DALL’ACE ALLA STRETTA SULLE SOCIETÀ «SCHERMO»: NOVITÀ FISCALI PER LE

IMPRESE TRA INCENTIVI E PENALIZZAZIONI ANTIELUSIVE

2) NUOVE SOCIETÀ DI COMODO3) BENI ASSEGNATI AI SOCI

Luca Gaiani – dottore commercialistaModena, 16 aprile 2012

Società di comodo: le 2 novità• maggiorazione Ires del 10,5% per le società di

capitali considerate di comodo: l’aliquota nominale sul reddito cresce dunque dal 27,5% al 38%

• Decorrenza: esercizio successivo a quello in corso al 17 settembre 2011

• Acconti Ires del 18/6/2012 e del 30/11/2012: da (ri)calcolare come se la norma fosse già in vigore nel 2011

Società di comodo: le 2 novità• Le società che, pur superando le soglie di ricavi

minimi, dichiarano perdite fiscali per tre esercizi consecutivi, oppure due volte una perdita e una volta un reddito inferiore al minimo degli enti non operativi, diventano di comodo nell’esercizio ancora seguente

• Decorrenza: dal 2012 avendo a base il triennio 2009-2011, con ricalcolo degli acconti

• Valgono le cause di disapplicazione, compresa la possibilità di interpello

Il nuovo test delle perdite triennali • Triennio da considerare: 2009-2011• Non è rilevante se i due esercizi in perdita

precedono, oppure seguono, quello con reddito inferiore al minimo, oppure ancora se quest’ultimo si colloca tra i due periodi in perdita

• Esempio• Esercizio 2009: perdita fiscale• Esercizio 2010: reddito inferiore al minimo di

comodo• Esercizio 2011: perdita fiscale • La società è non operativa nel 2012

Il nuovo test delle perdite triennali • Società neocostituite: la norma si applica avendo

a base i primi tre esercizi dalla costituzione e ha effetto nel quarto anno

• Non saranno interessate dalla prima applicazione della disposizione (esercizio 2012- Unico 2013) le società che sono state costituite nel 2010 e nel 2011 (Agenzia delle entrate, risposte a Telefisco 2012)

Il nuovo test delle perdite triennali • Da chiarire se può escludersi il primo esercizio della

società (causa di disapplicazione dal test di operatività) e se dunque il primo triennio di applicazione scatti dal secondo anno di vita dell’ente

• Esempio: società costituita nel 2009• Se il 2009 viene considerato escluso in assoluto :

applica la normativa per la prima volta nel 2013 avendo a base il triennio 2010-2012

• Se il 2009 è rilevante: applica la normativa sulle perdite per la prima volta nel 2012 avendo a base il triennio 2009-2011 (tesi preferibile)

Il nuovo test delle perdite triennali • Verificare le cause di esclusione generali

• Esclusioni soggettive (cooperative, consortili, banche, ecc.)

• Numero minimo dipendenti non inferiore a 10: da verificare - si ritiene - nell’intero triennio di riferimento (2009-2011)

• Congrue e coerenti: La circ. 8/E/2012 conferma causa di disapplicazione ma non chiarisce ambito temporale in cui va verificata. Si ritiene nell’intero triennio di riferimento (2009-2011)

Il nuovo test delle perdite triennali • Verificare le cause di esclusione generali• Numero di soci non inferiore a 50: si ritiene da

verificare nella maggior parte del triennio di riferimento

• Valore della produzione del conto economico superiore al totale dell’attivo: anche in questo caso si ritiene che la condizione vada prudenzialmente verificata nell’intero triennio in cui si calcola la posizione della società

Casi particolari: Holding• Per le holding, la causa di disapplicazione senza

interpello consente di non considerare le partecipazioni in società operative (o in società escluse) nel calcolo di ricavi minimi.

• Per le società in perdita dovrebbe invece essere consentito disapplicare la regola se, e nella misura in cui, il risultato fiscale rideterminato sterilizzando l’effetto delle detassazioni dei dividendi (art. 89 Tuir) e della Pex (art. 87 Tuir) diventa positivo

• In assenza di chiarimenti: presentare interpello

Casi particolari: Holding• Partecipazioni in società estere: non possono essere

escluse dal test dei ricavi minimi per il solo fatto che ad esse la disciplina in esame non si applica.

• Inoltre l’esclusione dal test del valore delle quote di società estere non può effettuarsi “automaticamente” verificando cioè che si tratta di soggetti che in Italia risulterebbero operativi in quanto conseguono ricavi e proventi superiori a quelli minimi

• Necessaria istanza di interpello per disapplicazione parziale R.M. 16/11/2007, n. 331/E.

Casi particolari: immobiliari di gestione • Immobiliari di gestione che superano il test dei ricavi

ma sono in perdita sistematica (es: per deduzione elevati canoni di leasing o oneri finanziari esclusi dal test del Rol, oppure a causa di perdite su crediti vs. affittuari). Possibile disapplicazione mediante interpello preventivo

• Immobili affittati a enti pubblici o a canone vincolato: interpello dimostrando che la perdita è generata dalla insufficienza di ricavi di tali fabbricati, che già la norma consente di non considerare per il test

Casi particolari: immobiliari di costruzione

• Immobiliari di costruzione che contabilizzano i ricavi solo al momento del rogito: le relative dichiarazioni, in assenza di ricavi, chiudono necessariamente in perdita per il fatto che non tutti i costi possono essere capitalizzati sulle rimanenze

• Queste società riescono invece a superare il test dei ricavi poiché l’incremento delle rimanenze che viene contabilizzato durante la fase di costruzione rileva ai fini del confronto con i ricavi presunti

• Soluzione: Interpello disapplicativo

Casi particolari: società in liquidazione

• Società in liquidazione in perdita sistematica: le vie di uscita dalla norma sono le stesse di quelle che non superano il test dei ricavi

• Impegno a cancellarsi entro il termine della dichiarazione dell’esercizio successivo (per il 2012, si potrà esercitare l’opzione nel mod. Unico 2013, con cancellazione entro il 30.9.2014)

• In mancanza: interpello per dimostrare che la procedura di liquidazione è realmente eseguita e che non vi sono intenti elusivi

Rigetto dell’interpello

• Nonostante quanto affermato dall’Agenzia delle entrate (C.M. 7/E/2009), è del tutto opportuno ricorrere cautelativamente contro il diniego come indicato da Cassazione 8663/2011 e 5843/2012 (e CTP Reggio Emilia 154/2011); in mancanza dell’impugnazione si rischia la decadenza dal diritto di effettuare successive opposizioni

• C.M. 32/E/2010: disapplicazione senza il preventivo interpello con possibile contenzioso successivo. Strada sconsigliabile per il rischio di un futuro difforme orientamento giurisprudenziale

Reddito minimo e maggiorazione Ires

• Anche le società in perdita triennale devono versare dal 2012 la maggiorazione Ires del 10,5% sul reddito imponibile

• Anche le società in perdita triennale applicano l’Irap su reddito minimo + retribuzioni dipendenti + compensi co.co.co. + lavoro autonomo occasionale + interessi passivi

• Per le nuove società di comodo il divieto di compensazione del credito Iva scatta solo da 1.1.2013 (credito da dichiarazione riferita al 2012); dubbi sul credito trimestrale 2012

Caos Acconti

• Società di comodo nel 2011 (vecchie regole) 1) Metodo storico: versa (oltre ad acconti Ires e Irap sul

reddito di Unico 2012) l’acconto della nuova addizionale 10,5%

2) Metodo previsionale (ritiene di non essere di comodo nel 2012 - ricavi superiori ai minimi): verifica la norma sulle perdite triennali (2009-2011) comprese possibili cause esonero; se società non operativa nel 2012 per perdite triennali: metodo previsionale non utilizzabile e si resta allo storico con addizionale

Caos Acconti

• Società di comodo nel 2011 (vecchie regole) 3) (segue Previsionale) Se la società resta ancora

operativa per il 2012 nonostante il test delle perdite si deve fare un ultimo ricalcolo in relazione all’eventuale indeducibilità delle spese sui beni assegnati ai soci a prezzi inferiori al valore di mercato, qualora si ritenga che vi siano fattispecie di questo tipo nel corrente esercizio

Caos Acconti

• Società non di comodo nel 2011 (vecchie regole) • Metodo storico: Verificare se si era in perdita fiscale

nel triennio 2008-2010, cioè su un arco temporale slittato all’indietro di un anno rispetto a quello effettivo.

• 1) In caso affermativo, la società è “virtualmente” non operativa nel 2011: calcolo reddito minimo figurativo di tale anno (per Ires e Irap) e acconto ricalcolato, con pagamento anche dell’addizionale 10,5%.

Caos Acconti

• Società non di comodo nel 2011 (vecchie regole) • 2) Se invece il triennio 2008-2010 non fa scattare la

norma sulle perdite, l’acconto storico non va rideterminato; occorre però verificare se nel 2011 vi sono beni dati in uso ai soci a canoni non di mercato; in caso affermativo, il reddito effettivo va incrementato – ai soli fini dell’acconto storico - dei costi che diventano “virtualmente” indeducibili.

Beni in uso ai soci: novità in pillole

• Le imprese (societarie e individuali) che concedono in uso i beni posseduti a propri soci (o soci di altre società del gruppo) o familiari (art. 5 Tuir) non possono dedurre le spese dal reddito, se il corrispettivo è inferiore al valore di mercato del diritto di godimento

• Il socio o il familiare che utilizza i beni deve far concorrere al reddito imponibile la differenza tra il valore di mercato del diritto di uso e il prezzo pagato alla società concedente

Beni in uso ai soci: novità in pillole

• La norma (indeducibilità per la società e nuovo reddito dei soci) si applica dal 2012 con impatto già nel calcolo degli acconti

• I contribuenti interessati comunicano al fisco i dati dei beni oggetto della norma entro il 31 marzo di ogni anno e, sulla base di tali informazioni, il fisco effettuerà controlli sulle persone fisiche utilizzatrici, ai fini degli accertamenti “sintetici” considerando anche eventuali finanziamenti dei soci

Beni in uso ai soci: società semplici

• Opportunità di utilizzo di società semplici per intestazione di beni personali: non viene messa in discussione dal D.L. 138/2011 ed anzi pare amplificata

• Utilizzo da parte del socio del bene posseduto dalla società semplice non genera alcuna conseguenza fiscale né per la società concedente né per l’utilizzatore

• L’uso del bene sfugge alla nuova comunicazione prevista dal provvedimento del 16 novembre 2011

Beni in uso ai soci: società estere

• Le società estere senza stabile organizzazione non sono «letteralmente» sottoposte alla disciplina fiscale dei beni concessi in godimento ai soci

• Per i beni che tali società concedono a soci italiani, non scatta la tassazione quale reddito diverso ex art. 67, lett. h-ter, Tuir.

• L’esonero dovrebbe riguardare anche l’obbligo di comunicazione disciplinato dal Provvedimento del 16 novembre 2011 (probabile però una estensione a carico del socio)

Beni in uso ai soci: società estere – criticità

• CFC: il reddito imputato al socio italiano si quantifica con le regole del reddito di impresa, applicandosi anche le disposizioni sul reddito minimo per società di comodo (tesi ministeriale non condivisa da parte della dottrina) e sulla indeducibilità dei costi dei beni assegnati ai soci

• Esterovestizione: società estera di mera intestazione di beni localizzati in Italia ed ivi utilizzati dai soci rischia una contestazione di esterovestizione, anche extra comma 5-bis dell’art. 73 (doppio controllo) presunzione di sede effettiva italiana

Beni in uso ai soci: amministratori o dipendenti

• Tassazione del reddito. Per attribuzioni nella qualità di amministratore o di dipendente (anche se socio) ad integrazione del compenso erogato per la attività lavorativa: regole del reddito di lavoro dipendente e assimilato

• Autovetture: 30% Tariffa Aci 15.000 Km. Immobili abitativi: differenza tra rendita catastale aumentata di tutte le spese non a carico dell’utilizzatore, e quanto pagato alla società concedente

• Necessarie adeguate formalizzazioni (lettere o delibere)

Beni in uso ai soci-amministratori o dipendenti

• Deduzioni. Valgono ancora le norme speciali previste dal Tuir per autovetture aziendali (art. 164 Tuir) e immobili abitativi (art. 95 Tuir) e non indeducibilità integrale

• Per auto ad amministratori: deduzione al 40% che potrebbe scendere al 27,5% dal 2013

• Ad oggi: nessun esonero per la comunicazione (probabile introduzione di semplificazioni per soci-dipendenti di società a larga base sociale)

Circoli sportivi e club

• Società proprietaria di un complesso sportivo concede in comodato gratuito (o locazione a canoni inferiori al mercato) la struttura ad una associazione (no profit) di cui fanno parte soci della società

• I membri della associazione utilizzano i beni concessi in uso dalla società

• L’associazione dovrà dichiarare un reddito diverso pari alla differenza tra valore di mercato del diritto di godimento e canone eventualmente corrisposto

• Società rende indeducibili i costi

Circoli sportivi e club

• canone pari al valore di mercato: difficoltà a determinare tale valore

• valore attestato da una perizia che tenga conto anche di eventuali spese che sono poste a carico dell’utilizzatore al fine del mantenimento in efficienza del bene

• rilevazione di canoni di mercato comparando i valori applicati dalle diverse associazioni sportive che operano nel settore

• Necessaria comunicazione telematica

Società di servizi e studi professionali

• Srl, i cui soci-amministratori sono Tizio e Caio, detiene taluni beni strumentali concessi in uso allo Studio Associato Tizio-Caio per lo svolgimento della sua attività professionale. Tra questi beni sono comprese due autovetture che Tizio e Caio utilizzano anche per finalità private

• Srl e lo Studio Associato stipulano un contratto avente ad oggetto la concessione in uso allo Studio di beni strumentali comprese le autovetture

Società di servizi e studi professionali

• Prima ipotesi. Srl concede a Tizio e Caio l’utilizzo per fini anche privati delle auto aziendali, quale compenso in natura in relazione alla carica di amministratori

• Il compenso viene tassato ex art. 51 Tuir • Società detrae l’Iva al 40%; i costi sono dedotti al

40% con le regole previste per le auto assegnate agli amministratori

• Lo Studio Associato detrae l’Iva al 100% (auto ad uso esclusivo), e deduce i costi limitatamente al 40%

Società di servizi e studi professionali

• Seconda ipotesi. Srl addebita allo Studio Associato e alle singole persone fisiche un corrispettivo complessivo a valori di mercato ripartito in base al numero di chilometri percorsi rispettivamente per finalità professionali e finalità private Alfa servizi deduce al 100% i costi delle autovetture e detrae l’Iva al 100%, trattandosi di beni strumentali utilizzati nell’attività propria (R.M. 162/E/2009)

• Lo Studio detrae integralmente l’Iva sull’utilizzo dell’auto e deduce costi al 40%; Nessun reddito diverso per Tizio e caio

Comunicazione e finanziamenti soci

• Telefisco 2012: i finanziamenti ed i versamenti effettuati dai soci vanno comunicati, per l'intero ammontare, indipendentemente dal fatto che tali operazioni siano strumentali all'acquisizione dei beni poi concessi in godimento ai soci

• Ciononostante, in presenza di finanziamenti soci, ma mancando alcuna assegnazione di beni, il prestito non dovrebbe essere indicato. Le istruzioni parlano infatti di qualsiasi finanziamento erogato dai soci alla società “concedente”

Comunicazione e finanziamenti soci

• Comunicazione del 2011: anche finanziamenti o capitalizzazioni “in corso” in tale esercizio e dunque anche se erogati in passato (Telefisco 2012)

• Spesso dati non disponibili, soprattutto in presenza di apporti senza obbligo di restituzione di cui le società non mantengono distinta evidenza del nominativo del socio versante.

• Somme a riserva a seguito di apporti effettuati da soci che attualmente non rivestono più tale qualifica, avendo ceduto la partecipazione

• Versamenti utilizzati per coprire perdite

Beni ai soci: cosa fare

• Auto di società in uso esclusivo aziendale: nessuna rilevanza

• Auto a soci-amministratori con utilizzo realmente promiscuo (aziendale/privato) e dimostrabile (in base alla attività): delibera assegnazione e tassazione del benefit ex art. 51 Tuir; costi deducibili ex art. 164

• Auto a familiari non amministratori e che non operano: cedere l’autovettura

• Auto a soci o soci-amministratori in società che non richiedono uso di auto (piccole immobiliari di famiglia, holding statiche,): cedere l’autovettura

Beni ai soci: cosa fare

• Comunicazione 2011: rintracciare i dati e effettuare la comunicazione in funzione delle scelte sul 2012

• Comunicazione finanziamenti soci: verificare impatto su eventuali accertamenti sintetici

• Non vi sono sanzioni proporzionali per errori o omissioni su dichiarazione 2011 (in quanto per tale anno il reddito diverso non doveva essere dichiarato)

• Sanzione 2011: da 258 a 2.065 euro con possibile riduzione ad un terzo in caso di mancata impugnazione dell’avviso di irrogazione