze attive 600,00 Dipendenti c/tfr (acc.to del 2017) 1.500,00

Utenze (energia elettrica; riscaldamento; ecc.) 2.500,00

Telefonia 1.000,00

Cancelleria 100,00

Assicurazioni 500,00

Tasse (imposta di registro, ecc.) 100,00

Canoni leasing (quota 2017) 600,00

Amm.to attrezzatura (quota 2017) 400,00

Amm.to autocarri (quota 2017) 1.000,00

Amm.to autovetture (quota 2017) 300,00

Amm.to macchine d'ufficio (quota 2017) 200,00

Amm.to mobili e arredi (quota 2017) 150,00

Perdite su crediti 1.000,00

Minusvalenze su beni strumentali 800,00

Sopravvenienze passive 500,00

Interessi passivi 700,00

Rimanenze finali 2016 40.000,00

TOT. COMPONENTI NEGATIVI 227.050,00 TOT. COMPONENTI POSITIVI 305.800,00



IRAP Ai fini della determinazione della base imponibile Irap viene inserito il comma 1-bis all’art. 5-bis del Dlgs. 446/97, il quale dispone che l’Irap delle imprese in contabilità semplificata è determinata coi criteri di cui al nuovo art. 66 Tuir, cioè applicando il principio di cassa (es:

non rilevano le rimanenze finali) permanendo le indeducibilità/non imponibilità specifiche previste dall’art. 5-bis c. 1 Dlgs. 446/97

(costo del lavoro; plus/minusvalenze; sopravvenienze attive/passive; ecc.).

ADEMPIMENTI CONTABILI

REGOLE FINO AL PERIODO 2016 Il regime semplificato esonera le imprese “minori” dagli obblighi civilistici di tenuta delle scritture contabili (libro giornale, libro inventari ecc.); resta presente l’obbligo di compilare le scritture rilevanti ai fini fiscali, e cioè i registri IVA ed il registro dei beni ammortizzabili, qualora si vogliano portare in deduzione gli ammortamenti.

REGISTRO BENI AMMORTIZZABILI: i soggetti in esame possono anche non tenere detto registro, a condizione che se le relative annotazioni siano effettuate sul registro IVA acquisti.

Anche le operazioni non soggette a registrazione ai fini Iva, vanno “separatamente” annotate nei registri IVA, negli stessi termini e con le stesse modalità previste per le altre operazioni rilevanti IVA; nel registro acquisti, se si tratta di componenti negativi, oppure nel registro fatture emesse, se si tratta di componenti positivi.

Coloro che effettuano solo operazioni non soggette a registrazione devono annotare in apposito registro l'ammontare globale delle entrate/uscite relative a tutte le operazioni effettuate nella prima e nella seconda metà di ogni mese ed eseguire nel registro le integrazioni sul valore delle rimanenze.

Entro il termine di presentazione della dichiarazione, il registro degli acquisti va “integrato”: con l'ammontare del valore delle rimanenze alla fine del periodo d'imposta con tutte le “scritture di rettifica” necessarie per la determinazione del reddito di competenza

(ratei, risconti, accantonamento al TFR, etc.).

I contribuenti in contabilità semplificata possono annotare tali spese cumulativamente, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, a condizione che le spese risultino effettivamente erogate e correttamente annotate nei libri prescritti dalla legislazione sul lavoro.

REGOLE DAL PERIODO 2017 Con le nuove regole introdotte dalla Legge di bilancio 2017, per i contribuenti “semplificati” si assiste ad una modifica degli obblighi contabili, con l’introduzione di due regimi alternativi. 1) REGISTRI IVA E REGISTRI DEGLI INCASSI E DEI PAGAMENTI Il contribuente: oltre agli ordinari registri Iva (registro acquisti, vendite e/o corrispettivi)

deve tenere:

a) apposito registro in cui annotare, cronologicamente i ricavi percepiti, indicando per ciascun incasso:



a) il relativo importo b) le generalità, l’indirizzo ed il comune di residenza del soggetto che effettua il pagamento c) gli estremi della fattura o altro documento emesso

b) apposito registro dove annotare cronologicamente e con riferimento alla data di pagamento (criterio di cassa) le spese sostenute nell’esercizio; per ciascuna spesa vanno indicate:

a) le generalità, l’indirizzo ed il comune di residenza del soggetto che incassa b) gli estremi della fattura o altro documento emesso

N.B.: l’art. 18 c. 2 Dpr 600/73, per le spese non richiama l’obbligo di indicare il relativo importo, a differenza di quanto previsto per i ricavi.

Altri componenti positivi e negativi di reddito (es: ammortamenti; sopravvenienze; ecc.): - l’annotazione va fatta sempre in tali registri (per monitorarne incassi e i pagamenti) - essendo, tuttavia possibile (come attualmente previsto) godere di un maggior termine per la

registrazione, che scade entro il termine di presentazione di Unico. 2) REGISTRI IVA “INTEGRATI” E’ possibile tenere i soli registri Iva (dunque, non anche i registri “cronologici” di incassi e pagamenti) laddove: le annotazioni delle operazioni non soggette ad Iva siano effettuate separatamente nei

registri IVA i registri Iva siano integrati in modo analitico degli incassi dei pagamenti.

ATTENZIONE: in deroga a quest’ultimo obbligo, è comunque ammesso: al posto delle singole annotazioni relative ad incassi e pagamenti indicare le sole operazioni per le quali entro il termine dell’anno non è intervenuto

l’aspetto finanziario (operazioni attive non incassate e operazioni passive non pagate).

Se l’incasso o il pagamento non è avvenuto nell’anno di registrazione: nei registri va riportato l’importo complessivo dei mancati incassi/pagamenti con indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono

essendo così desumibili “per differenza” le operazioni per i quali è intervenuto l’incasso/pagamento.

In tal caso, i ricavi percepiti ed i costi sostenuti vanno annotati “separatamente” nei registri stessi, nell’anno in cui vengono incassati o pagati, indicando il documento contabile già registrato ai fini Iva.

OPZIONE “REGISTRAZIONE VALE INCASSO” Una ulteriore semplificazione riguarda: l’esercizio di una apposita opzione vincolante per un triennio al fine di tenere i registri Iva senza operare annotazioni relative ad incassi e pagamenti

(fermo restando l’obbligo di “separata annotazione” delle operazioni non soggette a registrazione IVA) in applicazione della quale sorge una presunzione legale secondo cui la data di registrazione

dei documenti coincide con quella di incasso (del ricavo) o pagamento (della spesa).

N.B.: in questo caso non si dovrà monitorare l’aspetto finanziario (obbligo che aggrava gli adempimenti delle contabilità semplificate e che, con ogni probabilità, sarà accolta con favore nel panorama aziendale).

L’opzione introduce una presunzione assoluta, senza che, dunque, possa essere contestata l’errata applicazione del principio di cassa in sede di eventuale verifica.



Criticità: il principio sarà probabilmente disciplinato dal DM attuativo, per evitarne gli aspetti critici; si pensi: - al contribuente intenda “addomesticare” la perdita non registrando delle spese (considerando che ai fini Iva

l’obbligo ricorre per i soli ricavi); il costo sarà dedotto nei periodi successivi, eludendo l’art. 8 Tuir - alla presenza di fatture registrate (dunque “incassate” per presunzione assoluta), ma successivamente

“inesigibili”; non è chiaro se possa operare il minor ricavo/eventuale deduzione.

OPZIONE PER LA CONTABILITÀ ORDINARIA I contribuenti che intendono proseguire nell’applicazione del principio di competenza: devono optare per la tenuta della contabilità ordinaria (con tutti i maggiori oneri conseguenti) per la durata minima di 3 anni (posto la diversa modalità di calcolo dell'Irpef - v. RF 322/2016).

LE NOVITA’ PER I CONTRIBUENTI IN “SEMPLIFICATA” Decorrenza Fino al 31/12/2016 Dal 1/01/2017

Determinazione reddito Irpef Criterio di competenza Criterio di cassa

Determinazione reddito Irap

Registri contabili Registri Iva Registri Iva Registro incassi pagamenti

Opzione (triennale) Regime contabilità

ordinaria

Regime contabilità ordinaria Coincidenza incasso e/o pagamento

con la data di registrazione delle fatture (emesse e ricevute).

Misure per le imprese Maxiammortamenti – proroga


MAXIAMMORTAMENTI – LA PROROGA

La Legge di Stabilità 2016 ha consentito a imprese/lavoratori autonomi che effettuavano nel periodo 15/10/2015 – 31/12/2016 investimenti in beni strumentali “nuovi”, la possibilità:

− di incrementare del 40% il costo di acquisizione dei beni acquistati/acquisiti in leasing − al fine di dedurre ai fini Irpef/Ires maggiori quote di ammortamento/canoni di leasing

NOVITA’ – l’art. 1 c. 8 della Legge di Bilancio 2017:

a) ha prorogato l’agevolazione all’acquisto di beni strumentali nuovi effettuati: nel periodo 1/01/2017 – 31/12/2017 o fino al 30/06/2018 a condizione che entro il 31/12/2017 il relativo ordine risulti accettato

dal venditore e sia pagato un acconto almeno del 20% del costo di acquisizione b) ha escluso da agevolazione l’acquisizione di autovetture (ex art. 164 c. 1 lett. b) Tuir) anche se concesse in uso promiscuo ai dipendenti (ex art. 164 c. 1 lett. b-bis) Tuir)

c) ha esteso l’agevolazione all’acquisto di alcuni beni immateriali funzionali alla trasformazione tecnologica “Industria 4.0” (software, sistemi, piattaforme e applicazioni indicati nell’allegato B della Legge di Bilancio per il 2017)

AMBITO SOGGETTIVO

L’agevolazione trova applicazione, a prescindere dal regime contabile adottato (contabilità ordinaria o semplificata), nei confronti:

a)

dei titolari di reddito di impresa; l’agevolazione spetta (CM 23/2016): indipendentemente da natura giuridica, dimensione e settore economico in cui operano sia alle imprese residenti alle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti agli enti non commerciali, per i beni acquisiti nell’attività commerciale esercitata

b) dei lavoratori autonomi; l’agevolazione spetta anche per gli “studi associati”.

MINIMI: l’Agenzia conferma che l’agevolazione spetta anche ai minimi, a nulla rilevando il fatto che per tali soggetti interviene un “ammortamento integrale” nel periodo in cui viene pagato l’investimento.

SOGGETTI ESCUSI: la fruizione dei super ammortamenti è esclusa per i soggetti che adottano criteri forfettari di determinazione del reddito:

a) forfettari i contribuenti forfetari (in quanto determinano il reddito tramite un coefficiente di redditività, non rilevando i costi sostenuti

b) imprese marittime le imprese marittime che applicano la cd. “Tonnage tax”

AMBITO OGGETTIVO

La disposizione agevolativa riguarda gli investimenti:

in beni “materiali” strumentali nuovi MODALITÀ DI ACQUISIZIONE DEL BENE: il beneficio spetta: per l’acquisto dei beni da terzi, in proprietà o in leasing per i beni realizzati in economia o mediante contratto di appalto a terzi.

Maxiammortamenti – proroga Misure per le imprese


CONCEDENTE IN LEASING/NOLEGGIO: il super-ammortamento: - leasing: spetta solo all’utilizzatore, non anche alla società concedente - locazione/noleggio: non spetta all’utilizzatore, ma spetta al locatore/noleggiatore - comodato a terzi: non spetta all’utilizzatore ma al soggetto comandante (sempreché il bene sia

considerato strumentale alla sua attività, dovendosi dunque valutare l’utilizzo fattone dal comodatario)

SUPERAMMORTAMENTO - SPETTANZA CONCEDENTE UTILIZZATORE LEASING NO SI NOLEGGIO SI NO COMODATO SI NO

REQUISITI BENI AGEVOLATI BENI

“MATERIALI”

la maggiorazione riguarda solo i beni “materiali”

NOVITA’ – per quanto attiene beni immateriali si rinvia all’apposito paragrafo.

STRUMENTALITÀ

Il requisito della “strumentalità” all’attività esercitata comporta il fatto che si debba trattare di beni ad uso durevole nell’attività, escludendo dunque: i “beni merce” (inclusi i beni trasformati/assemblati per l’ottenimento di prodotti

destinati alla vendita) i materiali di consumo.

NOVITÀ

l’agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati. A tal fine soddisfano il requisito di novità: i beni “dimostrativi”: si tratta di beni esposti nelle “show room”, utilizzati dal

rivenditore esclusivamente al solo scopo dimostrativo beni “complessi”: beni realizzati in economia/appalto con l’apporto di beni usati

purché il loro costo non risulti prevalente rispetto al costo complessivo. In caso di appalto, il prestatore deve attestare che il costo dei beni usati incorporati nel prodotto non prevale rispetto al costo complessivo.

AUTOVETTURE A KM ZERO E AUTO DEMO: secondo l’Agenzia gli automezzi: esposte nei saloni (cd. “km zero”): sono considerate nuove (indipendentemente che il mezzo sia

immatricolato in capo la concessionaria, dunque targato, per ottenere i premi dalla Casa automobilistica) che hanno circolato su strada (per i cd. “test drive”, in generale denominate “auto demo”): non

permettono il super-ammortamento all’acquirente. La distinzione tra le due fattispecie potrà essere fatta guardando esclusivamente al contachilometri.

SPESE PER MIGLIORIE SU BENI DI TERZI Per la spettanza del super ammortamento vanno distinte le spese su beni di terzi (in generale utilizzati in virtù di un contratto di locazione/comodato o leasing) che secondo i Principi OIC vanno iscritte: a) tra le “Immobilizzazioni materiali” (in quanto si tratta di beni con una “propria individualità” - possono,

cioè essere utilmente separati dal bene principale - ed autonoma funzionalità - possono cioè funzionare anche una volta separati -): spetta il super ammortamento

b) tra le “Altre immobilizzazioni immateriali” (in quanto prive dei requisiti di cui sopra): non spetta il super ammortamento.

BENI DI COSTO UNITARIO < €.516,46 La possibilità di deduzione integrale nell’esercizio non viene meno neanche nell’ipotesi in cui il costo del bene superi l’importo di €.516,46 per effetto della maggiorazione.

TERRITORIALITÀ: non rileva l’ubicazione territoriale della struttura aziendale cui è destinato il bene (es: è agevolato il bene acquistato da una stabile organizzazione in Austria di un’impresa italiana).



BENI OGGETTIVAMENTE ESCLUSI La norma prevede espressamente l’esclusione dei seguenti beni:

fabbricati e costruzioni

Nota: l’esclusione prevista per tali fattispecie: - dovrebbe estendersi alle “costruzioni leggere” (tettoie, baracche, ecc.) - non dovrebbe estendersi agli impianti “permanentemente infissi” al suolo.

Impianti fotovoltaici: dovrebbero rimanere esclusi solo se inquadrati tra gli immobili (CM 36/2013).

beni immateriali, con una deroga se associati al maxiammortamento su beni strumentali nuovi “ad alto contenuto tecnologico” secondo il modello “Industria 4.0” (v. oltre)

beni ai quali si applica un coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5%

beni ricompresi nei seguenti gruppi:

Gr. V Ind alimentari Specie 19 – imbottigliamento di acque minerali naturali Condutture 8%

Gr. XVII

Industrie energia

elettrica, gas e acqua

Specie 2/b – produzione e

distribuzione di gas naturale

Condotte per usi civili (reti urbane) 8% Condotte dorsali trasporto a grandi distanze dai centri di produzione 10%

Condotte dorsali per trasporto a grandi distanze dai giacimenti gassoso acquiferi; condotte di derivazione e di allacciamento

12%

Specie 4/b – stabilimenti termali, idrotermali Condutture 8%

Gr. XVIII

Industrie dei trasporti e delle tele-comunic.

Specie 4 e 5 – ferrovie, compreso l’esercizio di binari di raccordo per conto terzi, l’esercizio di vagoni letto e ristorante.

Tramvie interurbane, urbane e suburbane, ferrovie metropolitane, filovie, funicolari, funivie, slittovie ed ascensori

Materiale rotabile, ferroviario e

tramviario (motrici escluse)

7,50%

Specie 1, 2 e 3 – trasporti aerei, marittimi, lacuali, fluviali e lagunari

Aereo completo equipaggiamento

12%

NOVITA’ - veicoli a deducibilità limitata (ex art. 164 c. 1 lett. b) Tuir)

Autoveicoli a deducibilità limita autovetture

utilizzati da chiunque (inclusi agenti di commercio)

autocaravan ciclomotori motocicli

NOVITA’ - veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti (ex art. 164 c. 1 lett. b-bis) Tuir)

Automezzi agevolati: rimangono agevolate tutte le altre tipologie di veicoli - autocarri e mezzi assimilati (autobus, ecc.) - autovetture ad uso pubblico (es.: taxi) - autovetture esclusivamente strumentali nell’attività propria (autonoleggi; autoscuole; ecc.).

APPLICAZIONE SUPER AMMORTAMENTO TIPOLOGIA DI VEICOLO Fino 31.12.2016 Dal 1.01.2017

veicoli utilizzati esclusivamente come beni strumentali o adibiti ad uso pubblico (deducibilità integrale dei costi - 164, c.1, a),Tuir)

SI SI

veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta (deducibilità 70% - 164, c.1, b-bis),Tuir)

SI NO

veicoli utilizzati per scopi diversi dai precedenti per i quali è prevista una deducibilità limitata dei costi (20% e 80%, per gli agenti o rappresentanti di commercio) e un limite massimo alla rilevanza del costo di acquisizione (164, c.1, a),Tuir)

SI NO



BENI IMMATERIALI L’art. 1 c. 10 Legge di Bilancio 2017 dispone che:

“10. Per i soggetti che beneficiano della maggiorazione di cui al comma 9 [cd. Iperammortamento] e che, nel periodo indicato al comma 8, effettuano investimenti in beni immateriali strumentali compresi nell’elenco di cui all’allegato B annesso alla presente legge, il costo di acquisizione di tali beni è maggiorato del 40 per cento”.

Dunque, a favore dei soggetti: che hanno fatto effettuato investimenti in beni materiali strumentali nuovi ad alto contenuto

tecnologico di cui all’Allegato A Legge di Bilancio 2017 (soggetti al cd. “Iperammortamento” – v. pag. 149 e segg.)

e che effettuano investimenti in beni immateriali compresi nell’elenco di cui all’allegato B Legge di Bilancio 2017, interconnessi con l’investimento nel materiale

il costo di acquisizione di tali beni immateriali è incrementato del 40%.

Nota: si tratta di software, sistemi, piattaforme e applicazioni (indicati nell’all. B della Legge di Bilancio 2017) che consentono di interconnettere i macchinari e gli impianti che fruiranno dell’iperammortamento del 250%.

Come per gli investimenti in beni strumentali ad alto contenuto tecnologico, anche per l’immobilizzazione immateriale l’impresa deve produrre una dichiarazione del legale rappresentante una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere/perito industriale/ente di certificazione

accreditato se l’immobilizzazione immateriale è di costo superiore a € 500.000 attestante che il bene:

- possiede le caratteristiche tecniche tali da includerlo nell’elenco di cui all’Allegato B - è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

Esempio1

Srl acquista un sistema multi robot il 15/02/2017.

A marzo 2017 procedere ad acquistare un software per la ottimizzazione del processo produttivo del multi robot, per un costo di € 20.000 + Iva.

In tal caso la società potrà: non solo effettuare l’iperammortamento del multi robot (in quanto rientrante nell’All. A) ma potrà anche effettuare il maxi ammortamento del software (in quanto bene rientrante

nell’All. B, interconnesso con il bene immateriale precedente)

L’ammortamento del software sarà quindi effettuato su un costo storico di € 28.000 (spalmato per il periodo di ammortamento).

SE L'IMPRESA EFFETTUA CONTESTUALMENTE INVESTIMENTI

PER I QUALI PUO' FRUIRE DELL'IPERAMMORTAMENTO

IN DEROGAIN GENERALE

MAXIAMMORTAMENTO AMMESSO

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

NON AMESSI AL MAXIAMMORTAMENTO



ALLEGATO B - BENI IMMATERIALI (SOFTWARE, SISTEMI E SYSTEM INTEGRATION, PIATTAFORME E APPLICAZIONI) CONNESSI A INVESTIMENTI IN BENI MATERIALI «INDUSTRIA 4.0»

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la progettazione e la ri-progettazione dei sistemi produttivi che tengano conto dei flussi dei materiali e delle informazioni

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la progettazione, definizione/qualificazione delle prestazioni e produzione di manufatti in materiali non convenzionali o ad alte prestazioni, in grado di permettere la progettazione, la modellazione 3D, la simulazione, la sperimentazione, la prototipazione e la verifica simultanea del processo produttivo, del prodotto e delle sue caratteristiche (funzionali e di impatto ambientale) e/o l’archiviazione digitale e integrata nel sistema informativo aziendale delle informazioni relative al ciclo di vita del prodotto (sistemi EDM, PDM, PLM, Big Data Analytics)

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni di supporto alle decisioni in grado di interpretare dati analizzati dal campo e visualizzare agli operatori in linea specifiche azioni per migliorare la qualità del prodotto e l’efficienza del sistema di produzione

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la gestione e il coordinamento della produzione con elevate caratteristiche di integrazione delle attività di servizio, come la logistica di fabbrica e la manutenzione (quali ad esempio sistemi di comunicazione intra-fabbrica, bus di campo/ fieldbus, sistemi SCADA, sistemi MES, sistemi CMMS, soluzioni innovative con caratteristiche riconducibili ai paradigmi dell’iot e/o del cloud computing)

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per il monitoraggio e controllo delle condizioni di lavoro delle macchine e dei sistemi di produzione interfacciati con i sistemi informativi di fabbrica e/o con soluzioni cloud

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni di realtà virtuale per lo studio realistico di componenti e operazioni (ad esempio di assemblaggio), sia in contesti immersivi o solo visuali

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni in grado di comunicare e condividere dati e informazioni sia tra loro che con l’ambiente e gli attori circostanti (Industrial Internet of Things) grazie ad una rete di sensori intelligenti interconnessi

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per il dispatching delle attività e l’instradamento dei prodotti nei sistemi produttivi

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la gestione della qualità a livello di sistema produttivo e dei relativi processi

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per l’accesso a un insieme virtualizzato, condiviso e configurabile di risorse a supporto di processi produttivi e di gestione della produzione e/o della supply chain (cloud computing)

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per industrial analytics dedicati al trattamento ed all’elaborazione dei big data provenienti dalla sensoristica iot applicata in ambito industriale (Data Analytics & Visualization, Simulation e Forecasting)

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni di artificial intelligence & machine learning che consentono alle macchine di mostrare un’abilità e/o attività intelligente in campi specifici a garanzia della qualità del processo produttivo e del funzionamento affidabile del macchinario e/o dell’impianto

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la produzione automatizzata e intelligente, caratterizzata da elevata capacità cognitiva, interazione e adattamento al contesto, autoapprendimento e riconfigurabilità (cybersystem)

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per l’utilizzo lungo le linee produttive di robot, robot collaborativi e macchine intelligenti per la sicurezza e la salute dei lavoratori, la qualità dei prodotti finali e la manutenzione predittiva

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la gestione della realtà aumentata tramite wearable device - Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per dispositivi e nuove interfacce tra uomo e macchina che

consentano l’acquisizione, la veicolazione e l’elaborazione di informazioni in formato vocale, visuale e tattile - Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per l’intelligenza degli impianti che garantiscano meccanismi di

efficienza energetica e di decentralizzazione in cui la produzione e/o lo stoccaggio di energia possono essere anche demandate (almeno parzialmente) alla fabbrica

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni per la protezione di reti, dati, programmi, macchine e impianti da attacchi, danni e accessi non autorizzati (cybersecurity)

- Software, sistemi, piattaforme e applicazioni di virtual industrialization che, simulando virtualmente il nuovo ambiente e caricando le informazioni sui sistemi cyberfisici al termine di tutte le verifiche, consentono di evitare ore di test e di fermi macchina lungo le linee produttive reali.



AMBITO TEMPORALE L’agevolazione:

- inizialmente disposta per gli investimenti effettuati nel periodo dal 15/10/2015 al 31/12/2016 - è stata prorogata per tutti gli investimenti intervenuti:

dal 1/01/2017 fino al 31/12/2017 fino al 30/06/2018 ove entro il 31/12/2017: - il relativo ordine risulti accettato dal venditore - e sia pagato un acconto almeno del 20% del costo di acquisizione

Anche per i lavoratori autonomi si applicano i medesimi concetti delle imprese (regole generali della competenza, ex art. 109 c. 1 e 2 TUIR).

DATA RILEVANTE: per individuare il momento rilevante, occorre fare riferimento ai criteri generali:

ACQUISTO: consegna/spedizione (ovvero alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà)

APPALTO: momento di ultimazione della prestazione, con accettazione LEASING: rileva: - in generale: la data di consegna del bene (momento in cui entra nella disponibilità del locatario) - in deroga: se prevista la “clausola di prova”, rileva il momento della verbale di esito positivo del collaudo - riscatto: rilevano le date di cui sopra, non il momento del riscatto (il super ammortamento sarà effettuato

sul costo del riscatto, anche se questo interviene successivamente al 31/12/2017). BENI REALIZZATI IN ECONOMIA Per la determinazione del costo di acquisizione, rilevano: i costi imputabili all’investimento, tra cui:

- la progettazione dell’investimento - i materiali acquistati (o prelevati dal magazzino), quando l’acquisto di tali materiali non sia stato

effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene - la mano d’opera diretta - gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene - i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, spese di mano d’opera, energia elettrica

degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, ecc.).

sostenuti dal 1/01/2017 al 31/12/2017, avuto riguardo ai criteri di competenza di cui sopra.

Esempio: a novembre 2017 un’impresa costruisce un macchinario da utilizzare nella propria attività. Potrà agevolare la consegna di un bene incorporato nel macchinario consegnato il 30/12/2017, anche se che il macchinario viene ultimato nel 2018.

CONTRATTO DI APPALTO A TERZI Nel caso in cui l’investimento nei beni agevolabili sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, in base al principio di “competenza” i costi si considerano sostenuti dal committente: alla data di ultimazione della prestazione SAL: alla data in cui l’opera (o porzione dell’opera) è verificata ed accettata dal committente.

N.B.: fruiscono della maggiorazione i corrispettivi liquidati dal 1/01/2017 al 31/12/2017 (o entro il 30/06/2018, con acconto > 20% entro il 31/12/2017) in base ai SAL, a prescindere dalla durata infrannuale o meno del contratto.

La maggiorazione è riconosciuta nella misura in cui il SAL è liquidato in via definitiva (cioè accettato dal committente, ex art. 1666 CC) entro il periodo di vigenza dell’agevolazione (CM 44/2009 e 4/2002).



Esempio1

Srl commissione la costruzione di un macchinario in data 15/10/2017 per €. 250.000 + Iva.

L’impresa prestatrice fattura: un primo SAL al 15/11/2017: €. 100.000 + Iva un secondo SAL al 15/12/2017: €. 100.000 + Iva il saldo di €. 50.000 + Iva al 15/01/2018.

La società potrà fruire della maggiorazione del costo del 40% - non solo su €. 200.000 - ma anche sul costo residuo di €. 50.000 in quanto entro il 31/12/2017 è stato pagato un

importo > 20% del prezzo complessivo. Posto che l’entrata in funzione avviene nel 2018, il maxi ammortamento potrà operare solo da tale periodo d’imposta.

RILEVANZA DEL MAGGIOR VALORE

I maggiori ammortamenti/maggiori canoni di leasing: operano solo quali variazioni in dichiarazione dei redditi (variazione in diminuzione per le

contabilità ordinarie e maggiorazione degli ammortamenti per le contabilità semplificate)

Da ciò deriva che essi non hanno alcun effetto: a) per determinare la plus/minusvalenza in sede di cessione del bene (la quale rimarrà determinata

assumendo come costo fiscale il residuo ammortizzabile privo dei maggiori ammortamenti) b) per il limite di deducibilità delle spese di manutenzione (il 5% del valore dei beni immateriali

ammortizzabili all’1/01 non terrà conto della maggiorazione del 40%) c) per il limite triennale relativo agli acquisti di beni strumentali per i contribuenti minimi d) ai fini del test di operatività delle società di comodo; in particolare, la maggior quota di ammortamento

riduce il reddito minimo presunto, con la conseguenza che per una società che risulta di comodo/in perdita sistematica non viene meno l’agevolazione in esame

e) ai fini degli studi di settore (valore dei beni strumentali e ammortamenti del quadro F dei modelli).

CUMULABILITÀ DELL’AGEVOLAZIONE L’Agenzia chiarisce che il maxi ammortamento/canone - può essere usufruito anche in presenza di altre agevolazioni per l’impresa (es: Sabatini, ecc.) - sempreché le norme relative alle altre agevolazioni non dispongano diversamente.

ENTRATA IN FUNZIONE DEL BENE Posto che l’agevolazione attiene la deducibilità di ammortamenti/canoni di leasing, per fruire dell’agevolazione è necessaria l’entrata in funzione del bene (anche per i lavoratori autonomi).

Occorre, quindi, porre attenzione a 2 momenti distinti:

1) fruibilità del super-ammortamento: è collegato alla sola verifica della data di effettuazione dell’investimento, che deve cadere nel periodo agevolato

2) deducibilità del super-ammortamento: è collegato al momento della entrata in funzione del bene.

CM 23/2016: “dal momento di effettuazione degli investimenti - rilevante ai fini della spettanza dell’agevolazione - deve distinguersi il momento dal quale è possibile fruire del beneficio”.

31/12/201701/01/2017

Periodo in cui vanno consegnati/realizzati i beniSe entrati in funzione in tale periodo, i l maxiammortamento decorre dal periodo stesso



Esempio2

Una impresa acquista un macchinario che viene consegnato il 30/12/2017 ed entra in funzione il 2/01/2018. In tal caso: il diritto al beneficio matura, in quanto l’investimento nel bene materiale strumentale

nuovo viene “effettuato” all’interno del periodo previsto dalla norma (1/01/2017 – 31/12/2017)

la maggiorazione può essere fruita solo dal 2018, in quanto, ai sensi dell’art. 102, c.1 TUIR, è in tale anno che il bene “entra in funzione”.

Esempio3

Impresa acquista un bene consegnato (data DDT) il 27/12/2017, con fattura ricevuta il 15/01/2018. Il maxiammortamento spetta (rileva la data di consegna del bene): - sul 2017: se il bene è entrato in funzione nel 2017 - sul 2018: se è entrato in funzione solo nel 2018.

Esempio4

Impresa stipula un contratto per la realizzazione di un macchinario del valore di €. 1.000.000: - a dicembre 2017 versa un acconto di €. 250.000 (il 25% del prezzo) - la consegna del bene avviene al 30/06/2018. In tal caso il maxiammortamento spetta, ed avrà effetto dal periodo 2018 (periodo di entrata in funzione del bene).

Esempio5 Nell’ultimo esempio si ponga ora che il macchinario sia consegnato il 1/07/2018; in tal caso non potrà spettare alcun maxiammortamento.

MODALITA’ AGEVOLATIVE L’agevolazione consiste: in una maggiorazione del 40% applicata al costo di acquisizione dei beni

ai fini della deducibilità dell’ammortamento e dei canoni di leasing dai redditi (Irpef e Ires).

Irap: l’agevolazione rileva ai soli delle imposte sui redditi (Irpef/Ires), non producendo effetti ai fini IRAP, neanche per i soggetti che determinano la base imponibile col criterio fiscale (art. 5-bis DLgs. 446/97).

CONTRIBUTI C/IMPIANTI: il costo del bene va considerato: al netto dei contributi in c/impianti a prescindere dal criterio di contabilizzazione degli stessi (riduzione del costo del bene o tramite risconti).

I contributi non vanno sottratti al costo qualora gli stessi siano irrilevanti ai fini delle imposte sui redditi. La maggiorazione si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita: beni (artt. 102 e 54 TUIR): in base ai coefficienti stabiliti dal DM 31/12/88, ridotti alla metà per

il primo esercizio, in caso di soggetti titolari di reddito d’impresa leasing: in un periodo “non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al

coefficiente stabilito” dal suddetto DM 31/12/88.

Superammortamento fruito parzialmente: se in un periodo d’imposta si fruisca dell’agevolazione in misura inferiore al limite massimo consentito, il differenziale non dedotto è “perso”, non potendo essere recuperata “in alcun modo” nei periodi d’imposta successivi (il caso limitato errori materiali del contribuente, posto che il super ammortamento è sempre conveniente, non modificando il conto economico).



COSTO STORICO x COEFFICIENTE

AMMORTAM. CIVILISTICO

DURATA UTILE DEL BENE

AMMORTAMENTO E SUPERAMMORTAMENTO

VARIAZIONE IN DIMINUZIONE IN UNICO

A CONTO ECONOMICO

MAGGIORAZIONE DEL 40%

COSTO STORICO x 40% x COEFFICIENTE FISCALE

AMMORTAMENTO FISCALE

COINDICE CON L'AMMORTAMENTO CIVILISTICO

NEL LIMITE DEI COEFF. FISCALI

BENI ACQUISTATI IN PROPRIETÀ Per i beni acquisiti in proprietà: la maggiorazione del 40% va sempre calcolata applicando gli ordinari coefficienti di

ammortamento fiscale indipendentemente dalla determinazione degli ammortamenti fiscali

Di seguito si riportano gli esempi proposti dalla CM 23/2016.

Esempio6

Il 1/01/2017 viene consegnato ad una impresa un bene acquistato in proprietà per un costo pari ad €.10.000. E’ previsto un coefficiente di ammortamento civilistico e fiscale del 20%.

Il bene, che entra immediatamente in funzione, può usufruire della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione che, quindi, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, sarà pari ad €.4.000 (40% di 10.000), corrispondente ad una quota di ammortamento “aggiuntiva” annua pari ad €.800 (20% di 4.000).

Si avrà la seguente situazione:

ANNO Amm.to imputato a CE Amm.to dedotto Var. in Diminuzione 2017 2.000 2.000 800 2018 2.000 2.000 800 2019 2.000 2.000 800 2020 2.000 2.000 800 2021 2.000 2.000 800 Totali 10.000 10.000 4.000

Pertanto, l’ammontare complessivo dedotto civilisticamente sarà pari ad €.10.000, mentre l’ammontare complessivo dedotto fiscalmente sarà pari ad €.14.000, di cui: €.10.000 dedotti per derivazione attraverso l’imputazione al conto economico; €.4.000 dedotti extra-contabilmente attraverso variazioni in diminuzione in Unico

Se nel 2019 l’impresa non deduce un “surplus” di €. 600 (anziché 800), l’ammontare complessivamente dedotto in via extracontabile sarà pari ad €. 3.800 (anziché 4.000) in quanto il differenziale tra l’importo massimo deducibile (800) e l’importo effettivamente dedotto (600), pari a 200, non potrà essere recuperato

BENI ACQUISTATI IN LEASING Per i beni in leasing la deduzione della maggiorazione: non dipenda dal comportamento civilistico adottato dal contribuente è fruibile in un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al

coefficiente stabilito dal citato DM 31/12/88.

Anche in questo caso va valutato se la durata del contratto di leasing (e, quindi, il periodo di deduzione civilistica dei canoni di leasing) risulti uguale, superiore o inferiore alla durata minima fiscale (art. 102 c.7 TUIR), in modo analogo a quanto visto per l’acquisto in proprietà.

Calcolato col coefficiente

fiscale del 20%



La CM 23/2016 specifica in primo luogo che la maggiorazione del 40% spetta: non per l’intero canone di leasing ma solo per la quota capitale (che complessivamente, insieme al prezzo di riscatto, costituisce il

“costo di acquisizione” del bene), con esclusione, quindi, della quota interessi.

A tal fine, per lo scomputo della quota interessi è utilizzabile la formula di cui al DM 24/04/98 per l’individuazione forfetaria degli interessi impliciti, ossia:

costo sostenuto dal concedente - prezzo riscatto x giorni del periodo d’imposta n° giorni durata fiscale contratto

In caso di mancato esercizio del diritto di riscatto, le quote dedotte non devono essere restituite. Di seguito si riportano gli ulteriori esempi proposti nella CM 23/2016.

Esempio7

DURATA CONTRATTUALE = DURATA MINIMA FISCALE Una impresa stipula un contratto di leasing avente le seguenti caratteristiche: decorrenza: 1° gennaio 2017 durata: 2 anni, pari alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente

stabilito dal DM 31 dicembre 1988 (25%, pari a 4 anni); canone complessivo: €.11.000, di cui quota capitale €.9.000 e quota interessi €.2.000; prezzo di riscatto (1° gennaio 2019):€. 1.000.

Il bene può usufruire della maggiorazione del 40% della quota capitale del canone complessivo che, quindi, sarà pari ad €.3.600 (40% di 9.000), corrispondente ad un canone “aggiuntivo” annuo pari ad €. 1.800 (3.600 / 2). Si avrà la seguente situazione:

ANNO Canone imputato a CE

(quota capitale) Canone dedotto (quota capitale)

Variazione in diminuzione

2017 4.500 4.500 1.800 2018 4.500 4.500 1.800 Totali 9.000 9.000 3.600

L’ammontare complessivo della quota capitale dedotto civilisticamente (in 2 esercizi) risulta pari a € 9.000, mentre l’ammontare complessivo dedotto fiscalmente è pari a € 12.600, di cui: € 9.000 dedotti per derivazione (in 2 esercizi) attraverso l’imputazione a Conto economico; € 3.600 dedotti (in 2 esercizi) tramite una variazione in diminuzione in Unico. A seguito del riscatto, il contribuente potrà dedurre le quote di ammortamento del bene (su € 1.000) e le quote della relativa maggiorazione (pari a € 400, ossia 1.000 x 40%).

RIDETERMINAZIONE DEGLI ACCONTI 2017 e 2018

I soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, che effettuano investimenti agevolati nel periodo 1/01/2017 - 31/12/2017:

non tengono conto della relativa maggiorazione nella determinazione degli acconti Irpef/Ires dovuti per il 2017

qualunque sia il metodo adottato (storico o previsionale).

In sede di determinazione dell’acconto per il periodo d’imposta 2018, l’imposta dovuta per il 2017, da assumere come parametro di riferimento per il calcolo dell’acconto con il metodo storico, va determinata senza tenere conto della maggiorazione.

Misure per le imprese Iperammortamenti


IPERAMMORTAMENTI

L’art. 1 commi da 9 a 12 Legge di Bilancio 2017 prevede, con meccanismo analogo ai maxi-ammortamenti (v. pag. 139 e segg.), la possibilità di maggiorare il costo di acquisizione:

A) del 150%: nel caso di investimenti in beni materiali strumentali nuovi finalizzati a favorire processi di trasformazione tecnologica/digitale (cd. “Industria 4.0”) inclusi nell’Allegato A alla Legge di Bilancio 2017

B) del 40% in presenza di investimenti in beni immateriali strumentali ricompresi nell’Allegato B alla Legge di Bilancio 2017 che risultino connessi ai beni materiali strumentali di cui al punto precedente.

PERIODO DELL’INVESTIMENTO In modo del tutto analogo a quanto previsto per i maxiammortamenti, sono agevolabili gli acquisti effettuati:

nel periodo 1/01/2017 – 31/12/2017 o fino al 30/06/2018 a condizione che entro il 31/12/2017

- il relativo ordine risulti accettato dal venditore - e sia pagato un acconto almeno del 20% del costo di acquisizione

Effettuazione acquisto: prendendo a riferimento i chiarimenti forniti nella CM 23/2016, si ritiene che l'imputazione degli investimenti segua le regole generali della competenza (art. 109 Tuir)

Per una analisi dettagliata, si rimanda, pertanto, al corrispondente paragrafo nel capitolo riferito ai maxi ammortamenti (v. pag. 139).

BENI STRUMENTALI AD ALTO CONTENUTO TECNOLOGICO

Art. 1 c. 9 L. 232/2016: “Al fine di favorire processi di trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello «Industria 4.0», per gli investimenti, effettuati nel periodo indicato al comma 8, in beni materiali strumentali nuovi compresi nell’elenco di cui all’allegato A annesso alla presente legge, il costo di acquisizione è maggiorato del 150 per cento.”

Per poter fruire della maggiorazione del costo di acquisizione del 150%: i beni materiali strumentali nuovi devono essere ricompresi nell’allegato A alla Legge di bilancio 2017 (che definisce i beni cd.

“ad alto contenuto tecnologico”, secondo il modello cd. “Industria 4.0” definito dal Governo).

INCLUSI NELL'ALL. A) INCLUSI NELL'ALL. B)

MAGGIORAZIONE 150% MAGGIORAZIONE 40%

STRUMENTALI NUOVI CONNESSI AI BENI STRUMENTALI NUOVI DEL PUNTO PRECEDENTE

BENI MATERIALI BENI IMMATERIALI

IPERAMMOERTAMENTO

Iperammortamenti Misure per le imprese


N.B.: i requisiti sono dunque molto più ristretti rispetto a quelli previsti per i maxi ammortamenti, rimanendo esclusi: - non solo i beni non strumentali (es: beni merce) o i beni “non nuovi” - ma anche tutti quei beni che non risultano ricompresi nell’Allegato A.

Allegato A - Beni funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale delle imprese in chiave Industria 4.0 Beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati e/o gestito tramite opportuni

sensori e azionamenti: macchine utensili per asportazione, macchine utensili operanti con laser e altri processi a flusso di energia (ad esempio plasma, waterjet, fascio di elettroni), elettroerosione, processi elettrochimici macchine per la realizzazione di prodotti mediante la trasformazione dei materiali o delle materie prime, macchine utensili per la deformazione plastica dei metalli e altri materiali, macchine utensili per l'assemblaggio, la giunzione e la saldatura, macchine per il confezionamento e l'imballaggio, macchine utensili di de-produzione e re-manufacturing per recuperare materiali e funzioni da scarti industriali e prodotti di ritorno a fine vita (ad esempio macchine per il disassemblaggio, la separazione, la frantumazione, il recupero chimico), robot, robot collaborativi e sistemi multi-robot, macchine utensili e sistemi per il conferimento o la modifica delle caratteristiche superficiali dei prodotti e/o la funzionalizzazione delle superfici, macchine per la manifattura additiva utilizzate in ambito industriale, macchine, strumenti e dispositivi per il carico/scarico, movimentazione, pesatura e/o il sorting automatico dei pezzi, dispositivi di sollevamento e manipolazione automatizzati, AGV e sistemi di convogliamento e movimentazione flessibili, e/o dotati di riconoscimento pezzi (ad esempio RFID, visori e sistemi di visione), magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica.

I citati beni al fine di essere agevolabili devono possedere le seguenti caratteristiche:

a) controllo per mezzo di CNC (Computer Numerical Control) e/o PLC (Programmable Logic Controller

b) interconnessione ai sistemi informatici di fabbrica con caricamento da remoto di istruzioni e/o part program

c) integrazione automatizzata con il sistema logistico della fabbrica o con la rete di fornitura e/o con altre macchine del ciclo produttivo

d) interfaccia tra uomo e macchina semplici e intuitive

e) rispondenza ai più recenti parametri di sicurezza, salute e igiene del lavoro

I citati beni agevolabili, devono essere dotati di almeno due tra le seguenti caratteristiche per renderle assimilabili o integrabili a sistemi cyberfisici:

1) sistemi di telemanutenzione e/o telediagnosi e/o controllo in remoto

2) monitoraggio continuo delle condizioni di lavoro e dei parametri di processo mediante opportuni set di sensori e adattività alle derive di processo,

3) caratteristiche di integrazione tra macchina fisica e/o impianto con la modellizzazione e/o la simulazione del proprio comportamento nello svolgimento del processo (sistema cyberfisico)

4) dispositivi, strumentazione e componentistica intelligente per l’integrazione, la sensorizzazione e/o l’interconnessione e il controllo automatico dei processi utilizzati anche nell’ammodernamento o nel revamping dei sistemi di produzione esistenti,

5)

filtri e sistemi di trattamento e recupero di acqua, aria, olio, sostanze chimiche e organiche, polveri con sistemi di segnalazione dell’efficienza filtrante e della presenza di anomalie o sostanze aliene al processo o pericolose, integrate con il sistema di fabbrica e in grado di avvisare gli operatori e/o di fermare le attività di macchine e impianti.

Oltre ai beni strumentali, sono agevolabili i beni indicati nella seguente tabella:



Sistemi per l’assicurazione della qualità e

della sostenibilità

sistemi di misura a coordinate e no (a contatto, non a contatto, multi-sensore o basati su tomografia computerizzata tridimensionale) e relativa strumentazione per la verifica dei requisiti micro e macro geometrici di prodotto per qualunque livello di scala dimensionale (dalla larga scala alla scala micro-metrica o nano-metrica) al fine di assicurare e tracciare la qualità del prodotto e che consentono di qualificare i processi di produzione in maniera documentabile e connessa al sistema informativo di fabbrica

altri sistemi di monitoraggio in process per assicurare e tracciare la qualità del prodotto o del processo produttivo e che consentono di qualificare i processi di produzione in maniera documentabile e connessa al sistema informativo di fabbrica

sistemi per l’ispezione e la caratterizzazione dei materiali (ad esempio macchine di prova materiali, macchine per il collaudo dei prodotti realizzati, sistemi per prove o collaudi non distruttivi, tomografia) in grado di verificare le caratteristiche dei materiali in ingresso o in uscita al processo e che vanno a costituire il prodotto risultante a livello macro (ad esempio caratteristiche meccaniche) o micro (ad esempio porosità, inclusioni) e di generare opportuni report di collaudo da inserire nel sistema informativo aziendale

dispositivi intelligenti per il test delle polveri metalliche e sistemi di monitoraggio in continuo che consentono di qualificare i processi di produzione mediante tecnologie additive

sistemi intelligenti e connessi di marcatura e tracciabilità dei lotti produttivi e/o dei singoli prodotti (ad esempio RFID – Radio Frequency Identification)

sistemi di monitoraggio e controllo delle condizioni di lavoro delle macchine (ad esempio forze, coppia e potenza di lavorazione; usura tridimensionale degli utensili a bordo macchina; stato di componenti o sotto-insiemi delle macchine) e dei sistemi di produzione interfacciati con i sistemi informativi di fabbrica e/o con soluzioni cloud

strumenti e dispositivi per l’etichettatura, l’identificazione o la marcatura automatica dei prodotti, con collegamento con il codice e la matricola del prodotto stesso in modo da consentire ai manutentori di monitorare la costanza delle prestazioni dei prodotti nel tempo e di agire sul processo di progettazione dei futuri prodotti in maniera sinergica, consentendo il richiamo di prodotti difettosi o dannosi

componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione, l’utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle emissioni

filtri e sistemi di trattamento e recupero di acqua, aria, olio, sostanze chimiche, polveri con sistemi di segnalazione dell’efficienza filtrante e della presenza di anomalie o sostanze aliene al processo o pericolose, integrate con il sistema di fabbrica e in grado di avvisare gli operatori e/o di fermare le attività di macchine e impianti.

Dispositivi per l’interazione uomo macchina e per il miglioramento

dell’ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro in

logica «4.0»

banchi e postazioni di lavoro dotati di soluzioni ergonomiche in grado di adattarli in maniera automatizzata alle caratteristiche fisiche degli operatori (ad esempio caratteristiche biometriche, età, presenza di disabilità)

sistemi per il sollevamento/traslazione di parti pesanti o oggetti esposti ad alte temperature in grado di agevolare in maniera intelligente/robotizzata/interattiva il compito dell’operatore

dispositivi wearable, apparecchiature di comunicazione tra operatore/operatori e sistema produttivo, dispositivi di realtà aumentata e virtual reality

interfacce uomo-macchina (HMI) intelligenti che coadiuvano l’operatore a fini di sicurezza ed efficienza delle operazioni di lavorazione, manutenzione, logistica.

IPER AMMORTAMENTO - IL MECCANISMO DI FUNZIONAMENTO Come anticipato, il meccanismo agevolativo è del tutto analogo ai maxi ammortamenti, consistendo: nell’incrementare il costo fiscale di acquisizione del bene del 150% se nel caso di acquisto in proprietà che in leasing.

Iperammortamenti Misure per le imprese


Maggiorazione del costo di acquisto: il beneficio fiscale si traduce in un incremento del costo di acquisizione del bene del 150%, che determina un aumento della quota fiscalmente deducibile, consentendo così di ammortizzare un valore pari al 250% del costo di acquisto.

ANALOGIE CON IL MAXI AMMORTAMENTI

E’ coerente attendersi che l’Agenzia delle entrate intenderà estendere i chiarimenti già forniti nella CM 23/2016 in relazione al super ammortamento per quanto attiene:

a) l’individuazione del costo rilevante ai fini dell’agevolazione: è quello determinato ai sensi dell’art. 110 Tuir e, dunque: al netto di eventuali contributi in conto impianti (indipendentemente dalle modalità di

contabilizzazione) al lordo di costi accessori (costi di trasporto, dazi, ecc.)

b) l’individuazione delle modalità di acquisizione dei beni: oltre che l’acquisto dei beni da terzi in proprietà anche la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto

c) il requisito di entrata in funzione del bene per individuare il periodo d’imposta a partire dal quale è possibile fruire della agevolazione

d) le modalità di applicazione dell’agevolazione in relazione: sia ai beni acquistati in proprietà che per i beni acquisiti in leasing

Esempio1

BENE ACQUSTATO IN PROPRIETÀ Srl acquista in data 15/02/2017 un sistema multi robot per €. 500.000 + Iva (coefficiente di ammortamento 20%).

Il bene rientra tra quelli indicati nell’Allegato A ed è stato acquistato durante il periodo agevolato; ciò comporta il fatto di poter fruire dell’iper ammortamento, come segue:

ANNO Coeff. Ammortamento civilistico

Quota deducibile

Var. in dim. in Unico

2017 10% 10.000 25.000 15.000 2018 20% 20.000 50.000 30.000 2019 20% 20.000 50.000 30.000 2020 20% 20.000 50.000 30.000 2021 20% 20.000 50.000 30.000 2022 10% 10.000 25.000 15.000

TOTALE 100.000 250.000 150.000

Esempio7

BENE ACQUSITO IN LEASING Impresa stipula un contratto di leasing per l’acquisto di un robot collaborativo avente le seguenti caratteristiche: decorrenza: 1° gennaio 2017 durata: 2 anni, pari alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente

stabilito dal DM 31 dicembre 1988 (25%, pari a 4 anni); canone complessivo: €. 110.000, di cui quota capitale €. 90.000 e quota interessi €.

20.000 prezzo di riscatto (1° gennaio 2019): €. 10.000.



Il bene può usufruire della maggiorazione del 150% della quota capitale del canone complessivo che, quindi, sarà pari ad €. 135.000 (150% di 90.000), corrispondente ad un canone “aggiuntivo” annuo pari ad €. 67.500 (135.000 / 2). Si avrà la seguente situazione:

ANNO Canone imputato a CE

(quota capitale) Canone dedotto (quota capitale)

Variazione in dim. in Unico (150%)

2017 45.000 45.000 67.500 2018 45.000 45.000 67.500 Totali 90.000 90.000 135.000

L’ammontare complessivo della quota capitale dedotto civilisticamente (in 2 esercizi) risulta pari a € 90.000, mentre l’ammontare complessivo dedotto fiscalmente è pari a € 135.000, di cui: € 90.000 dedotti per derivazione (in 2 esercizi) attraverso l’imputazione a Conto economico; € 135.000 dedotti (in 2 esercizi) tramite una variazione in diminuzione in Unico. A seguito del riscatto, il contribuente potrà dedurre le quote di ammortamento del bene (su € 10.000) e le quote della relativa maggiorazione (pari a € 1.500, e cioè 1.000 x 150%).

LE ATTESTAZIONI NECESSARIE

E’ disposto che il possesso dei requisiti necessari per la fruizione dell’agevolazione venga attestata:

a) per i beni con costo di acquisizione non superiore ad € 500.000: da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio resa dal legale rappresentante (DPR

445/2000)

b) per i beni con costo di acquisizione superiore a € 500.000: da una perizia tecnica giurata rilasciata, alternativamente:

- da un ingegnere o da un perito industriale. iscritti nei rispettivi albi professionali - da un ente di certificazione accreditato.

ACCONTI In modo del tutto analogo a quanto previsto per i maxi ammortamenti, la fruizione dell’agevolazioni non incide sugli acconti IRPEF/IRES per l’anno d’imposta 2017 e 2018. E’, infatti, previsto che: la determinazione degli acconti dovuti per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017

e per quello successivo è effettuata considerando quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe

determinata in assenza dell’agevolazione.

≤ €. 500.000 > €. 500.000

AUTOCERTIFICAZIONE DEL LEGALE RAPPRESENTANTE

PERIZIA GIURATA DI UN TECNICO ABILITATO

MATERIALI IMMATERIALI CONNESSI

SE DI COSTO DI ACQUISIZIONE

BENI AGEVOLABILI

Rivalutazione beni d’impresa Misure per le imprese


RIVALUTAZIONE BENI DI IMPRESA

L’art. 1 commi da 556 a 564 Legge di Bilancio 2017 ha riproposto la possibilità di eseguire (in deroga ai principi civilistici di cui all'art. 2426 c.c. o altra disposizione di legge in materia):

a) la rivalutazione: - dei beni dell’impresa diversi dagli immobili-merce - delle partecipazioni in società controllate o collegate iscritte tra le immobilizzazioni

b) l’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione

N.B.: anche se tecnicamente non è una “riapertura dei termini”, vengono fatti salvi i principali riferimenti alle precedenti rivalutazioni (in particolare al DM 162/2001), per cui, in generale, risulteranno applicabili i chiarimenti già forniti dall’Agenzia in passato.

Il testo di legge è identico a quello inserito nella L. 208/2015, adeguato ai nuovi riferimenti temporali. RIVALUTAZIONE MERAMENTE CIVILISTICA: si ritiene non ammessa (CM 13/2014).

AMBITO DI APPLICAZIONE Sono ammessi alla rivalutazione i titolari di reddito d’impresa (che non applicano gli IAS):

- società (di capitali e di persone) ed enti commerciali - ditte individuali - enti non commerciali per i beni inseriti nell’attività commerciale

Minimi: si avvalgono della rivalutazione con le modalità previste per le imprese semplificate (CM 22/2009)

Forfettari: non sono interessati, posto che non deducono gli ammortamenti né tassano le plusvalenze. Contabilità adottata: non rileva (ordinaria/semplificata, contribuenti minimi, ecc.); le contabilità semplificate devono redigere apposito prospetto da cui risultino i dati della rivalutazione.

AMBITO OGGETTIVO La rivalutazione interessa i beni d’impresa e le partecipazioni in società controllate/collegate.

In particolare:

a) riguarda i beni: che risultano dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31/12/2015 ancora presenti nel bilancio “successivo” (2016) sul quale la rivalutazione è eseguita

b) va eseguita nel bilancio dell'esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2015 (cioè il 2016), per il quale il termine di approvazione scade successivamente al 1/01/2017 (entrata in vigore della legge)

Bilancio di rivalutazione (soggetti “solari” e “non solari”)

Soggetto conesercizio solare

Soggetto conesercizio non solare

IMMOBILIZZAZIONEIMMOBILIZZAZIONE

BILANCIO di ISCRIZIONE DELLA RIVALUTAZIONE

31/12/2012 31/12/2013

BILANCIO IN CUI DEVONORISULTARE I BENI

BILANCIO IN CUI DEVONO BILANCIO di ISCRIZIONE DELLA RIVALUTAZIONERISULTARE I BENI

30/06/2013 30/06/2014

31/12/2015 31/12/2016

30/06/2017 30/06/2016

Misure per le imprese Rivalutazione beni d’impresa


BENI RIVALUTABILI La rivalutazione può essere effettuata:

1) su qualsiasi bene materiale o immateriale “proprio”: non costituente “bene merce” e, comunque, non iscritto all’attivo circolante non rilevando se completamente ammortizzato o di costo unitario < €. 516

2) partecipazioni in società controllate o collegate iscritte tra le immobilizzazioni

Esempio: una impresa di costruzioni potrà rivalutare: - l’immobile utilizzato come sede della propria attività (strumentale per destinazione). - ma non le unità immobiliari (abitativi o meno) iscritte a magazzino.

BENI NON RIVALUTABILI Sono esclusi dalla rivalutazione (ex L. n. 342/2000 e DM n. 162/2001):

BENI MERCE l’esclusione riguarda tutti i beni merce (nonostante la norma si limiti a prevedere l’esclusione solo con riferimento alla categoria degli immobili merce - CM 13/2014)

COSTI PLURIENNALI avviamento e costi pluriennali (spese per ricerca e sviluppo, di pubblicità, ecc.)

Sono rivalutabili i beni immateriali propri: brevetti, marchi, software, ecc.

BENI IN LEASING I beni in leasing (in quanto non risultano iscritti a bilancio), anche se riscattati nel 2016.

La rivalutazione interessa i soli beni riscattati entro il 31/12/2015.

PARTECIPAZIONI non di controllo o di collegamento (art. 2359 c.c.)

all’attivo circolante (non immobilizzate), anche se di controllo/collegamento

MECCANISMO APPLICATIVO

CATEGORIE OMOGENEE La rivalutazione deve essere eseguita: per singola “categoria omogenea” (si decade se si esclude un solo bene della stessa categoria) come individuate nel bilancio di rivalutazione (2015).

Le categorie omogenee vanno individuate secondo i seguenti criteri (v. DM 162/2001 e CM 13/2014):

IMMOBILI FABBRICATI

strumentali per destinazione per natura

abitativi (cd. “immobili patrimonio”)

TERRENI agricoli accatastati separatamente edificabili, con medesima destinazione urbanistica

BENI MOBILI NON REGISTRATI

per anno di acquisizione per coefficiente di ammortamento

BENI MOBILI REGISTRATI

veicoli (autovetture, autocarri, camion, ecc.) aeromobili navi e imbarcazioni iscritte nel registro internazionali altre navi e imbarcazioni

IMM. MMATERIALI ogni singola immobilizzazione è autonoma. AZIONI E QUOTE: vanno raggruppate secondo l’art. 94 TUIR; si considerano della stessa categoria i titoli - emessi dallo stesso soggetto - e aventi le medesime caratteristiche (azioni ordinarie, privilegiate, di risparmio ecc.).

NON COSTITUENTI BENI MERCE

AUTOVETTURE O BENI AD USO PROMISCUO:

possono essere esclusi dalla

categoria omogenea di riferimento



BENI IMMOBILI:

immobili strumentali (sia per natura che per destinazione): vanno compresi nella categoria degli immobili strumentali per destinazione in quanto “la strumentalità per destinazione determina un’ulteriore specificazione della loro qualità e una diversa utilità ai fini dell’esercizio dell’impresa”

aree di sedime ed aree pertinenziali (CM 13/2014): vanno comprese nella categoria degli immobili non ammortizzabili (a differenza del fabbricato, se strumentale - CM 22/2009 e 11/2009). Posto che l'area dà luogo a una categoria diversa da quella del fabbricato, si potrà decidere di rivalutare la sola area ovvero il solo fabbricato

Esempio: società immobiliare rivaluta una unità immobiliare trasformata da immobilizzazione ammortizzabile (es: ufficio) a non ammortizzabile (abitativo). Indipendentemente che il cambio di destinazione d’uso sia intervenuto entro il 31/12/2015 o nel 2016, l’aliquota applicabile è quella del 16% (ufficio), in quanto al 31/12/2016 il bene risultava ammortizzabile.

L’IMPOSTA SOSTITUTIVA

Aliquote applicabili: sono differenti tra beni ammortizzabili e non ammortizzabili, come segue:

TIPOLOGIA ALIQUOTA bene ammortizzabile 16%

bene non ammortizzabile 12% CONTABILIZZAZIONE: il saldo attivo di rivalutazione, al netto dell’imposta sostitutiva, va imputato: ad una specifica riserva di rivalutazione (“Riserva di rivalutazione ex L. 208/2015”) o ad incremento del capitale sociale (a mezzo atto pubblico di aumento gratuito di capitale).

EFFETTI FISCALI DELLA RIVALUTAZIONE Il riconoscimento dei maggior valore ai fini: delle imposte dirette e dell’Irap (sia per i soggetti che applicano il criterio di bilancio che quello fiscale)

è differita nel tempo come segue:

A) per la determinazione: - di ammortamenti - del 5% delle eccedenze di manutenzione

a decorrere: in generale: dal 3° “esercizio” successivo al 2016 per gli immobili: dall’esercizio in corso al 1/12/2018

B) per la determinazione della plus/minusvalenza in sede di cessione/autoconsumo: a decorrere dal 4° “esercizio” successivo al 2016 (salvo distribuzione della riserva).

Soggetti con periodo di imposta “solare”: l’effetto fiscale rileverà: dal 1/01/2019: per ammortamenti ed eccedenze di manutenzione dal 1/01/2018: per ammortamenti ed eccedenze di manutenzione riferiti agli immobili dal 1/01/2020: per la cessione/autoconsumo (inclusi gli immobili).

MODALITÀ DI RIVALUTAZIONE Ai fini della rivalutazione, può essere utilizzata una delle seguenti modalità (art.13 L. 342/2000):



1)

RIVALUTAZIONE DEL COSTO STORICO E DEL FONDO DI AMMORTAMENTO Tale metodo consente di mantenere inalterata l'originaria durata del periodo di ammortamento. Es: bene con valore contabile di €.5.000, fondo ammortamento di €.2.500 ed importo rivalutabile di €.2.000: il contribuente può rivalutarlo incrementando il valore contabile da €. 5.000 ad €. 6.500 e riducendo il fondo da €. 2.500 ad €. 2.000.

2)

RIVALUTAZIONE DEL SOLO COSTO STORICO Tale metodo determina un allungamento del periodo di ammortamento, se viene mantenuto inalterato il precedente coefficiente, oppure un incremento del coefficiente se si intende lasciare inalterata la durata della vita utile del cespite. In tale ultimo caso, le imprese stanzieranno quote di ammortamento maggiori di quelle che si sarebbero determinate applicando il coefficiente precedentemente utilizzato, facendone menzione in nota integrativa. Es: bene con valore contabile di €.5.000, fondo ammortamento di €.2.500 ed importo rivalutabile di €.2.000: il contribuente può rivalutarlo incrementando il valore contabile da €. 5.000 ad €. 7.000.

3)

RIDUZIONE DEL FONDO DI AMMORTAMENTO Tale metodo comporta di ridurre il fondo di ammortamento. Utilizzando tale impostazione non si conseguono vantaggi fiscali collegati all’ammortamento o alle spese di manutenzione e riparazione in quanto non viene modificato il costo storico del bene. Es: bene con valore contabile di €.5.000, fondo ammortamento di €.2.500 ed importo rivalutabile di €.2.000: il contribuente può rivalutare il bene riducendo il fondo da €. 2.500 ad €. 500.

Valore di sostituzione: la rivalutazione effettuata secondo le modalità sub 1) e sub 2) non potrà mai portare il costo rivalutato del bene ad un valore superiore a quello di sostituzione

Per valore di sostituzione si intende il costo di acquisto di un bene “nuovo” della medesima tipologia, oppure il valore attuale del bene incrementato dei costi di ripristino

A seconda del criterio adottato si determinano differenti conseguenze in ambito fiscale e civilistico; infatti:

ipotesi sub 1

rivalutazione proporzionale del valore lordo dei beni e del relativo f.do ammortamento

consente di ammortizzare il bene secondo il piano di ammortamento originario

ipotesi sub 2

rivalutazione del solo valore lordo può determinare sia il mantenimento che il

prolungamento dell’ ammortamento ipotesi sub 3

rivalutazione operata con la riduzione del fondo di ammortamento

determina un allungamento del predetto periodo di ammortamento.

Nota: per i beni della medesima categoria omogenea la rivalutazione va effettuata utilizzando un unico criterio tra i tre indicati.

LIMITE DELLA RIVALUTAZIONE - VALORE D’USO ESTERNO O INTERNO I valori, al netto degli ammortamenti, iscritti in bilancio a seguito della rivalutazione (dunque il residuo ammortizzabile) non possano eccedere quelli attribuibili ai beni in base, alternativamente: alla loro consistenza, capacità produttiva, effettiva possibilità di utilizzazione economica

nell’impresa (criteri di valore “interni”); ai valori correnti (criterio di valore “esterno”).

MODALITÀ E TERMINI DI VERSAMENTO In base a quanto disposto dal comma 561, l’imposta sostitutiva va versata: in un’unica soluzione senza interessi entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo 2016 e,

dunque entro il prossimo 30/06/2017 (30/7 con la maggiorazione dello 0,40%).



Compensazione: l’imposta può essere versata in compensazione con eventuali crediti disponibili. PERFEZIONAMENTO RIVALUTAZIONE E’ collegato alla compilazione dell’apposito prospetto in Unico 2017 (CM 11/2009 e CM 13/2014).

N.B.: l’omesso / tardivo versamento dell’imposta sostitutiva - non rileva ai fini del perfezionamento della rivalutazione - ma determina l’iscrizione a ruolo del relativo importo. potendosi, comunque, ricorrere al ravvedimento operoso.

CODICI TRIBUTO: in occasione delle precedenti rivalutazioni sono stati istituiti specifici codici tributo; l’Agenzia dovrà comunicare i codici utilizzabili per la “nuova” rivalutazione.

SALDO ATTIVO DI RIVALUTAZIONE E’ possibile affrancare (in tutto o parte) il saldo attivo di rivalutazione applicando un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi/IRAP nella misura del 10%.

Base di calcolo: l'imposta sostitutiva si calcola: - sull'ammontare lordo della rivalutazione - “senza tener conto della circostanza che il saldo attivo viene esposto in bilancio al netto dell’imposta

sostitutiva computata a diretta riduzione del saldo” (CM 18/2006).

TRATTAMENTO DEL SALDO ATTIVO DI RIVALUTAZIONE Relativamente al trattamento applicabile al saldo attivo di rivalutazione, per effetto del richiamo all’art. 13 L.342/2000 da parte del comma 562, pare sia confermato quanto segue:

a) il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite deve essere imputato ad incremento del capitale o accantonato in un'apposita riserva in sospensione d’imposta (la cui denominazione deve contenere il riferimento alla rivalutazione eseguita), con esclusione di ogni diversa utilizzazione

b) se il saldo attivo accantonato a riserva è utilizzato a copertura di perdite, non si produce alcun recupero a tassazione. In tal caso, “non si può fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell'assemblea straordinaria”

c)

se il saldo attivo di rivalutazione viene distribuito ai soci, le somme a questi attribuite, aumentate dell'imposta sostitutiva pagata, concorrono a formare sia il reddito imponibile della società sia quello dei soci. In tal caso sarà riconosciuto un credito d’imposta pari all’importo dell’imposta sostitutiva riferito al saldo attivo attribuito.

EFFETTI: secondo quanto disposto dalla CM 11/2009 e ribadito dalla CM 13/2014: la riserva di rivalutazione se affrancata “è liberamente distribuibile e non concorre … a formare il

reddito imponibile del soggetto che effettua la distribuzione”; la distribuzione del saldo attivo di rivalutazione dopo l’affrancamento non permette di accedere al

beneficio del credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva assolta all’atto della rivalutazione; in caso di distribuzione del saldo attivo di rivalutazione l’importo percepito dal socio è tassato

secondo le regole previste per la tassazione dei dividendi (49,72% in capo al socio titolare di una partecipazione qualificata, ovvero ritenuta del 26% in capo al titolare di una partecipazione non qualificata).

Soggetti in contabilità semplificata: le disposizioni relative all'utilizzo del saldo attivo non si applicano in quanto gli stessi non effettuano alcun accantonamento a riserva.



NESSUNA AUTONOMA TASSAZIONE

RIDUZIONE DEL COSTO FISCALE DELLA QUOTA

TAX SE IL COSTO FISCALE DIVIENE SOTTOZERO (?)

PER LA SOCIETA'

PER I SOCI

RISERVA DI RIVALUTAZIONE

SE DISTRIBUITA AI SOCI

PER I SOCI

NESSUNA VARIAZIONE IN AUMENTO

NESSUN CREDITO D'IMPOSTA

SNC / SAS / DITTE INDIVIDUALI (IN ORDINARIA)

RITENUTA SECCA DEL 20%

IMPONIBILE 49,75% IN UNICO

SPA

DIVIDENDO

NON QUALIDICATO QUALIFICATO

RISERVA DI UTILI

IN SOSPENSIONE D'IMPOSTA MODERATA

SRL TRASPARENTE

SE AFFRANCATASE NON AFFRANCATA

VARIAZ. IN AUMENTO IN UNICO (PER L'INTERA RIVALUTAZIONE)

CREDITO D'IMPOSTA PER L'IMPOSTA DI RIVALUTAZIONE

SRL NON TRASPARENTE

INCREMENTO DEL COSTO FISCALE DELLE QUOTE PER I SOLI SOGGETTI TRASPARENTI

NO INCREMENTO DEL COSTO FISCALE PER QUALSIASI SOGGETTO

INDIPENDENTEMENTE DALL'AFFRANCAMENTO

ANNOTAZIONE DELLA RIVALUTAZIONE Il costo dei beni rivalutati e la rivalutazione eseguita vanno annotati, rispettivamente: soggetti in contabilità ordinaria: nell’inventario e nella nota integrativa soggetti in contabilità semplificata: in un apposito prospetto.

ADEMPIMENTI AMMINISTRATORI E SINDACI Amministratori e sindaci devono indicare nelle rispettive relazioni al bilancio i criteri utilizzati per rivalutare le varie categorie di beni, nonché attestare che il valore rivalutato iscritto in bilancio non eccede il valore attribuibile ai beni in base ai criteri sopra esposti. Inoltre, gli amministratori devono annotare la rivalutazione effettuata nell'inventario e nella nota integrativa del relativo bilancio e devono indicare nell'inventario il costo originario del bene rivalutato, nonché le precedenti rivalutazioni eventualmente effettuate in base a precedenti leggi speciali.

RIVALUTAZIONE CON EFFETTI SOLO CIVILISTICI Secondo la CM 13/2014, non è possibile effettuare l’iscrizione dei maggiori valori ai soli fini civilistici, considerati i vantaggi conseguenti, senza il sostenimento di oneri (imposta sostitutiva).

Di conseguenza, non è possibile effettuare la rivalutazione con effetti solo civilistici, in assenza di versamento dell’imposta sostitutiva e rinuncia dell’effetto fiscale conseguente.

RITENUTA SECCA DEL 26%

Assegnazione/cessione agevolata Misure per le imprese


ASSEGNAZIONE E CESSIONE AGEVOLATA AI SOCI

L’art. 1, commi da 115 a 120, della legge n. 208/2015 ha introdotto la possibilità di effettuare entro il 30 settembre 2016: l’assegnazione di beni ai soci la cessione di beni ai soci la trasformazione in società semplice delle imprese immobiliari.

L’Agenzia delle entrate ha poi diramato numerosi chiarimenti in merito, con le CM 26/2016 e CM 37/2016 e le RM 93/2016 e 101/2016.

NOVITÀ – l’art. 1 c. 565 e 565 ha riaperto i termini delle agevolazioni, attualmente applicabili alle operazioni effettuate: successivamente al 30 settembre 2016 ed entro il 30 settembre 2017.

Salvaguardia: in sostanza la legge di bilancio permette di fruire delle operazioni agevolate anche per le operazioni poste in essere dal 30/09/2016 (termine in cui scadeva la precedente agevolazione) al 1/01/2017 (data di entrata in vigore della Legge di Bilancio per il 2017).

CONDIZIONI PER L’ASSEGNAZIONE/CESSIONE AGEVOLATA

SOCIETÀ ASSEGNANTI/CEDENTI Possono effettuare, in regime agevolato, l’assegnazione/cessione dei beni ai soci: le società di persone commerciali (snc e sas; incluse le società di fatto) le società di capitali (srl e spa).

Sono ammesse anche le società in liquidazione, purché sussistano tutte le condizioni previste. L’assegnazione non è condizionata allo scioglimento della società, che può ordinariamente proseguire.

SOGGETTI ESCLUSI: non rientrano tra i soggetti destinatari dell’agevolazione (CM 26/2016): - gli enti non commerciali - le società non residenti che hanno una stabile organizzazione in Italia.

Si ritiene, inoltre, siano escluse le società cooperative e di consorzi, non richiamati dalla norma.

SOCI BENEFICIARI Per quanto riguarda i soci delle società, la CM 26/2016 conferma che, in mancanza di limitazioni: - di natura soggettiva: possono essere persone fisiche o soggetti “diversi" dalle persone fisiche - di residenza: possono essere residenti in Italia o meno.

Al contrario, si pone una differenziazione per quanto riguarda “l’anzianità” dello status di socio. ANZIANITA’ – ASSEGNAZIONE/CESSIONE: sono ammessi all’agevolazione i soli soci che: risultano iscritti a libro dei soci, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2015 vi vengano iscritti entro il 31/01/2016 (30 gg giorni dalla entrata in vigore della L. 208/2015) in forza

di “titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1 ottobre 2015”.

Libro soci: la norma fa riferimento alla “iscrizione a libro soci, ove prescritto”; considerato che è attualmente prescritto per le sole Spa, in tutti gli altri casi sarà sufficiente dimostrare la qualifica di socio a tale data (es: tramite le risultanze del Registro imprese o tramite atto pubblico di acquisto).

Misure per le imprese Assegnazione/cessione agevolata


VARIAZIONI DI QUOTE: l’assegnazione: a) è ammessa anche in caso di ingresso di nuovi soci post 30/09/2015; in tal caso: dovranno anch’essi risultare assegnatari secondo le proprie partecipazione al capitale, in

applicazione del principio della par condicio ma l’assegnazione non sarà agevolata (anche se riguarda immobili/beni mobili registrati)

b) deve riferirsi alla percentuale di partecipazione esistente al momento dell’assegnazione c) non è necessario il possesso ininterrotto della quota dal 30/09/2015 fino al momento

dell’assegnazione.

Esempio: la Alfa Srl al 30/09/2015 era composta da soli 2 soci, Tizio e Caio al 50%. In data 1/08/2016 Caio: a) cede il 25% al nuovo socio Sempronio: l’agevolazione nell’assegnazione riguarderà i soli soci Tizio e Caio,

dovendosi comunque procedere ad assegnare a tutti i soci valori corrispondenti alle relative quote (rispettivamente pari a 50%, 25% e 25%)

b) fuoriesce dalla società cedendo il proprio 50% al nuovo socio Sempronio: l’assegnazione rimane ammessa ma l’agevolazione spetta al solo socio Tizio (sempre nel rispetto della par condicio)

c) riacquista il 1/09/2016 il 25% da Sempronio: sarà possibile l’assegnazione agevolata nei suoi confronti per il 50% dei valori di assegnazione complessivi (oltre al 50% da assegnare a Caio).

ASSEGNAZIONE AGEVOLATA E PAR CONDICIO: i beni devono essere assegnati a tutti i soci: - nel rispetto delle quote di partecipazione al capitale da ciascuno possedute - essendo possibile assegnare ad alcuni soci beni agevolati (es: immobile) e, agli altri, beni non agevolati

(es: un impianto, denaro, ecc.) o assegnando in comproprietà a tutti i soci i medesimi beni.

La condizione non va rispettata nel caso di cessione agevolata.

CASI PARTICOLARI

EREDI L’agevolazione spetta anche all’erede subentrato nella qualità di socio dopo il 30/09/2015 (a seguito della accettazione dell’eredità), alla condizione che il decuius fosse socio a tale data.

INTESTAZIONE

FIDUCIARIE

L’agevolazione compete anche laddove le azioni/quote siano detenute tramite intestazione fiduciaria. In tal caso: - la società fiduciaria deve risultare iscritta nel libro dei soci al 30/09/2015 - è necessario fornire la prova che il rapporto fiduciario, tra la società fiduciante ed il fiduciario, sia

sorto anteriormente al 30/09/2015.

USUFRUTTO Se sulla partecipazione è stato costituito un diritto di usufrutto, la qualità di socio va riferita al soggetto titolare della nuda proprietà.

FUSIONE / SCISSIONE

E’ necessario che i soci delle società incorporate/fuse o scisse fossero tali al 30/09/2015. In tal caso ai soci possono essere assegnati in via agevolata tutti i beni risultanti in capo alla nuova società (incorporante/beneficiaria dalla fusione o della scissione).

BENI OGGETTO DI ASSEGNAZIONE/CESSIONE AGEVOLATA

Possono essere assegnati in via agevolata i soli beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione beni mobili iscritti in Pubblici Registri (automezzi).

MOMENTO RILEVANTE: la natura dei beni va individuato nel momento dell’atto d’assegnazione (rogito notarile), non alla data in cui la società assume l’eventuale impegno ad assegnare i beni.

ATTENZIONE - Cambio di destinazione d’uso: la CM 26/2016 chiarisce che: non rileva che la variazione sia effettuata in prossimità della data di assegnazione proprio al fine di poter fruire dello status di bene agevolabile

Nota: la CM 37/2016 chiarisce che si verifica comunque il “legittimo risparmio d’imposta” voluto dal legislatore, non essendo applicabile la disciplina del cd. “abuso del diritto” (art. 10-bis L. 2012/2000)..



Esempio: Snc commerciale ha la propria sede in un A/10. Volendo estromettere l’immobile potrà pensare di cambiare sede (non solo legale, ma anche amministrativa), prendendo in affitto un altro immobile; in tal modo l’A/10 (inutilizzato, o concesso in locazione a terzi) potrà essere agevolato. Il cambio di destinazione dovrà essere effettivo (es.: la Snc non dovrà tornare ad occupare l’A/10 dopo breve tempo) e dimostrabile.

Diritti parziali: sono esclusi dall’agevolazione: - l’attribuzione di un diritto reale parziale (es.: usufrutto, nuda proprietà) se non già in proprietà della società

(es: la società che possiede l’immobile non può assegnare al socio il solo diritto di usufrutto; tuttavia, se la società già possedeva il solo usufrutto, può assegnarlo al socio)

- né i diritti “edificatori” (servitù cd. “jus aedificandum”)

A) IMMOBILI Possono essere assegnati solo beni immobili “diversi” da quelli strumentali per destinazione, cioè diversi da quelli utilizzati direttamente per l’esercizio dell’impresa da parte della società.

Esempi: è il caso dell’immobile utilizzato quale sede legale della società o quale sede amministrativa, unità secondaria, magazzino, ecc.

Sono, quindi, assegnabili in modo agevolato i seguenti fabbricati/terreni:

a) immobili “merce” (cioè quelli delle imprese di costruzione/compravendita immobiliare), indipendentemente dalla loro categoria catastale (abitativa o meno)

b) immobili cd. “patrimonio” (fabbricati abitativi o terreni locati a terzi o inutilizzati)

c)

immobili strumentali per natura (fabbricati iscritti nelle categorie B, C, D, E ed A/10), sempreché siano concessi in locazione/comodato o siano inutilizzati.

N.B.: sono esclusi dall’agevolazione gli immobili che, pur essendo qualificabili strumentali per natura, sono utilizzati solo per l’esercizio dell’impresa da parte del loro possessore.

SOCIETÀ IMMOBILIARI Con riferimento alle società di gestione immobiliare, I’Agenzia chiarisce che:

in generale: sono agevolati gli immobili che costituiscono “oggetto” dell’attività e sono suscettibili di produrre un reddito autonomo (canoni di locazione); si tratta degli immobili delle società di gestione immobiliare (o relativi all’attività immobiliare di una società con oggetto principale un’altra attività)

in deroga: torna a configurarsi lo status di immobile strumentale per destinazione nel caso in cui: accanto alla “gestione passiva” degli immobili (con la mera percezione di canoni di locazione/affitto) si pone in essere una “gestione attiva” degli stessi, “consistente nell’esecuzione di una serie di

servizi complementari e funzionali alla utilizzazione unitaria del complesso immobiliare, con finalità diverse dal mero godimento”

Nota: l’Agenzia porta l’esempio degli immobili “facenti parte di complessi immobiliari con destinazione unitaria, quali villaggi turistici, centri sportivi e gallerie commerciali”.

A maggior ragione sono esclusi gli immobili (classati come abitativi o meno) costituenti i “residence”, nei quali sono forniti servizi accessori tali da qualificare come “alberghiera” l’intera attività.

nel caso in cui tale ulteriore attività risulti “essenziale e determinante” nell’ambito dell’attività complessivamente svolta dal punto di vista (con richiamo alla CM 7/2013):

- sia qualitativo: i servizi prestati devono riguardare l’intero complesso immobiliare e caratterizzare la destinazione unitaria dello stesso (es: servizio di reception, di gestione degli spazi comuni nei centri commerciali, ecc.)

- che quantitativo: i canoni di locazione (gestione passiva) non devono > 50% dei ricavi complessivi (gestione attiva + passiva)



AGEVOLATI I SOLI IMMOBILI NON STRUMENTALI "PER DESTINAZIONE"

TUTTI GLI IMMOBILI NON SONO STRUMENTALI "PER DESTINAZIONE"SOCIETA' IN

LIQUIDAZIONEESERCIZIO

PROVVISORIO

NO

SI

AUTOVEICOLI/MOTOVEICOLI NON ESCLUSIVAMENTE STRUMENTALI NELL'ATTIVITA' PROPRIA

IMMOBILI DIVERSI DA QUELLI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE

BENI ASSEGNABILI/CEDIBILI IN VIA AGEVOLATA

Casistica TIPOLOGIA DI IMMOBILE AGEVOLABILE 1 Immobile D1 utilizzato in proprio NO 2 Immobile D1 locato SI 3 Immobile D1 merce SI 4 Immobile A3 utilizzato in proprio NO 5 Immobile A3 locato SI 6 Immobile A3 merce SI 7 Terreno (anche edificabile) utilizzato in proprio (società agricola) NO 8 Terreno (anche edificabile) locato (anche per usi agricoli) SI

Affitto d’azienda: non è agevolata l’assegnazione dell’immobile ricompreso nell’azienda concessa in affitto a terzi (CM 37/2016).

Appartamento del custode: non è chiaro se sia agevolabile (posta la “strumentalità” riconosciuta dalla RM 4/02/1982 n. 9/885).

Nessuna categoria omogenea: in presenza di più immobili agevolabili, non deve essere rispettata alcuna “categoria omogenea”, potendo la società decidere quali mobili assegnare/cedere in modo agevolato (es: società che possiede due A/3 concessi in locazione può decidere di assegnarne uno solo) SOCIETÀ IN LIQUIDAZIONE L’Agenzia ritiene che gli immobili delle società in liquidazione in generale: sono agevolabili, in quanto non più utilizzati direttamente nell’attività d’impresa in deroga: se sussiste un esercizio provvisorio, occorre individuare gli immobili strumentali

per destinazione (cioè quelli diversi da dove è posta in essere la mera attività di liquidazione dei beni).

SETTORE AGRICOLO: in relazione alle società agricole, la CM 26/2016 ha confermato che: non è agevolabile il terreno utilizzato per effettuare la coltivazione e/o l’allevamento (è

strumentale per destinazione) è agevolabile il terreno concessi in locazione/comodato al momento dell’assegnazione.

B) BENI MOBILI ISCRITTI NEI PUBBLICI REGISTRI

La seconda categoria di beni agevolata è rappresentata dai: beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati quali beni “strumentali nell’attività propria” dell’impresa.

STRUMENTALITÀ: resta confermato che si trattasi di quei beni senza i quali l’attività dell’impresa non può essere esercitata, come ad esempio: - gli automezzi delle imprese di autonoleggio, delle autoscuole, ecc. - gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle rispettive scuole di addestramento.

Non rileva eventuale destinazione ad uso promiscuo a favore dei dipendenti/amministratori.



TASSAZIONE DELLA SOCIETÀ Per la società che assegna/cede/si trasforma in via agevolata, i benefici sono rappresentati:

a) da una imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sulle riserve in sospensione di imposta b) dalla possibilità assumere, in luogo del valore normale degli immobili, il loro valore catastale.

IMPOSTA SOSTITUTIVA SULLE PLUSVALENZE

ALIQUOTA: l’aliquota dell’imposta sostitutiva di Irpef/Ires ed IRAP è fissata: in via ordinaria: 8% società “di comodo” in 2 periodi del triennio ante operazione agevolata (2016): 10,5%.

SOCIETÀ DI COMODO: ai fini dell’agevolazione, lo status “di comodo”: - rileva sia il mancato supero del “test dei ricavi” che le perdite sistematiche - non sono considerati “di comodo” i periodi in cui si è fruito di una causa di disapplicazione

automatica/esclusione (es: l’impegno alla cancellazione per le società in liquidazione - non si applica alle società prive di 3 periodi d’imposta (neoattività costituite nel 2014)

Per i soggetti con periodo solare, il periodo di osservazione ha ad oggetto i periodi 2013, 2014 e 2015; se la società risulta di comodo per almeno 2 tra i suddetti periodi d’imposta, l’aliquota è pari al 10,5%.

2013 2014 2015 Imp. Sost. Operativa Non operativa 8%

Non operativa Operativa Non operativa 10,50% Non operativa Non operativa Operativa 10,50% Non operativa Operativa Esclusa 8%

Esclusa Non operativa 8%

Cause di esclusione: per il 2015 vi rientra la nuova fattispecie in cui la società non ha presentato l’istanza di interpello o, avendola presentata, non ha ricevuto risposta positiva, ove ritenga sussistere le cause di disapplicazione della disciplina (in tal caso saranno state barrate le relative caselle a quadro RS di Unico).

PLUSVALENZA SUL VALORE CATASTALE DEGLI IMMOBILI

Il valore da contrapporre al costo fiscalmente riconosciuto, va differenziato come segue: per l’assegnazione/trasformazione agevolata: in luogo del valore normale la società può

adottare il valore catastale (art. 52 Dpr 131/86), scegliendo liberamente il minore tra i due valori (è inoltre consentito adottare un valore intermedio)

per la cessione agevolata: va fatto riferimento il corrispettivo pattuito col socio; tuttavia questo non può essere inferiore al valore di cui al punto precedente, previsto per l’assegnazione agevolata (va dunque assunto il maggior valore tra i due).

OPERAZIONE REGIME ORDINARIO REGIME AGEVOLATO ASSEGNAZIONE

e TRASFORMAZIONE

Valore normale meno

costo fiscale dell’immobile

Min. (Val. normale; Val. catastale) meno

costo fiscale dell’immobile

CESSIONE Corrispettivo

meno costo fiscale dell’immobile

Max [corrispettivo; min. (Val. normale; val. catastale)] meno

costo fiscale dell’immobile VALORE INTERMEDIO: è ammesso adottare un valore intermedio tra il valore normale e quello catastale. Posto che il valore adottato per determinare la plusvalenza immobiliare costituirà il costo di carico del bene immobile per il socio, la soluzione più conveniente è quella di azzerare la plusvalenza, pareggiando tale valore col costo fiscalmente riconosciuto dell’immobile; tale valore potrà essere superiore a quello catastale.

Casistica:



DETERMINAZIONE DEL VALORE CATASTALE: occorre considerare i seguenti moltiplicatori: per i terreni (agricoli o meno): il reddito dominicale moltiplicato per 75 e rivalutato del 25% per i fabbricati: la rendita catastale moltiplicata a 100 (50, per gli immobili iscritti nelle categorie A/10 e D,

ovvero a 34, per gli immobili iscritti nelle categorie C/1 ed E) e rivalutata del 5% l’ ulteriore rivalutazione:

- del 20% (10% per la prima casa e relative pertinenze) ai sensi dell’art.1-bis DL 168/2004 - del 40%, limitatamente ai fabbricati iscritti nella categoria B (art. 2 co. 45 del DL 262/06).

CAT. CATASTALE VALORE CATASTALE CAT. CATASTALE VALORE CATASTALE Terreni RD × 112,5 C (escluso C/1) RC × 126

A (escluso A/10) RC × 126 C (escluso C/1) pertinenze 1° casa RC × 115,5

A prima casa RC × 115,5 C/1 RC × 42,84 A/10 RC × 63 D RC × 63

B RC × 176,40 E RC × 42,84 Possono essere effettuate anche scelte diversificate per singolo immobile assegnato (es.: per un immobile si assume il valore catastale e per un altro immobile il valore normale).

Assegnazioni in pareggio o minusvalenti: la CM 26/2010 conferma che l’assegnazione esplica tutti gli effetti anche nel caso di base imponibile pari a zero o negativa.

ASSEGNAZIONE - IL VALORE NORMALE

Il valore normale è individuato con criteri diversi a seconda della tipologia del bene.

BENE ASSEGNATO DETERMINAZIONE VALORE NORMALE

Immobile

valore di mercato (art. 9, comma 3, TUIR) o, in alternativa, valore catastale individuato applicando alla rendita catastale

rivalutata del 5% (25% per i terreni) il moltiplicatore di cui all’art. 52, DPR 131/86 tenendo conto degli aumenti disposti dal DL 168/2004 (20%) nonché, per gli immobili di categoria B, dal DL 262/2006 (40%).

ATTENZIONE: la CM 26 chiarisce che l’adozione del valore catastale va “richiesta dalla società” (si ritiene nel rogito di assegnazione).

Mobile registrato valore di mercato (art. 9, comma 3, TUIR)

INDIVIDUAZIONE DEL COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO

Il costo fiscalmente riconosciuto è determinato:

IMMOBILIZZAZIONI secondo i criteri previsti dall’art. 110, comma 1, lettera b), del TUIR al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti.

BENI-MERCE

metodo “costo specifico”

facendo riferimento al costo d’acquisto comprensivo degli oneri di diretta imputazione

metodo Lifo, Fifo, costo medio

facendo riferimento ad una situazione di magazzino, relativa ai beni assegnati, redatta alla data di assegnazione coi criteri dell’art. 92 TUIR.



ASSEGNAZIONI MINUSVALENTI

MINUSVALENZA - IMMOBILI ISCRITTI TRA LE IMMOBILIZZAZIONI In relazione all’assegnazione di un bene iscritto tra le immobilizzazioni, in caso di rilevazione di una minusvalenza (valore di assegnazione < costo fiscalmente riconosciuto) si ritiene (per analogia col caso di assegnazione plusvalente) si debba procedere ad una svalutazione dell’immobile: indeducibile ai fini dei redditi deducibile ai fini dell’Irap (quantomeno ove si determini la base imponibile a valori contabili) rilevante in riduzione del ROL.

COMPRESENZA DI BENI PLUSVALENTI E MINUSVALENTI Nel caso in cui la società procede ad assegnare una pluralità di beni (più beni immobili, più automezzi o beni mobili ed automezzi) occorre distinguere il caso in cui: le minusvalenze non siano deducibili (immobili iscritti tra le immobilizzazioni): in tal caso

l’imposta sostitutiva va applicata alla sommatoria delle sulle plusvalenze le minusvalenze siano deducibili (immobili merce): l’imposta sostitutiva va applicata sul

totale delle plusvalenze al netto del totale delle minusvalenze.

IMMOBILI MERCE - ASSEGNAZIONI PLUSVALENTI O MINUSVALENTI In caso di assegnazione di un bene merce: si ritiene non si debba procedere ad “allineare” alcun valore in contabilità (il riferimento al “ricavo di

vendita” di cui al p.to 1.2 della CM 37/2016 va dunque gestito solo extracontabilmente) inoltre, in presenza di:

a) differenza positiva rilevata in contabilità (ricavo di vendita - costo di acquisto): nulla cambia rispetto alla situazione degli immobili iscritti tra le immobilizzazioni: non è imponibile ai fini dei redditi e dell’Irap (in quanto si applica l’imposta sostitutiva) concorre alla formazione dell’utile/perdita d’esercizio 2016 (in caso di utile confluisce nelle riserve

di utili che attribuiscono dividendo tassabile in caso di distribuzione; si ritiene, tuttavia, che ciò debba avvenire al netto delle somme assoggettate a imposta sostitutiva in capo alla società)

costituisce componente positivo della “gestione caratteristica” e dunque rileva ai fini del ROL e delle spese di rappresentanza (ex art. 108 c. 2 Tuir)

a) differenza negativa rilevata in contabilità: è deducibile ai fini dei redditi se determinata in misura pari al valore normale ex art. 9 Tuir

N.B.: risulta dunque: - deducibile: se determinata in applicazione dei valori OMI - indeducibile: se determinata con il valore catastale

è deducibile ai fini dell’Irap (quantomeno ove si determini la base imponibile a valori contabili) concorre ordinariamente alla formazione dell’utile/perdita d’esercizio 2016 costituisce componente positivo della “gestione caratteristica” e dunque rileva ai fini del ROL e

delle spese di rappresentanza (ex art. 108 c. 2 Tuir).

Esempio

Un capannone, con costo fiscalmente riconosciuto pari a €. 650.000, ha un valore catastale di €. 500.000: in sede di assegnazione si ritrae una minusvalenza di € 100.000.

In tal caso, ove si tratti: - di immobile patrimoniale: la minusvalenza di € 100.000 è indeducibile Ires (deducibile Irap) - di immobile merce: risulta fiscalmente il costo di acquisto/costruzione (di € 650.000),

dovendosi poi procedere a effettuare una variazione in aumento in Unico per il valore di assegnazione (di € 500.000).



CESSIONI MINUSVALENTI Trattandosi di una ordinaria cessione a titolo oneroso, la plus/minusvalenza va obbligatoriamente gestita con un criterio contabile (in contrapposizione con il credito nei confronti del socio), partecipando ordinariamente all’utile/perdita di esercizio. RILEVANZA FISCALE: in caso di cessione agevolata: plusvalenze e minusvalenze sono sempre rilevanti ai fini dei redditi/Irap indipendentemente che la cessione riguardi immobili iscritti tra le immobilizzazioni o tra i

beni merce.

Minusvalenza: nel caso di un immobile iscritto tra le immobilizzazioni, dunque: - nell’assegnazione: il componente negativo è indeducibile - nella cessione: il componente negativo è deducibile.

MINUSVALENZA Immobile

patrimoniale merce

Assegnazione agevolata Indeducibile Deducibile se calcolata sui

valori OMI

Cessione agevolata Deducibile (obbligatoriamente calcolata partendo dal

minore tra il valore catastale ed il valore OMI)

COMPRESENZA DI BENI PLUSVALENTI E MINUSVALENTI Applicando concetti simili all’assegnazione agevolata, anche in questo caso, in presenza di una pluralità di cessioni agevolate: le minusvalenze (da immobili patrimoniali o merce) sono deducibili dalle plusvalenze (da

immobili patrimoniali o merce) dovendosi determinare l’imposta sostitutiva sul totale delle plusvalenze al netto del totale delle

minusvalenze. IMPOSTA SOSTITUTIVA SU RISERVE IN SOSPENSIONE Sulle riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’assegnazione è dovuta un’imposta sostitutiva del 13%; questa non riguarda, invece, i casi di cessione agevolata, in quanto non vi è alcuna riserva di patrimonio netto ridotta per effetto della vendita del bene.

Società di persone: come per l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze, per le società di persone l’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta grava sulla società.

Riserve escluse da tassazione: sono assoggettate a tassazione tutte le riserve in sospensione d’imposta, sia quelle tassabili in ogni caso che quelle tassate solo in caso di distribuzione.

Non rappresentano riserve in sospensione, e quindi non è dovuta l’imposta del 13%: sulle riserve costituite a fronte della rivalutazione solo civilistica (DL 185/2008) sulle riserve affrancate (gli ultimi provvedimenti prevedevano un’imposta sostitutiva del 10%).

Ulteriore caso di esonero è quello delle società di persone in contabilità semplificata, posto che la CM 22/2009 ha ritenuto non trovare mai applicazione il regime fiscale del saldo attivo di rivalutazione.

Infine, se il saldo attivo di rivalutazione è già stato ridotto in via definitiva da parte dell’Assemblea straordinaria (es: spesso avviene in seguito all’utilizzo per copertura di perdite), non si pone più il problema della tassazione.



VERSAMENTO IMPOSTA SOSTITUTIVA Le società interessate sono tenute a versare le imposta sostitutive dovute (mediante F24): per il 60%: entro il 30/11/2017 per il rimanente 40%: entro il 16/06/2018

anche se l’operazione è intervenuta nel 2016, successivamente al 30/09/2016.

PERFEZIONANENTO DELL’OPZIONE L’Agenzia rileva che le operazioni agevolate (assegnazione/cessione/trasformazione agevolata) si perfezionano con l’esposizione dell’operazione in Unico (ciò significa che, in caso contrario,

l’assegnazione al socio è valida dal punto di vista civilistico, ma non risulta agevolata fiscalmente).

INDICAZIONE IN UNICO: per le società con esercizio “solare” l’assegnazione intervenuta: - nel 2016: va indicata in Unico 2017 - nel 2017: andrà indicata in Unico 2018

Non rilevano ai fini della spettanza dell’agevolazione: l'omesso, insufficiente e/o tardivo versamento dell’imposta sostitutiva (che viene iscritta a

ruolo se non oggetto di ravvedimento operoso). né il rogito notarile, dove si dichiara di volersi avvalere delle disposizioni agevolative.

ASSEGNAZIONE AGEVOLATA - TASSAZIONE DEI SOCI

La norma ha la finalità di “liberare” i soci da ulteriori tassazioni rispetto a quella subita dalla società in sede di tassazione della plusvalenza.

Per ottenere ciò, i soci possono utilizzare tale plusvalenza, a seconda dei casi: - ad aumento del costo fiscale della partecipazione - o a riduzione del dividendo.

Socio società di capitali: l’Agenzia ribadisce che le attribuzioni di somme o beni effettuate a titolo di: - restituzione di riserve di capitale: sono irrilevanti sotto il profilo reddituale, ma riducono il costo fiscalmente

riconosciuto della partecipazione. Nel caso in cui la restituzione (assegnazione) ecceda il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, tale differenza (“sottozero”) è tassata in capo al socio

- ripartizione di riserve di utili: costituiscono reddito per il percettore (incasso del dividendo da parte del socio) e non comporta la riduzione del costo fiscale della partecipazione. Se sono stati assegnati beni il dividendo si determina in misura pari al valore normale degli stessi (art. 9 c. 2 e 3 TUIR).

Presunzioni: nell’ambito dell’assegnazione non trova applicazione la presunzione di prioritaria distribuzione di riserve di utili. Dunque la società è libera di scegliere quali riserve utilizzare (di utili o di capitale), indipendentemente dalla presenza di riserve di utili in bilancio.

Plusvalenze: l’atto pubblico di assegnazione fissa il giorno a partire dal quale decorre il quinquennio di osservazione per l’imponibilità della plusvalenza da successiva cessione in capo al socio (tale aspetto rilevante laddove l’immobile non sia destinato ad abitazione principale del socio assegnatario).

CESSIONE AGEVOLATA: si noti che in tal caso, il socio, in quanto obbligato a pagare un corrispettivo per la cessione, non ha alcun utile in natura né vede modificarsi il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.



TASSAZIONE DEL SOCIO DI SOCIETÀ DI CAPITALI Finalità della agevolazione è quella di liberare i soci da ulteriori tassazioni rispetto a quella subita dalla società in sede di tassazione della plusvalenza.

In particolare, per il socio assume rilevanza ai fini della tassazione, ossia: distribuzione riserve di capitale: come riduzione del valore della partecipazione distribuzione riserve di utili: come dividendo

il valore (normale/catastale) preso a riferimento dalla società per la determinazione della base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva. Conseguentemente, il costo fiscale del bene assegnato al socio sarà pari al valore (normale o catastale) del bene che ha assunto rilevanza in capo alla società per l’applicazione dell’imposta sostitutiva (ciò a prescindere dall’importo contabilizzato dal socio assegnatario).

Assegnazione con accollo dei debiti: il valore da considerare ai fini della rilevanza fiscale in capo al socio deve essere considerato al netto dell’importo dei debiti accollati. Tale concetto si ritiene trova applicazione anche fini dell’Iva o dell’imposta di registro.

ASSEGNAZIONE CON DISTRIBUZIONE DI RISERVE DI CAPITALE L’assegnazione dei beni ai soci comporta: una riduzione del patrimonio netto della società in contropartita della riduzione dell’attivo dello stato patrimoniale conseguente al trasferimento dei beni

dalla sfera patrimoniale della società a quella del socio. In relazione al costo fiscale della partecipazione del socio, questo dovrà essere: incrementato del maggior “valore affrancato” (plusvalenza tassata per la società) decrementato a seguito della fuoriuscita del bene dal patrimonio sociale (per il valore assunto in

sede di determinazione della plusvalenza: valore normale, catastale o intermedio).

Se il valore del bene assegnato è > costo fiscale partecipazione + plusvalenza per la società: l’eccedenza (“sottozero”) è soggetta a tassazione nei modi ordinari in capo al socio assegnatario.

Esempio1 CM 26

ANNULLAMENTO RISERVE DI CAPITALE Il sig. Rossi è socio di una Srl che possiede un immobile che intende assegnare assumendo il valore catastale per determinare la plusvalenza. Si ipotizzano i seguenti valori della società:

- Valore normale: 100 - Valore catastale: 90 - Valore fiscale e contabile del bene ante assegnazione: 70 - Valore riserve di capitale annullate: 100 - Differenza su cui si applica l’imposta sostitutiva: 20 (90-70). - Costo fiscale del bene in capo al socio: 90.

In tal caso, dopo l’assegnazione la situazione in capo al socio sarà la seguente: Costo della partecipazione post assegnazione: -10 (60 + 20 - 90) Differenza da assoggettare a tassazione: 10 (90 - 80); Costo fiscale del bene in capo al socio: 90.

Pertanto, dopo l’assegnazione, il socio riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (60), incrementato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva (20), per un importo pari al valore catastale del bene assegnato (90).

Poiché il valore catastale (90) è > costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (60), l’eccedenza ridotta della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva (30-20) è soggetta a tassazione nei modi “ordinari”.

Il costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato al socio sarà pari al valore catastale del bene che ha assunto rilevanza in capo alla società per l’applicazione dell’imposta sostitutiva.



ASSEGNAZIONE CON DISTRIBUZIONE DI RISERVE DI UTILI In caso di assegnazione agevolata mediante riduzione di riserve di utili, il costo della partecipazione in capo al socio rimarrà inalterato. La differenza tra il valore normale del bene e la plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva concorrerà al reddito del socio assegnatario secondo i modi ordinari.

Esempio2 CM 26

ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI Il socio Bianchi ha una partecipazione in una srl che assegna il bene annullando riserve di utili e prendendo a riferimento il valore catastale per determinare la plusvalenza. Si ipotizzano, poi, i seguenti valori:

- Valore normale: 100 - Valore catastale: 90 - Valore fiscale del bene: 70 - Valore riserve di utili annullate: 100 - Differenza su cui si applica l’imposta sostitutiva: 20 (90-70). - Costo fiscale del bene in capo al socio ante assegnazione: 30.

Esempio2 CM 26

In tal caso, dopo l’assegnazione la situazione in capo al socio sarà la seguente: Costo della partecipazione del socio post assegnazione: 30; Importo da assoggettare a tassazione come dividendo: 70 (90 – 20) Costo fiscale del bene in capo al socio: 90.

Dopo l’assegnazione, quindi, il socio mantiene inalterato il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (30) e assoggetta a tassazione come dividendo il valore catastale del bene assegnato al netto della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva dalla società (90-20).

Il costo fiscale del bene in capo al socio sarà pari al valore catastale, considerato che quest’ultimo ha assunto rilevanza ai fini della tassazione in capo al socio stesso.

Esempio3 CM 26

ANNULLAMENTO RISERVE DI UTILI E DI CAPITALE Il socio Caio ha una partecipazione in una Srl che assegna il bene annullando per pari importo riserve di utili (50) e di capitale (50) e che prende a riferimento il valore catastale. Si ipotizzano, poi, i seguenti valori:

- Valore normale: 100 - Valore catastale: 90 - Valore fiscale del bene: 70 - Valore riserve di capitale annullate: 50 - Differenza su cui si applica l’imposta sostitutiva: 20 (90-70). - Costo fiscale del bene in capo al socio ante assegnazione: 55.

In tal caso, dopo l’assegnazione la situazione in capo al socio sarà la seguente: Costo della partecipazione del socio post assegnazione: 20 (55+10-45) Importo da assoggettare a tassazione come dividendo: 35 (45-10); Costo fiscale del bene in capo al socio: 90.

Dopo l’assegnazione, quindi, il socio (a fronte dell’annullamento di riserve di capitale per 50) incrementa il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione per un importo pari al 50% dell’importo assoggettato a imposta sostitutiva dalla società (ossia 10) e, contestualmente, lo riduce per un importo pari al 50% del valore catastale (ossia 45, pari al 50% di 90). A fronte dell'annullamento di riserve di utili, sempre per 50, la differenza (35) tra il 5 %del valore catastale del bene (ossia 45) e il 50% dell’importo assoggettato a imposta sostitutiva dalla società (ossia 10) concorrerà al reddito come dividendo nei modi ordinari.

Il costo fiscale del bene in capo al socio sarà pari al valore catastale, considerato che quest’ultimo ha assunto rilevanza ai fini della tassazione in capo al socio stesso.



TASSAZIONE DEL SOCIO DI SOCIETÀ DI PERSONE Per le società di persone la tassazione per trasparenza comporta che “il pagamento dell’imposta sostitutiva rende definitiva e liberatoria la tassazione in capo ai soci assegnatari”.

In particolare, il versamento dell’imposta sostitutiva effettuato dalla società determina, in misura proporzionale: l’incremento del valore della partecipazione di tutti i soci mentre il bene potrà essere attribuito ad uno solo dei soci con conseguenziali effetti di

riduzione del valore fiscale della partecipazione.

Per il socio assume rilevanza ai fini della tassazione (ossia come riduzione del valore della partecipazione) il valore (normale o catastale) preso a riferimento dalla società per determinare la plusvalenza da assoggettare a imposta sostitutiva.

In pratica per i socio di società di persone (non rilevando se in contabilità ordinaria o semplificata): non rileva la natura delle riserve utilizzate (di utile o di capitale; egli opera in modo del tutto analogo

a quanto affetto il socio di capitale nel caso di distribuzione di riserve di capitali) in ogni caso, prima di operare la riduzione del costo della partecipazione in misura pari al

valore (normale o catastale) del bene preso a riferimento dalla società, dovrà incrementare lo stesso costo per la differenza assoggettata ad imposta sostitutiva.

Esempio4 CM 26

TASSAZIONE SOCIO DI SOCIETÀ DI PERSONE Il socio Verdi ha una partecipazione in una Snc che possiede solo il bene assegnato e che prende a riferimento il valore catastale per determinare la plusvalenza (indipendentemente dal fatto che riduca riserve di utili o di capitali).

Si ipotizzano, poi, i seguenti valori:

- Valore normale: 100 - Valore catastale: 95 - Valore fiscale del bene: 90 - Differenza su cui si applica l’imposta sostitutiva: 5 (95-90) - Costo fiscale del bene in capo al socio ante assegnazione: 90 - Costo della partecipazione del socio post assegnazione: 0 (90 + 5 – 95) - Differenza da assoggettare a tassazione: 0 - Costo fiscale del bene in capo al socio: 95.

Dopo l’assegnazione, quindi, il socio - incrementa il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (90) per un importo pari

alla plusvalenza tassata in capo alla società (5) - e, contestualmente, lo riduce per un importo pari al valore catastale del bene (95) preso a

riferimento dalla società per determinare la plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva.

Il valore catastale del bene assegnato (95) è pari al nuovo costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (95), non emergendo una differenza da tassare in capo al socio. Il costo fiscale del bene in capo al socio sarà, nell’esempio, pari al valore catastale del bene, considerato che quest’ultimo ha assunto rilevanza ai fini della tassazione in capo al socio stesso.

NON RILEVA LA NATURA DELLA RISERVA UTILIZZATA NELL'ASSEGNAZIONE

ASSEGNAZIONE DI SOCIETA' DI PERSONE

IL SOCIO DEVE COMUNQUE RIDURRE IL COSTO FISCALE DELLA PARTECIPAZIONE



NO RIDUZIONE del COSTO

della QUOTA

RIDUZIONE DI RISERVE DI CAPITALE

SOCIETA' DI PERSONE

ASSEGNAZIONE AGEVOLATA

SE SOTTOZERO = UTILE



RIDUZIONE del COSTO della

QUOTA

NESSUN UTILE


QUOTA

SOCIETA' DI CAPITALI

NESSUN UTILE

SOCIETA' DI PERSONE

NESSUN UTILE


QUOTA

SOCIETA' DI CAPITALI

DIVI-DENDO

RIDUZIONE DI RISERVE DI UTILI

ATTENZIONE – “SOTTOZERO” Nel caso in cui (CM 37/2016): in capo al socio di una società di persone (anche in contabilità semplificata) o di una Srl in

trasparenza fiscale) il costo fiscale della quota di partecipazione del socio finisca sottozero per effetto della sua

riduzione corrispondente al valore normale/catastale del bene assegnato si verifica il presupposto di tassazione di un “reddito di partecipazione” (che non può essere

considerato già tassato in capo al socio per trasparenza).

Nota: risulta così confermato il chiarimento della precedente CM 189/1999.

Esempio

Un socio di Snc ha un costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione di 40. La società presenta i seguenti valori riferiti all’immobile:

- Valore normale/catastale: 95 - Valore fiscale del bene: 90

Si ha che: la plusvalenza di assegnazione è, dunque, pari a 95-90 = 5 in relazione al costo fiscale della partecipazione, il socio deve:

- incrementarlo della plusvalenza tassata in capo alla società: + 5 - ridurlo per un importo pari al valore normale/catastale del bene assegnato: - 95 rilevando il seguente nuovo costo fiscale della partecipazione: 40 + 5 – 95 = - 50 (sottozero), che obbliga il socio a dichiarare tale importo di 50: - a quadro RM se la società è costituita da più di 5 anni (con possibilità di optare per la

tassazione ordinaria) - a quadro RH in caso contrario.

UTILIZZO DI RISERVE IN SOSPENSIONE D’IMPOSTA

Se tra le riserve utilizzate nell’assegnazione: vi sono quelle in sospensione d’imposta; è dovuta una ulteriore imposta sostitutiva del 13% tuttavia possono essere utilizzate solo successivamente all’utilizzo delle altre riserve (di utili

o di capitale) disponibili.

Nota: ciò deriva dal fatto che l’assolvimento dell’imposta sostitutiva configura una sorta di “affrancamento”, e dunque di una ulteriore agevolazione attribuita alla società, che trova i limiti citati.



valore normale/catastale

- valore fiscale dei beni assegnati

- riserve in sospensione d’imposta affrancate

Imposta sostitutiva del 13%Imposta sostitutiva dell '8%/10,5%

Esempio (CM 37)

Una società (di persone o di capitali) presenta in bilancio un immobile ad un valore contabile di 90 (costo storico 100 - fondo ammortamento 10).

Essa presenta poi la seguente situazione di patrimonio netto: - riserve di utili: 30 - riserve di capitale: 50 - riserve in sospensione d’imposta: 100

Al fine di procedere all’assegnazione la società: non può affrancare le riserve in sospensione per 90 dovendo procedere prima ad utilizzare tutte le altre riserve disponibili (30 + 50) e solo per

la differenza (10) può affrancare la riserva col versamento della sostitutiva del 13%. EFFETTI SUI SOCI (p.to 3.3): l’Agenzia chiarisce che: l’assolvimento dell’imposta sostitutiva del 13% risulta “definitivo e liberatorio” anche per i soci assegnatari incrementando, inoltre, il costo fiscale della loro partecipazione in presenza di società

trasparenti (società di persone o Srl in trasparenza).

In sostanza: - al pari di quanto avviene per la distribuzione di utili (che risultano imponibili per la sola eccedenza

rispetto alla plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva dell’8%/10,5%) - nel caso di utilizzo della riserva “affrancata” essa non risulta imponibile (in quanto l’intero importo è stato

assoggettato ad imposta sostitutiva del 13%)

Dunque, l’importo dei dividendi tassabili in capo al socio assegnatario sarà pari alla seguente differenza:

Riserva di rivalutazione: in relazione alle riserve costituite in occasione di precedenti leggi di rivalutazione monetaria (L. 143/2013; DL 185/08; L. 255/06; ecc.): - laddove la società abbia già “affrancato” la riserva: non si configura più alcuna riserva “in sospensione

d’imposta” (ma una semplice riserva “di utili”); l’affrancamento (e non la mera rivalutazione dell’immobile – CM 33/2005 p.to 3) ha avuto l’effetto di aumentare il costo fiscale della partecipazione dei soci di società trasparenti

- in caso contrario: l’affrancamento della riserva in sospensione effettuate in occasione dell’assegnazione permette l’aumento del costo fiscale della partecipazione dei soci di società trasparenti.

TRANSITO DA CONTABILITÀ SEMPLIFICATA A ORDINARIA

In caso di società di persone in contabilità semplificata: che abbia proceduto ad una rivalutazione dei beni d’impresa non ha creato alcuna riserva in sospensione di imposta (per assenza di un “patrimonio netto” –

CM 22/2009) e dunque: - in presenza di transito alla contabilità ordinaria - non si pone alcun obbligo di “ricostituzione” di una riserva in sospensione d’imposta - dunque il successivo utilizzo di tale riserva in sede di assegnazione non è assoggettato

l’imposta sostitutiva del 13% (CM 37/2016).

Nota: è questo il motivo per cui numerose imprese hanno in passato proceduto ad adottare il regime di contabilità semplificata (in presenza dei relativi requisiti) in previsione di una riapertura di una legge di rivalutazione monetaria, procedendo eventualmente solo dopo a tornare in contabilità ordinaria.



Transito dalla contabilità ordinaria a quella semplificata: in tal caso la “scomparsa” delle iscrizione di una riserva in sospensione faceva scattare le disposizioni antielusive (con immediata tassazione dell’intera riserva di rivalutazione).

PRESUNZIONE DI PRIORITARIO UTILIZZO DELLE RISERVE

Nell’ambito della assegnazione agevolata (CM 37/2016): la presunzione di cui all’art. 47 c. 1 Tuir (si presumono prioritariamente distribuiti gli utili/riserve di utili,

indipendentemente dalla delibera dell’Assemblea) va disapplicata in toto (cioè non solo in relazione alla plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva,

ma in relazione all’intero utilizzo delle riserve).

Esempio

Si ponga la seguente situazione: - valore contabile dell’immobile: € 250.000 - valore di assegnazione (catastale): € 300.000 - riserve di utili: € 450.000 - riserve di capitale: € 400.000

In tal caso la scelta di utilizzare le riserve di capitale (in luogo di quelle di utili): non è limitata all’importo di € 300.000 - € 250.000 = € 50.000 (plusvalenza soggetta all’8%) ma riguarda l’intero utilizzo di € 250.000 (valore contabile dell’immobile).

CESSIONE AGEVOLATA - COSTO DEL BENE IN CAPO AL SOCIO Il costo fiscalmente riconosciuto dell’immobile in capo al socio: corrisponde sempre al prezzo di cessione pattuito a prescindere dal valore normale/catastale eventualmente utilizzato per determinare l’imposta

sostitutiva.

Nota: per tale motivo non è conveniente dichiarare un corrispettivo inferiore al minore tra il valore OMI ed il valore catastale (l’imposta sostitutiva non cambia a il costo fiscale in capo al socio risulterebbe più basso).

Esempio

La Alfa srl possiede un capannone con le seguenti caratteristiche: - costo fiscale: €. 550.000 (al netto del fondo, che si assume interamente dedotto) - valore catastale: €. 650.000 - valore OMI: €. 800.000.

La Srl intende cedere l’immobile al socio ad un corrispettivo di €. 400.000: in tal caso si ha: una minusvalenza contabile di € 150.000 una plusvalenza fiscale di € 100.000 (calcolata sul valore catastale), su cui si applica

l’imposta sostitutiva dell’8%.

Il costo fiscalmente riconosciuto in capo al socio è pari a € 400.000.

Esempio

Nell’Esempio6 precedente si ponga ora che il costo fiscalmente riconosciuto del capannone sia pari a € 700.000; in tal caso: permane la minusvalenza contabile di € 150.000 essendovi una minusvalenza deducibile di 650.000 - 700.000 = € 50.000

dovendosi dunque operare una variazione in aumento in Unico di € 100.000.

Il costo fiscalmente riconosciuto in capo al socio rimane pari a € 400.000.

Immobile merce: nulla cambia in relazione alla plusvalenza soggetta all’imposta sostitutiva/minusvalenza deducibile, se non il fatto che si avrà una differenza tra ricavi e costi di importo pari alla “minusvalenza” che si sarebbe contabilizzata in caso di immobile iscritto tra le immobilizzazioni.



DISPOSIZIONI ANTIABUSO INAPPLICABILI: la CM 37/2016 ha chiarito che la scelta: di procedere con l’assegnazione agevolata in luogo della cessione agevolata o viceversa non è sindacabile in sede di eventuale verifica (ex art. 10-bis L. 212/2000, in quanto costituisce una libera

scelta in relazione a un agevolazione prevista per legge).

ASSEGNAZIONE IN CASO DI RECESSO/LIQUIDAZIONE DELLA SOCIETÀ Con la RM 64/2008 l’Agenzia aveva affermato che, in caso di recesso da società di persone: al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione la somma eccedente la frazione di patrimonio netto attribuita al socio recedente (cd. “ differenza da

recesso”) risultava deducibile per la società (analogo concetto si ritiene estensibile a tutti i casi di liquidazione della quota sociale, anche in caso di liquidazione della società).

Tanto premesso, nel caso di assegnazione agevolata tale deducibilità non opera, in quanto il plusvalore latente del bene non rimane nel patrimonio della società (essendo assegnato al socio), non realizzandosi dunque alcun fenomeno di doppia tassazione (CM 37/2016).

ASPETTI IVA La norma agevolativa in materia di imposte indirette prevede che, per le assegnazioni/cessioni:

a) l’imposta di registro, se dovuta in misura proporzionale è ridotta alla metà b) le imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa. c) l’IVA, se dovuta, va assolta nei modi “ordinari”.

L’assegnazione di beni ai soci costituisce in generale operazione “rilevante” IVA ex art. 2 c. 2 n. 6) Dpr 633/72 (quale destinazione a finalità estranee all’attività di impresa): in generale da regolare con emissione di autofattura da parte della società indipendentemente che l’operazione risulti, alternativamente (RM 194/2002): esente Iva ex art. 10 c. 1 n. 8-bis (abitativi) o 8-ter (non abitativi) Dpr 633/72 assoggettata ad Iva (con le aliquote proprie della cessione) esclusa da Iva (in tal caso l’autofattura non si ritiene obbligatoria, ma è comunque consigliata)

a seconda del regime Iva applicato in sede di acquisto/costruzione:

STRUMENT. PER NATURA ACQUISTO - REGIME IVA REGIME IVA DELL’ASSEGNAZIONE IMP. REG + IPOCAT.

ORDINAR. AGEVOLATA da privato o ante 1973 o apporto del socio

ESCLUSO IVA (rettifica Iva su costi increm. nei 10 anni)

4% + 50 + 50 2% + 50 + 50

iva non detratta al 100%

con iva detratta o in esenz. iva art.10

Costruttore/Ristr.: Iva se entro 5 anni da ultimazione 200 + 4% 200 + 200 + 200 In tutti gli altri casi: esenzione Iva, salvo opzione per

l'Iva (rettifica Iva su acq./costi increm. nei 10 anni)

ABITATIVI ACQUISTO - REGIME IVA REGIME IVA DELL’ASSEGNAZIONE IMP. REG + IPOCAT.

ORDINAR. AGEVOLATA da privato o ante 1973 o apporto del socio

ESCLUSO IVA (rettifica Iva su costi increm. nei 10 anni)

9% + 50 + 50 (2% se 1° casa)

4,5% + 50 + 50 (1% se 1° casa)

iva non detratta al 100%

con iva detratta o in esenz. iva art.10

Costruttore/Ristrutt.: Iva se entro 5 anni da ultimaz. 200 + 200 + 200 200 + 200 + 200 In tutti gli altri casi: esenzione Iva, salvo opzione per l'Iva (rettifica Iva su acq./costi increm. nei 10 anni)

9% + 50 + 50 (2% se 1° casa)

4,5% + 50 + 50 (1% se 1° casa)

N.B. – apporto dei soci: si deve ritenere sia limitato al caso di un “versamento conto capitale” effettuato in natura (attualmente ammesso in dottrina), posto che nel caso del conferimento del socio si dovrebbe applicare il regime dell’acquisto con Iva detratta, secondo i chiarimenti della RM 28/1998.



BASE IMPONIBILE IVA La disciplina in esame non prevede alcuna agevolazione in materia IVA (tra cui la possibilità di assumere come base imponibile il valore catastale dell’immobile ai fini dei redditi).

La base imponibile (dell’autofattura da assegnazione o da cessione al socio) va determinata col criterio costituito “dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni” (art. 13 c. 2 lett. c) DPR 633/72).

ATTENZIONE: l’Agenzia, nell’affrontare per la prima volta il concetto di “valore normale per l’autoconsumo”, interpreta l’art. 13 c. 2 lett. c) citato nel senso che la base imponibile: - “non comprenda il “ricarico” normalmente praticato sul mercato dal venditore” (cd. “valore residuo”) - è costituita dal “prezzo di acquisto del bene attualizzato al momento della cessione” (richiamando i

chiarimenti della Corte UE: sent. 17/05/2001 cause c-322/99 e C 323/99; sent. 3/05/2013 causa C-142/12)

In sostanza la base imponibile (criterio esteso agli immobili riscattati da leasing) va individuata come segue:

costo d’acquisto + spese incrementative (con Iva detratta) - deprezzamento

DEPREZZAMENTO: sarà opportuno fare riferimento a criterio il più possibile obiettivi (es: valore analogo all’ammortamento del bene; valore medio del venditore al netto del suo ricarico). Al contrario, non rileva l’eventuale “apprezzamento” del bene sul mercato.

Nota: come visto in precedenza, non sono frequenti i casi in cui l’autofattura dovrà essere emessa con applicazione dell’Iva; dunque tale valore avrà riflesso: - in generale: onde evitare la sanzione per emissione di fattura (esente Iva) per importo inferiore a quello

corretto (dal 5% al 10% dell’importo esente Iva non documentato) - in deroga: avrà influenza sul pro rata per i soggetti tenuti ad applicarlo (si tratta sostanzialmente delle

imprese immobiliari che cedono in esenzione unità abitative, non trovando applicazione prorata per l’unità strumentali per natura, in quanto si tratta di beni ammortizzabili che riducono il volume d’affari).

Assenza del prezzo di acquisto – analisi comparativa (CM 37/2016) Nel caso di mancanza assoluta di prezzo di acquisto originario (come avviene nel caso di fabbricato costruito in proprio), la base imponibile: è costituita dal prezzo di costo di beni simili (immobili che, per situazione, dimensione e altre

caratteristiche essenziali sono simili a quelle dell’immobile assegnato) potendosi evitare l’esame in dettaglio di quali elementi di valore abbiano condotto a tale prezzo.

N.B.: l’applicazione del criterio comparativo in presenza di un prezzo di acquisto originario “ comporterebbe una espressa violazione del comma 2, lett. c), dell’art. 13 del Dpr 633 del 1972”

RETTIFICA DELLA DETRAZIONE In caso di assegnazione/cessione di un immobile: in esenzione IVA o in esclusione da Iva la CM 37/2016 ha confermato che: è necessario procedere alla rettifica dell’Iva detratta in relazione al bene ex art. 19-bis2 per “decimi residui” al compimento del decennio dall’acquisto (periodo di vigilanza).

N.B.: ciò ribadisce l’assenza, in linea generale, della formazione di un prorata Iva: - la rettifica non opera per variazioni di prorata su tutti i beni ammortizzabili (“orizzontalmente”) - ma in modo specifico sul bene ceduto (“verticalmente”) ex art. 19-bis2 comma 6 dpr 633/72 salvi i casi di quella nota precedente (negli altri casi l’operazione viene ritenuta “occasionale”).

Base imponibile Iva autoconsumo

= Costo d'acquisto +Spese

incrementative- Deprezzamento



La rettifica deve essere operata sull’Iva detratta nel decennio: - non solo in relazione al costo di acquisto dell’immobile - ma anche per eventuali costi incrementativi (spese di ristrutturazione, manutenzione straordinaria

incrementativa, ecc.) sostenuti sull’immobile con decorrenza differenziata a seconda del momento di sostenimento della spesa.

Essa va indicata a rigo VF56: del mod. Iva 2017 (partecipando al saldo a debito/credito dell’anno 2016): in caso di assegnazione

effettuata nel 2016 del mod. Iva 2018: in caso di assegnazione effettuata nel 2017.

CONTRATTI LEASING Ai fini del computo del periodo di rettifica, occorre fare riferimento: alla data di esercizio del diritto di riscatto da parte della società utilizzatrice non a quello di consegna dell’immobile.

Nota: ciò appare contraria alla interpretazione della giurisprudenza prevalente (v. recente Cass. n. 20951/2015), che tende sempre più ad assimilare l’acquisizione in leasing all’acquisto in proprietà.

IVA DA RETTIFICARE: l’Agenzia non chiarisce, al contrario, su quali valori effettuare la rettifica. Laddove si avvalorasse, alternativamente: a) l’equiparazione del leasing all’acquisto in proprietà: la rettifica dovrebbe riguardare: non solo il prezzo di riscatto (e costi incrementativi eventuali) ma anche i canoni fatturati prima del riscatto (quantomeno nel decennio di vigilanza) b) in caso contrario (come pare deporre la CM 26/2016): la rettifica riguarderà il solo riscatto (applicando,

peraltro, concetti analoghi a quelli riferiti ai contribuenti minimi – CM 13/2008 p.to 2.2 -: i canoni di leasing sono “prestazioni di servizio” per le quali è la rettifica opera solo in relazione ai servizi non ancora “ultimati”, cosa che non si verifica spirato il periodo coperto dal canone di leasing) e costi incrementativi.

IMPOSTA DI REGISTRO E IPOCATASTALI Come anticipato, la norma agevolativa prevede che: imposta di registro: se proporzionale, è ridotta al 50% imposte ipo-catastali: sono in ogni caso previste in misura fissa (€. 200 o €. 50).

In caso di assegnazioni di beni ai soci soggette ad Iva si applica l’imposta di registro fissa, mentre, in altro caso, trovano applicazione le aliquote previste per i conferimenti di beni in società.

IMPOSTE INDIRETTE – ASSEGNAZIONE, CESSIONE DI FABBRICATI FABBRIC. REGIME IVA REGISTRO IPOCATASTALI

ABITATIVI

Soggetto costruttore o ristrutt.

Iva per obbligo: se l’immobile è stato costruito/ristrutturato da ≤ 5 anni: 4% se 1° casa; 10% case non A/1, A/8 A/9; 22%: A/1, A/8, A/9

Iva per opzione: se costruito/ristrutt. da > 5 anni

€. 200 €. 200 + €. 200

Diversi dal costruttore o ristrutt.

Esenzione Iva art. 10 c. 1 n. 8 -ter DPR 633/72 4,5% (*) (1% se 1

casa) €. 50 + €. 50 Fuori campo Iva: se il fabbricato è pervenuto senza

addebito dell’IVA (**)

STRU-MENTALI

Soggetto costruttore o ristrutt.

Iva per obbligo: se l’immobile è stato costruito/ristrutturato da ≤ 5 anni 5 anni: 22%

Iva per opzione: se è stato costruito da > 5 anni €. 200 €. 200 + €. 200

Diversi dal costruttore o ristrutt.

esenzione IVA, art. 10 c. 1 n. 8-ter DPR. 633/72 Imponibile per opzione

€. 200 €. 200 + €. 200

Fuori campo Iva: se il fabbricato è pervenuto senza addebito dell’IVA (**)

4,5% (*) €. 50 + €. 50

(*) Minimo €. 1.000 (**) Vale per la sola assegnazione (non per la cessione agevolata)



ATTENZIONE: l’imposta di registro è dovuta con l’aliquota del 2% (aliquota prevista per conferimenti) per le assegnazioni aventi ad oggetto: fabbricati strumentali “per natura” (non suscettibili di altra destinazione) aree destinate alla costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenze.

FUORI CAMPO IVA: qualora l’assegnazione sia effettuata “fuori campo IVA” (bene acquistato da privato, ante 1973 o apportato dal socio), l’imposta di registro è dovuta nella misura proporzionale del 4,5%: - sia per i fabbricati abitativi (o 1% se prima casa) - sia per i fabbricati strumentali e le imposte ipo-catastali nella misura di € 50 ciascuna.

BASE IMPONIBILE A VALORI CATASTALI - ASSEGNAZIONI E CESSIONI Ai fini della determinazione della base imponibile per l’imposta di registro sia nell’ambito delle assegnazioni agevolate che delle cessioni agevolate: è possibile optare per la determinazione del valore normale sulla base del valore catastale,

indipendentemente dalla regola cd. “prezzo valore” (dunque anche in relazione a fabbricati strumentali per natura e/o a soci assegnatari non persone fisiche)

in tal caso dovendo tale valore essere adottato anche per determinare l’imposta sostitutiva.

Nota: in sostanza non è prevista alcuna autonomia tra l’opzione esercitata per determinare la plusvalenza ai fini dell’imposta sostitutiva ed il valore assunto ai fini dell’imposta di registro; per entrambi: o si richiede l’applicazione del valore catastale (salva la regola prezzo valore di cui sotto) oppure trova applicazione il valore normale (OMI per l’imposta di registro; ai fini dell’imposta sostitutiva,

il valore OMI o il valore intermedio tra quest’ultimo e il valore catastale).

CESSIONE AGEVOLATA: posti i criteri di determinazione della base imponibile per l’imposta sostitutiva: se il prezzo dichiarato è maggiore del valore catastale (che si assume inferiore all’OMI): si assume il

prezzo pattuito per la sostitutiva e, pertanto, l’imposta di registro va calcolata sul valore OMI in caso contrario: l’imposta di registro sarà calcolata sul valore catastale, su richiesta nell’atto.

N.B.: l’adozione del valore catastale va “richiesta dalla società” (si ritiene nel rogito di assegnazione).

ASSEGNAZIONE DI UNITÀ ABITATIVE A SOCI PERSONE FISICHE Ove non si sia assunto il valore catastale nell’ambito della determinazione dell’imposta sostitutiva: è ancora ammesso applicare l’imposta di registro sulla base del valore catastale nel caso sia applicabile la regola cd. “ prezzo valore” ex art. 1 c. 498 L. 266/2005 (in presenza

di assegnazione/cessione di un fabbricato a destinazione abitativa nei confronti di un socio persona fisica).

IMPOSTA MINIMA DI € 1.000 In relazione alle assegnazioni/cessioni di immobili soggette alle aliquote proporzionali (9%/2%): l’imposta di registro si applica nella misura minima di € 1.000 (art. 10 c. 2 Dlgs 23/2011) non potendo essere abbattuta del 50% in caso di assegnazione/cessione agevolata.

ASSEGNAZIONI DI TERRENI

Per quanto riguarda le assegnazioni aventi per oggetto un terreno, occorre distinguere a seconda che il terreno: non sia edificabile (non rileva l’eventuale destinazione agricola): escluse da IVA (art. 2 DPR 633/72) sia edificabile: sono imponibili Iva 22% (tra nel caso di acquisto da privato o ante 1972).



IMPOSTE INDIRETTE – ASSEGNAZIONE, CESSIONE DI TERRENI

TIPOLOGIA REGIME IVA IVA REGISTRO IPO-CATASTALI

EDIFICABILE Imponibile 22% €. 200 €. 200 + €. 200

Fuori campo (acq. da privato o ante 72)

- 4,5% €.50 + €. 50

AGRICOLO Fuori campo (cessionario IAP)

- €. 200 €. 200 + €. 200

Fuori campo (altri casi) 7,5% €.50 + €. 50 NON EDIFICABILE NÉ AGRICOLO Fuori campo 4,5% €.50 + €. 50

VALORE IMPONIBILE PER LE VARIE OPERAZIONI

Operazione REDDITI IVA Tipo immobile Tipo di socio Imp. di registro

Assegnazione

Valore OMI o Val. Catastale

Valore “residuo” (art. 13 c. 2 lett. c)

Dpr 633/72)

strumentale qualsiasi

Valore Catastale abitativo

Cessione Corrispettivo (se

> Val. OMI o al Val. catastale)

Corrispettivo strumentale

qualsiasi abitativo

Trasformazione agevolata Misure per le imprese


TRAFORMAZIONE AGEVOLATA IN SOCIETA’ SEMPLICE

L’art. 1, commi da 115 a 121, della legge n. 208/2015 ha introdotto la possibilità di effettuare entro il 30 settembre 2016: l’assegnazione di beni ai soci la cessione di beni ai soci la trasformazione in società semplice delle imprese immobiliari.

NOVITÀ – l’art. 1 c. 565 e 565 ha riaperto i termini delle agevolazioni, attualmente applicabili alle operazioni effettuate: successivamente al 30 settembre 2016 ed entro il 30 settembre 2017.

Salvaguardia: in sostanza la legge di bilancio permette di fruire delle operazioni agevolate anche per le operazioni poste in essere dal 30/09/2016 (termine in cui scadeva la precedente agevolazione) al 1/01/2017 (data di entrata in vigore della Legge di Bilancio per il 2017).

In alternativa all’assegnazione/cessione, è possibile trasformare la società in società semplice. Ai fini fiscali, l’operazione non è dissimile dall’assegnazione di beni, in quanto in entrambi i casi i beni vengono sottratti al regime d’impresa, realizzando le plusvalenze insite sui beni.

CONDIZIONI PER BENEFICIARE DELLE AGEVOLAZIONI

Società assegnanti: possono effettuare la trasformazione agevolata le stesse società titolate all’assegnazione o alla cessione agevolata (snc, sas, srl, spa e sapa). OGGETTO SOCIALE: la trasformazione è possibile solo se le società hanno per oggetto esclusivo/principale la gestione di tali beni.

N.B.: in sostanza l’operazione è limitata alle società immobiliari di gestione (sono escluse tutte le altre società, incluse quelle di comravendita e/o di costruzione immobiliare)

Anche in questo caso si ritiene che l’oggetto sociale vada valutato al momento del rogito di trasformazione. Caratteristiche dei soci: tutti i soci devono essere presenti al 30/09/2015. Tuttavia, è possibile che, nel frattempo, le quote di partecipazione siano variate tra i soci. Presenza di beni non agevolabili: nella società trasformata possono essere presenti beni “non agevolabili”; per essi la tassazione applicabile è quella ordinaria.

TASSAZIONE DELLA SOCIETÀ Per la tassazione, trova applicazione quanto previsto per l’assegnazione; in particolare: sulla differenza tra il valore normale dei beni “agevolati” e il loro costo fiscalmente riconosciuto

è dovuta l’imposta sostitutiva dell’8% (10,5%, se la società è di comodo per 2 anni sugli ultimi 3) per i beni immobili è possibile utilizzare il valore catastale, in luogo del valore normale se vi sono nel patrimonio netto della società trasformata riserve in sospensione d’imposta, è

dovuta l’ulteriore imposta sostitutiva del 13%.

Misure per le imprese Trasformazione agevolata


TASSAZIONE DEI SOCI Per quanto riguarda i soci, occorre essenzialmente valutare: gli effetti sul costo fiscale della partecipazione detenuta la “sorte” delle riserve gli effetti sulla successiva cessione dei beni da parte della società semplice.

COSTO FISCALE DELLA PARTECIPAZIONE Per legge, il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni/quote possedute va aumentato della differenza assoggettata ad imposizione sostitutiva

N.B.: in sostanza è una sorta di “assegnazione” agevolata con utilizzo di riserve di capitali, dove il costo della partecipazione non viene ridotto del valore del bene assegnato.

Nota: i plusvalori latenti nel patrimonio della “trasformata”, tassati con l’imposta sostitutiva dell’8%/10,5%: - non saranno più tassati nel momento in cui la società cederà i beni - permetteranno ai soci di azzerare il capital gain al momento della successiva cessione della quota.

Imposta riserve in sospensione (CM 35/2007): il costo fiscalmente riconosciuto deve ritenersi aumentato non solo dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze, ma anche dell’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta; indicazione che dovrebbe essere confermata.

RISERVE NON RICOSTITUITE IN BILANCIO La trasformazione in società semplice di una società commerciale rientra nell’ambito delle trasformazioni cd. “eterogenee” di cui all’art. 2500-septire CC.

In tale situazione occorre distinguere il caso in cui la società trasformata sia costituita in forma di:

a) società di capitale: le riserve di utili (non rilevano quelle di capitale) laddove risultino: ricostituite “in bilancio” (con l’indicazione della loro natura): sono tassate ai soci solo nel periodo

in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio in caso contrario: sono tassate in capo ai soci nel periodo successivo alla trasformazione

b) società di persone: gli utili hanno già scontato imposizione per trasparenza e dunque non si verifica alcuna tassazione.

CM 25/2007: l’assoggettamento ad imposta sostitutiva in capo alla società “esaurisce definitivamente il prelievo tributario non solo con riferimento ai plusvalori latenti nei beni costituenti il compendio aziendale, ma anche con riferimento agli utili maturati fino alla trasformazione”.

Questo effetto sarebbe però garantito dall’aumento corrispondente del costo fiscale della partecipazione detenuta, così come in precedenza riportato.

Riserve in sospensione d’imposta: nella CM 25/2007, l’Agenzia aveva poi chiarito che: - in caso di trasformazione agevolata in società semplice - il pagamento dell’imposta sostitutiva sulle riserve fa sì che il successivo utilizzo sia fiscalmente irrilevante Si ritiene che ciò vada interpretato nel senso dell’irrilevanza sia per la società, sia per il socio.

CALCOLO DEL QUINQUENNIO PER LE PLUSVALENZE IMMOBILIARI

La trasformazione in società semplice non determina l’interruzione del possesso per la verifica del quinquennio rilevante per le plusvalenze immobiliari ex art. 67 c. 1 lett. b) TUIR.

Trasformazione agevolata Misure per le imprese


Quindi: se all’atto della trasformazione la società deteneva già gli immobili da almeno 5 anni la cessione da parte della società semplice non genera alcuna plusvalenza imponibile.

TASSAZIONE DEI REDDITI PERCEPITI DALLA SOCIETÀ DI PERSONE

Successivamente alla trasformazione agevolata, la società di persone: ai fini Iva: si troverà ad essere un soggetto estraneo all’applicazione dell’Iva (operando in modo

del tutto analogo a una persona fisica privata): dunque applicherà l’imposta di registro ai canoni di locazione, in caso di cessione di immobili, ecc.

ai fini dei redditi: si troverà ad applicare le disposizioni relative all’Irpef (anche in questo caso in modo del tutto analogo alle persone fisiche private), imputando poi i relativi redditi ai soci (che indicheranno la quota parte di tali redditi a quadro RH).

IVA E IMPOSTE INDIRETTE IVA: esiste una sostanziale equivalenza tra la trasformazione in società semplice e l’assegnazione agevolata (in entrambi i casi si configura una estromissione dall’attività d’impresa) e, dunque: i singoli beni che transitano sono soggetti ad Iva negli stessi modi della assegnazione

Nota: l’estromissione di immobili è operazione esente Iva ex art. 10 n. 8-bis o ter Dpr 633/72 se non viene esercitata l’opzione per l’Iva nell’atto; vanno comunque eccezione il caso di estromissione di immobili: - da parte dell’impresa costruttrice/ristrutturatrice entro 5 anni dall’ultimazione lavori (si applica l’Iva) - di beni (anche non immobiliari) acquistati da soggetti privati o ante 1973 (operazione esclusa da Iva)

va rettificata la detrazione ex art. 19-bis2 DPR 633/72 nel caso di operazione esente Iva/esclusa Iva (per l’Iva detratta sull’immobile nel decennio di vigilanza).

Imposte di registro, ipo-catastali: la trasformazione in società semplice è soggetta alle imposte: di registro fissa (al pari delle altre trasformazioni societarie, progressive o regressive) ipotecaria e catastale (in presenza di immobili) in misura fissa (CM 112/99).

ADEMPIMENTI I benefici competono se: l’atto pubblico di trasformazione in società semplice viene stipulato successivamente al 30 settembre 2016 ed entro il 30 settembre 2017

VERSAMENTI Le società interessate sono tenute a versare le imposta sostitutive dovute (mediante F24): per il 60%: entro il 30/11/2017 per il rimanente 40%: entro il 16/06/2018

anche se la trasformazione ha avuto effetto nel 2016, successivamente al 30/09/2016.

Nessuna rateazione la norma sembra non consentire ulteriori rateizzazioni delle somme dovute Compensazione il versamento è compensabile con i crediti tributari e/o contributivo

IVA/Imp. indirette non vi sono scadenze in deroga; tali imposte vanno versate nei termini ordinari Rettifica Iva: se l’operazione di trasformazione ha avuto effetto:

- nel 2016: il debito per Iva sorge nel mod. Iva 2017. - nel 2017: il debito per Iva sorge nel mod. Iva 2018.

Misure per le imprese Trasformazione agevolata


INDICAZIONE IN UNICO: per le società con esercizio “solare” l’assegnazione intervenuta: - nel 2016: va indicata in Unico 2017 - nel 2017: andrà indicata in Unico 2018

ADEMPIMENTI CIVILISTICI Le società di persone: non hanno alcun obbligo di tenuta di contabilità (non ponendo in essere alcuna attività

commerciale; sono solo obbligate a conservare la documentazione rilevante ai fini dei redditi, al pari dei privati)

non è soggetta all'iscrizione al Registro imprese (prevista nella sezione speciale nel solo caso di attività agricola)

Dal punto di vista giuridico: - la sua disciplina, è dettata dagli artt. 2251 - 2290 Cod. Civ. - applicandosi, cioè, le “ordinarie” regole applicate alle società di persone (recesso e liquidazione,

amministrazione, responsabilità personale per debiti sociali, ripartizione di utili e perdite, ecc.), salvo quanto espressamente disposto dalla normativa specifica (art. 2293 c.c. e 2315 c.c.).

TRASFORMAZIONE IN SOCIETÀ SEMPLICE La CM 37/2016 ribadisce il fatto che: la gestione di beni immobili da parte della società semplice implica necessariamente la cessazione

di un’attività commerciale da parte di quest’ultima comportando l’obbligo di chiudere la partita Iva utilizzando il mod. AA7.

Estromissione immobile agevolata Misure per le imprese


ESTROMISSIONE IMMOBILI DALL’IMPRESA INDIVIDUALE

L’art. 1, comma 121, della legge n. 208/2015 ha introdotto la possibilità per l’imprenditore individuale: di estromettere dall’attività d’impresa degli immobili strumentali posseduti al 31/10/2015 con il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’Irpef/Irap pari all’8%, calcolata sulla differenza

tra il valore normale dell’immobile (che può essere assunto nel valore catastale) ed il costo fiscalmente riconosciuto dello stesso

entro la data del 31/05/2016, con effetto fiscale retrodatato all’1/01/2016.

L’Agenzia delle Entrate aveva fornito chiarimenti nella CM 26/2016.

NOVITA’ – l’art. 1 c. 566 Legge di Bilancio 2017 ha riproposto tale facoltà in relazione: agli immobili posseduti al 31/10/2016 con operazione da effettuare tra il 1/01/2017 ed il 31/05/2017, i cui effetti fiscali vanno fatti

retroagire al 1/01/2017.

Termine: l’opzione va esercitata entro il 31/05/2017; a tal fine, non sono necessari particolari adempimenti (non essendovi alcun passaggio di proprietà), ma solo “comportamento concludente”.

IMMOBILI INTERESSATI DALL’AGEVOLAZIONE L’estromissione può avere ad oggetto gli immobili (fabbricati e terreni) strumentali: sia per natura (fabbricati di tutte le categorie diverse da A, incluso A/10) che per destinazione.

IMMOBILI ESCLUSI: non possono essere estromessi in modo agevolato gli immobili che: - che costituiscono “beni merce” (anche se strumentali per natura) - che non sono strumentali (per natura o per destinazione), anche se indicati nell’inventario. - ad uso promiscuo (cioè utilizzati anche a fini privati) - condotti in leasing al 31/10/2016 (in quanto in tal caso manca il possesso del bene a tale data).

POSSESSO: il regime di estromissione agevolata riguarda i beni immobili: posseduti al 31/10/2016 e che a tale data presentavano il requisito della strumentalità e posseduti anche alla data del 1/01/2017.

IMMOBILI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE Si considerano immobili strumentali per destinazione: i terreni ed i fabbricati utilizzati in modo “esclusivo” per l’esercizio dell’impresa da parte del possessore.

Nota: se tra l’1/11/2016 ed il 31/12/2016 l’unità strumentale per destinazione viene locata a terzi, permane la strumentalità “per natura” e con essa l’agevolazione

Si noti la differenza con l’assegnazione/cessione agevolata ai soci, per la quale è essenziale la mancanza di strumentalità per natura al momento del rogito di assegnazione/cessione.

31/10/2016

POSSESSO IMMOBILE TERMINE ESTROMISSIONE

31/05/2017

NUOVA ESTROMISSIONE DELL'IMMOBILE STRUMENTALE

Misure per le imprese Estromissione immobile agevolata


Termine agevol.

30/09/2018(Unico 2018)

(Retrodataz. effetti fiscali)

31/10/2016 31/12/2016(ammesso locare a

terzi)

possesso ininterrotto

31/05/2017Avvenuta estromissione

(pagam. + stralcio a Inventari/Libro cespiti)

IMMOBILI STRUMENTALI PER NATURA Ai sensi dell’art.43 c. 2 secondo periodo del TUIR, si considerano strumentali “per natura” gli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, ancorché non utilizzati ovvero dati in locazione o comodato.

Dunque, si considerano strumentali per natura i fabbricati: censiti in catasto nelle categorie B, C, D, E, o nella categoria A/10 (a condizione che la

destinazione ad ufficio o studio privato risulti dal titolo edilizio, anche in sanatoria) che non risultino utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività d’impresa, ma siano concessi

a terzi in locazione o in comodato, oppure siano inutilizzati.

Casistica

TIPOLOGIA DI IMMOBILE AGEVOLABILE 1 Immobile D1 utilizzato in proprio SI

2 Immobile D1 locato SI

3 Immobile D1 merce NO

4 Immobile A3 utilizzato in proprio SI

5 Immobile A3 locato NO

6 Immobile A3 merce NO

7 Terreno (anche edificabile) utilizzato in proprio (società agricola) SI

8 Terreno (anche edificabile) locato (anche per usi agricoli) SI

ISCRIZIONE NELL’INVENTARIO Gli immobili strumentali (per natura o destinazione), si considerano relativi all’impresa (art. 65 TUIR): per i soggetti in contabilità ordinaria: se iscritti nell’inventario per i soggetti in contabilità semplificata: se risultanti dal registro dei beni ammortizzabili.

Si deve comunque tener presente che le regole in merito all’iscrizione nell’inventario sono cambiate a partire dal 1/01/92 (L.413/1991). Volendo sintetizzare, la situazione attuale è la seguente:

IMMOBILI ESTROMISSIONE

STRUMENTALI PER DESTINAZIONE

possono essere estromessi in regime agevolato: se acquisiti prima del 01/01/92 (data di entrata in vigore della L. 413/91),

a prescindere dalla loro iscrizione nell’inventario se acquisiti a partire dal 01/01/92, soltanto se iscritti nell’inventario

STRUMENTALI PER NATURA

possono essere estromessi solo se iscritti nell’inventario, a prescindere dal fatto che essi siano stati acquisiti prima 01/01/92 o a partire da tale data.



BENI PRIVATI: non possono essere estromessi gli immobili strumentali per natura: - acquistati dall’imprenditore individuale a titolo personale (e, dunque, non ammortizzati), anche se

messi a disposizione dell’impresa (deducendone così i costi di gestione); tal fine fa fede quanto indicato nell’inventario/libro cespiti dall’imprenditore in relazione all’immobile (non rileva, al contrario, quanto dichiarato nel rogito di acquisto/la mancanza della P.Iva dell’acquirente nella fattura di vendita)

- utilizzato in via promiscua (es: l’A/10 utilizzato anche come abitazione principale dell’imprenditore).

ADEMPIMENTI

ESERCIZIO DELL’OPZIONE L’estromissione in esame: va effettuata entro il 31/05/2017 (termine “teorico”) ma i relativi effetti retroagiscono al 1/01/2017.

Perché l’operazione abbia luogo non è necessario porre in essere particolari adempimenti, in quanto non si verifica alcun trasferimento della proprietà. Ciò comporta, di fatto: la possibiltà di estromettere l’immobile, in concreto, anche successivamente al 31/05/2017 avendo cura di riferire al 31 maggio 2017 la data di compilazione dei registri contabili.

PERFEZIONAMENTO DELL’OPZIONE AGEVOLATA All’esercizio dell’opzione per l’estromissione si applicano i seguenti concetti:

a) “comportamento concludente”: comporta l’obbligo di annotare lo stralcio dell’immobile: dal libro giornale: nel caso di impresa in contabilità ordinaria dal registro dei beni ammortizzabili: nel caso di impresa in contabilità semplificata con il quale il bene viene definitivamente escluso dalla sfera imprenditoriale

b) perfezionamento dell’agevolazione fiscale: si applica solo in caso: di indicazione nella dichiarazione dell’imprenditore individuale (quadro RQ di Unico PF 2017) del

valore (normale/catastale) dei beni estromessi e dell’imposta sostitutiva; in caso di mancata compilazione del quadro in Unico PF, è possibile effettuare l’integrazione del quadro RQ entro il termine di presentazione di Unico PF 2018 (RM 228/2009)

di versamento (integrale) dell’imposta sostitutiva alle due rate previste.

CM 38/2009: “L’articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997 n. 442, nel disciplinare le modalità di esercizio delle opzioni e delle revoche di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili, attribuisce rilevanza al comportamento concludente del contribuente. Anche per l’esercizio dell’opzione in commento, assumono rilevanza adempimenti dell’imprenditore che presuppongano la volontà di escludere i beni immobili strumentali per destinazione dal patrimonio dell’impresa, fermo restando il perfezionamento dell’opzione con il pagamento dell’imposta sostitutiva”.

ATTENZIONE - L’Agenzia non ha assunto una posizione univoca in relazione al momento in cui l’estromissione deve intendersi perfezionata; in particolare: - CM 39/2008 e RM 390/2008: hanno ricondotto il perfezionamento dell’opzione al solo pagamento - RM 82/2009: ha ritenuto che il tempestivo pagamento dell'imposta non è essenziale, ai fini del

perfezionamento dell'opzione, essendo sufficiente l'indicazione in Unico - RM 228/2009: il corretto pagamento dell'imposta sostitutiva, in quanto anch’esso comportamento

concludente, può superare la mancata tempestiva indicazione in dichiarazione.

Considerata l’evoluzione temporale dei documenti di prassi, si dovrebbe vincere che risulta indispensabile procedere ad effettuare almeno uno dei due adempimenti, in assenza dei quali l’estromissione: - perfezionatasi con la compilazione dei registri (libro inventari/libro cespiti) - non potrà fruire di alcuna agevolazione fiscale, applicandosi, dunque, i criteri ordinari dell’estromissione (!).



Codice Anno Descrizione Valore CespiteCespite acq. cespite Storico … … elim./dism.AUT 001 2012 AUTOCARRO DAILY 2.4d TARGA … 20 15.000,00 IVECO 10.000,00 5.000,00 AUTV 001 2013 AUTOVETTURA BMW 320d - TARGA … 25 13.000,00 WOLKVAGE GROUP 9.000,00 4.000,00 … … … … … … … … …IMM 001 2011 LOCALE AD USO UFFICIO VIA … 3 250.000,00 EDILCASA … 37.500,00 212.500,00 212.500,00- IMM 002 2011 IMPIANTO ELETTRICO CORE ……. 3 15.000,00 TENOLIGHT 2.250,00 12.750,00 12.750,00- … … … … … .. .. … …

DocumentoFornitore%

ammortProgr. F.do ammort. Residuo

ammort.

Esempio1 La Ditta individuale Bianchi destina ad estromissione un immobile il cui costo storico ammonta a €. 100.000 ed il cui fondo ammortamento è pari a €. 60.000.

In tal caso, la scrittura contabile per far uscire l’immobile dall’azienda si ritiene sia la seguente:

≠ F.do ammortamento immobile Patrimonio netto

a Immobile 60.000 40.000

100.000

Libro cespiti Libro inventari: riporterà uno storno del cespite del tutto analogo.

IMPOSTA SOSTITUTIVA

Ai fini dei redditi: la plusvalenza da autoconsumo (art. 58 Tuir) viene assoggettata ad una imposta pari all’8%

sostitutiva di Irpef/Irap (le imprese in contabilità ordinaria opereranno una variazione in diminuzione a quadro RF in Unico PF 2018)

è possibile determinare la plusvalenza assumendo, in luogo del valore normale (VN) dell’immobile, il suo valore catastale (VC), se inferiore.

a)

Costo fiscale dei fabbricati: - tiene conto del costo delle aree di sedime e di quelle pertinenziali (cortili, giardini, parcheggi,

ecc., si ritiene anche se accatastati separatamente) - non considera la quota degli ammortamenti non dedotti (dal 2006) riferibile all’area di sedime

b) nel costo si computano eventuali rivalutazioni purché abbiano acquisito efficacia ai fini fiscali. Imposte indirette Ai fini Iva non si applica alcuna agevolazione; tuttavia, essendo l’estromissione sempre esente Iva (art. 10 n. 8-ter Dpr 633/72), si pone solo problema della rettifica dell’Iva detratta nel decennio (dal 2007 in poi) sull’acquisizione/costi incrementativi relativi all’immobile.

Non troverà, infine, applicazione alcuna imposta di registro/ipocatastali non essendovi trasferimento di proprietà (dunque nessuna voltura nei pubblici registri immobiliari).

VERSAMENTI I soggetti interessati sono tenuti a versare l’imposta sostitutiva (mediante F24) per l’estromissione:

a) per il 60%: entro il 30/11/2017 b) il rimanente 40%: entro il 30/06/2018

Compensazione: il versamento è compensabile con i crediti tributari e/o contributivo.



ESTROMISSIONE DI IMMOBILE LOCATO Per quanto riguarda il caso dell’estromissione di un immobile strumentale concesso in locazione, la decorrenza dal 1/01/2017 produce effetti: sia ai fini dell’Iva che dell’imposta di registro (come specificato dalla RM 390/2008) sia ai fini reddituali in quanto, da tale data, l’immobile non concorre più alla determinazione

del reddito d’impresa ma dà origine ad un reddito fondiario (quadro RB, Unico PF).

EFFETTI AI FINI IVA La finzione giuridica secondo cui l’immissione dell’immobile nella “sfera personale” dell’imprenditore ha effetto fin dal 1/01/2017 comporta che: ove i canoni dei primi mesi del 2017 siano assoggettati ad IVA dall’imprenditore occorre “procedere alla rettifica dei documenti emessi con addebito dell’imposta, tramite

l’emissione di una nota di variazione”, ex art. 26 c. 2 Dpr 633/72 (RM 390/08).

Pertanto, indipendentemente che i canoni di locazione siano stati: - assoggettati ad Iva 22% (caso generale, posto che si verte nell’ipotesi di immobili strumentali) - alla esenzione Iva (ex art. 10 n. 8-bis DPR 633/72)

occorre “neutralizzare” l’addebito effettuato al conduttore emettendo nota di credito per la sola imposta (anche se in esenzione Iva).

EFFETTI AI FINI DELL’IMPOSTA DI REGISTRO L’art. 5, DPR 131/86 fissa l’imposta di registro sui contratti di locazione immobiliare in misura pari:

1% se la locazione ha ad oggetto un immobile strumentale, ancorché assoggettata ad IVA 2% se la locazione ha ad oggetto un immobile diverso dal precedente

Posto che l’immobile entra nella “sfera personale” dell’imprenditore, l’imposta di registro va determinata con l’aliquota del 2% (anziché dell’1%) a decorrere fin dal 1/01/2017.

RM 390/2008: per effetto dell’art. 19 DPR n. 131/86 “l’esclusione dell’immobile dal patrimonio dell’impresa costituisce un evento da denunciare all’ufficio che ha registrato il contratto di locazione al fine di procedere alla riliquidazione dell’imposta di registro”.

ADEMPIMENTI: l’imprenditore deve:

a) “integrare” l’imposta di registro versata: la riliquidazione dell’imposta (dall’1% al 2%) deve differenziare tra i contratti:

- in corso al 1/01/2017: va riferita al periodo 1/01/2017 - termine del periodo per il quale l’imposta è stata corrisposta con l’aliquota dell’1%

- stipulati post 1/01/2017: va riferita al periodo compreso tra la data di validità del contratto e il termine del periodo per il quale l’imposta è stata corrisposta con l’aliquota dell’1%

b) “denunciare” l’evento sopravvenuto: si noti che: - non è prevista un’apposita modalità di presentazione del mod. RLI - si ritiene applicabile quanto chiarito dall’Agenzia (v. sotto) secondo cui il versamento

integrativo tiene luogo della denuncia prevista dall’art. 19 Dpr 131/86

ESTROMISSIONE IMMOBILE STRUMENTALE LOCATO

EMISSIONE NOTA DI CREDITO PER LE FATTURE DEI CANONI DEI PRIMI MESI DEL 2017 ASSOGGETTATI AD IVA / ESENTI



imposta di registro versata dell '1% imposta di registro dovuta del 2%

integrazione del residuo 1%

Inizio locazione Estromissione 1° Rinnovo annualità 2° Rinnovo annualità

01/06/2016 01/01/2017 31/05/2017 31/05/2017

Termini: secondo l’Agenzia, l’integrazione dell’imposta va effettuata: entro 20 gg dall’effettivo versamento della 1° rata dell’imposta sostitutiva (non del termine

ultimo) l’integrazione potrà pertanto essere effettuata al più tardi al 20/12/2017, laddove ove il versamento

sia stato effettuato nel termine ultimo del 30/11/2017.

Art. 19 TUR: “L'avveramento della condizione sospensiva apposta ad un atto, l'esecuzione di tale atto prima dell'avveramento della condizione e il verificarsi di eventi che, a norma del presente testo unico, diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse e' stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono”.

N.B.: il mod. RLI (con indicazione del cod. “5 Conguaglio d’imposta” nella cas. “Adempimenti successivi” della Sezione II) è richiesto nel diverso caso di corrispettivo inizialmente determinato solo in parte, e di avveramento di una condizione che lo ha modificato. In tal caso la “denuncia” ex art. 19 TUR può essere sostituita da un “atto ricognitivo” del primo atto portato a registrazione (RM 7/2014), dovendosi, tuttavia, scontare l’imposta fissa (principale) di registrazione (€. 200), oltre alla maggiore imposta di registro (complementare) proporzionale sull’atto originario.

Nel caso della estromissione agevolata, l’imprenditore potrà, al più, inviare all’Ufficio una comunicazione in carta libera che evidenzi l’estromissione effettuata.

Esempio2

La ditta individuale Rosi ha concesso in locazione (con Iva) dal 1/06/2016 un capannone alla Gamma srl, assolvendo l’imposta di registro in misura pari all’1%.

Considerato che l’ imprenditore intende avvalersi dell’estromissione: - dal 1/06/2017 l’imposta di registro è dovuta nella misura del 2% - occorre procedere all’integrazione dell’imposta di registro per il periodo 01/01 – 31/05/2017

versando l’ulteriore 1%.

Esempio3

La ditta individuale Giorgio Neri ha concesso in locazione (con Iva) dal 10/02/2017 un ufficio alla Alfa Snc, assolvendo l’imposta di registro in misura pari all’1%.

Considerato che l’imprenditore intende avvalersi dell’estromissione, lo stesso deve procedere all’integrazione dell’imposta di registro della prima annualità versando un ulteriore 1%.

EFFETTI REDDITUALI Ai fini reddituali, dal 2017 (Unico 2018), l’immobile dovrà essere dichiarato nell’ambito del quadro RB, con le regole previste per i redditi fondiari.

L’emissione della nota di credito, dunque, è necessaria anche al fine di “eliminare” dal reddito d’impresa (ricavi) i canoni di locazione fatturati nei primi mesi del 2017.

ESTROMISSIONE IMMOBILE STRUMENTALE LOCATO

INTEGRAZIONE, ENTRO IL 20/12/2016 DELL’ IMPOSTA DI REGISTRO DOVUTA SUL CANONE DI LOCAZIONE



Esempio4

Riprendendo l’Esempio2 precedente, si consideri che la Alfa Snc abbia versato a titolo di locazione €. 5.000 + Iva fino al momento dell’opzione per l’estromissione dell’immobile.

In tal caso la ditta individuale Rosi dovrà emettere corrispondente nota di credito al fine “eliminare” i relativi ricavi.

Misure per le imprese Misure in materia di ACE


Crisi d'impresa e

sopravv. attive

soppressione SuperACE per

società quotate 2,3 per il

20172,7 dal 2018

Norme antielusivesoggetti Irpef: determinazion

e dell'ACE come per i

soggetti IresTrasferim.

del controllo

Fusione e scissioni

Aliquote

NOVITA' PER L'ACE

MISURE IN MATERI DI ACE

L’art. 1, commi da 550 a 553, della Legge di Bilancio 2017 dispone: a) l’estensione ai soggetti Irpef (ditte individuali e società di persone) dei criteri di

determinazione dell’ACE prevista per i soggetti Ires a decorrere dal periodo 2016 b) la revisione dei tassi di rendimento nazionale:

per il 2017 è prevista l’aliquota del 2,3% dal 2018 (a regime) è prevista l’aliquota del 2,7%

c) alcune disposizioni di natura antielusiva.

DETERMINAZIONE DELL’AGEVOLAZIONE ACE

FINO AL PERIODO 2015: l’ACE operava con modalità differenziate tra soggetti IRES ed IRPEF.

SOGGETTI IRES

La deduzione dal reddito complessivo è pari a:

aliquota ACE x variazione in aumento del capitale proprio

rispetto a quello esistente al 31/12/2010.

Limite: la variazione in aumento (incrementi – decrementi) del capitale proprio non può essere superiore al patrimonio netto risultante dal relativo bilancio. Pertanto, la deduzione ACE è rappresentata in ciascun periodo dal minor importo tra: l’incremento del capitale proprio (rispetto al periodo 2010) il patrimonio netto risultante dal bilancio dell’esercizio di riferimento.

Gli incrementi rilevano dal momento in cui sono effettuati (in denaro, non in natura), mentre i decrementi rilevano fin dall’inizio del periodo d’imposta. L’utile d’esercizio rileva ad incremento nel periodo d’imposta in cui interviene la delibera che ne dispone l’accantonamento in bilancio. Nel caso di periodo d’imposta inferiore ad anno solare effettuato ragguaglio a periodo.

SOGGETTI IRPEF (ditte individuali

e società persone in ordinaria)

La deduzione dal reddito complessivo è pari a:

aliquota ACE x Patrimonio netto esistente al termine di

ciascun periodo d’imposta

Al riguardo, si rammenta che: il patrimonio netto:

− ricomprende l’utile dell’esercizio − è al netto dei prelevamenti in conto utili effettuati dall’imprenditore / soci

rilevano le riserve di utili, comprese le riserve da rivalutazione monetaria.

Misure in materia di ACE Misure per le imprese


Ris. da equity method

Ris. da attività e passività in valuta

DA VALUTAZIONI

NON RILEVANO AI FINI ACE

Ris. di rivalutazione

A RISERVA DISPONIBILE

RILEVANO AI FINI ACE

DA UTILI NON UTILIZZABILI

ACCANTONAMENTO DELL'UTILE D'ESERCIZIO

A RISERVA INDISPONIBILE derivante

Ris. di azioni proprie

Riserve di util i

Riserva legale

Riserva statutaria

DAL PERIODO D'IMPOSTA SUCCESSIVO A QUELLO CUI SI RIFERISCE

NOVITÀ DAL PERIODO 2016 - SOGGETTI IRPEF Per le ditte individuali/società di persone in ordinaria, a decorrere dal 2016, ai fini dell’ACE: l’attuale modalità (patrimonio netto al 31/12) è sostituita con quella applicabile dalle società di capitali (incremento del capitale proprio).

Come disposto dalla Legge di Bilancio 2017, per detti soggetti rileva, come incremento di capitale proprio, anche la differenza tra il patrimonio netto al 31/12/2015 e il patrimonio netto al 31/12/2010.

Di conseguenza, la determinazione dell’ACE 2016 (in Unico 2017) richiede di:

individuare la variazione in aumento del capitale proprio al 31/12/2016 rispetto a quello esistente al 31/12/2010, pari alla somma algebrica, se positiva, tra gli incrementi ed i decrementi

individuare il patrimonio netto risultante dal bilancio al 31/12/2016. applicare al rendimento nozionale, ossia al minor ammontare tra l’incremento del capitale

proprio 2016 e il patrimonio netto al 31/12/2016, l’aliquota del 4,75%.

RILEVANZA DEGLI INCREMENTI AI FINI ACE - SINTESI

INCREMENTO CAPITALE PROPRIO MOMENTO RILEVANTE RAGGUAGLIO A PERIODO

CONFERIMENTO IN DENARO

IN DENARO data di versamento SI IN NATURA (non rileva) -

VERSAMENTO SOVRAPPREZZO QUOTE data di versamento SI VERSAMENTI SOCI data di versamento SI

FINANZIAMENTI SOCI (non rileva) - RINUNCIA AI CREDITI data dell’atto di rinuncia SI

COMPENSAZIONE DEI CREDITI data in cui assume effetto la compensazione SI

ACCANTONAMENTO DI UTILI A RISERVA

A RISERVE DISPONIBILI

delibera dell’Assemblea che destina l’utile a riserva

NO (dall'inizio dell'esercizio)

A RISERVE INDISPONIBILI (non rileva) -

DUBBIO: si ritiene che l’utile d’esercizio rilevi fin dal medesimo periodo d’imposta, considerato che i soggetti Irpef non hanno una procedura formale di approvazione del bilancio, a differenza dei soggetti Ires.

Misure per le imprese Misure in materia di ACE


RIDUZIONE ALIQUOTA DAL 2017 Per effetto della modifica dell’art. 1 c. 3 DL 201/2011

- per il 2017 è prevista la riduzione al 2,3% dell’aliquota applicabile alla determinazione dell’ACE - dal 2018 l’aliquota diviene pari al 2,7%.

Anno 2015 2016 2017 2018 Aliquota 4,5% 4,75% 2,3% 2,7%

ACCONTI 2017 Ai fini della determinazione dell’acconto 2017 va considerata, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe ottenuta applicando l’aliquota del 2,3%. Esempio La Rossi Snc e la Verdi Snc presentano al 31/12/2016 un patrimonio netto così determinato:

PATRIMONIO NETTO ROSSI SNC VERDI SNC

AL 31/12/2010 € 70.000 € 40.000 INCREMENTO 2011 - 2016 € 30.000 € 60.000

AL 31/12/2016 € 100.000 € 100.000

AGEVOLAZIONE ACE REGOLE ROSSI SNC VERDI SNC VECCHIE €4.750 (100.000 x 4,75%) NUOVE € 1.425 (30.000 x 4,75%) € 2.850 (60.000 x 4,75%)

DISPOSIZIONI ANTI-ELUSIVE La Legge di Bilancio 2017 introduce una serie di disposizioni di natura antielusiva.

INCREMENTO DEI TITOLI - STERILIZZAZIONE Per i soggetti passivi: diversi dalle banche e dalle imprese di assicurazione viene introdotta una nuova disposizione anti-elusiva fin dal periodo d’imposta 2016

finalizzata: a neutralizzare l'effetto dell'ACE fino a concorrenza dell'incremento delle consistenze dei titoli e ad altri strumenti finanziari

(diversi dalle partecipazioni) rispetto a quelli risultanti dal bilancio dell'esercizio in corso al 31/12/2010.

La disposizione, disapplicabile mediante interpello, mira a garantire che gli aumenti di capitale derivanti dai soci dell'impresa siano effettivamente investiti nell'attività produttiva.

RIPORTO DELLE ECCEDENZE DI ACE E DI INTERESSI PASSIVI L’art. 1 c. 549 della Legge di Bilancio 2017 introduce una serie di disposizioni relative alla disciplina: di riporto delle eccedenza di ACE di riporto di interessi passivi eccedenti il ROL

richiamando le disposizioni antielusive previste in relazione alle perdite fiscali dei soggetti Ires.

Misure in materia di ACE Misure per le imprese


TRASFERIMENTO DEL CONTROLLO AZIENDALE L’art. 84 c. 1 Tuir dispone che le perdite fiscali dei soggetti Ires: possono essere riportate senza limiti di tempo per compensare i redditi futuri la compensazione non può eccedere l’80% del reddito di ciascun periodo d’imposta

Disposizione antielusiva: il successivo comma 3 dell’art. 84 Tuir dispone che: il riporto delle perdite non opera nel caso di trasferimento del controllo aziendale ove si verifichino entrambe le seguenti

circostanze: la maggioranza delle partecipazioni sia acquisita da terzi nel periodo d’imposta in cui le perdite sono state prodotte o nei 2 periodi d’imposta

successivi o antecedenti il trasferimento, si modifichi l’attività principale effettivamente esercitata.

L’art. 1 c. 549 della Legge di Bilancio 2017 estende nei medesimi casi di trasferimento del controllo aziendale il divieto di riporto in avanti è esteso anche: agli interessi passivi indeducibili eccedenti il 30% del ROL (art. 96 c. 4 Tuir) alle eccedenze di ACE (per incapienza del reddito).

FUSIONI E SCISSIONI

A decorrere dal periodo successivo al 31/12/2016, in presenza di operazioni di fusione o scissione (domestiche o transfrontaliere): gli interessi passivi indeducibili eccedenti il 30% del ROL (art. 96 c. 4 Tuir) e le eccedenze di ACE (per incapienza del reddito)

possono essere portate in diminuzione dal reddito della società beneficiaria: nella misura in cui siano verificati la sussistenza del cd. presupposto di “vitalità” della società nel rispetto del limite del patrimonio netto contabile.

Nota: anche in questo caso il regime attribuito alle eccedenze di interessi passivi ed alle eccedenze di ACE seguono i medesimi requisiti di riporto delle perdite fiscali.

PROCEDURE CHE DISCIPLINANO LA CRISI DELL’IMPRESA

In presenza di: concordato di risanamento o di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (art. 182-bis

RD 267/1942) di piano attestato pubblicato al Registro imprese di procedure estere equivalenti a quelle precedenti

la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede: le perdite (pregresse e di periodo), senza considerare limite dell’80% gli interessi passivi indeducibili eccedenti il 30% del ROL (art. 96 c. 4 Tuir) alle eccedenze di ACE (per incapienza del reddito).

Viene, dunque, innalzato il limite oltre il quale la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva in presenza delle procedure di risanamento di cui sopra.

N.B.: nulla è modificato in relazione alle altre procedure concorsuali; in particolare l’art. 88 c. 4-ter Tuir dispone: non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell'impresa in sede: di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio di procedure estere equivalenti, previste in Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni.

Misure per le imprese Agenti di commercio e noleggio auto


AGENTI DI COMMERCIO – DEDUCIBILITA’ NOLEGGIO AUTO

L’art. 164 del Tuir detta i limiti di deducibilità dei costi degli automezzi utilizzati nell’esercizio d’impresa, arte o professione.

TIPOLOGIA DI AUVETTURA Deducibilità Costo massimo

(acquisto o leasing) esclusivamente strumentale “nell’attività propria”

dell’impresa o adibita ad uso pubblico (art. 164 c. 1 lett. a)) 100% -

data in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta (art. 164 c. 1 lett. b-bis))

70% -

generalità dei casi (art. 164 c. 1 lett. b)) 20%

80% per agenti e rappresentati

€ 18.075,99 € 25.822,84 per agenti e

rappresentati

AUTOVETTURA IN LOCAZIONE O A NOLEGGIO In passato era previsto un limite massimo di deducibilità indifferenziato (dunque uguale sia per agenti di commercio che per imprese e professionisti), pari ad € 3.615,20.

Due ruote: tale limite riguarda solo gli autoveicoli; sono previsti limiti diversi per: - motocicli (€ 774,69) - ciclomotori (€ 413,17).

NOVITA’: l’art. 1 comma 37 della Legge di Bilancio 2017 introduce una differenziazione anche in relazione al limite massimo di deducibilità per la locazione/noleggio in relazione agli agenti di commercio (analogamente a quanto già previsto per l’acquisto/leasing) dell’autovettura:

- a partire dal 1° gennaio 2017 - tale costo massimo fiscale passa da € 3.615,20 a € 5.164,57.

AUTO AGENTI E RAPPRESENTANTI Fino al 31/12/2016 Dal 1/01/2017 Percentuale di deducibilità 80% 80%

Costo massimo deducibile

Acquisto € 25.822,84 € 25.822,84 NOLEGGIO E LOCAZIONE € 3.615,20 € 5.164,57

Il nuovo limite di deducibilità dovrebbe applicarsi: sia ai nuovi contratti di noleggio che ai contratti già stipulati al 31/12/2016.

Nota: la novità si applica anche ai promotori finanziari e agli agenti assicurativi (RM 267/1995). Resta invariato il limite di deducibilità se il noleggio interessa imprese o professionisti (€. 3.615).

DOPPIO LIMITE DI DEDUCIBILITA’ Come chiarito più volte dall’Agenzia (CM 48/1998), per la determinazione della quota deducibile trovato applicazione un doppio limite: percentuale (80%) assoluto (€ 5.164,57).

Agenti di commercio e noleggio auto Misure per le imprese


Esempio1 Agente con autovettura a noleggio con costo annuo di € 5.000

Deducibilita’ fino al 31.12.2016 A partire dal 1° gennaio 2017 80% di 3.615,20 = 2.892,16 80% * 5.000 = 4.000

Va evidenziato che il nuovo limite (così come accadeva in precedenza): è riferito all’intero anno solare se il contratto di noleggio ha durata inferiore all’anno è necessario ragguagliare il limite ai giorni

di durata del contratto.

Esempio2 Agente con autovettura a noleggio con costo di € 2.000 per 90 giorni Limite massimo di deduzione: 5.164,57 * 90/365= 1.273,46. Rimane indeducibile la parte eccedente (2.000 – 1.273,46).

IL CONTRATTO FULL SERVICE

Nell’affrontare il caso del contratto di noleggio full service (quel contratto, cioè, comprendente sia il canone di noleggio che i servizi accessori riferite alla gestione del mezzo), l’Agenzia ha avuto modo di chiarire che in tal caso il doppio limite di deducibilità non si applica ai servizi accessori ma al solo canone di noleggio (CM 48/1998).

Esempio3

Canone di noleggio di € 15.000 di cui: € 12.000 per il noleggio dell’automezzo € 3.000 per i servizi accessori.

SI potrà dedurre: per il noleggio dell’automezzo l’80% di € 5.164,57 per i servizi accessori l’80% di € 3.000.

Legge di Bilancio 2017 e Collegato fiscale Misure ai fini IVA



PARTE VI° MISURE AI FINI

IVA

Spesometro trimestrale Misure ai fini IVA


SPESOMETRO TRIMESTRALE

ART. 21 DL 78/2010 ANTE DL 193/2016 ART. 21 DL 78/2010 POST DL 193/2016 1. Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate (1) sono individuate modalità e termini, tali da limitare al massimo l'aggravio per i contribuenti per la comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. L'obbligo di comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto per le quali è previsto l'obbligo di emissione della fattura è assolto con la trasmissione, per ciascun cliente e fornitore, dell'importo di tutte le operazioni attive e passive effettuate. Per le sole operazioni per le quali non è previsto l'obbligo di emissione della fattura la comunicazione telematica deve essere effettuata qualora le operazioni stesse siano di importo non inferiore ad euro 3.600, comprensivo dell'imposta sul valore aggiunto. Per i soggetti tenuti alle comunicazioni di cui all'articolo 11, comma 2, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, le comunicazioni sono dovute limitatamente alle fatture emesse o ricevute per operazioni diverse da quelle inerenti ai rapporti oggetto di segnalazione ai sensi dell'articolo 7, commi quinto e sesto, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605. Per l'omissione delle comunicazioni, ovvero per la loro effettuazione con dati incompleti o non veritieri si applica la sanzione di cui all'articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. 1-bis. Al fine di semplificare gli adempimenti dei contribuenti, l'obbligo di comunicazione delle operazioni di cui al comma 1, effettuate nei confronti di contribuenti non soggetti passivi ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, è escluso qualora il pagamento dei corrispettivi avvenga mediante carte di credito, di debito o prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all'obbligo di comunicazione previsto dall'articolo 7, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605. 1-ter. Gli operatori finanziari soggetti all'obbligo di comunicazione previsto dall'articolo 7, sesto comma del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605 che emettono carte di credito, di debito o prepagate, comunicano all'Agenzia delle entrate le operazioni di cui al comma 1-bis in relazione alle quali il pagamento dei corrispettivi sia avvenuto mediante carte di credito, di debito o prepagate emesse dagli operatori finanziari stessi, secondo modalità e termini stabiliti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate (2). 1-quater. Al fine di semplificare gli adempimenti dei contribuenti, in via sperimentale, per l'anno 2016, l'obbligo di comunicare le operazioni di cui al comma 1 è escluso per coloro i quali trasmettono i dati al Sistema tessera sanitaria ai sensi dell'articolo 3, comma 3, del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175.

1. In riferimento alle operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto effettuate, i soggetti passivi trasmettono telematicamente all'Agenzia delle entrate, entro l'ultimo giorno del secondo mese successivo ad ogni trimestre, i dati di tutte le fatture emesse nel trimestre di riferimento, e di quelle ricevute e registrate ai sensi dell'articolo 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ivi comprese le bollette doganali, nonchè i dati delle relative variazioni. La comunicazione relativa al secondo trimestre è effettuata entro il 16 settembre e quella relativa all'ultimo trimestre entro il mese di febbraio. A decorrere dal 1 gennaio 2017, sono esonerati dalla comunicazione i soggetti passivi di cui all'articolo 34, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, situati nelle zone montane di cui all'articolo 9 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601. 2. I dati, inviati in forma analitica secondo modalità stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, comprendono almeno: a) i dati identificativi dei soggetti coinvolti nelle operazioni; b) la data ed il numero della fattura; c) la base imponibile; d) l'aliquota applicata; e) l'imposta; f) la tipologia dell'operazione. 3. Per le operazioni di cui al comma 1, gli obblighi di conservazione previsti dall'articolo 3 del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 17 giugno 2014, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 26 giugno 2014, si intendono soddisfatti per tutte le fatture elettroniche nonchè per tutti i documenti informatici trasmessi attraverso il sistema di interscambio di cui all'articolo 1, comma 211, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e memorizzati dall'Agenzia delle entrate. Tempi e modalità di applicazione della presente disposizione, anche in relazione agli obblighi contenuti nell'articolo 5 del decreto 17 giugno 2014, sono stabiliti con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli sono altresi' stabilite le modalità di conservazione degli scontrini delle giocate dei giochi pubblici autorizzati, secondo criteri di semplificazione e attenuazione degli oneri di gestione per gli operatori interessati e per l'amministrazione, anche con il ricorso ad adeguati strumenti tecnologici, ferme restando le esigenze di controllo dell'amministrazione finanziaria.

(1) V. Provv. 22/12/2010 e Provv. 29/12/2011 (2) V. Provv. 29/12/2011

Con l’integrale sostituzione dell’art. 21 DL 78/2010, viene introdotto l’obbligo di invio telematico: dei dati delle fatture emesse, incluse le note di variazione dei dati delle fatture ricevute e registrate nel trimestre di riferimento, ivi incluse le note di

variazione e le bollette doganali nel trimestre di riferimento (cd. “spesometro trimestrale”).

N.B.: la sostituzione dell’articolo che disciplinava lo spesometro “annuale” lascia pensare che molte disposizioni e chiarimenti rilasciati in passato in relazione a quest’ultimo saranno recepiti, compatibilmente con le nuove disposizioni, dal Provvedimento attuativo atteso e dai documenti di prassi.

Misure ai fini IVA Spesometro trimestrale


TERMINI A REGIME I dati dovranno essere trasmessi telematicamente:

- in generale: entro l'ultimo giorno del 2° mese successivo ad ogni trimestre (ivi incluso l'ultimo trimestre, la cui trasmissione va effettuata entro l'ultimo giorno del mese di febbraio)

- pausa estiva: la comunicazione del 2° trimestre va effettuata entro il 16 settembre (in luogo del 31 agosto)

SPESOMETRO TRIMESTRALE – SCADENZE A REGIME Trimestre Scadenza Trimestre Scadenza

1° 31 maggio 3° 30 novembre 2° 16 settembre 4° 28 febbraio dell’anno successivo

Termini per il 2017: per il primo anno di applicazione del nuovo adempimento (2017): la comunicazione relativa al primo semestre è effettuata entro il 25 luglio 2017.

SPESOMETRO TRIMESTRALE – SCADENZE A REGIME Semestre Scadenza Trimestre Scadenza

1° 25 luglio 2017 3° 30 novembre 4° 28 febbraio dell’anno successivo

Spesometro 2016: il decreto non modifica lo spesometro per il periodo d’imposta 2016, che rimane dovuto: nei previgenti termini (cadenti ad aprile 2017) e con le previgenti modalità di compilazione.

SCADENZE 2017 ADEMPIMENTO 10/04/2017 Invio spesometro annuale 2016 per i contribuenti mensili 20/04/2017 Invio spesometro annuale 2016 per i contribuenti trimestrali 31/05/2017 Invio comunicazione dati della liquidazioni periodiche 1° trimestre 2017 25/07/2016 Invio comunicazione dati fatture emesse e ricevute 1° e 2° trimestre 2017 18/09/2017 Invio comunicazione dati della liquidazioni periodiche 2° trimestre 2017

30/11/2017 - Invio comunicazione dati fatture emesse e ricevute 3° ° trimestre 2017 - Invio comunicazione dati della liquidazioni periodiche 3° trimestre 2017

10/04/2017 20/04/2017

IVA TRIMESTRALE IVA MENSILE

FINO ALL'ANNO 2016

ANNUALE TRIMESTRALE

DAL 2017 IN POI

SPESOMETRO



DATI DA INVIARE Il comma 2 dell’art. 4, nel rinviare ad un prossimo Provvedimento dell’Agenzia la definizione delle modalità di invio dei dati, si limita a disporre che i dati andranno inviati “in forma analitica” a definire il contenuto “minimale” della comunicazione, che dovrà contenere:

- i dati identificativi dei soggetti coinvolti nelle operazioni - l'aliquota applicata - la data ed il numero della fattura - l'imposta - la base imponibile - la tipologia dell'operazione

NUOVO SPESOMETRO MENSILE E “VECCHIO” SPESOMETRO ANNUALE

Scontrini/ricevute fiscali: la norma fa riferimento all’obbligo di comunicare le “operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto”, senza più disciplinare le operazioni “per le quali non è previsto l'obbligo di emissione della fattura”, che, tuttavia, è probabile saranno disciplinate dal Provvedimento

Momento rilevante: come per il passato, l’obbligo di comunicazione va riferito: - a tutte le fatture di vendita “emesse” (posto che vi è uno specifico termine di emissione; l’eventuale

tardività sarà sanzionata ai soli fini Iva, non anche dello spesometro) - alle sole fatture di acquisto “registrate” (posto che le fatture potrebbero legittimamente essere registrate

ben oltre la data di ricezione, al solo fine della detrazione dell’Iva)

Modalità di compilazione: pare soppressa la possibilità di presentazione in forma “aggregata”.

ESCLUSIONI SOGGETTIVE In relazione allo spesometro annuale, le esclusioni soggettive dall’adempimento erano state disciplinate dai vari Provvedimenti attuativi emanati nel tempo.

Al contrario, per lo spesometro trimestrale è lo stesso art. 21 DL 78/2010 a disporre un caso di esonero, prevedendo che sono esclusi dall’adempimento:

i produttori agricoli in regime di esonero (art. 34 c. 6 Dpr 633/72: volume d’affari dell’anno precedente < €. 7.000, costituiti per almeno 2/3 da cessioni di prodotti agricoli di cui alla Tab. A/I)

“situati” in zone montane (ex art. 9 Dpr 601/73: si tratta dell’elenco dei comuni validi ai fini IMU).

Nota: ulteriori fattispecie di esclusione: vanno individuate nelle disposizioni di legge che esonerano dall’adempimento di cui all’art.

21 DL 78/2010, a nulla rilevando che tale articolo sia stato modificato dal DL 193/2016 (passando da annuale a trimestrale), né l’eventuale esonero di legge dagli obblighi di registrazione ai fini Iva

saranno introdotte dal Provvedimento atteso, essendo probabile non si discostino in modo significativo da quelle previste in precedenza.

MINIMI E FORFETTARI Saranno esclusi dall’adempimento (posto il tenore dell’art. 27 DL 98/2011 e dell’art. 1 c. 58 L. 190/2014).

CASI DUBBI Andrà chiarito l’eventuale obbligo in relazione:

- agli enti pubblici (in passato esonerati, ma con disposizione transitorie)

- alle operazioni di medici/strutture mediche già comunicate al sistema TS

- alle associazioni in regime forfettario L. 398/1991

- agli agricoltori esonerati in zone non “montane”.

Misure ai fini IVA Spesometro trimestrale


Enti pubblici: avrebbero dovuto procedere alla comunicazione 2016 tutte le Amministrazioni pubbliche con riferimento alle operazioni rilevanti ai fini IVA (esclusa, dunque, l’attività istituzionale) non documentate da fattura elettronica; il Provv. 2016/49798 aveva, poi, ripristinato l’esonero temporaneo di cui godevano.

Associazioni in L. 398/1991: erano obbligati a comunicare le operazioni attive e passive rientranti nell’attività commerciale (ivi inclusi i costi promiscui), ancorché non soggette a registrazione (FAQ del 23/01/2014).

Agricoltori esonerati: in passato hanno fruito di una esonero transitorio; nel 2016 sono stati obbligati allo spesometro annuale ed è probabile che tale obbligo permanga per lo spesometro trimestrale. Rimangono esclusi ove operino in comuni montani (ne andranno, tuttavia, chiarite le modalità applicative).

Medici/strutture mediche - comunicazione al sistema TS: con la soppressione del comma 1-quater del DL 21 DL 78/2010 dovrebbe tornare l’obbligo di indicazione nello spesometro trimestrale delle operazioni già comunicate al sistema TS (è, tuttavia, possibile che l’esonero sia reintrodotto dal Provv. attuativo).

OPZIONE PER LA TRASMISSIONE TELEMATICA DELLE FATTURE Secondo l’art. 3 D.lgs 127/2015 (e relativo Provv. attuativo del 28/10/2016 – v. pag. 198 e segg.): sono esonerati dallo spesometro (anche se trimestrale, posto il riferimento all’art. 21 DL 78/2010) i soggetti che optano per la trasmissione telematica di tutte le fatture (emesse e ricevute),

oltre che coloro che optano per la memorizzazione/trasmissione telematica dei corrispettivi

OPZIONE PER LA TRASMISSIONE TELEMATICA E SPESOMETRO Anche per tale trasmissione sono previsti i medesimi termini dello spesometro trimestrale (ultimo giorno del 2° mese successivo al trimestre) e i dati di inviare sono sostanzialmente gli stessi: risulta, dunque, evidente la somiglianza tra i due adempimenti, che ha indotto a disporre l’esonero da spesometro.

La diversità dovrebbe riguardare le sole modalità di invio, nel senso che: l’opzione per la trasmissione telematica: va effettuato obbligatoriamente tramite il sistema gestito

dall’Agenzia (SDI), con relativo formato XLM per lo spesometro: sarà possibile adottare, alternativamente (v. Com. Stampa del 28/10/2016): - un canale ordinario (Entratel) - il sistema SDI: in tal caso è preferibile esercitare l’opzione per la trasmissione telematica delle

fatture, potendo fruire delle relative agevolazioni fiscali di cui al prospetto che segue.

AGEVOLAZIONI PREVISTE DAL 2017 Opz. trasm. Fatture

Spesometro Trimestrale

Esonero Comunicazioni

Spesometro trimestrale SI - INTRA2-BIS E INTRA2-quater SI SI Comunicazione “black list” SI SI Contratti di locazione autovetture e di leasing SI SI Acquisti di beni da San Marino senza IVA (soppresso) NO NO

Esoneri per professionisti ed imprese minori

Registrazione delle fatture emesse e degli acquisti SI NO Visto di conformità e presentazione della garanzia (per rimborsi Iva > €. 30.000) SI NO

Rimborso Iva

Rimborso Iva prioritario (entro 3 mesi) SI NO Prescrizione annualità (se garantita la tracciabilità di incassi/pagamenti)

Riduzione di 2 anni (novità ex DL 193/2016) del termine di prescrizione SI NO



SOGGETTI ESCLUSI da SPESOMETRO TRIMESTRALE

CONTRIBUENTI MINIMI e

FORFETTARI

SOGGETTI CHE OPTANO PER LA TRASMISSIONE

TELEMATICA DELLE FATTURE (ACQ. E VEND.)

AGRICOLTORI ESONERATI

OPERANTI IN COMUNI MONTANI

ENTI PUBBLICI CON SOLA ATTIVITA'

ISTITUZIONALE


PRIVI DI PARTITA IVA

CONSERVAZIONE DIGITALE Il nuovo comma 3 dell’art. 21 DL 78/2010 dispone che gli obblighi di conservazione (di cui all’art. 3 DM 17/06/2014) sono automaticamente soddisfatti: - per tutte le fatture elettroniche - nonché per tutti i documenti informatici (es: fatture cartacee ricevute successivamente digitalizzate) trasmessi attraverso il sistema di interscambio SDI (ex art. 1, c. 211 L. 244/2007) e “memorizzati dall’Agenzia delle entrate” (anche in questo caso vale un analogo concetto per l’opzione per la trasmissione telematica delle fatture).

Dunque, ove lo spesometro trimestrale: dovesse essere effettuato tramite l’utilizzo del “sistema SDI” assolverà di per sé agli obblighi di conservazione digitale delle fatture di acquisto e di vendita

N.B.: non si dovrà procedere a stampare le fatture di vendita/acquisto, né ad effettuarne la conservazione sostitutiva in proprio (in modo analogo a quanto attualmente avviene per le fatture alla P.A.).

Misure ai fini IVA Trasmissione liquidazioni periodiche


INVIO TRIMESTRALE DELLE LIQUIDAZIONI PERIODICHE

Il nuovo art. 21-bis DL 78/2010 prevede l’obbligo per i soggetti passivi di trasmettere:

i dati contabili riepilogativi delle liquidazioni periodiche (mensili o trimestrali) da presentare anche nel caso di liquidazione con eccedenza a credito.

Restano fermi gli ordinari termini di versamento dell’Iva dovuta in base alle liquidazioni periodiche.

Contabilità separata: in caso di più attività in contabilità separata ex art. 36 Dpr 633/72, i soggetti passivi presentano una sola comunicazione riepilogativa per ciascun periodo.

TERMINI E MODALITÀ DI INVIO

Sono previsti: gli stessi termini e modalità di invio previsti per il nuovo spesometro trimestrale:

COMUNICAZIONE TRIMESTALE LIQUIDAZIONI PERIODICHE– SCADENZE A REGIME Trimestre Scadenza Trimestre Scadenza

1° 31 maggio 3° 30 novembre 2° 16 settembre 4° 28 febbraio dell’anno successivo

Nota: per quanto la formulazione normativa non sia tra le più felici, si ritiene che l’anticipazione al 25 luglio per quanto attiene la trasmissione delle fatture del 2° trimestre 2017 non vada estesa anche alla trasmissione della liquidazione periodica (per la quale rimane quindi il termine ordinario del 16/09/2017).

CAUSE DI ESCLUSIONE Per espressa previsione normativa non sono tenuti all’effettuazione dell’adempimento: i soggetti passivi non obbligati: alla presentazione della Dichiarazione annuale IVA o all'effettuazione delle liquidazioni periodiche

sempreché, nel corso dell'anno, non vengano meno le condizioni di esonero (in tal caso, si ritiene che l’obbligo decorra solo da tale momento o, se retroattivo, non si applichi alcuna sanzione).

Esempio: saranno esonerati: il medico che effettui solo operazioni esenti (laddove non proceda ad effettuare un reverse charge, nel

qual caso torna a dover presentare la dichiarazione Iva e, dunque, la trasmissione delle liquidazioni) i contribuenti minimi/forfettari

SOGGETTI ESONERATI DAL MOD. IVA 2017 (e trasmissione delle liquidazioni periodiche nel

2017) Esonero

Contribuenti che adottano il regime dei minimi

SI Contribuenti che adottano il regime dei forfettari

Soggetti con sole operaz.

esenti Iva art. 10

senza reverse charge e senza rettifiche dell'Iva detratta (con o senza opzione di cui all’art. 36-bis) con operazioni in reverse charge (con o senza opzione ex art. 36-bis)

NO con obbligo di rettifica dell'Iva detratta ed opzione ex art. 36-bis

Produttori agricoli “esonerati” (volume d’affari del 2016 ≤ €. 7.000 e > 2/3 cess. prod. Tab. A/I) SI

Soggetti che esercitano attività di intrattenimento (es: discoteche)

Trasmissione liquidazioni periodiche Misure ai fini IVA


Associazioni in regime di L. 398/91 SI Tabaccai e giornalai (senza altre operazioni assoggettate ad Iva)

Impresa individuale che ha concesso in locazione l’unica azienda per l'intero 2016 Soggetti in procedura concorsuale (obbligo in capo all'organo della procedura)

NO Organi ed amministrazioni dello Stato (con attività commerciale)

NON RESIDENTI

Soggetti UE con P.Iva in Italia e con sole operazioni escluse, non imponibili o esenti Iva SI Soggetti extraUE con P.Iva in Italia (anche se con sole operazioni escluse, non imponibili o esenti Iva) NO

Soggetti extraUE con P.Iva in Italia che esercitano attività di e-commerce SI

OPZIONE PER LA TRASMISSIONE TELEMATICA DELLE FATTURE In relazione all’invio trimestrale delle liquidazioni periodiche: non è chiaro se operi l’esonero a favore dei contribuenti che hanno optato optano per la

trasmissione telematica delle fatture (v. par. prec) analogamente a quanto avviene per lo spesometro trimestrale.

I CONTROLLI INCROCIATI DEL FISCO

Con la finalità di arginare i fenomeni evasi dell’IVA, l’Amministrazione Finanziaria procederà: a valutare la coerenza dei dati trasmessi con lo spesometro trimestrale a valutare la coerenza dei versamenti dell’imposta rispetto a quanto indicato nella

comunicazione riepilogativa delle liquidazioni periodiche informando il contribuente dell’esito dei suddetti controlli con modalità previste con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, invitando il contribuente: a fornire eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente o a “regolarizzare” la propria posizione avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso.

ADEMPIMENTO SOPPRESSI

Le due nuove comunicazioni “sostituiscono”:

lo spesometro annuale

Spesometro annuale per il 2016: in attesa di chiarimenti, si ritiene che - la soppressione dello spesometro annuale abbia effetto dal periodo d’imposta 2017 - restando confermate per lo spesometro annuale del 2016 le scadenze del 10/04/2017 (per chi aveva

periodicità Iva mensile nel 2016) e del 20/04/2017 (per chi aveva periodicità trimestrale).

l’invio degli elenchi Intrastat (art. 50 c. 6 DL 331/93) limitatamente alle operazioni passive (acquisti di beni e prestazioni di servizi ricevute) rimanendo dovuti per le operazioni attive (cessioni di beni e servizi resi a soggetti passivi UE) a decorrere dalle operazioni effettuate dal 1/01/2017

l’invio della comunicazione black list (art. 1 c. 1 DL 40/2010) con riferimento alle operazioni effettuate fin dal periodo d’imposta 2016.

NOVITÀ: la legge di conversione ha anticipato la soppressione di un anno (nella versione originaria si prevedeva l’abrogazione con effetto del periodo d’imposta in corso al 31/12/2017.

la comunicazione telematica dei dati relativi ai contratti dalle società di leasing e dagli operatori che svolgono attività di locazione e di noleggio. a decorrere dalle operazioni effettuate dal 1/01/2017

Misure ai fini IVA Trasmissione liquidazioni periodiche


Operazioni con San Marino: il DL 193/2016 non interviene espressamente sull’obbligo di presentazione del modello polivalente per gli acquisti effettuati da operatori residenti a San Marino senza applicazione di Iva (su cui effettuare il reverse charge).

È tuttavia è probabile che in futuro anche tale adempimento venga soppresso.

REGIME SANZIONATORIO In merito agli aspetti sanzionatori, il pesante sistema sanzionatorio è stato parzialmente rivisto nell’iter di conversione del DL 193/2016, prevedendo: la sanzione di €. 2 con un massimo di €. 1.000 per ciascun trimestre, per l’omessa o

errata trasmissione dei dati di ciascuna fattura. La sanzione massima di €. 1.000 è ridotta del 50% (€. 500) se la trasmissione o la correzione avviene entro 15 giorni dalla scadenza;

una sanzione da €. 500 ad €. 2.000 per l’omessa, incompleta o infedele comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA. La comunicazione è ridotta della metà se la comunicazione viene effettuate decorsi al massimo 15 giorni dalla scadenza.

VIOLAZIONE POST CONVERSIONE

LIQUIDAZIONI PERIODICHE IVA (omesse, incomplete o infedeli)

da €. 500 ad €. 2.000 per ciascuna liquidazione (ridotte al 50% se la trasmissione/correzione

avviene entro 15 gg dal termine)

SPESOMETRO TRIMESTRALE (omesso, incompleto o infedele)

€. 2 per ciascuna fattura con un tetto di €. 1.000 (ridotte al 50% se la trasmissione/correzione

avviene entro 15 gg dal termine)

CREDITI D’IMPOSTA Ai soggetti in attività nel 2017: in riferimento agli obblighi derivanti dalle nuove comunicazione trimestrali

che hanno optato per la trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate dei dati delle fatture emesse e ricevute;

è attribuito una sola volta, per il relativo adeguamento tecnologico: un credito d’imposta pari a € 100

Soggetti interessati: il credito spetta ai soggetti che - nell’anno precedente a quello in cui il costo per l’adeguamento tecnologico è stato sostenuto - hanno realizzato un volume d’affari non superiore a € 50.000.

Ai medesimi soggetti: è riconosciuto un ulteriore credito d’imposta di € 50.

Tale ultimo credito d’imposta è riconosciuto anche ai soggetti che optano, entro il 31.12.2017, per la trasmissione telematica dei corrispettivi.

Regime fiscale: il credito: - non concorre alla formazione del reddito Irpef/Ires né Irap - va indicato in dichiarazione dei redditi (quadro RU) relative ai periodi d’imposta successivi fino a

quello nel quale se ne conclude l’utilizzo - può essere utilizzato esclusivamente in compensazione.

Trasmissione fatture e corrispettivi Misure ai fini IVA


INVIO TELEMATICO DEI DATI DI FATTURE E CORRISPETTIVI

L’art. 9 c. 1 lett. d) L. 23/2014 ha delegato al Governo l’introduzione di provvedimenti volti ad incentivare l’utilizzo della fatturazione elettronica e la trasmissione telematica dei corrispettivi.

In attuazione di ciò, il Dlgs. n. 127/2015 ha introdotto un “regime premiale” per i soggetti che, a decorrere dal 1/01/2017, optano per la: trasmissione telematica dei dati delle fatture emesse e ricevute memorizzazione e trasmissione dei dati dei corrispettivi da parte di dettaglianti e assimilati.

Tali regimi sono stati disciplinati dai Provv. nn. 182070 e 182017 del 28/10/2016, che hanno definito: le modalità di opzione le condizioni relative al trattamento

e alla sicurezza dei dati. i termini e le regole di trasmissione telematica dei dati

ATTENZIONE: le agevolazioni previste per l’adozione di tali regimi sono state quasi interamente generalizzate in seguito alla introduzione dello spesometro trimestrale (in quanto anch’esso prevede l’obbligo di fornire telematicamente all’Agenzia i dati delle fatture emesse e ricevute).

QUADRO NORMATIVO GENERALE

FATTURAZIONE ELETTRONICA Per le operazioni rilevanti ai fini Iva effettuate dal 2017, l’art. 1 c. 3 DLgs.127/2015, stabilisce che: i soggetti passivi Iva potranno “optare” per la trasmissione telematica alle Entrate dei dati di tutte le fatture (emesse e ricevute) e delle relative “note di variazione” effettuate nel formato XLM, anche mediante il Sistema di Interscambio (del “SDI”; si tratta del sistema

informatico gestito da Sogei, già utilizzato per le fatture elettroniche alla PA). STRUMENTI TECNICI: l’Agenzia delle entrate ha reso disponibile l’apposita “web application” sul proprio sito, fruendo del quale contribuenti potranno adempiere: sia alla generazione che all’invio telematico della fattura elettronica che la sua conservazione sostitutiva (finora non gestita dall’SDI per le fatture alla PA).

ATTENZIONE: la fatturazione elettronica tra privati: è ammessa fin dal 2004 (Dlgs 52/2004, modificato dal Dlgs. 18/2010 e dalla L. 228/2012) tuttavia, solo avvalendosi del Sistema di Interscambio (previo esercizio dell’opzione) i

contribuenti potranno ottenere le misure premiali previste (ex art. 3 Dlgs 127/2015).

POSSIBILI SCELTE DEI CONTRIBUENTI L’utilizzo del sistema SDI può essere “diretto” in relazione alle fatture emesse; in tal caso i dati delle fatture saranno automaticamente trasmessi all’Agenzia. Se sarà possibile adottare un gestionale per la fatturazione che si interfacci col sistema SDI (senza obbligare a caricare manualmente i dati sul sistema SDI), rimane, tuttavia, il problema delle fatture ricevute in formato non elettronico.

L’utilizzo del sistema SDI potrà avvenire anche in via indiretta, avvalendosi di un gestore terzo; in sostanza sarà possibile che il contribuente possa fruire del regime premiale anche se: emetta fatture elettroniche senza avvalersi del sistema SDI; in tal caso dovrà successivamente

procedere alla trasmissione telematica in formato XML al sistema SDI (che funge da “snodo” tra i gestori di posta elettronica che hanno veicolato la fattura elettronica)

le fatture ricevute in formato cartaceo dovranno essere trasformate in un documento digitale per poter essere inviate tramite l’SDI (se già emesse dal fornitore tramite SDI si tratterà di “girare” il

Misure ai fini IVA Trasmissione fatture e corrispettivi


emissione fattura (assolve la conservazione elettronica)

CONTRIBUENTE

SDI

emissione fattura

SDICONTRIBUENTE

GESTORE DI POSTA ELETTRONICA

(dovrebbe comunque assolvere la conservaz. elettronica)

medesimo formato tramite il canale SDI; se poi si trattasse di fatture elettroniche non emesse tramite SDI si dovrà operare come indicato al punto precedente)

in modo analogo, si deve ritenere che il contribuente possa emettere fatture “cartacee” (ivi inclusi i formati “pdf” scambiati tramite e-mail), procedendo successivamente alla loro digitalizzazione (con firma digitale) ed alla trasmissione telematica tramite SDI.

A tal fine si rinvia anche a quanto considerato in seguito.

Com. Stampa del 28/10/2016: “Solo i contribuenti che decideranno di esercitare l’opzione prevista dal decreto legislativo 127 del 2015, potranno utilizzare il Sistema di Interscambio per scambiare le fatture elettroniche con i propri clienti e, così facendo, l’Agenzia delle entrate acquisirà automaticamente i dati delle fatture e il contribuente potrà evitare l’adempimento di trasmissione accedendo, inoltre, ai benefici stabiliti all’articolo 3 dello stesso decreto, tra cui i rimborsi prioritari”

SANZIONI: in caso di omessa trasmissione o di trasmissione di dati incompleti o inesatti da parte dei soggetti che hanno esercitato l’opzione (cedente o prestatore), si applica la sanzione amministrativa, da €. 258,23 ad €. 2.065,83 (art. 11 c. 1 DLgs.471/97).

Nota: come si può notare si tratta di una sanzione per violazione formale (avendo promesso l’invio di tutte le fatture, attive e passive, tramite SDI); l’adempimento sostanziale dell’emissione della fattura deve essere comunque stata posta in essere (sia nel formato cartaceo che con le ordinarie modalità elettroniche).

Meccanismo di invio diretto tramite SDI Una volta acceduti, previa autenticazione Entratel/Fisconline, all’apposita applicazione del sito dell’Agenzia, il contribuente si troverà ad effettuare i seguenti passaggi: - conservazione: deve espressamente aderire (tramite compilazione di apposito form) al servizio di

conservazione sostitutiva delle fatture effettuata dall’SDI - tipo fattura: dovrà scegliere il formato della fattura emessa (ordinaria, “semplificata” o fatturaPA) - dati del fornitore: è verificato se sono presenti nell’Anagrafe tributaria; essi sono modificabili, tranne che

per la partita Iva (analogo riscontro non viene effettuato per i clienti, in quanto possono essere dei privati) - assoggettamento ad Iva: va utilizzata l’apposita codifica.

Tutti gli altri campi della fattura sono liberi (in particolar modo la descrizione delle operazioni addebitate).

E’ possibile importare la fattura da un file XML (es: dal proprio gestionale). La trasmissione avviene a mezzo di un singolo file (singola fattura) o di un archivio “zippato” di fatture. Nota: appare evidente che la totale smaterializzazione delle fatture: - comporterà un più penetrante controllo da parte dell’Agenzia (cui si contrappongono le misure premiali),

e, dunque, tale scelta andrà attentamente ponderata - in un futuro (non troppo lontano) si potrà procedere alla contabilizzazione “automatica” delle fatture

elettroniche (per le quali è ancora previsto l’obbligato di registrazione), procedendo previamente ad una codifica standardizzata dei costi; la possibilità di gestire telematicamente anche i pagamenti (contabilità ordinarie) e la conservazione sostitutiva effettuata dai gestori (SDI o terzi che si frappongono) sostituirà sempre più l’attività del commercialista.



Adempimenti in parte

SOPPRESSI dal DL.193/2016

TRASMISSIONE TELEMATICA DEI CORRISPETTIVI A decorrere dal 01/01/2017 (art. 2 c. 1 DLgs.127/2015): i commercianti al minuto e gli altri soggetti assimilati (art.22 DPR 633/72) potranno optare per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei

corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni /prestazioni di servizi.

EFFETTI: la memorizzazione elettronica e la connessa trasmissione dei dati dei corrispettivi: sostituiscono gli obblighi di registrazione degli incassi nel registro dei corrispettivi sarà obbligatoria per i soggetti che effettuano cessioni di beni tramite distributori automatici

DISTRIBUTORI AUTOMATICI: si rammenta che, per effetto del DL 193/2016: – è differito al 1/04/2017 l’obbligo di memorizzazione elettronica/invio telematico di tali corrispettivi

(l’Agenzia potrà stabilire ulteriori differimenti a seconda della tipologia degli apparecchi - v. RF199/2016) – è prevista la validità fino al 31/12/2017 dell’opzione per l’invio telematico dei corrispettivi posta in

essere dalle imprese della grande distribuzione (GDO) entro il 31/12/2016

sostituirà l’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante scontrino/ricevuta fiscale, fermo restando l’emissione della fattura su richiesta del cliente.

SANZIONI: in caso di omessa trasmissione, o di trasmissione di dati dei corrispettivi incompleti o inesatti, si applicano le seguenti disposizioni sanzionatorie:

FATTISPECIE Rif. SANZIONE Mancata emissione

di scontrino/ricevuta fiscale art. 6 c. 3

D.Lgs. 471/97 100% dell'imposta corrispondente all'importo non

documentato

Recidiva art. 12 c. 2 D.Lgs. 471/97

sospensione della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività ovvero dell'esercizio dell'attività

Nota: a differenza del caso precedente, vertendosi nell’ambito di una “registrazione” (oltre che di trasmissione) di operazioni soggette ad Iva, la sanzione afferisce ad una violazione “sostanziale” (pari a quelle per mancata emissione dello scontrino/ricevuta fiscale).

DURATA DELLE OPZIONi Entrambe le opzioni: hanno una durata di 5 anni, a partire dall’inizio dell’anno solare in cui l’opzione è stata esercitata e viene rinnovata automaticamente al termine del quinquennio, salvo revoca.

TRAMISSIONE TELEMATICA FATTURE E CORRISPETTIVI - INCENTIVI Secondo l’art.3 del DLgs.127/2015, i soggetti che optano: per la trasmissione telematica dei dati delle fatture (emesse e ricevute) e/o per la memorizzazione/trasmissione telematica dei corrispettivi

sono esonerati dai seguenti adempimenti:

a) comunicazione operazioni rilevanti ai fini IVA (cd. “spesometro”)

b) comunicazione dei dati relativi ai contratti stipulati dalle società di leasing, e dagli operatori commerciali che svolgono attività di locazione e di noleggio

c) comunicazione operazioni effettuate nei confronti di soggetti “black list”

d) presentazione dei modelli INTRASTAT, “limitatamente agli acquisti intraUE di beni e alle prestazioni di servizi” ricevute da soggetti UE.

e) comunicazione degli acquisti di beni da San Marino senza IVA



N.B.: gli incentivi vengono meno in caso di omissioni non regolarizzate col ravvedimento (art. 5) Rimborsi Iva prioritari: spetta il rimborso del credito IVA entro 3 mesi dalla presentazione del mod. IVA, anche in mancanza dei relativi requisiti (ex art. 30 c. 3 lett. da a) a e) Dpr 633/72).

RIDUZIONE TERMINI PER ACCERTAMENTO I soggetti passivi IVA che:

a) hanno esercitato una delle suddette opzioni b) o garantiranno la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed effettuati;

fruiranno della riduzione di 1 anni dei termini per l’accertamento: sia in materia di IVA (artt. 57 c. 1 e art. 43 c.1 DPR 633/72) sia in materia di imposte dirette (art. 43 c. 1, DPR 600/73)

Esempio: la notifica dell’atto di accertamento (a pena di decadenza) di Unico 2017 dovrà avvenire entro il 31/12/2020 (passa, cioè, dal 5° al 3° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).

Si rammenta che nell’ambito del DM 4/08/2016 (v. RF207/2016) è stato disposto che:

EFFETTUAZIONE PAGAMENTI

Per fruire della misura premiale, tutti i pagamenti effettuati e ricevuti devono avvenire con: - bonifico bancario o postale - carta di credito/bancomat - assegno (bancario, circolare o postale) recante la clausola di non trasferibilità.

L’utilizzo del contante è limitato ai pagamenti di ammontare < €. 30. REDDITI La misura premiale si applica ai redditi d'impresa/ autonomo dichiarati dal contribuente

COMUNICA-ZIONE

L’accesso alla misura premiale è subordinata alla comunicazione dell’esistenza dei relativi presupposti in Unico (dovrebbe trattarsi di un quadro analogo al quadro analogo al VB del mod. Iva, anch’esso del tutto simile nelle finalità). L’omessa comunicazione, così come il pagamento/incasso con strumenti non tracciabili, comporta l’inefficacia della riduzione dei termini di accertamento.

Anche in caso di violazione alla traccia abilità, rimangono applicabili le altre agevolazioni.

RIDUZIONE ADEMPIMENTI PER ALCUNE CATEGORIE A decorrere dal 1/01/2017, per i contribuenti “minori” individuati con DM 4/08/2016, ossia:

a) esercenti arti e professioni b) imprese ammesse al regime di contabilità semplificata (art. 18 del DPR 600/73) c) imprese che superano le soglie di ricavi di quest’ultima disposizione limitatamente all’anno di

inizio dell’attività e ai 2 periodi d’imposta successivi l’Agenzia realizza un programma di “assistenza” con cui sono messi a disposizione, in via telematica, gli elementi informativi necessari: per le liquidazioni periodiche (trattasi di una sorta di liquidazione IVA periodica) per la dichiarazione annuale dell'IVA (trattasi di una sorta di dichiarazione annuale precompilata).

Detti soggetti devono aver esercitato l’opzione: - per la trasmissione telematica dei dati di tutte le fatture (emesse e ricevute) e relative variazioni; - per la memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi.

Aumentato a 2 anni dal DL 193/2016 a

decorrere dal 1/01/2017



OPZIONE TRASMISSIONE DELLE FATTURE

ENTRO IL 31/12/2016 ENTRO IL 31/03/2017

OPZIONE MEMORIZZAZIONE E TRASMISSIONE DEI CORRISPETTIVI

In particolare, in capo ai destinatari dell’agevolazione vengono meno i seguenti obblighi:

a) registrazione delle fatture emesse e degli acquisti (artt. 23 e 25, DPR 633/72)

b) apposizione del visto di conformità o sottoscrizione alternativa e presentazione della garanzia (art. 38-bis co. 4 e 5 DPR 633/72), con riferimento alle istanze di rimborso > €. 15.000

In tal caso, l’agevolazione troverà applicazione per il periodo di inizio dell’attività e per i 2 successivi.

ASPETTI COMUNI DEGLI ADEMPIMENTI Sotto il profilo operativo, l’elemento comune dei provvedimenti del 28/10/2016 riguarda le modalità di manifestazione dell’opzione e della successiva revoca, che può essere esercitata: esclusivamente “on line”, attraverso l’apposita funzione nel sito web dell’Agenzia previa autenticazione (con credenziali servizi telematici) dal soggetto passivo IVA o suo delegato

OPZIONE: va esercitata entro il 31/12 dell’anno precedente a quello di inizio della trasmissione dei dati; l’opzione ha effetto per l’anno solare in cui ha inizio la trasmissione dei dati e per i 4 successivi ad esso; se non revocata, l’opzione si estende di quinquennio in quinquennio.

Anno 2017: il Provv. n. 212804/2016 ha prorogato al 31/03/2017 (in luogo del 31/12/2016) il termine per esercitare l’opzione dall’apposito servizio on line delle Entrate.

Per i soggetti che iniziano l’attività in corso d’anno e che intendono esercitare l’opzione sin dal primo giorno di attività, l’opzione ha effetto dall’anno solare in cui è esercitata. REVOCA: la revoca dell’opzione è esercitata esclusivamente in via telematica, mediante apposita funzionalità presente nel sito web dell’Agenzia delle Entrate: entro il 31/12 dell’ultimo anno del quinquennio con effetto a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo all’ultimo anno del quinquennio Comuni sono, inoltre, le regole sulla messa a disposizione e utilizzazione dei dati da parte delle Entrate; per il resto, la disciplina di tali adempimenti è influenzata dalle rispettive peculiarità.

AGEVOLAZIONI servizio di assistenza per la presentazione delle liquidazioni IVA periodiche e dichiarazioni annuali IVA. esonero da registrazione fatture emesse e acquisti esonero da apposizione del visto di conformità o sottoscrizione alternativa oppure presentazione della

garanzia con riferimento alle istanze di rimborso > €. 15.000.

CONTRIBUENTI DI MINORI DIMENSIONI



MESSA A DISPOSIZIONE E TRATTAMENTO DEI DATI I dati che pervengono all’Anagrafe Tributaria sono acquisiti, ordinati e messi a disposizione dei contribuenti

in un’apposita sezione del sito dell’Agenzia Entrate, raggiungibile mediante autenticazione L’Agenzia delle Entrate utilizzerà i dati e le informazioni acquisiti al fine di:

– controllarne la coerenza – supportare la predisposizione delle dichiarazioni dei redditi e dell’IVA – valutare la capacità contributiva dei soggetti che li hanno trasmessi

I dati e le informazioni raccolti sono gestiti e trattati attraverso particolari sistemi di elaborazione che consentono di eseguire analisi selettive, individuando i soli soggetti “a rischio” di evasione

trattamento dei dati: è riservato agli operatori incaricati dei controlli (le cui operazioni sono tracciate). RISPETTO DEI REQUISITI DELLA FATTURA ELETTRONICA Per quanto riguarda i dati oggetto di trasmissione tramite SDI, l’Agenzia precisa che:

Trasmissione dati fatture

la autenticità dei dati è assicurata mediante “autenticazione” del trasmittente la inalterabilità dei dati è garantita dalla firma digitale da apporre sul file dal

soggetto obbligato alla trasmissione (o da un suo delegato), oppure mediante l’apposizione di un sigillo elettronico da parte del sistema.

Trasmissione dati corrispettivi

La autenticità, inalterabilità e riservatezza nella trasmissione delle informazioni è garantita dal sigillo elettronico apposto al file dal sistema SDI e dalla connessione protetta verso tale sistema su canale cifrato TLS

TRASMISSIONE TELEMATICA DEI DATI DELLE FATTURE

Come anticipato, i contribuenti che esercitano l’opzione, trasmettono le informazioni di tutte: le fatture emesse nel corso del periodo d’imposta le fatture ricevute e registrate (art. 25 Dpr 633/72), comprese le bollette doganali le relative “variazioni” (note di credito Iva o note di debito Iva).

I dati da trasmettere e le modalità di trasmissione sono indicati in appositi allegati al provvedimento; tra detti dati assumono rilevanza la natura dell’operazione ed il valore di detraibilità/deducibilità.

Per ciascuna fattura emessa, ad esempio, occorre trasmettere: – i dati identificativi e fiscali delle parti (compresi quelli del rappresentante fiscale) – il tipo di documento (fattura o nota di variazione) – la data ed il numero progressivo – l’imponibile e l’imposta – l’eventuale motivo di non applicazione dell’imposta, ecc.

Per le fatture e bollette doganali ricevute e registrate va indicata anche la percentuale di detraibilità. TERMINI TRASMISSIONE DEI DATI I soggetti passivi che hanno esercitato l’opzione trasmettono i dati delle fatture entro l’ultimo giorno del 2° mese successivo ad ogni trimestre. La comunicazione relativa all’ultimo trimestre è effettuata entro l’ultimo giorno del mese di febbraio dell’anno successivo.

TRASMISSIONE DELLE FATTURE DI VENDITA/ACQUISTO Trimestre Scadenza

1° 31 maggio 2° 31 agosto 3° 31 novembre 4° 28 febbraio dell’anno successivo



MODALITÀ DI TRASMISSIONE DEL FILE I dati da trasmettere devono essere rappresentati in formato XML (eXtensible Markup Language), ossia lo stesso formato prescritto per la fattura elettronica alle pubbliche amministrazioni.

In particolare, i dati delle fatture devono essere trasmessi con una delle seguenti modalità:

a) un file in formato xml contenente i dati relativi ad una singola fattura emessa o ricevuta

b) un file in formato xml contenente i dati relativi a più fatture emesse o ricevute, qualora facciano riferimento allo stesso cedente/prestatore e cessionario/committente;

c) un file in formato compresso contenente uno o più file di tipo a) e/o uno o più file di tipo b); il formato di compressione accettato è il formato ZIP.

Per l’accesso al regime telematico, quindi non è necessario che la fattura sia emessa/ricevuta in formato elettronico ma è necessario che le informazioni delle fatture (sia elettroniche che analogiche) siano

strutturate in un file XML (e cioè vengano digitalizzate in tale formato da un apposito software).

Nota: l’adempimento risulterà agevole per le fatture “già elettroniche”, tanto più se conformi sin dall’origine al formato XML; se poi le fatture elettroniche sono inviate/ricevute mediante il SDI, la trasmissione avviene automaticamente tramite l’inserimento dei dati delle fatture.

TRASMISSIONE TELEMATICA DEI DATI DEI CORRISPETTIVI

Il secondo provvedimento n. 182017/2016 definisce, invece, le modalità di trasmissione dei dati con riferimento alla disciplina, anch’essa opzionale, riguardante la memorizzazione e trasmissione telematica all’Agenzia dei dati dei corrispettivi da parte di commercianti al minuto e assimilati INVIO TELEMATICO DATI GIORNALIERI Per quanto riguarda l’invio telematico dei dati giornalieri, è necessario che i soggetti esercenti l’opzione si dotino di apposito “registratore telematico”, cioè uno strumento in grado di registrare, memorizzare, elaborare, sigillare elettronicamente e trasmettere in via telematica i vari dati fiscali.

Al riguardo, viene precisato che:

a) i modelli dei registratori telematici sono sottoposti a valutazione di conformità e ad approvazione da parte delle Entrate secondo le stesse disposizioni in materia di registratori di cassa.

b) i registratori telematici possono essere utilizzati, a partire dal 01/01/2017, anche come Registratori di cassa (ex L.18/1983), qualora il contribuente non abbia esercitato l’opzione (oppure revocato l’opzione) per la memorizzazione e la trasmissione dei dati dei corrispettivi giornalieri

c) anche i registratori di cassa, se “adattati”, possono essere utilizzati come registratori telematici.

d)

i registratori telematici: vanno anch’essi (come i registratori di cassa ordinari) sottoposti ad apposita verifica con periodicità

biennale, tale verifica è effettuata per la prima volta all’atto dell’attivazione dell’apparecchio risultano “in servizio” dalla prima trasmissione dei dati al sistema dell’Agenzia delle Entrate.

I “registratori telematici” devono essere anche in grado: di stampare il documento di cui all’art. 2 Dlgs. 127/2015 (si tratta di un documento “idoneo a

rappresentare, anche a fini commerciali, le operazioni”, demandato a DM ad oggi non adottato) di emettere fatture elettroniche, anche semplificate, che vengono memorizzare nella memoria

permanente e possono essere trasmesse telematicamente all’Agenzia delle Entrate.



Pertanto, i commercianti al minuto e assimilati, con il registratore telematico, potranno assolvere in modo “automatico”, relativamente alle operazioni attive, gli adempimenti connessi all’opzione.

CENSIMENTO In modo del tutto analogo a quanto previsto per i Distributori automatici: - anche i “registratori telematici” sono censiti, in modo automatico,

dall’Agenzia delle Entrate - e risultano identificabili attraverso un apposito QRCODE (da

apporre sull’apparecchio in modo visibile).

Le informazioni sono a disposizione del titolare del registratore (o suo delegato) in apposita sezione del sito web dell’Agenzia, in modo che possa verificare la correttezza e corrispondenza dei flussi inviati.

TRASMISSIONE TELEMATICA DEI DATI I contribuenti che hanno esercitato l’opzione in esame memorizzano i dati dei corrispettivi giornalieri esclusivamente attraverso i cd “registratori telematici”. Nello specifico, la trasmissione telematica dei dati: è effettuata con un “registratore telematico” che, alla chiusura giornaliera genera un file XML,

lo sigilla elettronicamente e lo trasmette telematicamente al sistema informativo delle Entrate. si considera effettuata nel momento in cui è completata la ricezione del file da parte

dell’Agenzia, la quale rilascia un’attestazione di esito positivo o negativo. In caso di esito “negativo”, le informazioni si considerano non trasmesse ed in tal caso gli esercenti effettuano la trasmissione del file corretto entro i 5 giorni lavorativi successivi alla comunicazione di scarto.

Le informazioni da memorizzare e trasmettere telematicamente sono specificate nell’Allegato al Provvedimento “Tipi Dati per i corrispettivi”.

MANCATO/IRREGOLARE FUNZIONAMENTO DEL REGISTRATORE In caso di mancato o irregolare funzionamento del “registratore telematico”, l’esercente: richiede tempestivamente l'intervento di un tecnico abilitato provvede, fino a quando non ne sia ripristinato il corretto funzionamento ovvero si doti di altro

registratore, all’annotazione dei dati dei corrispettivi delle singole operazioni giornaliere su un apposito registro da tenere anche in modalità informatica.

Nelle specifiche tecniche allegate al provvedimento sono disciplinate le casistiche di guasto, dismissione, furto e cessione a qualsiasi titolo del registratore telematico.

REGOLARIZZAZIONE SEMPLIFICATA Il Provv. n. 212804/2016 ha, poi, introdotto la possibilità, per i soggetti IVA che hanno optato per la trasmissione dei dati delle fatture, di regolarizzare i dati già trasmessi.

Come anticipato, per i soggetti IVA che hanno optato per la trasmissione dei dati delle fatture, l’invio deve essere effettuato con cadenza trimestrale, entro l’ultimo giorno del 2° mese successivo a ciascun trimestre (31 maggio, 31 agosto, 30 novembre). Per il quarto trimestre, si fa riferimento all’ultimo giorno del mese di febbraio dell’anno successivo. Per effetto delle nuove disposizioni attuative, il contribuente può modificare i dati trasmessi entro i 15 giorni successivi alle scadenze previste purché la modifica abbia ad oggetto le fatture riferite al medesimo trimestre.



REGIME PREMIALE PER TRASMISSIONE TELEMATICA

PRESCRIZIONE ANNUALITA' (IVA e redditi/IRAP): ridotta di

1 anno se garantita la tracciabilità di incassi/pagam.

ESONERO dagli adempimenti Intrastat "passivi" (acquisti di

beni e servizi)

DELLE FATTURE ELETTRONICHE

DEI CORRISPETTIVI

ADEMPIMENTI ELIMINATI: Spesometro

Comunicazione Black List contratti di leasing/noleggio

acquisti da S.Marino

RIMBORSI IVA: in via prioritaria entro 3 mesi dalla presentaz. della

Dichiarazione IVA

Non viene precisato, però, se sia possibile procedere alla regolarizzazione anche in caso di omessa trasmissione; tale previsione deve essere raccordata con quanto disposto dall’art. 5 del DLgs. 127/2015, relativamente all’applicazione delle sanzioni e al permanere degli effetti premiali connessi al regime.

SANZIONI Si rammenta che in caso di omessa trasmissione o di trasmissione di dati incompleti o inesatti da parte dei soggetti che hanno esercitato l’opzione (cedente o prestatore) si applica la sanzione amministrativa da €. 258,23 ad €. 2.065,83 (art. 11 c. 1 DLgs.471/97).

Misure ai fini IVA Note di variazione IVA


NOTE DI VARIAZIONE AI FINI IVA

Excursus storico Fino al 2014 il fornitore poteva emettere nota di variazione in diminuzione Iva quando la riduzione dell’imponibile si fosse verificata “per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”. La variazione in diminuzione era subordinata all’infruttuosa conclusione della procedura concorsuale in cui si era insinuato il creditore, verificandosi solo in tale momento la “definitività” della infruttuosità della procedura.. Dal 13/12/2014, l’art. 31 D.Lgs. n. 175/2014 ha previsto la possibilità di emettere la nota di variazione in diminuzione nei casi in cui il mancato pagamento dei corrispettivi derivi dalla partecipazione dei creditori alle procedure (non concorsuali) di accordi di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis Legge Fallimentare) piani attestati di risanamento dei debiti dell’impresa (art. 67 c. 3, lett. d), Legge Fallimentare). La Legge di Stabilità 2016 ha consentito al fornitore di emettere la nota di credito in presenza della semplice condizione di avvio della procedura concorsuale, senza dover attenderne la sua conclusione, con effetto alle procedure instaurate successivamente al 31/12/2016. La Legge di Bilancio 2017 ha, infine, abrogato le disposizioni della Legge di stabilità, ritornando, di fatto, alla situazione ex ante.i credito in presenza della semplice

NOVITA’ LEGGE DI STABILITA’ PER IL 2017 2017

a) Individuazione del momento di emissione della nota di variazione in diminuzione, in dipendenza dell’assoggettamento del cessionario o committente a una procedura concorsuale

ABROGATA

b) Possibilità, per il cessionario o committente assoggettato ad una procedura concorsuale, di non registrare la nota di variazione in diminuzione ricevuta dal cedente o prestatore

ABROGATA

c) Individuazione, ai fini dell’emissione della nota di variazione, del momento di “infruttuosità” della procedura esecutiva individuale

INVARIATA

d) Facoltà di emissione della nota di variazione IVA in diminuzione anche in capo ai cessionari o committenti di operazioni in reverse charge

INVARIATA

e)

Facoltà di emissione della nota di variazione IVA in diminuzione nel caso di risoluzione contrattuale conseguente a inadempimento, relativa a contratti ad esecuzione continuata o periodica, con esclusione delle cessioni e prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni

INVARIATA

LE MODIFICHE APPORTATE DALLA LEGGE DI STABILITA’ PER IL 2016

L’art.1 c. 126 L. 208/2015 aveva riformulato l’art. 26 Dpr 633/72 relativo l'emissione delle note di credito. GENERALITÀ (invariate) La nota di variazione Iva in diminuzione può essere emessa (art. 26 c. 2 Dpr 633/72) se l’operazione per la quale è stata emessa fattura (dopo la registrazione) viene meno a seguito di:

Fattispecie Termine Nullità/annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili (disposta da un giudice)

Nessun limite Abbuoni o sconti previsti contrattualmente Accordo sopravvenuto (es.: sconti non previsti nel contratto iniziale)

Entro 365 gg Errore di fatturazione Mancato pagamento Nessun limite

Note di variazione IVA Misure ai fini IVA


PROCEDURE CONCORSUALI (modificato)

SITUAZIONE POST LEGGE DI STABILITÀ PER IL 2016 L’art. 26 c. 4 lett. a) DPR 633/72 (come modificato dalla Stabilità 2016) individuava: nel caso di assoggettamento a procedura concorsuale del cessionario o committente il momento a partire dal quale poteva essere emessa la nota di variazione in diminuzione,

“recuperando” così l’IVA versata e non incassata.

Si prevedeva in particolare che sarebbe stato possibile emettere la nota di variazione IVA in diminuzione:

fallimento sentenza dichiarativa del fallimento (o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa)

concordato preventivo decreto di ammissione alla procedura amministrazione straordinaria: decreto che dispone la procedura

L’effetto differito delle modifiche: l’entrata in vigore di tali regole avrebbe permesso, dal 2017, la coincidenza rispetto al trattamento della svalutazione del credito ai fini dei redditi; nel momento in cui Il debitore sarebbe stato assoggettato a procedura concorsuale si sarebbe verificato il presupposto sia per emettere la nota di credito che per dedurre fiscalmente l’imponibile.

L’effetto sostanziale sarebbe stato quello di poter emettere la nota di variazione IVA in diminuzione senza attendere l’infruttuosità (e, dunque, l’ultimazione) della procedura

Esempio1

La Alfa Snc ha emesso nel 2015 una fattura per € 100.000 + € 10.000 Iva nei confronti della Beta Srl, dichiarata fallita con sentenza del 15/01/2017. In pari data Snc avrebbe potuto:

- emettere nota di variazione di sola Iva per € 10.000 - svalutare il credito di € 100.000 con piena deducibilità ai fini Irpef.

DISCIPLINA POST LEGGE DI BILANCIO 2017 Posta l’abrogazione, ad opera della Legge di Bilancio 2017, delle modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità per il 2016 (che in tal modo non sono mai entrate in vigore, posta la loro efficacia differita), tornano applicabili le “vecchie” regole: nel caso di cessionario/committente assoggettato ad una procedura concorsuale la nota di variazione potrà essere emessa nei seguenti termini:

FALLIMENTO

in presenza di piano di riparto: decorso il termine per le osservazioni al piano di riparto finale (CM 77/2000)

in assenza del piano di riparto: alla scadenza del termine per il reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura

Nota: in sostanza, decorsi 90 gg dal deposito in Cancelleria (art. 110 L. F.) CONCORDATO PREVENTIVO

definitività della sentenza di omologazione e al rispetto da parte del debitore concordatario degli obblighi ivi assunti

PROCEDURE ASSIMILATE Il momento di emissione della nota di credito è individuato nella data: del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis del RD 267/42) di pubblicazione nel Registro delle imprese di un piano attestato (art. 67 del RD 267/42) .

Procedure non modificate: l’emissione della nota di credito non era stata disciplinato in caso (L. 3/2012): - di accordo di composizione della “crisi da sovraindebitamento” - di procedimento di “liquidazione del patrimonio” del debitore.



TERMINE ULTIMO: resta fermo che il termine ultimo per l’emissione della nota di credito: - è quello “ordinario” previsto per l’esercizio del diritto alla detrazione (art. 19 c.1 DPR 633/72) - e cioè il termine di presentazione della dichiarazione relativa al 2° anno successivo.

REGISTRAZIONE DELLA NOTA DI VARIAZIONE

SITUAZIONE POST LEGGE DI STABILITÀ PER IL 2016 La legge di bilancio per il 2016 aveva introdotto il nuovo art. 26 c. 5 Dpr 633/72 il quale stabiliva che a fronte dell'emissione di una nota di variazione da parte del dal cedente/prestatore in capo al cessionario/committente assoggettato ad una “procedura concorsuale” non sussisteva l’obbligo di annotazione della nota nel registro delle fatture emesse /corrispettivi.

N.B.: la registrazione della nota di variazione da parte del cessionario/committente restava dovuta nel caso di accordo di ristrutturazione dei debiti o di piano attestato di risanamento.

SUCCESSIVO PAGAMENTO DEL CORRISPETTIVO Nel caso in cui successivamente: all’apertura della procedura concorsuale all’emissione della nota di variazione in diminuzione

il cessionario/committente provveda al pagamento (in tutto o in parte) del corrispettivo, il cedente o prestatore emette nota di debito in relazione all’ammontare imponibile dell’operazione.

Al cessionario/committente, che abbia provveduto a registrare la fattura di acquisto, è concesso il diritto alla detrazione dell’imposta corrispondente alla variazione in aumento.

DISCIPLINA POST LEGGE DI BILANCIO 2017 Con la Legge di Bilancio 2017, viene ora prevista l’abrogazione del 2° periodo del comma 5 dell’art. 26, che escludeva: la registrazione della nota di variazione da parte del cessionario/committente nel caso di accordo di ristrutturazione dei debiti o di piano attestato di risanamento.

N.B.: parte della dottrina sostiene che tale soppressione produca l’effetto di rendere necessaria la registrazione della nota di variazione emssa da parte del dal cedente/prestatore al cessionario/committente assoggettato ad una “procedura concorsuale”. Quest’ultimo dunque si renderà debitore dell’IVA.

Va, comunque, evidenziato che quanto affermato dalla disposizione normativa ora soppressa: era stato precedentemente affermato dall’Agenzia delle Entrate (RM 115/2001 e 166/2001).

NOVITA’ - viene abrogato il comma 6 art. 26, che prevedeva che nel caso in cui

- dopo l’apertura della procedura concorsuale e l’emissione della nota credito - il cessionario/committente provveda al pagamento (in tutto o in parte) del corrispettivo

il cedente o prestatore emette nota di debito in relazione all’ammontare imponibile dell’operazione.

EFFETTUAZIONE OPERAZIONE (cess. di beni/prestaz. di servizi)

ENTRO IL 31/12/2016

NOTA DI CREDITO SOLO ALLA CONCLUSIONE DELLA PROCEDURA

NOTA DI CREDITO IMMEDIATA (SENZA ATTENDERE LA CONCLUSIONE DELLA PROCEDURA)

DAL 1/01/2017

Note di variazione IVA Misure ai fini IVA


ALTRE DISPOSIZIONI SULLE NOTE DI VARIAZIONE (invariate)

PROCEDURE ESECUTIVE INDIVIDUALI RIMASTE INFRUTTUOSE Il cedente/prestatore può emettere nota di credito

- in caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario/committente - a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.

Per tale ultima fattispecie il riformulato art. 26 c. 4 lett. b) Dpr 633/72 (Legge di Stabilità 2016) “codifica” alcune fattispecie per le quali si presume la infruttuosità della procedura esecutiva.

A tal fine la nota di credito può essere emessa al ricorrere dei seguenti eventi:

VERBALE DALL’UFFICIALE

GIUDIZIARIO

Pignoramento di beni mobili

dal verbale di pignoramento risulta, alternativamente: la mancanza di beni da pignorare l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore la irreperibilità del debitore

Pignoramento presso terzi

dal verbale di pignoramento risulta che presso il terzo pignorato (debitore del debitore) non vi sono beni/crediti da pignorare

SOSPENSIONE DELL’ASTA

dopo che per 3 volte l’asta della vendita del bene pignorato è andata deserta

viene interrotta la vendita per eccessiva onerosità (la base d’asta è troppo ridotta)

DECORRENZA: per espressa previsione di legge la disposizione ha “carattere interpretativo” e pertanto si applica anche anteriormente al 31/12/2016.

Mentre le prime due previsioni erano già state considerate applicabili dalla giurisprudenza o dall’orientamento dell’Agenzia, la terza previsione appare invece innovativa.

Aste deserte: premesso che (soprattutto in ambito immobiliare) è piuttosto frequente la fattispecie indicata, si deve notare che: - la norma prevede che l’asta sia risultata “deserta” e dunque non vi siano state offerte irrevocabili di acquisto

(non nel caso di aggiudicazione successivamente considerata nulla) - si deve ritenere che la sospensione possa essere disposta autonomamente dal giudice (oppure debba

essere richiesta dal creditore).

Esempio2

Un professionista vanta un credito di € 61.000 (€ 50.000 + 11.000 Iva) nei confronti di una società. Dopo numerosi solleciti di pagamento, si è risolto ad esperire la procedura esecutiva, giungendo a pignorare un immobile della società (valore di perizia € 100.000).

Nell’ambito degli impianti fissati dal giudice: - alla prima asta (base d’asta € 100.000) non sono state proposte offerte di acquisto - così come nella 2° asta (base d’asta € 75.000) e neppure alla 3° (base d’asta € 56.250).

Il giudice, nel reputare il valore della 4° asta (€ 42.188, con riduzione del 25% rispetto all’ultima base d’asta) troppo modesto, ritiene di sospendere la procedura: Il professionista potrà emettere nota di credito per sola Iva di € 11.000.

Nota: per l’Agenzia (RM 195/2008), occorre completare l’ultimo atto della procedura: - non essendo possibile limitarsi all’emissione di un decreto ingiuntivo, dell’atto di precetto o altro - dovendo giungere all’atto di pignoramento e successiva vendita all’asta dei beni del debitore.



CONTRATTI A ESECUZIONE CONTINUATA O PERIODICA In caso di risoluzione per inadempimento del cessionario/committente, con specifico riferimento ai contratti ad esecuzione continuata o periodica, l’art. 26 c. 9 Dpr 633/72 (come introdotto dalla Legge di Stabilità per il 2016), prevede che: è ammessa l’emissione della nota di credito in relazione alle cessioni/prestazioni per le quali

l’inadempimento ha generato la risoluzione indipendentemente dall’aver esperito azione esecutiva individuale.

Obbligazione adempiute: conformemente alle disposizioni civilistiche (art. 1458 cc), la nota di credito non è ammessa nel caso in cui il cessionario/committente (oltre che il cedente/prestatore) abbia adempiuto alle proprie obbligazioni (ovviamente non di natura pecuniaria, nel qual caso il credito si sarebbe già estinto).

Nota: il problema riguarda i contratti di utenze (telefonia, energia elettrica, ecc.), leasing e simili, in relazione ai quali gli Uffici non consideravano corretta l’emissione della nota di credito con riferimento alle prestazioni già rese se non dopo aver esperito azione di recupero.

DECORRENZA: per espressa previsione di legge la disposizione ha “carattere interpretativo” e pertanto si applica anche anteriormente al 31/12/2016.

NOTA DI VARIAZIONE PER OPERAZIONI IN REVERSE Ai sensi dell’ art. 26 c. 10 Dpr 633/72 la facoltà di emettere nota di credito (ricorrendone, ovviamente, i presupposti) è ammessa anche da parte dei cessionari/committenti per le operazioni effettuate con il

meccanismo del reverse charge (in tal caso, infatti, il debitore dell’imposta è quest’ultimo).

Nello specifico, la disposizione si applica:

reverse charge “esterno” operazioni con soggetti non residenti

reverse charge “interno” fattispecie di cui all’art. 17 c. 5 e 6 e all’art. 74 del DPR 633/72 con soggetti residenti

Nota: il concetto e analogo a quanto già avveniva per gli acquisti intraUE; in tal caso, infatti (CM 13/1994): - l’acquirente nazionale può considerare esclusa da Iva la nota di credito ricevuta dal fornitore UE (in quanto

variazione in diminuzione dell’Iva, ex art. 26 c. 1 Dpr 633/72) - ciò permette di considerare escludere tale variazione dei registri Iva (e non presentare l’Intrastat).

Esempio3

La Alfa Srl ha ricevuto una fattura in reverse charge da un idraulico per l’installazione di una caldaia: € 15.000 + € 1.500 Iva. In seguito ad una contestazione per lavori effettuati non ad arte, le parti si accordano per una riduzione del corrispettivo di € 5.000; in tal caso la nota di variazione, in alternativa a quella emessa dall’artigiano: - potrà essere emessa dalla Alfa Srl, che emetterà un documento (che potrà integrare con

l’aliquota Iva 10% ed annotare su acquisti e vendite) dell’importo di € 5.000 - in tal caso l’artigiano sarà obbligato ad annotare la variazione dell’imponibile.

ASD e L. 398/91 – Limite ricavi Misure ai fini IVA


RIMBORSO IVA SENZA GARANZIA FINO AD €. 30.000

L’art. 7-quater DL n. 193/2016, modificando l’art. 38-bis c. 3 e 4 Dpr 633/72: ha innalzato ad € 30.000 (in luogo di €. 15.000) la soglia per l’ottenimento dei rimborsi IVA senza necessità di presentare la garanzia

A seguito di tale modifica: per i rimborsi di importo ≤ € 30.000: non sarà più necessaria la presentazione della garanzia per i rimborsi d’importo > € 30.000: la garanzia non sarà necessaria per i contribuenti non a rischio, se sull’istanza (mod. IVA o

mod. TR) da cui emerge il credito è apposto il visto di conformità (o la sottoscrizione alternativa) e si presenta la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà

la garanzia sarà dovuta per i soli contribuenti “a rischio” e per quelli che non appongono il visto di conformità o non presentano la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà

RIMBORSI IVA: LE “VECCHIE” REGOLE

Con l’art. 13 del Decreto Semplificazioni Fiscali (D.Lgs. 175/2014) sono state ridisegnate le regole per i rimborsi dell’eccedenza IVA, elevando la soglia che consente l’ottenimento del rimborso senza presentazione di garanzie fideiussorie.

Rimborsi IVA - quando è necessario presentare la garanzia ≤ €15.000 Senza presentazione garanzia.

> €15.000

Senza presentazione garanzia per i contribuenti non a rischio, solo se sull’istanza da cui emerge il credito si appone il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa dell’organo di controllo e si presenta la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante la sussistenza dei requisiti patrimoniali stabiliti dalla norma. Con presentazione della garanzia per: contribuenti a rischio contribuenti non a rischio che non appongono il visto di conformità (o sottoscrizione

alternativa) o non presentano la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà soggetti passivi che richiedono il rimborso del credito all'atto della cessazione dell'attività.

Il calcolo della soglia (CM 32/2014 e (RM 165/2000): per quanto riguarda il calcolo della soglia di 15.000,00, il limite è da intendersi riferito non alla singola richiesta, ma alla somma delle richieste di rimborso effettuate per l’intero periodo d’imposta.

INDIVIDUAZIONE DEI CONTRIBUENTI “A RISCHIO”

In relazione ai rimborsi IVA assume rilevanza l’individuazione dei contribuenti a rischio. Sono considerati “contribuenti a rischio”:

a) i soggetti passivi che esercitano un'attività d'impresa da meno di 2 anni, diversi dalle imprese start-up innovative di cui all'art. 25, D.L. 179/2012, conv. con modif. dalla L. 221/2012

b)

i soggetti passivi ai quali, nei 2 anni antecedenti la richiesta di rimborso, sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell'imposta dovuta o del credito dichiarato superiore: al 10% degli importi dichiarati se questi non superano € 150.000; al 5% degli importi dichiarati se questi superano € 150.000 ma non superano € 1.500.000; all'1% degli importi dichiarati, o comunque a € 150.000, se gli importi dichiarati superano €

1.500.000.

Misure ai fini IVA ASD e L. 398/91 – Limite ricavi


IL COMPIMENTO DEI DUE ANNI Per quanto riguarda la casistica della lettera a), va puntualmente determinato lo svolgimento dell’attività d’impresa da meno di due anni.

Il termine dei due anni: la formulazione della norma fa esclusivo riferimento allo svolgimento di attività d’impresa; pertanto, il suddetto limite non si riferisce ai soggetti che svolgono attività di lavoro autonomo. Per gli esercenti arti e professioni, dunque, la richiesta di rimborsi di importo superiore ad euro 15.000,00 potrà avvenire senza la necessaria presentazione della garanzia, a patto che sull’istanza da cui emerge il credito si appone il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa dell’organo di controllo e si presenta la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.

Sempre in merito al computo dei due anni dall’inizio di svolgimento dell’attività che qualifica il contribuente a “rischio” con relativo obbligo di presentare la garanzia per le richieste di rimborso d’importo superiore al limite, l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che: deve farsi riferimento all’effettivo svolgimento dell’attività d’impresa, che ha inizio con la

prima attività effettuata e non con l’apertura della partita Iva; il termine dei due anni si riferisce alla data di richiesta del rimborso annuale o trimestrale.

Esempio - termine dei due anni Un contribuente che ha presentato la richiesta di rimborso in data 30/11/2016 non dovrà presentare la garanzia al supermento dei citati limiti quantitativi se ha svolto la prima attività d’impresa il 30/11/2014 o in data anteriore.

LA NOTIFICA DI AVVISI DI ACCERTAMENTO NEI DUE ANNI ANTECEDENTI LA RICHIESTA DI RIMBORSO Sono tenuti alla presentazione della garanzia anche i soggetti passivi ai quali, nei 2 anni antecedenti la richiesta di rimborso, sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell'imposta dovuta o del credito dichiarato superiore a determinate soglie

Sulla verifica di tale requisito, la CM 32/2014 ha chiarito che per la verifica dell’assenza di avvisi di accertamento o di rettifica l’intervallo dei due anni deve essere calcolato dalla data di richiesta del rimborso.

Esempio: la notifica dell’avviso di accertamento per una richiesta di rimborso presentata il 15/03/2016: - qualsiasi atto di accertamento/rettifica notificato prima del 15/03/2014 non verrà preso in considerazione - mentre rileveranno la presenza di atti di accertamento/rettifica notificati dal 15/03/2014 al 14/03/2016.

Nel computo degli atti da considerare al fine del calcolo degli importi accertati si deve tener conto di tutti quelli notificati nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, prescindendo dall’esito degli stessi, con eccezione degli atti annullati in autotutela o oggetto di sentenze favorevoli al contribuente passate in giudicato.

EVOLUZIONE DELLA NORMATIVA SUI RIMBORSI Nell’iter di conversione del D.L. 193/2016 è stata innalzata a €. 30.000 la soglia che consente l’ottenimento dei rimborsi IVA senza previa presentazione di garanzie.

Gli effetti dalla modifica normativa: La modifica esplica i propri effetti sia sulle istanza di rimborso trimestrali che sulle istanze di rimborso annuale.

ASD e L. 398/91 – Limite ricavi Misure ai fini IVA


A seguito di quanto detto: per i rimborsi di importo inferiore ad euro 30.000,00 non sarà più necessaria la presentazione

della garanzia; per i rimborsi d’importo superiore ad euro 30.000 non sarà necessaria la presentazione della

garanzia per i contribuenti non a rischio, solo se sull’istanza da cui emerge il credito si appone il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa dell’organo di controllo e si presenta la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.

Gli effetti dalla modifica normativa sui contribuenti a rischio: i contribuenti a rischio, che saranno sempre tenuti a presentare le necessarie garanzie per le richieste di importi superiori ad euro 30.000.

DISPOSIZIONI IN MATERIA DI UTILIZZO DEI CREDITI – SINTESI

RIF. OGGETTO INTERVENTO DECORR. Legge di

Stabilità 2015 modif dal DL.

192/2014

DICHIARAZIONE IVA in forma autonoma (non più ammessa in Unico) dal 2017

(periodo Iva 2016)

entro il mese di febbraio dell’anno successivo

Comunicazione dati IVA soppressa

DLgs. 175/2014

RIMBORSI IVA

ANNUALE e/o

INFRANN.

≤ €. 30.000 (*) qualsiasi Libero con la pres. della Dich. Iva o del mod. TR

dal 2015 > €. 30.000 (*)

sogg. a rischio

Visto in Dich. Iva/mod. TR

sogg. non a rischio

Garanzia

Finanziaria 2014

COMP. ORIZZ. DI

CREDITI IIDD

- IRPEF e add., IRES, IRAP ≤ €. 15.000 Libero dal 1/01 dell’anno success.

dal 2014 - Ritenute (da mod. 770) > €. 15.000

Visto nella relativa Dich. - Imposte sostitututive

Manovra estiva 2009 (DL 78/10)

COMPENS. ORIZZ.

CREDITO IVA

ANNUALE

≤ €. 5.000 libero

dal 1/01 dell’anno success.

dal 2010

≤ €. 15.000 (*) dal 16 del mese succ. alla presentaz. della Dich. Iva

> €. 15.000 (*) Visto dal 16 del mese succ. alla

pres. della Dich. Iva vistata

INFRANN.

≤ €. 5.000

libero

dal giorno success. al trim.

≤ €. 15.000 (*) dal 16 del mese succ. alla presentaz. del mod. TR > €. 15.000 (*)

(*) Importo così aumentato dall’art. 7-quater DL 193/2016. E’ portato ad € 50.000 a favore delle “start up” innovative (art. 4 DL 3/2015)

L’EFFICACIA DELLE NUOVE DISPOSIZIONI La nuova norma esplicherà i propri effetti una volta che la legge di conversione del D.L. 193/2016 sarà entrata in vigore. DUBBIO: ci si pone già da ora il problema circa l’applicabilità della più favorevole soglia alle richieste di rimborso in corso per le quali non è stata ancora presentata la garanzia.

Misure ai fini IVA ASD e L. 398/91 – Limite ricavi


NO GARANZ.

NON FRANC. 10% VERS.

DEL BIENNIO

GARANZIA

≤ €. 30.000

RIMBORSO INFRANNUALE

NO VISTO DI CONFORM.

NO ATTO NOTORIO

NEOATTIVITA'ACCERTAM. NEI 2 ANNI PRECEDENTI

> DETERM. SOGLIEASSENZA DI VISTO E/O DELL'ATTO

NOTORIETA'CESSAZIONE DELL'ATTIVITA'

SOGGETTI A RISCHIOSOGGETTI NON A RISCHIO

VISTO DI CONFORMITA'

PROCEDURA SEMPLIFICATA

GARANZIAFRANCHIGIA

10% VERS. DEL BIENNIO

contributi regolarmente versatiINPS/INAIL

IN ALTERNATIVA: GARANZIA

> €. 30.000

RIMBOSI IVA - PROCEDURA ORDINARIA/SEMPLIFICATA

PATR. NETTOIMMOBILI

CONTINUITA' AZIENDALE

NESSUN ADEMPIMENTO

ATTO NOTORIO che dichiari:

PROCEDURA ORDINARIA

RIMBORSO ANNUALE

SPA/SRL

l'attività:≥ 60% anno precedente≥ 60% anno precedente

anno prec. no cess. > 50% del C.S.

a) non è cessatab) non è ridotta per cess. d'azienda

I rimborsi in corso: su tale questione si ritengono applicabili i chiarimenti forniti dalla CM 32/E/2014 in relazione all’estensione da €. 5.164,57 ad €. 15.000 della soglia di esonero da ogni ulteriore adempimento per l’ottenimento dei rimborsi IVA in tale occasione, l’Amministrazione Finanziaria aveva chiarito che il limite più elevato esplicava i propri

effetti anche sulle richieste di rimborso presentate anteriormente all’entrata in vigore della nuova disposizione, ovvero prima del 13/12/2014

argomentando in modo analogo, per le richieste di rimborso in corso per le quali non è stata presentata la garanzia, questa sarà necessaria se la richiesta di rimborso è superiore ad € 30.000.

Diversamente, l’innalzamento della soglia non esplicherà i propri effetti sui rapporti per i quali la procedura di erogazione del rimborso sia già conclusa e, pertanto, le garanzie prestate in corso di validità non potranno essere restituite per i rimborsi già erogati all’entrata in vigore della legge di conversione del D.L. 193/2016.

Misure ai fini IVA Cessazione d’ufficio P.Iva


CESSAZIONE D’UFFICIO DELLE PARTITE IVA INATTIVE

L’art. 35 Dpr 633/72 dispone che la comunicazione di cessazione attività: va effettuata entro 30 giorni dalla “chiusura dell’attività” (art. 35 c. 3 Dpr 633/72) utilizzando gli stessi modelli adottati in sede di apertura e cioè:

AA7/10 (per i soggetti diversi dalle persone fisiche) AA9/10 (per imprese individuali e lavoratori autonomi).

In caso di omissione si applica la sanzione da €. 500 ad €. 2.000.

Situazione fino al 2016: l’Agenzia delle Entrate provvedeva: ad individuare i titolari di partita IVA che avevano omesso la dichiarazione di cessazione di

attività, comunicando la cessazione d’ufficio della partita IVA e concedendo al contribuente 30 giorni per fornire eventuali chiarimenti

provvedeva ad iscrivere a ruolo la sanzione di €. 516; il contribuente poteva ridurre la sanzione a 1/3 pagando entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione.

NOVITA’ - SITUAZIONE DAL 2017 L’art. 7-quater c. 44 DL n. 193/2016 dispone che dal 1/01/2017 l’Agenzia delle entrate provvede a cessare automaticamente la partita Iva dei contribuenti che, sulla scorta “dei dati e degli elementi in suo possesso” negli ultimi 3 anni risultano non aver esercitato attività di impresa/lavoro autonomo

senza applicazione di alcuna sanzione.

DATA DI CESSAZIONE - INDIVIDUAZIONE Al di fuori dell'ipotesi di operazioni aziendali straordinarie, non è sempre agevole individuare la data di cessazione dell'attività (dalla quale decorrono i 30gg per la comunicazione). Numerosi sono i casi in cui il contribuente ritarda la comunicazione, indicando nel modello di cessazione una data fittizia. Concetto: la data di cessazione va ricondotta alla data oltre la quale: non è stata posta in essere alcuna operazione “attiva” da assoggettare ad Iva ivi incluse le ipotesi di autoconsumo di beni dell’azienda o del professionista.

Pertanto, in presenza di obbligo di emettere fattura “in campo Iva” (imponibile, non imponibile o esente), non è ammesso cessare la partita Iva.

Con riferimento alle diverse ipotesi in concreto, occorre distinguere tra:

a) imprese individuali e società: coincide con la data di ultimazione delle operazioni di liquidazione (formale o meno) - art. 35 c. 4 Dpr 633/72

b) esercenti arti e professioni: coincide con la data di effettiva cessazione dell’attività, intesa come la data oltre la quale non sono più state effettuate prestazioni da fatturare.

IMPRESE E SOCIETÀ

Non possono presentare la dichiarazione di cessazione della Partita Iva: ⇒ fino alla data di ultimazione della liquidazione del patrimonio aziendale ⇒ anche se erroneamente cancellate dal registro imprese (funzione di pubblicità).



CANCELLAZIONE AL REGISTRO IMPRESE E CESSAZIONE DELLA P.IVA La prassi dell'agenzia e la giurisprudenza sono concordi nel sostenere che:

A) imprese individuali e società di persone: i 2 momenti coincidono in quanto la cancellazione: ai fini civilistici: non comporta l'estinzione della società se non sono “esauriti tutti i rapporti

giuridici” (Cass. n. 8842/2000 - la cancellazione ha natura meramente dichiarativa) ai fini Iva: la perdita della soggettività Iva si verifica anch'essa solo al momento in cui è

avvenuta la liquidazione di tutti i rapporti giuridici (RM 68/07 e RM 105/09)

Esempio

- Una società di persone che, seppure cancellata dal registro delle imprese, risulta possedere ancora un immobile, deve considerarsi ancora esistente (RM 68/2007) e pertanto ancora soggetta agli obblighi Iva. In tal caso deve richiedere l'attribuzione di una nuova partita Iva e procedere agli adempimenti conseguenti (RM 120/2007);

- Un imprenditore che, successivamente alla cessazione della partita Iva dovesse locare un immobile dopo aver autoconsumo lo stesso, effettua operazione fuori campo Iva (CM 54/2002).

B) società di capitali: considerata la natura costitutiva delle risultanze del registro imprese, la sua cancellazione dal Registro imprese comporta l'estinzione (salvo le eccezioni della legge fallimentare). Pertanto la cancellazione in CCIAA implica la cancellazione della Partita Iva.

Autoconsumo o proseguimento dell’impresa Mentre in riferimento alle società il possesso di un bene risulta dalla sua intestazione (presso i pubblici registri - se bene immobile o bene immobile registrato - o dalla contabilità), con riferimento alle ditte individuali il concetto è più complesso.

In presenza di cancellazione dal registro imprese e/o della partita Iva da parte dell'imprenditore individuale, per le eventuali operazioni riferite a beni “residui” effettuate successivamente sorge il dubbio se debba prevalere l’ipotesi: ⇒ di precedente autoconsumo (le operazioni successive sono svolte nella sfera privata) ⇒ di omessa applicazione dell'Iva su tali operazioni per “sopravvivenza” dell'impresa.

In sede di verifica gli uffici di norma propendono per la prima soluzione (applicano le sanzioni per omesso autoconsumo, di norma più elevate); tale interpretazione è tuttavia corretta se: è avvenuto l'effettivo “prelievo dell'attività”: in sua assenza non si potrà avallare l'ipotesi

dell’autoconsumo, ma semplicemente di errate comunicazioni di cessazione (CM 54/2002) la gestione di tali beni non configuri “attività commerciale”; si noti che la mera locazione immobiliare

non configura attività di impresa, in assenza di ulteriori diverse attività (CM 54/2002).

ESERCENTI ARTI E PROFESSIONI Anche per tali soggetti la dichiarazione di cessazione della Partita Iva è ammessa solo in seguito alla liquidazione di tutti i rapporti giuridici pendenti: incasso/pagamento di fatture

ed altre operazioni (RM 232/2009).

Sono da assoggettare ad IVA eventuali importi percepiti dopo la data di cessazione dell’ attività (sulla questione si segnala l’intervento delle Sezioni Unite Civili della Cassazione che, nella sentenza n. 8059/2016, hanno statuito che i compensi per prestazioni professionali sono soggetti ad Iva anche se percepiti dopo la cessione dell’attività e la chiusura della partita IVA.

Ciò perché il fatto generatore dell’imposta deve essere identificato con l’effettuazione del servizio e non con il momento del pagamento da parte del cliente).

Cessazione d’ufficio P.Iva Misure ai fini IVA


Esempio

Commercialista intende cessare l'attività a) sarà in primo luogo necessario: non effettuare più alcuna consulenza cedere, rottamare o a autoconsumare i beni strumentali b) inoltre dovrà definire gli aspetti Iva pendenti: fatturare anticipatamente gli avvisi di parcelle non ancora incassati rendere esigibile l’Iva su eventuali operazioni ad esigibilità differita (es.: fatture emesse

verso enti pubblici), ancorché non incassate. Ove ciò non avvenga dovrà tenere aperta la partita Iva.

DECESSO In caso di morte del titolare di partita Iva (imprenditore individuale o professionista) gli eredi che:

⇒ non intendono/possono proseguire l’attività: devono comunicare la cessazione dell’attività entro 6 mesi

⇒ proseguono l’attività del de cuius: ne danno comunicazione entro 30gg. Erede che prosegue attività del de cuius erede che inizia attività (nuova partita Iva): la data di inizio attività corrisponda a quella del

decesso del de cuius (indicazione quadro A mod.AA9/10) erede già titolare di partita Iva: la data del decesso costituisce data di variazione dell’attività

(indicazione quadro A, E mod. AA9/10 e quadro D mod. AA7/10 se attività proseguita in forma associata).

LE SANZIONI PER L’OMESSA DICHIARAZIONE DI CESSAZIONE ATTIVITA’ Ai sensi dell’art. 5 c. 6 D.lgs,. n. 471/1997, l’omesso o l’errato invio della dichiarazione di cessazione attività nei termini suddetti, è punito con la sanzione: da € 500 a € 2.000 (prima delle modifiche del D.lgs. 158/2015 tra € 516 e € 2.065).

Nel caso di chiusura d’ufficio della partita IVA da parte dell’Amministrazione Finanziaria, ai sensi dell’art. 35, c. 15-quinquies, Dpr 633/1972, che avviene nei casi in cui sulla base dei dati e degli elementi in possesso dell’anagrafe tributaria, vengono individuati i soggetti titolari di partita Iva che, pur obbligati, non hanno presentato la dichiarazione di cessazione di attività, gli Uffici:

a) inviano una comunicazione preventiva al contribuente con la quale lo si invita ad evidenziare elementi non considerati o valutati erroneamente entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione

b) ove il contribuente non abbia alcuna rilevazione da effettuare, lo invitano a regolarizzare la propria posizione pagando la sanzione minima ridotta ad un terzo (€ 167)

LE NOVITA’ DEL COLLEGATO FISCALE Rispetto all’attuale versione dell’art. 35, c. 15-quinquies, Dpr 633/1972 si prevede che l’Agenzia Entrate procederà alla chiusura d’ufficio delle partite Iva dei soggetti passivi Iva che risultano non aver esercitato: nei 3 anni precedenti attività d'impresa o professionale.

DUBBIO: la nuova formulazione normativa non definisce in maniera chiara e precisa quali siano gli indici sintomatici di inattività.



Modalità attuative: è demandato ad un Provvedimento dell’Agenzia Entrate l’individuazione dei criteri e delle modalità di applicazione delle nuove norme.

Autorevole dottrina ritiene potrebbero costituire indici sintomatici di inattività:

a) la mancata presentazione per tre anni della dichiarazione IVA (così come si prevedeva nella formulazione originaria della norma introdotta dal DL 98/2011);

b)

l’assenza di operazioni attive e passive nel triennio di riferimento (su tale ipotesi si evidenzia che le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, sentenza n: 8059 del 21 Aprile 2016, hanno affermato il principio secondo il quale l’assenza di operazioni attive e passive non determinata il venir meno della soggettività IVA)

Inoltre, potrebbero essere assunti spunti dal Dpr n. 247/2004 in relazione al procedimento di cancellazione dal Registro imprese delle imprese e società non più operative.

Esempio: l’imprenditore individuale che affitta l’unica azienda e che non compie altre operazioni rilevanti ai fini dell’imposta, subirà la chiusura di ufficio della propria partita IVA?

In riferimento al caso proposto, l’imprenditore che affitta l’unica azienda “sospende” la propria attività per tutta la durata del contratto di affitto d’azienda ma non subirà la chiusura della partita IVA (vedi C.M. 72/E/2016)

N.B.: la norma non prevede più che il contribuente possa fornire controdeduzioni per giustificare l’assenza di attività (che potrebbe essere reinserita dal Provvedimento attuativo).

SANZIONI La norma prevede l’azzeramento delle sanzioni per il mancato invio della dichiarazione di cessazione dell’attività.

Questo significa che: sia per il contribuente che presenta tardivamente la dichiarazione di cessazione dell’attività sia nel caso di chiusura d’ufficio della partita IVA dell’Amministrazione Finanziaria

non saranno irrogate sanzioni.

SENZA APPLICARE SANZIONI

IN BASE AI DATI IN SUO POSSESSO

ED A CRITERI INDIVIDUATI CON APPOSITO PROVV. ATTUATIVO

I SOGGETTI PASSIVI CHE NON HANNO ESERCITATO ATTIVITA' NEGLI ULTIMI 3 ANNI

DAL 1/01/2017 L'UFFICIO DELLE ENTRATE

CESSA AUTOMATICAMENTE LA P.IVA

INDIVIDUA

Depositi IVA Misure ai fini IVA


DEPOSITI IVA – REGOLE DAL 1 APRILE 2017

L’art. 4 c. 7 DL 193/2016 modifica il regime dei depositi IVA a decorrere dal 1/04/2017. PRINCIPALI NOVITÀ INTRODOTTE DAL 1/04/2017: a) INTRODUZIONE NEL DEPOSITO IVA: è esclusa da Iva la cessione con introduzione nel

deposito Iva di qualsiasi tipo di bene da parte di qualsiasi operatore (nazionale, UE/extraUE); in precedenza l’esclusione delle cessioni di soggetti nazionali era limitata ai beni di cui alla Tab. A-bis)

b) ESTRAZIONE DAL DEPOSITO IVA: è soppresso l’obbligo di iscrizione alla CCIAA da almeno 1 anno, e la prova della effettiva operatività e della regolarità Iva (il seguente regime si applica, dunque, a qualsiasi soggetto passivo che procede all’estrazione):

in generale: risulta dovuta dal soggetto che estrae - il versamento: viene effettuato nelle mani del gestore del deposito (che effettua il riversamento

all’Erario entro il 16 del mese successivo, tramite F24 intestato al soggetto che estrae, con cui è solidalmente responsabile; né il soggetto che estrae, né il depositario possono effettuare la compensazione con crediti disponibili)

- autofattura: il soggetto che estrae emette autofattura (art. 17 c. 2 Dpr 633/72) che annota nel solo registro degli acquisti (non anche tra le vendite) per esercitare la detrazione; deve annotare anche il versamento del gestore

- esportatori abituali: il soggetto che estrae può utilizzare le lettere d’intenti al fine di evitare il versamento; il gestore deve procedere all’ordinario “riscontro telematico” della lettera di intenti

in deroga: nulla cambia rispetto al passato (non si genera alcun debito per Iva) per le estrazioni dei seguenti beni: - bene introdotto a seguito di precedente acquisto intraUE: la fattura UE integrata dell’Iva

va annotata tra gli acquisti e tra le vendite - immissione in libera pratica: va emessa autofattura da annotare tra gli acquisti e tra le

vendite (fino alla emanazione del DM attuativo, si applicano, tuttavia, le regole generali di cui sopra).

Art. 50-bis comma 4 DL 331/93 ANTE DL 193/2016 POST DL 193/2016

4. Sono effettuate senza pagamento dell'imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: a) gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA; b) le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA previa prestazione di idonea garanzia commisurata all'imposta. La prestazione della garanzia non e' dovuta per i soggetti certificati ai sensi dell'articolo 14-bis del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, e successive modificazioni, e per quelli esonerati ai sensi dell'articolo 90 del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, di cui al d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43; c) le cessioni di beni, nei confronti di soggetti identificati in altro Stato membro della Comunita' europea, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA; d) le cessioni dei beni elencati nella tabella A-bis allegata al presente decreto, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA, effettuate nei confronti di soggetti diversi da quelli indicati nella lettera c); e) le cessioni di beni custoditi in un deposito IVA; f) le cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunita' europea, salvo che si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad imposta nel territorio dello Stato; g) le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunita' europea; h) le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi sempreche', in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni; i) il trasferimento dei beni in altro deposito IVA.

4. Sono effettuate senza pagamento dell'imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: a) gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA; b) le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA previa prestazione di idonea garanzia commisurata all'imposta. La prestazione della garanzia non e' dovuta per i soggetti certificati ai sensi dell'articolo 14-bis del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, e successive modificazioni, e per quelli esonerati ai sensi dell'articolo 90 del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, di cui al d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43; c) le cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito I.V.A.; d) (abrogato) e) le cessioni di beni custoditi in un deposito IVA; f) le cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunita' europea, salvo che si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad imposta nel territorio dello Stato; g) le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunita' europea; h) le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi sempreche', in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni; i) il trasferimento dei beni in altro deposito IVA.

Misure ai fini IVA Depositi IVA


Art. 50-bis comma 6 DL 331/93 ANTE DL 193/2016 POST DL 193/2016

6. L'estrazione dei beni da un deposito IVA ai fini della loro utilizzazione o in esecuzione di atti di commercializzazione nello Stato puo' essere effettuata solo da soggetti passivi d'imposta agli effetti dell'IVA iscritti alla Camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura da almeno un anno, che dimostrino una effettiva operativita' e attestino regolarita' dei versamenti IVA, con le modalita' definite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, e comporta il pagamento dell'imposta; la base imponibile e' costituita dal corrispettivo o valore relativo all'operazione non assoggettata all'imposta per effetto dell'introduzione ovvero, qualora successivamente i beni abbiano formato oggetto di una o piu' cessioni, dal corrispettivo o valore relativo all'ultima di tali cessioni, in ogni caso aumentato, se non gia' compreso, dell'importo relativo alle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell'estrazione. L'imposta e' dovuta dal soggetto che procede all'estrazione, a norma dell'articolo 17, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni; tuttavia, se i beni estratti sono stati oggetto di precedente acquisto, anche intracomunitario, senza pagamento dell'imposta, da parte del soggetto che procede all'estrazione, questi deve provvedere alla integrazione della relativa fattura, con la indicazione dei servizi eventualmente resi e dell'imposta, ed alla annotazione della variazione in aumento nel registro di cui all'articolo 23 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 entro quindici giorni dall'estrazione e con riferimento alla relativa data; la variazione deve, altresi', essere annotata nel registro di cui all'articolo 25 del medesimo decreto entro il mese successivo a quello dell'estrazione. Fino all'integrazione delle pertinenti informazioni residenti nelle banche dati delle Agenzie fiscali, il soggetto che procede all'estrazione comunica, altresi', al gestore del deposito IVA i dati relativi alla liquidazione dell'imposta di cui al presente comma, anche ai fini dello svincolo della garanzia, di cui al comma 4, lettera b); le modalita' di integrazione telematica sono stabilite con determinazione del direttore dell'Agenzia delle dogane, di concerto con il direttore dell'Agenzia delle entrate.

6. L'estrazione dei beni da un deposito I.V.A. ai fini della loro utilizzazione o in esecuzione di atti di commercializzazione nello Stato puo' essere effettuata solo da soggetti passivi d'imposta agli effetti dell'I.V.A. e comporta il pagamento dell'imposta; la base imponibile e' costituita dal corrispettivo o valore relativo all'operazione non assoggettata all'imposta per effetto dell'introduzione ovvero, qualora successivamente i beni abbiano formato oggetto di una o piu' cessioni, dal corrispettivo o valore relativo all'ultima di tali cessioni, in ogni caso aumentato, se non gia' compreso, dell'importo relativo alle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell'estrazione. Per l'estrazione dei beni introdotti nel deposito IVA ai sensi del comma 4, lettera b), l'imposta e' dovuta dal soggetto che procede all'estrazione, a norma dell'articolo 17, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, previa prestazione di idonea garanzia con i contenuti, secondo modalita' e nei casi definiti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. Nei restanti casi di cui al comma 4 e, per quelli di cui al periodo precedente, sino all'adozione del decreto, l'imposta e' dovuta dal soggetto che procede all'estrazione ed e' versata in nome e per conto di tale soggetto dal gestore del deposito, che e' solidalmente responsabile dell'imposta stessa. Il versamento e' eseguito ai sensi dell' articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, esclusa la compensazione ivi prevista, entro il termine di cui all'articolo 18 del medesimo decreto, riferito al mese successivo alla data di estrazione. Il soggetto che procede all'estrazione annota nel registro di cui all'articolo 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, una fattura emessa ai sensi dell'articolo 17, secondo comma, del medesimo decreto, e i dati della ricevuta del versamento suddetto. E' effettuata senza pagamento dell'imposta l'estrazione da parte di soggetti che si avvalgono della facolta' di cui alla lettera c) del primo comma e al secondo comma dell'articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633; in tal caso, la dichiarazione di cui all'all'articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto- legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, deve essere trasmessa telematicamente all'Agenzia delle entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica. Per il mancato versamento dell'imposta dovuta ai sensi dei precedenti periodi, si applica la sanzione di cui all'articolo 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, al cui pagamento e' tenuto solidalmente anche il gestore del deposito; tuttavia, nel caso in cui l'estrazione sia stata effettuata senza pagamento dell'imposta da un soggetto che abbia presentato la dichiarazione di cui all'articolo 1, comma 1, lettera c), del predetto decreto n. 746 del 1983 in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, trova applicazione la sanzione di cui all'articolo 7, comma 4, del predetto decreto n. 471 e al pagamento dell'imposta e di tale sanzione e' tenuto esclusivamente il soggetto che procede all'estrazione. Per i beni introdotti in un deposito I.V.A. in forza di un acquisto intracomunitario, il soggetto che procede all'estrazione assolve l'imposta provvedendo alla integrazione della relativa fattura, con la indicazione dei servizi eventualmente resi e dell'imposta, ed alla annotazione della variazione in aumento nel registro di cui all'articolo 23 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 entro quindici giorni dall'estrazione e con riferimento alla relativa data; la variazione deve, altresi', essere annotata nel registro di cui all'articolo 25 del medesimo decreto entro il mese successivo a quello dell'estrazione. Fino all'integrazione delle pertinenti informazioni residenti nelle banche dati delle Agenzie fiscali, il soggetto che procede all'estrazione dei beni introdotti in un deposito IVA ai sensi del comma 4, lettera b), comunica al gestore del deposito IVA i dati relativi alla liquidazione dell'imposta, anche ai fini dello svincolo della garanzia ivi prevista. Le modalita' di integrazione telematica sono stabilite con determinazione del direttore dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, di concerto con il direttore dell'Agenzia delle entrate.

L’effetto delle modifiche disincentiverà l’utilizzo dei depositi Iva, posto che: non permetterà all’acquirente italiano che estrae di procedere alla procedura “compensativa”

propria del reverse charge (senza, dunque, che si formi un debito per Iva) ma obbligherà al versamento dell’Iva, con successiva detrazione.



DEPOSITI DOGANALI DEPOSITI ACCISE DEPOSITI IVA

DEPOSITI FISCALI

POSSONO AGIRE COME DEPOSITI IVA

DEPOSITI IVA – GENERALITÀ Il deposito fiscale IVA è uno “spazio fisico”, ben individuato e definito, finalizzato alla custodia: di beni nazionali e di beni comunitari

che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali del deposito stesso. La CM 12/2015 ha fornito chiarimenti sull’regime dei depositi Iva, che saranno aggiornati nel seguito in applicazione delle novità introdotte dal collegato fiscale.

L’attività dei depositi Iva è destinata ai soli soggetti passivi Iva: sia per l’immissione che per l’estrazione da un deposito Iva situato in Italia, è necessaria una P.Iva italiana, anche tramite rappresentanza fiscale (spesso prestata dal gestore del deposito).

Beni di origine extracomunitaria: possono essere introdotti solo previa “immissione libera pratica” nella UE (procedura che li rende beni “comunitari”, avendo assolto i dazi).

TIPOLOGIA DI DEPOSITI FISCALI

Nella normativa italiana esistono tre tipi diversi di depositi fiscali:

a) deposito doganale: relativo alle merci extraUE in sospensione di diritti doganali e alle merci comunitarie (istituito con Regolamento CEE n. 2913/92)

Nota: servono a non assolvere dazi ed Iva su: transito “esterno”; perfezionamento attivo (nella forma della sospensione) o trasformazione sotto controllo doganale; ammissione temporanea; ecc.

b) deposito fiscale accise: riguarda i prodotti nazionali e comunitari in sospensione di accisa (disciplinato dal Dlgs n. 504/1995, cd. “Testo Unico sulle accise”)

Nota: servono a non assolvere le accise sugli acquisti di prodotti alcolici provenienti da paesi UE/extraUE, dovuta solo al momento della estrazione.

c) deposito IVA: riguardano i beni nazionali e comunitari in sospensione da Iva (regolati dall’art. 50 bis DL 331/93 e dal DM 20/10/1997 n. 419).

Nota: servono a trasferire beni comunitari (cioè di produzione UE, o di produzione extraUE immessi in libera pratica nella UE) da paese UE all’altro (o all’interno dei singoli territori nazionali): - evitando l’assoggettamento ad IVA di ogni singolo passaggio - che, al contrario, interviene solo nei confronti dell’acquirente finale. Si ha, dunque, un differimento del momento di esigibilità dell’Iva al momento dell’estrazione dei beni. Oltre alla custodia dei beni, è possibile che questi siano assoggettati a lavorazioni.

Nota: i Depositi doganali ed i Depositi fiscali ai fini accise esistono in tutti i paesi UE; al contrario, non tutti gli Stati Membri prevedono i Depositi Iva; inoltre, in alcuni paesi è previsto il deposito Iva “virtuale” (in quanto non è definito uno spazio fisico dove devono essere depositati i beni).

I primi due tipi di deposito (doganali e fiscali accisa) possono operare anche come depositi IVA ex lege (senza, dunque, una specifica autorizzazione). Essi si distinguono dagli altri tipi di depositi Iva, che invece devono essere “autorizzati” (dalle DRE competenti).



OPERAZIONI COI DEPOSITI IVA SENZA APPLICAZIONE DELL’IVA Il DL 193/2016 modifica:

l’art. 50-bis c. 4 DL 331/93: pur non modificando le tipologie di operazioni interessate dal regime di sospensione dell’Iva estende il regime di sospensione alla cessione di qualsiasi tipologia di bene destinata

ad essere introdotta in un deposito Iva (senza differenziazione tra cessionari UE o meno e the tipologia di bene introdotto)

l’art. 50-bis c. 6 DL 331/93: eliminando la procedura di reverse charge in relazione all’estrazione di beni destinati ad essere immessi in consumo in Italia.

OPERAZIONI EFFETTUATE SENZA APPLICAZIONE DI IVA – art. 50-bis comma 4 DL 331/93 Co. 4 BENI CHE FINO AL 31/03/2017 DAL 1/04/2017

lett. a)

VENGONO IMMESSI NEL

DEPOSITO

acquisti intraUE di beni eseguiti tramite introduzione in un deposito IVA lett. b) immissioni in libera pratica di beni extraUE destinati ad essere introdotti in un deposito IVA

lett. c) cessioni di beni a soggetti passivi UE eseguite con introduzione in un deposito IVA c) cessioni di qualsiasi tipo di bene verso

qualsiasi soggetto passivo, (nazionale, UE o extraUE), eseguite mediante introduzione in un deposito IVA lett. d)

cessioni interne o soggetti extraUE di beni di cui alla Tab. A-bis DL 331/93 eseguite con introduzione in un deposito IVA

lett. e) RIMANGONO

NEL DEPOSITO

cessioni di beni custoditi in un deposito IVA

lett. f) VENGONO ESTRATTI

DAL DEPOSITO

cessioni intraUE di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro paese UE (salvo si tratti di cessioni intraUE soggette ad IVA in Italia)

lett. g) cessioni con spedizione in paesi extraUE di beni estratti da un deposito IVA

lett. h) prestazioni di servizi su beni custoditi nel deposito IVA (anche se effettuate in locali limitrofi al deposito, purché con durata > 60 gg)

lett. i) trasferimento dei beni ad altro deposito IVA

INTRODUZIONE IN UN DEPOSITO IVA

Le operazioni che presuppongono l’introduzione nel deposito Iva (in sospensione Iva) riguardano: a) acquisti intracomunitari b) operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari c) cessioni di beni eseguite mediante introduzione in un deposito IVA.

A) ACQUISTI INTRACOMUNITARI In caso di acquisto da parte di un operatore italiano di beni provenienti da un paese UE e introdotti in un deposito Iva, l’acquirente: integra la fattura UE con riferimento all’art. 50-bis DL 331/93 (in luogo dell’Iva), che annota

nel registro degli acquisti delle vendite non è più dovuto l’Intra2-bis (in seguito all’introduzione dello spesometro trimestrale – v. pag. 198).

Acquisti intraUE Immissione in libera pratica Cessioni intraUE

OPERAZIONI IN SOSPENSIONE IVA PER IMMISSIONE IN DEPOSTO IVA

CON DESTINAZIONE IMMEDIATA NEL DEPOSITO IVA



Introduzione da parte del soggetto UE: adempimenti analoghi vanno effettuati da parte dell’operatore UE nel caso in cui l’introduzione in Italia dei beni (con successiva immissione nel deposito Iva) sia dovuta per esigenze proprie (non vi è, dunque, cessione ad un acquirente italiano).

In tal caso il soggetto UE deve possedere una partita Iva italiana, tramite identificazione diretta o nomina di un rappresentante fiscale (leggero).

Consignment stock: in questo caso i beni non sono ceduti dall’operatore UE, anche se rimangono a disposizione del futuro acquirente italiano: in tal caso: il passaggio di proprietà si ha con l’estrazione dei beni solo da tale data l’acquirente italiano procederà

- agli adempimenti indicati sopra, per quanto attiene all’acquisto intraUE - alle procedure proprie previste per l’estrazione (v. oltre).

B) IMMISSIONE LIBERA PRATICA In presenza di immissione in libera pratica (che richiede una P.Iva nel paese in cui interviene): la Dogana (italiana o UE) procede alla riscossione dei dazi, ma non dell’Iva (né di eventuali

accise), per la quale viene solo richiesta una garanzia, salvo casi particolari in quanto i beni non sono “immessi in consumo” nel paese UE dove interviene lo sdoganamento

(in caso contrario si avrebbe una ordinaria “importazione”), ma sono destinati: ad altro paese UE (dove andrà assolta l’Iva), tramite trasporto comunitario “interno” (cioè di

merce da considerare ormai “comunitaria”)

PAESI EXTRAUE Confine UNIONE

EUROPEA Esazione dei Dazi

Trasporto in sospensione di Iva (con garanzia)

ITALIA

o in un deposito Iva (nel medesimo paese, o in altro paese UE).

PAESI EXTRAUE (es: Svizzera)

Esazione dei Dazi ITALIA

Deposito Iva

Nota: in tale sede la dogana effettua anche i controlli di politica commerciale (verifica delle licenze d’importazione, assenza di divieti, sussistenza e capienza di contingenti, ecc.) e sanitaria.

Adempimenti: l’introduzione nella UE è accompagnata dalla emissione di un DAU-IM, dove nella cas. 37 è indicato il regime di immissione in libera pratica con successivo trasporto - in altro paese UE: cod. 42 - in deposito doganale: codice 45 (con evidenziazione nella cas. 44 del deposito Iva di destinazione).

Nel primo caso, l’acquirente italiano dovrà assimilare il trasporto dal paese UE di sdoganamento all’Italia come un acquisto intraUE: integra con l’Iva il documento emesso dal rappresentante fiscale che ha effettuato lo sdoganamento, che annota tra acquisti e vendite; non presenta più l’Intra2-bis (mentre il rappresentante fiscale presenta l’Intrastat vendite tra la P.Iva utilizzata nello sdoganamento e quella dell’acquirente italiano).



Nel secondo caso, l’operazione è non soggetta ad Iva ex art. 50-bis DL 331/93 e viene presa in carico dal gestore del deposito Iva (copia del DAU di immissione in libera pratica con l’apposizione della presa in carico viene inviata all’Ufficio di sdoganamento, che “chiude” così la posizione.

ALTERNATIVA: l’immissione in libera pratica è più conveniente rispetto al regime di “transito comunitario esterno” (merce allo stato extraUE) alla dogana UE, con sdoganamento in Italia (che comporta in tale sede l’assolvimento di dazi, accise ed Iva).

Esempio1

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN PAESE UE La Alfa Srl immette in libera pratica a Rotterdam dei beni acquistati franco fabbrica negli USA per €. 100.000, incaricando per le operazioni doganali uno spedizioniere olandese, il quale, ponendosi come rappresentante fiscale dell’italiano, procede:

- alla emissione del DAU-IM, indicando come destinazione dei beni l’Italia (ha quindi integrato il documento doganale con un trasporto comunitario interno)

- ad assolvere i dazi (che riaddebita alla Srl), prestando la garanzia in relazione all’Iva (l’imponibile per i dazi è calcolato in €. 100.000 fattura + 4.000 trasporto marittim)o

- ad emettere “fattura ai soli fini INTRA”, dove indica l’operazione effettuata con l’imponibile pari al valore doganale appurato in Olanda: 104.000

- a presentare l’Intrastat vendita (dove indica quale cedente la P.Iva olandese della Srl).

La Srl procede quindi: - ad integrare con l’Iva la fattura UE del rappresentante fiscale (104.000 + Iva), che annota

tra acquisti e vendite, senza presentare più l’Intra2-bis - il costo ai fini dei redditi rimane documentato dalla sola fattura USA (oltra ai dazi).

Il transito comunitario interno si chiude (con svincolo della garanzia prestata per l’Iva) in seguito al riscontro dell’Intrastat dello spedizioniere con lo spesometro della Srl.

L’operazione si indica solo a rigo VF15 (non anche a quadro VJ, posto che non vi è debito Iva).

100.000

Nota: con tale operazione, la Srl: - ha evitato di anticipare l’Iva in sede di sdoganamento (come avrebbe fatto nel caso fosse intervenuto in

una dogana italiana), “convertendo” ai fini Iva l’importazione in un acquisto intraUE - ha scelto una dogana dove sono minimi i costi accessori allo sdoganamento (facchinaggio, ecc.).

Esempio2

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN PAESE UE E IMMISSIONE IN DEPOSITO IVA In relazione all’Esempio1, si ponga ora che la Alfa Srl abbia dato incarico allo spedizioniere olandese di inviare i beni presso un deposito Iva in Italia; in tal caso lo spedizioniere: - nel DAU-IM ha indicato come destinazione un deposito Iva italiano - ha continuato - ad assolvere i dazi (che riaddebita alla Srl), prestando garanzia per l’Iva (che viene

svincolata solo all’estrazione dei beni dal deposito Iva) - ad emettere fattura UE (per €. 104.000) ed a presentare l’Intrastat vendite.

Il depositario procede a trasmettere alla dogana olandese copia del DAU di importazione vistato per la presa in carico dei beni.

La Srl: - integra la fattura UE del rappresentante con l’art. 50-bis DL 331/93 (in luogo dell’Iva),

che annota tra acquisti e vendite (indica l’acquisto nel mod. Iva come nel caso precedente), mentre non presenta più l’Intra2-bis

- il costo ai fini dei redditi rimane documentato dalla sola fattura USA (oltra ai dazi).



ALTERNATIVA: spesso in questi casi si opta per il “transito comunitario esterno” nella dogana olandese (la dogana italiana sospende l’Iva causa introduzione nel deposito Iva), senza alcuna “operazione intraUE”.

Esempio3

IMMISSIONE IN LIBERA PRATICA IN ITALIA CON IMMISSIONE IN DEPOSITO IVA In relazione all’Esempio1, si ponga, infine, che la Alfa Srl abbia immesso in libera pratica i beni a Livorno, con destinazione un deposito Iva. La dogana ha continuato a richiedere i dazi ed ha calcolato l’Iva (per la quale ha richiesto il pagamento, ma solo la garanzia). La Srl acquirente: - annota ai fini Iva una operazione esclusa da Iva ex art. 50-bis (continua a compilare il

mod. Iva come negli esempi precedenti) - annota ai fini dei redditi la fattura USA (e i dazi assolti in dogana).

IM z Dogana di Livorno

…

ALFA SRL ….

(Eventuale spedizioniere incaricato) USA … …

USA Italia …

… ….

… ….

45 00 … Prezzo: €. 100.000 Beni introdotti in Deposito Iva “…”, via …, Livorno. €. 104.000

A00 104.000 2% 2.080 405 106.080 0

2.080

P.Iva di Alfa (o dello Spedizioniere incaricato) Polizza fideiussoria per €. 23.337 (106.080 x 22%)



CESSIONE A TERZI LAVORAZIONI

OPERAZIONI RIFERITE A BENI NEL DEPOSITO IVA

ESCLUSE DA IVA EX ART. 50-BIS DL 331/93

C) NOVITA’ - CESSIONI DI BENI MEDIANTE INTRODUZIONE IN UN DEPOSITO IVA Con la abrogazione dell’art. 50-bis comma 4 lett. d) e la modifica della precedente lett. c): è stato esteso il regime di sospensione dell’Iva in relazione a qualsiasi tipologia di cessionario (nazionale, UE o extraUE) a qualsiasi tipologia di bene.

Nota: è, dunque, soppresso riferimento all’elenco dei beni di cui alla Tab. A-bis allegata al DL 331/93, che individuata specifici beni che potevano essere attratti al regime di sospensione Iva nel caso di cessione verso altri soggetti nazionali o extraUE:

stagno olive noci di cocco, noci del Brasile e noci di acagiù rame patate gomma in forme primarie o in lastre, fogli o nastri zinco tè semi e sementi, compresi i semi di soia nichel caffè non torrefatto prodotti chimici, alla rinfusa alluminio altra frutta a guscio oli minerali, compresi propano, butano e oli greggi di petrolio piombo semi e frutti oleosi argento, platino (palladio, rodio) indio zucchero greggio cacao in grani, interi o infranti cacao greggio o torrefatto cereali lana grassi e oli vegetali e loro frazioni, gregge, raffinate, ma non modif. chimicam.

CESSIONE A SOGGETTO UE CON L’INTRODUZIONE IN UN DEPOSITO IVA Non si è in presenza di una vera e propria cessione intraUE (non vi è la spedizione in altro paese UE): la fattura emessa senza applicazione dell’Iva ex art. 50-bis DL 331/93 (non in non imponibilità ex

art. 41 DL 331/93; l’operazione non attribuisce plafond) non va presentato l’Intra1-bis.

CESSIONE A SOGGETTO EXTRAUE CON L’INTRODUZIONE IN UN DEPOSITO IVA Anche in questo caso la fattura emessa senza applicazione dell’Iva ex art. 50-bis DL 331/93 (non in non imponibilità ex art. 8 Dpr 633/72). L’operazione non attribuisce plafond. Dichiarazione Iva: in tutti i casi sopra, la cessione va indicata a rigo VE32:

OPERAZIONI INTERNE AI DEPOSITI IVA Nulla cambia per quanto attiene le operazioni effettuate su beni giacenti nel deposito Iva: la cessione di tali beni le prestazioni di servizio su tali beni

risultano escluse da Iva ex art. 50-bis DL 331/93.

La base imponibile per la successiva estrazione: - considera il prezzo di cessione dei beni depositati - considera, ad incremento del valore, eventuali lavorazioni subite dai beni depositati.

Esempio4 La Alfa Srl dell’Esempio1 effettua la cessione dei beni immessi nel deposito alla Beta Snc:

- emette fattura esclusa Iva ex art. 50-bis DL 331/93 - sulla scorta della quale la Beta snc potrà successivamente estrarre i beni.



ESTRAZIONE DAI DEPOSITI IVA Come anticipato, le operazioni che presuppongono l’estrazione da un deposito Iva sono le seguenti:

a) immissione in consumo in Italia b) cessioni dei beni estratti con spedizione in un altro paese UE c) cessioni con spedizione in paesi extraUE di beni estratti da un deposito IVA d) trasferimento dei beni ad altro deposito IVA

Il regime dell’estrazione dei beni dipende dalla modalità con cui sono stati introdotti in precedenza.

A) IMMISSIONE IN CONSUMO IN ITALIA In passato l’operazione di estrazione presupponeva sempre l’effettuazione del reverse charge in capo al soggetto passivo che vi procedeva.

Attualmente, al contrario, occorre distinguere il caso in cui i beni siano stati introdotti: 1) a seguito di un acquisto intraUE: nulla cambia rispetto al passato (reverse charge) 2) a seguito di immissione libera pratica: nulla cambia rispetto al passato (reverse charge) 3) in qualsiasi altro caso: non è più ammesso il reverse charge (si rende dovuta l’Iva).

1) ESTRAZIONE DI BENE INTRODOTTO A SEGUITO DI ACQUISTI INTRACOMUNITARIO L’operatore nazionale che procede all’estrazione continua: ad integrare la fattura del fornitore UE con l’Iva (unitamente ad eventuali lavorazioni subite dai

beni durante il deposito) ad annotarla tra gli acquisti e le vendite.

Non presenta l’Intra2-bis. 2) ESTRAZIONE DI BENE INTRODOTTO A SEGUITO DI IMMISSIONE LIBERA PRATICA L’operatore nazionale che procede all’estrazione continua: ad emettere autofattura ex art. 17 c. 2, che annota tra gli acquisti e le vendite in via transitoria, è tenuto a comunicare al depositario i dati relativi alla liquidazione dell'Iva

(anche per lo svincolo della garanzia precedentemente prestata all’immissione libera pratica)

Esempio5

In relazione all’Esempio3, la Alfa Srl proceda ad estrarre i beni dal deposito. La fattura emessa dal deposito Iva è pari ad €. 3.000; inoltre i beni, in costanza di deposito, hanno subito lavorazioni per € 5.000 (entrambe le operazioni sono escluse Iva art. 50-bis).

La società: - deve emettere autofattura per €. 114.080 (cioè: €. 100.000 fattura USA + 4.000

trasporto + 2.080 dazi + 8.000 operazioni post introduzione nel deposito) - annotata tra gli acquisti e le vendite.

Anche in relazione all’Esempio2, la Alfa Srl procede in modo del tutto analogo.

Dichiarazione Iva: in entrambi i casi l’operazione va indicata:

- a rigo VF13: Iva a credito per l’annotazione tra gli acquisti

114.080 25.098

- nel quadro VJ: per l’Iva a debito in seguito all’annotazione sul registro delle vendite

114.080 25.098

non generandosi, così, alcun debito per iva (se non vi sono limitazioni alla detrazione dell’Iva sugli acquisti).



3) NOVITA’ - ESTRAZIONE DI BENE INTRODOTTO DA UN OPERATORE NAZIONALE In questo caso l’estrazione del bene viene assoggettata ad Iva.

Nota: la fattispecie non è molto frequente nella prassi aziendale, posto che quasi tutte le introduzioni nei depositi Iva sono rappresentate da acquisti da paesi extraUE.

In questo caso l’operatore italiano che procede all’estrazione: diviene debitore dell’iva che va versata a cura del depositario (che è solidalmente responsabile dell’Iva stessa);

quest’ultimo presenta F24 (intestato al soggetto che estrae) entro il 16 del mese successivo all’estrazione (senza possibilità di compensare il debito).

Esempio6

La Gamma Snc ha introdotto dei beni in un deposito Iva (che non prevenivano da una immissione in libera pratica) per un valore di € 90.000.

La società ha ceduto i beni (esclusi da Iva ex art. 50-bis DL 331/93) alla Alfa Srl per €. 100.000, che procede ad estrarli in data 10/04/2017; la Srl deve:

- emettere autofattura per €. 100.000 + 22.000 Iva, che annota nel solo registro degli acquisti (detraendo l’Iva di €. 22.000)

- versa con bonifico l’Iva di €. 22.000 al depositario Il depositario può così procedere a svincolare la merce e versa l’Iva con F24 il 16/05/2017.

Nota: si ritiene che l’F24 presentato dal depositario vada intestato all’impresa che estrae considerato che l’art. 50-bis c. 6 dispone che l’Iva è versata dal depositario “in nome e per conto” dell’impresa che estrae.

Esportatori abituali: se l’operatore che procede all’estrazione è un esportatore abituale può procedere: - a presentare dichiarazione d’intento al depositario - quest’ultimo dovrà procedere a riscontro telematico della lettera di intento (al pari di quanto effettuato

dei fornitori degli esportatori abituali) potendo in tal caso procedere allo svincolo dei beni senza richiesta del versamento dell’Iva.

Dichiarazione Iva: le modalità di compilazione saranno modificate (occorre attendere le istruzioni al mod. Iva per l’anno 2017).

B) CESSIONE AD OPERATORE UE DEI BENI ESTRATTI Ove i beni estratti non siano destinati in consumo in Italia, ma vengono ceduti (e consegnati/spediti) ad un soggetto passivo UE, nulla cambia rispetto al passato; il soggetto che estrae: emette fattura non imponibile ex art. 41 DL 331/93 presenta l’Intra1-bis matura il plafond.

C) ESPORTAZIONE DEI BENI ESTRATTI

Se i beni estratti non siano destinati in consumo in Italia, ma vengono esportati, nulla cambia rispetto al passato; il soggetto che estrae: emette fattura non imponibile ex art. 8 lett. a) o b) Dpr 633/72 matura del plafond.

Dichiarazione Iva: in entrambi i casi c) e d) la cessione andrà indicata a rigo VE30 (campo 2 o 3):



D) TRASFERIMENTO TRA DEPOSITI IVA L’operazione rimane esclusa da Iva ai sensi dell’art. 50-bis c. 4 lett. i) DL 331/93.

Dichiarazione Iva: in entrambi i casi sopra la cessione va indicata a rigo VE32:

ESTRAZIONE DEI BENI DAL DEPOSITO DAL 1/04/2017

DESTINAZIONE DEI BENI REGIME DI PRECEDENTE IMMISSIONE REGIME IVA IVA a

DEBITO CESSIONI INTRAUE

non rileva Fattura non imponibile art. 41 DL 331/93

NO

ESPORTAZIONE Fattura non imponibile art. 8 Dpr 633/72

IMMISSIONE IN CONSUMO IN ITALIA

Acquisto intraUE Reverse charge tramite integrazione della

fattura UE

Immissione in libera pratica

Reverse charge tramite emissione di autofattura

Immissione di soggetto nazionale

Iva versata al depositario che la versa in nome e per conto del soggetto che estrae

SI

Misure ai fini IVA Altre disposizioni Iva


ALTRE DISPOSIZIONI IVA Si analizzano alcune novità IVA: emissione elettronica delle fatture per il tax free shopping aliquota IVA 5% trasporto urbano soppressione aumento aliquote IVA 2017

TAX FREE SHOPPING – FATTURA ELETTRONICA DAL 2018 L’art. 4-bis, D.L. n. 193/2016, dispone che: dal 1º gennaio 2018 l’emissione delle fatture relative alle cessioni di beni a viaggiatori extraUE (art. 38-quater Dpr

633/72) deve essere effettuata dal cedente in modalità elettronica.

Modalità attuative: saranno definite da un Provvedimento dell’Agenzia delle Dogane

Cessioni a viaggiatori extraUE: i consumatori privati, domiciliati o residenti fuori della UE, possono acquistare beni: per un importo complessivo superiore a € 154,94 (IVA compresa); destinati all’uso personale o familiare, da trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio doganale dell’Unione Europea senza pagare l’IVA.

TRASPORTO URBANO VIA ACQUA - ALIQUOTA IVA 5%

Introduzione a partire dal 1° gennaio 2017 dell’aliquota IVA del 5% per i seguenti servizi di trasporto urbano di persone effettuati per via:

marittima fluviale lacuale lagunare

Nella previgente normativa tali servizi erano esenti ex art. 10 c. 1 n. 14) D.P.R. 633/1972.

Nota: in tal modo, per i trasportatori acquei (taxi-boat; battelli per il trasporto a Venezia; ecc.): - non genererà più un pro-rata di detraibilità Iva - potendo così detrarre l’Iva su tutti gli acquisti.

AUMENTO ALIQUOTE IVA: RINVIO AL 2018 E 2019

Si prevede il rinvio dell’aumento delle aliquote IVA al 1° gennaio 2018 attraverso l’introduzione di una “nuova” clausola di salvaguardia.

Nota: se le misure adottate dalla Legge di bilancio 2017 non riuscissero ad apportare le rinvio dell’aumento delle aliquote IVA al 1/01/2018 attraverso l’introduzione di una “nuova” clausola di salvaguardia risorse necessarie, l’aumento delle aliquote IVA sarebbe cosa certa.

In assenza di ulteriori interventi legislativi definitivi: per il periodo d’imposta 2017 le aliquote IVA resteranno invariate; a partire dal 2018 aumenterebbe sia l’aliquota IVA ordinaria che quella agevolata.

2016 2017 2018 2019 Aliquota IVA agevolata 10% 10% 13% 13% Aliquota IVA ordinaria 22% 22% 24% 25,9%

Accertamento e Riscossione Legge di Bilancio 2017 e Collegato fiscale



PARTE VII° ACCERTAMENTO E

RISCOSSIONE

Accertamento e Riscossione Rottamazione cartelle


INCLUSI I RELATIVI INTERESSI E SANZIONI

tributi erariali

contributi previdenziali e assistenziali

tributi locali

canoni per concessioni pubbliche

altre somme

inclusi i relativi interessi e sanzioni

31/12/201601/01/2000

Ruoli non definibiliRuoli definibili

Affidamento del ruolo ad Equitalia

ROTTAMAZIONE DELLE CARTELLE DI PAGAMENTO

L’art. 6 del DL 193/2016 prevede la possibilità per il contribuente di definire in via agevolata le somme affidate agli Agenti della Riscossione entro il 31/12/2016.

AMBITO OGGETTIVO DELLA DEFINIZIONE AGEVOLATA L’estensione della norma è estremamente ampia posto che ricomprende: qualsiasi somma “iscritta a ruolo”

N.B.: sono, dunque, esclusi gli atti antecedenti alla riscossione coattiva, come, ad esempio: - gli “avvisi bonari” (o “preavvisi telematici”) dell’Amministrazione finanziaria o dell’Inps - le somme dovute per definizione del contenzioso tributario (accertamento con adesione, ecc.) inclusi quelli per i quali si sia avuto accesso alla rateizzazione e dai quali si sia decaduti laddove entro il 31/12/2016 sia ancora stato affidato il carico ad Equitalia per la riscossione delle somme residue.

senza distinzione circa la natura della somma ad eccezione di alcune fattispecie tassativamente previste

che risulti “affidata” all’Agente della riscossione nel periodo tra il 1/01/2000 ed il 31/12/2016.

Affidamento del ruolo (DM 321/1999): momento in cui l’Ente impositore trasmette telematicamente il ruolo al Consorzio Nazionale dei concessionari della riscossione (che li inoltra al concessionario competente). Si considera la data di effettiva trasmissione (non rileva la “pausa natalizia” – CM 22/2003 p.to 9.1).

NATURA DEL DEBITO - fattispecie più comuni di somme rottamabili:

TRIBUTI

tributi erariali

Irpef/Ires, Irap, Iva, imposta di registro e ipo-catastali, imposta su donazioni e successioni, imposte erariali di consumo, diritti doganali, tasse automobilistiche e sulle CCGG, ecc.

tributi locali

IMU, Tasi, Tarsu/Tia, Tosap, imposta sulla pubblicità, ecc.

PREVIDENZA contributi previdenziali e assistenziali

Inps, Inail, Enasarco, Casse professionali, ecc.

ALTRO

canoni per concessioni pubbliche (demaniali o regionali) altre somme

tasse dovute alla CCIAA; quota di iscrizione agli ordini professionali; contributi di bonifica; rette delle mense scolastiche; ecc.

Rottamazione cartelle Accertamento e Riscossione


AGENTI DELLE RISCOSSIONE: la procedura di riscossione tramite “ruolo” (cioè un elenco dei debitori formato dall’ente creditore e notificato periodicamente all’Agente della riscossione) può riguardare tutte le “entrate” dello Stato e degli enti pubblici (o soggetti ad essi assimilati, come gli Ordini professionali).

Essa è demandata: ad Equitalia (nelle sue società controllate a livello regionale) o Riscossione Sicilia Spa (per la sola regione

Sicilia): obbligatoriamente per i tributi erariali e su base facoltativa per le altre somme anche ad altre società: per le entrate di Province e Comuni che lo abbiano previsto in base a propria

delibera (come previsto dall’art. 53 c. 1 D.lgs. 446/97; si tratta di soggetti privati in possesso dei requisiti previsti per l’iscrizione all’albo appositamente istituito dal DM n. 289/2000 – per l’elenco v. link MEF),

TIPOLOGIA DI ATTO - ACCERTAMENTI ESECUTIVI/AVVISO DI ADDEBITO INPS

L’art. 6 DL 193/2016 include nell’ambito della definizione agevolata: oltre alle cartelle di pagamento anche le somme: affidate direttamente all’Agente della riscossione senza formazione di un “ruolo” come avviene: per gli avvisi di accertamento esecutivi per gli “avvisi di addebito” dell’Inps.

N.B.: anche in questo caso deve trattarsi di importi trasmessi ad Equitalia per la riscossione e, dunque, di: - avvisi di accertamento esecutivi notificati entro il 2/10/2016, per i quali, dunque, sono decorsi i 30

gg previsti dallo spirare dei 60 gg a disposizione per il pagamento in esso intimato - atti conseguenti agli “avvisi bonari” (impagati) inviati dall’Inps.

Crisi da sovraindebitamento (art. 6 c. 9-bis e ter DL 193/2016): possono fruire della definizione agevolata anche i carichi affidati agli agenti della riscossione che rientrano nei procedimenti di risoluzione della crisi da sovraindebitamento (Legge 3/2012).

SOMME ESCLUSE DALLA “ROTTAMAZIONE” I seguenti debiti non possono essere oggetto di definizione agevolata:

a) dazi e accise (in quanto risorse proprie della UE) ed IVA riscossa all’importazione b) recupero di aiuti di Stato (art. 16 Reg. UE 2015/1589 del 13/07/2015) c) crediti derivanti da condanne della Corte dei conti d) multe/ammende/sanzioni pecuniarie per condanne penali e) voce residuale: le sanzioni diverse da quelle irrogate per violazioni:

di natura tributaria di natura previdenziale/assistenziale.

ACCERTAMENTI di:IRPEF/IRES

IVAIRAP

AVVISI DI ADDEBITO INPS

NO

ACCERTAMENTI di:registro

donazioni/successionie altri tributi indiretti

ROTTAMABILI

CONTROLLI AUTOMATIZZ. EX ART. 36-bis

FORMALI EX ART. 36-ter

SÌ

CARTELLA DI PAGAMENTO

http://www.finanze.it/opencms/it/fiscalita-regionale-e-locale/albo-dei-gestori-dellaccertamento-e-della-riscossione-dei-tributi-locali/page/



INTERESSI DI MORA

NON DOVUTI

IMPORTI PER LA ROTTAMAZIONE DEL RUOLO

imposte/trib. contributi Inps/Inail

interessi da ritardata

iscriz. a ruolo

spese per notifiche e/o

procedure esecutive

DOVUTI

aggio (del 6% o dell’8%)

SANZIONI

DUBBIO: considerato il meccanismo della rottamazione, in attesa di conferma, si ritiene che per quanto attiene le somme di cui: - ai punti a), b) e c): rimangono dovute sia le sanzioni che gli interessi di mora - ai punti d) ed e): rimangono dovute le sole sanzioni (non anche gli interessi di mora).

Violazioni al Codice della strada: sono disposte delle regole speciali.

COSTO DELLA ROTTAMAZIONE Per procedere alla definizione agevolata il contribuente dovrà procedere a versare:

1.

le somme affidate all’agente della riscossione a titolo di capitale e cioè: a titolo di imposte e tributi a titolo di contributi previdenziali e assistenziali Inps e Inail

Cartella per sole sanzioni: si tratterà di versare i soli interessi per ritardata iscrizione a ruolo + aggi + spese di notifica e per le azioni esecutive

2. gli interessi da ritardata iscrizione a ruolo

3. aggio (rideterminato sulle somme dovute a seguito di rottamazione)

4. spese per le procedure esecutive e per la notifica della cartella di pagamento (€. 5,88). IMPORTI NON DOVUTI Non devono essere corrisposte le seguenti somme:

1. le sanzioni

2. gli interessi “di mora” (decorrenti dalla notifica della cartella)

NON TRIBUTARIANON PREVIDENZIALE /

ASSISTENZIALE

IMPORTAZIONI: DAZI ed IVA

ACCISEAIUTI DI STATO

CONDANNE PENALI o della Corte dei Conti

SANZIONI per VIOLAZIONI DI

NATURA:

CARICHI NON DEFINIBILI



In relazione alla Tabella riportata in precedenza, si avrà quanto segue:

SOMME DOVUTE CON LA ROTTAMAZIONE NATURA FATTISPECIE SANZIONI INT. DI MORA ALTRO

TRIBUTI tributi erariali

NO NO SI

tributi locali PREVIDENZA contrib./premi previdenz. e/o assistenz.

ALTRO canoni per concessioni pubbliche SI altre somme

MULTE STRADALI: per le sanzioni amministrative per violazioni del codice della strada, la definizione agevolata riguarda esclusivamente gli interessi di mora.

CRISI DA SOVRAINDEBITAMENTO (L. 3/2013): i debitori possono estinguere il debito senza corrispondere: sanzioni ed interessi di mora

provvedendo al pagamento del debito, anche falcidiato, nelle modalità e nei tempi eventualmente previsti nel decreto di omologazione dell’accordo o del piano del consumatore.

AMBITO SOGGETTIVO La norma non disciplina in modo espresso i soggetti ammessi alla definizione agevolata.

Pertanto possono accedervi: sia le persone fisiche, sia titolari di partita Iva (imprenditori o lavoratori autonomi) che i privati che le persone giuridiche (società ed enti non commerciali)

indipendentemente che siano fiscalmente residenti in Italia o meno.

Coobbligati e garanti: possono accedere alla definizione agevolata - non solo il debitore coobbligato in solido (in quanto tale, già destinatario della cartella di pagamento o

avviso di accertamento esecutivo/avviso di addebito) - ma, si ritiene, anche i soggetti che risultino garanti del debito (es: proprietario dell’immobile gravato da

ipoteca legale verso l’Erario – v. CM 7/2004 in relazione alla rottamazione ex art. 12 L. 289/2002).

CM 7/2004 p.to 6: “la definizione del ruolo sia ammessa anche per il soggetto passivo della procedura esecutiva che non sia né debitore, né coobbligato (come ad esempio il proprietario dell’immobile gravato da privilegio), ma che abbia un interesse attuale e concreto a sottrarsi all’azione esecutiva mediante l’estinzione del debito. Costui, infatti, al momento dell’esercizio dell’azione esecutiva, ossia nella fase di riscossione in cui si colloca la definizione agevolata prevista dall’articolo 12, è responsabile di fatto del pagamento del tributo e non è pertanto estraneo al rapporto tributario”.



SOGGETTI PRIVATIIMPRENDITORI INDIVIDUALI O LAVORATORI AUTONOMI

SOCIETA' DI PERSONE O DI CAPITALI

DEBITORI A TITOLO PRINCIPALE

DEBITORI COOBBLIGATI

GARANTI DEL DEBITO



INTERESSI NELLE CARTELLE DI PAGAMENTO Qualora il pagamento della cartella avvenga

a) entro 60 giorni dalla sua notifica: il pagamento sarà limitato alle seguenti voci: tributi o contributi dovuti relative sanzioni (“somme aggiuntive” se trattasi di INPS o INAIL) interessi da ritardata iscrizione a ruolo (art. 20 Dpr 602/73)

Interessi da ritardata iscrizione a ruolo: sono calcolati (al 4% dal 1/10/2009 - DM 21/5/2009): - sull’importo del tributo dovuto - dal giorno di scadenza del pagamento fino alla consegna del ruolo all’Agente della Riscossione.

aggio di riscossione, attualmente pari al 4,65% delle somme iscritte a ruolo (art. 17 del DLgs. 112/99) spese di notifica (art. 17 del DLgs. 112/99).

b) oltre 60 giorni dalla sua notifica: il pagamento sarà limitato alle seguenti voci: oltre agli importi sopra indicati

occorre versare le somme relative a: aggio di riscossione posto interamente a carico del contribuente (attualmente pari al 8% del totale) ulteriori somme aggiuntive nel caso di contributi INPS o premi INAIL interessi di mora (art. 30 Dpr 602/73) eventuali spese di esecuzione.

Interessi di mora: vengono calcolat,i ai tassi indicati in tabella, dal giorno della notifica della cartella di pagamento fino al giorno dell’avvenuto pagamento (o fino alla presentazione dell’istanza di rateazione).

Tasso annuale Decorrenza Tasso annuale Decorrenza

4,2% (*) 01/01/1999 4,55% 01/10/2012 8,40% 01/01/2000 5,22% 01/05/2013 6,84% 01/10/2009 5,14% 01/05/2014 5,76% 01/01/2010 4,88% 15/05/2015 5,02% 01/10/2011 4,13% 15/05/2016

semestrale

Calcolo degli interessi di ritardata iscrizione a ruolo e di mora:

Base di calcolo: per i ruoli consegnati dal 13/07/2011 (ex art. 7 L. 106 del 07/07/2011, introdotta al fine di evitare profili di “anatocismo” nell’ambito della riscossione) il calcolo degli interessi di mora viene effettuato al netto: delle sanzioni (o somme aggiuntive Inps), in accordo con l’art. 2 c. 3 D.Lgs. 472/97 di interessi di ritardata iscrizione a ruolo

Si noti che la cartella non indica le modalità di calcolo degli interessi; numerosa giurisprudenza ha così concluso per la nullità della cartella, per carenza di motivazione (Cass. n. 4516/2012, n. 22500/2012, n. 15188/2013 e n. 8934/2014; CTR Lombardia sent. n. 4513/30/15; CTP Lecce sent. n. 206 del 15/02/2010 e CTP Como sent. n. 409 del 4/09/2014).

Somme aggiuntive Inps: nel caso di omesso o ritardato versamento entro il termine stabilito dei contributi dovuti, per ogni giorno di ritardo è dovuta una sanzione civile, in ragione d’anno, nella misura stabilita dalle Circolari Inps. Dal giorno in cui tali sanzioni raggiungono il 40% dell’importo dei contributi vengono calcolati gli interessi di mora (i cui tassi sono identici a quelli dei tributi erariali).

Interessi di moraInteressi di ritardata iscrizione a ruolo

Affidam. ruolo ad Equitalia

Notifica cartella

Iscrizione a ruolo

Avviso bonario

Liquid. dell'Ufficio

Scadenza pagam.



INTERESSI DI DILAZIONE Nel caso di rateizzo Equitalia applica gli interessi di dilazione anche sugli interessi di ritardata iscrizione a ruolo e sulle sanzioni (anche in questo caso contrariamente al disposto dell’art. 1283 CC (divieto di anatocismo)..

AGGIO DI RISCOSSIONE Entità: fissato annualmente con riguardo alla media dei tassi bancari attivi, ha subito la seguente evoluzione:

AGGIO (detto "oneri di riscossione" dal 1/01/2016)

Pagamento della cartella a carico per i carichi affidati

dal 1/01/2016 per i ruoli emessi dal

1/01/2013 al 31/12/2015 per i ruoli emessi

fino al 31/12/2012

Entro 60 giorni dalla notifica

del debitore 3% 4,65% 4,65% dell'ente creditore 3% 3,35% 4,35%

Dopo 60 giorni dalla notifica del debitore 6% 8% 9%

Base di calcolo: le percentuali si applicano alle somme iscritte a ruolo: esclusi: gli interessi di mora per i ruoli consegnati dal 13/07/2011 e le spese di notifica incluse: le sanzioni pecuniarie (o somme aggiuntive su contributi INPS e i premi INAIL) e gli interessi di

ritardata iscrizione a ruolo con conseguenti profili di illegittimità (posto che l’aggio va assimilato ad un interesse, in quanto determinato in misura percentuale) rispettivamente all’art. 2 c. 3 D.Lgs. 472/97 ed all’art. 1283 CC (divieto di anatocismo).

AGGIO IN SEDE DI ROTTAMAZIONE La definizione agevolata presuppone il pagamento dell’intero aggio di riscossione.

Tuttavia, in attesa di conferme ufficiali, si ritiene che esso: vada abbattuto in modo proporzionale all’importo rottamato senza, dunque, considerare le sanzioni.

Ruoli consegnati ante 13/07/2011: rimane il dubbio se sia legittimo richiedere: - gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo (posto il divieto di anatocismo) - l’aggio calcolato anche su tali interessi e sugli interessi di mora.

Esempio

Un contribuente ha pendente una cartella di pagamento per omesso versamento Ires del periodo 2011: - imposta: €. 10.000 - sanzioni: € 3.000 - interessi di ritardata iscrizione a ruolo: € 1.060 - interessi di mora: € 820,07.

L’aggio si riduce da €. 1.124 ad €. 884.

CARTELLA Voci rilevanti

per l'aggio ROTTAMA-

ZIONE Voci rilevanti

per l'aggio IMPOSTA … 10.000,00 800,00 10.000,00 800,00 SANZIONI Sanzioni 3.000,00 240,00 -

INTERESSI Int. da rit. iscriz. a ruolo 1.060,82 84,87 1.060,82 84,87 Interessi di mora 820,07 -

ALTRO Spese di notifica 5,16 5,16 1.124,87 884,87

La convenienza è più evidente se calcolata in relazione a cartelle che comprendono solo il pagamento di sanzioni. In questo caso, le sanzioni si azzererebbero e con esse anche l’aggio di riscossione.



Esempio

Ad un contribuente è stata contestata l’omessa compilazione del quadro RW, con l’irrogazione di sanzioni per € 10.000. Il contribuente non ha impugnato l’atto di contestazione, ma non ha proceduto al pagamento; la conseguente cartella di pagamento riporta i seguenti importi: sanzione €. 10.000 + € 600 aggio + €. 5 spese. Con la definizione agevolata si annullano le sanzioni e di conseguenza l’aggio di riscossione.

Analogamente, nel caso di cartella per tardivo versamento, l’aggio di riscossione rimane calcolato sui soli interessi di ritardata iscrizione a ruolo.

ESEMPI

Esempio 1 – cartella di pagamento con imposte e sanzioni

CARTELLA DI PAGAMENTO

QUANTO PAGARE CON LA ROTTAMAZIONE

Irpef € 10.000,00 € 10.000,00 Addizionale regionale € 330,00 € 330,00 Addizionale comunale € 350,00 € 350,00 Sanzioni € 10.000,00 - Interessi da ritardata iscrizione a ruolo € 100,00 € 100,00 Aggio riscossione € 1.500,00 Si, ma rideterminato Interessi di mora € 1.340,00 - Spese di notifica € 10,00 € 10,00 Totale € 23.630,00 € 12.290,00

RISPARMIO 48%

Esempio 2 – cartella di pagamento con sole sanzioni

CARTELLA DI PAGAMENTO QUANTO PAGARE CON LA ROTTAMAZIONE

Sanzioni € 1.000,00 - Aggio riscossione € 80,00 zero Spese di notifica € 10,00 € 10,00 TOTALE 1.090,00 90,00

RISPARMIO 92% Esempio 3 – cartella di pagamento con contributi Inps

CARTELLA DI PAGAMENTO QUANTO PAGARE CON LA ROTTAMAZIONE

Contributi INPS € 20.000,00 € 20.000,00 Sanzioni (“somme aggiuntive”) € 12.000,00 - Interessi di mora € 2.500,00 Aggio riscossione € 1.600,00 Si, ma rideterminato Spese di notifica € 10,00 € 10,00 TOTALE 36.110,00 21.610,00

RISPARMIO 40%



Fac-simile Cartella di pagamento (ricevuto da una Srl per Ires ed Iva non pagata):

Nel caso della cartella indicata, gli importi dovuti in sede di rottamazione saranno pari a:

Voci Cartella Aggio 8% ridet. Totale dovuto Ires 3.345,00 267,60 3.345,00 Ires sanzione 1.003,50 - - Interessi ritardata iscrizione a ruolo 175,61 14,05 175,61 Interessi ritardata iscrizione a ruolo 181,45 14,52 181,45 Iva 1.421,00 113,68 1.421,00 Iva sanzione 426,30 - - Interessi ritardata iscrizione a ruolo 92,51 7,40 92,51 Interessi ritardata iscrizione a ruolo 77,08 6,17 77,08 Aggio 537,80 423,42 Spese di notifica 5,88 5,88

7.266,13 423,42 5.716,07

ESTRATTO DI RUOLO In molti casi è opportuno ottenere (anche telematicamente, tramite il “Cassetto” personale reso disponibile online da Equitalia) un estratto di ruolo, contenente gli elementi delle cartelle esattoriali e di tutti i ruoli in essa contenuti.

Fac-simile di estratto di ruolo (per Inps rata fissa non pagata):

MARIO ROSSI. di … - ufficio

territoriale di XXXXXXX, al quale ci si deve rivolgere per chiarimenti.

Interessi ante e post liquidaz. automatizzata: dovuti

Aggi: dovuti (post 60gg da notifica)

Imposta: dovuta Sanzione: non dovuta



CARTELLA IN VIA DI RATEAZIONE Il comma 8 estende la definizione agevolata anche ai soggetti che hanno già pagato parzialmente il debito in presenza di un piano di rateazione precedentemente concesso.

REQUISITO L’accesso alla definizione agevolata è subordinato al fatto che: risultino adempiuti i versamenti con scadenza dal 1/10/2016 al 31/12/2016

N.B.: in sostanza, sono “rottamabili” le sole somme che residuano da pagare al 1/01/2017. Equitalia (convegno CNDCEC) ha sostenuto che il versamento delle 3 rate può avvenire anche tardivamente, purché entro il 31/03/2017 (termine entro cui presentare il mod. DA1). Contribuenti decaduti Non saranno tenuti al versamento delle 3 rate, potendo accedere alla rottamazione di quanto complessivamente non pagato (Equitalia determinerà l’importo dovuto sulla scorta della decadenza, senza considerare comunque le sanzioni e gli interessi di mora).

DUBBIO – RATE IMPAGATE ANTERIORI AL 1/10/2016: andrà chiarito se opera l’art. 31 Dpr 620/73 che prevede, in generale, la priorità del pagamento ai debiti più remoti.

Art. 31 Dpr 602/73: “Nei riguardi delle rate scadute l'imputazione e' fatta, rata per rata, iniziando dalla piu' remota, al debito d'imposta, di sopratassa, di pena pecuniaria e poi al debito per indennita' di mora e non puo' essere fatta ai diritti ed alle spese maturati a favore dell'esattore se non dopo la completa estinzione del debito per le rate scadute e relative indennita' di mora. Per i debiti di imposta gia' scaduti l'imputazione e' fatta con preferenza alle imposte o quote di imposta ugualmente garantite con precedenza a quella piu' remota”.

Esempio: non è pagata la rata di settembre 2016; il pagamento effettuato ad ottobre 2016 sarà imputato alla rata di settembre (non a quella di ottobre) precludendo la rottamazione?

COSTO DELLA DEFINIZIONE AGEVOLATA In tal caso, per la definizione della cartella:

Dovuti

Non dovuti

Dovuto

Dovuto

Non dovuti

Dovuti



LA RISCOSSIONE PROSEGUE SECONDO LA RATEAZIONE ORIGINARIA

SI DECADE DALLA DEFINIZIONE E DALLA RATEAZIONE ORIGINARIA

ISTANZA DI DEFINIZIONE DI CARTELLA RATEIZZATA

EQUITALIA COMUNICA IL QUANTUM DOVUTO

IL CONTRIBUENTE PROCEDE A:

NON VERSARE LA 1° O UNICA RATA

VERSARE IN MODO INSUFFICIENTE LA 1° O UNICA RATA

L'ISTANZA SI INTENDE REVOCATA L'ISTANZA SI E' PERFEZIONATA

a)

si tiene conto delle sole somme in generale dovute in sede di rottamazione, e, dunque, vanno scomputati i soli importi già versati a titolo di: capitale e interessi inclusi nei carichi affidati aggio e rimborso spese per procedure esecutive spese di notifica della cartella di pagamento

b)

restano acquisite e non rimborsabili le somme versate a titolo di:

– sanzioni incluse nei carichi affidati – interessi di mora (o somme aggiuntive dovute all’Inps) – interessi di dilazione per il rateizzo

riconducibili, cioè, alle somme che in generale rimangono dovute in sede di rottamazione.

PERFEZIONAMENTO DELLA DEFINIZIONE AGEVOLATA Nel caso di rateazione in corso: il pagamento della prima o unica rata determina il perfezionamento della procedura con la conseguente revoca della dilazione precedentemente concordata.

Art. 6 c. 8 lett. c) DL 193/2016: il pagamento della prima o unica rata delle somme dovute ai fini della definizione determina, limitatamente ai carichi definibili, la revoca automatica dell'eventuale dilazione ancora in essere precedentemente accordata dall'agente della riscossione.

Dunque il contribuente con un piano di rateazione in corso che abbia presentato la dichiarazione di definizione agevolata: - laddove non dovesse procedere ad alcun versamento (dell’unica/prima rata) - non decade dal piano di dilazione, potendo proseguire a versare le relative rate come se non

avesse presentato il mod. DA1 (v. anche pag. 262).

Esempio

ROTTAMAZIONE DI CARTELLA DI PAGAMENTO RATEIZZATA Il sig. Rossi sta pagando la seguente cartella (accertamento per dichiarazione Iva infedele), per la quale è stato concesso un piano di dilazione.

Può accedere alla rottamazione, col pagamento degli importi residui rispetto a quelli pagati fino al 31/12/2016:

Cartella di

pagamento Quanto verserà

fino al 31/12/2016 Dovuto con la rottamazione

Risparmio complessivo



Iva dovuta € 25.000,00 € 6.250,00 € 18.750,00 - Sanzioni € 25.000,00 € 6.250,00 € 18.750,00 € 18.750,00 Int. ritard. Iscr. a ruolo € 4.000,00 € 1.000,00 € 3.000,00 - Interessi di mora - - - - Aggio riscossione € 3.240,00 € 810,00 € 2.430,00 - Spese di notifica € 5,88 € 1,47 € 4,41 - TOTALE € 57.245,88 € 14.311,47 € 42.934,41 € 18.750,00

Anche in questo caso sarà possibile versare l’importo dovuto di € 1.122,88 in un massimo di 5 rate (con applicazione degli interessi pari al 4,5% sulle rate successive alla prima).

… … … … … …

Il totale dovuto (di €. 42.934,41), determinato sinteticamente nel prospetto sopra, corrisponde alla somma: - delle quote capitale residue una volta scorporata la quota di sanzione - delle quota di compensi di riscossione.

PRECEDENTI PAGAMENTI PARZIALI Può accadere che il contribuente abbia proceduto a saldare il debito iscritto a ruolo solo parzialmente al di fuori di un piano di rateazione.

Anche in tal caso si applicano concetti del tutto analoghi a quanto visto per i debiti rateizzati: a) si tiene conto dei soli importi già versati a titolo di capitale e interessi, di aggio, di rimborso delle spese

per le procedure esecutive e delle spese di notifica della cartella di pagamento b) non sono rimborsabili le somme già versate a titolo di sanzioni (o somme aggiuntive di natura

previdenziale) di interessi di dilazione e di interessi di mora.

Inoltre, il comma 9 prevede che: - ove per effetto dei pagamenti parziali sia già stato corrisposto quanto dovuto per la rottamazione

Vengono meno

La “Quota capitale” è il totale iscritto a ruolo e, pertanto, include una quota di sanzioni da stornare

La somma degli importi dal 31/12/2016 è dovuta

Non più dovuti (sono presenti se la rateazione è stata concessa dopo 60 gg dalla notifica della cartella)



- il contribuente può procedere alla definizione agevolata essendo comunque tenuto a presentare l’apposita dichiarazione.

La disposizione supera, di fatto, quanto chiarito nella CM 22/2003 p.to 9.2.

Esempio

ROTTAMAZIONE DI CARTELLA DI PAGAMENTO PARZIALMENTE PAGATA Il sig. Verdi ha ricevuto 3 cartelle negli anni 2013, 2014 e 2015 per omessi versamenti di Iva rispettivamente di €. 5.000, €. 4.000 ed €. 3.000:

- a settembre 2016 salda parzialmente con un versamento allo sportello per €. 14.000 - che Equitalia ha imputato come segue (in applicazione dell’art. 3 Dpr 602/73):

ANTE PAGAMENTO PARZIALE POST PAGAM. PARZIALE ROTTAM. TEORICA 2013 2014 2015 2013 2014 2015 2013 2014 2015 Iva dovuta 5.000,00 4.000,00 3.000,00 - - 3.000,00

Non più

rotta-mabile

4.000,00 3.000,00 Sanzioni 1.500,00 1.500,00 1.500,00 - - 1.500,00 - - Int. di mora 786,02 422,08 66,62 - 166,00 66,62 - - Int. rit. Iscriz. 400,00 320,00 240,00 - 320,00 240,00 320,00 240,00 Aggio 552,02 441,62 331,21 - 441,62 331,21 441,62 331,21 Spese di notif. 5,88 5,88 5,88 - 5,88 5,88 5,88 5,88 TOTALE 8.243,92 6.689,58 5.143,71 - 933,50 5.143,71 4.767,50 3.577,09 Importo utilizz. 8.243,92 5.756,08

In tal caso la cartella notificata: - sul 2013: è già stata definita prima della definizione agevolata (non rientra nella rottamazione e non sono

rimborsabili le somme corrisposte a titolo di sanzione e interessi di mora) - sul 2014: è stata saldata per l’importo di €. 5.756,08 (€ 14.000 - € 8.243,92); essendo tale importo capiente

rispetto a quanto teoricamente dovuto per la rottamazione (€. 4.767,50), la cartella risulterà automaticamente definita (senza ulteriori versamenti), essendo sufficiente indicarla nel mod. DA1

- sul 2015: andrà chiarito se rimane dovuta la somma di €. 3.577,09 (come si ritiene), o se si possa scomputare l’eccedenza per il saldo della cartella 2014 rispetto a quanto dovuto per la rottamazione (€. 988,58).

LA DOMANDA DI DEFINIZIONE AGEVOLATA L’accesso alla rottamazione prevede un iter procedurale ben definito.

In primo luogo il contribuente deve presentare apposita dichiarazione di adesione entro il 31 marzo 2017.

Disponibilità del modello: Equitalia ha messo a disposizione sul proprio sito istituzionale il 4/11/2016 il modulo DA1,da utilizzare per presentare la dichiarazione di adesione alla definizione agevolata.

Equitalia ha rilasciato una guida per agevolare la compilazione del modello..

La dichiarazione di adesione va presentata, alternativamente: a) presso gli sportelli di Equitalia Servizi di riscossione SpA (per la Sicilia a Sicilia Rispossioni Spa)

b) alla casella e-mail/PEC della Direzione Regionale di Equitalia Servizi di riscossione SpA di riferimento (l’elenco delle e-mail/PEC è pubblicato sia sul sito del gruppo Equitalia che a pag. 4 del Modello); in tal caso va allegata la copia del documento di identità.

http://www.gruppoequitalia.it/equitalia/export/sites/equitalia/.content/files/it/Modulistica/DA1-DICHIARAZIONE-DEFINIZIONE-AGEVOLATA.pdf

http://www.gruppoequitalia.it/equitalia/export/sites/equitalia/.content/files/it/Modulistica/DA1-DICHIARAZIONE-DEFINIZIONE-AGEVOLATA.pdf



CARTELLE DI PAGAMENTO ACCERTAMENTI ESECUTIVI AVVISI DI ADDEBITO INPS

CHE AL 31/12/2016 NON RISULTANO

NOTIFICATI

EQUITALIA AVVISA IL DEBITORE ENTRO IL

28/02/2016

ONDE CONSENTIRE L'ACCESSO ALLA

DEFINIZIONE

SOMME IN VIA DI RISCOSSIONE AL 31/12/2016

PRESENTAZIONE TRAMITE DELEGA Il debitore potrà presentare istanza di definizione agevolata: sia in proprio:

- presentandosi personalmente agli sportelli di Equitalia munito di un documento di identità - o procedendo all’invio tramite PEC (riconducibile al contribuente stesso) allegare la propria

fotocopia del documento di identità che delegando un soggetto terzo (es: il proprio consulente fiscale); anche in questo caso si ritiene

ammesso che il delegato si presenti personalmente agli sportelli di Equitalia oppure procedere ad un invio tramite il proprio indirizzo PEC (allegando fotocopia del documento di identità del debitore).

In caso di presentazione allo sportello (del debitore o del delegato), il funzionario dovrà autenticare la firma apposta dal soggetto che si presenta (previa esibizione del documento di identità)

In seguito a ciò Equitalia: - verifica la spettanza della rottamazione e quantifica l’importo dovuto dal contribuente - notifica l’accoglimento (o il diniego) entro il termine del 31 maggio 2015 - indica la data del versamenti (eventualmente rateali, ove richiesti dal contribuente) - sospende, o non avvia, le procedure esecutive di riscossione.

CARTELLE NON ANCORA NOTIFICATE AL 31/12/2016 Considerata la scadenza di presentazione della dichiarazione di adesione, fissata al 31/03/2017: - viene posto a carico di Equitalia l’obbligo di comunicare al debitore entro il 28/02/2016 - eventuali cartelle di pagamento/avvisi di accertamento esecutivi ancora non notificati

alla data del 31/12/2016.

La comunicazione avverrà tramite posta ordinaria; svendo conoscenza della cartella, il contribuente potrà così valutare per tempo se aderire o meno alla definizione agevolata



FRONTESPIZIO La prima parte della dichiarazione è riservata all’indicazione dei dati del soggetto che presenta l’istanza e alla indicazione del domicilio presso in quale essere contattato dell’Agente della riscossione.

Va poi indicato il domicilio presso il quale ricevere le comunicazione dell’Agente della riscossione. Come proprio domicilio si potrà indicare:

L’indirizzo PEC La propria abitazione Il proprio ufficio/la propria azienda L’eventuale domiciliatario

Tranne il caso di utilizzo della PEC, vanno riportati i dati di Comune, Provincia, indirizzo, CAP e telefono.

Variazione del domicilio: eventuali variazioni del domicilio dovranno essere tempestivamente comunicate ad Equitalia. Ove non si proceda alla comunicazione delle variazioni di domicilio o comunque si risulti irreperibili al domicilio indicato nessuna responsabilità sarà da attribuire ad Equitalia.

INDIVIDUAZIONE DELL’ATTO DA DEFINIRE

Il contribuente deve individuare i carichi che intende definire.

Ciò viene effettuato indicando nell’apposita sezione il numero di riferimento: della cartella di pagamento avviso di presa in carico dell’accertamento direttamente esecutivo dell’atto di addebito Inps.

Definizione parziale: laddove il contribuente intenda definire l’intero atto, l’indicazione così fornita è sufficiente. Al contrario, laddove intenda definire solo alcuni ruoli indicati all’interno della medesima cartella solo alcuni carichi all’interno del medesimo ruolo

il contribuente dovrà compilare anche la successiva sezione.



Esempio: definizione di: cartella di pagamento, accertamento esecutivo e di avviso di addebito Inps

097 2015 00939111 13 69716010000000001000 301 2015 12345677 25 000



DEFINIZIONE PARZIALE - IDENTIFICATIVO DEL CARICO Nella dichiarazione di adesione viene previsto un apposito prospetto per chiedere la definizione agevolata limitatamente ad alcuni carichi presenti nella cartella o nell’avviso.

Ove s’intenda procedere in tal modo, bisognerà indicare: il n° progressivo della Cartella di pagamento/Avviso di pagamento indicato nella sezione

precedente e l’identificativo del carico incluso in tale Cartella/Avviso per il quale presentare la dichiarazione

di adesione alla definizione agevolata.

In particolare il contribuente può scegliere di definire: a) solo alcuni ruoli indicati nella medesima cartella/avviso (anche di competenza di diversi Enti

creditori): va indicato il numero di ruolo che si trova nella sezione “Dettaglio degli importi dovuti fornito dall’Ente che ha emesso il ruolo”.

b) solo alcuni carichi che compongono il medesimo ruolo indicato nella cartella: va indicato il relativo riferimento desumibile alla voce Estremi dell’atto nella sezione “Dati identificativi della cartella” (è un dato ad uso interno di Equitalia).

Caso1: una cartella di pagamento contiene distinti carichi per IRES ed IVA; il contribuente può decidere di rottamare solo il carico relativo all’IRES, proseguendo (magari in contenzioso) il carico relativo all’IVA.

Richiesta di definizione di tutte le somme competenza di uno stesso Ente all’interno della cartella

112 2015 00005387 36

112 2013 00005241 24 112 2010 00004821 25

…

1 Ruolo n. 2015/250731

ATTENZIONE: ove non siano inserite tali informazioni, la dichiarazione di adesione: coinvolge tutti i debiti presenti nelle

cartelle/avvisi indicati nel prospetto di pagina 1 del modulo.

ricompresi nell’ambito di applicazione della rottamazione.

Non è chiaro se, a maggior chiarimento, sia ammesso allegare una relazione esplicativa.

Numero dalla cartella/avviso per i quali s’intende fruire della definizione parziale

Definite integralmente



Caso2: una cartella di pagamento contiene due distinte iscrizioni a ruolo per due multe automobilistiche comminate in tempi diversi

Richiesta di definizione solo di alcune somme di competenza di uno stesso Ente all’interno della singola cartella

112 2015 00112233 44

…

1 VE2011/12345 27012012AL470AA

ATTENZIONE – appare evidente che: vi è completa libertà di decidere quali somme “rottamare” (al pari di quanto avviene ordinariamente

quando ci si reca allo sportello di Equitalia per pagare parzialmente le cartelle pendenti, o per quanto attiene il pagamento delle cartelle tramite compensazione con l’F24 RUOL)

rimane il vincolo di rottamare l’imposta unitamente agli interessi di ritardata iscrizione a ruolo.

Avviso di accertamento esecutivo: nel caso di un accertamento di ricavo omessi e costi indeducibili: - sarà possibile distinguere tra l’Irpef/Ires (“rottamata”) ma non l’Irap e/o l’Iva - non sarà possibile, tuttavia, distinguere tra l’Irpef/Ires che sorge dalla contestazione di maggiori ricavi

rispetto a quella che riguarda i costi indeducibili.



MODALITA’ DI PAGAMENTO Nella dichiarazione di “adesione alla procedura” il contribuente deve indicare la modalità di pagamento prescelta: in unica soluzione con pagamento rateale, in un massimo di 5 rate.

PAGAMENTO RATEALE La norma si limita a stabilire che i pagamenti delle somme dovute dovranno essere effettuati: per il 70% nell’anno 2017 con scadenze fissate nei mesi di luglio, settembre e novembre per il restante 30% nell’anno 2018, con scadenza fissate ad aprile e settembre.

Equitalia, nelle istruzioni al modello DA1, ha poi chiarito le modalità con cui vanno suddivise le rate. Nel caso di richiesta di pagamento in 5 rate, la suddivisione è la seguente:

- 1° rata a luglio 2017: 24% del dovuto - 2° rata a settembre 2017: 23% del dovuto - 3° rata a novembre 2017: 23% del dovuto - 4° rata ad aprile 2018: 15% del dovuto - 5° rata a settembre 2018: 15% del dovuto

senza, tuttavia, disciplinare il giorno in cui il pagamento si rende dovuto.

Nel caso di suddivisione in un numero di rate inferiori, è possibile scegliere le percentuali di pagamento del dovuto in modo differenziato; a tal fine le istruzioni riportano una tabella con le diverse ipotesi, cui corrisponde un codice da indicare nel mod. DA1 Mod. DA1



luglio 2017settembre 2017novembre 2017

PAGAMENTO RATEALE - LE SCADENZE

2 RATE DI PARI IMPORTO

30% IMPORTO DOVUTO

aprile 2018settembre 2018

3 RATE DI PARI IMPORTO

70% IMPORTO DOVUTO

Esempio Una Srl determina un importo complessivo per la definizione pari ad €. 10.000,00; ha richiesto la rateizzazione entro il limite massimo di 5 rate; dovrà procedere ai versamenti come segue.

N° rata Scadenza Importo 1°rata lug-17 2.400,00 2°rata set-17 2.300,00 3°rata nov-17 2.300,00 4°rata apr-18 1.500,00 5°rata set-18 1.500,00

10.000,00

MODALITA’ DI PAGAMENTO

Il contribuente ha 3 alternative:

1. domiciliazione bancaria (va barrata l’apposita casella di cui sotto)

2. bollettini precompilati dall’agente della riscossione

3. direttamente allo sportello dell’agente della riscossione (in contanti fino ad €. 2.999, con bancomat, con carta di credito o con assegno)

Mod. DA1

X

Bollettini di pagamento: in caso d mancata opzione per la domiciliazione bancaria, Equitalia comunicherà al contribuente entro il 24/04/2017 (180 gg dalla pubblicazione del DL in G.U.) l’ammontare complessivo delle somme dovute, allegando i bollettini di pagamento (che potranno essere pagati anche allo sportello dell’agente della riscossione, oltre che in Posta).

ATTENZIONE - COMPENSAZIONE NON AMMESSA Considerate le modalità di pagamento previste dalla norma, non risulta ammesso procedere ad utilizzare eventuali crediti d’imposta per il versamento in compensazione delle somme dovute.

Ciò a differenza di quanto avviene per il pagamento delle cartelle, che può avvenire tramite compensazione con l’utilizzo dell’apposito F24 RUOL.



ROTTAMAZIONE CARTELLE DI PAGAMENTO - ITER PROCEDURALE

31/03/2017 Termine per la presentazione della dichiarazione di adesione

31/05/2017

Data entro cui l’Agente della riscossione (Equitalia SPA o Riscossione Sicilia spa) comunica al contribuente l’accoglimento o meno dell’istanza.

In caso di accoglimento, la comunicazione contiene un prospetto che: - evidenzia le somme da versare - con le relative scadenze

Pagamento rateale somme 2017

70% in tre rate di pari importo: luglio settembre novembre

Pagamento rateale somme 2018

30% in due rate di pari imposto: aprile settembre

IMPUGNABILITÀ DELL’ESITO DELL’ISTRUTTORIA Si ritiene che l’eventuale rigetto dell’istanza di adesione da parte di Equitalia c’è un attimo impugnabile davanti alle commissioni tributarie (analogamente a quanto disposto dalla giurisprudenza in relazione a procedure analoghe incluse nell’ambito del Condono 2002).

REVOCA DELL’ISTANZA In attesa di conferme ufficiali, si ritiene sia ammessa, purché entro il termine di presentazione dell’istanza del 31/03/2017.

Nota: si noti che il comma 2 prevede espressamente che “entro la stessa data del 31 marzo 2017 il debitore può integrare la dichiarazione presentata anteriormente a tale data”; si potrebbe, dunque, pensare di presentare una “integrazione” del mod. DA1 che azzeri tutti i ruoli indicati nell’apposita sezione.

Inoltre, si deve considerare che i contribuenti meno esperti potrebbero può non stimare correttamente l’importo da versare per la definizione (comunicato solo successivamente da Equitalia con l’accettazione dell’istanza).

PERFEZIONAMENTO DELLE DEFINIZIONE E DECADENZA L’art. 6 DL 193/2016: non definisce espressamente il momento in cui la definizione agevolata deve intendersi

perfezionata limitandosi a definire le cause di decadenza.

Dubbio: non è, dunque, chiaro, se la presentazione del mod. DA1 impegni il contribuente a dare seguito alla procedura nel caso di accettazione dell’istanza da parte di Equitalia. A tal fine si rimanda alle considerazioni che seguono.



DECADENZA DALLA DEFINIZIONE AGEVOLATA Il comma 4 dispone che in caso: di mancato, insufficiente o tardivo versamento dell’unica rata o di una qualsiasi delle rate in cui si è scelto di dilazionare il pagamento:

si avranno le seguenti conseguenze: a) la definizione non produce effetti (decadenza) b) riprendono a decorrere i termini di prescrizione e decadenza per il recupero dei carichi

oggetto della dichiarazione c) il carico “residuo” rispetto alle rate già pagate non può essere oggetto di dilazione (ex art.

19 Dpr 602/73). In tal caso l’importo iniziale della cartella/avviso di pagamento (sanzioni, aggio sull’importo iniziale, ecc.) torna

ad essere dovuto scomputandosi le somme eventualmente versate (in modo insufficiente e/o tardivo).

ATTENZIONE: nel caso di specie: non è applicabile il ravvedimento operoso né opera il concetto di “lieve inadempimento” (proprio degli strumenti deflattivi del contenzioso).

Dunque: anche 1 solo giorno di ritardo nel versamento di una rata o dell’unica rata il versamento carente anche per 1 solo euro comporterà la decadenza dalla definizione.

Esempio La Srl dell’esempio precedente non procede a versare la terza rata del piano di rateazione richiesto per la rottamazione della cartella di pagamento ricevuta:

Cartella di pag. Rottamazione Iva 9.000,00 9.000,00 Sanzioni (30%) 2.700,00 - Int. da rit. iscriz. a ruolo 430,00 430,00 Interessi di mora 300,00 - Aggio 1.124,87 565,80 Spese di notifica 5,16 5,16

TOTALE 13.560,03 10.000,00 In tale situazione, Equitalia, una volta verificata la decadenza dalla definizione agevolata, procederà alla riscossione coattiva dell’importo di circa € 8.860, dato dalla differenza tra l’importo:

- della cartella originaria: €. 13.560 (maggiorata degli ulteriori interessi di mora nel frattempo maturati) - importo pagato “in acconto” (le 2 rate pagate): €. 4.700

per la quale la società non potrà richiedere la dilazione entro massimo di 72 rate.

Per il periodo intercorso tra la presentazione del Mod. DA1 ed il mese di novembre 2017 (scadenza della 3° rata) non trova applicazione la prescrizione (decennale).

Nota: è evidente che ove la cartella non fosse stata rateizzata, nulla cambia rispetto alla situazione iniziale: si era promesso il versamento ridotto nei termini della rottamazione, guadagnando un periodo di sospensione; al momento della decadenza torna ad essere dovuto il medesimo importo iniziale (decurtato delle somme eventualmente versate), immediatamente riscuotibile.

La situazione cambia nel caso in cui la cartella fosse stata rateizzata; in tal caso, infatti, il carico residuo (decurtato delle somme eventualmente versate) non risulterà più ulteriormente rateizzabile.



DEROGHE Alle regole di decadenza di cui sopra, si applicano due importanti eccezioni:

a) carichi non rateizzati notificati entro 60 giorni dall’adesione b) carichi rateizzati (cioè inclusi in precedenti piani di dilazione).

CARICHI NON INCLUSI IN PRECEDENTI PIANI DI DILAZIONE (comma 4-bis) In tal caso, la presentazione del mod. DA1: non inficia la possibilità di richiedere successivamente la rateazione delle somme laddove non si

proceda successivamente ai versamenti previsti per la rottamazione nel solo caso in cui tra la data di ricevimento della cartella di pagamento e la data di presentazione

della dichiarazione di adesione sono trascorsi meno di 60 giorni.

Nota: si tratta di un beneficio concesso al contribuente che potrebbe non aver avuto il tempo per ponderare bene la scelta, considerata la ristrettezza dei tempi dovuta alla recente notifica.

Peraltro il concetto dovrebbe trovare applicazione anche nel caso di cartella non ancora notificata al 31/12/2016, per la quale Equitalia ha effettuato la prevista comunicazione al contribuente

Esempio

Ad un contribuente viene notificata una cartella di pagamento il 15.02.2017 e questo procedere a presentare la dichiarazione di adesione il 28/02/2017.

Se il contribuente in questione non procede al pagamento della prima rata, potrà comunque chiedere la rateazione delle somme originariamente dovute.

In questo caso è evidente che la presentazione del mod. DA1 non perfeziona l’opzione per la rottamazione. CARICHI INCLUSI IN PRECEDENTI PIANI DI DILAZIONE Come già visto in precedenza (v. pag. 250), anche in questo caso si ritiene che: la presentazione dell’istanza per la definizione agevolata questa non vincoli al versamento dei relativi importi fintantoché non si proceda al primo

versamento.

Solo in seguito a tale versamento la procedura si ritiene perfezionata e, dunque, eventuali violazioni in relazione ai versamenti faranno scattare la decadenza, con conseguente impossibilità: sia di tornare al vecchio piano di rateazione che di rateizzare ex novo ex art. 19 Dpr 602/73 il debito residuo “da rottamazione”.

Art. 6 c. 8 lett. c) DL 193/2016: “il pagamento della prima o unica rata delle somme dovute ai fini della definizione determina, limitatamente ai carichi definibili, la revoca automatica dell'eventuale dilazione ancora in essere precedentemente accordata dall'agente della riscossione.

Nota: la lettura del combinato disposto dei commi 4 e 4-bis potrebbe far ritenere che, una volta presentato il mod. DA1, il mancato pagamento delle somme dovute per la rottamazione comporti la decadenza da tale definizione agevolata con l’impossibilità di rateizzare nuovamente il debito che ancora residua.

Tuttavia si ritiene che la deroga dalla decadenza di cui al comma 4-bis (per le cartelle notificate entro 60 giorni non rateizzate) sia stata così formulata proprio per sancire una distinzione di trattamento rispetto alle cartelle caratterizzate.

Inoltre: - in senso contrario pare chiaramente deporre il comma 8 lett. c) - in senso conforme si è espressa Equitalia nella recente riunione organizzata a Roma dal CNDCEC.

In sostanza, si tratta di una sorta di “revoca” della domanda di definizione. La “accettazione” definitiva dell’adesione si dovrebbe verificare solo con il primo versamento.



In tal senso: a) laddove il contribuente dovesse:

- versare l’unica/prima rata tardivamente o in modo insufficiente - oppure omettere o versare in modo insufficiente/tardivo le rate successive

si troverà ad essere decaduto sia dalla definizione che dal piano di rateazione originario b) mentre laddove non dovesse procedere ad alcun versamento (dell’unica/prima rata), dovrebbe poter essere riammesso al “vecchio” piano di dilazione precedentemente in essere.

LA RINUNCIA AL CONTENZIOSO IN CORSO

Nella dichiarazione di adesione alla definizione agevolata si dovrà indicare la pendenza o meno di giudizi che hanno per oggetto carichi cui si riferisce la definizione agevolata e l’eventuale l’assunzione dell’impegno a rinunciare agli stessi giudizi:

se non sono pendenti giudizi per i carichi ai quali si riferisce la dichiarazione si dovrà barrare la seguente casella:

se sono pendenti giudizi in per i carichi ai quali si riferisce la dichiarazione si dovrà barrare la casella per la rinuncia al contenzioso:

EFFETTI DELLA DOMANDA – EFFETTI SOSPENSIVI Alla presentazione della dichiarazione di adesione alla definizione agevolata conseguono degli effetti sospensivi, limitatamente ai carichi che sono oggetto di tale dichiarazione:

a) sospensione dell’attività di riscossione b) sospensione dei termini di prescrizione e decadenza per il loro recupero c) sospensione degli obblighi di pagamento delle rate di precedenti dilazioni in scadenza

successivamente al 31/12/2016 (fino alla eventuale decadenza).

SOSPENSIONE DELLA RISCOSSIONE All’Agente della riscossione, relativamente ai carichi indicati nella dichiarazione di definizione agevolata, è inibito l’avvio: di nuove azioni esecutive (pignoramenti, vendite all’incanto, ecc.)

Procedure già avviate: è inibito anche la prosecuzione di procedure già avviate prima presentazione della dichiarazione a condizione che, alternativamente: - non si sia ancora tenuto il 1° incanto con esito positivo - non sia già stata presentata istanza di assegnazione del bene (in luogo dell’incanto) - non sia stato già emesso provvedimento di assegnazione dei crediti pignorati.

di nuove azioni cautelari: iscrizione di nuove ipoteche legali, pegni e fermi amministrativi degli automezzi

Deroga: rimangono salve le azioni cautelari già iscritte alla data di presentazione della dichiarazione. Si noti, poi, che nulla è disposto in merito al sequestro conservativo.



SOSPENSIONE DEI TERMINI DI PRESCRIZIONE E DECADENZA In relazione ai carichi indicati nel mod. DA1, la presentazione dell’istanza:

sospende i termini di prescrizione: in relazione ai crediti vantati dagli enti impositori

Natura del credito Anni (*) Tributi erariali (Irpef/Ires, Irap ed Iva; Imposta di Registro e ipocatastali; ecc.) 10 anni Tributi locali 5 anni Sanzioni 5 anni

(*) dalla notifica dell'ultima cartella (Cass. n. 12263/2007 e n. 9617/2014) Se il credito deriva da sentenza passata in giudicato, si applica il termine unico di 10 anni

sospende i termini di decadenza: considerato che: ove la rottamazione si riferisca ad una cartella, il relativo termine è già stato soddisfatto il riferimento va fatto al termine di decadenza della notifica del pignoramento nel caso di

accertamenti esecutivi, da effettuare, a pena di decadenza, entro il 31/12 del 3° anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo

Nota: per le altre azioni esecutive precedute dalla cartella di pagamento, Equitalia può avviare l’azione esecutiva entro il termine di prescrizione del credito.

SOSPENSIONE DEI VERSAMENTI DELLE RATE DAL 2017

Se la cartella di pagamento è stata oggetto di rateizzazione (art. 19 Dpr 602/73): il contribuente è tenuto a versare le rate scadenti dal 1/10/2016 fino al 31/12/2016 mentre le rate successive sono sospese in quanto rientrano nell’ambito della rottamazione.

CREDITO CON PREDEDUZIONE NEL FALLIMENTO Il comma 13 prevede che per le imprese assoggettate ad una procedura concorsuale: le somme derivanti dalla liquidazione dell’attivo vanno destinate in primo luogo per la

rottamazione delle cartelle di pagamento.

Nota: l’art. 111 della Legge fallimentare stabilisce che le somme ricavate dalla liquidazione dell'attivo sono erogate nel seguente ordine: 1. per il pagamento dei crediti prededucibili 2. per il pagamento dei crediti ammessi con prelazione sulle cose vendute secondo l'ordine

assegnato dalla legge 3. per il pagamento dei creditori chirografari, in proporzione dell'ammontare del credito per cui

ciascuno di essi fu ammesso, compresi i creditori indicati al n. 2, qualora non sia stata ancora realizzata la garanzia, ovvero per la parte per cui rimasero non soddisfatti da questa.

DI PRESCRIZIONE DI DECADENZA

DEL CREDITO (10 O 5 ANNI)

DELL'AZIONE ESECUTIVA

BLOCCO DI PIGNORAMENTI E VENDITE ALL'ASTA

INTERRUZIONE DEI TERMINI

BLOCCO DI IPOTECHE E DI "GANASCE"

SALVO QUELLE GiA' ATTIVATE

SALVO QUELLE GiA' CONCLUSE

PRESENTAZIONE DELL'ISTANZA



Inoltre, sono considerati prededucibili i crediti così qualificati da una specifica disposizione di legge.

Le cartelle di pagamento destinate alla rottamazione rappresentano dei crediti che trovano collocazione normalmente tra i crediti chirografari (n. 3 della graduatoria precedente elencata). Dunque, considerati i tempi stretti nei quali deve avvenire la rottamazione, l’Agente della riscossione non avrebbe avuto alcuna “corsia preferenziale”.

Per tale motivo l’art. 6 c. 13-bis DL 193/2016 ha previsto che “alle somme occorrenti per aderire alla definizione agevolata, che sono oggetto di procedura concorsuale, si applica la disciplina dei crediti prededucibili di cui agli articoli 111 e 111-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267”. In tal modo i crediti vantati dagli enti impositori sono riqualificati come prededucibili e, dunque: con il ricavato della liquidazione dell’attivo il curatore fallimentare/commissario della procedura dovrà prima soddisfare tali crediti (incluso

l’aggio all’Agente della riscossione) e, solo successivamente, pagare i crediti privilegiati (es: dipendenti, lavoratori autonomi, artigiani, ecc.) e, infine, quelli chirografari.

INGIUNZIONI FISCALI - REGOLE AD HOC

L’art. 6-ter del DL 193/2016 ha ricompreso nel perimetro applicativo della definizione agevolata: le somme (anche tributarie) non riscosse delle regioni, delle province, delle città

metropolitane e dei comuni a seguito di provvedimenti di ingiunzione fiscale.

Periodo temporale: anche in questo caso l’ambito temporale di riferimento va dal 1/01/2000 al 31/12/2016. Gli enti territoriali possono stabilire: entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del DL

193/2016 con apposito regolamento, l’esclusione delle sanzioni relative alle predette entrate.

GLI ELEMENTI VARIABILI: con il regolamento richiamato, gli enti territoriali dovranno stabilire:

a) il numero di rate e la relativa scadenza, che non può superare il 30 settembre 2018

b) le modalità con cui il debitore manifesta la sua volontà di avvalersi della definizione agevolata

c) i termini per la presentazione dell’istanza in cui il debitore indica il numero di rate con il quale intende effettuare il pagamento, nonché la pendenza di giudizi aventi a oggetto i debiti cui si riferisce l’istanza stessa, assumendo l’impegno a rinunciare agli stessi giudizi

d) il termine entro il quale l’ente territoriale o il concessionario della riscossione trasmette ai debitori la comunicazione nella quale sono indicati l’ammontare complessivo delle somme dovute per la definizione agevolata, quello delle singole rate e la scadenza delle stesse.

Detti elementi varieranno da ente a ente, tutto a discapito del contribuente che intende aderire alla procedura agevolata. Per facilitare la ricerca delle delibere, è previsto che queste: entro 30 giorni siano pubblicate sul sito internet istituzionale dell’ente.



IL MODELLO DI DEFINIZIONE AGEVOLATA

Dichiarazioni integrative a favore Accertamento e Riscossione


DICHIARAZIONI INTEGRATIVE “A FAVORE”

REDDITI , IRAP E 770 Art. 2 DPR 322/98 ANTE DL 193/2016 Art. 2 DPR 322/98 POST DL 193/2016 convertito

8. Salva l'applicazione delle sanzioni e ferma restando l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (…) le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 d.p.R 29 settembre 1973, n. 600 (…)

8. Salva l'applicazione delle sanzioni e ferma restando l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del d.p.R. 29 settembre 1973, n. 600.

8-bis. Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.

8-bis. L'eventuale credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 8 può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Ferma restando in ogni caso l'applicabilità della disposizione di cui al primo periodo per i casi di correzione di errori contabili di competenza, nel caso in cui la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, il credito di cui al periodo precedente può essere utilizzato in compensazione, ai sensi del citato articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa; in tal caso, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa (…).

IVA

Nuovi commi dell’Art. 8 DPR 322/98 POST DL 193/2016 convertito 6-bis. Salva l'applicazione delle sanzioni e ferma restando l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, le dichiarazioni dell'imposta sul valore aggiunto possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile, mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57 del d.P.R.26 ottobre 1972, n. 633. 6-ter. L'eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 6-bis, presentate entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, puo' essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, ovvero utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero, sempreche' ricorrano per l'anno per cui e' presentata la dichiarazione integrativa i requisiti di cui agli articoli 30 e 34, comma 9, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, chiesto a rimborso. 6-quater. L'eventuale credito derivante dal minor debito o dalla maggiore eccedenza detraibile risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 6-bis, presentate oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, puo' essere chiesto a rimborso ove ricorrano, per l'anno per cui e' presentata la dichiarazione integrativa, i requisiti di cui agli articoli 30 e 34, comma 9, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero puo' essere utilizzato in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui e' stata presentata la dichiarazione integrativa. Nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui e' presentata la dichiarazione integrativa e' indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa.

Accertamento e Riscossione Dichiarazioni integrative a favore


INTEGRATIVEPeriodo

d'impostaInvio di Unico

Termine Breve

2010 2011 2012 2013 2014 20151° anno 2° anno 3° anno 4° anno

(A SFAVORE ED A FAVORE)

30/09/12

Termine Lungo

31/12/15

prescri-zione

L’articolo 5 del DL 193/2016 convertito: ha ampliato la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa “a favore” entro gli stessi termini previsti per l’invio della dichiarazione integrativa a “sfavore” (cioè entro

i termini di prescrizione dell’annualità) ai fini sia dei redditi/Irap/770 (art. 2 c. 8 e 8-bis Dpr 633/72) che, in modo del tutto omogeneo,

ai fini Iva (art. 8 commi da 6-bis a 6-quater Dpr 322/98) disciplinandone le modalità di utilizzo del credito in essa riveniente.

Nota: l’art. 1 c. 131 L. 208/2015, a valere dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2016 in poi, ha ampliato i termini “ordinari” di accertamento (redditi ed Iva) entro il 31/12 del 5° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (del 7° anno in caso di dichiarazione omessa o nulla).

Nel disciplinare tale aspetto, sebbene il Legislatore utilizzi distinte previsioni normative, si prevede un meccanismo applicativo analogo: sia per le imposte sui redditi, l’IRAP ed i sostituti d’imposta che per l’IVA (aggiungendo un nuovo comma 6-ter all’art. 8 Dpr 322/1988)

distinguendo a seconda che la dichiarazione integrativa sia presentata:

a) Termine breve

entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo

b) Termine lungo

oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo

SITUAZIONE EX ANTE La Cassazione a Sezioni Unite n. 13378 del 30/06/2016, in esito ad un contrastato percorso giurisdizionale, aveva definitivamente chiarito l’ambito di applicazione della dichiarazione “integrativa a favore”, sancendo che: la possibilità di emendare la dichiarazione presentata (redditi, Iva, ecc.) per correggere errori/omissioni

mediante dichiarazione “integrativa” che riporti l'indicazione di: - un minor reddito o, comunque, un minor debito d'imposta o un maggior credito (“a favore”): è

esercitabile entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa a periodo d’imposta successivo (cd. “termine breve”) ed il credito eventualmente risultante è utilizzabile in compensazione (oltre tale termine rimane la sola possibilità del rimborso)

- un maggior reddito o, comunque, un maggior debito d'imposta o un minor credito (“a sfavore”): è esercitabile entro il termine di decadenza del potere di accertamento (31/12 del 4° anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, per i periodi d’imposta fino al 31/12/2015)

il rimborso dei versamenti è esercitabile entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data del versamento (art. 38 Dpr 602/73)

La Cassazione sanciva, poi, che, a prescindere dalle modalità e dai termini di cui alla dichiarazione integrativa e dall’eventuale istanza di rimborso presentata, in sede contenziosa il contribuente poteva sempre opporsi alla pretesa tributaria dell’Amministrazione, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi in dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria



ANCHE NEL TERMINE LUNGO

DISCIPLINATO L'UTILIZZO DEL CREDITO

INTEGRATIVA A FAVORE

IN COMPENSAZIONE, A RIPORTO O A RIMBORSO

SOLO ISTANZA DI RIMBORSO NEI 48 MESI

INTEGRATIVA A FAVORE

AMMESSA SOLO NEL TERMINE BREVE

NON AMMESSA NEL TERMINE LUNGO

SITUAZIONE EX-ANTE

SITUAZIONE EX POST Con la modifica dell’art. 2 Dpr 322/98 viene disciplinata ex lege: la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa anche nel “termine lungo” (art. 2

c. 8 Dpr 322/98) le modalità di utilizzazione del credito che riviene dalla dichiarazione integrativa (art. 2 c. 8-bis

Dpr 322/98) il fatto che gli errori commessi a proprio sfavore possono sempre essere riconosciuti in sede

contenziosa o precontenziosa.

N.B.: il contribuente ha interesse a presentare la dichiarazione per recuperare quanto versato in eccedenza o per evidenziare un maggior credito e non deve versare alcuna sanzione.

I TERMINI PER INTEGRARE A

FAVORE

PERIODI D'IMPOSTA FINO AL 2015

UNICO 2012 (per. 2011) 31/12/2016 UNICO 2013 (per. 2012) 31/12/2017 UNICO 2014 (per. 2013) 31/12/2018

UNICO 2015 (per. 2014) 31/12/2019 UNICO 2016 (per. 2015) 31/12/2020

PERIODI D'IMPOSTA DAL 2016 IN POI

UNICO 2017 (per. 2016) 31/12/2022 UNICO 2018 (per. 2017) 31/12/2023 UNICO 2019 (per. 2018) 31/12/2024

L’UTILIZZO DEL MAGGIOR CREDITO RIVENIENTE La dichiarazione integrativa a favore può esporre un minor debito un maggior credito

rispetto al quanto indicato nella dichiarazione originaria.



Indipendentemente da tale situazione: emerge complessivamente un credito, dato dalla differenza tra il saldo indicato in dichiarazione

integrativa e quello indicato nella dichiarazione originaria tale credito può sempre essere, alternativamente: portato in detrazione nell’ambito della medesima imposta utilizzato in compensazione in F24 nei modi ordinari (nei limiti del “monitoraggio dei crediti”) chiesto a rimborso.

UTILIZZO IN COMPENSAZIONE Viene fatta una distinzione a seconda che la dichiarazione integrativa sia presentata: a) nel termine breve (entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo

successivo): si potrà utilizzare il credito IVA emergente dalla dichiarazione integrativa secondo le modalità ordinarie

b) nel termine lungo (oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo ed entro il termine di decadenza del potere di accertamento): il credito emergente può essere utilizzato in compensazione in F24 per eseguire il versamento: in generale: di debiti “maturati” a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in

cui è stata presentata la dichiarazione integrativa in deroga: anche di debiti maturati precedentemente (in sostanza, non si applica il limite)

se la correzione attiene alla errata applicazione del principio di competenza

Maturazione del debito: si ritiene che l’utilizzo del credito sia limitato a compensare debiti “sorti” nel periodo d’imposta post dichiarazione integrativa.

Esempio1

Un contribuente procede all’integrazione del Mod. Unico 2015 (periodo d’imposta 2014). Dalla presentazione dell’integrativa a favore, avvenuta nel mese di novembre 2016, emerge un maggior credito Irpef di €.1.000.

In tale caso il maggior credito potrà essere utilizzato in compensazione a partire dal 1° gennaio 2017 (infatti la dichiarazione integrativa è presentata oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo, cioè oltre il 30/09/2016).

Analogo comportamento andrebbe tenuto nel caso si fosse integrato Unico 2014 (redditi 2013).

Esempio2 Nell’Esempio1 precedente, il maggior credito può essere utilizzato per pagare il saldo IRPEF 2016 e gli acconti 2017? Il riferimento del Legislatore ai debiti maturati fa presumerne che ciò sia possibile

INDICAZIONE DEL CREDITO IN DICHIARAZIONE

In relazione agli obblighi dichiarativi del credito, nel caso di integrativa nel termine lungo: vi è l’obbligo di indicare l’importo del credito (IIDD o Iva) nella dichiarazione del periodo

d’imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è stato soppresso in sede di conversione del DL 193/2016 l’obbligo di fornirne l’indicazione

dell’importo già utilizzato.

Esempio3

Nell’Esempio1 precedente, il maggior credito di €. 1.000: - oltre a comparire nell’Unico 2015 integrativo - dovrà essere riepilogato in Unico 2017 (cioè nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo

2016, anno in cui è stato presentato l’Unico 2015 integrativo).



DUBBIO: non è dato sapere se tale indicazione: sarà fornita meramente “per memoria” oppure se permetta di non presentare tutte le dichiarazioni “intermedie” (anch’esse integrative),

al solo fine di evidenziare il riporto del credito all’annualità successiva.

Esempio4

Srl integra nel 2016 il mod. IVA 2014 (periodo 2013), facendo emergere un credito di €. 1.000, che utilizza (cod. trib. 6099 anno 2013) per compensare ritenute del 2017.

Indica il credito del mod. Iva 2017 (a quadro VN, secondo la bozza del modello pubblicata di recente sul sito dell’Agenzia Entrate).

Sarà, poi, tenuta a ripresentare anche le integrative del mod. Iva 2015 e 2016, al solo fine di riportare il credito?

La risposta dovrebbe essere negativa; infatti, l’indicazione del credito nel mod. Iva 2017 dovrebbe permettere all’Agenzia di effettuare correttamente il controllo formale (incrociando il dato del rigo VN1 con l’indicazione in F24 dell’utilizzo del credito, in modo analogo a quanto avviene per gli avvisi bonari “a favore” del contribuente).

2013 1.000

Istruzioni mod. Iva 2017: “4.2.11 QUADRO VN – DICHIARAZIONI INTEGRATIVE A FAVORE “Il quadro è riservato ai soggetti che hanno presentato nel 2016 una dichiarazione integrativa a favore ai sensi dell’art. 8, comma 6-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 (comma introdotto dall’art. 5 del decreto-legge n. 193 del 2016, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225), oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo a quello di riferimento della dichiarazione integrativa (ad esempio, dichiarazione integrativa IVA 2014, relativa al 2013, presentata nel 2016)”

PERIODO D'IMPOSTA 2015 - DICHIARAZIONE INTEGRATIVA A FAVORE

MINOR DEBITO O MAGGIOR CREDITO

INVIO ENTRO IL 30/09/2017

IN COMP. CON DEBITI MATURATI DAL 2020




TERMINE BREVE TERMINE LUNGO

REDDITI, IRAP, 770 o IVA


QUALSIASI TIPOLOGIA DI

ERRORE

GRATUITO

ERRORI DI COMPET.

ALTRI ERRORI

IN ALTERNATIVA AL RIPORTO AL PERIODO SUCCESSIVO O AL RIMBORSO

ERRORI DI COMPET.

ALTRI ERRORI

GRATUITO

ERRORI DI COMPET.

ALTRI ERRORI


IN COMPENS IN F24 SENZA LIMITI

GRATUITO GRATUITO

INDICAZ. IN UNICO 2018 INDICAZ. IN UNICO 2019 INDICAZ. IN UNICO 2020



SE L'IMPRESA ERA IN CONTABILITA' ORDINARIA NELL'ANNO DELLA VIOLAZIONE

IL COSTO RIMANE DEDUCIBILE NEL PERIODO COMPETENZA

VA RESO INDEDUCIBILE

COSTI NON DEDOTTI PER COMPETENZA

IL CREDITO PER MAGGIORI IMPOSTE VERSATE

IL COSTO CONTABILIZZATO NEL PERIODO NON DI COMPETENZA

COMPILAZIONE DEL QUADRO RS

E' SEMPRE UTILIZZABILE IN COMPENSAZIONE IN F24

TRAMITE VARIAZIONI IN AUMENTO IN UNICO

PER RAPPRESENTARE LE LIQUIDAZIONI DEI PERIODI PRECEDENTI L'INTEGRATIVA A FAVORE

Sez. 1 q/RS in Unico integrativo



Unico 2017 (col riporto del credito di 70)

COSTO NON IMPUTATO IMPUT. ERRATA COSTO

Riliquidaz. autonoma (maggiore Irpef versata:

270)

Riliquidaz. autonoma (maggiore Irpef

dovuta: 200)

Riporto credito 70 (magg. cred. 270 -

magg. Deb 200)

Unico 2015 integr. col riporto del credito di 70

Riporto degli effetti

01/01/13 31/12/13 31/12/14 31/12/15 31/12/16 31/12/17

CORREZIONE DI ERRORI CONTABILI DI COMPETENZA La norma prevede la possibilità: nel caso di correzione di un errore di competenza (che comporti complessivamente sui 2 periodi

d’imposta interessati) un minor debito/maggior credito di utilizzare il credito anche per compensare debiti maturati nel medesimo periodo di

presentazione della dichiarazione integrativa, o anteriormente.

Nota: un concetto del tutto analogo era già stato fatto proprio dalla CM 31/2013.

Quest’ultima aveva infatti previsto che le imprese in contabilità ordinaria (o partecipanti a imprese trasparenti in contabilità ordinaria): - fosse presentata l’ultima “dichiarazione emendabile” (quella cadente nel termine breve) - la quale doveva riepilogare (a quadro RS) le variazioni intervenute nei periodi di imposta precedenti a

partire dal periodo in cui era stata commessa la violazione (maggior ricavo o minor costo) che aveva implicato un maggior debito/minor credito rispetto al dovuto

- tenendo conto dell’irrilevanza dell’eventuale imputazione in un periodo d’imposta successivo. In tal modo, il credito che così riveniva andava considerato maturato “nel termine breve”, e, dunque, liberamente utilizzabile in compensazione dal contribuente.

In attesa di chiarimenti ufficiali per valutare se tali modalità operative rimangono valide anche in seguito alle novità normative, occorre rilevare che il concetto risulterà esteso anche ai contribuenti in contabilità semplificata.

Esempio5 Imprenditore individuale con costo del 2013 contabilizzato nel 2014; a dicembre 2016 ha presentato l’integrativa di Unico PF 2016 (ultima dichiarazione all’epoca emendabile):

In questo caso si ritiene che il credito a riporto di 70: - non vada indicato in modo particolare in Unico PF 2017 (ma ordinariamente a quadro RN come credito

dell’anno precedente) - il credito in F24 debba indicare quale anno di riferimento non quello in cui è sorto il credito (il 2013), ma

l’anno dell’ultima dichiarazione emendabile (2015), considerata la “rigenerazione” del credito intervenuta.



RIMBORSO DEL MAGGIOR CREDITO IVA Nel caso in cui la dichiarazione integrativa richiesta a rimborso il credito, viene ora disposto che indipendentemente che la dichiarazione integrativa sia presentata nel termine lungo o meno per poter ottenere il rimborso occorre comunque rispettare i requisiti di cui art. 30 Dpr 633/72

(o art. 34 per i produttori agricoli): - limite di importo: il credito a rimborso deve eccedere € 2.582 (se il contribuente non è cessato) - requisito dell’aliquota media, Delle operazioni non imponibili, ecc.

Nota: in passato si poteva verificare che il contribuente, privo dei requisiti per il rimborso, presentasse successivamente una dichiarazione integrativa a favore, richiedendo il rimborso.

In tal caso l’Ufficio, riscontrata la correttezza della dichiarazione integrativa, in generale non procedeva a verificare i requisiti di cui all’art. 30 Dpr 633/72.

UTILIZZO DEL CREDITO IMPOSTE SUI REDDITI, IRAP E 770 IVA

Il credito riveniente (minor debito o maggiore credito rispetto alla Dichiarazione originaria) può essere utilizzato in modo differenziato a seconda che la dichiarazione integrativa sia presentata:

nel "termine breve"

nel "termine lungo" nel "termine

breve" nel "termine lungo"

secondo le modalità ordinarie

in F24 per compensare debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello

in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa

(salvo errori di competenza)

secondo le modalità ordinarie

Il credito IVA riveniente può essere: a) portato in detrazione in liquidaz

periodica/dich. annuale b) utilizzato in compensazione in F24

Se chiesto a rimborso, vanno rispettati i requisiti dell’art. 30 Dpr 633/72

Esempio6

INVIO NEL TERMINE BREVE Il sig. Rossi, trimestrale, ha presentato il 30/09/2016 il mod. Iva 2016 con indicazione di un debito di € 6.000.

Si accorge di aver omesso la registrazione di una fattura d’acquisto di dicembre 2015; il 20/04/2017 procede dunque a presentare l’integrativa che riporta un debito di € 5.000, con il conseguente insorgere di un credito di € 1.000.

Il contribuente potrà utilizzare tale maggior credito: - non solo nella liquidazione periodica del 2° trimestre 2017 (in detrazione) - ma anche in compensazione in F24 (con ritenute d’acconto o altri debiti) fin da subito (cod.

6099 anno 2015).

Al contrario, non potrà richiederne il rimborso in quanto l’importo è inferiore a € 2.582.

Esempio7

INVIO NEL TERMINE BREVE – RIMBORSO Nell’Esempio3 precedente si ponga ora che il contribuente abbia presentato la dichiarazione originaria con un’istanza di rimborso di un’eccedenza Iva di € 6.000 per presenza di aliquota media sulle vendite < del 10% a quella sugli acquisti.

In tal caso: - in alternativa alle possibilità indicate in precedenza - potrà chiedere ulteriormente a rimborso l’importo di € 1.000, per un rimborso complessivo

di € 7.000.



Esempio8

INVIO NEL “TERMINE LUNGO” Sempre in relazione agli esempi precedenti, si ponga, infine, che il sig. Rossi presenti la dichiarazione integrativa il 20/04/2018.

In tal caso il maggior credito di € 1.000 potrà essere: - utilizzato in compensazione orizzontale in F24 con debiti maturati dal 2019 in poi - riportato in detrazione in liquidazione periodica del 2° trimestre 2018 (o nel mod. Iva 2019) - chiesto a rimborso nel caso dell’Esempio2 (presenza dei requisiti ex art. 30 Dpr 633/72).

MONITORAGGIO DEI CREDITI IIDD ED IVA

Il Dl 193/2016 non dispone alcunché in relazione all’obbligo di monitoraggio dei crediti: sia ai fini dei redditi sia ai fini dell’Iva.

Ciò comporta che gli ordinari obblighi di monitoraggio continueranno a trovare applicazione anche sulle dichiarazioni integrative (presentate nel termine lungo o breve), in ragione del periodo d’imposta di introduzione del relativo obbligo.

Nota: l’unico monitoraggio introdotto in periodi d’imposta ancora “integrabili” è quello relativo alle imposte dirette, all’Irap ed al 770. Al contrario, il credito Iva vi sarà sempre soggetto.

DISPOSIZIONI IN MATERIA DI UTLIZZO DEI CREDITI

RIF. OGGETTO INTERVENTO DECORR.

Decreto Semplificaz. 2015 (Dlgs.

175/14)

RIMBORSI IVA

ANNUALE e/o

INFRANN.

≤ €. 30.000 (*) qualsiasi Libero con la pres. della Dich. Iva

(o del mod. TR)

dal 2015 (periodo Iva

2014) > €. 30.000 (*) sogg. a rischio Visto in Dich.

Iva (o mod. TR) sogg. non a

rischio Garanzia

Legge di Stab. 2014 (L. 147/13)

COMP. ORIZZ.

CREDITI IIDD

- IRPEF e add., IRES, IRAP ≤ €. 15.000 Libero dal 1/01 dell’anno success.

dal 2014 (per. d'imp.

2013) - Ritenute (da mod. 770)

> €. 15.000 Visto nella relativa Dich. - Imposte sostitutive

Manovra estiva 2009 (DL 78/10)

COMPENS. ORIZZ.

CREDITO IVA

ANNUALE

≤ €. 5.000 libero

dal 1/01 dell’anno success.

dal 2010 (per. d'imp.

2009)

≤ €. 15.000 dal 16 del mese succ. alla presentaz. della Dich. Iva

> €. 15.000 Visto dal 16 del mese succ. alla pres. della Dich. Iva vistata

INFRANN.

≤ €. 5.000 libero

dal giorno success. al trim. ≤ €. 15.000 dal 16 del mese succ. alla

presentaz. del mod. TR (*) > €. 15.000

(*) Così aumentato dall’art. 7-quater c. 32 DL 193/2016 dal precedente limite di €. 15.000

Esempio9

CREDITO IRES SUPERIORE DA €. 15.000 La Alfa Srl ha presentato Unico 2013 ed Unico 2014 con un credito di €. 10.000 per entrambe.

A settembre 2016 procede a presentare una dichiarazione integrativa per entrambi i periodi, integrando un credito di Ires per €. 6.000; in tal caso: - l’Unico SC 2013 integrativo non andrà vistato (anche se l’integrazione ha portato il credito

ad €. 16.000 destinato in compensazione in F24, posto che il monitoraggio è intervenuto dal periodo 2013 in poi)

- l’Unico 2014 integrativo andrà, invece, vistato se il credito è portato in compensazione in F24.



VIOLAZIONE AL PRINCIPIO DI COMPETENZA Posta la modalità di presentazione dell’integrativa, con riporto del credito nell’ultima dichiarazione emendabile (v. paragrafi precedenti): - l’eventuale visto andrà apposto su quest’ultima - senza che, peraltro, obblighi a controllare anche la formazione del credito nell’anno in cui si è

violata la competenza (è necessario il solo controllo del corretto riporto alle annualità successive)

Esempio10

La Beta Srl ha violato il principio di competenza sul periodo 2013; in esito a ciò la società: - al 10/09/2016 ha presentato Unico SC 2015 (ultimo Unico emendabile a tale data) dove

ha indicato a quadro RS riporto del credito di € 20.000 dal periodo 2013 al periodo 2014 - al 30/09/2016 ha indicato in Unico 2016 il riporto sul periodo 2015; supponendo che la

dichiarazione fosse addebito di € 2.000, andrà a posto il visto di conformità ad Unico 2016 (non ad Unico 2015) laddove il credito residuo Ires di € 18.000 fosse destinato in compensazione orizzontale.

ULTERIORI CONFERME E MODIFICHE

DICHIARAZIONE INTEGRATIVA E TERMINI PER L’ACCERTAMENTO Per effetto della L. 190/2014 (confermato dall’art. 5 del DL 193/2016 convertito), in caso di “integrativa” (art. 2 DPR 322/98) o ravvedimento operoso i termini di decadenza per l’accertamento delle imposte sui redditi/IVA: limitatamente agli elementi oggetto dell’integrazione: sono calcolati assumendo come

riferimento la dichiarazione integrativa per gli altri componenti di reddito non oggetto di modifica: si applicano i termini ordinari.

Esempio11

Il sig. Bianchi ha presentato a settembre 2016 un modello Unico 2015 “integrativo” effettuando una variazione in aumento su spese di rappresentanza indebitamente dedotte.

Il termine di decadenza spirerebbe il 31/12/2019, ma, in relazione alle spese di rappresentanza oggetto della dichiarazione integrativa, la decadenza si verifica il 31/12/2020.

In tal caso, non ha rileva che sia intervenuta la L. 208/2015, che ha aumentato di 1 anno i termini di decadenza per l’accertamento; l’annualità oggetto di ravvedimento è il 2014, dunque continua ad operare il termine del 31/12 del 4° (e non del 5°) anno successivo.

Nota: anche i termini per la notifica della cartella di pagamento (attività di liquidazione di imposte/contributi, rimborsi e controllo formale), riferita alla “integrativa” decorrono dalla data di presentazione della stessa, limitatamente agli elementi oggetto dell’integrazione.

INTEGRATIVA NON PRESENTATA - ACCERTAMENTO E CONTENZIOSO

La possibilità di far valere in sede contenziosa o in adesione con l’Ufficio il credito derivante da errori commessi a proprio danno da parte del contribuente, senza alcuna necessità di presentare una dichiarazione integrativa: già ammessa nella prassi dell’Agenzia e riconosciuta dalla giurisprudenza assume ora al rango di norma primaria.

Come anticipato in precedenza, la giurisprudenza aveva sancito che la dichiarazione originaria potesse essere corretta anche in sede contenziosa per opporsi alla pretesa del fisco basata sulla dichiarazione originaria errata; il caso era quello dell’impugnazione di una cartella di pagamento in seguito ad avviso bonario non gravato sulla scorta di una dichiarazione formalmente errata (Cass. SSUU 30/06/2016 n. 13378; in senso analogo Cass. 3/11/2015 n. 22433; Cass. 1/04/2015 n. 6665; Cass. 12/12/2014 n. 26187).



Esempio12

La Gamma Srl ha determinato il reddito del periodo 2014 in € 100.000; tuttavia in sede di presentazione di Unico 2015 erroneamente esposto un reddito di € 110.000.

In seguito all’avviso bonario, la società potrà chiarire l’errore commesso: - sia in sede precontenziosa (istanza di sgravio dell’avviso bonario) - in sede contenziosa (laddove l’ufficio mettesse ruolo gli importi).

Nota: al di là del caso poco frequente di un errore materiale commesso, la portata della norma potrebbe essere ben più ampia; in particolare potrebbe riguardare tutti quei casi in cui: a seguito della mancata imputazione a conto economico di un componente negativo di reddito l’ufficio disconosca la deducibilità del costo.

In tal caso, l’Ufficio diventerebbe tenuto comunque a riconoscerlo (anche senza obbligare la società a presentare dichiarazione integrativa sul periodo d’imposta interessato), una volta verificata la effettività ed inerenza della spesa sostenuta; in caso contrario, spetterà alla Commissione tributaria riconoscere la deducibilità del costo.

REDDITI , IRAP E 770 Art. 2 DPR 322/98 POST DL 193/2016 convertito

8-bis. Resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di un minore credito.

IVA Nuovo commo dell’Art. 8 DPR 322/98 POST DL 193/2016 convertito

6-quinquies. Resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull'obbligazione tributaria, determinando l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o, comunque, di una minore eccedenza detraibile".

INTEGRATIVA A FAVORE - MODALITA’ DI PRESENTAZIONE Le istruzioni ai singoli modelli di dichiarazione prevedono che la dichiarazione integrativa vada presentata: secondo le stesse modalità previste per la dichiarazione originaria deve essere completa di tutte le sue parti va utilizzato un modello conforme a quello approvato per il periodo d’imposta cui si

riferisce la dichiarazione.

Nota: vanno, dunque, ripresentati anche i quadri che non sono stati modificati, a nulla rilevando il fatto che - solo nelle dichiarazioni integrative a sfavore occorre utilizzare nel frontespizio l’apposita codifica (1, 2 o

3) finalizzata ad indicare le specifiche differenze sui singoli quadri rispetto la dichiarazione originaria - dunque le differenze risulteranno solo all’interno dei singoli quadri

Dichiarazione unificata: se la dichiarazione Iva era stato unificata ad Unico, si consiglia di procedere nuovamente a presentare la dichiarazione integrativa sempre in forma unificata (per quanto risulta che il l’Agenzia acquisisca comunque per valida la dichiarazione integrativa presentata in via autonoma).

STESSO MODELLO DELLA DICHIARAZIONE ORIGINARIA

RIPROPOSIZIONE DI TUTTI I QUADRI COMPILATI (ANCHE NON VARIATI)

NESSUNA INDICAZIONE DEI QUADRI VARIATI RISPETTO LA DICHIARAZIONE

DICHIARAZIONE INTEGRATIVA



Vanno indicati tutti i quadri/allegati compilati, ma non quelli modificati rispetto alla dichiarazione originaria (in sostanza, la compilazione segue i criteri “ordinari”).

FRONTESPIZIO: occorre barrare la casella apposita nel rigo “Tipo di dichiarazione” denominata “Dichiarazione integrativa a favore”

Redditi:

Irap:

Iva:

NOVITA’: nella bozza al mod. Iva 2017 è stata soppressa la casella “Dichiarazione integrativa a favore” nel presupposto che i termini per la sua presentazione sono state armonizzate con quelle previste per la dichiarazione integrativa “a sfavore”

La novità interesserà anche Unico e la dichiarazione Irap, laddove risultasse confermata.

Ovviamente il contribuente, dovendo utilizzare il modello previsto per l’annualità emendata, dovrà continuare a barrare la relativa casella per i periodi di imposta anteriori al 2016.

Istruzioni in bozza al mod. Iva 2017 - FRONTESPIZIO “Nel riquadro “Tipo di dichiarazione” è stata eliminata la casella “Dichiarazione integrativa a favore”. A seguito delle modifiche apportate all’articolo 8 del d.P.R. n. 322 del 1998 dall’articolo 5 del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016, n. 225, il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa a favore è stato equiparato a quello previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa a sfavore (termine stabilito dall’articolo 57). Per tale motivo, nell’ipotesi di presentazione di una dichiarazione integrativa non è più necessario segnalare se trattasi di integrativa a favore o a sfavore”.

Esempio13 Srl presenta una integrativa per aver indicato un maggior reddito nella dichiarazione originaria, che conteneva: Redditi + Studi, Irap e Iva. Compila l’integrativa “pro-contribuente”:

X X

X X

X X X X X

1



INTEGRATIVA A FAVORE E A SFAVORE - INDIVIDUAZIONE Non sempre è agevole risulta la distinzione tra le dichiarazioni integrative a favore e a sfavore; in particolare, il problema si pone in relazione anche in cui la dichiarazione integrativa non modifichi né l’imponibile né le imposte rispetto alla dichiarazione originaria.

ATTENZIONE: considerata l’armonizzazione nei termini di presentazione dei due tipi di integrative e nella compilazione del frontespizio della dichiarazione la distinzione tra di esse risulterà fondamentale al solo fine di determinare: - se debba essere versato una sanzione (dichiarazione integrativa a sfavore) - o se questa non sia dovuta (dichiarazione integrativa a favore).

CONCETTO DI DICHIARAZIONE INTEGRATIVA “A FAVORE” Per costante impostazione dell’Agenzia delle entrate (e, si ritiene, in coerenza col nuovo testo normativo dell’art. 2 c. 8 e art. 8 c. 6-bis Dpr 322/98) la distinzione tra dichiarazione integrativa a sfavore e dichiarazione integrativa a favore si fonda sugli aspetti che seguono.

DICHIARAZIONE INTEGRATIVA “A FAVORE” Corregge errori od omissioni, che hanno determinato l’indicazione: di una maggiore base imponibile (maggior reddito, base imponibile Iva, ecc.) di un maggior debito/minor credito (imposta)

DICHIARAZIONE INTEGRATIVA “A SFAVORE” Riguarda la correzione di qualsiasi altro errore/ omissione

In tal senso, può essere presentata: a) oltre che per correggere errori od omissioni rilevanti: per la determinazione della base imponibile o dell’imposta e/o per il versamento del tributo

b) anche per correggere errori/omissioni: che non hanno modificato né la base imponibile, né l’imposta o il versamento (violazioni cd.

“formali”, che comportano una dichiarazione cd. “irregolare”) che siano considerate di ostacolo all’esercizio dell’attività di controllo (diverse, cioè, dalla

violazioni “meramente formali", le quali non presuppongono l’applicazione di alcuna sanzione).

DICHIARAZIONI INTEGRATIVE "A FAVORE"

CORREZIONE DI ERRORI OD OMISSIONI

MAGGIORE IMPOSTA

O MINOR CREDITO

NON SANZIONATA

MAGGIORE IMPONIBILE

CHE HANNO COMPORTATO



NON OSTATIVA ALL'ATTIVITA' DELL'UFFICIO

OSTATIVA ALL'ATTIVITA' DELL'UFFICIO

MAGGIORE IMPONIBILE

SANZIONE €. 250 NON SANZIONATA

DICHIARAZIONI INTEGRATIVE A SFAVORE

CORREZIONE DI ERRORI OD OMISSIONI

MAGGIORE IMPONIBILE

MAGGIORE IMPOSTA

MINOR VERSAMENTO

CHE NON HANNO COMPORTATOCHE HANNO COMPORTATO

MAGGIORE IMPOSTA

DICHIARAZIONE IRREGOLARE In sostanza, qualsiasi correzione che non modifichi l’imponibile o l’imposta, dal punto di vista: formale: si configura quale dichiarazione integrativa a sfavore (in tal senso va compilato il

frontespizio della dichiarazione) sanzionatorio: laddove tale violazione sia considerata: di ostacolo all’attività di accertamento dell’Ufficio: risulta applicabile la sanzione fissa di € 250

(ex art. 8 c. 1 Dlgs. 471/97), con la possibilità di esperire il ravvedimento operoso in caso contrario: si qualifica come errore “meramente formale” e, dunque, la sua presentazione

non risulta sanzionata.

Art. 8 Dlgs 471/97: “fuori dei casi previsti negli articoli 1, 2 e 5, (ossia fuori dai casi di infedeltà n.d.r.) se (nel)la dichiarazione (…) sono omessi o non sono indicati in maniera esatta e completa dati rilevanti per (…) la determinazione del tributo, oppure non è indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli, si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000”.

Nota: premesso che secondo l’Agenzia Entrate l’eventuale ostacolo all’attività di accertamento dell’Ufficio è rimessa insindacabilmente a quest’ultimo (CM 77/2001), nella prassi degli Uffici quasi tutti gli errori commessi in dichiarazione vengono considerati di ostacolo (probabilmente nel presupposto che le dichiarazioni servono principalmente per effettuare controlli sul contribuente).

Questo è il motivo che, in passato, ha indotto gran parte degli intermediari a ravvedere la presentazione di qualsiasi dichiarazione integrativa, anche se in apparenza comporti delle violazioni che si ritengono “meramente formali” (si pensi all’errata indicazione di un codice fiscale di un socio a quadro RO, di un singolo dato di bilancio nell’apposito prospetto del quadro RS, ecc.).

Esempi: violazioni che si ritiene ostacolino l’attività di controllo dell’Ufficio:

MODELLO ERRATO

redatto non in conformità al modello di dichiarazione approvato dalle Entrate

Esempio: Srl che ha chiuso il periodo ante 31/12/2013 utilizzando comunque Unico SC 2014.

DATI CONTRIBUENTE

omessa o errata/incompleta indicazione dei dati relativi l’individuazione del contribuente (incluso il domicilio, ecc.) o del suo rappresentante legale

Esempio: non dovrebbe rilevare l’errato codice fiscale di un sindaco a quadro RO.

ALTRI ELEMENTI

omessa/errata compilazione di un prospetto o altro elemento prescritto per l’effettuazione dei controlli che non rileva per la determinazione delle imposte

Esempio: omessa/errata compilazione del quadro RS (Prospetto dei crediti, variazioni del patrimonio netto, dati di bilancio, ecc.)



VIOLAZIONI CHE HANNO EFFETTO SULL’IMPOSTA/IMPONIBILE DI PERIODI SUCCESSIVI Alcune situazioni hanno, peraltro, in passato generato qualche dubbio circa la loro natura di violazione formale o violazione sostanziale; si tratta di le violazioni che: non hanno inciso sull’imponibile/imposta del periodo d’imposta oggetto di correzione ma su quelli relativi ai periodi d’imposta successivi.

A tal fine si deve ritenere non si possa fuoriuscire dall’ambito delle precise disposizioni normativa; dunque, a titolo di esempio, la ripresentazione della dichiarazione che corregge la compilazione: del quadro RU per crediti d’imposta omessi del quadro RS per perdite pregresse omesse

non costituiscono delle dichiarazioni integrative “a favore” (per quanto permettano di abbattere rispettivamente l’imposta e l’imponibile nelle dichiarazioni successive) e, dunque, posto che ostacolano l’attività di accertamento, risulta applicabile la sanzione di €. 250 (ravvedibile).

Al contrario, si verte nell’ipotesi di una dichiarazione a favore (gratuita) laddove la modifica incida sull’imponibile o sulle imposte del medesimo periodo d’imposta.

Esempio: la ripresentazione di Unico dove si fa valere una detassazione in precedenza trascurata (la RM 132/2010 aveva ritenuto tale l’Unico rinviato per indicare l’agevolazione Tremonti ter in seguito i chiarimenti dell’agenzia che la aveva ritenuta compatibile con altre agevolazioni).

Si ricorda, infine, che la RM 12/2006 ha ammesso la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa per qualsiasi dichiarazione irregolare (anche per correzioni che non danno luogo a rettifica né in aumento né in diminuzione del reddito), in applicazione dei principi generali dell’ordinamento tributario (emendabilità della dichiarazione e tutela dell’affidamento e della buona fede; nel caso di specie si trattava dell’omessa “separata indicazione” in Unico di costi da operazioni con soggetti black list).

INTEGRATIVA ENTRO 90 GIORNI Una particolare forma di dichiarazione irregolare riguarda la presentazione di una dichiarazione integrativa “a sfavore” presentata entro 90 giorni dal termine per l’invio della dichiarazione stessa.

Nota: la CM 42/2016 ha ritenuto che in presenza di integrativa presentata nei 90 giorni dalla scadenza, per correggere errori non rilevabili in sede di controllo automatizzato o formale, la sanzione applicabile: non è più quella prevista per la tardività (di €. 258 ex art. 1 Dlgs. 471/97, oggi pari a €. 250) bensì quella concernente le “violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni” (art. 8 DLgs.471/97), da €. 250 a €. 2.000

in tal caso permane l’obbligo di regolarizzare anche l’eventuale omesso versamento, con applicazione della sanzione ordinaria (del 30% abbattuta in caso di ravvedimento operoso).

Rimane inteso che, nel caso in cui si tratti di una dichiarazione integrativa a favore: la sua presentazione rimane comunque gratuita a nulla rilevando se presentata prima o dopo 90 giorni dal termine per la dichiarazione originaria.

ATTENZIONE - MODIFICA DELLE OPZIONI ENTRO 90 GIORNI Entro il termine di 90 giorni dalla scadenza di presentazione della dichiarazione, risultano derubricati in violazioni formali anche qualsiasi modifica di opzioni precedentemente esercitate.

In tal caso (RM 325/2002): - indipendentemente dal fatto che possa risultare ridotto l’imponibile o le imposte dovute. - si verte nell’ipotesi di una dichiarazione integrativa “irregolare” (si applica la sanzione di € 250)



Esempi: è il caso di una plusvalenza su un bene strumentale che non era stata inizialmente rateizzata (così l’imposta dovuta, si verte nell’ambito di una dichiarazione regolare.

È inoltre il caso di: - revoca del rimborso Iva (che si intende portare in compensazione) - modifica di un’opzione a quadro VO del mod. Iva e così via.

DIFFERENZE TRA “INTEGRATIVA” E “RAVVEDIMENTO OPEROSO” Per quanto le relazioni tra la dichiarazione integrativa ed il ravvedimento operoso assumendo rilevanza per quanto riguarda le sole dichiarazioni integrative “a sfavore”, appare utile circostanziarne l’ambito applicativo.

Ciò anche nella considerazione che sempre più di frequente l’Agenzia delle entrate pare “confondere” i due istituti, ritenendo che la dichiarazione integrativa a sfavore non sia presentabile qualora non sia accompagnata dal ravvedimento operoso, al di fuori di qualsiasi dettato normativo. In linea generale: la dichiarazione integrativa: è dovuta tutte le volte che sia necessario modificare i dati previsti

in una Dichiarazione (al solo fine di rendere edotto il Fisco della situazione effettiva) il ravvedimento: vuole evitare le sanzioni collegabili con tale adempimento (se dovute).

Inoltre: l’integrativa: è sempre possibile eseguirla (eventualmente non sarà tenuta in considerazione agli

effetti dell’applicazione delle sanzioni amministrative) il ravvedimento: è limitato ad un lasso di tempo ben preciso e non è ammesso in presenza

di accessi/verifiche, questionari sul periodo di imposta e simili.

Quanto sopra risulta chiaramente esposto nella CM 6/2002, che si riportano nel seguito.

“La disciplina della dichiarazione integrativa di cui ai commi 8 e 8-bis dell’articolo 2 deve coordinarsi con quella del ravvedimento previsto dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Innanzitutto l’ambito di applicazione temporale della integrazione ai sensi dell’articolo 2, comma 8, è più ampio di quello previsto per il ravvedimento disciplinato dall’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Quest’ultimo, infatti, consente di integrare la dichiarazione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale l’errore o l’omissione si è verificato. Si evidenzia inoltre, che a differenza delle dichiarazioni integrative di cui ai commi 8 e 8-bis dell’articolo 2, il ravvedimento è precluso se sono “iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento ….”. Sotto il profilo sanzionatorio, infine, a differenza dell’integrazione di cui al comma 8 dell’articolo 2, che comporta l’applicazione delle sanzione per intero, l’istituto del ravvedimento richiede il pagamento in misura ridotta della sanzione prevista per la commessa violazione”.

Per quanto, in linea generale, l’utilità della presentazione della dichiarazione integrativa si accompagni con la possibilità di ridurre le sanzioni tramite ravvedimento operoso, in alcuni casi dall’utilità si potrebbe comunque intravedere.

Esempi: è il caso di alcuni reati che vengono consumati tramite la presentazione della dichiarazione; invio di una dichiarazione integrativa potrebbe estinguere il reato (o comportare delle attenuanti), a nulla rilevando il fatto che le sanzioni amministrative rimangano “piene” in assenza di ravvedimento.

È’ inoltre il caso della presentazione: - della dichiarazione “omessa” (presentata con un ritardo superiore a 90 gg, in quanto tale non ravvedibile) - per il quale è attualmente previsto l’abbattimento delle sanzioni al 50% (da min. 120% a max. 204% ad un

min. 60% fino ad un max 120%).

Accertamento e Riscossione Indagini bancarie - Prelevamenti


INDAGINI BANCARIE – NOVITA’ PER I PRELEVAMENTI

L’art. 7-quater c. 1 DL n. 193/2016, nel modificare l’art. 32 c. 2 ultimo periodo Dpr 600/73: limita le presunzioni legali applicabili ai contribuenti come segue: per le imprese: i prelevamenti bancari (non risultanti dalle scritture contabili e per i quali non è

stato indicato il beneficiario) si presumono ricavi solo se superiori a determinati limiti su base giornaliera e/o mensile

per i lavoratori autonomi: viene soppressa la presunzione in base alla quale i prelevamenti bancari si considerano compensi.

Rimane la natura di “presunzione semplice” di tali disposizioni.

ART. 32 C. 2 DPR 600/73 ANTE DL 193/2016 POST DL 193/2016

I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati … sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni.

I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati … sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili.

INDAGINI FINANZIARIE - DISPOSIZIONI GENERALI

Redditi: la norma stabilisce quanto segue:

VERSAMENTI su C/C:

consentono all’Amministrazione di proporre un accertamento nel caso in cui il contribuente non sia in grado di dimostrare che: esse sono riferibili a componenti considerati ai fini del reddito (es.: incassi di fatture) o sono movimentazioni riferibili a componenti non rilevanti ai fini reddituali (es.: si

tratta di una movimentazioni finanziarie, di una sopravvenienza attiva non tassabile, ecc.)

PRELEVAMENTI dal C/C

sono considerati componenti di reddito occulti se il contribuente non riesce ad indicarne il beneficiario.

Nota: l’esborso ingiustificato si presume abbia finanziato acquisti “in nero” di beni/servizi impiegati nell’attività che hanno dato a loro volta origine a vendite/prestazioni “in nero”.

ASPETTI IVA: si deve tenere conto di quanto disposto dall’art. 51 Dpr 633/72:

Art. 51 c. 2 n. 2 DPR 633/72: “[…] i dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell'articolo 52, ultimo comma, o dell'articolo 63, primo comma, o acquisiti ai sensi dell'articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili; sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all'aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata.”

Relativamente ai prelevamenti, la norma Iva non contiene alcuna presunzione.

IRAP: considerato che l’art.25 DLgs.446/97 rinvia, salvo eccezioni, alle norme del DPR 600/73 per l’accertamento, l’istituto delle indagini finanziarie deve ritenersi applicabile.

Indagini bancarie - Prelevamenti Accertamento e Riscossione


RECENTI INTERVENTI DELLA GIURISPRUDENZA La norma è stata dichiarata “incostituzionale” (Sent. 228/2014): nella parte in cui estende l'assioma “prelievo non giustificato = compenso non dichiarato” negli accertamenti ai professionisti.

La Corte Costituzionale ha, dunque, eliminato ab origine la presunzione legale per lavoratori autonomi derivante dai prelievi (non modificando quella sui versamenti non giustificati).

Tuttavia, la Cassazione, in alcune sentenze si è adeguata al dettato della Consulta spingendosi addirittura ad affermare che non esiste la presunzione nemmeno per i versamenti.

LA PRONUNCIA DELLA CORTE COSTITUZIONALE Come anticipato, la Corte ha sancito l’illegittimità della presunzione “prelevamenti = compensi”, affermando:

- che nel reddito di lavoro autonomo non valgono le correlazioni logico-presuntive tra costi e ricavi, tipiche del reddito d’impresa; l'attività svolta dai lavoratori autonomi, al contrario “si caratterizza per la preminenza dell'apporto del lavoro proprio e la marginalità dell'apparato organizzativo..”.

- che il prelevamento è un fatto “estraneo” all’attività di produzione del reddito professionale - che per l’applicazione razionale della norma sarebbe necessario per il contribuente fornire non solo

l’indicazione del beneficiario ma anche la giustificazione causale del prelevamento.

Come noto le sentenze della Corte hanno effetti retroattivi (salvo che per i cd. “rapporti esauriti'”) e, quindi, si applica agli accertamenti di redditi relativi ad anni precedenti, con effetto sul contenzioso in essere.

LE RECENTI PRONUNCE DELLA CASSAZIONE In materia di presunzione per i prelevamenti, si rilevano posizioni contrastanti da parte della Cassazione.

Con le sentenze n. 12779 e 12781 del 21/06/2016 la Cassazione, a favore dei professionisti, ritiene che non è più possibile per il Fisco attivare l’automatismo accertativo in relazione ai versamenti. In tal senso, tanto i prelevamenti che i versamenti ingiustificati vanno considerati alla stessa stregua:

- possono essere contestati solo nei confronti di imprenditori - ma non anche dei professionisti.

In tal modo, la Cassazione è andata oltre il dettato della Corte Costituzionale: - non è solo la presunzione sui prelevamenti a non essere ragionevole per i professionisti - ma l’intero l’impianto accertativo basato sulle movimentazioni bancarie.

Nella stessa direzione ulteriori due pronunce della Cassazione:

Sent. n. 16697/2016

essendo venuta meno la presunzione legale, ai prelevamenti non giustificati non possono automaticamente corrispondere compensi non dichiarati, in quanto è onere dell'Ufficio dimostrare ciò. Non è così per i versamenti bancari che non trovano riscontro in contabilità, in quanto la sentenza n. 228/2014 ha riguardato i soli prelevamenti; per i versamenti rimane, invece, l'effetto legale presuntivo.

Sent. n. 16440/2016

per i lavoratori autonomi la presunzione legale non può più operare sia per i prelevamenti che per i versamenti non giustificati. In caso di accertamento, spetta all’Ufficio dimostrare che i prelevamenti sono stati utilizzati per acquisti inerenti alla produzione del reddito, e che i versamenti corrispondono, invece, ad importi riscossi nell'ambito dell'attività professionale.

Di parere esattamente opposto è stata, al contrario, la sentenza n.18065/2016, secondo a quale:

- se sui prelievi non vi è dubbio che la presunzione opera solo per gli imprenditori - per i versamenti trattasi di una disposizione che trova applicazione nei confronti di ogni contribuente (non

titolare di partita Iva, professionista, imprenditore).

Risulta, dunque, consigliabile adeguarsi a quest’ultima impostazione, in attesa di ulteriori sviluppi che possano fondare un preciso “orientamento giurisprudenziale”.



PRELEVAMENTINON GIUSTIFICATI - LE NOVITÀ Il collegato fiscale, nell’ambito degli accertamenti bancari, ha introdotto: un limite alle presunzioni relative ai prelievi bancari non giustificati dalle imprese la definitiva abolizione della presunzione relativa ai compensi dei professionisti desumibili

dai rapporti bancari e dalle inerenti operazioni di prelievo.

Si ricorda che la presunzione non opera per i soggetti non titolari di partita Iva (“privati”).

IMPRESE Modificando l’art. 32 DPR 600/73, la legge di conversione del decreto fiscale, in relazione a:

prelievi non giustificati: limita l’operatività della presunzione legale al supero dei seguenti limiti alternativi: - di €. 1.000 giornalieri - di €. 5.000 mensili

la presunzione di “ricavi in nero” continua ad operare solo laddove siano superati tali limiti.

Esempio1

Il sig. Verdi, titolare di una ditta individuale, effettua, in giorni diversi dello stesso mese, 4 prelevamenti bancari non giustificati, ciascuno di importo pari a €. 1.000.

Mentre in passato la presunzione sarebbe comunque scattata, secondo la nuova formulazione la stessa non opera in quanto i prelievi non comportano né il superamento della “franchigia” giornaliera né di quella mensile.

Nel caso venga superata anche una sola delle suddette soglie, la presunzione dovrebbe operare “limitatamente” all’eccedenza dei prelevamenti non giustificati.

Esempio2 Il titolare di una ditta individuale effettua, in giorni diversi dello stesso mese, 8 prelevamenti bancari non giustificati, ciascuno di importo ad €. 1.000, la presunzione dovrebbe operare solo per €. 3.000 (ossia la somma totale prelevata al netto della franchigia).

Esempio3 Il sig. Rossi, agente di commercio, il giorno 1/12/2016 preleva €. 1.200 in contanti dallo sportello bancomat; la presunzione di evasione dovrebbe limitarsi ad €. 200.

PROVA CONTRARIA in presenza di prelevamenti eccedenti i limiti, il contribuente può comunque dimostrare “la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume di affari dichiarato” (CM 32/2006). N.B.: in presenza di prelevamenti di contanti (allo sportello o al bancomat): è raro il caso in cui il contribuente riesca a dimostrare in via documentale il beneficiario di tali prelevamenti

(avviene quando si è in possesso di una quietanza di pagamento sottoscritta dal terzo) in caso contrario si dovrà procedere dimostrare in via presuntiva che il prelevamento ha avuto finalità

“personali” (es: è servito per l’acquisto di un bene per la casa di cui si fornisce lo scontrino). In ogni caso secondo l’Agenzia la giustificazione “principe” è la verifica che i prelevamenti “medi” sono in linea: - con il “tenore di vita” del nucleo familiare - e risultano giustificati dei redditi medi dichiarati.

PROFESSIONISTI Il decreto collegato abroga la presunzione legale relativa ai prelievi non giustificati relativi ai lavoratori autonomi. Si tratta di un mero recepimento a livello legislativo della citata sentenza dalla Corte Costituzionale; dunque, non comporta alcuna novità in ordine alle presunzioni utilizzabili nei confronti dei professionisti.

Indagini bancarie - Prelevamenti Accertamento e Riscossione


Esempio4 L’ingegner sig. Rossi in data 1/12/2016 ha prelevato €. 6.000 in contanti dallo sportello bancomat; non potrà essere accertato in via presuntiva.

VERSAMENTI NON GIUSTIFICATI Nulla cambia in relazione ai versamenti: a prescindere dall’importo (non esiste alcuna soglia) essi continuano a presumersi ricavi/compensi non dichiarati sia per i titolari di partita Iva (imprenditori e professionisti) che nei confronti dei privati ove non si dimostri che le somme:

- sono riferibili a componenti già considerati nel reddito dichiarato - o sono movimentazioni riferibili a componenti non rilevanti ai fini reddituali.

Esempio5

Se il sig. Verdi ha ricevuto un prestito a titolo gratuito di €. 10.000 da parte di un familiare ed ha incassato le somme su C/C.

Al fine di vincere la presunzione, è necessario produrre un documento attestante la neutralità fiscale, come ad esempio il contratto di prestito avente data certa.

In mancanza di una giustificazione, si applica la presunzione legale relativa, con relativa imputazione a maggior reddito delle somme; quindi, in mancanza di un contratto di prestito di data certa, viene imputato a reddito €.10.000 quale materiale imponibile.

SOGGETTO OPERAZIONE NON GIUSTIFICATA PRESUNZIONE DI REDDITO EVASO

IMPRESE Prelevamenti

€. 1.000 giornalieri NO

ed €. 5.000 mensili Versamenti qualsiasi importo SI

LAVORATORI AUTONOMI

Prelevamenti qualsiasi importo NO Versamenti qualsiasi importo SI

PRIVATI Prelevamenti qualsiasi importo NO Versamenti qualsiasi importo SI

AUTORIZZAZIONI ALLE INDAGINI La richiesta agli istituti bancari all’accesso ai movimenti in C/C del contribuente è subordinata all’autorizzazione da rilasciare a cura:

- del Direttore centrale dell’accertamento dell’Ufficio dell’Agenzia o del Direttore regionale competente

- per la G.d.F, del Comandante regionale. ma non deve essere motivata, in quanto non rappresenta un atto impositivo; pertanto, l'Agenzia (o il

Nucleo della GDF) non ha alcun obbligo di comunicazione al soggetto verificato.

Nota: è l'istituto destinatario della richiesta a dover comunicare al proprio cliente (nella maggior parte dei casi si tratta del rapporto banca - correntista) l'esistenza di un indagine finanziaria a suo carico. Tuttavia, l'omissione di tale obbligo non è specificatamente sanzionata cosicché, nella pratica, non è infrequente imbattersi in situazioni di inconsapevolezza da parte del contribuente.



Secondo la Cassazione (sent. n. 10675/2010 e n. 25770/2014): la mancanza di una autorizzazione preventiva alle indagini comporta l’annullamento dell’avviso

di accertamento tuttavia, non è necessaria l’esibizione al contribuente di tale autorizzazione.

Di conseguenza l’illegittimità dell’avviso può essere eccepita solamente qualora l’autorizzazione non sia esistente ed abbia nel concreto danneggiato la posizione del contribuente.

I CONTI VERIFICABILI

In termini di rapporti finanziari oggetto di verifica da parte degli Uffici, le indagini possono riguardare: tanto le movimentazioni dei conti intestati al contribuente quanto quelli di soggetti terzi a egli riconducibili.

Tale riferimento può essere legato alternativamente al fatto che il contribuente stesso li movimenta, ovvero perché si ritiene che sia stata posta in essere una intestazione fittizia di essi (conti intestati al coniuge, conti dei soci di una società di persone, ecc.).

Nota: la CM 32/2006 ha precisato che, in caso di verifiche bancarie eseguite su c/c intestati a soggetti diversi dal contribuente, la presunzione opera: a patto che l’Ufficio dimostri che la titolarità dei rapporti e delle operazioni contestate sia fittizia o comunque tale intestazione sia superata in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla sostanziale

imputabilità al contribuente delle posizioni creditorie e debitorie rilevate dalla documentazione bancaria acquisita (prima di contestare conti a lui non intestati, dunque, l’Agenzia deve dimostrare che essi sono a lui riconducibili).

Una volta designato un C/C come riferibile al contribuente, tutti i versamenti effettuati su tale conto (anche se materialmente effettuati, ad esempio, dal coniuge) si presumono inerenti l’attività, con prova contraria a carico del professionista (Cass n. 21420/2012).

VERIFICHE SU CONTI CORRENTI DI TERZI La Cassazione (ord. n. 10043/2014) ha esteso la presunzione sui prelevamenti a tutti i movimenti presenti nei conti correnti delle persone collegate al professionista.

Pertanto, dimostrato il collegamento al professionista di c/c intestati ad altre persone fisiche l'Amministrazione non è tenuta a provare che tutte le operazioni del c/c “collegato” siano attinenti

allo svolgimento dell'attività professionale al contrario, sarà onere del professionista dimostrare l'estraneità a ciascuna delle

operazioni contestategli.

Rapporti interessati dalle indagini finanziarie (comunicati dagli intermediari finanziari)

Conto corrente Contratti derivati Conto terzi individuale / globale Conto deposito titoli e/o obbligazioni. Carte di credito / debito Dopo incasso

Conto deposito a risparmio libero/ vincolato Garanzie Cessione indisponibile Rapporto fiduciario (ex L.1966/1939) Crediti Cassette di sicurezza

Gestione collettiva del risparmio Finanziamenti Depositi chiusi Gestione patrimoniale Fondi pensione Partecipazione.

Certificati di deposito e buoni fruttiferi Patto compensativo Prodotti finanziari emessi da

imprese di assicurazione. Portafoglio. Finanziamento in pool Acquisto e vendita di oro

e metalli preziosi. Operazione Extra-conto Altro rapporto

Voluntary disclosure - Riapertura Accertamento e Riscossione


VOLUNTARY DISCLOSURE – LA RIAPERTURA

L’art. 7 c. 1 DL n. 193/2016 ha disposto la riapertura dei termini (con modificazioni) della “Voluntary disclosure”, che consente di regolarizzare le violazioni: per gli investimenti (finanziari e/o patrimoniali) non dichiarati a quadro RW detenuti all’estero per i relativi redditi di fonte estera imponibili in Italia oltre che per eventuali redditi prodotti in Italia non connessi agli investimenti esteri commesse fino al 30/09/2016.

TEMPISTICA: sarà possibile: aderire alla sanatoria dal 24/10/2016 entro il 31/07/2017 “integrare” il modello, la relazione e presentare ulteriore documentazione entro il 30/09/2017.

CAUSE OSTATIVE: in sede di conversione del decreto legge, la possibilità di aderire alla nuova disclosure è stata estesa anche ai contribuenti che: - hanno aderito alla precedente “voluntary internazionale” ed ora intendono far emergere gli

investimenti e redditi di fonte nazionale non dichiarati (“voluntary nazionale”) - hanno aderito alla precedente “voluntary nazionale” ed ora intendono far emergere le attività e

gli investimenti detenuti all'estero (“voluntary internazionale”)

QUADRO RW – SANATORIA: per coloro che si sono avvalsi della prima procedura di collaborazione volontaria (a nulla rilevando se accedano o meno alla voluntary-bis): non si applicheranno le sanzioni per omessa/errata compilazione del quadro RW per i periodi

d’imposta 2014 e 2015 (la voluntary si limitava a sanare i periodi precedenti) ove la correzione (con dichiarazione integrativa) sia effettuata entro l’1/02/2017 (60 gg dell’entrata

in vigore della legge di conversione).

EMERSIONE DEL CONTANTE: è introdotta una procedura "rafforzata" nel caso di emersione di contanti o valori al portatore. Per questa tipologia di regolarizzazione, occorre, infatti: dichiarare che i valori non derivano da reati diversi da quelli tributari provvedere entro la data di presentazione della relazione e dei documenti allegati:

- all’apertura ed all’inventario in presenza di un Notaio, delle cassette di sicurezza presso le quali tali attività sono detenute

- al versamento dei contanti ed al deposito dei valori al portatore “in un rapporto vincolato fino alla conclusione della procedura” presso intermediari finanziari abilitati.

E’ introdotta la presunzione relativa (ammette le prova contraria) secondo cui: - i contanti e i valori al portatore derivano per intero da redditi evasi - conseguiti nel 2015 e nei 4 anni precedenti, in quote costanti che si ritiene applicabile solo al primo anno in cui le attività sono state costituite.

VOLUNTARY DISCLOSURE - DISPOSIZIONI GENERALI Come noto, la “voluntary disclosure” si distingue tra:

a) la collaborazione “internazionale” b) e la collaborazione “nazionale”.

Accertamento e Riscossione Voluntary disclosure - Riapertura


COLLABORAZIONE INTERNAZIONALE

SOGGETTI INTERESSATI Possono avvalersi della “nuova” procedura di collaborazione volontaria per sanare le violazioni degli obblighi in materia di monitoraggio fiscale (quadro RW) commesse sino al 30/09/2016: le persone fisiche le società semplici e soggetti equiparati (associazioni professionali) gli enti non commerciali (compresi i trust residenti)

titolari di investimenti finanziari o patrimoniali all’estero.

DISCLOSURE NAZIONALE: i soggetti non destinatari degli obblighi di monitoraggio fiscale (es: società) o che, essendone obbligati, vi abbiano adempiuto correttamente, possono definire le violazioni degli obblighi dichiarativi (redditi/IRAP, IVA e 770) aderendo alla voluntary disclosure cd. "nazionale".

Non possono accedere alla procedura i contribuenti che - hanno avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di

accertamento o di procedimenti penali, relativi all’ambito di applicazione della procedura - anche nel caso la conoscenza sia stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati.

AMBITO OGGETTIVO L’ambito oggettivo di applicazione delle disposizioni va individuato nei periodi d’imposta per i quali:

alla data di presentazione della richiesta non sono decaduti i termini per l’accertamento delle violazioni al quadro RW relativi a:

a) investimenti e attività finanziarie costituite o detenute all’estero, anche indirettamente o per interposta persona, in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale (compilazione quadro RW)

b) redditi connessi (che servirono per costituire o acquistare tali investimenti e attività finanziarie, o quelli derivanti dalla loro utilizzazione o dismissione, che sono stati sottratti a tassazione

c) maggiori imponibili non connessi con gli investimenti e le attività illecitamente costituiti o detenuti all’estero, agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell’Irap, dei contributi previdenziali dell’Iva e delle ritenute.

INVESTIMENTI

INVESTIMENTI OGGETTO DELLA PROCEDURA immobili situati all’estero o diritti reali immobiliari (es: usufrutto o nuda proprietà) o quote di essi

(es: comproprietà o multiproprietà) oggetti preziosi e opere d’arte che si trovano fuori dell’Italia (compresi quelli custoditi in cassette

di sicurezza) imbarcazioni o navi da diporto o altri beni mobili detenuti all’estero e/o iscritti nei pubblici

registri esteri, nonché quelli che, pur non essendo iscritti nei predetti registri, avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.

ATTIVITÀ ESTERE DI NATURA FINANZIARIA

attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti (es: società estere, fondazioni estere e trust esteri)

obbligazioni estere e titoli similari titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi all’estero titoli non rappresentativi di merce e certificati emessi da non residenti (comprese quote OICR esteri)



valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi)

contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui i finanziamenti, i riporti, i pronti contro termine ed il prestito titoli

polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero

Inoltre, possono essere oggetto della procedura anche le attività finanziarie: estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti italiane detenute all’estero, anche se in deposito fisico presso terzi.

TASSAZIONE FORFETARIA

In relazione alle attività finanziarie (sono esclusi gli investimenti patrimoniali) dovrebbe essere confermata la possibilità di avvalersi della cd. “tassazione forfetaria”; in deroga alla determinazione “analitica” dei redditi, il contribuente: se la media delle consistenze risultanti al 31/12 di ciascun anno non eccede €. 2.000.000 può determinare il reddito estero optando per un coefficiente di redditività nella misura del

5% al valore complessivo della consistenza di fine anno “vincolante” per tutti i periodi d'imposta oggetto di collaborazione volontaria

su cui si sconta sempre l’aliquota del 27% (l’imposta complessiva diviene, dunque, pari a 1,35%).

CALCOLO DELLE CONSISTENZE “MEDIE” (CM 10/2015): - l’investimento rileva secondo le regole applicabili ai fini della compilazione del quadro RW - va considerato il valore delle attività detenute al 31/12 di ogni anno (non rileva mai il possesso cessata

in corso d’anno) - cointestatari: non va considerata la presunzione di ripartizione tra cointestatari.

REDDITI CUI SI APPLICA IL METODO FORFETARIO E’ applicabile solo ai redditi di capitale e redditi diversi prodotti dalle attività finanziarie.

Non è applicabile, invece, per i redditi: non dichiarati, che sono serviti per acquistare le citate attività finanziarie di “altra natura” prodotti dalle medesime attività, oltre che per quelli derivanti da attività diverse da

quelle di natura finanziaria, che conseguentemente dovranno essere determinati analiticamente. (es: redditi derivanti dalla partecipazione in una “CFC”).

Nota: in caso di opzione per la determinazione forfetaria dei rendimenti delle attività finanziarie occorre: - evidenziare tutti i versamenti effettuati sul conto e spiegarne l'origine. - dimostrare che i prelevamenti non siano andati a costituire attività estere non dichiarate.

COLLABORAZIONE NAZIONALE

La collaborazione volontaria è utilizzabile per sanare le violazioni degli obblighi dichiarativi: anche dai soggetti “diversi” da quello obbligati al quadro RW (es: società) a prescindere dal fatto che la posizione fiscale del contribuente “riguardi anche consistenze

illecitamente detenute all’estero”.



A detta procedura sono applicabili le disposizioni della voluntary “internazionale” con riguardo a: – cause di inammissibilità – termini di attivazione della procedura e relativi effetti premiali, – modalità di presentazione dell’istanza – conseguenze in caso di esibizione di atti falsi e di comunicazione di dati non rispondenti al vero.


Possono beneficiare della procedura in esame sia i contribuenti "diversi" da quelli tenuti alla compilazione del modulo RW, sia i destinatari degli stessi che vi abbiano adempiuto correttamente.

Inoltre, la voluntary nazionale consente di includere nel suo ambito di applicazione le violazioni commesse dai soggetti non residenti nel territorio dello Stato.

VIOLAZIONI SANABILI La voluntary “nazionale” permette di sanare le violazioni: agli obblighi dichiarativi commessi fino al 30/09/2016 per tutti i periodi di imposta per i quali è

ancora esperibile l’accertamento in materia di imposte dirette e indirette:

IRES, IRPEF e relative addizionali IRAP violazioni relative alle ritenute (mod. 770) imposte sostitutive IVA

RICHIESTA DI ACCESSO

La richiesta di accesso alla voluntary è attivata a seguito dell’inoltro di apposita istanza, con la quale rivelare l’avvenuta commissione di violazioni tributarie, di cui fornire tutti gli elementi probatori.

Nota: vanno prodotti tutti i documenti e le notizie in possesso, con riferimento ad ogni disponibilità, mobiliare e/o immobiliare, detenuta all’estero in violazione alla normativa in tema di monitoraggio fiscale. L’inadempienza comporta un reato con pena analoga a quella prevista per i delitti di frode fiscale.

L’istanza non può essere proposta più di una volta (anche indirettamente o per interposta persona).

L’integrazione dell’istanza, i documenti e le informazioni vanno presentati entro il 30/09/2017.

N.B.: si ricorda che, rispetto a precedenti istituti conciliativi (cd. “scudi”), la collaborazione volontaria: - non consente di definire la pretesa mediante il pagamento di una somma predeterminata - non assicura l'anonimato, né la preclusione ad utilizzare le informazioni comunicate a sfavore del

contribuente e di terzi soggetti.

NOVITA’: a differenza della “prima” versione, con la “voluntary-bis” non sarà più l’Agenzia a quantificare il debito d’imposta e le relative sanzioni ma sarà lo stesso contribuente a procedere all’autoliquidazione del debito complessivo.

SOGGETTI AMMESSI: come anticipato, coloro che hanno già aderito in precedenza alla voluntary “nazionale” potranno presentare solo la voluntary “internazionale”. Specularmente, coloro che hanno già presentato istanza di adesione alla procedura di voluntary “internazionale” potranno ora aderire alla voluntary “nazionale”.

Questo secondo caso dovrebbe essere meno frequente del primo. Infatti, dato che la procedura di voluntary “nazionale” spesso coinvolgeva – in termini di flussi finanziari da o verso l’estero – i soci/amministratori delle società, questi, nella maggior parte dei casi hanno già aderito alla voluntary “internazionale”.



ASPETTI PROCEDURALI Sotto il profilo procedurale, ancorché non sia stato ancora approvato il relativo modello (al momento è possibile utilizzare il modello della “prima” disclosure), si tratta di “prenotazioni”, posto che la nuova procedura (diversamente dalla precedente) è imperniata sull’autoliquidazione del dovuto.

L’Agenzia, successivamente, se necessario, rettificherà l’importo applicando le sanzioni aggiuntive. L’adesione alla procedura impone al contribuente i seguenti adempimenti:

a) presentazione della relativa istanza all’Agenzia delle Entrate entro il 31 luglio 2017.

N.B.: la presentazione dell’istanza ha il pregio di “bloccare” l’insorgenza di cause ostative.

b) versamento delle imposte dovute in unica rata o, al massimo, in 3 rate, su richiesta del contribuente; il mancato pagamento anche di una sola rata determina l’inefficacia della procedura e, quindi, il venir meno degli effetti premiali

c) inoltro della documentazione “integrativa” entro il 30/09/2017.

A) PRESENTAZIONE DI ISTANZA e relazione Il contribuente deve in primo luogo avviare la procedura presentando:

a) apposita istanza, utilizzando, in caso di applicazione immediata della procedura, il “vecchio” modello (Provv.30/01/2015); ciò è stato confermato dal comunicato delle Entrate n.204/2016.

b) relazione di accompagnamento, corredata della documentazione nella quale riportare:

DISCLOSURE INTERNAZIONALE

tutti gli investimenti e le attività di natura finanziaria, costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta persona

i documenti e le informazioni relativi a tali investimenti/attività per la determinazione dei redditi che servirono per costituirli o acquistarli, o che derivano dalla loro dismissione o utilizzo a qualunque titolo

DISCLOSURE NAZIONALE

“unitamente” ai documenti e alle informazioni per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell’IRAP, dei contributi previdenziali, dell’IVA e ritenute, non connessi con le attività costituite/detenute all’estero.

MODALITÀ DI TRASMISSIONE: l’istanza: va inviata esclusivamente in via telematica (sia diretta o tramite intermediario abilitato, al

quale il contribuente deve presentare la comunicazione in originale, debitamente sottoscritta) relazione di accompagnamento e relativa documentazione: vanno inviati tramite PEC alle DRE

competenti (l’indirizzo PEC viene riportato nella ricevuta dell’invio telematico dell’istanza). Come indicato dal comunicato stampa delle Entrate, è possibile inviare via PEC una prima relazione di accompagnamento con l’indicazione dei dati e delle informazioni non previste nell’attuale modello come, ad esempio, quelli relativi alle annualità 2014 e 2015.

TERMINI: richiesta di ammissione alla procedura: 31/07/2017 relazione e documentazione integrativa: 30/09/2017

NOTIFICHE VIA PEC: ai fini della procedura di collaborazione volontaria si applicano le modalità di notifica tramite posta elettronica certificata previste dalla L. 208/2015. Riguardo la notifica tramite PEC è esclusa la ripetizione delle spese di notifica prevista dall'art. 4, L. 249/76.



B) VERSAMENTO I contribuenti potranno effettuare “spontaneamente” il versamento del dovuto (per imposte, ritenute, contributi, interessi e sanzioni): in unica soluzione: entro il 30/09/2017 in via rateale, in 3 rate mensili di pari importo: il pagamento della 1° rata va effettuato entro il

30/09/2017 senza avvalersi della compensazione (art. 17 DLgs. 241/97). L'autore della violazione può versare le somme dovute entro i seguenti termini, differenziati a seconda dell’atto in base al quale sono dovute le somme:

Tipologia atto Termine di versamento

Invito di comparizione entro il 15° giorno antecedente la data fissata per la comparizione; in

tal caso il contribuente deve comunicare all’Ufficio di prestare adesione ai contenuti dell’invito, utilizzando l’apposito modello

Accertamento con adesione entro 20 giorni dalla redazione dell'atto.

Atto di contestazione / Provv. irrogazione sanzioni

Termine per la proposizione del ricorso (60 giorni).

ATTENZIONE Mancato pagamento: l’omesso versamento di una delle rate comporta il venir meno degli effetti della procedura.

Versamento insufficiente: il DL 193/2016 prevede che: se gli autori delle violazioni non provvedono “spontaneamente” al versamento delle somme

dovute entro il 30/09/2017 o qualora il versamento del dovuto risulti “insufficiente” l'Agenzia delle Entrate, fino al 31/12/2018, potrà liquidare le imposte, le ritenute, i contributi, gli

interessi e le sanzioni per tutte le annualità e le violazioni oggetto di regolarizzazione attraverso l’emissione di un invito in applicazione del disposto dell’art. 5 co. da 1-bis a 1-quinquies del DLgs.218/97 nel testo vigente al 30/12/2014.

EFFETTI PROCEDURA: gli effetti di cui agli artt. 5-quater e 5-quinquies DL 167/90 decorrono dal versamento di quanto dovuto in unica soluzione o della terza rata; in tali casi l'Agenzia comunica l'avvenuto perfezionamento della procedura con le modalità di notifica tramite PEC.

TERMINI DI ACCERTAMENTO In deroga allo Statuto del contribuente, i termini di accertamento e di irrogazione delle sanzioni ordinariamente previsti (ex artt. 43, DPR 600/73, art. 57, DPR 633/72 e 20, DLgs472/97) che scadono a decorrere dal 01/01/2015 sono fissati al:

31/12/2018 per le sole attività oggetto di collaborazione (imponibili, imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi) e per tutte le annualità e violazioni oggetto della procedura

30/06/2017 per le istanze presentate per la “prima volta” secondo l’impianto della voluntary disclosure che scadeva lo scorso 30 novembre.

ESONERO QUADRO RW 2017

Una rilevante novità è rappresentata dalla possibilità di beneficiare dell’esonero dalla presentazione del quadro RW per le attività oggetto di collaborazione volontaria.



L’esonero, in particolare:

riguarda il periodo “2016” e la frazione d’anno antecedente la data di presentazione dell’istanza si verifica in presenza dei seguenti presupposti:

– investimenti finanziari suscettibili di generare redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o di imposta sostitutiva delle imposte sui redditi

– i redditi di azioni o quote di fondi comuni d’investimento “non armonizzati” (Dir. 2009/65/CE) per i quali è versata l'IRPEF con l'aliquota massima, oltre alla addizionale regionale e comunale

– l’indicazione dei redditi nella relativa dichiarazione, a condizione che le stesse informazioni siano riportate nella relazione di accompagnamento.

In tal caso, gli interessati provvedono “spontaneamente” al versamento in unica soluzione, entro il 30/09/2017, di quanto dovuto a titolo di imposte, interessi e sanzioni ridotte (art.13, Dlgs 472/97), per il 2016 e per la frazione d’anno antecedente la data di presentazione dell'istanza.

Le modalità di presentazione dell’istanza di collaborazione volontaria e di pagamento dei relativi debiti tributari, nonché ogni altra modalità applicativa della relativa procedura, sono disciplinate con un provvedimento delle Entrate entro 30 giorni dalla entrata in vigore della Legge di conversione.

VIOLAZIONI SANABILI E RIDUZIONI DELLE SANZIONI

PRIMA VOLUNTARY – SANATORIA QUADRO RW Una importante novità introdotta in sede di conversione ha riguardato il quadro RW e gli aderenti alla “prima” voluntary; in particolare, per i contribuenti che hanno aderito alla prima procedura di collaborazione e non ha adempiuto agli obblighi di monitoraggio fiscale connessi con il quadro RW per i periodi d'imposta 2014 e 2015, è prevista la mancata applicazione delle sanzioni a condizione che detti adempimenti siano eseguiti entro 60 giorni data di entrata in vigore della legge di conversione dello stesso DL 193/2016 (cioè entro l’1/02/2017).

SANZIONI MONITORAGGIO FISCALE Per l’omessa dichiarazione nel quadro RW delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero sono applicabili le seguenti sanzioni (ex art. 5 c. 2 DL 167/90):

a) in generale, nella misura dal 3% al 15% degli importi non dichiarati in Stati non black list

b) dal 6% al 30% dell’ammontare degli importi non dichiarati con riferimento alla detenzione di investimenti all’estero o attività estere di natura finanziaria in Stati black list

In caso di attivazione della procedura, come stabilito dal comma 4 dell’art. 5-quinquies c. 4, DL 167/90, le suddette sanzioni risultano individuate nel minimo edittale, pari al 3% per le attività detenute in Stati “non black list” e al 6% per le attività detenute in Stati “black list”. RIDUZIONE DELLE SANZIONI Qualora il contribuente, entro il termine del 30 settembre 2017:

a) abbia optato per l’autoliquidazione, le sanzioni previste dal “nuovo” comma 5-octies del DL 167/90 sono le medesime della “vecchia” disclosure, e, dunque pari: al 75% del minimo edittale per le violazioni relative a imposte sui redditi, imposte sostitutive, Irap,

Iva, ritenute, Ivie e Ivafe al 50% del minimo per le violazioni degli obblighi di monitoraggio delle consistenze estere (1,5%

per attività in Paesi white list o che hanno firmato un TIAE entro il 24/10/2016 o 3% negli altri casi).



Paese di detenzione Sanzione Riduzione 50% Riduzione di 1/4

No Black list o accordo TIAE 3% 1,5% 2,25% Black list 6% 3% 4,5%

b) non procede ad autoliquidazione, ma lascia che l’Agenzia emetta l’invito a comparire e l’atto di contestazione delle sanzioni (entro il 31/12/2018), le sanzioni sono determinate in misura pari: al 60% del minimo edittale se ricorrono le ipotesi ex art.5-quinquies c. 4 lett. a), b) o c):

1) se le attività vengono trasferite in Italia o in altro paese UE/SEE che consenta un effettivo scambio di informazioni

2) se le attività trasferite in Italia o nei predetti Stati erano o sono ivi detenute

3)

se l’autore delle violazioni rilascia all’intermediario abilitato estero presso cui le attività sono detenute l’autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria e allega copia di tale autorizzazione, controfirmata dall'intermediario finanziario estero, alla richiesta di collaborazione volontaria.

all’85% del minimo edittale negli altri casi; La misura dell'85% del minimo edittale si applica anche alle violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, IRAP, Ivafe, Ivie, IVA e ritenute.

CUMULO GIURIDICO: per la quantificazione delle sanzioni dovute in materia di violazioni sul monitoraggio fiscale (quadro RW) si applica il cumulo giuridico (sanzione applicabile alla violazione più grave, aumentata di 1/4) con le modalità previste per la definizione degli avvisi di accertamento (“separatamente per

ciascun tributo e ciascun periodo” – CM 10/2015). Sono, tuttavia, opportuni chiarimenti ufficiali sulla sua portata, considerati i comportamenti difformi che hanno spesso adottato gli Uffici nell’ambito della prima versione della disclosure.

INSUFFICIENTE VERSAMENTO - MAGGIORAZIONI

Nel caso in cui il contribuente provvede “autonomamente” al versamento delle somme dovute: a) in misura “insufficiente” per una frazione:

superiore al 10% delle somme da versare se i relativi redditi sono soggetti a ritenuta ovvero al 30% negli altri casi, l'Agenzia delle Entrate provvede al recupero delle somme ancora dovute, con una maggiorazione pari al 10%;

inferiore o uguale al 10% delle somme da versare se i relativi redditi sono soggetti a ritenuta ovvero superiore al 30% negli altri casi, l'Agenzia provvede al recupero delle somme ancora dovute, con una maggiorazione pari al 3%;

b) in misura “superiore” alle somme da versare, l'eccedenza può essere richiesta a rimborso o utilizzata in compensazione.

PAESI BLACK LIST Per le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale (quadro RW) nei casi di detenzione di investimenti o attività finanziarie in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (cioè, gli Stati indicati all'interno dei DM 21/11/2001 e 4/05/99), la riduzione delle sanzioni viene è prevista nella misura pari al 50% del minimo edittale (dal 6% al 3%) se:



è entrato in vigore prima della nuova sanatoria un accordo che consente un effettivo scambio di informazioni ai sensi dell'art. 26 del modello OCSE

o se è entrato in vigore un accordo per lo scambio di informazioni elaborato nel 2002 dall'OCSE e denominato Tax Information Exchange Agreement (TIEA).

Inoltre, al ricorrere di accordi e in presenza rimpatrio fisico, giuridico oppure in caso di rilascio del c.d. waiver, non si applicherà il raddoppio dei termini di decadenza dell’accertamento (di cui all’art. 12 c. 2-bis e 2-ter DL 78/2009).

N.B.: ai fini della riduzione delle sanzioni si segnala che, rispetto alla precedente versione della disclosure (L.186/2014), saranno considerati Stati “black list” con accordo anche le Isole Cayman, Honk Kong, Guernsey, Isola di Man, Jersey, Isole Cook e Gibilterra. Per questi Stati sarà possibile presentare il “waiver” per ottenere il massimo sconto possibile sulle sanzioni

Secondo alcuni osservatori il waiver potrebbe essere chiesto anche per il Liechtenstein ed il Principato di Monaco, se i relativi accordi non entreranno in vigore prima del 30/09/2017..

NO RADDOPPIO SANZIONI – TERMINI Al ricorrere delle citate condizioni, non si applica: il raddoppio delle sanzioni di cui all'articolo 12, c.2, DL 78/2009. il raddoppio dei termini di cui all'art. 12, co. 2-bis e 2-ter del DL 78/2009.

WAIVER DA CONSERVARE PER LA “VECCHIE” DISCLOSURE In attesa dei chiarimenti procedurali previsti per la nuova voluntary disclosure 2016, l’Agenzia delle Entrate (Comunicato Stampa del 25/10/2016) ha fornito alcuni chiarimenti sul cd.“waiver”.

In merito alla “vecchia” procedura, infatti, acquisiva un ruolo centrale il rilascio all’intermediario estero dell’autorizzazione a trasmettere tutte le informazioni richieste dal Fisco italiano sulle attività oggetto di regolarizzazione (c.d. waiver appunto).

DISCIPLINA DEI WAIVER SVIZZERI Con riferimento al cd. “waiver svizzero”, l’acquisizione di tale documento controfirmato da un intermediario elvetico consentiva di evitare in sede di disclosure:

– il raddoppio dei termini per l’accertamento (art. 12 c. 2-bis del DL 78/2009) – il raddoppio dei termini per l’irrogazione delle sanzioni da RW (art. 12 c. 2-ter del DL 78/2009).

In sostanza, quindi, per beneficiare delle riduzioni delle sanzioni e dei termini, era necessario inviare alle Entrate copia di un waiver controfirmato per ogni relazione bancaria che si intendeva sanare.

Al riguardo, gli operatori si sono interrogati sulla validità odierna dei waiver svizzeri tratti dal fac-simile ufficiale (diffuso sul sito dell’Agenzia) che riportano la seguente clausola:

“l’autorizzazione si estingue automaticamente con l’entrata in vigore del Protocollo di modifica della Convenzione contro le Doppie imposizioni tra Italia e Svizzera firmato in data 23 febbraio 2015 ovvero, se precedente, dello scambio automatico d’informazioni tra Italia e Svizzera ai sensi dello standard internazionale dell’OCSE”.

Sul punto, il comunicato stampa dell’Agenzia conferma che il waiver svizzero perde efficacia “automaticamente” con l’entrata in vigore della Convenzione tra Italia e Svizzera firmato il 23/02/2015, ma solo per le operazioni intervenute a partire da tale data. Pertanto, anche dopo il 13 luglio 2016 (data di entrata in vigore del Protocollo) è comunque necessario produrre il waiver, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, se non è stato ancora trasmesso all’Agenzia delle Entrate.



Qualora nel testo dei waiver rilasciati dopo il 13/07/2016 venga specificato che l’autorizzazione ha un’efficacia temporale limitata alle operazioni intervenute fino al 22/02/2015, il waiver potrà essere considerato comunque valido, in quanto tale precisazione non inficia né il contenuto autorizzativo né il periodo temporale di efficacia dello stesso, che va dal 1° gennaio dell’anno di imposta successivo all’ultimo indicato nell’istanza al 22 febbraio 2015.

Per i waiver rilasciati in data anteriore al 13/07/2016, l’Agenzia ribadisce che resta ferma la loro piena efficacia e vincolatività per gli intermediari svizzeri qualora gli Uffici abbiano necessità, nel corso di attività istruttorie attuali e future, di attivare il c.d. “monitoraggio rafforzato” per il periodo anteriore al 23/02/82015, data di entrata in vigore dello scambio di informazioni con la Svizzera.

CONTANTI E VALORI AL PORTATORE Il DL 193/2016 prevede una procedura “rafforzata” nel caso cui la collaborazione volontaria abbia ad oggetto contanti o valori al portatore. Per questa tipologia di regolarizzazione, i contribuenti: a) rilasciano “unitamente” alla presentazione dell'istanza una dichiarazione in cui attestano che

l'origine di tali valori non deriva da condotte costituenti reati diversi da quelli tributari previsti dalla voluntary disclosure.

Nota: chiunque si dovesse avvalere della disclosure al fine di far emergere attività finanziarie e patrimoniali o denaro contante provenienti da reati diversi da quelli tributari coperti: - è punito con la reclusione da un 1 e 6 mesi a 6 anni - ferma restando la possibilità di applicare i reati di riciclaggio, impiego di denaro di provenienza illecita,

autoriciclaggio, trasferimento fraudolento e possesso ingiustificato di valori.

b) provvedono, entro la data di presentazione della relazione e dei documenti allegati: all'apertura e all'inventario in presenza di un notaio, che ne accerti il contenuto all'interno di

un apposito verbale, di eventuali cassette di sicurezza nelle quali i valori oggetto di collaborazione volontaria sono custoditi;

al versamento dei contanti e al deposito dei valori al portatore presso intermediari finanziari, a ciò abilitati, in un rapporto vincolato fino alla conclusione della procedura.

Professionisti/intermediari: restano fermi gli obblighi per la prevenzione del riciclaggio. In occasione degli adempimenti previsti per “l'adeguata verifica” della clientela, i contribuenti dovranno dichiarare modalità e circostanze di acquisizione dei contanti e valori al portatore.

PRESUNZIONE: opera la “presunzione” secondo cui, salvo prova contraria i contanti ed i valori al portatore derivano da redditi conseguiti, in quote costanti da condotte evasione fiscale commessa nel 2015 e nei 4 anni precedenti.

Effetti PENALI DELLA DISCLOSURE

Sono stati sostanzialmente confermati i benefici assicurati previsti dalla precedente voluntary.

I tributi sono determinati ai fini IRPEF applicando alla base imponibile le aliquote vigenti, per scaglioni di reddito, nei periodi d’imposta interessati.

Ai fini penali, il corretto assolvimento degli adempimenti (in primis il versamento dell’unica ovvero delle 3 rate) non è soggetto a responsabilità per i seguenti delitti del DLgs.74/2000:

dichiarazione fraudolenta con uso di fatture/altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2)

omessa dichiarazione (art. 5) omesso versamento di ritenute certificate (10-bis)

dichiarazione fraudolenta con altri artifici (art. 3) omesso versamento di IVA (art. 10-ter). dichiarazione infedele (art. 4)



VERSAMENTO

SOLUZIONE UNICA 3° RATE DI CUI LA 1°

ENTRO IL 30/09/2017

ENTRO IL 31/07/2017

ISTANZA DOCUMENTAZIONE

ENTRO IL 30/09/2017

REDDITI EVASI IN ITALIA PER CREARE GLI INVESTIM.

TASSAZIONE ORDINARIA

IMPOSTE E INTERESSI PIENI + SANZIONI RIDOTTE (COL CUMULO GIURIDICO)

DOMESTICAESTERA

SOLE PERSONE FISICHE E SOGGETTI

TASSAZIONE ORDINARIA

VIOLAZIONI QUADRO RW

OBBLIGO DI DECUMENTAZIONE ANALITICA (NESSUN ANONIMATO)

QUALSIASI CONTRIBUENTE (SOGG. PASS. IVA O MENO)

QUALSIASI REDDITO EVASO IN ITALIA

REDDITI EVASI PRODOTTI ALL'ESTERO

OPZ. TAX FORFETTARIA: 1,35% x VAL. ATT. FIN.

VOLONTARY DISCOSURE

N.B.: rimangono, quindi, punibili le fattispecie di emissione di fatture/altri documenti per operazioni inesistenti, di occultamento o distruzione di documenti contabili, di indebita compensazione e di sottrazione fraudolenta previste dagli artt. 8, 10, 10-quater e 11 del DLgs.74/2000.

ANTIRICICLAGGIO: non sono, altresì, punibili, se realizzate in relazione ai suddetti delitti sino alla data del 30/09/2016, le condotte di autoriciclaggio, sanzionate dall’art. 648-ter.1 c.p. La non punibilità riguarda solo le condotte relative agli imponibili, imposte e ritenute oggetto di disclosure; continua ad essere punito il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti. Il provvedimento, infine, esclude la punibilità anche per i delitti di riciclaggio e reimpiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita previste dagli articoli 648-bis e 648-ter del c.p.

PERSONE FISICHE E SOGGETTI ASSIMILATI

Accertamento e Riscossione Studi di settore - Soppressione


STUDI DI SETTORE – SOPPRESSIONE DAL 2017

A partire dal 2017 (”periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2017”) cessano di avere effetto le disposizioni in materia di studi di settore e parametri sostituiti dall’applicazione di “indici sintetici di affidabilità fiscale”

La misura, che prenderà forma il prossimo anno (gli studi troveranno applicazione per l’ultima volta per il periodo d’imposta 2016), ha lo scopo di promuovere l'adempimento degli obblighi tributari e di rafforzare la collaborazione tra l'Amministrazione finanziaria e i contribuenti.

Nota: la misura era stata anticipata da comunicati del MEF (Nota 7/09/2016) e dalla Sose spa (News 7/09/2016), nell’ambito delle quali si annunciava: la creazione di un “indicatore di compliance” (da approvare con apposito DM) per fornire il grado di affidabilità del contribuente (su scala da 0 a 10) elaborato in base a metodologie

statistico-economiche, considerando: - gli indicatori di normalità economica (cd. INE), utilizzati ad oggi la stima dei ricavi - il valore aggiunto ed il reddito d’impresa - un modello di regressione basato su dati relativi ad 8 anni (non più 1 anno) - un modello di stima che consideri l’andamento ciclico (senza più correttivi congiunturali ex-post) - una nuova metodologia di individuazione dei modelli organizzativi che consenta la riduzione del numero,

una maggiore stabilità nel tempo e assegnazione più robusta al cluster.

REGIME PREMIALE Chi soddisferà le attese in termini di “affidabilità fiscale” potrà contare su alcune effetti premiali (in precedenza disposti a favore dei soggetti che risultavano congrui e coerenti a determinati studi di settore):

1) ACCERTAMENTO DA PRESUNZIONI SEMPLICI: preclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici (art. 39 c. 1 lett. d) 2° periodo DPR 600/73 e art. 54 c. 2 DPR 633/72)

In pratica: non saranno ammessi accertamenti cd. “analitico–induttivi” (si tratta dei vari tovagliometri per i ristoranti, “lenzuolometri” per gli alberghi, ecc.), rimanendo esperibili solo accertamenti di natura diversa (analitico puro, fondato sulle indagini finanziarie, induttivo, ecc.

2) PRESCRIZIONE: riduzione di 1 anno degli ordinari termini di decadenza per l’attività di accertamento (art. 43, DPR 600/73 e art.57, DPR 633/72) purché non siano riscontrate violazioni che comportino l’obbligo di denuncia penale per uno dei reati del DLgs. 74/2000;

3) REDDITOMETRO: la determinazione sintetica del reddito complessivo (art. 38 DPR 600/73) è ammessa a condizione che i reddito complessivo accertabile ecceda di almeno 1/3 (anziché 1/5) quello dichiarato.

Al contrario i soggetti “meno affidabili” saranno più facilmente inseriti nelle liste selettive i controlli.

AL POSIZIONAMENTO SU UN DETERMINATO LIVELLO

SI BENEFICIERA' DI UN REGIME PREMIALE IN MATERIA DI ACCERTAMENTO

DAL PERIODO D'IMPOSTA 2017

SONO SOPPRESSI SOSTITUITI DA UN INDICATORE DI COMPLIANCE (da 0 a 10)

STUDI DI SETTORE

Studi di settore - Soppressione Accertamento e Riscossione


LE PRINCIPALI NOVITÀ SECONDO IL MEF E LA SOSE

1 Indice sintetico di

affidabilità/compliance Rappresenta il posizionamento di ogni contribuente sulla base di una serie di indicatori significativi (su una scala da 1 a 10)

2 Indicatori di normalità

economica Finora utilizzati per la stima dei ricavi/compensi diventano indicatori per il calcolo del livello di affidabilità/compliance

3 Stima di più

Bbasi imponibili" Si stima il valore aggiunto e su questa base i ricavi/compensi e il reddito

4 Dati panel Si stima del modello di regressione su dati panel (8 anni invece di 1), che contengono più informazioni e producono stime più efficienti e più precise

5 Modelli organizzativi

(cluster)

La nuova metodologia di individuazione dei modelli organizzativi consentirà una tendenziale riduzione del numero, una maggiore stabilità nel tempo e un'assegnazione più robusta del contribuente al cluster

6 Unica regressione Non più una regressione per ogni cluster ma un'unica regressione in cui la probabilità di appartenenza ai cluster è una delle variabili esplicative

7 Nuovo modello di

stima

Si stima del valore aggiunto per addetto con utilizzo di una funzione di produzione di tipo cobb-douglas in forma logaritmica: maggiore interpretabilità economica dei coefficienti stimati (elasticità rispetto al valore aggiunto) e migliore aderenza dei risultati alla realtà economica

8 Ciclo economico Il nuovo modello di stima coglie l'andamento ciclico e quindi non è più necessario predisporre ex-post specifici correttivi congiunturali (c.d. «correttivi crisi»)

9 Effetti individuali I risultati sono personalizzati per singolo contribuente sulla base degli effetti individuali calcolati con il nuovo modello di stima

10 Semplificazione del

modello dati Riduzione delle informazioni presenti nel modello dati

Accertamento e Riscossione Studi di settore - Soppressione


Sospensione termini feriali Accertamento e Riscossione


SOSPENSIONE TERMINI FERIALI

Tra le novità più rilevanti introdotte dal DL 193/2016 vi sono le seguenti sospensione dei termini.

AVVISI BONARI E QUESTIONARI – SOSPENSIONE TRA IL 1/08 ED IL 4/09 E’ prevista la sospensione dei termini che cadono tra il 1/08 ed il 4/09 in relazione a:

avvisi bonari: per il pagamento delle somme dovute a seguito dei controlli (automatizzati e formali), nonché per la liquidazione delle imposte sui redditi soggetti a tassazione separata

Esempio

Avviso bonario per Iva non pagata notificato in data 9/07/2016: in relazione ai 30gg per procedere al versamento con l’abbattimento a 1/3 delle sanzioni occorre i seguenti conteggi:

dal 10/07/2017 al 31/07/2017: 22gg dal 01/08/2017 al 4/09/2017: sospensione dal 05/09/2017 al 12/09/2017: 8gg 30gg

Esempio: il 15/07/2017 viene notificato un avviso bonario per omesso versamento di Iva anno 2014: il contribuente avrà tempo entro il 18/09/2017 per procedere al versamento con l’abbattimento

della sanzione al 10% (1/3 del 30%).

trasmissione dei documenti e delle informazioni richieste ai contribuenti dall'Agenzia delle Entrate (questionari; accertamenti ex art. 36-ter Dpr 600/73; ecc.) o da altri enti impositori.

ESCLUSIONE: la sospensione non riguarda le richieste: effettuate nel “corso” delle attività di accesso, ispezione e verifica relative alla procedura dei rimborso Iva (art. 37, c.11-bis, DL 223/2006).

ACCERTAMENTO CON ADESIONE – SOSPENSIONE TRA IL 1/08 ED IL 31/08 Con l’intento di porre fine ai contrasti giurisprudenziali sorti nel merito, il decreto introduce una interpretazione autentica delle disposizioni dell’art. 6 D.lgs. 218/97, prevedendo che:

la cd. “pausa estiva” (dal 1/08 al 31/08) prevista per i la sospensione dei “termini processuali” si applica anche nel caso di richiesta di adesione formulata dal contribuente colpito da un

accertamento, cumulandosi con i 90 giorni di sospensione applicabili in tale situazione per l’impugnazione.

N.B.: la sospensione non opera nel caso di richiesta di adesione avanzata dall’Ufficio

SOSPENSIONE TRA IL 1/08 ED IL 4/09

salvo i casi di richieste in occasione di accessi/irpezioni/verifiche

PAGAMENTO DEGLI AVVISI BONARI ED IMPOSTE SUI REDDITI A TASSAZIONE

SEPARATA

TRASMISSIONE DI DOCUMENTI E INDORMAZIONI AGLI UFFICI

Accertamento e Riscossione Sospensione termini feriali


1/08/2013 15/09/2013

sospensione di 90 gg + 46 gg

60 gg

TERMINE RICORSOISTANZA ADESIONENOTIFICA

Nota: in passato la sospensione feriale all’accertamento con adesione in presenza di procedura di accertamento con adesione è stata spesso oggetto di contestazioni (per quanto generalmente accettata sia in giurisprudenza che dall’Agenzia Entrate), soprattutto nel caso in cui il contribuente non si facesse parte diligente nel dare seguito al tentativo di conciliazione (es: non si presentava al contraddittorio).

Tale concetto è stato ora sancito a livello legislativo e, dunque, la sospensione opererà alla sola presenta della istanza di adesione avanzata dal contribuente.

1/08/2017 31/08/2017

Tributaristi – Rappresentanza presso gli Uffici Accertamento e Riscossione


TRIBUTARISTI - RAPPRESENTANZA PRESSO GLI UFFICI

L'art. 6-bis del DL 193/2016, modificando l’art. 63 Dpr 600/73 dispone:

l’estensione ai tributaristi o consulenti tributari (di cui alla norma UNI 11511) certificati e qualificati ai sensi della legge sulle professioni non organizzate (L. 4/2013)

il potere di rappresentanza e di fornire assistenza ai contribuenti davanti agli uffici dell'Amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate, delle dogane, ecc.).

In esito a ciò: i cd. “tributaristi” che siano iscritti a un’associazione registrata presso il Mise che abbiano “l’attestato di qualità” ed in possesso della certificazione Uni 11511 sotto

accreditamento: potranno: autenticare la procura necessaria a rappresentare/assistere i clienti presso gli Uffici senza dover ricorrere all’autentica notarile o altro pubblico ufficiale.

Nulla viene, al contrario, modificato in relazione ai poteri derivanti dal Dlgs 546/92; dunque il concetto: - trova applicazione nella fase precontenziosa - non si applica nella fase contenziosa.

APPLICAZIONE DELLE NOVITÀ LE NOVITÀ NON SI APPLICANO avvisi bonari e preavvisi di regolarità patrocinio in contenzioso accertamento con adesione e contraddittorio per gli studi di settore

assistenza in sede di accessi e verifiche

Deposito di atti e documenti presso l’Ufficio

RAPPRESENTANZA NEI RAPPORTI CON GLI UFFICI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE (ART. 63 DPR 600/73)

Il contribuente può farsi rappresentare da un procuratore, tramite procura speciale che può dover essere autenticata.

Autenticazione non necessaria Autenticazione obbligatoria Procura attribuita a:

Procura attribuita a qualsiasi altro soggetto

(es: il proprio commercialista)

- coniuge - a parenti/affini entro il 4° grado - a propri dipendenti (persone giuridiche)

AUTENTICAZIONE: la procura: a) può essere effettuata direttamente dal rappresentante se conferita ai seguenti soggetti: - professionisti iscritti in albi professionali - soggetti di cui all’art. 63 c. 3 (ex dirigenti degli enti impositori, ex ufficiali/ispettori della GdF autorizzati dal MEF) - soggetti iscritti al 30/09/1993 nei ruoli dei periti ed esperti tenuti dalle CCIAA per la sub-categoria tributi, in

possesso di laurea in giurisprudenza/economia e commercio o equipollenti o di diploma di ragioneria - ragionieri e periti commerciali in possesso del titolo di studio che hanno svolto per almeno 10 anni, alle

dipendenze di terzi, attività nelle materie tributarie ed amministrativo-contabili - iscritti nel Registro dei revisori ufficiali dei conti o dei revisori contabili, con almeno 5 anni di attività - soggetti che hanno conseguito da almeno 2 anni la laurea in giurisprudenza o in economia e commercio - tributaristi e consulenti tributari di cui alla norma UNI 11511 certificati e qualificati ai sensi della L. N. 4/2013 - responsabile dell’assistenza fiscale del CAF o legale rappresentante della società di servizi (art 11 DM 164/99)

b) va autenticata da un pubblico ufficiale: in qualsiasi altro caso.

Sanzioni: la funzione di rappresentanza in violazione a quanto sopra è punito con la sanzione da € 1.000 ad € 5.000.

Accertamento e Riscossione Notifiche via PEC


NOTIFICHE VIA PEC – ACCERTAMENTI E CARTELLE

L’art. 7-quater c. 6, 7 ed 8 DL n. 193/2016 “allinea” le modalità di notifica degli avvisi di accertamento a quelle previste per le cartelle esattoriali; infatti, con la modifica dell’art. 60 Dpr 600/73, è disposto che, in “deroga” all’art. 149-bis del codice di procedura civile, a decorrere dal 1/07/2017:

le Agenzie (delle Entrate, delle Dogane, ecc.) potranno (facoltà) inviare tramite PEC all'indirizzo del destinatario risultante dall'indice INI-PEC

le notifiche degli avvisi di accertamento/rettifica (o equivalenti) e gli atti catastali nei confronti di: imprese (individuali o società) e professionisti “iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato”.

Nota: tale modalità di notifica non rappresenta un obbligo per gli Uffici fiscali: - a differenza a quanto previsto dal 1/07/2016 per le cartelle di pagamento (v. oltre) - nei confronti dei medesimi soggetti passivi (professionisti iscritti in albi/elenchi e imprese).

SOGGETTI DIVERSI Per i soggetti non obbligati ad avere un indirizzo PEC nella banca dati INI-PEC (cioè diversi dei soggetti di cui sopra), è possibile richiedere che la notificazione sia effettuata all’indirizzo PEC: - di un intermediario abilitato (es.: commercialista) - di un familiare (es: il coniuge imprenditore) secondo le modalità che saranno disciplinate con Provvedimento delle Entrate (da emanarsi entro 90 giorni dall’entrata in vigore della legge di conversione del DL 193/2016).

ASPETTI PROCEDURALI Sono previste situazioni analoghe a quanto avviene per le raccomandate A/R inviate per posta ordinaria.

“COMPIUTA GIACENZA”: in caso: di indirizzo PEC del destinatario non valido o inattivo o di casella PEC “satura” (in tal caso l’ufficio deve ripetere l’invio entro 7 giorni dal primo invio)

la notificazione deve essere eseguita: - mediante deposito telematico dell'atto nell'area riservata del sito internet di Infocamere - con pubblicazione dell’avviso entro il 2° giorno successivo a quello di deposito, per la durata di 15

giorni.

L’Ufficio deve poi dare notizia al destinatario dell’avvenuto deposito a mezzo Racc. A/R.

Decorsi 15 giorni dalla pubblicazione sul sito di Infocamere, la comunicazione si dà per notificata regolarmente (per “compiuta giacenza”).

DECORRENZA DEI TERMINI Ai fini dei termini di prescrizione (per l’Ufficio) e decadenza (per impugnare), la notifica s’intende perfezionata:

a) per il notificante: nel momento in cui il gestore della PEC dell’Ufficio gli trasmette la ricevuta di accettazione (con la relativa attestazione temporale)

b) per il destinatario: alla data di avvenuta ricezione indicata nella ricevuta che il gestore della PEC del destinatario trasmette all’Ufficio (indipendentemente dalla “lettura” del messaggio), o nel caso di per “compiuta giacenza” di cui sopra).

Notifiche via PEC Accertamento e Riscossione


NOTIFICA PEC PER RETTIFICA RENDITE CATASTALI Secondo l’art. 7-quater c. 11-13 DL 193/2016 la notificazione degli atti relativi alle operazioni catastali e alle correlate sanzioni, che per legge vanno notificate ai soggetti obbligati alle dichiarazioni di aggiornamento, può essere eseguita dal competente ufficio - oltre che con le modalità già previste dalle disposizioni vigenti - anche a mezzo pec, rispettando le stesse modalità previste per gli avvisi di accertamento.

A tali notificazioni si applicano le “nuove” disposizioni di cui all'art. 60 Dpr.600/73

REINVIO DELLE CARTELLE DI PAGAMENTO VIA PEC

Come anticipato nel paragrafo precedente (art. 26 Dpr 602/73, come mod. dall’art. 14 DLgs. 159/2015): anche le cartelle di pagamento e gli altri atti della riscossione (es: ipoteche, fermo veicoli, ecc.) dal 1/06/2016 possono (facoltà) essere notificate dall’Agente della riscossione tramite PEC,

all’indirizzo risultante dall’elenco INI-PEC nei confronti dei medesimi soggetti di cui al paragrafo precedente: professionisti iscritti in albi/elenchi ed imprese altri soggetti che hanno richiesto la notificazione all’indirizzo PEC.

Preso atto che si sono verificate numerose violazioni a tale obbligo, l’art. 7-quater c. 9 e 10 DL n. 193/2016 dispone che: - le notificazioni eseguite con modalità diverse dalla PEC dal 1/06/2016 alla data di entrata in

vigore della legge di conversione - siano “reinviate” mediante invio all’indirizzo PEC del destinatario.

I termini di impugnazione degli atti decorrono dalla data di rinnovo della notifica.

Procedura di notifica Nulla cambia rispetto alla procedura indicato sopra in relazione alla notifica degli avvisi di accertamento.

IMPRESE

diretta da parte dell’Ufficio

(Agente della riscossione)

dagli agenti notificatori

ALTRI SOGGETTI (privati, profess. non

iscritti ad Albi/elenchi, ecc.)

previa richiestagià obbligati ad avere la PEC

AVVISI DI ACCERTAMENTO (E CARTELLE DI PAGAMENTO)

NOTIFICA ALTERNATIVAMENTE TRAMITE

PEC

agli indirizzi INI-PEC di

PROFESSIONISTI ISCRITTI AD

ALBI/ELENCHI

per la consegna agli uffici postali

SERVIZIO POSTALE

(racc. A/R in plico senza busta) ufficiali giudiziari, messi comunali o messi speciali

autorizzati dall'Ufficio (ufficiali della

riscossione per le cartelle di pagamento)

AGENTI NOTIFICATORI

Legge di Bilancio 2017 e Collegato fiscale Disposizioni varie



PARTE VIII° DISPOSIZIONI

VARIE

F24 Cartaceo dal 2017 Disposizioni varie


MODELLO F24 CARTACEO - NUOVE REGOLE

Come noto, a decorrere: dal 2007 (art. 37, DL 223/2006 e DPCM 4/10/2006), i soggetti titolari di partita IVA devono

trasmettere il modello F24 esclusivamente in via telematica; dal 01/10/2014, l’art. 11 DL 66/2014 ha previsto specifiche “limitazioni” alle modalità di

presentazione degli F24, sia per i soggetti titolari di partita IVA sia per i soggetti “privati”.

VERSAMENTO SOGGETTO COMPENSAZIONE MODALITÀ UTILIZZABILE F24 “A ZERO” chiunque TOTALE Entratel / Fisconline

F24 "A DEBITO"

Titolare partita IVA (non rileva) Entratel / Fisconline

remote / home banking

Privato

CON COMPENSAZIONE

SENZA COMPENSAZIONE

> € 1.000

≤ € 1.000 Entratel / Fisconline; remote /

home banking; modello cartaceo

Conseguentemente, ad oggi, il modello F24 “cartaceo” risulta utilizzabile soltanto dai privati che sono tenuti ad effettuare un versamento di importo < € 1.000, in assenza di compensazioni.

Nella pratica, detta disposizione ha complicato la vita ai contribuenti abituati a pagare l’F24 direttamente allo sportello bancario senza il supporto di professionisti e senza l’ utilizzo dell’ home banking.

LE NOVITÀ DEL DL 193/2016 Con l’art. 7-quater DL 193/2016, è stata introdotta una norma che consente ai soggetti privati l’utilizzo del modello F24 “cartaceo” anche in caso di operazioni oltre i 1.000 euro. Restano ferme, invece, le disposizioni relative l’obbligo di utilizzo dei canali telematici da parte dei soggetti titolari di partita IVA.

Dal 3 dicembre 2016, per effetto dell’abrogazione della lettera c), comma, 2, art. 11, D.L. n. 66/2014, i soggetti non titolari di partita IVA possono presentare il Mod. F24 cartaceo di qualsiasi importo.

F24 CON COMPENSAZIONE E SALDO “A ZERO”

Se il modello F24, per effetto di compensazioni, presenta un saldo pari “a zero” lo stesso va presentato: sia da parte dei soggetti titolari di partita IVA che da parte dei soggetti “privati” esclusivamente tramite i servizi telematici delle Entrate (Entratel / Fisconline)

F24 CON COMPENSAZIONE E SALDO “A DEBITO”

Se l’ F24, per effetto di compensazioni, presenta un saldo “a debito” di qualsiasi importo va presentato: sia da parte dei soggetti titolari di partita IVA che da parte dei soggetti “privati”. attraverso i servizi telematici messi a disposizione:

– dall’Agenzia delle Entrate (Entratel /Fisconline) – dagli intermediari della riscossione convenzionati (servizio di remote / home banking)

Disposizioni varie F24 Cartaceo dal 2017


F24 SENZA COMPENSAZIONE Se il modello F24 non espone compensazioni, al fine di individuare le possibili modalità di versamento:

a) è necessario distinguere tra soggetti titolari di partita IVA e soggetti “privati” b) non rileva più l’ammontare dell’importo dovuto (superiore / inferiore a € 1.000).

Nello specifico, il versamento mediante F24 va effettuato:

Titolari di partita IVA

utilizzando esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione: dall’Agenzia delle Entrate (Entratel / Fisconline) dagli intermediari convenzionati (remote – home banking)

Soggetti “privati”

utilizzando: sia i canali telematici (Entratel / Fisconline / remote – home banking); sia il modello cartaceo a prescindere dall’ammontare dell’importo dovuto (maggiore/inferiore a € 1.000).

MODALITÀ DI VERSAMENTO CON MOD. F24 DOPO IL DL 193/2016

VERSAMENTO SOGGETTO MODALITÀ UTILIZZABILE F24 “a zero” titolare partita IVA /privato Entratel /Fisconline

F24 "a debito" con compensazione

titolare partita IVA /privato Entratel / Fisconline remote / home banking

F24 “a debito” senza compensazione

Titolare partita IVA

Privato Entratel / Fisconline; remote / home

banking; modello cartaceo

Quadro RW e immobili Disposizioni varie


QUADRO RW E IMMOBILI – MODALITA’ DI COMPILAZIONE

Il decreto “collegato” introduce una significativa semplificazione per i proprietari di immobili all’estero in relazione agli obblighi di monitoraggio. L’articolo 7-quater c. 23 DL n. 193/2016, modificando l’art. 4 c. 3 DL n. 167/90, dispone, infatti, che: in caso di indicazione a quadro RW di un immobile in periodi di imposta precedenti l’indicazione non va nuovamente ripetuta nei periodi di imposta successivi laddove gli immobili non abbiano subito “variazioni” in corso d’anno.

Rimane fermo l'obbligo di indicazione in dichiarazione dei versamenti relativi all'IVIE.

Omessa indicazione: laddove l’immobile non sia mai stato oggetto di indicazione a quadro RW permane l’applicazione della sanzione per ciascun periodo di imposta (col cumulo giuridico in caso di

accertamento).

Anno n: immobile in Spagna

1 15 067 100 5 200.000 200.000 12 760 125 510

510 … … … Anno n + 1: nessuna variazione sull’immobile in Spagna

510 … … …

Disposizioni varie ADS e L. 398/91 - Ricavi


ASSOCIAZIONI E REGIME L. 398/91 - LIMITE DEI RICAVI L’art. 1 c. 50 Legge di bilancio per il 2017 ha previsto che ai fini dell’ingresso/permanenza nel regime agevolato di cui alla Legge n. 398/91 si applichi il limite di € 400.000 (prima € 250.000) riferito al totale dei proventi derivanti

dall’attività commerciale.

DISPOSIZIONI GENERALI Il regime agevolato prevede:

IVA

determinazione “forfetaria” dell’IVA da versare Ai fini della determinazione dell’IVA, relativamente ai proventi commerciali, sono applicabili le disposizioni previste dall’art. 74, c. 6, DPR 633/72, e cioè la “forfettizzazione” della detrazione pari al 50% dell’IVA a debito relativa alle operazioni imponibili (50% per le prestazioni di sponsorizzazione, 1/3 per le cessioni/concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica)

REDDITI determinazione forfetaria del reddito imponibile ai fini IRES (e IRAP): applicando ai proventi commerciali il coefficiente di redditività del 3% cui vanno sommate le plusvalenze patrimoniali (interamente tassate).

A decorrere dal 1° gennaio 2017 il limite riferito al totale dei proventi derivanti dall’attività commerciale conseguiti: per l’accesso nell’anno successivo: nel periodo d’imposta precedente per la permanenza nel regime agevolato: in corso d’anno (in caso di splafonamento, si fuoriesce

dal mese successivo) viene innalzato ad € 400.000.

PROVENTI: va fatto riferimento ai seguenti componenti: ricavi, sopravvenienze attive e contributi pubblici dell’attività commerciale (sono escluse le plusvalenze)

ENTI SPORTIVI DILETTANTISTICI - ADEMPIMENTI CONTABILI IN CASO DI REGIME AGEVOLATO

VERSAMENTO IVA

versare trimestralmente l’IVA mediante F24 entro il 16 del 2° mese successivo al trimestre di riferimento, con possibilità di avvalersi della compensazione.

FATTURE ACQUISTO

numerare progressivamente e conservare le fatture di acquisto, fermo restando l’esonero dagli obblighi di registrazione delle stesse

ANNOTAZIONE CORRISPETTIVI

annotare, anche con unica registrazione entro il 15 del mese successivo, l’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguiti nell’esercizio delle attività, con riferimento al mese precedente, nel modello di cui al DM 11/02/1997

ANNOTAZIONE PROVENTI

annotare distintamente nel citato modello i proventi decommercializzati ex art. 25 c. 2 L.133/99 le plusvalenze patrimoniali le operazioni intracomunitarie

ESONERO DA FATTURAZIONE

esonero dall’obbligo di fatturazione, eccetto per: prestazioni di sponsorizzazione e di pubblicità cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica

ESONERO DA CERTIFICAZIONE

esonero da certificazione dei corrispettivi (tali soggetti possono non emettere ricevute fiscali/scontrini).

ADS e L. 398/91 - Ricavi Disposizioni varie


CAUSE DI DECADENZA - Costituiscono cause di decadenza dal regime in esame: il superamento del limite di € 400.000; in tal caso l’applicazione del regime forfetario viene

meno dal mese successivo a quello in cui è superato. la perdita del requisito “soggettivo” di ente non lucrativo.

In materia di decadenza dal regime forfetario la CM 9/2013 ha precisato quanto segue:

A) MANCATA TENUTA DEL PROSPETTO DEI CORRISPETTIVI se l’associazione non ha provveduto ad annotare i corrispettivi nel prospetto previsto dal DM 11/02/97: può continuare ad usufruire delle agevolazioni ex Legge n. 398/91, in presenza dei requisiti previsti, a

condizione che sia “in grado di fornire all’amministrazione finanziaria i riscontri contabili, quali fatture, ricevute, scontrini fiscali ovvero altra documentazione utile ai fini della corretta determinazione del reddito e dell’IVA”;

decade dal regime di favore se non è in grado di provare (con idonea documentazione) la sussistenza dei requisiti per l’applicazione della citata Legge n. 398/91

SANZIONI: la mancata tenuta del modello comporta l’applicazione della sanzione da €. 1.000 a €. 8.000 per le violazioni agli obblighi relativi alla contabilità. La violazione poi degli ulteriori adempimenti previsti dal citato art. 9 (es: conservazione e numerazione delle fatture di acquisto, versamento trimestrale dell’IVA) non comporta la decadenza dal regime ex Legge n. 398/91 ma l’applicazione delle specifiche disposizioni previste dal D.Lgs. 471/97. B) MANCATA TENUTA DEL RENDICONTO DEI PROVENTI DECOMMERCIALIZZATI E’ disposta l’esclusione dalla tassazione, nel limite di 2 eventi per anno e per un importo complessivo annuo non superiore a € 51.645,69, dei proventi realizzati (art. 25 c. 2 L. 133/99): - nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali - con raccolte pubbliche di fondi effettuate in conformità all’art. 143, TUIR, ossia di raccolte occasionali

in concomitanza di celebrazioni/ricorrenze/campagne di sensibilizzazione, anche attraverso la vendita di beni/servizi a fronte di offerte non commisurate al valore del bene/servizio offerto.

RENDICONTO: gli enti sportivi dilettantistici sono tenuti, entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio: a redigere un apposito rendiconto, tenuto e conservato ai sensi dell’art. 22 Dpr 600/73 dal quale devono risultare le entrate e le spese relative a ciascuna manifestazione. Sul punto, l’Agenzia precisa che detto adempimento “si considera soddisfatto” se i dati da inserire nel rendiconto sono desumibili dalla contabilità “fermi restando gli obblighi di redazione e conservazione, per ciascuna manifestazione, della relazione illustrativa”. Pertanto, se l’ente non provvede alla redazione del rendiconto: può beneficiare della decommercializzazione, “sempre che, in sede di controllo, sia ...possibile fornire

una documentazione idonea ad attestare la realizzazione dei proventi esclusi dal reddito imponibile” applica il coefficiente di reddittività del 3%, ai proventi per i quali non è in grado di “produrre alcun

documento attestante l’operazione”; in tal caso i proventi concorrono alla determinazione del limite di € 400.000 il cui superamento comporta la decadenza dal regime ex Legge n. 398/91.

C) VIOLAZIONE REGOLE STATUTARIE DI DEMOCRATICITÀ ED UGUAGLIANZA In relazione al rispetto dei cd. “principi di democraticità” ed “assenza di scopo di lucro” (ex art. 90 c. 18 L. 289/2002) quale condizione necessaria per il riconoscimento di qualsiasi agevolazione fiscale alle associazioni/società sportive dilettantistiche, l’Agenzia ha ritenuto che:

Disposizioni varie Altre disposizioni


l’adozione di forme di convocazione dell’assemblea diverse da quelle tradizionali (es.: invio di e-mail non certificata agli associati, in luogo dell’apposizione in bacheca dell’avviso di convocazione o di altre modalità prevista dallo Statuto, comunque non idonea a provare la ricezione della convocazione)

l’occasionale mancato inserimento di un dettagliato elenco dei nomi - dei partecipanti nei verbali di assemblea - o degli associati nel libro soci

non comportano di per sé la decadenza dai benefici per mancanza del requisito di democraticità. DECADENZA: la clausola di democraticità si intende violata quando la specifica azione/omissione rende sistematicamente inapplicabile una disposizione statutaria, come ad esempio, qualora si riscontrino: - la mancanza assoluta di forme di comunicazione idonee ad informare gli associati delle convocazioni

assembleari e delle decisioni degli organi sociali - la presenza di diverse quote associative alle quali corrisponda una differente posizione del socio in

termini di diritti e prerogative rispetto alla reale fruizione e godimento di determinati beni e servizi - l’esercizio limitato del diritto di voto in relazione alle deliberazioni inerenti l’approvazione del bilancio,

le modifiche statutarie, l’approvazione dei regolamenti, la nomina di cariche direttive, etc. In tali ipotesi, ravvisandosi un nesso diretto fra la violazione posta in essere e la disposizione statutaria concernente la democraticità dell’ente, l’Agenzia ritiene che l’ASD decada dal regime di L. 398/91 (contraria la miglior dottrina, che evidenzia come rimanga un ente senza scopo di lucro e pertanto, come previsto dall’art. 9-bis L. 66/2002, un ente che comunque può fruire della possibilità di applicare la legge 398/91).

Nota: fino al 31/12/2015 costituiva ulteriore causa di decadenza il mancato rispetto dell’obbligo di tracciabilità dei pagamenti / versamenti; essa è venuta meno a seguito del D.Lgs.158/2015.

Inps professionisti senza Cassa Disposizioni varie


PROFESSIONISTI SENZA CASSA – ALIQUOTE INPS

A decorrere dal 2017, l’art. 1 c. 165 della Legge di Bilancio 2017 ha disposto che l’aliquota contributiva per i lavoratori autonomi: titolari di partita IVA e privi di Cassa previdenziale (e, dunque, iscritti alla Gestione separata

INPS) sarà pari al 25% (in luogo del 27% applicata fino al 2016).

a cui va aggiunto lo 0,72% per la tutela della maternità, assegni familiari o degenze ospedaliere.

Non vengono modificate, invece, le aliquote per gli altri soggetti iscritti a tale gestione, che, quindi, saranno pari al: 32% per i soggetti non iscritti ad altra forma di previdenza, non titolari di Partita IVA

(co.co.co., venditore porta a porta, ecc.) 24% per i pensionati e titolari di altra forma di previdenza.

Pertanto, come ribadito dall’INPS, le aliquote applicabili per il 2016 sono le seguenti:

SOGGETTI ISCRITTI ALLA GESTIONE SEPARATA ALIQUOTA

2016 ALIQUOTA

2017

ISCRITTI AD ALTRE FORME PREVIDENZIALI 24% 24%

TITOLARI DI PENSIONE (diretta e indiretta)

NON ISCRITTI AD ALTRE FORME PREVIDENZIALI

TITOLARI DI PARTITA IVA 27,72% 25,72%

NON TITOLARI DI PARTITA IVA 31,72% 32,72%

(*) Tali aliquote trovano applicazione fino al reddito massimale pari ad €. 100.324

Resta fermo per il 2017: il minimale di reddito per l’accredito dei contributi pensionistici è pari a € 15.548 il massimale di reddito contributivo annuo è pari a € 100.324,00.

DECORRENZA NUOVE ALIQUOTE Le nuove aliquote trovano applicazione: in generale: a decorrere dai compensi erogati dal 1° gennaio 2017 in deroga: ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es: coco.co.), cui si applica il principio di

“cassa allargata” (art.51, Tuir), per i pagamenti effettuati entro il 12/01/2017 si applicheranno ancora le aliquote contributive previste per l’anno 2016. Il principio di cassa allargata non è applicabile alle somme corrisposte a lavoratori autonomi occasionali, venditori porta a porta, ecc..



ALTRE DISPOSIZIONI

ESENZIONE IRPEF PER IAP E COLTIVATORI DIRETTI La Legge di Bilancio per il 2017 (co. 44) prevede per il triennio 2017-2019: che i redditi agrari e dominicali dei coltivatori diretti e IAP di cui all’art 1, D.Lgs. n. 99/2004,

iscritti alla previdenza agricola, non concorrono alla base imponibile ai fini IRPEF.

Fruiranno dell’agevolazione: coltivatori diretti; gli imprenditori agricoli a titolo principale (IAP); i soci (IAP o coltivatori diretti) delle società semplici agricole che possiedono la qualifica di

IAP, iscritti alla previdenza agricola.

Viene altresì previsto un esonero contributivo per i “nuovi” coltivatori diretti e IAP.

REQUISITI coltivatori diretti e IAP: con età inferiore ai 40 anni; iscritti nella previdenza agricola dal 1° gennaio al 31 dicembre 2017.

ESONERO Per un periodo massimo di 36 mesi, dal versamento del 100% dell’accredito contributivo IVS. L’agevolazione, decorsi i primi 36 mesi, è riconosciuta per un massimo di 12 mesi, nel limite del 66% e per un periodo massimo di ulteriori 12 mesi, nel limite del 50%. L’esonero in esame: spetta ai soggetti iscritti per la prima volta nel 2017; spetta anche ai coltivatori diretti e agli imprenditori agricoli di età inferiore a 40 anni che nell’anno 2016 si sono iscritti alla previdenza agricola e hanno aziende ubicate: in territori montani di cui al D.P.R. n. 601/1973; in zone svantaggiate delimitate ai sensi dell’art. 15, Legge n. 984/1977;

L’agevolazione in esame, ai sensi del comma 345, art. 1, Legge di Bilancio 2017, costituisce aiuto de minimis.

CESSIONI DI BOVINI E SUINI VIVI - ALIQUOTE DI COMPENSAZIONE

Si prevede (art. 1, co, 45, Legge di Bilancio 2017) che per l’anno 2017 le percentuali di compensazione applicabili alle cessioni di animali vivi delle specie bovina e suina siano innalzate rispettivamente in misura non superiore al 7,7% e all’8%.

Le nuove percentuali di compensazione, che verranno stabilite nel rispetto dei limiti suddetti, saranno fissate con apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole alimentari e forestali, da adottare entro il 31 gennaio 2017. Si ricorda che per l’anno 2016 il D.M 26 gennaio 2016 aveva fissato le percentuali di compensazione: nella misura del 7,65% per le cessioni di animali vivi della specie bovina, compresi gli animali

del genere bufalo; nella misura del 7,95% per le cessioni di animali della specie suina.

Altre disposizioni Disposizioni varie


VENDITE GIUDIZIARIE - TRASFERIMENTI IMMOBILIARI

L’art. 1 c. 32 della Legge di Bilancio per il 2017 proroga l’agevolazione introdotta dall’art. 16 DL n. 18/2016, che prevede: la tassazione in misura “fissa” di € 200 dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale sui trasferimenti di immobili nell’ambito di vendite giudiziarie per gli atti emessi fino al 30

giugno 2017 (in precedenza il termine era fissato al 31/12/2016) a condizione che il soggetto acquirente, alternativamente: svolga attività d’impresa sia un “privato” per il quale ricorrono le condizioni per l’agevolazione “prima casa”, ex art. 1,

Nota II-bis) TUR (art. 16 c. 2-bis DL n. 18/2016).

Per fruire della tassazione agevolata: l’acquirente imprenditore che ha fruito dell’applicazione dell’imposta “agevolata” è tenuto a

ritrasferire i beni immobili acquistati entro i seguenti 5 anni (in precedenza, erano previsti 2 anni)

nel caso in cui l’immobile non sia trasferito entro il quinquennio: le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute nella misura ordinaria e si applica una sanzione amministrativa del 30%, oltre agli interessi di mora.

PROROGA BLOCCO AUMENTI ALIQUOTE 2017

L’art. 1 comma 42 della Legge di bilancio 2017 prevede: l’estensione al 2017 della sospensione dell’efficacia delle Leggi regionali e delle

deliberazioni degli Enti locali che prevedono aumenti dei tributi delle addizionali rispetto ai livelli 2015

che i Comuni che nel 2016 hanno mantenuto le maggiorazioni TASI di cui all’art. 1, comma 677, Legge n. 147/2013, nella stessa misura applicata per il 2015, possono continuare a mantenere la stessa maggiorazione per il 2017.

LOTTERIA SCONTRINI

Al fine di incentivare l’emersione di attività “in nero”, l’art. 1 commi da 540 a 544 della Legge di bilancio 2017 prevede: in relazione alle operazioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2018 la possibilità di partecipare all’estrazione a sorte di premi attribuiti con una lotteria nazionale per i “privati” che acquistano beni e/o servizi

- certificati da scontrino/ricevuta fiscale: presso dettaglianti e assimilati che hanno optato per la trasmissione telematica dei corrispettivi

- certificati da fattura: i cui dati siano trasmessi telematicamente dall’esercente all’Agenzia delle Entrate

Per partecipare - è necessario comunicare all’esercente il proprio codice fiscale - il quale lo riporterà nello scontrino/ricevuta fiscale (o in fattura).



NOVITÀ PER LA TASSAZIONE DI GRUPPO

L’art. 7-quater c. 27 DL n. 193/2016 introduce novità alla disciplina della tassazione di gruppo.

Interruzione del consolidato – perdite fiscali In caso di interruzione della tassazione di gruppo (per una o tutte le società del gruppo), le perdite fiscali dell’esercizio e le perdite pregresse risultanti dall’ultimo Unico a controllante: in alternativa all’ordinario criterio di riparto delle perdite (che le lascia solo in capo alla consolidante) possono essere “restituite” alle società che le hanno prodotte, nei cui confronti viene meno il requisito

del controllo (con comunicazione telematica entro 30 giorni dal venir meno del requisito del controllo).

Infine, si inseriscono alcune modifiche per coordinare la disciplina della tassazione di gruppo con le novità sul rinnovo tacito delle opzioni, di cui ai paragrafi precedenti.

BOLLO VIRTUALE ANCHE PER GLI ASSEGNI CIRCOLARI L’art. 7-quater c. 24 DL n. 193/2016 prevede che: in favore dei soggetti tenuti al pagamento dell’imposta di bollo per gli assegni circolari (art.

10 tariffa, parte I, Dpr 642/72) a decorrere dal 2017, è consento:

- in alternativa alle ordinarie modalità di dichiarazione e versamento - utilizzare, su opzione, il pagamento in maniera virtuale

Sarà comunque un provvedimento delle Entrate a stabilire le modalità dell’esercizio dell’opzione.

DEFINIZIONE AGEVOLATA ACCISE E DI IVA AFFERENTE Il DL 193/2016 ha introdotto numerose novità hanno riguardato in materia di accise e di IVA afferente.

L’art. 4-ter ha introdotto una serie di disposizioni relative: - alla possibilità di rateizzare il debito in caso di difficoltà da parte dei gestori dei depositi fiscali - ha esteso la disciplina dei rimborsi delle accise - ha modificato la disciplina delle accise per il gasolio, ha introdotto una specifica autorizzazione per gli

impianti di carburante ed ha introdotto nuove disposizioni per il regime di deposito fiscale di alcol e di bevande alcoliche

Liti in materia di accise e di IVA afferente – art. 5-bis Il DL 193/2016 ha disposto che l’Agenzia delle dogane è autorizzata a definire con transazioni, entro il 30/09/2017, le liti fiscali pendenti alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto aventi ad oggetto il recupero dell’accisa su prodotti energetici, alcol e bevande alcoliche.

NOVITA’ DI INIZIO 2017...La pubblicazione sarà aggiornata in seguito ai chiarimenti di Telefisco...

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