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N. 19 Le società di comodo

Disciplina e penalizzazioni

Le cause di esclusione e disapplicazione

automatica

Interpello disapplicativo e controlli dell’AE

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LA DISCIPLINA E LE PENALIZZAZIONI

Come noto, ad oggi, rientrano nell’ambito delle società di comodo sia le società non operative

che quelle in perdita sistematica.

Sono considerate non operative le società che presentano ricavi inferiori a quelli minimi

presunti, ottenuti per mezzo di coefficienti da applicare ai principali assets aziendali.

Sono invece considerate in perdita sistematica le società che presentano una situazione di

perdita fiscale, risultante dalle dichiarazioni annuali dei redditi, per tre periodi d'imposta

consecutivi; oppure, sempre nel triennio di osservazione, due in perdita e una con un reddito

fiscale dichiarato inferiore al reddito minimo previsto, come risulta applicando le disposizioni

dell'articolo 30 della Legge 724/1994. Le società in oggetto sono considerate di comodo a

decorrere dall’anno successivo.

Il mancato superamento del "test di operatività" e/o del “test delle perdite triennali” comporta

delle presunzioni di imponibile minimo e delle preclusioni per il contribuente, quali:

1. ai fini delle imposte sul reddito (Ires e Irpef), l'obbligo di dichiarare un reddito non

inferiore a quello minimo presunto. Per i soggetti Ires è inoltre prevista una

maggiorazione dell’aliquota pari al 10,5% (portando l’aliquota dal 27,5% al 38%);

2. ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive (Irap), l'obbligo di dichiarare un

valore della produzione netta non inferiore al reddito minimo presunto;

3. ai fini Iva, l'impossibilità di chiedere a rimborso, utilizzare in compensazione ai sensi

dell'articolo 17 del D.Lgs. 241/1997, o di cedere ai sensi dell'articolo 5, comma 4-ter,

del D.L. 70/1988 convertito, con modificazioni, dalla Legge 154/1988, l'eccedenza di

credito risultante dalla dichiarazione. Il contribuente potrà pertanto solo riportare in

avanti il credito per la compensazione verticale Iva da Iva. Tuttavia, se il soggetto

dovesse risultare non operativo per tre anni consecutivi, al termine del triennio

verrebbe meno anche la possibilità di effettuare la compensazione verticale.

1. Le perdite pregresse non rilevano

… La Alfa Srl ha riportato, nel 2010 e 2011 una perdita fiscale. Nell’anno 2012 il suo reddito è superiore a quello minimo presunto, ma avendo utilizzato le perdite dell’esercizio precedente, il reddito

imponibile è sceso al di sotto del reddito minimo presunto. In tal caso la società è da considerarsi in perdita sistematica nell’anno 2013? … In considerazione di quanto prospettato, la società in oggetto non può considerarsi in perdita sistematica.


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Deve infatti necessariamente ricordarsi quanto precisato dalla Circolare n. 1/E del 15.02.2013. Dato il rinvio del legislatore al “reddito dichiarato”, si deve intendere che questo si riferisca al reddito complessivo al lordo dell’utilizzo delle eventuali perdite dei precedenti esercizi. Nel caso in oggetto pertanto, il soggetto in questione non è considerato in perdita fiscale ai fini della disciplina in esame per il periodo d’imposta 2013, in quanto il reddito complessivo dell’anno 2012 è comunque superiore al reddito minimo presunto. 2. Società in perdita sistematica solo dal quarto esercizio

… La mia società ha riportato, negli anni 2011, 2012 e 2013 una perdita fiscale. Ora devo presentare il modello Unico e sono molto preoccupato degli effetti connessi alla disciplina delle perdite sistematiche, soprattutto in considerazione del fatto che ho maturato un forte credito Iva. Come posso evitare le penalizzazioni previste? … Come noto, qualora la società risulti essere non operativa o in perdita sistematica, il credito Iva non può essere chiesto a rimborso, non può essere utilizzato in compensazione e non può essere ceduto a terzi o trasferito alle altre società del gruppo. È possibile soltanto la compensazione Iva da Iva.

Tuttavia, è sempre da ricordare che la società deve considerarsi in perdita sistematica, quando nei tre periodi precedenti ha presentato alternativamente, dichiarazioni in perdita fiscale, oppure due dichiarazioni in perdita fiscale e una con reddito inferiore a quello minimo.

Per tale motivo, se la società ha riportato una perdita nell’anno 2011, nell’anno 2012 e nell’anno 2013, la stessa sarà da considerarsi in perdita sistematica nell’anno 2014.

Con riferimento all’anno 2013, dovrà invece essere considerata la situazione esposta nella Dichiarazione relativa all’anno 2010.

Qualora nell’anno 2010 sia stata, allo stesso modo, riportata una perdita (o un reddito inferiore a quello minimo previsto), non sarà possibile utilizzare il credito in compensazione con gli altri tributi.

Sarà invece possibile la compensazione “verticale” del credito (Iva da Iva).

Il credito sarà definitivamente perso e non sarà più possibile richiedere nemmeno la compensazione verticale, qualora la società risulti non operativa per 3 periodi d’imposta consecutivi, e in nessuno dei suddetti periodi abbia effettuato operazioni rilevanti ai fini Iva, per un importo almeno pari a quello dei ricavi presunti. 3. La perdita sistematica scatta nonostante l’adeguamento

… La società Alfa Srl ha riportato una perdita fiscale nell’esercizio 2010, 2011 e 2012. Tuttavia, nell’anno 2010, non avendo superato il test di operatività, si è adeguata al reddito minimo presunto previsto per le società di comodo. Posso correttamente ritenere che la società, nell’anno 2013 non possa considerarsi in perdita sistematica in quanto nel 2010 non è stata rilevata una perdita fiscale? … Purtroppo la risposta al quesito deve essere negativa, in quanto la società, aderendo alla situazione prospettata, è da considerarsi in perdita sistematica.

Merita infatti di essere ricordato come la Circolare n. 1/E del 15.02.2013, abbia stabilito che, ai fini della verifica della esistenza di una perdita fiscale nel periodo di osservazione, il reddito adeguato al minimo per effetto della applicazione della normativa sugli enti di comodo non assume alcuna rilevanza, dovendo


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il soggetto interessato fare riferimento al reddito imponibile complessivo analiticamente determinato. Tuttavia, è bene chiarire che la società in oggetto potrà evitare le penalizzazioni previste per le società di comodo qualora possano essere applicate cause di esclusione o di disapplicazione automatica. 4. Penalizzazioni Iva per le società di comodo

… Con riferimento alle società di comodo, è possibile sfuggire alle penalizzazioni previste ai fini Iva nel caso in cui vi sia adeguamento al reddito minimo? … L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 10/E del 14/05/2014, ha ribadito che l’adeguamento è irrilevante ai fini delle conseguenze determinatesi ai fini Iva, richiamando le precisazioni contenute nella Circolare 25/E del 2007. Pertanto, la società in perdita sistematica o non operativa, che pure abbia versato una maggiore imposta sul reddito, sarà sempre soggetta alle limitazioni previste ai fini Iva e non potrà chiedere a rimborso, utilizzare in compensazione, o cedere il credito risultante dalla Dichiarazione. 5. Il test di operatività per i beni rivalutati

… Nel 2008 è stata effettuata una rivalutazione e dal 2013, la stessa avrà rilevanza fiscale. Con riferimento al test di operatività per il periodo 2011-2013 qual è la corretta procedura da seguire? … No, non è stata esposta la procedura corretta, in quanto si ricorda che il risultato medio del triennio va calcolato considerando il valore non rivalutato fino al 2012 ed il valore fiscalmente rilevante solo a decorrere dal periodo 2013.

Il valore non rivalutato avrà rilevanza anche per il calcolo da effettuarsi nel periodo 2014, in quanto dovrà essere preso di riferimento per l’esercizio 2012.

Deve inoltre essere ricordato che, così come chiarito dalla Risoluzione n. 101/E del 20 dicembre 2013, l’aliquota del 4% può essere esclusivamente riferita agli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti. 6. Il credito dell’anno precedente

… Da quest’anno la mia società sarà non operativa e perderà la possibilità di compensare il credito Iva con gli altri tributi.

Nel redigere la Dichiarazione Iva ho tuttavia notato che il credito deriva integralmente dal riporto del credito Iva dell’anno precedente. Posso continuare ad utilizzare il credito per compensarlo con altri tributi, dimostrando che la società era operativa nell’esercizio in cui il credito stesso si è generato? … Purtroppo, appare ormai come un principio affermato il fatto che il credito da considerare “vincolato” sia quello che emerge dalla Dichiarazione Iva presentata per il periodo in cui la società risulta essere non operativa (si veda, a tal proposito, la sentenza della Cassazione n. 13079 del 17 giugno 2005).

Pertanto, il credito che emergerà dalla Dichiarazione Iva per l’anno 2013 (anno in cui la società è non operativa o in perdita sistematica), non potrà essere chiesto a rimborso, utilizzato in compensazione, o ceduto.

Questo indipendentemente da quello che è stato l’esercizio di formazione del credito stesso. 7. Rimborso infrannuale e società di comodo

… Qualora una società di comodo avesse chiesto un rimborso infrannuale, è da


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considerare sottoposto ai limiti previsti dalla disciplina soltanto il credito risultante dalla Dichiarazione Iva per l’anno di riferimento? Oppure, nel considerare l’importo “vincolato”, andrà considerato anche il credito chiesto a rimborso? … Con riferimento al quesito sottoposto, può essere utile richiamare la Circolare 4 maggio 2007, n. 25/E, nonché la Risoluzione n.26/E del 30 gennaio 2008. Viene infatti precisato, nei documenti in oggetto, che con riferimento alla società non operativa, la quale ha ottenuto il rimborso per periodi inferiori all’anno, la stessa dovrà restituire il corrispondente importo maggiorato degli interessi e senza applicazione di sanzioni. Le limitazioni riguarderanno pertanto, l’intero credito annuale. 8. Il versamento degli acconti

… La società Alfa, nel 2013 è da considerarsi in perdita sistematica, in quanto ha riportato una perdita fiscale negli esercizi 2010,2011,2012. Nel 2013 la società ha riportato un utile, per cui dall’esercizio 2014 la società non dovrebbe più considerarsi in perdita sistematica. La società supera anche il test di operatività. Come dovrà essere versato l’acconto? … La società Alfa, in considerazione dei dati riportati, nell’esercizio 2014 non dovrebbe più essere considerata in perdita sistematica. Ciò significa che nel 2014:

- potranno essere utilizzate le perdite degli esercizi precedenti (mentre, nel 2013, essendo la società in perdita sistematica, era precluso l’utilizzo delle perdite degli esercizi precedenti);

- non dovrà essere calcolata l’imposta applicando la maggiorazione dell’aliquota pari al 10,5% (la quale, come noto, porta l’aliquota dal 27,5% al 38%).

Sarà pertanto preferibile calcolare l’imposta con il metodo previsionale, non tenendo in

considerazione la maggiorazione Ires applicata, in quanto non più dovuta. Con riferimento invece alla perdita degli esercizi precedenti, si ricorda che la stessa potrà essere utilizzata solo nel limite dell’80%. Il calcolo da effettuare sarà pertanto il seguente: Reddito presunto per l’anno 2014 – perdite scomputabili (fino a un massimo dell’80% del reddito presunto). Il risultato andrà moltiplicato per l’aliquota ordinaria del 27,50%. 9. Società di comodo e approvazione del bilancio

… Abbiamo già presentato interpello per la disapplicazione della disciplina in tema di società di comodo. Tuttavia ad oggi, non abbiamo ricevuto alcuna risposta, e all’approssimarsi del termine previsto per la chiusura del bilancio, non siamo in grado di calcolare il corretto importo da stanziare in bilancio a titolo di imposte d’esercizio. Quale può essere il comportamento da seguire in questo caso? … In primo luogo merita di essere ricordato come sia necessario rispettare i principi di competenza e prudenza nella redazione del bilancio d’esercizio. Per tale motivo, nel caso in cui l’interpello potrebbe avere esito negativo, si consiglia comunque di accantonare un importo che comprenda anche le maggiorazioni previste in tema di società di comodo. Alternativamente, è bene ricordare come sia possibile anche rinviare l’approvazione, così come previsto dall’art. 2364 C.c. Se infatti le disposizioni codicistiche impongono l’approvazione entro 120 giorni dal termine dell’esercizio, tale scadenza è comunque prorogabile in presenza i particolari esigenze legate alla struttura della società e all’oggetto sociale. Il termine può essere infatti rinviato (comunque non oltre il termine di 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio).


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In tal caso gli amministratori della società dovranno segnalare i motivi del rinvio nella relazione sulla gestione, o in mancanza, in nota integrativa. 10. La super-Ires si estende al maggior reddito

… La società Impianti Srl non ha superato, nel 2013, il test di operatività. Tuttavia il reddito dichiarato è superiore a quello minimo presunto, e anche ai fini Irap il valore della produzione calcolato secondo gli ordinari criteri è superiore a quello presunto ai fini della disciplina delle società di comodo. Può correttamente ritenersi che le limitazioni siano esclusivamente quelle connesse al riporto del credito Iva e alla super-Ires? Con riferimento per l’appunto, alla super-Ires, la base imponibile è data dal reddito minimo presunto? … In linea di massima, non potendo entrare nel merito di ogni singolo punto, possiamo dire che quanto prospettato nel quesito appare corretto. Le limitazioni sono infatti esclusivamente connesse: 1. alle imposte sul reddito (Ires e Irpef), per le quali è previsto l'obbligo di dichiarare un reddito non inferiore a quello minimo presunto. Si ricorda inoltre che, per i soggetti Ires è prevista una maggiorazione di aliquota pari al 10,50%; 2. all’Irap, per la quale è sancito l'obbligo di dichiarare un valore della produzione netta non inferiore al reddito minimo presunto; 3. all’iva, per la quale risulta impossibile chiedere a rimborso, utilizzare in compensazione o cedere l'eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione. Inoltre, se il soggetto dovesse risultare non operativo per tre anni consecutivi, al termine del triennio verrebbe meno anche la possibilità di effettuare la compensazione verticale. Avuto riguardo alla super-ires, merita di essere ricordato come la relazione al D.L. 138/2011 abbia precisato che, ogniqualvolta sia scattata la

presunzione di non operatività debba essere applicata la maggiorazione Ires, indipendentemente dal fatto che il reddito dichiarato sia superiore al reddito minimo. Pertanto l’aliquota del 38% deve essere applicata sull’intero reddito imponibile e non su quello minimo, con la conseguenza che se il reddito effettivo è superiore al reddito minimo, sarà il primo ad essere assoggettato per intero all’aliquota del 38%. 11. La maggiorazione scatta sempre per i soggetti Ires

… In considerazione del fatto che la super-Ires non si applica ai soci persone fisiche delle società di persone, se una Srl optasse per la trasparenza potrebbe evitare l’applicazione dell’aliquota maggiorata? … No, anche nel caso in cui la Srl abbia optato per la trasparenza, qualora la stessa risulti di comodo, sarà necessario applicare la super-ires. In questo specifico caso infatti, l’imposizione sul reddito del soggetto IRES società di comodo si divide in due parti:

- l’imposizione sulla base delle aliquote ordinarie è a carico dei soci cui il reddito viene attribuito per trasparenza;

- la maggiorazione IRES del 10,5% rimane a carico della società IRES trasparente, che ne cura direttamente in proprio il versamento.

12. La super-Ires salva le società non di comodo

… La società Alfa Srl partecipa la società Beta Srl per il 50%.

Alfa Srl è di comodo per il 2013, mentre Beta Srl no. In considerazione del fatto che si è optato per la trasparenza fiscale, come dovrà essere calcolata la maggiorazione Ires? … L’art. 2 del D.L. 138/2011, nei commi 36-quinquies e seguenti, disciplina alcuni casi


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particolari di applicazione della maggiorazione del 10,50%, tra i quali per l’appunto, il caso in cui una società soggetta a Ires di comodo detenga partecipazioni in società Ires fiscalmente trasparenti non di comodo. Se un soggetto IRES che risulta essere società di comodo, è socio di una società IRES operativa e fiscalmente trasparente (ex art. 115 TUIR), tale soggetto IRES società di comodo “partecipante” assoggetta il proprio reddito imponibile alla maggiorazione del 10,5%, determinando tale reddito senza includervi la quota di reddito imputata per trasparenza dalla società partecipata operativa fiscalmente trasparente (comma 36-octies). Se, invece, anche la società IRES fiscalmente trasparente risulta essere società di comodo:

• società Ires “partecipata” (società di comodo) provvede autonomamente al versamento della maggiorazione del 10,5% sul proprio reddito imponibile (anche se imputabile ai soci per trasparenza);

• il soggetto IRES società di comodo “partecipante” (società di comodo) provvede anch’esso al versamento della maggiorazione del 10,5% dovuta sul proprio reddito imponibile ma senza tenere conto del reddito imputato dalla società partecipata.

13. Limiti all’utilizzo della perdita degli esercizi precedenti

… La società Beta Srl (di comodo) ha dichiarato un reddito pari a 100.000 euro. Le perdite astrattamente compensabili sarebbero pertanto pari ad euro 80.000 (pari all’80% del reddito). Tuttavia il reddito minimo presunto è pari a 15.000 euro. È possibile allinearsi al reddito minimo presunto, nel rispetto della disciplina delle società di comodo?

… Con riferimento al riporto delle perdite dell’esercizio precedente risulta necessario coordinare il regime ordinario (per il quale è previsto un limite all’utilizzo della perdita pari all’80% del reddito di ciascun esercizio) con quello specificamente previsto per gli enti non operativi.

L’Agenzia delle Entrate ha infatti chiarito che i due limiti si applicano congiuntamente, l’uno (l’80%) per determinare le perdite astrattamente utilizzabili, l’altro (eccedenza sul reddito minimo) per determinare l’ammontare effettivamente compensabile (nel limite del primo importo). In pratica, la Srl o la Spa non operativa potrà utilizzare le perdite pregresse per un importo pari al minore tra l’80% del reddito complessivo e l’eccedenza del reddito complessivo sul reddito minimo.

Pertanto, nel caso di specie, la società Beta dovrà comunque dichiarare un reddito pari ad euro 20.000 (ovvero 100.000 – 80.000).

Infatti, sebbene il reddito minimo presunto sia pari a 15.000 euro, è comunque da ricordare come la perdita astrattamente utilizzabile rimane sempre pari ad euro 80.000(cioè l’80% del reddito). 14. Limiti all’utilizzo della perdita degli esercizi precedenti

… La nostra società non ha superato il test di operatività per l’anno 2013. Non potendo beneficiare di cause di esclusione o di disapplicazione automatica si rendono applicabili le penalizzazioni previste per le società di comodo. Il reddito dichiarato è pari ad euro 10.000 che, abbattuto delle perdite dell’esercizio precedente, è pari ad euro 8.000. Il reddito minimo presunto è invece pari a 5.000. In considerazione di quanto appena esposto, la super-Ires va applicata ad euro 10.000 o ad euro 8.000?


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… Al fine di poter rispondere al quesito proposto, merita di essere ricordato che se esistono perdite fiscali pregresse, la maggiorazione Ires va comunque applicata al reddito complessivo al netto delle stesse. Si ricorda, tuttavia, che l’utilizzo delle perdite non può in ogni caso determinare un reddito inferiore a quello minimo previsto. Pertanto, nella compilazione del quadro RQ del Modello UNICO SC dovrà essere indicato il reddito al netto delle perdite compensabili, ovvero 8.000 euro. 15. Per l’autovettura il valore è quello complessivo

… Disponiamo di diverse autovetture. Ai fini del calcolo di operatività le stesse vanno assunte al loro intero valore o solo per la quota fiscalmente rilevante? … Così come chiarito dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate 11/E del 16/02/2007, con riferimento ai beni a deducibilità limitata, come gli impianti telefonici e le autovetture, il costo degli stessi va assunto per l’intero importo, e non limitatamente alla quota fiscalmente rilevante. 16. L’immobile in leasing rileva ai fini dell’operatività

… Abbiamo stipulato un contratto di leasing per un immobile. L’immobile in oggetto rileva ai fini del test di operatività? Per quale valore? … In base al tenore letterale della norma, gli immobili rilevano anche se condotti in locazione finanziaria. A tal fine il valore da prendere a riferimento è rappresentato dal costo sostenuto dalla società concedente, anche se i beni sono già stati riscattati, ovvero, in mancanza di

documentazione, la somma dei canoni di locazione e del prezzo di riscatto risultanti dal contratto, così come espressamente previsto dall’art. 30 L. 724/1994. 17. Gli interessi su crediti commerciali non sono rilevanti

… I crediti verso clienti rappresentano una posta abbastanza rilevante nel nostro bilancio. Sugli stessi, in base agli accordi che usualmente stipuliamo con i nostri clienti, maturano dei crediti. Come dobbiamo comportarci ai fini del test di operatività? … Come noto, i crediti commerciali non rilevano ai fini del test di operatività. Tale esclusione può essere facilmente spiegata ove si consideri che questi ultimi normalmente non sono fruttiferi, per cui non si può presumere che diano luogo ad altri ricavi . Per le stesse ragioni ora esposte:

- gli interessi che maturano sui crediti commerciali non possono essere considerati tra i proventi rilevanti per il calcolo dei ricavi effettivi;

- l’esclusione non opera laddove, in base alle specifiche condizioni e modalità di pagamento pattuite, possa ritenersi che l’operazione non sia in linea con la prassi commerciale e configuri invece una vera e propria operazione di finanziamento.

18. Il credito per la cessione d’azienda

… La nostra società è ormai in liquidazione. In bilancio residua soltanto un credito maturato a seguito della cessione dell’unica azienda. Provvederemo a sciogliere la società solo al termine dell’integrale pagamento, secondo le scadenze contrattualmente previste. È possibile beneficiare di una causa di esclusione o disapplicazione in considerazione


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del fatto che ormai la società non può svolgere più la sua attività? … Per poter rispondere al quesito in oggetto può essere utile richiamare la Circolare 44/E del 2007.

La Circolare in oggetto richiama le Circolari n. 48/E del 26 febbraio 1997 e 25/E del 2007, per chiarire che, nell’individuazione dei beni e delle immobilizzazioni rilevanti ai fini dell’applicazione dei coefficienti previsti dalla norma, occorre considerare i soli crediti da finanziamento, in quanto suscettibili di generare componenti positivi di reddito. Sono esclusi pertanto, i crediti aventi natura commerciale, in quanto generati non da operazioni di finanziamento, bensì da operazioni finalizzate all’acquisizione di beni e servizi.

Nel caso in esame, poiché il credito derivante dalla cessione dell’unica azienda non ha natura finanziaria, il relativo ammontare non rileva nella base di computo al fine dell’effettuazione del test di operatività.


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LE CAUSE DI ESCLUSIONE E DI DISAPPLICAZIONE AUTOMATICA

I soggetti ricompresi nell’ambito soggettivo di applicazione della norma e che non superano il

test di operatività o il test delle perdite triennali, qualora vogliano evitare le conseguenze

derivanti dalla disciplina in esame appena illustrate, devono presentare istanza di

disapplicazione.

Non sono però tenuti a presentare l’istanza di interpello i soggetti per i quali si verifica una

delle cause di esclusione o di disapplicazione automatica.

Allo stato attuale, le cause di esclusione, valide sia per le società non operative che per quelle

in perdita sistematica, sono le seguenti:

1) soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto

forma di società di capitali;

2) soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta;

3) società in amministrazione controllata o straordinaria;

4) società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati

regolamentati italiani ed esteri, nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle

società da essi controllate, anche indirettamente;

5) società esercenti pubblici servizi di trasporto;

6) società con un numero di soci non inferiore a 50;

6-bis) società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai

inferiore alle dieci unità;

6-ter) società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di

liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;

6-quater) società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione

(raggruppamento A del Conto economico) superiore al totale attivo dello Stato

patrimoniale;

6-quinquies) società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del Capitale

sociale;

6-sexies) società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.

Ulteriori situazioni in cui le società che non raggiungono i ricavi minimi del test possono

disapplicare la norma senza ricorrere all’istanza di interpello sono elencate nel comma 1,

lettere da a) ad f), del Provvedimento del 14 febbraio 2008, n. 23681/2008.


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Si tratta delle cause di disapplicazione previste per le società non operative.

Le cause di disapplicazione ad oggi sono le seguenti:

a) società in liquidazione che si impegnano a richiedere la cancellazione dal Registro

Imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 C.c., entro il termine per la dichiarazione

dell’esercizio successivo. Per il periodo di imposta 2012 (impegno rilasciato nel mod.

Unico 2013), il termine per la cancellazione è il 30 settembre 2014;

b) società in fallimento, liquidazione coatta amministrativa, liquidazione giudiziaria,

amministrazione straordinaria nonché in concordato preventivo e accordo di

ristrutturazione di debito, con riferimento ai periodi anteriori all’avvio delle

procedure i cui termini scadono dopo l’inizio delle procedure stesse (causa di

disapplicazione oggetto di modifica ad opera del Provvedimento Prot. 2012/87956

del 11.06.2012);

c) società sottoposte a sequestro penale o confisca o altre fattispecie analoghe in cui vi

sia la nomina di un amministratore giudiziario: disapplicazione valida per il periodo

di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina

dell'amministratore giudiziario e fino a quando permane l'amministrazione

giudiziaria;

d) società con immobili locati a enti pubblici o a canone vincolato ex L. 431/1998 o per

altre leggi statali o regionali; disapplicazione limitata a tali immobili, senza

considerare nei calcoli anche i relativi proventi effettivi;

e) società con partecipazioni in: 1) società considerate operative; 2) società escluse

dalla norma anche mediante interpello; 3) collegate di black-list che applicano l’art.

168 Tuir (disapplicazione limitata a tali partecipazioni, senza considerare nei calcoli

anche i relativi proventi effettivi);

f) società con provvedimento di disapplicazione della DRE ottenuto in esercizi

precedenti sulla base di circostanze che non hanno subito modificazioni; anche in

questo caso l’esclusione è strettamente limitata a tali circostanze.

Ad integrazione del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14 febbraio

2008, prot. n. 23681, sono state individuate, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia

delle Entrate Prot. 2012/87956 dell’11 giugno 2012, due ulteriori situazioni oggettive di

disapplicazione della disciplina delle società non operative:

o società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’articolo

2135 del Codice civile e rispettano le condizioni previste dall’ articolo 2 del


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Decreto Legislativo 29 marzo 2004, n. 99;

o società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o

differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione

dello stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5 della Legge 24 febbraio 1992, n.

225. La disapplicazione opera limitatamente al periodo d’imposta in cui si è

verificato l’evento calamitoso e quello successivo.

Le situazioni appena elencate consentono di disapplicare il regime delle società di comodo

senza dover presentare preventivamente l'istanza di interpello, così come previsto per le

cause di esclusione, ma, a differenza di queste ultime possono essere parziali, e cioè

riguardare anche solo taluni degli asset di proprietà della società.

Affianco alle cause di disapplicazione per le società non operative, il Provvedimento del

Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 11.06.2012, prot. n. 2012/87956, ha inoltre introdotto

anche specifiche cause di disapplicazione per le società in perdita triennale.

Le cause di disapplicazione della normativa sulle società in "perdita sistematica" ad oggi

previste sono le seguenti:

a) società in stato di liquidazione con impegno a cancellarsi dal Registro delle Imprese

entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva (causa che

si estende al periodo d'imposta precedente all'assunzione dell'impegno e a quello

successivo, ovvero all'unico periodo d'imposta liquidatorio ex art. 182, D.P.R. 917/1986);

b) società assoggettate ad una delle procedure concorsuali di cui all'art. 101, co. 5, D.P.R.

917/1986 o in liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai

periodi d’imposta precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini di

presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio delle

procedure medesime;

c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca o in altre fattispecie analoghe in cui

il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La

disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è

emesso il provvedimento di nomina dell’amministratore giudiziario ed ai successivi

periodi di imposta nei quali permane l’amministrazione giudiziaria;

d) società holding che detengono partecipazioni, il cui valore economico è

prevalentemente riconducibile a:

1. società non in "perdita sistematica";


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2. società escluse dalla disciplina, anche per l'accoglimento dell'istanza di

disapplicazione;

3. società collegate non residenti cui si applica l'art. 168, D.P.R. 917/1986.

La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività

diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni;

e) società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di interpello specifica per le

perdite sistematiche in relazione ad un precedente periodo d'imposta sulla base di

circostanze oggettive che non hanno subito modificazioni;

f) società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo

lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alle lettere

A) e B) dell’articolo 2425 del Codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano

al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai

numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in

base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico

corrispondenti;

g) società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o

differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello

stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5 della Legge 24 febbraio 1992, n. 225. La

disapplicazione opera limitatamente al periodo d’imposta in cui si è verificato l’evento

calamitoso e quello successivo;

h) società con somma algebrica positiva tra perdita fiscale di periodo e proventi esenti,

esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva,

ovvero frutto di disposizioni agevolative;

i) società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’articolo 2135 del

Codice civile e rispettano le condizioni previste dall’articolo 2 del Decreto Legislativo

29 marzo 2004, n. 99;

l) società che risultano congrue e coerenti agli studi di settore;

m) società che si trovano nel primo periodo d'imposta.

1. La disapplicazione per le società in perdita sistematica

… Una società a responsabilità limitata potrebbe essere considerata in perdita

sistematica, in quanto ha dichiarato una perdita fiscale nei tre esercizi precedenti. Tuttavia, nell’anno 2013 il MOL risulta essere positivo. Può beneficiare della specifica causa di disapplicazione?


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… Come chiarito dalla Circolare n. 23/E dell’11 giugno 2012, mentre le cause di esclusione riguardano solo i periodi di imposta di applicazione della disciplina in esame (anno n, ovvero quarto periodo d'imposta), le cause di disapplicazione automatica indicate nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012, prot. n. 2012/87956, assumono rilevanza esclusivamente nel periodo di osservazione (anni n-1, n-2 e n-3, ovvero triennio precedente). Per tale motivo la società in oggetto non potrà beneficiare di questa specifica causa di disapplicazione. Rimane comunque ferma la possibilità di poter beneficiare delle ulteriori cause di disapplicazione o di esclusione, oppure di presentare interpello disapplicativo. 2. Il primo esercizio di attività

… La società Alfa Srl ha aperto la partita Iva nel 2012. Tuttavia, soltanto nell’anno 2013, dopo aver ottenuto tutte le necessarie autorizzazioni, ha iniziato a svolgere la sua attività. Nel 2013 è possibile richiedere l’esclusione dalla disciplina delle società di comodo in quanto trattasi di primo esercizio di svolgimento dell’attività? … Come precisato nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 48/E del 26 febbraio 1997, e ribadito dalla Circolare n. 25/E del 2007, il primo periodo di imposta cui far riferimento per l’applicabilità della causa di esclusione è quello di inizio dell’attività coincidente con l’apertura della partita IVA, a prescindere dall’inizio dell’attività produttiva. Pertanto, nel caso prospettato, la società ha potuto richiedere l’esclusione dalla disciplina delle società di comodo per l’anno 2012 ma non potrà richiederla per l’anno 2013.

3. Il numero dei dipendenti

… È prevista una specifica causa di disapplicazione per le società che “nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità”. Come vanno conteggiati, a tal fine, i dipendenti part-time? I collaboratori a progetto rilevano nel computo? … Con riferimento al quesito posto, merita in primo luogo di essere sottolineato che il numero minimo di dipendenti richiesto dalla norma deve sussistere per tutti i giorni compresi nell’arco temporale oggetto di osservazione. Inoltre, ancorché la disposizione richieda, ai fini dell’esclusione, la verifica del numero minimo dei dipendenti nei “due esercizi precedenti”, è implicito e coerente con la ratio della causa di esclusione ritenere che tale valore debba sussistere anche nell’esercizio per il quale debba effettuarsi il test di operatività. Si è inoltre precisato che tra i dipendenti rientrano i lavoratori subordinati (con contratto a tempo determinato o indeterminato), mentre ne sono esclusi quelli che percepiscono redditi assimilati a quelli da lavoro dipendenti, come i collaboratori a progetto o gli amministratori. Per quanto riguarda invece i dipendenti assunti con contratto di lavoro part-time, in mancanza di indicazioni specifiche, si ritiene che gli stessi vadano conteggiati al pari di quelli assunti a tempo pieno. 4. È richiesta sia la congruità che la coerenza

… Per l’anno 2013 la società non supera il test di operatività. In considerazione del fatto che, con ogni probabilità, dovrà adeguarsi agli studi di settore, possiamo ritenere che la società sia esclusa dalle penalizzazioni? … In primo luogo merita di essere ricordato che la causa di esclusione di cui al numero 6-


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sexies) ha per oggetto le società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore di cui all’art. 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla Legge 29 ottobre 1993, n. 427. A tal proposito, si sottolinea che vanno considerate congrue le società che, anche per effetto dell’adeguamento in dichiarazione, dichiarano ricavi di importo non inferiore a quello puntuale di riferimento derivante dall’applicazione Gerico e comprensivo dei maggiori ricavi che si ottengono dalla applicazione degli specifici indicatori di normalità economica previsti dal comma 2 dall’articolo 10 bis della Legge 146 del 1998 e dall’articolo 1, comma 14, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296. Per quanto riguarda invece il requisito della coerenza, si ritiene che lo stesso possa considerarsi sussistente solo quando la società risulti correttamente posizionata nei confronti di tutti gli indicatori di coerenza economica applicabili nei suoi confronti. Per gli anzidetti motivi merita deve ritenersi che l’eventuale congruità, ottenuta anche a seguito di adeguamento agli studi di settore, non ha alcun effetto nei confronti del test di operatività qualora venga a mancare la coerenza, anche di un solo indice. 5. La causa di disapplicazione parziale

… La società Alfa, detiene delle partecipazioni in società operative. Non superando il test di operatività potrebbe beneficiare di una specifica causa di disapplicazione? … Si, nel caso di specie è prevista una causa di disapplicazione automatica. Tuttavia va ricordato che quella in oggetto è una causa di disapplicazione automatica parziale, a fronte delle quali la società deve comunque effettuare il test di operatività per verificare se il

riconoscimento della causa di disapplicazione è sufficiente o meno a ricondurla allo stato di operatività. A differenza del normale test di operatività, però, ai fini il calcolo dei ricavi minimi andrà sterilizzata l’influenza degli assets per i quali è stata riconosciuta la causa di disapplicazione. Se la società continua a risultare non operativa nonostante la parziale disapplicazione, resta ferma la possibilità di presentare istanza disapplicativa ove esistessero altre situazioni oggettive (diverse da quelle prese in considerazione dal Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate) che esonerino dal rispetto dei livelli di ricavi e reddito minimi previsti dalla disciplina delle società non operative. È necessario ricordare infine, che i dividendi correlati alle partecipazioni sono esclusi dal calcolo dei ricavi effettivi. 6. La società in liquidazione

… La società Alfa, è in liquidazione dal marzo 2012. In considerazione del fatto che attualmente non è svolta alcuna attività, per l’anno 2013 la società non supera il test di operatività. È prevista una specifica causa di disapplicazione per le società in questione? … In primo luogo è bene ricordare come sia prevista una specifica causa di esclusione per le società in liquidazione che si impegnano a chiedere la cancellazione dal Registro delle Imprese a norma degli articoli 2312 (società di persone) e 2495 (società di capitali) del Codice civile, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. Nel caso in cui la società assuma l'impegno in dichiarazione senza rispettarlo, occorre prestare particolare attenzione perché, in tal caso, si ripristina l'obbligo di assoggettarsi alla disciplina delle società non operative fin dal periodo d'imposta precedente. Come può essere facilmente immaginabile, tale effetto retroattivo può divenire molto


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pericoloso, con la conseguenza che la scelta deve essere attentamente ponderata prima di essere assunta, quantomeno nelle ipotesi in cui vi possano essere reali difficoltà nella liquidazione del patrimonio. La semplice messa in liquidazione della società, senza impegno allo scioglimento, non comporta invece la disapplicazione automatica della normativa sulle società di comodo (così come chiarito dalla Circolare n. 44/2007). Sarà pertanto necessario presentare apposita istanza di interpello disapplicativo, dimostrando l’effettività della liquidazione posta in essere allegando ogni tipologia di documentazione utile, nonché ogni informazione idonea a dimostrare l’inequivocabile intenzione di portare a compimento tale procedura. Potrà quindi essere allegato l’inventario di cui all’articolo 2277, comma 2, del Codice civile, la situazione dei conti e il rendiconto, menzionati nell’articolo 2487-bis, comma 3, del Codice civile, il bilancio finale di liquidazione e il piano di riparto. Potrà inoltre essere utile indicare le strategie, l’andamento e le prospettive della liquidazione, nonché eventuali contratti e accordi preliminari stipulati per la vendita dei beni patrimoniali, oppure la descrizione dell’utilizzo che viene fatto dei cespiti patrimoniali. 7. L’impegno allo scioglimento

… La società non supera il test di operatività. In considerazione che la stessa è stata posta in liquidazione nel gennaio 2013 può assumere, con Unico14, l’impegno allo scioglimento e quindi beneficiare della causa di disapplicazione in oggetto? … Merita in primo luogo di essere ricordato come, uno dei presupposti essenziali previsti dalla causa di disapplicazione in oggetto è proprio lo stato di liquidazione volontaria in essere al momento dell’opzione: non è sufficiente il mero impegno alla cancellazione,

ma l’impegno preso in occasione di una procedura di liquidazione già in essere. Dubbi sono stati tuttavia sollevati in merito alla necessità di una procedura di liquidazione già nell’esercizio di riferimento della dichiarazione in cui si riporta la causa di disapplicazione. Tuttavia, essendo il test di operatività riferito all’anno 2013 si ritiene corretto assumere l’impegno solo se la società sia in liquidazione già in detto periodo d’imposta 8. Le partecipazioni in società estere non sono escluse

… Come noto è prevista una specifica causa di disapplicazione dal test di operatività per le società che detengono partecipazioni in società considerate operative, società escluse dalla disciplina anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione e società collegate black list cui si applica l’art. 168 Tuir. La nostra società detiene delle partecipazioni in società estere, alle quali, ovviamente, non si applica la disciplina in oggetto. Possiamo correttamente ritenere di poter beneficiare della causa di disapplicazione in oggetto? … Con specifico riferimento a questa causa di disapplicazione parziale, merita di essere ricordato che, per quanto riguarda le partecipazioni estere, tali partecipazioni non possono essere automaticamente escluse dal test dei ricavi minimi per il solo fatto che ad esse la disciplina in esame non si applica. Infatti, quando il Provvedimento del 14 febbraio 2008 si riferisce alle società escluse dalla disciplina delle società di comodo, anche in conseguenza di istanza di interpello, intende evidentemente richiamare le sole società italiane, in quanto tali soggettivamente sottoposte al regime. Diversamente, non avrebbe infatti senso una specifica causa di esclusione per le


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partecipazioni in società collegate di black list indicate nell’art. 168 Tuir.

9. Per la disapplicazione è sufficiente un esercizio

… La Alfa Srl potrebbe essere considerata in perdita sistematica. Nell’anno 2012 il MOL risulta essere positivo, mentre negli anni 2010 e 2011 non si riscontrano cause di disapplicazione automatica né di esclusione. Deve essere considerata in perdita sistematica? … Al fine di poter fornire una risposta al quesito in oggetto, merita di essere sottolineato che una causa di disapplicazione, presente anche in un solo anno del triennio consente la disapplicazione della disciplina. Si genera infatti quel c.d. “effetto interruttivo” che garantisce la disapplicazione dalla disciplina delle società in perdita sistematica per tutti gli anni in cui l’esercizio interessato ricade nel triennio. Per gli anzidetti motivi la società in oggetto potrà disapplicare la disciplina delle società in perdita sistematica sia nell’anno 2013 (triennio 2012-2011-2010), sia nell’anno 2014 (triennio 2013-2012-2011), sia nell’anno 2015 (triennio 2014-2013-2012). 10. La rateizzazione della plusvalenza non penalizza il contribuente

… Una società nel 2012, pur avendo riportato, potenzialmente, un utile fiscale, riporta in dichiarazione una perdita a seguito dell’opzione per la rateizzazione della plusvalenza. La stessa società ha riportato una perdita nell’anno 2010 e 2011. Dovrà considerarsi in perdita sistematica? … Come noto, è prevista una specifica causa di disapplicazione automatica al punto 1, lettera h), del Provvedimento 87956/2012, la quale

concerne le ipotesi in cui risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva ovvero di disposizioni agevolative.

Questa previsione è stata introdotta per non penalizzare situazioni nelle quali la dichiarazione di un reddito inferiore a quello minimo è dovuta all'applicazione di norme finalizzate a concedere agevolazioni (per esempio la Tremonti-ter o la Tremonti-tessile), non assoggettare alcuni componenti all'imposizione progressiva (come nel caso dell'applicazione dell'imposta sostitutiva ai maggiori valori attribuiti in bilancio, in caso di aggregazioni aziendali, ai marchi, all'avviamento), oppure evitare la duplicazione impositiva.

Detta causa di disapplicazione è stata inoltre oggetto di importanti chiarimenti ad opera della Risoluzione 68/E del 2013 con la quale è stato espressamente stabilito che tra le “disposizioni agevolative” possono ora essere annoverate anche le plusvalenze rateizzate ai sensi dell’art. 86 comma 4 del Tuir

Tuttavia, è bene ribadire che a differenza delle altre agevolazioni, la rateizzazione della plusvalenza riflette i suoi effetti anche negli esercizi successivi. Pertanto risulta necessario:

- incrementare il risultato fiscale di periodo dell’importo pari alle quote rinviate agli esercizi successivi, nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza viene realizzata;

- per i periodi d’imposta successivi, rispetto ai quali è stato operato il rinvio della tassazione, ridurre il risultato fiscale di periodo dell’importo corrispondente alla variazione in aumento effettuata in dichiarazione, in relazione alla quota di plusvalenza rinviata.


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11. Per il MOL rileva anche il leasing

… La società Alfa Srl ha un Mol negativo. La causa può essere rinvenuta nel fatto che, gran parte dei cespiti sono disponibili a seguito della stipula di un contratto di leasing. Non sono pertanto presenti in bilancio gli ammortamenti che potrebbero incrementare il valore del MOL. In questo caso è possibile presentare un interpello disapplicativo dimostrando che la società potrebbe comunque beneficiare di un Mol positivo se avesse acquistato i beni in proprietà? … Effettivamente merita di essere sottolineato che la presenza dei canoni di leasing può avere importanti impatti con riferimento alla disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica in presenza di MOL positivo. Per margine operativo lordo, viene infatti intesa «la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell’art. 2425 Cod. civ. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B)». Pertanto, nel caso in cui una società abbia stipulato appositi contratti di leasing per l’utilizzo delle attrezzature, nel sottrarre i costi ai ricavi, non potrà “depurarli” dagli ammortamenti (perché, ovviamente non ne ha), ma non potrà altresì sommare i canoni di leasing, perché la norma non lo consente. Appare quindi immediato comprendere come l’impresa in oggetto stia subendo una pesante e ingiustificata penalizzazione. A tal proposito è tuttavia intervenuta la Risoluzione 107/E/2012 dell’Agenzia delle Entrate, la quale, al fine di assicurare un paritario trattamento tra i contribuenti (indipendentemente dalle modalità di acquisizione dei beni strumentali), ha stabilito che il MOL rilevante per la disapplicazione

automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica non può che essere determinato escludendo dai costi della produzione, di cui alla lettera B) del Conto economico, anche l’ammontare dei canoni di leasing indicati in bilancio. 12. Gli studi di settore rilevano sia come causa di esclusione che come causa di disapplicazione

… La società che gestisco potrebbe essere considerata in perdita sistematica. Ho notato che è prevista una specifica causa di esclusione per le società congrue e coerenti con gli studi di settore. La congruità e la coerenza ai fini degli studi di settore rappresenta altresì una causa di disapplicazione. Vi sono presupposti diversi alla base delle due previsioni? … La congruità e la coerenza degli studi di settore, anche a seguito dell'adeguamento in dichiarazione, configura sia una delle cause di esclusione previste dall'articolo 30, comma 1, della Legge 724/94 sia una delle cause di disapplicazione automatica previste dal Provvedimento 87956/2012. Tuttavia, è sempre bene ricordare che, mentre le cause di esclusione operano nel periodo d'imposta nel quale si applicherebbe, altrimenti, la disciplina, le cause di disapplicazione si possono riferire esclusivamente ai periodi d'imposta compresi nel triennio di perdite e hanno l'effetto di interrompere il decorso di tale periodo di osservazione. Inoltre, mentre le cause di esclusione operano sia con riferimento alle società in perdita sistematica che a quelle non operative, le cause di disapplicazione sono espressamente previste per ognuna delle singole fattispecie. Potrebbe infatti ben accadere che una società, pur beneficiando di una causa di disapplicazione per le società in perdita sistematica non superi successivamente il test di operatività.


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INTERPELLO DISAPPLICATIVO E CONTROLLI DELL’AE

In assenza di cause di esclusione o di disapplicazione, l’unico modo per evitare le

penalizzazioni previste per le società di comodo è la presentazione dell’interpello.

La disapplicazione viene concessa dall’Amministrazione Finanziaria in presenza di oggettive

situazioni che abbiano reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi previsti dalla

norma.

Fino all’intervento operato con il D.L. 138/2011, l’oggetto dell’interpello è stato tuttavia

limitato alla dimostrazione di quelle situazioni oggettive che hanno reso impossibile il

conseguimento dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi minimi, ovvero non

hanno consentito di effettuare operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ai

sensi dell’art. 30 comma 4-bis della L. n. 724/1994.

Tuttavia, l’estensione della disciplina delle società di comodo alle società che non superano il

test delle perdite triennali, ha fatto sì che l’interpello prima previsto per le società non

operative dovesse essere esteso alle società in perdita sistematica.

Saranno però sicuramente diverse le motivazioni e gli esercizi di riferimento: per ottenere la

disapplicazione è necessario dimostrare le situazioni oggettive che hanno determinato la

perdita fiscale, e come si è già sottolineato, occorrerà evidenziare distintamente l’anno per il

quale si richiede la disapplicazione rispetto a quello per il quale si intende dimostrare i motivi

che giustificano la disapplicazione.

In ogni caso, la C.M. 11.06.2012 n. 23/E ha chiarito che è necessario presentare distinte istanze

di disapplicazione in relazione all’ipotesi di società non operative e di società in perdita

sistematica, pena l’inammissibilità dell’istanza.

LE POSSIBILI SOLUZIONI

Il contribuente che non sia interessato da cause di esclusione o di disapplicazione si trova di

fronte a una scelta da compiersi tra le seguenti opzioni:

- può presentare l'interpello disapplicativo, e qualora sia negativo può impugnare la

risposta negativa o il successivo avviso di accertamento.

Qualora invece, l’interpello sia accolto, potrà indicare la situazione in dichiarazione e


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sfuggire alle penalizzazioni previste per le società di comodo;

- può presentare l’interpello disapplicativo e qualora sia negativo può adeguarsi al

parere dell’Agenzia delle Entrate ma presentare successivamente istanza di

rimborso.

- può non presentare l'interpello disapplicativo e non adeguarsi, già in dichiarazione,

alle penalizzazioni previste. In questo modo però sarà sempre applicabile in sede di

controllo la sanzione amministrativa da euro 258,00 ad euro 2.065,00 per l’omissione

di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria. Inoltre, qualora in fase di

accertamento l’Amministrazione, verificando gli elementi sostanziali, rilevi

l’insussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina, potrà

applicare la sanzione per infedele dichiarazione nella misura massima prevista dalla

legge (2.065 euro).

- può non presentare l’interpello disapplicativo e presentare un modello Unico

completo, indicando il debito d'imposta presunto ai sensi della Legge 724/1994,

omettendo il pagamento e difendendosi in sede giurisdizionale. In questo caso è

applicabile solo la sanzione amministrativa da euro 258,00 ad euro 2.065,00 per

l’omissione di una comunicazione prescritta dalla legge tributaria.

I CONROLLI DELL’AE

Nel caso di accertamenti fondati sulla disciplina delle società non operative, l'ente impositore

deve, a pena di nullità, richiedere chiarimenti al contribuente e motivare le ragioni di rigetto

nell'accertamento.

Pertanto deve essere ricordato come l’Amministrazione Finanziaria non possa ricorrere alla

procedura automatizzata, ex art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 qualora la società non si adegui al

reddito minimo determinato in via presuntiva.

1. Società in perdita e interpello disapplicativo

… Una società ha riportato delle perdite fiscali per tutto il triennio in quanto sta ancora sostenendo spese per la ricerca ai fini dello sfruttamento di una sorgente d’acqua.

Come è possibile sfuggire alle penalizzazioni previste in tema di società in perdita sistematica? … Sicuramente la soluzione risiede nella presentazione di un interpello disapplicativo entro i termini previsti.


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In tal caso sarà quindi necessario dimostrare che l’attività di ricerca non è riuscita ancora a portare a dei ricavi in grado di sostenere i costi sostenuti.

Si ritiene, tuttavia, che sia necessario anche sottolineare come dall’attività in oggetto siano comunque attesi in futuro risultati positivi, dimostrando che sono ancora valide le previsioni iniziali. 2. Il settore delle energie rinnovabili è giustificato

… Una Srl opera nel campo delle energie rinnovabili e purtroppo quest’anno non supera il test di operatività. Sono previste specifiche cause di disapplicazione automatica per questo settore o è necessario presentare interpello disapplicativo? Come si può dimostrare, nell’istanza, la crisi del settore? … Avuto riguardo al quesito prospettato, merita di essere ricordato come la Circolare 36/E del 19.12.2013 contenga importanti chiarimenti.

Nella Circolare in oggetto l’Agenzia delle Entrate sottolinea in primo luogo, come in questo settore, i ricavi caratteristici possono essere ricondotti a due distinte componenti:

- la tariffa incentivante (o “tariffa premio autoconsumo”, a seconda che il soggetto benefici dei Conti Energia Primo, Secondo, Terzo e Quarto, oppure del V Conto energia), la quale consiste in un contributo erogato per un periodo di 20 anni volto a sostenere la produzione di energia;

- il prezzo di vendita dell’energia prodotta, che dipende principalmente dalle modalità di vendita, ma in ogni caso, non è lasciato alla discrezionalità del venditore.

Proprio in considerazione del fatto che il prezzo non può essere lasciato alla discrezionalità del venditore, con la Circolare 36/E del 2013 si è

correttamente ritenuto che le società operanti in questo settore possano richiedere la disapplicazione della disciplina delle società di comodo, sempre mediante interpello, presentando le motivazioni e la relativa idonea documentazione in grado di dimostrare che i ricavi conseguiti, ancorché inferiori a quelli minimi calcolati ai sensi dell’articolo 30 della Legge n. 724/1994, siano stati determinati esclusivamente da fattori “esogeni”. 3. L’interpello non va ripresentato

… L’anno scorso la nostra società non ha superato il test di operatività. Abbiamo tuttavia presentato interpello, dimostrando che la società non può svolgere la sua attività in assenza delle necessarie autorizzazioni, e l’Agenzia delle Entrate ha consentito la disapplicazione. Quest’anno purtroppo permane la stessa situazione, in quanto continuiamo a non possedere le autorizzazioni richieste. Dobbiamo ripresentare interpello all’Agenzia delle Entrate riproponendo la medesima fattispecie? Vi può essere il rischio che, quest’anno, l’Agenzia delle Entrate non consenta la disapplicazione? … Nel caso di specie merita di essere sottolineato come sia prevista una specifica causa di disapplicazione automatica per le società che abbiano ottenuto nell’esercizio precedente un provvedimento di disapplicazione della DRE. Sarà quindi sufficiente indicare il codice 6 nel rigo RS116 del modello Unico SC 2014.

È bene tuttavia ricordare come l’esclusione sia strettamente correlata alle circostanze oggetto del primo interpello. 4. La società immobiliare che non ha ricavi

… Una società immobiliare ha diversi immobili che non è riuscita a locare né a vendere. Attualmente gli stessi sono quindi inutilizzati.


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In considerazione del fatto che sono comunque state sostenute delle spese per la gestione corrente (come ad esempio l’IMU e altre spese amministrative), come è possibile sfuggire alla non operatività? … In questo caso purtroppo, non si rinvengono cause di esclusione né di disapplicazione automatica, ragion per cui va necessariamente presentato interpello disapplicativo.

Andrà pertanto inviata all’Agenzia delle Entrate apposita istanza di interpello, dimostrando le ragioni che hanno condotto alla situazione attuale (ragioni che, lo si ricorda, dovranno essere indipendenti dalla volontà dell’imprenditore) e dando evidenza del fatto che non trattasi di società di comodo. 5. Rivalutazione dell’immobile e società di comodo

… Un immobile è stato rivalutato nell’anno 2008 e i valori sono fiscalmente rilevanti dal 2013. Tuttavia è da rilevare come i valori OMI siano di gran lunga inferiori al valore contabile a seguito della rivalutazione. Posso presentare interpello disapplicativo sulla base di quanto sopra premesso? … Con riferimento al quesito posto, va fatta una necessaria premessa. È bene infatti ribadire come gli immobili rivalutati ai sensi del D.L. 185/2008 debbano essere considerati, ai fini della disciplina delle società di comodo:

- al valore non rivalutato fino all’anno 2012; - al valore fiscalmente rilevante solo dal

2013. Pertanto sarà sempre bene ricordare che solo per l’anno 2013 rileverà il maggior valore. Per tale motivo, molto spesso, il valore rivalutato non porta con sé (almeno per quest’anno) tutte le conseguenze previste dalla disciplina sulle società di comodo.

Resta fermo il fatto che, qualora non dovesse essere superato il test di operatività, sia comunque possibile presentare istanza di interpello disapplicativo. 6. Società di comodo e valori OMI

… Nel 2008 è stata fatta una rivalutazione di un immobile con valori OMI. Oggi però tali valori risultano nettamente inferiori. Posso considerarla una causa oggettiva di disapplicazione della disciplina delle società di comodo? … No, purtroppo non vi sono cause di esclusione collegate ai minori valori OMI, né al fatto che tali valori siano stati ridotti rispetto a quelli presentati in occasione della rivalutazione 2008. È tuttavia possibile presentare apposita istanza di interpello disapplicativo. 7. Interpello sempre preventivo

… Per le società di comodo è necessario presentare interpello disapplicativo preventivo, almeno 90 giorni prima dalla scadenza del termine ordinario per presentare la dichiarazione dei redditi. Qualora io decidessi di presentare la dichiarazione tardivamente, posso beneficiare di un maggior termine anche per la presentazione dell’interpello? … Le società che intendono presentare l’istanza per disapplicare le disposizioni in tema di società non operative o in perdita sistematica devono presentare all’Agenzia delle Entrate un’istanza almeno 90 giorni prima della scadenza del termine ordinario per presentare la dichiarazione dei redditi. A nulla rileva il fatto che la dichiarazione sia stata presentata tardivamente, entro 90 giorni dal termine ordinario, oppure che si possa procedere con una dichiarazione integrativa a


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favore del Fisco o del contribuente (Circolare n. 32/E del 14.03.2010).

Sempre la stessa Circolare ha inoltre chiarito che non assume alcun rilievo ai fini della preventività, la circostanza che il contribuente sia tenuto ad effettuare versamenti già prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione.

Pertanto, dato che la scadenza per presentare il modello Unico2014 per i soggetti aventi il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare è fissata al 30.09.2014, l’istanza andrà presentata necessariamente entro il 02.07.2014. 8. Le oggettive situazioni non devono riguardare la gestione straordinaria

… Quest’anno la mia società non ha superato il test di operatività. Vorrei richiedere interpello disapplicativo ma temo sia respinto in quanto la società non ha conseguito i ricavi minimi a causa di una contrazione dei ricavi caratteristici con particolare riferimento ad uno specifico ramo di attività.

Più precisamente si tratta semplicemente di un impianto sportivo che, sebbene abbia richiesto notevoli investimenti, non ha prodotto i ricavi sperati. Devo dimostrare che l’attività in oggetto è quella prevalente? Il fatto che non vi siano stati eventi particolari che abbiano abbattuto i ricavi potrebbe penalizzarmi? … Con specifico riferimento alle cause oggettive che possono giustificare un’istanza di interpello disapplicativo è necessario ricordare che deve trattarsi, in ogni caso, di situazioni di carattere oggettivo e non volontario ed è preclusa ogni possibilità di far riferimento a scelte discrezionali dell'imprenditore. Tuttavia, la Circolare 5/E del 2007 esordisce affermando che la sussistenza di "situazioni particolari, come ad esempio la crisi del settore

in cui opera" può costituire causa di accoglimento dell’istanza.

Inoltre le oggettive situazioni non devono necessariamente riguardare la straordinaria amministrazione ma possono anche porsi nell'ambito della gestione ordinaria dell'impresa. Deve tuttavia sempre e comunque esistere un nesso di causalità tra la situazione addotta e l'impossibilità di superare il test di operatività o delle perdite triennali.

Infine, merita di essere ricordato che le istanze di disapplicazione possono riferirsi anche solo ad alcuni soltanto degli assets di cui all'art. 30, comma 4-bis, Legge n. 724/1994 ovvero possono riguardare anche solo parte del triennio rilevante per la determinazione dei ricavi presunti: la disapplicazione parziale è possibile quando il contribuente riferisca le oggettive situazioni specificatamente ad alcuni beni aziendali autonomamente individuabili.

Per tali motivi si ritiene che il contribuente possa chiedere istanza di interpello proponendo semplicemente di escludere gli investimenti relativi all’impianto sportivo senza dover necessariamente dimostrare che l’attività in oggetto è quella principale. 9. La mancata presentazione dell’interpello è sanzionata

… Nel caso in cui io non presenti interpello disapplicativo devo necessariamente adeguarmi alle penalizzazioni previste dalla disciplina delle società di comodo? Posso evitare di applicarle evidenziando poi le mie ragioni in sede di accertamento? … Qualora il contribuente non presenti interpello e non dichiari il reddito imponibile minimo previsto dal test di operatività, sarà sempre applicabile in sede di controllo la sanzione amministrativa da euro 258,00 ad euro 2.065,00 per l’omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria.


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Inoltre, qualora in fase di accertamento l’Amministrazione, verificando gli elementi sostanziali, rilevi l’insussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina, potrà applicare la sanzione per infedele dichiarazione nella misura massima prevista dalla legge (2.065 euro).

Pertanto, nel caso in oggetto, si ritiene che il contribuente possa tranquillamente evitare di presentare interpello disapplicativo, pur dovendo considerare che sarà applicata almeno la prima sanzione per omissione delle comunicazioni previste dalla legge tributaria.

Per maggiore completezza può essere aggiunto che il contribuente può anche decidere di non presentare l’interpello disapplicativo e presentare un modello Unico completo, indicando il debito d'imposta presunto ai sensi della Legge 724/1994, omettendo il pagamento e difendendosi in sede giurisdizionale. In questo caso è applicabile solo la sanzione amministrativa da euro 258,00 ad euro 2.065,00 per l’omissione di una comunicazione prescritta dalla legge tributaria. 10. Diniego all’istanza di interpello: impugnabilità

… Ho presentato istanza di interpello disapplicativo ma mi è stata respinta. Non mi è ancora chiaro se io debba impugnarla o sia necessario ricorrere avverso il successivo avviso di accertamento. Come devo comportarmi? … Con riferimento al quesito in oggetto merita di essere sottolineato come attualmente non vi sia un univoco orientamento giurisprudenziale.

A tal proposito possiamo infatti ricordare la Sentenza della Cassazione n. 8663 del 2011, secondo la quale la mancata impugnazione del diniego rende definitiva la carenza di potere di disapplicazione della norma antielusiva in capo all’istante per cui la natura non elusiva della fattispecie non potrà più essere sindacata

successivamente, ad esempio, nel caso di un successivo avviso di accertamento. Tale orientamento è stato successivamente confermato dalla Commissione Tributaria di Reggio Emilia, con la Decisione del 21 settembre 2011 n. 154.

Al contrario, l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 5/E del 2 febbraio 2007, aveva affermato che il provvedimento del Direttore regionale che rigetta l’istanza del contribuente non è autonomamente impugnabile, in quanto lo stesso non rientra tra gli atti di cui all’art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, ed è pertanto necessario attendere l’eventuale accertamento nel caso in cui non si ritenga di adeguarsi al parere.

Ed in effetti, un deciso cambio di rotta della giurisprudenza vi è stato, con la Sentenza della Corte di Cassazione n. 17010 del 5 ottobre 2012, la quale ha affermato, da un lato, che la risposta data dal Direttore regionale costituisce atto impugnabile in quanto contenente una pretesa definita, e dall’altro, che il contribuente è titolare di una mera facoltà di impugnazione della risposta, e non di un onere.

Alla luce di quanto appena esposto, si può dire che non vi è un orientamento unitario. Si auspica pertanto un intervento da parte delle Sezioni Unite al fine di dirimere la questione. Nel frattempo, si può consigliare di impugnare prudenzialmente le risposte negative del Direttore regionale delle Entrate al fine di evitare qualsiasi preclusione, ove in futuro dovesse prevalere l’orientamento propugnato dalla sentenza n. 8663/2011. 11. No al controllo formale

… Non supero il test di operatività e non posso beneficiare di cause di esclusione e di disapplicazione. Ho presentato interpello disapplicativo ma è stato respinto.


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Ho pertanto deciso di indicare in dichiarazione la non operatività, ma non adeguarmi alle penalizzazioni previste. In questo caso a quali controlli sono soggetto? Potrei essere raggiunto da un semplice controllo formale? … Come è stato anticipato anche nell’introduzione al paragrafo, in questo caso l’Amministrazione Finanziaria non può ricorrere alla procedura automatizzata, ex art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 qualora la società non si adegui al reddito minimo determinato in via presuntiva.

Sarà infatti necessario sempre richiedere chiarimenti al contribuente e motivare le ragioni di rigetto in un avviso di accertamento.


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