LE MISURE CAUTELARI PRO-FISCO - fpcu.it · cautelare(sentenza che annulla l’aertamento ). Per...

10/10/2016

1

LE MISURE CAUTELARI

Viviana CAPOZZIDottore di ricerca in diritto tributario

Ricercatrice area fiscale Fondazione Nazionale dei CommercialistiAvvocato patrocinante in Cassazione

Siena, 11 ottobre 2016

2

2Gli atti della riscossione e le misure cautelari22

LE MISURE CAUTELARI PRO-FISCO

10/10/2016

2

3


Il legislatore è intervenuto con vari provvedimenti percontrastare la erosione del patrimonio del soggettoaccertato nelle more tra l’inizio dell’attività di verifica, lanotifica dell’accertamento, la notifica della cartella dipagamento e l’inizio dell’esecuzione forzata, tesa allaconcreta realizzazione coattiva della pretesa tributaria:

• accentrando nella mano pubblica il servizio diriscossione (Equitalia);

• abbreviando i tempi dell’esecuzione (accertamentiimmediatamente esecutivi);

• ampliando gli strumenti cautelari a disposizionedell’AF (art. 22 del D.Lgs. n. 472 del 1997).

LE MISURE CAUTELARI

4


Le misure cautelari “pro-fisco” sono preordinate aneutralizzare il tempo necessario a soddisfare la pretesaimpositiva: decadono una volta venuta meno l’esigenzacautelare (sentenza che annulla l’accertamento).

Per alcuni strumenti cautelari si è discusso se rivestanounicamente natura cautelare, presentando anche profilidi riscossione (un tempo era rilevante per l’impugnativa).

A differenza della tutela cautelare civilistica, nell’ambitotributario la tutela cautelare non sempre presenta unnesso con un giudizio in corso (ad es. misure cautelari exart. 22 D.Lgs. n. 472 del 1997 da PVC).

LE MISURE CAUTELARI

10/10/2016

3

5


IPOTECA E SEQUESTRO

(art. 22 del D.Lgs. n. 472 del 1997)

6


L’art. 22 del D.Lgs. n. 472 del 1997 regola, nell’ambitodel procedimento di irrogazione delle sanzioniamministrative tributarie, l’applicazione, su istanzadell’Ufficio di alcuni provvedimenti cautelari: l’iscrizionedi ipoteca e l’esecuzione, mediante ufficiale giudiziario,del sequestro conservativo.

L’art. 27, comma 5, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185(convertito dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2) ha previstoche l’art. 22 del D.Lgs n. 472 del 1997 si applichi anchealle somme dovute per il pagamento di tributi e deirelativi interessi, in base ai processi verbali diconstatazione.

AMBITO DI APPLICAZIONE

10/10/2016

4

7


L’ipoteca è diritto reale di garanzia che attribuisce unoius distraendi (il diritto di ottenere l’espropriazionecoattiva del bene per il realizzo del credito) e uno iuspraelationis (il diritto del creditore ipotecario ad esseresoddisfatto con preferenza sul prezzo ricavato dallavendita coattiva).

Mentre l’ipoteca “esattoriale” di cui agli artt. 76 e ss. deld.P.R. n. 602 del 1973 è esclusivamente immobiliare,l’ipoteca di cui all’art. 22 del D.Lgs. n. 472 del 1997 puòinvestire tutti i beni ipotecabili: immobili, diritti reali,rendite e beni mobili registrati (auto, navi e aeromobili)di cui all’art. 2810 del C.c..


8


Anche l’ipoteca esattoriale (regolata dagli artt. 76 e ss. deld.P.R. n. 602 del 1973), può essere utilizzata dall’Agentedella Riscossione con finalità meramente cautelativa.Dispone, infatti, il comma 1-bis dell’art. 76 del d.P.R. n. 602del 1973 che:

“L'agente della riscossione, anche al solo fine di assicurare latutela del credito da riscuotere, può iscrivere la garanziaipotecaria di cui al comma 1, anche quando non si sianoancora verificate le condizioni per procedereall'espropriazione di cui all'art. 76, commi 1 e 2, purchél'importo complessivo del credito per cui si procede non sia

inferiore complessivamente a ventimila euro”.

IPOTECA ESATTORIALE

10/10/2016

5

9


Il sequestro conservativo sottrae il bene alla liberadisponibilità del titolare (che, di regola, ne assume la“custodia”), rendendo inopponibili al creditoresequestrante gli atti di disposizione sui beni sottoposti asequestro.

Il sequestro può riguardare: beni immobili, mobili(compresa l’azienda dell’intimato), beni mobili registrati,conti correnti, titoli azionari, obbligazionari, le quote, icrediti e le altre cose dovute al debitore con il solo limitedei beni impignorabili (art. 514 del C.p.c.).


10


In ordine alla scelta fra le due misure, secondol’Amministrazione finanziaria, gli Uffici devono privilegiare ilsequestro conservativo “da estendersi, in caso di incapienzadei beni mobili e dell’azienda, anche agli immobili” ciò inquanto l’onerosità di detta misura “è assai minore di quelladerivante dalle formalità di accensione e cancellazione

ipotecaria” (circolare n. 66/E del 2001).

Inoltre, stando al tenore testuale della disposizione diriferimento (l’art. 22 del D.Lgs. n. 472 del 1997 utilizza lacongiunzione “e”), le due misure dovrebbero poteressere chieste congiuntamente, nel caso in cui una solanon sia inidonea a garantire la pretesa tributaria.


10/10/2016

6

11


Per ottenere le misure cautelari l’ufficio o l’entecompetente deve presentare un’istanza contenente:

• l’indicazione del “titolo” in base al quale si procede;• l’indicazione della somma per la quale si intendeprocedere;• la misura cautelare che si richiede;• l’individuazione dei beni oggetto del provvedimentocautelare (CTP Salerno 5 luglio 1999, n. 110).

L’istanza deve essere motivata, dimostrando lasussistenza dei due presupposti che giustificano laconcessione del provvedimento cautelare (il periculum inmora e il fumus boni iuris).

PRESUPPOSTI APPLICATIVI

12


Presupposti per la richiesta di adozione delle misure cautelarial Presidente della Commissione tributaria provinciale sono ilfumus boni iuris e il periculum in mora (il provvedimentocautelare può essere richiesto solamente se vi è laconcorrenza dei due requisiti: CTP Ancona 28 settembre2000, n. 476; CTP Rovigo 16 maggio 2000, n. 88; CTP Bologna10 ottobre 1988, n. 1238).

L’esistenza del fumus boni iuris presuppone l’avvenutanotifica dell’atto di contestazione o del provvedimento diirrogazione della sanzione o del processo verbale diconstatazione (in sostanza, la pretesa tributaria deve esseregià “definita”, sotto il profilo amministrativo, altrimentimancherebbe il fumus boni iuris.)


10/10/2016

7

13


Il periculum in mora consiste nel “fondato timore di perdere lagaranzia del proprio credito” (tale pericolo può anche esseresemplicemente temuto, ma deve risultare comunque fondatoe, cioè, non basato su apprezzamenti personali, ma suelementi sintomatici di un pericolo reale).

Sotto il profilo oggettivo sussiste quando vi sia una notevolesproporzione tra la consistenza patrimoniale del contribuente(o autore della violazione) e l’entità del credito da tutelare.

Sotto il profilo soggettivo, si deve tenere conto di ogniconcreto elemento indicativo della volontà del debitore didepauperare il proprio patrimonio o dello stato di solvibilitàdello stesso.


14


La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che non ènecessario che i due elementi (quello oggettivo e quellosoggettivo) concorrano simultaneamente, affermandosi che ilpericulum in mora sussiste anche quando la consistenzapatrimoniale è rassicurante, ma il debitore compie attifinalizzati a sottrarre beni per sfuggire ai propri obblighi (Cass.sentenza n. 2551 del 1978).

La giurisprudenza di merito, viceversa, ha osservato che i dueelementi non vanno valutati isolatamente ma devonointegrarsi a vicenda: una precaria situazione economica nonsarebbe di per se stessa idonea a concretizzare un periculumin mora ove manchi un comportamento soggettivo delcontribuente volto ad aggravare la propria situazione.


10/10/2016

8

15


La CTP di Vicenza (sentenza 19 febbraio 2007) ha messo indubbio la sussistenza del requisito del periculum in mora inmancanza di elementi idonei a indurre il sospetto delcompimento di atti di disposizione patrimoniale, secondo laCommissione, infatti, in difetto di tali comportamenti,soltanto una palese e grave incapienza patrimonialepotrebbe integrare il periculum richiesto dalla norma.

La circolare n. 4/E del 2010, in proposito ha chiarito che “ilpericolo per la riscossione, che deve essere attuale e non solopotenziale, può essere desunto sia da dati oggettivi come laconsistenza quantitativa e le caratteristiche qualitative delpatrimonio, sia da dati soggettivi quali la condotta deldebitore”.


16


Con riferimento, viceversa, alla valutazione che ilPresidente della Commissione tributaria dovrà operarecon riferimento alla sussistenza del fumus boni iuris, vaosservato che il giudice dovrà effettuare una prognosiprobabilistica e di verosimiglianza circa l’esistenza deldiritto cautelando.

In sostanza, a differenza di quanto avviene conriferimento alle misure cautelari disposte a favore delcontribuente, nel caso delle misure cautelari pro fisco, ilrequisito in esame dovrà consistere in un giudizio dipossibilità, riguardo alla pretesa fiscale azionabileattraverso gli atti impositivi e sanzionatori.


10/10/2016

9

17


Il procedimento per la concessione delle misure cautelari afavore dell’Ufficio è disciplinata dall’art. 22 con due diversemodalità: una ordinaria (in contraddittorio fra le parti) el’altra “speciale” (inaudita altera parte).

Nel primo caso, il procedimento si avvia mediante istanzamotivata al Presidente della Commissione tributaria,notificata alle parti interessate le quali, entro 20 giorni dallanotifica, possono depositare memorie e documenti difensivi.

Il Presidente della Commissione tributaria fissa con decreto latrattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile(disponendo che sia data comunicazione alle parti almeno 10g. prima, ovvero 30 g. se all’estero) e decide con sentenza.

IL PROCEDIMENTO IN CONTRADDITTORIO

18


In proposito, la Corte di Cassazione (sentenza 19 marzo 2008,n. 7342) ha chiarito che poiché l’art. 22 del D.Lgs. n. 472 del1997 qualifica espressamente come “sentenza” ilprovvedimento con cui la Commissione Tributaria Provincialedecide sulla istanza della Amministrazione, si deve ritenereche detto provvedimento giurisdizionale sia sottoposto dallegislatore ai mezzi di impugnazione previsti per le sentenze(appello e successivo ricorso per Cassazione).

Ciò nonostante si tratti di provvedimenti che non assumono lastabilità di un vero e proprio giudicato in quanto “perdonoefficacia a seguito della sentenza, anche non passata ingiudicato, che accoglie il ricorso o la domanda” (c.d.“giudicato cautelare”).

IL PROCEDIMENTO IN CONTRADDITTORIO

10/10/2016

10

19


Il rito “speciale” è stato integralmente modificato inattuazione della delega fiscale, al fine di uniformarlo alladisciplina di cui all’art. 669-sexies del c.p.c (circ. n. 38/E del2015, paragrafo 2).

La disciplina precedentemente vigente prevedeva che, incaso di estrema urgenza, il Presidente della Commissioneprovvedeva in merito alla richiesta cautelare dell’Ufficio,mediante adozione di decreto motivato.

Avverso detto decreto era possibile proporre reclamo allaCommissione tributaria (instaurando così un contraddittoriofra le parti), la quale doveva decidere dopo aver ascoltato leparti in Camera di Consiglio.

IL PROCEDIMENTO INAUDITA ALTERA PARTE

20


In base alla normativa attualmente vigente, “quando laconvocazione della controparte potrebbe pregiudicarel’attuazione del provvedimento” (art. 22, comma 4), ilPresidente può scegliere di adottare il rito “speciale”inaudita altera parte.

In questo caso, assunte sommarie informazioni, il Presidenteprovvede con decreto motivato e, con lo stesso decreto, fissala camera di consiglio (entro 30 g.) assegnando all‘Ufficio untermine perentorio (non superiore a 15 g.) per lanotificazione del ricorso e del decreto.

A tale udienza la Commissione, con ordinanza, conferma,modifica o revoca i provvedimenti emanati con decreto.


10/10/2016

11

21


I nuovi presupposti per procedere inaudita altera partericorrono quando:

• sussistono motivi d’urgenza tali da far sì che il lassotemporale necessario allo svolgimento della proceduraordinaria potrebbe pregiudicare irrimediabilmente ilcredito erariale;

• l’attuazione del provvedimento cautelare potrebbeessere pregiudicata dalla previa instaurazione delcontraddittorio che può, quindi, essere(momentaneamente) omessa.

In queste ipotesi, l’Ufficio deve unicamente depositare inCommissione tributaria l’istanza e non notificarla allacontroparte.


22


A titolo meramente esemplificativo, si evidenzia che lacircolare n. 38/E del 2015 (paragrafo 2, nota 84) inmerito ai nuovi presupposti per procedere inauditaaltera parte, ha evidenziato che:

“l’opportunità del ricorso alla procedura specialeandrebbe valutata qualora si intenda chiedere ilsequestro di conti correnti e/o di crediti, trattandosi dibeni di cui il contribuente potrebbe agevolmenteliberarsi in breve tempo”.


10/10/2016

12

23


Il contribuente può evitare l’assunzione dei provvedimenticautelari fornendo, nel corso del giudizio, una idoneagaranzia (art. 22, comma 6, del D.Lgs. n. 472 del 1997).

Tale garanzia deve oggi consistere nella garanzia previstadal nuovo art. 69, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992(disposizione, tuttavia, ancora prima del relativo regimeattuativo).

Nel caso in cui il contribuente presti idonea garanzia, ilGiudice “può non adottare, ovvero può adottare soloparzialmente”, il provvedimento cautelare richiestodall’Ufficio.

LE GARANZIE ALTERNATIVE

24


Una volta accolta l’offerta di garanzie sostitutive edevitata la pronuncia di misure cautelari, ci si chiede se ilprocesso possa proseguire per ottenere la rimozionedelle garanzie offerte, quando verosimilmente gravose epenalizzanti per il contribuente.

Nonostante sia autorevolmente sostenuta la tesipositiva, la dottrina prevalente è orientata in sensonegativo.

Infatti, con l’accoglimento totale o parziale dellagaranzia sostitutiva il giudizio cautelare può dirsiconcluso.


10/10/2016

13

25


La presentazione delle garanzie sostitutive dovrebbepoter avvenire anche nel giudizio di merito (instaurato aseguito del giudizio cautelare); ciò, infatti, potrebbeconsentire al contribuente di ottenere la revoca dellemisure cautelari già adottate.

Infatti, ai sensi dell’art. 684 del c.p.c. (la cui applicabilità alcontenzioso tributario non dovrebbe essere esclusa dallapresenza del comma 6 dell’art. 22 del D.Lgs. n. 472 del1997) il debitore può ottenere la revoca del sequestroconservativo «prestando idonea cauzione perl’ammontare del credito che ha dato causa al sequestro eper le spese, in ragione del valore delle cose sequestrate».


26


La tutela cautelare perde efficacia se:

• entro 120 g. dalla data di adozione dell’azionecautelare, non viene notificato l’atto impositivo, dicontestazione o di irrogazione delle sanzioni;

• entro 60 g. dalla data di comunicazione, iprovvedimenti cautelari non sono eseguiti.

Nel primo caso, il Presidente della Commissionetributaria provinciale dispone, su istanza di parte esentito l’Ufficio che ha formulato l’istanza, lacancellazione dell’ipoteca.

PERDITA DI EFFICACIA DELLE MISURE CAUTELARI

10/10/2016

14

27


Inoltre, i provvedimenti cautelari perdono efficaciaanche a seguito della sentenza (anche non passata ingiudicato) che accoglie il ricorso proposto avverso l’attoimpositivo o l’atto di contestazione/irrogazione sanzioni.

In questo caso, la sentenza di accoglimento costituiscetitolo per la cancellazione dell’ipoteca.

In caso di accoglimento parziale, su istanza di parte, ilgiudice che ha pronunciato la sentenza riduceproporzionalmente l’entità dell’iscrizione o delsequestro (se la sentenza è di Cassazione, provvede laCommissione tributaria regionale).

PERDITA DI EFFICACIA DELLE MISURE CAUTELARI

28


Infine è utile ricordare che l’eventuale richiesta di misurecautelari in costanza di concordato preventivo risultaimprocedibile per violazione dell’art. 168 della leggefallimentare (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267), aisensi del quale: “dalla data della pubblicazione delricorso nel registro delle imprese e fino al momento incui il decreto di omologazione del concordatopreventivo diventa definitivo, i creditori per titolo ocausa anteriore non possono, sotto pena di nullità,iniziare o proseguire azioni esecutive e cautelari sulpatrimonio del debitore”.

In tal senso: CTP Roma, 5 maggio 2014, n. 9665/54/14.

IMPROCEDIBILITÀ DELLE MISURE CAUTELARI

10/10/2016

15

29


SOSPENSIONE E COMPENSAZIONE DEL RIMBORSO

(art. 23 del D.Lgs. n. 472 del 1997)

30


L’art. 16, co. 1, lett. h), del D.Lgs. n. 158 del 2015(riforma del sistema sanzionatorio) ha modificato il co. 1dell’art. 23 del D.Lgs. n. 472 del 1997, ampliando ilcampo di applicabilità della sospensione e dellacompensazione dei rimborsi.

In base alla nuova disposizione, quando l’autore di unaviolazione (o i suoi coobbligati) vanta un credito neiconfronti dell’AF il pagamento di detto credito puòessere sospeso se è stato notificato atto dicontestazione o irrogazione sanzioni, o unaccertamento. Quando il provvedimento divienedefinitivo, l’Ufficio pronuncia la compensazione.


10/10/2016

16

31


Pertanto, a seguito delle cennate modifiche, nel caso diatti (non definitivi) relativi a tributi, sanzioni e interessi,il rimborso del credito può essere temporaneamentesospeso e, una volta che l’atto sia divenuto definitivo, ilcredito può essere compensato.

In alternativa, può essere richiesto al contribuente digarantire i carichi pendenti (escluse imposte doganali eaccise – risoluzione 12 giugno 2001, n. 86/E) mediantepresentazione di una fideiussione a tempoindeterminato.


32


Ai fini della corretta individuazione dell’ambito diapplicazione della disposizione in esame la circolare n. 33/Edel 2016 (paragrafo 2) considera “carichi pendenti”:

• comunicazioni di irregolarità non saldate, né rateizzate, neisuccessivi 30 g. (artt. 36-bis e ter del d.P.R. n. 600 del 1973 eart. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972);

• le somme dovute a seguito di decadenza da dilazioniconcesse in sede di istituti deflattivi;

• le somme dovute a seguito della decadenza da dilazioniconcesse su avvisi di liquidazione di imposte di successionee donazione;

• le somme dovute a seguito della decadenza da dilazioniconcesse su cartelle esattoriali.


10/10/2016

17

33


Sebbene la disciplina normativa di riferimento non prevedealcuna specifica disposizione in materia, si deve ritenere cheil provvedimento di sospensione e compensazione delcredito sia impugnabile in Commissione tributaria.

Detto provvedimento, del resto, risulta assimilabile all’atto didiniego di rimborso, impugnabile nei 60 giorni dalla suanotifica, ai sensi di quanto disposto dall’art. 19 del D.Lgs. n.546 del 1992.

Il contenzioso avrà ad oggetto l’esistenza dei presupposti perprocedere a sospensione/compensazione, la correttacommisurazione del credito assoggettato alla misuracautelare e l’adeguatezza e proporzionalità della misura.

TUTELA GIUDIZIALE

34


FERMO AMMINISTRATIVO

(sospensione del pagamento ex art. 69, co. 6, R.D. n. 2440 del 1923)

10/10/2016

18

35


Il co. 6 dell’art. 69 del R.D. n. 2440 del 1923 prevede che“Qualora un’Amministrazione dello Stato che abbia, aqualsiasi titolo ragione di credito verso aventi diritto asomme dovute da altre Amministrazioni, richieda lasospensione del pagamento, questa deve essere eseguita inattesa del provvedimento definitivo”.

Ai fini dell’individuazione dei presupposti circa l’applicazionedel fermo amministrativo la circolare n. 4/E del 2010 hachiarito che “L’istituto del fermo amministrativo ha caratteregenerale ed è utilizzabile quando la pretesa creditoria dellapubblica amministrazione non è ancora certa, liquida edesigibile” e che “La ragione di credito è caratterizzata dalfumus boni iuris”.


36


La misura cautelare è richiesta dall’Amministrazionecreditrice (inclusa l’Agenzia delle Entrate) alle altreAmministrazioni debitrici nei confronti del medesimocontribuente, le quali sono tenute ad eseguirla in attesa diun successivo provvedimento definitivo di incameramento odi sblocco del pagamento oggetto del provvedimento.

Il fermo deve essere utilizzato “previa attenta valutazionedegli effetti che avrebbe sull’attività economica delcontribuente, in ragione del fatto che la sua adozionepotrebbe impedire la riscossione dei crediti, per esempio perappalti o forniture, che il soggetto vanta nei confronti di altricomparti della pubblica amministrazione.” (circolare n. 33/Edel 2016).

PROCEDIMENTO

10/10/2016

19

37


In merito all’esatta individuazione dell’ambito di applicazionedella misura cautelare in esame, la circolare n. 4/E del 2010ha chiarito che, nonostante la norma faccia riferimento dicrediti vantati “a qualsiasi titolo”, la “ragione di credito”posta alla base del fermo amministrativo deve comunqueavere una “rappresentazione formale” e, quindi, il debitotributario “deve essere espresso almeno a livello di processoverbale di constatazione”.

Infine, il fermo amministrativo, quale istituto di caratteregenerale, può trovare applicazione esclusivamente in viaresiduale, in tutte quelle ipotesi nelle quali non sianoutilizzabili gli specifici strumenti di tutela del credito erarialedisciplinati dalla normativa tributaria. (circ. 33/E del 2016)


38


FERMO AMMINISTRATIVO

(dei beni mobili registrati ex art. 86 d.P.R. n. 602 del 1973)

10/10/2016

20

39


L’istituto (radicalmente trasformato con il D.Lgs. n. 193 del2001 e recentemente modificato dall'art. 52, comma 1, lett.m-bis del D.L. n. 69 del 2013) è subordinato all'inutiledecorso del termine per il pagamento della cartellaesattoriale (sessanta giorni dalla sua notifica) o delle sommerichieste con un atto di accertamento esecutivo (a seguitodella presa in carico dell’agente della riscossione).

Il fermo, una volta iscritto nel pubblico registro, sottrae ladisponibilità del bene precludendone la libera circolazione,sotto la comminatoria di rilevanti sanzioni ex art. 214 cod.della strada ed ai sensi dell’art. 5 del D.M. n. 503 del 1998,quali la custodia del veicolo presso il deposito autorizzato esuccessivamente il pignoramento del veicolo.

PREMESSE

40


Quanto all’indagine sui “presupposti cautelari” si ritiene chel’Agente della riscossione non debba fare alcuna valutazionein merito al fumus boni juris o al periculum in mora in quantola sottrazione all’obbligo di pagamento di un atto esecutivo èstato considerato dal legislatore elemento idoneo a farscattare la misura (Cons. di Stato ord. 4581/2006 e ord.4659/2005).

Quanto alla “proporzionalità” della misura rispetto all’entitàdel credito erariale, la giurisprudenza (CTP Roma 192/69/07 eCons. di Stato, 4581/2006) ha evidenziato che il giudizio sullavalidità della misura deve passare anche attraverso unavalutazione della proporzionalità della stessa e della suaadeguatezza (CTP Caserta 270/2007).

PREMESSE

10/10/2016

21

41


Il fermo può essere effettuato solo su beni mobili registrati enon può incidere su “beni strumentali” (data l’impignorabilitàdegli stessi – Trib. Bari 17/03/2003).

La procedura di iscrizione del fermo è avviata dall'agentedella riscossione con la notifica di un preavviso che, inmancanza del pagamento delle somme dovute entro 30giorni, sarà eseguito il fermo, senza necessità di ulteriorecomunicazione.

Nel medesimo termine, il debitore può altresì dimostrare cheil bene mobile è strumentale all'attività di impresa o dellaprofessione e, in tal caso, l'agente della riscossione nonprocederà al fermo.


42


Il fermo è un atto autonomamente impugnabile in CTP(comma 1 lett. e-ter art. 19 del D.Lgs n. 546 del 1992),sempre che il credito cautelato abbia natura tributaria (CorteCost. 64 e 130/2008, 34/2006, Cass. SS. UU. 679/2010,10672/2009, 14831/2008).

Secondo parte della giurisprudenza, anche il preavviso difermo è atto autonomamente impugnabile, atteso che aseguito del preavviso si determina automaticamentel’iscrizione della misura (Cass. 20931/2011, Cass. SS.UU.10672/2009, CTR Puglia 89/2012, CTR Lazio 196/2009).

In senso contrario: Cass. 20301/2008 e Cass. SS.UU.2053/2006.

PROFILI PROCEDIMENTALI

10/10/2016

22

43


Il fermo è ovviamente impugnabile unicamente per vizi propridell’atto (es. mancato invio del preavviso di fermo, carente oomessa motivazione, etc.) o per mancata notifica dell’attopresupposto (la cartella esattoriale o l'accertamentoesecutivo).

La sentenza che dichiara l’illegittimità del fermo ne comportala cancellazione (a spese dell'Agente della riscossione) che –in ogni caso – consegue alla sentenza di merito che riconoscal’infondatezza della pretesa tributaria.

Il contribuente può agire nei riguardi dell’Agente dellariscossione per il risarcimento danni, incombendo tuttavia sulprimo l’onere della prova (Tar Bari 1567/2003).

PROFILI PROCEDIMENTALI

44


BLOCCO DEI PAGAMENTI

(art. 48-bis del d.P.R. n. 602 del 1973)

10/10/2016

23

45


Le P.A. e le società a partecipazione pubblica, prima dieffettuare pagamenti di importo superiore a Euro 10.000,00devono verificare se il beneficiario del pagamento (che puòessere a qualsiasi titolo, anche salariale) è inadempienteall’obbligo di versamento derivante dalla notificazione di una(o più) cartella di pagamento per un ammontare complessivopari o superiore a Euro 10.000,00; in caso affermativo, ilpagamento viene sospeso.

Le modalità attuative dell’art. 48-bis del d.P.R. n. 602/1973sono recate dal D.M. 18 gennaio 2008, n. 40.

La P.A. deve avviare la verifica mediante invio di appositarichiesta telematica ad Equitalia.


46


Dopo l’invio della richiesta telematica ad Equitalia, il pagamentopuò essere effettuato unicamente al verificarsi delle seguentiipotesi:

1. Equitalia comunica che il soggetto non risulta inadempiente;2. Equitalia non fornisce alcuna risposta nei cinque giorni ferialisuccessivi al ricevimento della richiesta telematica;

Se Equitalia riscontra la presenza di inadempienze, le comunicaalla P.A. che sospende per 30 giorni il pagamento delle sommefino a concorrenza dell’ammontare del debito indicato daEquitalia; in questo lasso temporale Equitalia deve notificarel’ordine di pagamento (una sorta di pignoramento presso terzi).

Decorsi inutilmente i 30 giorni, la P.A. deve provvedere alversamento delle somme al proprio creditore.

PROCEDIMENTO

10/10/2016

24

47


LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE AVVERSO GLI ATTI DELLA

RISCOSSIONE IN PENDENZA DI GIUDIZIO

48


Come noto, l’impugnazione di un atto non ne sospendel’esecuzione; infatti, nel nostro ordinamento vige un obbligo dipagamento dei tributi accertati anche in pendenza di giudiziofatto salvo il diritto alla ripetizione dell’eccedenza rispetto aquanto sarà stabilito dal giudice.

Non sempre, tuttavia, la successiva restituzione può non esseresufficiente ad eliminare i danni provocati da questa“anticipazione” finanziaria (basti pensare all’ipotesi in cui ilcontribuente è privo della liquidità: si può comprometterel’attività economica di un imprenditore o costringere i nonimprenditori a svendere i proprio patrimonio).

Per questi motivi può essere opportuno procedere allarichiesta di sospensione giudiziale della riscossione relativaall’atto impugnato.

CENNI PRELIMINARI

10/10/2016

25

49


In precedenza il potere di sospendere l’atto spettava in viaesclusiva alla stessa Amministrazione finanziaria.

Tale pratica destava qualche perplessità dal momento cheattribuiva il potere di concedere una tutela cautelare allastessa parte che con l’atto “poneva in pericolo” la situazioneeconomica del contribuente.

Tuttavia, nonostante questa situazione di «disequilibrio», lagiurisprudenza intervenuta sul tema aveva espressamenteescluso ogni potere dell’autorità giudiziaria di sospendere gliatti amministrativi, in mancanza di una specifica disciplinanormativa (fra le altre: Cass. SS.UU. sentenza n. 439/89 esentenza n. 2806/93).

CENNI PRELIMINARI

50


A seguito dell’introduzione dell’isituto della sospensionegiudiziale dell’atto impugnato (di cui all’art. 47 del D.Lgs n.546 del 1992) non è comunque stata eliminata lapossibilità in capo all’Amministrazione finanziaria diconcedere misure cautelari in via amministrativa (in alcuneipotesi, anche a prescindere dall’avvenuta presentazionedel ricorso e, quindi, in un momento antecedente a quelloin cui può essere esercitata la tutela giudiziale).

Attualmente, quindi, alla competenza del giudice si affiancaquella attribuita all’Amministrazione finanziaria, la quale,con decisione discrezionale, per poter concedere le misurecautelari dovrà comunque valutare il fumus boni iuris e ilpregiudizio finanziario che il contribuente subirebbedall’anticipazione dei tributi (periculum in mora).

CENNI PRELIMINARI

10/10/2016

26

51


In attuazione della delega fiscale, l’istituto della sospensionegiudiziale è stato in buona parte rimodulato, recependo gliorientamenti giurisprudenziali nel tempo consolidatisi indetta materia.

Questi i principi che oggi regolano la sospensione giudiziale:• è possibile richiedere la sospensione dell’atto impugnato sia in

primo che in secondo grado;• è possibile chiedere la sospensione degli effetti delle sentenze

di primo e secondo grado;• il giudice può subordinare la concessione delle misure cautelari

ad idonea garanzia;• il giudice deve applicare il regime delle spese di lite anche al

procedimento cautelare (provvedendo a queste ultime conl’ordinanza che decide sull’istanza cautelare).

CENNI PRELIMINARI

52


LA SOSPENSIONE DELL’ATTO IMPUGNATO

10/10/2016

27

53


In base a quanto disposto dall’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del1992, «il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivargliun danno grave ed irreparabile, può chiedere allacommissione provinciale competente la sospensionedell'esecuzione dell'atto stesso con istanza motivataproposta nel ricorso o con atto separato notificato allealtre parti e depositato in segreteria sempre che sianoosservate le disposizioni di cui all'art. 22».

La sospensione giudiziale, quindi, può essere richiesta neilimiti della sussistenza di un pericolo di danno «grave edirreparabile» per il contribuente, derivantedall’esecuzione della pretesa impositiva sub iudice.

LA SOSPENSIONE DELL’ATTO IMPUGNATO IN CTP

54


Non possono essere sospesi: il diniego espresso allarestituzione dei tributi; il diniego o la revoca di agevolazioni;il rigetto di domande di definizione agevolata; il c.d. “silenziorifiuto”.

La difficoltà non è tanto nella eventuale presenza del fumusboni iuris e del periculum in mora (specie se si tratta di unaimpresa) quanto nel fatto che la norma prevede una cautelaad effetti sospensivi della “esecuzione dell’atto”.

Non possono essere sospesi gli atti c.d. negativi in quanto“con l’ordinanza di sospensione non può imporsiall’amministrazione finanziaria un obbligo di facere positivo”(circ. 98/E del 1996).


10/10/2016

28

55


Al giudice è attribuito un giudizio discrezionale dovendovalutare comparativamente due interessi divergenti:l'interesse dello Stato ad acquisire celermente la sommacontroversa; e il pregiudizio del contribuente per viadell'anticipazione finanziaria.

Presupposti oggetto di valutazione da parte del giudice sono:• il fumus boni iuris (il giudice, da una sommaria

valutazione dei motivi del ricorso, deve ritenereastrattamente accoglibile la domanda del ricorrente);

• il periculum in mora (pericolo di un danno grave edirreparabile, vale a dire il pericolo di irreversibilità dellalesione del diritto oggetto di tutela: es. pericolo diinsolvenza di un imprenditore, pericolo di chiusura di unesercizio commerciale, etc.).

PRESUPPOSTI

56


La gravità del danno è una valutazione “soggettiva” che fariferimento alla specifica situazione economica del ricorrente(in generale, il danno è ritenuto grave quando esiste unosproporzionato divario tra il vantaggio che ricava ilprocedente rispetto al pregiudizio che subisce il debitore).

L’irreparabilità del danno è valutata con criterio “oggettivo”(in generale, il danno è irreparabile quando non sia piùrimediabile dalla successiva decisione eventualmentefavorevole sulla controversia principale).

Irreparabile può essere anche il “danno economico” checomporti conseguenze non più eliminabili (es. fallimento o lanecessità di alienare beni).

PRESUPPOSTI

10/10/2016

29

57


La normativa prevede “la sospensione dell’esecuzionedell’atto impugnato” e non la semplice sospensione dell’attoimpugnato. Per questo, alcuni ritengono che in relazione adavvisi di accertamento non immediatamente esecutivi, lamisura cautelare può essere richiesta solo al momento in cuil’ente impositore, da inizio alla riscossione provvisoria con lanotifica della cartella di pagamento.

La CTP di Milano con ordinanza del 9 dicembre 1996 hafornito, in proposito, alcuni importanti chiarimenti(successivamente ampiamente ripresi dalla giurisprudenzadi merito: CTP Udine, ordinanza 6 luglio 1996; CTP Bari,ordinanza 4 maggio 1996, CTP Latina, ordinanza 8 maggio1996).

PRESUPPOSTI

58


“un danno grave viene comunque a determinarsi quando ilsoggetto passivo riceve la notificazione dell’avviso di accertamento,perché la previsione di dover pagare quanto riscuotibile a titoloprovvisorio può distogliere all’investimento, ad esigenze personalidel soggetto o della sua famiglia, le disponibilità necessarie persoddisfare l’obbligazione provvisoriamente e potenzialmenteesistente ed il giudice tributario deve quindi valutare i programmi ele previsioni del contribuente ed inquadrare in tale ambitol’aspettativa del ridetto pagamento provvisorio, onde riscontrare lagravità ed irreparabilità del danno di volta in volta causatodall’iscrizione a ruolo che verrà eseguita in tempi verosimilmentebrevi e successivi alla notificazione dell’avviso di accertamento. Delresto, lo stesso articolo 47 del d.lgs. 31.12.92, n. 546, richiama lasussistenza di un danno grave ed irreparabile, senza richiederneal tempo stesso l’imminenza”.

PRESUPPOSTI

10/10/2016

30

59


L’art. 19, co. 2-3, del D.Lgs. n. 472/1997, dettava (nel testoantecedente all’attuazione della delega fiscale) un regimespeciale per la sospensione in CTR delle sole sanzioni:

“2. La commissione tributaria regionale può sospenderel'esecuzione applicando, in quanto compatibili, le previsionidell'articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.3. La sospensione deve essere concessa se viene prestata idoneagaranzia anche a mezzo di fideiussione bancaria o assicurativa”.

A seguito delle modifiche recentemente apportate alla fasecautelare (che è stata estesa ai gradi di giudizio successivi alprimo) la norma oggi si limita a rinviare anche per le sanzionial regime di sospensione dell’atto in CTR o della sentenza diCTP di cui all’art. 52 del D.Lgs n. 546/1992.

LA SOSPENSIONE DELLE SANZIONI

60


L’individuazione del periculum in mora e del fumus boni iuriscostituiscono la parte motiva dell’istanza di sospensione chepresenta il contribuente.

Gli altri contenuti necessari sono:• la Commissione tributaria adita;• il soggetto istante;• la residenza, la sede legale, il domicilio del soggetto

istante;• il codice fiscale dell’istante;• l’atto impugnato di cui si chiede la sospensione;• l’ente o ufficio che ha emesso l’atto da sospendere;• la richiesta di sospensione;• la sottoscrizione del difensore o dell’istante personalmente

nei casi di legge.

PRESENTAZIONE DELL’ISTANZA

10/10/2016

31

61


L’istanza cautelare può essere presentata secondo duemodalità, a discrezione del contribuente:

• nello stesso ricorso introduttivo, oppure• con atto separato (che deve essere notificato alle

altre parti e depositato in segreteria, secondo lemodalità di cui all’art. 22 del D.Lgs. n. 546 del 1992 –ossia seguendo la procedura relativa alla notifica delricorso e costituzione in giudizio del ricorrente).

Non è necessario che le parti alle quali è dovuta la notificadell’istanza di sospensione siano costituite, in quanto laproposizione della istanza può avvenire ancor prima ellaeventuale costituzione della controparte chiamata in causa.


62


Una volta presentata l’istanza, «il Presidente» (quello dellaSezione o quello della Commissione a seconda se il ricorso èo meno già stato assegnato) con decreto:

• fissa la data di trattazione della cautelare per la primacamera di consiglio utile,

• dispone che la segreteria comunichi alle parti la datadi trattazione almeno 10 giorni liberi prima dellastessa.

Il comma 5 bis, aggiunto all’art. 47 dall’art. 7 del D.L. n. 70del 2011, dispone che l’istanza di sospensione deve esseredecisa entro 180 giorni dalla presentazione, la disposizione,tuttavia, non prevede alcuna conseguenza in caso dimancato adempimento.

LA TRATTAZIONE

10/10/2016

32

63


In caso di particolare urgenza, «il Presidente» (quello dellaSezione o quello della Commissione, a seconda che il ricorsosia stato o meno già assegnato ad una sezione), con decretomotivato (e quindi in assenza di contraddittorio tra le parti),valutati i presupposti del fumus boni iuris e del periculum inmora, può sospendere l’atto impugnato sino alla pronunciadel Collegio.

A seguito della novella normativa, non è più necessario che ildecreto con il quale il Presidente concede la sospensione incaso di urgenza sia lo stesso con il quale si fissa la data ditrattazione della cautelare, potendo trattarsi anche di unprovvedimento anteriore, così da non vanificare gli effettidella tutela cautelare concedendola tardivamente.

LA TRATTAZIONE

64


Al di fuori delle ipotesi di eccezionale urgenza, lacompetenza a decidere sul ricorso cautelare spetta allaCommissione tributaria adita per il merito, la quale, sentiteliberamente le parti in camera di Consiglio, provvede conordinanza motivata non impugnabile (ma revocabile omodificabile, ove mutino le situazioni).

Prima della novella normativa, a seguito della Camera diconsiglio il Collegio adottava «a porte chiuse» l’ordinanzache poi veniva comunicata alle parti.

In base al tenore testuale attualmente vigente dell’art. 47 delD.Lgs n. 546 del 1992, il dispositivo dell’ordinanza deveessere comunicato alle parti direttamente in udienza.

LA TRATTAZIONE

10/10/2016

33

65


Il Collegio può sospendere l’esecuzione dell’atto in tutto o inparte; può subordinare la sospensione alla prestazione diidonea garanzia (ex art. 69, comma 2, del D.Lgs n. 546 del1992, che dovrà essere attuato mediante apposito decreto).

In tal caso, il documento attestante la prestazione dellagaranzia deve essere depositato entro il termine fissato dallaCommissione e custodito dalla segreteria fino alla data dipubblicazione della sentenza.

In caso di esito favorevole del contenzioso “l’A.F. è tenuta arimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente hadovuto richiedere per ottenere la sospensione delpagamento ... dei tributi” (art. 8, co. 4, L. n. 212 del 2000).

LA TRATTAZIONE

66


Fino alla pubblicazione della sentenza di primo grado, in casodi mutamento delle circostanze che hanno dato luogo allaadozione del provvedimento, si può chiedere la revoca o lamodifica del provvedimento cautelare.

La parte interessata deve presentare al giudice che haemesso l’ordinanza di sospensione una istanza motivata (conle stesse modalità con cui si presenta la prima istanza disospensione).

A questo punto, ha inizio un nuovo procedimento incidentalenel corso del quale verranno valutati gli eventuali mutamentidelle circostanze che hanno dato luogo all’ordinanza disospensione.

LA TRATTAZIONE

10/10/2016

34

67


Il provvedimento di sospensione non incide unicamentesull’esecuzione dell’atto impugnato; il medesimo, infatti,produce effetti anche sull’iter processuale del ricorsointroduttivo del giudizio (nel senso di velocizzarlo).

Nei casi di sospensione dell’atto impugnato, infatti, latrattazione del merito della controversia deve essere fissataentro 90 giorni dalla pronuncia di sospensione (anche inquesto caso, tuttavia, si tratta di un termine ordinatorio).

Il rispetto di tale termine è affidato al potere-dovere delPresidente della sezione di organizzare discrezionalmente ilcalendario dei processi affidati a quella sezione.

LA TRATTAZIONE DELLA CONTROVERSIA

68


Sempre in occasione dell’attuazione della delega fiscale, èstato aggiunto all’art. 47 il comma 8-bis al fine di uniformarele modalità di calcolo degli interessi nelle diverse ipotesi disospensione giudiziale e amministrativa dell’atto.

In particolare, il cennato comma 8-bis prevede che durante ilperiodo di sospensione cautelare dell’atto si applicano gliinteressi al tasso previsto per la sospensione amministrativa.

In sostanza, gli interessi applicabili saranno quelli previstidall’art. 39, co. 1, del d.P.R. n. 602 del 1973, che nel testoattualmente vigente prevede un tasso di interesse annuo del4,5%.

GLI INTERESSI

10/10/2016

35

69


Si registrano orientamenti interpretativi contrastanti inmerito all’individuazione del soggetto al quale spetta l’oneredi comunicare all’Agente della Riscossione dell’emissionedel provvedimento di sospensione (ovviamente, nelleipotesi in cui l’Agente della riscossione non è parte in causa).

In proposito, la prassi amministrativa ha sostenuto che taleonere spetti al ricorrente (circolare n. 98/E del 1996).

Viceversa, parte della dottrina ritiene che tale onere sia acarico dell’ufficio in quanto sia la data di trattazione dellasospensiva che l’esito di questa, vengono comunicati daparte della segreteria della Commissione all’ufficio anche senon costituito in giudizio.

INCERTEZZE INTERPRETATIVE

70


Prima della recente attuazione della delega fiscale, lasospensione giudiziale dell’atto impugnato era integralmentedisciplinata nell’ambito dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546 del 1992e, in base al dato letterale della norma, si è a lungo discussosulla possibilità di estendere la fase cautelare anche alsecondo grado di giudizio.

Nonostante la tematica sia ormai superata mediante larecente novella normativa, è utile ricordare che un primoorientamento interpretativo aveva sostenuto che lasospensione dell’atto impugnato si potesse richiederesolamente avanti la Commissione tributaria provinciale (circ.n. 98/E del 1996 e circ. 73/E del 2001; nonché CorteCostituzionale ordinanza n. 217/00).

PRECEDENTI CONTRASTI INTERPRETATIVI

10/10/2016

36

71


Tale orientamento era fondato sull’inapplicabilità dell’art.337 c.p.c. e delle norme da questo richiamate (fra cui l’art.373 c.p.c. che prevede un procedimento finalizzato allavalutazione della necessità di sospendere l’esecuzione dellasentenza di secondo grado in attesa del giudizio perCassazione) al processo tributario.

Infatti, l’art. 49 del D.Lgs. n. 546 del 1992, nell’affermare lagenerale applicabilità delle disposizioni del c.p.c. alleimpugnazioni proposte dinanzi le Commissioni tributarie, faeccezione proprio dell’art. 337; buona parte degli interpretiha quindi ritenuto che detta eccezione dovesse riguardareanche le norme richiamate dal suddetto art. 337, tra cui gliarticoli 283 e 373 c.p.c.


72


A breve distanza di tempo dall’affermarsi di questo primoorientamento interpretativo, la Corte Costituzionale ne hariconosciuto la legittimità con sentenza n. 325 del 12 luglio2001.

In particolare, la Corte ha riconosciuto la legittimità dell’art.47 del D.Lgs. n. 546 del 1992 nella parte in cui nonconsentiva alla Commissione Tributaria Regionale, in casodi rigetto totale o parziale del ricorso del contribuente,l’adozione delle misure cautelari intese ad impedire, inpendenza del ricorso per Cassazione, l’esecuzione dellapretesa tributaria oggetto del giudizio, nei limiti fissati dallasentenza impugnata.


10/10/2016

37

73


Secondo la Corte, nel processo tributario, "la tutelacautelare deve ritenersi imposta solo fino al momento in cuinon intervenga una pronuncia di merito che accolga, conefficacia esecutiva, la domanda, rendendo superflual'adozione di ulteriori misure cautelari, ovvero la respinga,negando in tal modo, con cognizione piena, la sussistenzadel diritto e dunque il presupposto stesso della invocatatutela".

Del resto, la particolarità innanzi evidenziata rientra nelladiscrezionalità del legislatore ammessa dalla giurisprudenzadella Corte che ha escluso (cfr. Sent. n. 18/2000 e n.82/1996) l'esistenza di un principio di necessaria uniformitàtra i vari tipi di processo (cfr. circolare n. 73/E del 2001).


74


In contrasto con siffatto orientamento interpretativo, daprincipio sono intervenute alcune pronunce di merito, che,sostanzialmente in contrasto con quanto statuito dalla CorteCostituzionale, avevano ritenuto proponibile l’istanza disospensione anche avanti la Commissione tributariaregionale (fra le prime: CTR Lazio, ord. n. 20 del 1997, CTRBolzano del 4.3.2003).

Da alcune Corti di merito l’attribuzione del potere cautelarealle Commissioni tributarie regionali è stata ricondotta allaportata dell’art. 19 del D.Lgs. n. 472 del 1997; infatti, comesi è visto, la cennata disposizione prevedeva la possibilitàper il contribuente di chiedere la sospensione delle sanzioniavanti la Commissione tributaria regionale.


10/10/2016

38

75


La C.T.R. di Lecce, con decreto del 2001 ha ritenuto che “l’art.19, c. 2, del D.Lgs. n. 472/97, …, non è una norma innovativa,ma disposizione che rende manifesto per le sanzioni, un datonormativo, non rilevato dagli interpreti, ma già insito nelsistema. Non può non notarsi, all’uopo, ..., che laddove siinterpretasse l’art. 47 del D.Lgs. nel senso della nonapplicabilità della disciplina inibitoria in grado di appello, visarebbe un sospetto di incostituzionalità tra le statuizioniconcernenti imposte (e interessi) e quelle concernenti lesanzioni;”.Successivamente, anche la Corte Cost. (17.6.2010, n. 217 e26.4.2012, n. 109) e la Cassazione (24.2.2012, n. 2845)avevano espressamente ammesso la possibilità di unatutela cautelare in secondo grado.


76


In particolare, la Corte Costituzionale, con la sentenza 17giugno 2010, n. 217, ha chiarito che la non applicabilità alprocesso tributario dell’art. 337 c.p.c. non è intesa adescludere la tutela cautelare in secondo grado, ma a far salvala peculiare disciplina dell’esecuzione delle sentenze delleCommissioni Tributarie.

Inoltre, secondo la Corte,“il rimettente … non ha esperitoalcun tentativo di interpretare la disposizione censurata nelsenso che essa consenta l’applicazione al processo tributariodella sospensione cautelare prevista dall’art. 373 cod. proc.civ., con conseguente insussistenza del prospettato contrasto[dell’art. 49 del D.lgs. 546/1992, n.d.r.] con gli evocatiparametri costituzionali”.


10/10/2016

39

77


Come anticipato, in attuazione della delega il legislatore haintrodotto la possibilità di chiedere la sospensione dell’attoimpugnato anche in pendenza del secondo grado; inparticolare il co. 2 dell’art. 52 del D.Lgs n. 546 del 1992, oggiprevede che “il contribuente può comunque chiedere lasospensione dell'esecuzione dell'atto se da questa puòderivargli un danno grave e irreparabile.”

La configurabilità di un “danno grave e irreparabile” (incisoanalogo a quello recato dall’art. 47) andrà verificatamediante riscontro della sussistenza sia del periculum inmora che del fumus boni iuris (in tal senso: relazioneillustrativa al decreto di riforma e circ. n. 38/E del 2015).

LA SOSPENSIONE DELL’ATTO IN SECONDO GRADO

78


La diversa ipotesi in cui la tutela cautelare (e, in particolarela sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato) sirende necessaria durante la pendenza del giudizio perCassazione, è stata disciplinata nel secondo periodo delcomma 2 dell’art. 62-bis aggiunto al D.Lgs n. 546 del 1992,sempre in occasione dell’attuazione della delega fiscale.

In particolare, la cennata disposizione prevede che la parteche ha proposto il ricorso per Cassazione può chiedere allaCommissione che ha pronunciato la sentenza impugnata(alla CTR o, nel caso di “ricorso per saltum”, alla CTP), lasospensione dell’esecuzione dell’atto “dal quale puòderivargli un “danno grave e irreparabile”

LA SOSPENSIONE DELL’ATTO IN CASSAZIONE

10/10/2016

40

79


In questo caso, la configurabilità di un “danno grave eirreparabile” va verificata mediante riscontro dellasussistenza del solo periculum in mora.

Come correttamente osservato dagli interpreti, infatti, inquesto caso il fumus boni iuris è già stato oggetto divalutazione da parte dello stesso giudice che ha emesso lasentenza impugnata in Cassazione (relazione illustrativa aldecreto di riforma; circolare n. 38/E del 2015 e ingiurisprudenza: CTR Puglia, 29 febbraio 2016, ordinanza n.217/XXIII/16).

Entrambe le misure cautelari seguono il procedimento che sivedrà fra breve per la sospensione delle sentenze.

LA SOSPENSIONE DELL’ATTO IN CASSAZIONE

80


LA SOSPENSIONE DELLA SENTENZA

10/10/2016

41

81


In attuazione del principio di delega enunciato nell’art. 10,co.1, lett. b), n. 9 della legge n. 23 del 2014 (che imponeva“l’uniformazione e la generalizzazione della tutelacautelare”) è stato modificato anche l’art. 49 del D.Lgs n. 546del 1992 nel senso di non escludere l’applicabilità alprocesso tributario dell’art. 337 del c.p.c. (da cui consegue lapossibilità di chiedere la sospensione della sentenza di primoe secondo grado).

Al fine quindi, di introdurre la disciplina relativa alla richiestadi sospensione della sentenza di primo e secondo grado, èstato modificato l’art. 52 (sospensione della sentenza diprimo grado) e introdotto il nuovo art. 62-bis (sospensionedella sentenza di secondo grado).


82


La scelta di operare un generico rinvio a tutte le disposizionidel c.p.c. in tema di sospensione delle sentenze (fatta salvala disciplina specifica del processo tributario) è giustificataoltre che da esigenze di coordinamento con il nuovo regimedi esecutività delle sentenze tributarie, anche necessità diconformarsi alle pronunce giurisprudenziali che nel tempohanno affermato l’applicabilità al processo tributario dellapredetta disciplina del rito civile (cfr. circ. n. 38/E del 2015).

Posto il generale rinvio, sotto il profilo procedimentale, illegislatore ha scelto di regolare queste nuove figure di tutelacautelare (così come le richieste di sospensione dell’atto inCTR) sostanzialmente in base al procedimento recatodall’art. 47 per la sospensione dell'’atto impugnato in CTP.


10/10/2016

42

83


La facoltà riconosciuta al contribuente di chiedere lasospensione dell’atto o della sentenza garantisce una tutelacautelare in diverse ipotesi (per es. nel caso di una sentenzadi rigetto del ricorso, la cui sospensione lascerebbecomunque in piedi gli effetti dell’atto a differenza dellasospensione dell’esecuzione dell’atto).

Inoltre, la possibilità di chiedere la sospensione dell’atto neigradi successivi al primo offre tutela al contribuente anchenelle ipotesi di sentenza di cassazione con rinvio, tenutoconto che il giudizio di rinvio costituisce una fase nuova edautonoma, funzionale ad una sentenza che non si sostituiscead alcuna precedente pronuncia (Cass. sentenze nn.:14892/2000; 13833/2002; 1824/2005; 7781/2011).


84


Pertanto, come evidenziato dalla prassi (circ. n. 38/E del2015), “dopo la cassazione con rinvio la sentenza di primogrado e la sentenza di appello cassata si trovano sempreesattamente nella stessa condizione di inefficacia, diimpossibilità di reviviscenza e di insuscettibilità di passaggioin giudicato (Cass. 11 novembre 2011, n. 23596). Ciòcomporta che l’Amministrazione è legittimata a riscuotere lapretesa erariale secondo le regole vigenti nella fase diimpugnazione dell’atto impositivo.”

La possibilità di chiedere le misure cautelari anche neisuccessivi gradi di giudizio può inibire questa attività diriscossione provvisoria, in pendenza di giudizio.


10/10/2016

43

85


Ai sensi del nuovo art. 52, co. 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992 è infacoltà dell’appellante richiedere alla Commissione tributariaregionale di sospendere, in tutto o in parte, l’esecutività dellasentenza impugnata, se sussistono “gravi e fondati motivi”(analogamente a quanto previsto dall’art. 283 c.p.c).

In ordine ai presupposti necessari ad adire la misura cautelarein esame, la prassi amministrativa (circ. n. 38/E del 2015) haevidenziato che “Tale locuzione fa riferimento, secondol’orientamento prevalente in giurisprudenza, ai consuetipresupposti del fumus boni iuris e del periculum in mora:sotto il secondo profilo, è richiesta una considerevolerilevanza del pregiudizio che l’esecuzione della sentenzapotrebbe arrecare al ricorrente.”.

LA SOSPENSIONE DELLA SENTENZA DI CTP

86


Il nuovo art. 62-bis, invece, disciplina provvedimenticautelari relativi alle sentenze impugnate per Cassazione. Inparticolare, è consentito alla parte ricorrente di richiederedirettamente alla Commissione che ha pronunciato lasentenza impugnata di sospenderne in tutto o in partel’esecutività allo scopo di evitare un “danno grave edirreparabile″.

In proposito, la relazione illustrativa al decreto di riforma, haevidenziato che la formulazione dell’articolo 62-bis è analogaa quella dell’art. 373 c.p.c. e attribuisce rilievo al solopericulum in mora, senza possibilità di valutare il fumus boniiuris che è stato già valutato, dalla stessa CTR che ha emessola sentenza impugnata innanzi alla Suprema Corte.

LA SOSPENSIONE DELLA SENTENZA DI CTR

10/10/2016

44

87


In ordine agli effetti che possono derivare al contribuente dalconseguimento delle cennate misure cautelari, va evidenziatoche l’accoglimento dell’istanza di sospensione di unasentenza sfavorevole al contribuente precludeall’Amministrazione finanziaria la riscossione in pendenza digiudizio rispettivamente dell’imposta e delle sanzioni, finoalla conclusione del giudizio di impugnazione (artt. 68 D.Lgs.n. 546 del 1992 e 19 D.Lgs. n. 472 del 1997).

Viceversa, se viene concessa la sospensione di una sentenzafavorevole al contribuente è inibita l’operatività delle nuovenorme che ne disciplinano l’immediata esecutività e quindi lapossibilità di chiedere sgravi o rimborsi.

GLI EFFETTI

88


Sotto il profilo procedimentale, va immediatamentericordato che le cinque tutele cautelari:

• la sospensione dell’atto in pendenza del ricorso in CTP,• la sospensione dell’atto in pendenza di ricorso in CTR,• la sospensione dell’atto in pendenza di ricorso perCassazione,

• la sospensione della sentenza di primo grado,• la sospensione della sentenza di secondo grado,

seguono sostanzialmente lo stesso procedimento, mutandoesclusivamente i presupposti in base ai quali le misurepossono essere richieste (si è visto che non sempre ènecessaria la verifica sul fumus boni iuris, mentre è semprenecessaria quella del periculum in mora).

IL PROCEDIMENTO

10/10/2016

45

89


Gli artt. 52 e 62-bis non contengono alcuna disposizione inordine alle modalità di presentazione dell’istanza, tuttavia,(in analogia con quanto disposto dall’art. 47), deve ritenersiche la medesima possa essere presentata, alternativamenteo nello stesso ricorso introduttivo del giudizio di primo osecondo grado, oppure con atto separato (che deve esserenotificato alle altre parti e depositato in segreteria).

Fa eccezione unicamente l’ipotesi in cui il contribuente, inpendenza del ricorso per Cassazione, chiede alla CTR o lasospensione dell’atto o la sospensione della sentenza disecondo grado; in questo caso, infatti, essendo i due attirivolti a giudici differenti, la misura cautelare può essererichiesta esclusivamente con atto separato.


90


Inoltre, nell’ipotesi in cui la misura cautelare viene richiestain funzione della proposizione del ricorso per Cassazione, ilcomma 6 dell’art. 62-bis preclude alla CTR la possibilità dipronunciarsi sulla misura cautelare richiesta se la parteistante non fornisce prova di aver depositato il ricorso perCassazione.

In sostanza, la CTR prima di concedere la misura cautelaredeve verificare che la parte istante abbia proceduto non soloalla notifica del ricorso per Cassazione, ma anche allaeffettiva instaurazione del giudizio di legittimità, mediantedeposito del fascicolo di parte.


10/10/2016

46

91


Una volta presentata l’istanza, «il Presidente» (quello dellaSezione o quello della Commissione a seconda se il ricorso èo meno già stato assegnato) con decreto:

• fissa la data di trattazione della cautelare per la primacamera di consiglio utile,

• dispone che la segreteria comunichi alle parti la datadi trattazione almeno 10 giorni liberi prima dellastessa.

L’istanza di sospensione deve essere decisa entro 180 giornidalla presentazione; tuttavia, come si è visto con riferimentoall’art. 47 del D.Lgs n. 546 del 1992, la disposizione nonprevede alcuna conseguenza in caso di mancatoadempimento.

LA TRATTAZIONE

92


In caso di particolare urgenza, «il Presidente» (quello dellaSezione o quello della Commissione, a seconda che il ricorsosia stato o meno già assegnato ad una sezione), con decretomotivato (e quindi in assenza di contraddittorio tra le parti),valutati i presupposti per la concessione della misuracautelare, può sospendere l’atto impugnato sino allapronuncia del Collegio.

Il decreto con il quale il Presidente concede la sospensione incaso di urgenza non deve necessariamente essere lo stessocon il quale il Presidente fissa la data di trattazione dellacautelare, potendo trattarsi anche di un provvedimento aquesto anteriore.

LA TRATTAZIONE

10/10/2016

47

93


Al di fuori delle ipotesi di eccezionale urgenza, laCommissione tributaria adita, sentite liberamente le parti incamera di Consiglio, provvede con ordinanza motivata nonimpugnabile (ma revocabile o modificabile, ove mutino lesituazioni).

Prima della novella normativa, a seguito della Camera diconsiglio il Collegio adottava «a porte chiuse» l’ordinanzache poi veniva comunicata alle parti.

In base al tenore testuale attualmente vigente dell’art. 47 delD.Lgs n. 546 del 1992, il dispositivo dell’ordinanza deveessere comunicato alle parti direttamente in udienza.

LA TRATTAZIONE

94


Il Collegio può sospendere l’esecuzione dell’atto in tutto o inparte; può subordinare la sospensione alla prestazione diidonea garanzia (ex art. 69, comma 2, del D.Lgs n. 546 del1992, che dovrà essere attuato mediante apposito decreto).

In tal caso, il documento attestante la prestazione dellagaranzia deve essere depositato entro il termine fissato dallaCommissione e custodito dalla segreteria fino alla data dipubblicazione della sentenza.

In caso di esito favorevole del contenzioso, “l’A.F. è tenuta arimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente hadovuto richiedere per ottenere la sospensione delpagamento ... dei tributi” (art. 8, co. 4, L. n. 212 del 2000).

LA TRATTAZIONE

10/10/2016

48

95


Fino alla pubblicazione della sentenza, in caso di mutamentodelle circostanze che hanno dato luogo alla adozione delprovvedimento cautelare, si può chiedere allo stesso giudiceche lo ha concesso la revoca o la modifica delprovvedimento.

La parte interessata deve presentare al giudice che haemesso l’ordinanza di sospensione una istanza motivata (conle stesse modalità con cui si presenta la prima istanza disospensione).

A questo punto, ha inizio un nuovo procedimento incidentalenel corso del quale verranno valutati gli eventuali mutamentidelle circostanze che hanno dato luogo alla sospensione.

LA TRATTAZIONE

96


L’ESECUZIONE DELLE SENTENZE

10/10/2016

49

97


IL PRECEDENTE REGIME

Il decreto di riforma ha significativamente modificato ilregime dell’esecuzione delle sentenze tributarie. Come noto,la disciplina previgente riconosceva alle pronunce untrattamento differenziato a seconda del tipo di controversiaoggetto di decisione:• nei giudizi aventi ad oggetto un atto impositivo, l’Ufficio,in caso di sentenza favorevole al contribuente, entro 90 g.dalla notifica della sentenza doveva effettuare il rimborsodi quanto pagato in eccedenza (art. 68, co. 2);

• nei giudizi aventi ad oggetto un diniego espresso o tacitoalla restituzione di quanto versato e nelle controversie suoperazioni catastali, il contribuente doveva attendere ilpassaggio in giudicato della sentenza per ottenerel’esecuzione (artt. 69 e 69-bis).

98


LA NUOVA DISCIPLINA

Il legislatore delegato ha radicalmente mutato questoimpianto, introducendo l’art. 67-bis, abrogando l’art. 69-bise modificando gli artt. 68, 69 e 70 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

In linea generale, il nuovo art. 67-bis prevede che lesentenze delle Commissioni tributarie, depositate a far datadal 1° giugno 2016, sono esecutive secondo le regoledettate dai successivi articoli da 68 a 70.

Quindi, di regola, le sentenze tributarie successive a taledata comportano immediati obblighi di adeguamento perle parti; si dovrà attendere il giudicato unicamente per ilrimborso dei costi delle garanzie prestate nel corso delgiudizio (art. 69, comma 3).

10/10/2016

50

99


SENTENZE FAVOREVOLI RELATIVE A ATTI IMPOSITIVI

L’art. 68, disciplina il meccanismo di riscossione frazionatadel tributo e dei relativi interessi, in ragione degli esiti deivari gradi di giudizio (sul quale ci si è già soffermati nel corsodella mattinata).

Il successivo comma 2 della medesima disposizione prevede(con norma analoga a quella vigente prima della novellanormativa) che se il ricorso viene accolto, il tributocorrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dallasentenza di primo grado, con i relativi interessi, deve essererimborsato d'ufficio entro 90 giorni dalla notificazione dellasentenza; in mancanza, il contribuente può richiederel’ottemperanza (art. 70) alla CTP, oppure (se il giudizio èpendente in secondo grado o in Cassazione) alla CTR.

100


La riforma ha voluto superare la discriminazione esistentenella precedente disciplina, che vedeva solo il contribuente(e non anche l’AF) sempre costretto ad attendere il giudicatoper vedere soddisfatto il proprio diritto.

In precedenza, infatti, in caso di mancato rimborso sipotevano verificare le due seguenti ipotesi:• sentenza non ancora passata in giudicato: presentazione di

istanza di rimborso e impugnazione del silenzio-rifiuto;• sentenza passata in giudicato: avvio di una procedura di

esecuzione forzata, oppure di un giudizio di ottemperanza.

Similmente (come si è visto) sentenze favorevoli nelle causedi rimborso o catastali necessitavano del giudicato peressere «attuate».


10/10/2016

51

101


La nuova disciplina introduce due importanti novità:- il contribuente, in caso di inerzia dell’Ufficio, può agire

direttamente in giudizio (con giudizio di ottemperanza)contro l’amministrazione finanziaria senza doverpresentare istanza di rimborso e impugnare il silenzio-rifiuto;

- il contribuente potrà agire esclusivamente mediante ilgiudizio di ottemperanza, non potendo più ricorrere algiudice civile per l’esecuzione forzata.

Ovviamente, l’avvio del giudizio di ottemperanza comunquesostanzialmente presuppone il passaggio in giudicato dellasentenza (è necessario attendere 90 giorni dalla notificadella sentenza).


102


Il nuovo testo dell’art. 69, co. 1 prevede l’immediata

esecutività delle sentenze di condanna dell’Amministrazione

finanziaria al pagamento di somme in favore del

contribuente, nonché di quelle emesse su ricorso avverso gli

atti relativi alle operazioni catastali (quelle indicate all’art. 2,

comma 2, del D.Lgs n. 546 del 1992).

Tuttavia, il pagamento da parte dell’Amministrazione

finanziaria di somme superiori ad Euro 10.000,00 (diverse

dalle spese di lite) può essere subordinato dal giudice alla

prestazione di idonea garanzia, anche tenuto conto delle

condizioni di solvibilità dell’istante (art. 69, co. 2).

SENTENZE FAVOREVOLI CATASTALI E RIMBORSI

10/10/2016

52

103


La ratio della particolare tutela di tale ultima disposizionepuò essere rintracciata nell’ambito della relazioneillustrativa al decreto di riforma.

Si legge infatti in detta relazione che:

«Per la parte privata occorre tener conto … del rischio cheuna volta ottenuto – in virtù di una sentenza esecutiva maimpugnata dall’Amministrazione – il pagamento di unasomma a titolo di rimborso, non sia più possibile il recuperodelle somme erogate in caso di successiva riforma dellasentenza».


104


La disciplina attuativa delle garanzie richieste ex comma 2

dell’art. 69 in rassegna è stata demandata all’adozione di un

apposito decreto ministeriale che ne dettagli il contenuto e

la durata, nonché i termini di eventuale escussione.

Detto decreto, tuttavia, non è ancora stato adottato e,

secondo quanto espressamente disposto dall’art. 12, comma

2, del D.Lgs n. 156 del 2015 questo comporterebbe

l’inapplicabilità della disciplina dell’immediata esecutività

delle sentenze di condanna al pagamento di somme a favore

del contribuente (in tal senso si è espressa anche la prassi

amministrativa con la circ. n. 38/E del 2015).


10/10/2016

53

105



Nel vigore della precedente normativa, il contribuente cheaveva ottenuto una sentenza a lui favorevole era privo ditutela giurisdizionale prima del passaggio in giudicato dellasentenza.

Solo dopo il formarsi del giudicato poteva scegliere fral’avviare un giudizio di ottemperanza dinanzi leCommissioni tributarie, ovvero avviare un’esecuzioneforzata dinanzi il giudice ordinario.

L’immediata esecutività della sentenza, ovviamente, operaanche con riferimento al pagamento delle spese di lite che,tuttavia, per espressa previsione normativa, non può esseresubordinata alla prestazione di apposita garanzia.

106


LA SOSPENSIONE AMMINISTRATIVA

10/10/2016

54

107


Affianco alla sospensione giudiziale dell’atto, continuanoad esistere due ipotesi di sospensione amministrativadella riscossione:- in pendenza di lite;- per situazioni eccezionali.

L’art. 36 del D.L. n. 248 del 2007 ha eliminato, condecorrenza dal 1 marzo 2008, la possibilità per l’Ufficio diconcedere la sospensione per temporanea difficoltà.

In caso di temporanea difficoltà, si può ora fare ricorsounicamente allo strumento della dilazione di pagamento(art. 19 del d.P.R. n. 602 del 1973).

LA SOSPENSIONE AMMINISTRATIVA

108


In ipotesi di contenzioso pendente (per espressa previsionenormativa, solo nel caso in cui il contenzioso riguardi unruolo) l’ufficio ex art. 39 del d.P.R. n. 602 del 1973 ha facoltàdi disporre in tutto o in parte la sospensione della riscossionedelle somme iscritte a ruolo fino alla data di pubblicazionedella sentenza di primo grado (non è prevista tutelaamministrativa per le fasi di gravame).

In tal caso, l’ufficio dovrà emettere un provvedimentomotivato, notificato all’Agente della Riscossione e alcontribuente.

Il provvedimento di sospensione può essere revocato nelcaso sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.

LA SOSPENSIONE IN PENDENZA DI LITE

10/10/2016

55

109


Inoltre, l’art. 19-bis del D.P.R. n. 602 del 1973 prevede checon decreto del Ministero delle finanze la riscossione possaessere sospesa, per non più di dodici mesi, se si verificanosituazioni eccezionali.

Tali situazioni devono essere di carattere generale o relativead un’area significativa del territorio e tali da alteraregravemente lo svolgimento di un corretto rapporto con icontribuenti.

LA SOSPENSIONE PER SITUAZIONI ECCEZIONALI

110


LA SOSPENSIONE LEGALE

DELLA RISCOSSIONE

10/10/2016

56

111


Il Legislatore ha recentemente introdotto una specificaprocedura che, al ricorrere di determinate condizioni, puòcondurre al «blocco» delle cartelle di pagamento e deicrediti affidati all’Agente della Riscossione, se si verte inipotesi di accertamenti “esecutivi” (art. 1 co. 537 - 543 dellaL. 228/2012).

Anche questa disciplina è stata modificata in attuazionedella delega fiscale e le relative nuove disposizioni siapplicano alle dichiarazioni presentate dai contribuentisuccessivamente all’entrata in vigore del D.Lgs. in questione(vale a dire, il 22 ottobre 2015).

PRINCIPI GENERALI

112


L’Agente della Riscossione è tenuto a sospendereimmediatamente ogni attività esecutiva e cautelare inpresenza di apposita dichiarazione presentata dal debitoreatta a dimostrare che il credito è interessato da:• prescrizione o decadenza intervenute in data antecedente a quella in

cui il ruolo è stato reso esecutivo;• provvedimento di sgravio emesso dall’ente creditore;• sospensione amministrativa comunque concessa dall’ente creditore;• sospensione giudiziale;• sentenza che ha annullato il credito in un processo in cui l’Agente

della Riscossione non era parte;• pagamento in data antecedente alla formazione del ruolo.

In precedenza era prevista anche “qualsiasi altra causa di nonesigibilità del credito sotteso”ma è stata eliminata.

PRINCIPI GENERALI

10/10/2016

57

113


L’avvio del procedimento si ha mediante la presentazione delmodello di dichiarazione approvato con la direttiva Equitalian. 2/2013, che può essere inoltrata tramite spedizione amezzo posta, consegna diretta, fax, posta elettronica e oraanche in via telematica (sul sito www.gruppoequitalia.it).

La dichiarazione va inviata, a pena di decadenza, entro 60giorni dalla notifica del primo atto di riscossione utile o di unatto della procedura cautelare ed esecutiva.

La presentazione della dichiarazione non sospende i terminiper l’eventuale impugnativa dell’atto.

PROCEDIMENTO

114


Entro dieci giorni, l’Agente della Riscossione trasmette ladichiarazione all’ente creditore, per avere conferma dellafondatezza delle doglianze del debitore.

L'ente creditore (a mezzo posta elettronica certificata oppurea mezzo raccomandata) entro 220 giorni dalla data dipresentazione della dichiarazione comunica poi al debitorel'esito dell'esame della dichiarazione presentata, dandonecomunicazione anche all’Agente della Riscossione.

Fino al momento della risposta dell’ente creditore, restasospeso il termine (di cui all'art. 53, comma 1, del d.P.R. n.602 del 1973) di 200 giorni decorso il quale il pignoramentoperde efficacia.

PROCEDIMENTO

http://www.gruppoequitalia.it/

10/10/2016

58

115


Se la comunicazione non viene inviata al contribuente entro220 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione, ilcredito è annullato di diritto (l’inerzia dell’ente impositore hail valore di “silenzio-assenso”).

Tuttavia, a seguito delle modifiche apportate in attuazionedella delega, l'annullamento automatico non opera:

• in presenza di motivi diversi da quellinormativamente previsti per la presentazione delladichiarazione;

• nei casi di sospensione giudiziale o amministrativa;• nei casi di sentenza non definitiva di annullamento

del credito.

PROCEDIMENTO

116


A differenza delle descritte misure cautelari, il “blocco” dellariscossione non presuppone la verifica né del fumus boni iurisné del periculum in mora (in tal senso, anche: nota Agenziadelle Entrate, Direzione centrale accertamento, del 16gennaio 2013).

Dalla descritta misura, è potenzialmente possibile che nederivi un danno dell’Erario, posto che l’espropriazionesoggiace a un termine decadenziale e non di prescrizione, percui non può essere interrotto (se l’espropriazione non iniziaentro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cuil’accertamento è divenuto definitivo, la pretesa non potrà piùessere azionata - art. 29 del D.L. n. 78 del 2010).

PROCEDIMENTO

10/10/2016

59

117


Per evitare che le dichiarazioni siano presentate con intentomeramente dilatorio, è stato adottato uno specifico regimesanzionatorio.

Infatti, ferma restando la responsabilità penale del caso, ildebitore è punito con la sanzione dal 100% al 200%dell’ammontare delle somme dovute, con un minimo di258,00 euro, se la documentazione prodotta è falsa.

La sanzione è irrogabile solo in caso di documenti falsi, inaltri termini, la sanzione opera se il debitore dimostrifalsamente che è intervenuto un pagamento o uno sgravio.

REGIME SANZIONATORIO

LE MISURE CAUTELARI PRO-FISCO - fpcu.it · cautelare(sentenza che annulla l’aertamento ). Per...

Documents

Transcript of LE MISURE CAUTELARI PRO-FISCO - fpcu.it · cautelare(sentenza che annulla l’aertamento ). Per...