LE NOVIT À DEL BILANCIO 2012
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LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
ERMANDO BOZZA
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
Effetti sul bilancio di problematiche fiscali:
1. Il trattamento contabile delle nuove ipotesi di deducibilità fiscale delle perdite su crediti alla luce del DL 83/2012.
2. Eliminazione del vincolo della durata del leasing.
3. Iscrizione del credito d’imposta per il rimborso IRAP.
Nuovi OIC (definitivi e in bozza).
2
3
Il valore nominale deve essere rettificato per tenere conto di:perdite per inesigibilitàresi e rettifiche di fatturazionesconti ed abbuoniinteressi non maturatialtre cause di non realizzo
Valore di IscrizionePresumibile valore
di realizzo
Valore nominale
Fondo svalutazione crediti
Valore di presumibile
realizzo
I CREDITI
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
Il fondo svalutazione crediti deve essere stanziato per coprire perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere
previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio
delle perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatesi
delle perdite per altre inesigibilità non ancora manifestatesi ma
temute o latenti
Nel rispetto del principio di competenza, occorre tenere
conto:
Deve inoltre coprire le perdite che si potranno subire sui crediti ceduti a terzi per i quali sussista ancora un'obbligazione di
regresso
IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI
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LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
Lo stanziamento del fondo svalutazione crediti può avvenire utilizzando diverse metodologie, ad esempio:
analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi
stima, in base all'esperienza ed ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere
alla data di bilancio
valutazione dell'andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti
esame delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese
IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI
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LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
DETERMINAZIONE DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI
Crediti verso clienti % di svalutazione Importi SvalutazioneCrediti al legale: falliti 100,00% 110.000,00 110.000,00 crediti inesigibili 100,00% 70.000,00 70.000,00 ……….. -
Crediti scaduti < 30 gg 5,00% 15.000,00 750,00
Crediti scaduti > 30 gg 8,00% 39.000,00 3.120,00
Crediti scaduti > 120 gg 15,00% 60.000,00 9.000,00
Totale Fondo svalutazione 192.870,00
IL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI
Metodo sinteticoEsempi di percentuali di
svalutazione applicabili ai
singoli crediti
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LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
Operazioni di smobilizzo crediti
Soggetto che anticipa il denaro
Cessione giuridica del credito Effetto sul bilancio
Ricevute Bancarie Salvo buon fine (Ri.Ba. S.b.f.)
Banca NO Mantenimento credito
Factoring Con rivalsa Senza rivalsa
Società di factoring SI Eliminazione del
credito
ISCRIZIONE IN BILANCIO
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LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
Le RIBA non costituiscono titoli di credito, bensì strumenti per l’incasso dei crediti. La loro cessione alle banche non costituisce sconto di titoli di credito e, pertanto, il credito non deve essere stornato fino al momento dell’incasso e, se il conto è ancora aperto, in sede di chiusura, alimenta i saldi di bilancio.
OIC 15
LA CORRETTA CONTABILIZZAZIONE DELLE RIBA
LA REVISIONE DEI CREDITI VERSO CLIENTI
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Devono essere valutati al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio e i relativi utili/perdite su cambi devono incidere sul reddito del periodo ed essere imputati al conto economico civilistico.
In caso di utili presunti su cambi c’è l’obbligo di accantonare l’importo degli stessi in una riserva non distribuibile sino al realizzo dei proventi.
La disposizione riguarda l’eventuale utile netto (utili su cambi presunti - perdite su cambi presunte).
Art. 2426 c.c.
I CREDITI IN VALUTA
LA REVISIONE DEI CREDITI VERSO CLIENTI
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Quadro RVUNICO
Quadro RVUNICO
PROBLEMATICHE FISCALI
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Crediti verso clienti
Fonte normativa
Art. 106 TUIR
Art. 101 co. 5 TUIR
Disciplina fiscale
1. Base di calcolo della svalutazione deducibile
2. Deducibilità delle perdite
N.B.: in caso di durata dell’esercizio inferiore ai 12 mesi la svalutazione dello 0,5% deve essere ragguagliata (art. 110 co. 5 TUIR).
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
BASE DI CALCOLO PER LA SVALUTAZIONE
+ Crediti verso clienti
+ Cambiali attive all'incasso
+ Ricevute bancarie
+ Fatture da emettere
+ Crediti da cessione di azioni, quote e titoli iscritti nell’att. Circolante
+ Crediti da cessione di materie prime, semilavorati acquistati per la prod.
+ Crediti verso società controllate e collegate (non derivanti da finanziamenti)
+ Crediti assistiti da garanzia reale (pegno, ipoteca)
-Crediti stralciati, assicurati, ceduti (sia pro soluto che pro solvendo, secondo l’amministrazione finanziaria, la giurisprudenza è contraria a tale tesi)
- Note di accredito da emettere
- Crediti per cessione di beni strumentali
TOTALE BASE 11
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
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Art. 101 co. 5 TUIR
Le perdite (…) su crediti sono deducibili se
risultano da elementi certi e precisi
in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure
concorsuali (fallimento, liquidazione coatta
amministrativa, concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti 182-
bis, amministrazione straordinaria)
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
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Le perdite (…) su crediti sono deducibili se
risultano da elementi certi e precisi
Presenza di «perdite»ex lege
Presenza di «perdite»
per natura
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
Art. 101 co. 5 TUIR
Presenza di “elementi certi e precisi” ex lege
Credito di modesta entità e sia decorso un periodo di sei
mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso
€ 5.000 per le imprese di più
rilevante dimensione di cui all'art. 27 co.
10 L. 2/2009
Non superiore a € 2.500 per le altre
imprese
Quando il diritto alla riscossione del
credito è prescritto(art. 2946 c.c.)
Svalutazione = Perdita ???
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
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1. Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio 2012 senza rinuncia
o prescrizione, non esigibili.
2. Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio 2012 senza rinuncia
o prescrizione, esigibili.
3. Rinuncia o prescrizione all’incasso dei crediti scaduti.
TRATTAMENTO CONTABILE E DEDUCIBILITÀ FISCALE
IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
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Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio 2012, senza prescrizione o rinuncia, non esigibili
NO Perdita Svalutazione in Conto Economico
Deducibile?
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IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE DI MODESTO IMPORTO
VALUTAZIONE CIVILISTICA E FISCALE DEI CREDITI
Crediti scaduti da sei mesi, senza rinuncia o prescrizione, esigibili
NO Perdita NO Svalutazione in Conto Economico
NO deducibilità
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VALUTAZIONE CIVILISTICA E FISCALE DEI CREDITI
Crediti prescritti o rinuncia
«Perdita» su crediti
SI deducibilità
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IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ESEMPIO 1
Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2012 presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti:Crediti scaduti da oltre sei mesi
credito A: 2.000 (non esigibile, rinuncia) credito B: 1.500 (esigibile) credito C: 23.100 (oltre i 2.500, non esigibile) credito D: 2.400 (non esigibile)
Crediti prescritti: 10.000.
Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell’esercizio presenta un saldo pari a zero.
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
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IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ESEMPIO 1
Svalutazione crediti
a Fondo svalutazione crediti
2.400
Perdita su crediti
a Clienti
2.000
Perdita su crediti
a Clienti
10.000
Svalutazione crediti
a Fondo svalutazione crediti
23.100
Rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti
Rilevazione della svalutazione su crediti oltre i 2.500 non esigibili (credito C)
Rilevazione della svalutazione su crediti relativa al credito D (non esigibile)
Rilevazione della perdita su crediti relativa al credito A (rinuncia)DEDUCIBILE
SI
SI
SI, ENTRO LIMITI 0,50%
SI
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IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
1. Crediti scaduti da oltre sei mesi in esercizi precedenti il 2012.
2. Svalutazione parziale dei crediti scaduti da oltre sei mesi nell’esercizio
2012 e ulteriore svalutazione nei successivi esercizi.
3. Relazioni tra tale disciplina della deducibilità delle perdite su crediti e la
svalutazione forfettaria dello 0,5% di cui all’art. 106 del TUIR.
4. Presenza del fondo svalutazioni crediti pregresso.
ALTRE PROBLEMATICHE OPERATIVE
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
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IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ESEMPIO 2 – CASO A)
Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2012 presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti:Crediti scaduti da oltre sei mesi:
• credito A: 2.000 (non esigibile)• credito B: 1.500 (esigibile)• credito C: 23.100 (oltre i 2.500, non esigibile)• credito D: 2.400 (non esigibile)
Crediti prescritti: 10.000.
Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell’esercizio presenta un saldo pari a € 30.000 di cui tassato € 27.000.
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
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IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ESEMPIO 2 – CASO A)
Fondo svalutazione crediti
a Clienti 10.000
Rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti
Svalutazione crediti
a Fondo svalutazione crediti
7.500
Adeguamento del fondo svalutazione crediti
Di cui:€ 4.400 interamente deducibile€ 3.100 deducibile entro i limiti
Variazione in diminuzione di € 7.000 (€ 10.000 – € 3.000 di fondo dedotto)
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
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IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
VALUTAZIONE CIVILISTICA E FISCALE DEI CREDITI
ESEMPIO 2 – CASO B)
Una impresa di modeste dimensioni al 31/12/2012 presenta la seguente situazione con riferimento ai creditiCrediti scaduti da oltre sei mesi:
credito A: 2.000 (non esigibile) credito B: 1.500 (esigibile) credito C: 23.100 (oltre i 2.500, non esigibile) credito D: 2.400 (non esigibile)
Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell’esercizio presenta un saldo pari a € 8.000 di cui tassato € 5.000.
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IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
ESEMPIO 2 – CASO B)
Svalutazione crediti
a Fondo svalutazione crediti
19.500
Adeguamento del fondo svalutazione crediti
Di cui:€ 1.400 interamente deducibile poiché si utilizza il fondo (€ 4.400 – fondo dedotto € 3.000 = € 1.400)
€ 15.100 deducibile entro i limiti dello 0,50%
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
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IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA
LUCE DEL DL 83/2012
EFFETTI SUL BILANCIO DI PROBLEMATICHE FISCALI: ELIMINAZIONE DEL VINCOLO DELLA DURATA DEI LEASING
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1. Novità introdotta dall’art 4-bis co. 1 lett b) DL 2 marzo 2012 n. 16, convertito con modificazioni dalla L. 26 aprile 2012 n. 44 che modifica l’art. 102 co. 7 del TUIR
[…] Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata
contrattuale prevista, la deduzione è ammessa […]
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
CONTRATTI STIPULATI DAL 29.04.2012
• Possono essere dedotti a prescindere dalla durata del contratto.
• E’ previsto però ai fini fiscali un periodo minimo entro il quale ripartire i canoni deducibili ai soli fini fiscali
Tipologia di bene Durata minima fiscaleBeni mobili materiali diversi da quelli a deducibilità limitata
2/3 del periodo di ammortamento tabellare
Beni immobili 2/3 del periodo di ammortamento tabellare, con un minimo di 11 anni e max 18 anni
Mezzi di trasporto a deducibilità limitata 100% del periodo di ammortamento tabellare
Contratto di durata inferiore al periodo di
deducibilità fiscale
Contratto di durata corrispondente al
periodo di deducibilità fiscale
Contratto di durata superiore al periodo di
deducibilità fiscale
NO FISCALITÀ DIFFERITA
FISCALITÀ ANTICIPATA
EFFETTI SUL BILANCIO DI PROBLEMATICHE FISCALI: ELIMINAZIONE DEL VINCOLO DELLA DURATA DEI LEASING
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LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
RECUPERO QUOTE CANONI NON DEDOTTE
RECUPERO QUOTE CANONI NON DEDOTTE
ASSILEA
ASSONIME
Deducibilità extracontabile dopo il riscatto
Costo fiscale pari al prezzo di riscatto
Capitalizzazione all’atto del riscatto dell’eccedenza
Costo fiscale pari a prezzo di riscatto + eccedenza
Esempio ASSILEAValore bene immobile: 1.000.000,00 Prezzo di riscatto: 100.000,00 Interessi dovuti sulla durata del contratto: 450.000,00 Durata contratto: 15 anniMaxicanone: 100.000,00 Canoni complessivi: 1.350.000,00 Durata fiscale: 18 anni Canone annuo: 90.000,00 Monte canoni: 1.450.000,00 Canone di competenza 96.666,67
pagamenti canoni competenza quota capitale interessi importo deducibile Var. in aum. Var. in dim.1 maxi 100.000 90.000 1 canone 83.333 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125
2 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 3 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 4 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 5 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 6 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 7 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 8 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 9 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125
10 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 11 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 12 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 13 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 14 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125
15 canone 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 15 riscatto 100.000
16 75.000 75.000 20.625- 17 75.000 75.000 20.625- 18 75.000 75.000 20.625-
Totale 1.450.000 1.350.000 900.000 450.000 1.350.000 225.000 225.000 -
AnnoContratto di leasing IRES
Ires antic.
pagamenti canoni competenza quota capitale interessi importo deducibile Var. in aum. Var. in dim.1 maxi 100.000 90.000 1 canone 83.333 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125
2 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 3 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 4 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 5 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 6 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 7 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 8 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 9 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125
10 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 11 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 12 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 13 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 14 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125
15 canone 83.333 90.000 60.000 30.000 75.000 15.000 4.125 15 riscatto 100.000 15 costo 325.000
16 75.000 75.000 - 17 75.000 75.000 - 18 75.000 75.000 -
Totale 1.775.000 1.350.000 900.000 450.000 1.350.000 225.000 225.000 61.875 q.a. civilistica 3.000 Var. dim. 6.750 q.a. fiscale 9.750 Ires 1.856
Anni di recupero 33
AnnoContratto di leasing IRES
Ires antic.
TESI ASSONIME CIRC. n. 14/2012
ISCRIZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA PER IL RIMBORSO IRAP
32
Deposito presso la
sede sociale(15/04)
Deposito presso la
sede sociale(15/04)
Progetto di bilancio(30/03)
Progetto di bilancio(30/03)
Data di chiusura
dell’esercizio(31/12)
Data di chiusura
dell’esercizio(31/12)
Assemblea di approvazione
(30/04)
Assemblea di approvazione
(30/04)
REGOLA GENERALE: periodo di riferimento al fine di individuare fatti
intervenuti che devono essere recepiti in bilancio
REGOLA GENERALE: periodo di riferimento al fine di individuare fatti
intervenuti che devono essere recepiti in bilancio
Tempo
CASI PARTICOLARI
Periodo di riferimento al fine di individuare fatti intervenuti che devono essere recepiti in bilancio in caso di eventi tali da pregiudicare l’attendibilità del
bilancio nel suo complesso
CASI PARTICOLARIPeriodo di riferimento al fine di individuare fatti
intervenuti che devono essere recepiti in bilancio in caso di eventi tali da pregiudicare l’attendibilità del
bilancio nel suo complesso
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
la definizione di una causa legale in essere alla data di bilancio; fatti da cui emerga che attività alla data di bilancio avevano subìto
riduzioni durevoli di valore o riduzioni del valore di mercato o evidenzino situazioni, esistenti alla data di bilancio che incidano sulle valutazioni: il deterioramento della situazione finanziaria di un debitore, confermata
dal fallimento dello stesso dopo la data di chiusura; la vendita di prodotti giacenti a magazzino a fine anno a prezzi inferiori
rispetto al costo;
iscrizione del credito d’imposta per il rimborso IRAP.
Richiedono variazioni nei valori di bilancio:
ISCRIZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA PER IL RIMBORSO IRAP
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
33
Non richiedono variazioni nei valori di bilancio:la diminuzione nel valore di mercato di taluni titoli nel periodo successivo rispetto alla chiusura dell’esercizio, in quanto tale riduzione riflette condizioni di mercato intervenute dopo la chiusura dell’esercizio;la distruzione di impianti di produzione causata da calamità.
ISCRIZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA PER IL RIMBORSO IRAP
LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012
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I NUOVI OIC
Nel corso del 2010 l’OIC ha deciso di avviare un progetto finalizzato alla revisione ed aggiornamento dei vigenti principi contabili nazionali (OIC).
Necessità di considerare: evoluzione della normativa e della prassi contabile nazionale; evoluzione degli orientamenti dottrinali e della regolamentazione
contabile internazionale.
Obiettivo è quello di aggiornare i principi nazionali anche tenendo conto degli effettivi utilizzatori prevalentemente piccole e medie imprese.
I NUOVI OIC
OBIETTIVO DEL PROGETTO
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A febbraio 2013 sono stati pubblicati in via definitiva:
OIC 7 - i certificati verdi;
OIC 8 - le quote di emissione di gas ad effetto serra.
DOCUMENTI DEFINITIVI
I NUOVI OIC
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Da dicembre 2011 sono stati messi in consultazione i seguenti documenti:
OIC 13 Le rimanenze di magazzino.OIC 14 Disponibilità liquide.OIC 15 I crediti.OIC 16 Immobilizzazioni materiali.OIC 18 Ratei e risconti.OIC 19 parte Debiti.OIC 19 parte Fondi per rischi e oneri e TFR.
I NUOVI OIC
DOCUMENTI IN CONSULTAZIONE
38
Da dicembre 2011 sono stati messi in consultazione i seguenti documenti:
OIC 20 Titoli di debito.OIC 21 Partecipazioni.OIC 22 Conti d’ordine.OIC 23 Lavori in corso su ordinazione.OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, ecc.
I NUOVI OIC
DOCUMENTI IN CONSULTAZIONE
39
Riformulazione disposizioni in materia di perdita durevole.
Rivisitazione disciplina oneri finanziari capitalizzabili. Chiarimenti sull’ammortamento. Iscrizione in bilancio del terreno sul quale insiste un
fabbricato. Iscrizione in bilancio immobilizzazioni destinate alla
vendita.
I NUOVI OIC
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OIC 16 – IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
OIC 16 in consultazione chiarisce che:Valore in uso: riferimento alla CAPACITÀ DI AMMORTAMENTO DIFFERENZA TRA RICAVI (A. VALORE PRODUZIONE) E COSTI (B. COSTI DELLA PRODUZIONE) FUTURI ATTESI NON ATTUALIZZATI.
Esiste capacità di ammortamento se i costi futuri (inclusi gli ammortamenti) trovano negli esercizi successivi adeguata copertura attraverso i ricavi futuri attesi correlati al relativo utilizzo EBIT (Reddito operativo);
non devono essere considerati futuri investimenti incrementativi.È ammesso l’utilizzo di altre tecniche (es.: attualizzazione flussi di cassa futuri).Spesso, la verifica deve essere effettuata con riferimento alle linee di produzione/rami d’azienda.Aziende di piccole dimensioni la verifica può essere effettuata a livello di intera società.
I NUOVI OIC
OIC 16 – PERDITA DUREVOLE DI VALORE
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Macchinario XCosto storico 100.000Fondo ammortamento 40.000Valore netto contabile 60.000Vita utile residua: 3 anni Macchinario YCosto storico 80.000Fondo ammortamento 60.000Valore netto contabile 20.000Vita utile residua: 2 anni Tornio paralleloCosto storico 20.000Fondo ammortamento 6.000Valore netto contabile 14.000Vita utile residua: 7 anni
Nastro trasportatoreCosto storico 10.000Fondo ammortamento 4.000Valore netto contabile 6.000Vita utile residua: 3 anni Fresatrice universaleCosto storico 15.000Fondo ammortamento 5.000Valore netto contabile 10.000Vita utile residua: 5 anni
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
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Anno n+1 Anno n+2 Anno n+3 ∑
Ricavi operativi (A) 60.000 54.000 48.000 162.000
Costi operativi (B) 42.000 41.000 39.000 122.000
Capacità di ammortamento (A-B)
18.000 13.000 9.000 40.000
Ammortamento 20.000 20.000 20.000 60.000
Capacità di ammortamento relativa al macchinario X
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
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Capacità di ammortamento relativa al macchinario Y
Anno n+1 Anno n+2 ∑
Ricavi operativi (A) 50.000 49.000 99.000
Costi operativi (B) 28.000 31.000 59.000
Capacità di ammortamento (A-B)
22.000 18.000 40.000
Ammortamento 10.000 10.000 20.000
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
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Anno n+1
Anno n+2
Anno n+3
Anno n+4
Anno n+5
Anno n+6
Anno n+7
∑
Ricavi operativi 37.000 36.000 28.000 26.000 24.000 – – 151.000(A)Costi operativi 32.000 32.000 21.000 23.000 23.000 – – 131.000(B)
Capacità di ammort.to (A-B)
5.000 4.000 7.000 3.000 1.000 – – 20.000
Ammort.to (*)
6.000 6.000 6.000 4.000 4.000 2.000 2.000 30.000
Capacità di ammortamento relativa al complesso di beni Gamma
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
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Macchinario XValore contabile 60.000Valore recuperabile 40.000Svalutazione 20.000
Macchinario YValore contabile 20.000Valore recuperabile 40.000Svalutazione 0
Complesso di beni GammaValore contabile 30.000Valore recuperabile 20.000Svalutazione 10.000
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
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Tornio
paralleloNastro
trasportatoreFresatrice universale
∑
(B)
Valore contabile del singolo cespite (A) 14.000 6.000 10.000 30.000
Valore contabile complessivo (B) 30.000 30.000 30.000
Percentuale di svalutazione46,67% 20% 33,33% 100%
(C=A/B)Importo della svalutazione (C*10.000)
4.667 2.000 3.333 10.000
I NUOVI OIC
OIC 16 – LA SVALUTAZIONE PER PERDITE
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Sono capitalizzabili solo gli oneri effettivamente sostenuti.
Limite = valore recuperabile.Solo per periodo di costruzione significativo.Distinzione tra oneri su:
finanziamenti di scopo; ulteriori finanziamenti.
I NUOVI OIC
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OIC 16 – ONERI FINANZIARI CAPITALIZZABILI
Trattamento contabile degli oneri finanziari
• In genere tali oneri costituiscono spese dell’esercizio e sono imputati a conto economico.
• Gli oneri finanziari sostenuti per l’acquisizione/realizzazione dei beni materiali possono essere capitalizzati ad incremento del valore del bene alle seguenti condizioni:
- se si tratta di oneri su capitali presi a prestito specificatamente per l’acquisizione dell’immobilizzazione (finanziamenti di scopo);
- solo quelli maturati nel “periodo di costruzione” (compreso tra l’esborso finanziario ai fornitori dei beni e il momento in cui il cespite è pronto per l’uso se significativo);
- il finanziamento deve essere realmente utilizzato per l'acquisizione dei cespiti. A tal proposito se il pagamento avviene tramite accensione di finanziamenti a breve termine, l'impresa deve determinare, tramite appositi strumenti amministrativi come i prospetti finanziari dei flussi, l'ammontare di tali finanziamenti utilizzate per il pagamento dei cespiti. Nel caso si utilizzino sia finanziamenti a breve che a medio-lungo termine, si deve assumere che l'acquisizione sia stata effettuata in via prioritaria con i finanziamenti a medio -lungo termine;
- il tasso di interesse da capitalizzare deve essere quello realmente sostenuto e nel caso si siano utilizzate più fonti di finanziamento con tassi differenti è opportuno far riferimento alla media ponderata dei tassi utilizzati.
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ISCRIZIONE INIZIALE: GLI ONERI FINANZIARI
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Esempio di capitalizzazione di oneri finanziari tratto con adattamenti dalla bozza di OIC 16
Il 2 gennaio 2012 la società A da in appalto la costruzione di un fabbricato per un valore complessivo di 1.500. Nel corso dell'esercizio sono stati effettuati, in base allo stato di avanzamento dei lavori, i seguenti pagamenti a favore dell'appaltatore:31.01.2012 12031.03.2012 8030.09.2012 40031.12.2012 200TOTALE 800Si assume che non vi siano altri beni in corso di costruzione.I finanziamenti della società sono, a fine esercizio, i seguenti:- Finanziamento di scopo assunto all'inizio del mese di gennaio a fronte della realizzazione del fabbricato di importo pari a 150 con un tasso di interesse del 6%;- finanziamento ottenuto all'inizio del mese di gennaio dalla banca B per un importo di 100 con un tasso del 7%;- finanziamento ottenuto all'inizio del mese di gennaio dalla banca C per un importo di 300 con un tasso dell'8%.
Data Costo sostenuto Periodo di capitalizzazione Costo medio accumulato nell'esercizio 2012
31.01.2012 120 11 mesi 110
31.03.2012 80 9 mesi 60
30.09.2012 400 3 mesi 100
31.12.2012 200 0 0
TOTALE 800 270
Occorre stabilire l'importo del costo di costruzione oggetto di capitalizzazione. A tal fine occorre calcolare la media ponderata dei costi sostenuti alla luce dei pagamenti effettuati:
Ne consegue che il costo medio ponderato in base ai mesi su cui applicare la capitalizzazione degli oneri finanziari (al tasso di interesse annuo) nell'esercizio 2012 è pari a 270.
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Esempio di capitalizzazione di oneri finanziari tratto con adattamenti dalla bozza di OIC 16
Finanziamento Costo sostenuto oggetto di capitalizzazione
tassi Interessi capitalizzabili
Di scopo 150 6% 9,00
generico 120 7,75% 9,30
TOTALE 270 18,30
Bisogna ora determinare gli interessi capitalizzabili dando priorità al finanziamento di scopo che ha un tasso del 6%. Il tasso da applicare agli altri 2 finanziamenti generici deve essere calcolato in termini di media ponderata nel seguente modo:Finanziamento B 100 tasso 7%Finanziamento C 300 tasso 8%Totale 400media ponderata 7% x (100/400) + 8% (300/400) = 7,75%Gli interessi da capitalizzare saranno determinati nel seguente modo:
CHIARIMENTI SULL’AMMORTAMENTO
OIC 16 in consultazione: No Ammortamento se:
valore residuo stimato ≥ valore netto contabile
Si Ammortamento sui cespiti temporaneamente non utilizzati
FabbricatoValore residuo:
120.000 EuroValore contabile:
50.000 Euro
I NUOVI OIC
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1. La correttezza degli ammortamenti.
2. In caso di modifica della vita utile: la presenza delle motivazioni richieste dai principi contabili e la completezza dell’informativa nella nota integrativa.
3. In caso di rivalutazioni: la correttezza della rivalutazione effettuata in relazione alle indicazioni della legge di rivalutazione monetaria e dei principi contabili.
4. In presenza di segnali di possibili perdite durevoli di valore (es. eccesso di capacità produttiva, perdite ricorrenti e persistenti): la contabilizzazione della svalutazione.
5. Il corretto trattamento contabile delle spese di manutenzione.
6. Leasing finanziario e lease back.
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LA VALUTAZIONE – ASPETTI PECULIARI
LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
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LA VALUTAZIONE – AMMORTAMENTI
Il costo storico sostenuto per l'acquisizione dell'immobilizzazione deve essere ripartito tra gli esercizi della vita utile dello stesso tramite la procedura di ammortamento.In linea generale tutti i cespiti sono soggetti ad ammortamento ad eccezione:•dei terreni•dei fabbricati civili (immobili patrimonio) a determinate condizioniLa logica di tali eccezioni è rinvenibile nella circostanza che l'utilità non si esaurisce nel tempo.
IL CAMBIAMENTO DEL PIANO DI AMMORTAMENTO
• Esempio:
a. Impianto con costo storico di € 500.000
b.coefficiente di ammortamento al 10% (q.a. 50.000)
c. già ammortizzato per 8 esercizi al 31.12.2012
d.VNR €100.000
e.Nuovo piano di ammortamento 2012 con vita utile residua di 6 esercizi (4 in più)
f. Nuovo coefficiente di ammortamento:
100.000/4= 25.000 5%
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IMMOBILIZZAZIONI DESTINATE ALLA VENDITA
OIC 16 attuale: classificazione in un’apposita voce dell’attivo
circolante.
OIC 16 in consultazione: classificazione come “di cui destinate alla vendita”
nelle immobilizzazioni materiali se:˗ di importo rilevante;˗ vendibili alle condizioni attuali;˗ vendita altamente probabile;˗ vendita dovrebbe concludersi nel breve termine.
I NUOVI OIC
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TFR nelle Società con 50 o più dipendenti
Conferma del seguente trattamento contabile:costo rilevato in B.9.c (Costo del personale);debito rilevato in B.13 (Debiti verso istituti di
previdenza e di assistenza).
I NUOVI OIC
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OIC 19 – FONDI, TFR E DEBITI
Eliminata la differenza tra errori determinanti ed errori non determinanti: sempre eliminati con contropartita l’area straordinaria.
Se l’errore si riferisce ad un’operazione che non ha interessato il conto economico (es. rivalutazione, fusione, ecc.) l’errore si corregge in contropartita al patrimonio netto.
I NUOVI OIC
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OIC 29 – ERRORI
ConfermeNon sono eventi straordinari:
scioperi; utili/perdite su cambi; perdite su crediti, anche rilevanti; controversie se ricorrenti e/o pertinenti
all’ordinaria gestione dell’impresa.
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OIC 29 – EVENTI STRAORDINARI
Probabile
Possibile Grado di
“avveramento” dell’evento
L’onere può essere attendibilmente stimato
Remoto
Non viene effettuato alcun accantonamento
Deve essere esposta adeguata informativa in nota integrativa
Non viene effettuato alcun accantonamento
Non vengono fornite indicazioni in nota integrativa
L’onere non può essere attendibilmente stimato
Deve essere stanziato il fondo rischi in bilancio
Non viene effettuato alcun accantonamento
Deve essere esposta adeguata informativa in nota integrativa
L’onere può essere attendibilmente stimato
entro un campo di variabilità di valori
Lo stanziamento deve rappresentare la migliore stima fattibile tra i limiti massimi e minimi del campo di variabilità dei valori determinati
Comportamento in bilancio
OIC 19 – FONDI PER RISCHI E ONERI E TFR – REQUISITI PER L’ISCRIZIONE
I NUOVI OIC
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Acquisizione di pareri da consulenti esterni
Serie storiche
PROCESSO DI STIMA
Distinta per «aree gestionali»ISCRIZIONE
Riesame ed eventuale riesposizione (eventuale eccedenza imputazione nella
medesima «area gestionale»
ESERCIZI SUCCESSIVI
I NUOVI OIC
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OIC 19 – FONDI PER RISCHI E ONERI E TFR
Garanzie
FUNZIONE INFORMATIVA (§4)
Impegni
Beni di terzi preso la società
Beni delle società presso terzi
Prestate
Ricevute
MODALITÀ DI RAPPRESENTAZIONE
Unica colonna in calce allo Stato Patrimoniale (§14)
No iscrizione degli accadimenti già oggetto di rilevazione in SP, CE o nota integrativa
OIC 22 – CONTI D’ORDINE
I NUOVI OIC
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NO ISCRIZIONE DI CONTI D’ORDINE
NO iscrizione nei conti d’ordine di accadimenti già oggetto di rilevazione in SP, CE o NI
REGOLA GENERALE (§13)
1) Depositi cauzionali ricevuti (§13)
2) Beni della società presso terzi (§13)
3) Costituzione di garanzie reali relative a debiti propri (§20)
4) Lettera di patronage «semplice» (§23)
5) Impegni di modesto importo (§27)
ESEMPI DI NON ISCRIZIONE
OIC 22 – CONTI D’ORDINE
I NUOVI OIC
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VERSAMENTI E FINANZIAMENTI DEI SOCI
Versamenti a favore della società
Acquisiti definitivamente
PATRIMONIO NETTO
A VII – ALTRE RISERVE
Obbligo di restituzione
FINANZIAMENTO SOCI
D 3 – DEBITI VERSO SOCI PER FINANZIAMENTI
ART. 45 TUIR: presunzione di fruttuosità e di percezione degli interessi a meno di prova contraria (clausola statutaria; contratto; bilancio)
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
65
OIC N. 28
1. Versamenti in c/aumento di capitaleSono versamenti anticipati delle somme che i soci devono corrispondere per la liberazione
dell’aumento di C.S. che sarà deliberato dalla società e che essi intendono sottoscrivere. Tale riserva non può essere utilizzata per altro scopo. Il maggior capitale potrà essere riportato negli atti societari solo a seguito di iscrizione nel registro imprese della delibera di aumento del C.S. Occorre una delibera assembleare.
2. Versamenti in c/futuri aumenti di capitaleAnche questi versamenti presentano un vincolo di destinazione ma l’aumento di C.S. non è
ancora deliberato. Non possono essere utilizzati per coprire perdite o aumentare gratuitamente il C.S. L’operazione può essere effettuata anche senza una delibera assembleare.
3. Versamenti in c/capitale o a fondo perdutoSono versamenti di tutti o anche di alcuni soci, di solito proporzionali alle quote di
partecipazione che non hanno un vincolo di destinazione e che vanno ad incrementare le riserve. L’eventuale aumento di C.S. con utilizzo di tale riserva è da qualificarsi come aumento gratuito per cui ne beneficeranno tutti i soci.
4. Versamenti a copertura di perditePossono essere utilizzati solo per le coperture delle perdite come alternativa ai
procedimenti ex artt. 2446-2447 c.c. Occorre dare adeguata informativa nella nota integrativa.
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
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OIC N. 28
Analisi dei verbali o atti dai quali scaturisce la decisione di effettuare i versamenti per individuarne le condizioni, la qualificazione, il vincolo di destinazione, la conformità ad eventuali clausole statutarie (es. necessaria proporzionalità).
Monitoraggio dell’utilizzazione dei versamenti e la loro conformità al vincolo di destinazione.
Analisi della corretta contabilizzazione. Analisi della completezza delle informazioni nella nota
integrativa.
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
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CHECK-LIST DI CONTROLLO
Si tratta di prestiti assimilabili al contratto di mutuo (capitale di credito).
La pattuizione del finanziamento legale esclusivamente ciascun socio alla società e può essere stabilita in modo del tutto libera:a) può essere svincolato dalla proporzionalità di partecipazione al
C.S.;
b) può essere effettuato tramite semplice scambio di corrispondenza;
c) può essere fruttifero o infruttifero.
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
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DEFINIZIONE
La raccolta di fondi dai soci non è considerata “raccolta di risparmio tra il pubblico” al verificarsi delle seguenti condizioni previste dalla delibera CICR 19.07.2005:la facoltà sia prevista nello statuto;la raccolta avvenga esclusivamente presso i soci che detengano almeno il 2% del C.S. risultante dall’ultimo bilancio approvato e siano iscritti a libro soci da almeno 3 mesi;il versamento non sia effettuato mediante strumenti a vista o altri mezzi di pagamento.
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
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DELIBERA CICR
Eccezione per finanziamenti infragruppo e quelli occasionali fatti solo da alcuni dei soci
ART. 2467 C.C. E ART. 2497-QUINQUIES C.C.
“Il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della società è postergato rispetto alla soddisfazione degli altri creditori e, se avvenuto nell’anno precedente la dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito (…)”
AMBITO SOGGETTIVO:
Srl
Soc. soggette a direzione e coordinamento ex art. 2497 c.c.
CONDIZIONE OGGETTIVAIl finanziamento deve essere stato concesso in condizioni di squilibrio dell’indebitamento rispetto al PN o in situazioni dove era ragionevole apportare capitale e non prestiti
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
70
LA POSTERGAZIONE
Indicatore Descrizione
CCN Se < 0 l’analisi è negativa: Attivo circolante < a passivo corrente = squilibrio finanziario
MA.TES Se <0 analisi negativa: le liquidità immediate e quelle differite sono < alle passività correnti (il valore ideale dovrebbe aggirarsi tra 1,2, e 1,5)
MA.S Se <0 giudizio negativo: il PN è inferiore all’attivo fisso. Caso frequentissimo per cui va valutato il rapporto
Autonomia finanziaria
Rapporto tra capitale proprio e Totale passività:0-30% - Zona pericolo (struttura finanziaria precaria)30-50% - Zona vigilanza
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
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GLI STRUMENTI DI DIAGNOSI
Rispetto della postergazione in termini di qualificazione del finanziamento sin dall’accensione.
Assenza di rimborsi effettuati in situazioni prossime all’insolvenza.
Rispetto delle condizioni di cui alla delibera CICR del 19.7.2005.
Pagamento se dovuta dell’imposta di registro. Trattamento fiscale ai fini della ritenuta su interessi. Corretto trattamento dell’operazione con “parte correlata”.
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
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CONTROLLI
INVIO TELEMATICO all’Agenzia delle Entrate (2.4.2013)
RICOGNIZIONE della voce finanziamenti soci (anche persona giuridica) e delle riserve di capitali derivanti da versamenti a fondo perduto o rinuncia a crediti.
Verifica NOTA INTEGRATIVA in merito a rapporti con parti correlate e ai compensi agli amministratori.
I FINANZIAMENTI DEI SOCI
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LA COMUNICAZIONE DEI BENI ASSEGNATI AI SOCI E DEI FINANZIAMENTI
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
Non esiste nel c.c. un obbligo specifico. Art. 2214 c.c.: libro giornale, libro Inventari e… le altre
scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa.
Se adotto LIFO o FIFO (flussi di beni in entrata e uscita) come faccio senza contabilità di magazzino?
È rimesso all’Autorità giudiziaria il compito di appurare, caso per caso, l’obbligatorietà ex art. 2214 c.c. per il reato di bancarotta (217 L. fall.).
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LA CONTABILITÀ DI MAGAZZINO: ASPETTI CIVILISTICI
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
Le scritture ausiliarie di magazzino devono essere tenute a partire dal secondo periodo di imposta successivo a quello in cui si superano per la seconda volta consecutivamente: ricavi art. 85 TUIR: Euro 5.164.568,99; valore rimanenze: Euro 1.032.913,80.
L’obbligo cessa a partire dal primo periodo di imposta successivo a quello in cui per la seconda volta consecutivamente l’ammontare dei ricavi o il valore delle rimanenze è inferiore ai detti importi soglia.
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LA CONTABILITÀ DI MAGAZZINO: ASPETTI FISCALI
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
Beni fisicamente esistenti nei magazzini e nelle aree produttive aziendali (stabilimenti, cantieri, depositi, …) esclusi i beni in c/visione, in prova, in deposito, in lavorazione o in trasformazione, in garanzia e, comunque, di proprietà di terzi.
Beni giacenti c/o terzi (in prova, comodato, lavorazione, …).
Beni in viaggio (non ancora in magazzino ma acquisiti già in proprietà).
77
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
I BENI DA VALUTARE
Tipo di giacenzeRegola generale del concetto
di mercato
Materie prime e sussidiarie e semilavorati di acquisto
Costo di sostituzione
Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati di produzione
Valore netto di realizzo
Prodotti finiti, merci Valore netto di realizzo
IL VALORE DESUMIBILE DALL’ANDAMENTO DEL MERCATO
La determinazione del valore di mercato di regola va effettuata come segue:
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
LA VALUTAZIONE: PROBLEMI OPERATIVI
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TREND PREZZI DELLE MATERIE PRIME NEL SETTORE CHIMICO
Rischio intrinseco elevato
Rischio intrinseco elevato
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
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VALUTAZIONE AL MINORE TRA COSTO E VALORE DI MERCATO (PRICE TEST)
A B C DProdotto finito Z:Costo storico 1.000 1.000 1.000 1.000 Prezzo di vendita 1.200 1.030 1.000 900
Valutazione del p.f. Z in magazzino 1.000 930 900 800
Casi
Valore netto di realizzo (prezzo di vendita meno € 100 di costi di completamento e di costi diretti di vendita) 1100 930 900 800
Esempio tratto dall’OIC n.13
Esempio:
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
80
Caso I Caso II Caso III
2. Materie prime:2.a Materia prima XI 450 450 350 300
450 450 350 300 manodopera diretta 200 200 200 200 spese industriali 350 350 350 350 COSTO DI SOSTITUZIONE 1.000 1.000 900 850
Casi (esempio precedente) A B C D
1.100 930 900 800
costo storico d'acquisto
Costo di riacquisto
2.b materia prima destinata alla fabbricazione del prodotto Z:
2.c Valore netto di realizzo (VNR) del prodotto finito Z:
450 1.000 450 1.000 1.100 450 OK
450 1.000 350 900 incerto 350 svalutaz. X mancata documentabilità
450 1.000 350 900 1.100 450 OK - no sval.: il >VNR è documentabile
450 1.000 350 900 930 350 svalutazione
450 1.000 300 850 930 300 svalutazione
450 1.000 350 900 900 350 svalutazione
450 1.000 300 850 900 300 svalutazione
450 1.000 300 850 800 250 svalutazione
VNR del pf Z
Valore da attribuire alla
MP XI in magazzino ancora da
destinare al Pf Z
Osservazioni del revisore
Acquisto MP
Fabbricazione PF Z
Riacquisto MP
Riproduzione PF Z
Costo storico Costo di sostituzione
Esempio tratto dall’OIC n.13
Il minor costo di sost. delle MP viene compensato dal magg. VNR del PF
VALUTAZIONE - PRICE TEST
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
81
Sugli acquisti:
confrontare i DDT di entrata relative alle merci ricevute immediatamente prima delle chiusura dell’esercizio con le fatture dei fornitori e controllare che siano state registrate nell’esercizio di competenza. Il confronto deve essere effettuato partendo sia dai DDT di entrata sia dalle fatture;
effettuare lo stesso controllo per i DDT di entrata e le fatture di fornitori relative alle merci ricevute immediatamente all’inizio dell’esercizio successivo.
Sulle vendite:
confrontare gli ultimi DDT di uscita relative alle merci spedite immediatamente prima della chiusura dell’esercizio con le fatture a clienti. Il confronto deve essere effettuato partendo sia dai DDT di uscita sia dalle fatture;
effettuare lo stesso controllo per i DDT di uscita e le fatture a clienti relative alle merci spedite all’inizio dell’esercizio successivo.
82
LA COMPETENZA ECONOMICA: IL PROBLEMA DEI BENI IN VIAGGIO
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
Fatture di vendita Descrizione prodotti
Ricavo Data di spedizione
In magazzinoal 31/12
Clausola incoterms Data n. Imponibile
Esercizio
27/12/2012 1883 250.450 Cod. 850 2012 2012 NO Ex works
28/12/2012 1894 85.000 Cod. 951 2012 2012 NO ND
28/12/2012 1899 52.600 Cod. 90 2012 2012 NO ND
29/12/2012 1906 132.100 Cod. 100 2012 2012 NO FOB
30/12/2012 1914 65.750 Cod. 340 2012 2012 NO Ex works
Esercizio
02/01/2013 1 120.000 Cod. 610 2012 2013 SI Ex works
03/01/2013 6 87.809 Cod. 100 2012 2013 SI ND
03/01/2013 7 300.777 Cod. 812 2012 2013 SI Ex works
03/01/2013 9 48.877 Cod. 513 2012 2012 NO FOB
04/01/2013 15 160.220 Cod. 980 2012 2012 NO Ex works
COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
83
La fattura n. 1906, emessa il 29/12/2012 è relativa a merci che risultano spedite nell’esercizio 2012, ma il contratto prevede la clausola incoterms FOB (Franco a bordo).
Se, ad esempio, il documento che attesta l’avvenuta consegna a bordo della nave è datato 4/01/2013, il ricavo doveva essere imputato nell’esercizio 2013 e non nell’esercizio 2012 come risulta dal prospetto del cut-off.
84
COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
84
Storno della vendita non di competenza dell’esercizio:
Rilevazione delle rimanenze di merci (per ipotesi pari a € 105.100):
85
Vendite estere a Clienti 132.100,00
Rimanenze prodotti finiti e merci
a Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
105.100,00
COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
La fattura n. 15 è relativa a merci la cui spedizione è avvenuta nell’esercizio 2012 (infatti dalla contabilità di magazzino le merci non risultavano più in rimanenza alla fine dell’esercizio 2012). Il contratto indica come clausola “Ex works”. Vi è un errore di imputazione del ricavo, che doveva essere imputato all’esercizio 2012.
La rilevazione contabile è la seguente:
86
Clienti c/fatture da emettere
a Vendite estere 160.220,00
COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
La società non deve cambiare principio contabile di valutazione e criterio applicativo nel tempo.L’art. 2423-bis del codice civile al comma 1 n. 6 sancisce che «i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro».Il comma 2 dello stesso articolo prevede che le deroghe al principio della uniformità dei criteri di valutazione sono consentite solo in casi eccezionali e che in tali casi occorre darne ampia motivazione nella nota integrativa indicando anche gli effetti della modifica sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
87
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI
Ad esempio non è possibile passare dal criterio LIFO al FIFO arbitrariamente. Il cambiamento del criterio di valutazione è ammesso ma essendo una deroga va adeguatamente motivato nella nota integrativa. La tentazione di passare dal criterio LIFO al FIFO nei periodi di “vacche magre” è forte in quanto normalmente si addiviene ad un maggior valore delle rimanenze finali e quindi dell’utile. Le politiche di window dressing non sono, però, una motivazione valida per operare un cambiamento nel criterio contabile. Un esempio di motivazione valida potrebbe essere la circostanza relativa ad una società che viene inclusa per la prima volta in un perimetro di consolidamento dove la consolidante utilizza ad esempio il metodo FIFO e la consolidata il LIFO. La consolidante potrebbe chiedere alla consolidata di cambiare “una tantum” il metodo di valorizzazione delle rimanenze per omogeneizzare i principi di consolidamento.
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
88
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI
Nel bilancio chiuso al 31.12.2012 la società ha modificato il criterio di valutazione delle rimanenze di magazzino da Lifo a Fifo. Il cambiamento del criterio si è reso necessario in quanto per la prima volta il bilancio della società è stato incluso nel perimetro di consolidamento del Gruppo … che adotta come policy contabile di gruppo il metodo Fifo, riconosciuto anche dai principi contabili internazionali IAS/IFRS.Per effetto del cambiamento l’utile dell’esercizio 2012 è stato, prima dell’effetto fiscale e dell’effetto cumulativo pregresso, di € 100 (€ 60 al netto dell’effetto fiscale) superiore a quello che sarebbe risultato qualora si fosse continuato ad applicare il metodo Lifo.Si rileva, inoltre, che l’effetto cumulativo pregresso del cambiamento, calcolato sulle rimanenze iniziali è stato di circa € 300 (€ 180 al netto dell’effetto fiscale) ed è stato imputato alla voce proventi straordinari. Conseguentemente l’effetto complessivo sul risultato dell’esercizio e sul patrimonio netto al 31.12.2012 è stato di € 400 (€ 240 al netto dell’effetto fiscale).
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
89
ESEMPIO DI INFORMAZIONE DA RIPORTARE IN NOTA INTEGRATIVA
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICIRappresentazione contabile,
tariffa incentivante e disciplina fiscale
• Contributi c/esercizio (Tariffa incentivante)
• Ricavi vendita energia
•Quote ammortamento•Canoni leasing•Costi per godimento beni di terzi (diritto di sup.)•Acc.to a f.do ripristino
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
L’IMPATTO IN BILANCIO
91
• Terreni e Fabbricati• Impianti e macchinari• Altre Imm. Imm. “diritti di
superficie”
•Fondo ripristinoSPSP
CECE
• La tariffa incentivante, così come è stata considerata dall’Agenzia delle Entrate, va considerata quale contributo in conto esercizio fiscalmente rilevante. Contabilmente deve essere considerata come ricavo di esercizio (anche ai fini IRAP)
• CM n. 47/2007: Esclusione della tariffa incentivante da IVA ex art. 2, c. 3, DPR 633/72 (non è integrazione del corrispettivo)
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
TARIFFA INCENTIVANTE GSE
92
Al momento dell’incasso della tariffa incentivante al netto della ritenuta fiscale si avrà:
Al momento della comunicazione da parte del GSE(Gestore del Servizio Elettrico) dell’ottenimento della tariffa incentivante
Crediti v/GSE a Tariffa incentivante (ricavi A5) 100 100(contributo in c/esercizio)
Banca c/c a Crediti v/GSE 96 100Erario c/ritenute subite (4%) 4
Al momento delle rilevazioni delle imposte di competenza:
Ires corrente a Debiti IRESErario c/rietnute subite
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
SCRITTURE CONTABILI CONTRIBUTO
93
Crediti v/clienti a Energia c/venditaIva a debito
Contrariamente al caso della tariffa incentivante la vendita è soggetta a
IVA
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
CONTABILIZZAZIONE DELLA VENDITA DI ENERGIA
94
95
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
BENE IMMOBILE? BENE MOBILE?
C.M. N. 46/E/2007
Impianto fotovoltaico costituisce bene strumentale all'attività d'impresa le cui quote di ammortamento, commisurate al relativo costo d'acquisto, sono deducibili.
Criterio distintivo fra bene mobile e bene immobile è nella fissità al suolo o meno del bene stesso.
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
DEFINIZIONE DI IMPIANTO FOTOVOLTAICO AI FINI IRES
96
C.M. n. 38/E del 23.06.2010
chiarisce che gli impianti situati su un terreno o su edifici non costituiscono impianti infissi al suolo in quanto normalmente i moduli che li compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità.
concetto di separabilità dell'impianto dal terreno in modo agevole e senza necessità di antieconomici interventi di adattamento.
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
DEFINIZIONE DI IMPIANTO FOTOVOLTAICO AI FINI IRES
97
Impianto considerato bene mobile• se acquisito in proprietà ammortizzabile con il coefficiente del 9%. Il
terreno sottostante non è ammortizzabile;
• se acquisito in leasing, i relativi canoni sono deducibili in base ad una durata minima del contratto non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente tabellare (D.M. 31.12.1988),in relazione all'attività esercitata dall'impresa utilizzatrice. Applicando il coefficiente di ammortamento del 9%, la durata minima del contratto di locazione finanziaria “fiscale” è di 89 mesi;
• ai fini dei conteggi da eseguire per la verifica quale società non operativa l'impianto va considerato come altra immobilizzazione, con percentuale applicabile, per la determinazione del ricavo minimo, del 15%. La percentuale applicabile per determinare il reddito minimo è del 12%.
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
IMPIANTO CONSIDERATO BENE MOBILE
98
Impianto considerato bene immobile• l'impianto fotovoltaico è soggetto a coefficiente di ammortamento del 4%,
come da D.M. 31 dicembre 1988, Gruppo XVII, specie 1/b;
• il terreno sottostante, se di proprietà, deve essere scorporato ai fini dell'ammortamento;
• in caso di finanziamento a mezzo contratto di leasing la durata minima “fisclale” è pari a 2/3 di 25 anni (giusto coefficiente di ammortamento del 4%) e, quindi, pari a 16 anni e 8 mesi; in questo caso era dovuta anche l’imposta straordinaria sostitutiva delle imposte ipotecarie e catastali dovute all’atto del riscatto;
• il conteggio ai fini della verifica società non operativa va effettuato attribuendo all'impianto il coefficiente proprio dei beni immobili e, quindi, del 6%, ridotto all'1% in caso di immobile situato in comune con meno di 1.000 abitanti.
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
IMPIANTO CONSIDERATO BENE IMMOBILE
99
Agenzia Territorio (Circ. 3/T del 6.11.2008)Gli impianti fotovoltaici di grande potenza (capacità superiore a 20 kw)
utilizzati come centrali vanno classificati come opifici e devono essere
accatastati quali D/1. Impianti di potenza superiore integrati negli edifici non vanno comunque autonomamente accatastati.
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
DEFINIZIONE DI IMPIANTO FOTOVOLTAICO AI FINI CATASTALI
100
• I pannelli tecnicamente sono amovibili per cui potrebbero essere qualificati “beni mobili” e ammortizzati al 9%
• L’operazione difficilmente è fattibile dal punto di vista economico
Costi di rimozione: circa 2-3% investimento
Costi di installazione: circa 20% investimento
Costi di allaccio: variabili
PRUDENZA: BENE IMMOBILE (Coefficiente di ammortamento 4% = vita utile 25 anni – valida anche ai fini civilistici)
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
CRITERI DI QUALIFICAZIONE DELL’IMPIANTO
101
Decreto Interm.le 6.8.2010: decadenza dal diritto alla tariffa incentivante in caso di spostamento
Gli impianti fotovoltaici integrati nel tetto di un immobile o nei suoi infissi hanno natura di immobile per cui il coefficiente di ammortamento è del 4%
102
CRITERI DI QUALIFICAZIONE DELL’IMPIANTO
ASSILEA – Circ. 20/2009:
• … Se il criterio di distinzione tra beni mobili e immobili fosse quello della “sbullonabilità”, allora anche la Torre Eiffel sarebbe un bene mobile… BENE MOBILE?
GLI IMPIANTI FOTOVOLTAICI
CASS. N. 22690/2009
103
GLI IMMOBILI “MERCE”
105
Gli immobili "merce" sono quelli alla cui produzione o vendita è diretta l'attività di impresa. L'esempio tipico è rappresentato dalla vendita di appartamenti da parte di un'impresa edile avente ad oggetto costruzione e relativa cessione di immobili.
DEFINIZIONE
La natura di beni merce non viene perduta neanche nel caso degli immobili temporaneamente locati da un'impresa, purché l'oggetto sociale di quest'ultima sia l'acquisto o la costruzione di unità immobiliari per la rivendita, o nei casi in cui sussista concretamente la destinazione alla commercializzazione dei cespiti.
106
Nell'ambito delle imprese edili, gli immobili merce sono rappresentati dai:fabbricati costruiti o ristrutturati per la vendita;dai terreni e dai fabbricati acquistati dalle società di compravendita immobiliare e destinati alla ristrutturazione, rivendita, ecc...;dai terreni a destinazione edificatoria su cui realizzare opere, costruzioni, ecc.Per imprese che svolgono attività di costruzione e/o compravendita si considerano "merci" gli immobili di loro appartenenza che non risultino strumentali ma destinati alla vendita .
La valutazione delle rimanenze sarà fatta al costo di acquisto specifico comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione.
DEFINIZIONE
107
LE IMMOBILIARI DI COMPRAVENDITA
I costi sostenuti per l'acquisto di immobili (terreni, fabbricati) di competenza dell'esercizio (stipula dell'atto pubblico) andranno iscritti in bilancio alla voce B 6) nei costi di acquisto per materie prime, sussidiarie di consumo e merci la costo di acquisto comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione. Se a fine esercizio dovessero essere invenduti si procederà ad iscrivere i beni stessi valutati al costo specifico nella voce pertinente dello Stato Patrimoniale e del conto economico
108
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE
Per quanto riguarda le imprese di costruzione la valutazione delle rimanenze presenta, invece, maggiore complessità in quanto si innesta un processo produttivo che da materie prime porta alla realizzazione di prodotti finiti da vendere sul mercato o ad un committente su ordinazione (appalto).Nel caso di imprese che realizzano immobili destinati alla vendita il processo produttivo può essere attuato direttamente tramite acquisto del terreno, edificazione e vendita a uno o più clienti o anche in tutto o in parte indirettamente tramite imprese terze a cui vengono appaltate delle fasi di lavorazione.
109
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE
Nel caso, al termine dell'esercizio, la società immobiliare di costruzione ha in rimanenza immobili non ancora venduti, tali beni verranno iscritti nella voce C.I dello Stato Patrimoniale (RIMANENZE), più nello specifico:-C.I 1 <<Materie prime, sussidiarie e di consumo>> per gli immobili acquistati per effettuare interventi di recupero non ancora iniziati; -C.I 2 <<Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati>> per gli immobili in corso di costruzione o di "recupero" senza essere ultimati;-C.I 4 <<Prodotti finiti e merci>> per gli immobili ultimati, ma non ancora venduti o immobili acquistati per essere rivenduti.I ricavi derivanti dalla loro cessione vanno indicati alla voce A.1 <<Ricavi delle vendite e prestazioni>> del C E. Inoltre:- A.2 <<Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti>> per gli immobili in corso di produzione/recupero oppure fabbricati ultimati;- B.11 <<Variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci>> per gli immobili acquistati ma sui quali non è stato realizzato alcun intervento.
Nel caso di costruzioni di immobili per conto proprio le rimanenze dovranno, ovviamente, essere valutate a costo specifico
110
1. Costo di acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare
+
2. Costi diretti inerenti la costruzione Oneri accessori per l'acquisto dei terreni e/o fabbricati, quali
imposte di registro, ipotecaria e catastale, spese notarili, provvigioni di
acquisto, oneri di urbanizzazione; Costi per progettazione, direzione lavori, sicurezza;
costi dei materiali utilizzati per la costruzione dell'opera (es.
cemento, mattoni, ferro, ecc.); costi della manodopera addetta al cantiere; costi di appalto e subappalto sostenuti in relazione al cantiere; spese di trasferimento di impianti e attrezzature al cantiere; costi per utenze di cantiere (energia elettrica, acqua, ecc.); costi di start-up del cantiere e di smobilizzo; ammortamenti degli impianti, attrezzature e macchinari di cantiere; costo per noleggio di attrezzature ed altri beni o in generale costi
per godimento beni di terzi utilizzati per il cantiere; costi per assicurazioni e fideiussioni specifiche per il cantiere;
+
3. Costi indiretti di produzione Interessi passivi e oneri finanziari relativi a finanziamenti accesi ed
effettivamente utilizzati per la realizzazione dell'opera;
Costi comuni a più cantieri o commesse (progettazioni,
ammortamenti, ecc.);
costi generali di produzione, non derivanti da eventi eccezionali, per
la parte ragionevolmente attribuibile.
-
4. Costo del venduto (nel caso di vendite effettuate)
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE
Non possono essere inclusi nelle rimanenze le spese generali amministrative e di vendita. Gli acconti o le caparre incassate costituiscono debiti e non rilevano ai fini della valutazione delle
rimanenze.
111
Si pensi al caso di una palazzina costituita da più appartamenti vendibili. La attribuzione dei costi diretti e di quelli indiretti può avvenire con una certa semplicità se identifichiamo come centro di costo la palazzina. Cosa diversa è, però, valorizzare il singolo bene vendibile. Attività che diventa necessaria allorché si procede con la vendita di solo alcuni degli appartamenti.Il costo sospeso a fine esercizio potrebbe essere determinato, in questi casi, rapportando il costo complessivo del fabbricato alla sua superficie utile complessiva espressa in metri quadrati e moltiplicando il risultato per la superficie della porzione di fabbricato ancora da vendere.A fabbricati finiti bisogna porre attenzione anche a ulteriori circostanze:a) migliorie che riguardano solo alcune unità immobiliari i cui costi vanno imputati direttamente alle unità immobiliari cui si riferiscono;b) costi ancora da sostenere relativamente ad unità immobiliari già alienate. Si pensi al caso di opere di sistemazione esterna. In questo caso nell'esercizio di competenza della vendita bisognerà iscrivere anche i costi di completamento. Qualora non siano esattamente determinabili bisognerà stanziare a conto economico il costo rappresentante la miglior stima degli stessi.
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE – RIPARTIZIONE DEL VALORE TRA PIU’ IMMOBILI
Valore rimanenze finali
= Costo totale del fabbricato
Superficie utile fabbricato
x Superficie utile fabbricati in
rimanenza
112
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE – IL PRICE TEST
L’art. 2426 del c.c., prevede che qualora il valore di realizzo delle giacenze, così come desumibile dall’andamento del mercato, sia inferiore alla valutazione al costo di acquisto o di produzione occorre assumere tale minor valore per la valorizzazione delle giacenze.La determinazione del valore di mercato di regola va effettuata come segue:
Tipo di rimanenze Regola generale del concetto di mercato
Materie prime e sussidiarie e semilavorati di acquisto Costo di sostituzione Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati di produzione
Valore netto di realizzo
Prodotti finiti, merci Valore netto di realizzo
113
LE IMMOBILIARI DI COSTRUZIONE – IL PRICE TEST NEI PERIODI DI CRISI
La crisi del mercato immobiliare ha comportato in molti casi una stasi prolungata delle vendite di immobili. Se a ciò si aggiunge che in molti casi i prezzi di vendita sono stati diminuiti al fine di sopperire a esigenze preminentemente di "cassa" ci si rende immediatamente conto di come in alcuni casi possa scattare una valorizzazione degli immobili "merce" in rimanenza non al costo di costruzione ma al minor valore presumibile di realizzo.
Si pensi al caso di un fabbricato civile contente 8 appartamenti destinati alla vendita che per alcuni anni sono rimasti invenduti ad un prezzo stabilito dall'impresa che remunerava i costi oltre un margine del 10%. Qualora la società, in difficoltà nei pagamenti delle rate di mutuo e dei fornitori, decide ad inizio 2013, di abbattere i prezzi di vendita (ad es. comunicando la direttiva ad agenzie immobiliari) anche al di sotto del costo di fabbricazione al fine di fare cassa e dare temporanee risposte ai creditori va da se che difficilmente potrà sostenere una valorizzazione degli immobili al valore di costo. Ancora più evidente sarebbe la circostanza, riscontrata nella prassi, di vendita di alcuni appartamenti facenti parte di in un unico complesso ad un prezzo inferiore a quello di costruzione.
LE NOVITÀ SULLA REVISIONE ED IL GIUDIZIO DEL REVISORE
Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale dell’incarico di revisione legale
(Decreto 28/12/2012 n. 261 – GU 43 del 20/02/2013)
Sezione dei revisori inattivi
(Decreto 8/1/2013 n. 16 – GU 43 del 20/02/2013)
115
I NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI
Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale dell’incarico di revisione legale
GIUSTA CAUSA DI REVOCA Cambio del soggetto che ai sensi dell’art.2359 esercita il controllo
della società assoggettata a revisione salvo che il trasferimento del controllo sia avvenuto nell’ambito del medesimo gruppo (revisore principale del gruppo: PdR n. 600).
Il cambio del revisore del gruppo cui appartiene la società assoggetta alla revisione.
Il cambiamento all’interno del gruppo cui appartiene la società assoggetta a revisione.
Sopravvenuta inidoneità del revisore. Riallineamento della durata dell’incarico a quella della capogruppo.
116
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI
ART. 13, c. 2, D.lgs. 39/2010: L’incarico di revisione legale ha la durata di 3 esercizi e scade alla data dell’assemblea convocata per l’approvazione del bilancio relativo al 3° esercizio dell’incarico
Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale dell’incarico di revisione legale
GIUSTA CAUSA DI REVOCA Gravi inadempimenti. Sopravvenuta insussistenza dell’indipendenza del
revisore. Sopravvenuta insussistenza dell’obbligo di
revisione.
117
NULLI I PATTI CHE ESCLUDONO O LIMITANO LA POSSILITÀ DI REVOCA DELL’INCARICO PER GIUSTA CAUSA
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI
Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale dell’incarico di revisione legale
DIMISSIONI Cambio del soggetto che ai sensi dell’art.2359 esercita il
controllo della società assoggettata a revisione. Cambio del revisore del gruppo cui appartiene la società di
revisione. Cambiamento all’interno del gruppo cui appartiene la stessa
società. Mancato pagamento del corrispettivo dopo costituzione in
mora ex art. 1219 c.c. Grave o reiterata frapposizione di ostacoli alla revisione.
118
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI
PROROGATIOIl revisore dimissionario continuerà ad esercitare le sue funzioni fino al subentro del nuovo revisore per un periodo massimo di 6 mesi
Le modalità di revoca, dimissioni o risoluzione consensuale dell’incarico di revisione legale
DIMISSIONI Pensionamento. Compromissione dell’indipendenza.
119
ALTRE CAUSE ADEGUATAMENTE MOTIVATE E RILEVANTI
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
NUOVI REGOLAMENTI APPROVATI
IL REGISTRO DEI REVISORI INATTIVI
DAL 7 MARZO 2013
REGISTRO DEI REVISORI INATTIVI
D’UFFICIO per i soggetti già iscritti che non hanno incarichi di revisione legale o non hanno collaborato con società di revisione per 3 anni consecutivi
SU RICHIESTA Anche prima del decorrere dei 3 anni previa presentazione di una dichiarazione nella quale si attesta di non avere in corso incarichi (il MEF deve accogliere o rigettare la domanda entro 90 gg.)
• Possono usare il titolo di revisore legale se iscritti nel registro e in regola col versamento del contributo annuale di Euro 26
• Non sono tenuti ad osservare obblighi in materia di formazione continua
• Non sono soggetti al controllo di qualità e la pagamento dei relativi contributi
• Non possono assumere incarichi se non dopo aver preso parte a corsi di formazione della durata minima di 60 ore in conformità a programmi specifici del MEF
• Se il revisore non ha assunto un incarico di revisione legale entro due anni dalla data di conclusione del corso di formazione e aggiornamento, il corso stesso resta privo di effetti
• Se il revisore inattivo svolge volontariamente la FPC in materia di revisione è esonerato dal corso speciale (60 crediti nel triennio con minimo 15/anno)
• I neo iscritti che assumono un incarico entro 12 mesi sono esonerati dall’obbligo formativo
REVISORI INATTIVI
122
LE FORME DI CONTROLLO NELLE SRL
LE NOVITÀ DELL’ART. 35 DECRETO SEMPLIFICAZIONI (DL n. 5/2012 converito nella L. n. 35 del 4.4.2012):
Disposizioni in materia di controllo societarioin vigore dal 10 febbraio 2012
DOTT. ERMANDO BOZZA
La nomina dell'organo di controllo o del revisore è obbligatoria se il capitale sociale non è inferiore a quello minimo stabilito per le SpA.
La nomina dell'organo di controllo o del revisore è altresì obbligatoria se la società:
a. è tenuta alla redazione del bilancio consolidato;
b. controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti;
c. per due esercizi consecutivi ha superato due dei limiti indicati dal primo comma dell'articolo 2435-bis c.c.
L'obbligo di nomina dell'organo di controllo o del revisore di cui alla lettera c. del terzo comma cessa se, per due esercizi consecutivi, i predetti limiti non vengono superati.
Nel caso di nomina di un organo di controllo, anche monocratico, si applicano le disposizioni sul collegio sindacale previste per le SpA.
Art. 2477. Sindaco e revisione legale dei conti (omissis – co. 1)
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
NOMINA OBBLIGATORIA
123
Viene meno l’obbligo di nomina del collegio sindacale/sindaco unico
Il collegio sindacale è pertanto destinato ad essere sostituito, nella gran parte dei casi, dal REVISORE UNICO
Scompare nelle Srl: l’attività di vigilanza, i poteri del CS di convocare l’assemblea, ecc.
La tutela del capitale in presenza di perdite?
In presenza dei requisiti che rendono obbligatori i controlli è sufficiente nominare il revisore unico
CONSEGUENZE PRODOTTE DALL’ATTUALE DISCIPLINA
124
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
Assemblea
degli azionisti
Revisione legale
Attività di vigilanza del Collegio Sindacale
Consiglio di amministrazione
Assemblea
dei soci
Revisione legale
Consiglio di amministrazione
Società per azioni (SpA)
In presenza dei requisiti
previsti dall’art. 2477 c.c.
La vigilanza è sempre soltanto FACOLTATIVA
125
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
Società a responsabilità limitata (Srl)
LE NOVITÀ DELLA REVISIONE 2012
BILANCIO DI ESERCIZIO
126
MANCATA NOMINA OBBLIGATORIA
NULLO ANNULLABILE
Atto contrario alla legge
Tutela interessi generali
Vizio del procedimento
Corte d’Appello di Milano (sentenza del 26 maggio 1998)
•Cass. 11514 del 9 maggio 2008 •Tribunale di Latina sentenza del 23 marzo 2011
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
Art.1, c.1, lett. M) D.Lgs. n. 39/2010Art.1, c.1, lett. M) D.Lgs. n. 39/2010
Revisione legale:Revisione dei conti annuali e dei conti consolidati effettuata in conformità
alle disposizioni del D.Lgs. n. 39/2010
Revisione legale:Revisione dei conti annuali e dei conti consolidati effettuata in conformità
alle disposizioni del D.Lgs. n. 39/2010
LA RIFORMA DELLA REVISIONE LEGALE
Testo unico sulla revisione
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
128
DOC. INTERPRETATIVO CNDCEC DEL 16.02.2011
129
In pendenza del procedimento europeo di adozione dei principi di revisione internazionali (ISA) e date le precise prescrizioni, transitorie ed a regime, previste nel D.Lgs. n. 39/2010 non è possibile, allo stato, attribuire loro alcuna valenza giuridica nelle revisioni legali.
Per le revisioni legali dei bilanci delle società non soggette alla vigilanza della Consob il D.Lgs. n. 39/2010 non ha mutato il quadro di riferimento nel quale, similmente al passato, non è prevista alcuna cogenza giuridica dei principi di revisione, che continuano quindi ad essere un punto di riferimento tecnico che ogni revisore potrà declinare ed adattare, secondo la propria esperienza e competenza tecnica, in relazione alla situazione nella quale sarà chiamato a rilasciare il proprio parere.Per effetto di quanto precede quindi la revisione legale sui conti annuali e consolidati dell’esercizio 2010, da effettuarsi nel corso del corrente 2011, avrà lo stesso quadro di riferimento normativo del precedente esercizio.
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
LA VALENZA DEI PRINCIPI DI REVISIONE NELLA FASE DI TRANSIZIONE
130
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
QUALI PRINCIPI ADOTTO NELLA REVISIONE DEL BILANCIO 2012?
131
Art. 14 D.Lgs. n. 39/2010SECONDO PARAGRAFO DEL GIUDIZIO… descrizione della natura e della portata della revisione svolta, precisando:- la portata della revisione e i principi e criteri osservati per la revisione stessa ...
ISA CLARIFIED CDNCEC
Vanno indicati anche nella lettera di incarico o in altro accordo scritto che identifichi i termini dell’incarico
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
Attenzione agli STATUITI PRINCIPI DI REVISIONE!
CONTROLLO DELLA QUALITA’
132
Art. 20 D.Lgs. n. 39/2010
Almeno ogni 3 anni Almeno ogni 6 anni
Ente di interesse pubblico Ente di diritto comune
1. Conformità ai principi di revisione2. Indipendenza3. Quantità e qualità delle risorse impiegate4. Corrispettivi
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
CONTROLLO DELLA QUALITA’
Art. 20 DLgs.
n. 39/2010
DECRETO ATTUATIVO DEL MEF per definire in particolare i criteri per lo svolgimento del controllo di qualità, per la selezione delle persone fisiche incaricate di svolgere i controlli e per la redazione della relazione sugli esiti del controllo e le eventuali raccomandazioni al revisore legale
I PRINCIPI DI REVISIONE E IL CONTROLLO DI QUALITÀ
133
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
1
2
esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio
consolidato, ove redatto;
verificano nel corso dell’esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta
rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili.
Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale dei conti:
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
135
La relazione, redatta in
conformità ai principi di cui all'articolo 11, comprende:
1
2
un paragrafo introduttivo che identifica i conti annuali o consolidati sottoposti a
revisione legale ed il quadro delle regole di redazione applicate dalla società;
una descrizione della portata della revisione legale svolta con l'indicazione dei
principi di revisione osservati;
3un giudizio sul bilancio che indica chiaramente
se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in
modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico
dell'esercizio.
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
136
La relazione, redatta in
conformità ai principi di cui all'articolo 11, comprende:
4
5
eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all'attenzione dei
destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi;
un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio.
Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di
esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione.
La relazione è datata e sottoscritta dal responsabile della revisione.
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
137
Richiami di informativa
1° Paragrafo
Rilievi per errata applicazione dei principi contabili
Rilievi per limitazioni al processo di
revisione
Rilievi dovuti a situazioni di incertezza
Identificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle responsabilità
Natura e portata della revisione contabile
Giudizio positivo
1. Giudizio con rilievi
2. Giudizio negativo
3. Giudizio con rilievi4. Impossibilità di
esprimere il giudizio
5. Giudizio con rilievi6. Impossibilità di
esprimere il giudizio7. Giudizio negativo
Richiami di informativa
2° Paragrafo
3° Paragrafo
4° Paragrafo
5° Paragrafo
I giudizi derivano dalla valutazione del revisore in merito alla rilevanza:- 1 o 2: dell’errore- 3 o 4: della limitazione - 5 o 6: dell’incertezza.- 7: in caso di informativa di bilancio carente.
Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione
Giudizio di coerenza con la relazione sulla
gestione
6° Paragrafo
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
138
1° Paragrafo
Rilievi per errata Rilievi per errata
applicazione dei applicazione dei
principi contabili principi contabili
Rilievi per errata Rilievi per errata
applicazione dei applicazione dei
principi contabili principi contabili
Rilievi per limitazioni Rilievi per limitazioni
al processo di al processo di
revisionerevisione
Rilievi per limitazioni Rilievi per limitazioni
al processo di al processo di
revisionerevisione
Rilievi dovuti a Rilievi dovuti a
situazioni di situazioni di
incertezzaincertezza
Rilievi dovuti a Rilievi dovuti a
situazioni di situazioni di
incertezzaincertezza
Identificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle rIdentificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle responsabilitàesponsabilità
Natura e portata della revisione contabileNatura e portata della revisione contabileNatura e portata della revisione contabileNatura e portata della revisione contabile
1. Giudizio con rilievi1. Giudizio con rilievi
2. Giudizio negativo2. Giudizio negativo1. Giudizio con rilievi1. Giudizio con rilievi
2. Giudizio negativo2. Giudizio negativo
3. Giudizio con rilievi3. Giudizio con rilievi
4. Impossibilità di 4. Impossibilità di
esprimere il giudizioesprimere il giudizio
3. Giudizio con rilievi3. Giudizio con rilievi
4. Impossibilità di 4. Impossibilità di
esprimere il giudizioesprimere il giudizio
5. Giudizio con rilievi5. Giudizio con rilievi
6. Impossibilità di 6. Impossibilità di
esprimere il giudizioesprimere il giudizio
7. Giudizio negativo7. Giudizio negativo
5. Giudizio con rilievi5. Giudizio con rilievi
6. Impossibilità di 6. Impossibilità di
esprimere il giudizioesprimere il giudizio
7. Giudizio negativo7. Giudizio negativo
Richiami di informativaRichiami di informativaRichiami di informativaRichiami di informativa
2° Paragrafo
3° Paragrafo
4° Paragrafo
5° Paragrafo
1° Paragrafo
Rilievi per errata Rilievi per errata
applicazione dei applicazione dei
principi contabili principi contabili
Rilievi per errata Rilievi per errata
applicazione dei applicazione dei
principi contabili principi contabili
Rilievi per limitazioni Rilievi per limitazioni
al processo di al processo di
revisionerevisione
Rilievi per limitazioni
al processo di
revisione
Rilievi dovuti a Rilievi dovuti a
situazioni di situazioni di
incertezzaincertezza
Rilievi dovuti a
situazioni di
incertezza
Identificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle responsabilitàIdentificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle responsabilità
Natura e portata della revisione contabileNatura e portata della revisione contabileNatura e portata della revisione contabileNatura e portata della revisione contabile
1. Giudizio con rilievi1. Giudizio con rilievi
2. Giudizio negativo2. Giudizio negativo1. Giudizio con rilievi1. Giudizio con rilievi
2. Giudizio negativo2. Giudizio negativo
3. Giudizio con rilievi3. Giudizio con rilievi
4. Impossibilità di 4. Impossibilità di
esprimere il giudizioesprimere il giudizio
3. Giudizio con rilievi3. Giudizio con rilievi
4. Impossibilità di 4. Impossibilità di
esprimere il giudizioesprimere il giudizio
5. Giudizio con rilievi5. Giudizio con rilievi
6. Impossibilità di 6. Impossibilità di
esprimere il giudizioesprimere il giudizio
7. Giudizio negativo7. Giudizio negativo
5. Giudizio con rilievi5. Giudizio con rilievi
6. Impossibilità di 6. Impossibilità di
esprimere il giudizioesprimere il giudizio
7. Giudizio negativo7. Giudizio negativo
Richiami di informativaRichiami di informativaRichiami di informativaRichiami di informativa
Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione6° Paragrafo
Giudizio con rilievi
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
139
Richiami di informativa
1° Paragrafo
Rilievi per errata applicazione dei principi contabili
Rilievi per limitazioni al processo di
revisione
Rilievi dovuti a situazioni di incertezza
Identificazione dell'oggetto della revisione contabile e delle responsabilità
Natura e portata della revisione contabile
Giudizio positivo
1. Giudizio con rilievi
2. Giudizio negativo
3. Giudizio con rilievi4. Impossibilità di
esprimere il giudizio
5. Giudizio con rilievi6. Impossibilità di
esprimere il giudizio7. Giudizio negativo
Richiami di informativa
2° Paragrafo
3° Paragrafo
4° Paragrafo
5° Paragrafo
Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione
Giudizio di coerenza con la relazione sulla
gestione
6° Paragrafo
Giudizio con richiami di informativa (con o senza rilievi)
IL GIUDIZIO DEL REVISORE
LA STRUTTURA DEL GIUDIZIO
140