Le imposte sui redditi: il nuovo OIC 25 e casi pratici di ... · IMPOSTE CORRENTI ANNO X 3.300 €...

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Le imposte sui redditi: il nuovo OIC 25 e

casi pratici di calcolo Autore: Dott.ssa V. Moroni

Questo focus ha lo scopo di sintetizzare le principali modifiche intervenute nel

trattamento delle imposte sui redditi con la pubblicazione del principio contabile OIC 25

il 17 Giugno 2013.

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OIC 25 e le principali novità

Il principio contabile 25 avente ad oggetto le imposte sui redditi è stato modificato allo

scopo di renderne più agevole la lettura e l’utilizzo.

Le principali novità apportate dall’OIC 25 riguardano:

- eliminazione del disinquinamento fiscale;

- disciplina sulla fiscalità differita, inserendo una parte dedicata alla fiscalità

differita nei casi in cui emerga un valore contabile da partecipazione in società

controllate, collegate e joint venture che differisce dal valore fiscale;

- affrancamento dei maggiori valori contabili delle attività e dell’avviamento che

derivano da un’operazione straordinaria, con introduzione di chiarimenti in

merito alla fiscalità differita in caso di operazioni straordinarie;

- le perdite fiscali riportabili a nuovo .

La fiscalità differita

Per quanto riguarda la fiscalità differita, questa viene disciplinata in modo organico per

le seguenti operazioni:

operazioni che impattano sul Conto Economico – le imposte anticipate

e differite (con relative attività e passività) vengono rilevate nel Conto Economico (e

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nello Stato Patrimoniale) nell’esercizio in cui emergono le differenze temporanee. Le

attività relative alle imposte anticipate e le passività differite non rilevano in bilancio se

c’è una differenza permanente.

operazioni che non hanno effetti sul Conto Economico – operazioni

straordinarie, rivalutazioni di attività, riserve in sospensione di imposta).

Differenze temporanee e permanenti

Le differenze temporanee si dividono in:

DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI (imposte

differite): derivano dalla differenza positiva fra utile

d’esercizio in corso e relativo imponibile fiscale. Danno

luogo ad una posticipazione nel pagamento delle

imposte rispetto alla loro manifestazione economica, il

che genera una passività per imposte differite.

DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI (imposte

anticipate): derivanti dalla differenza negativa fra utile

dell’esercizio in corso e relativo imponibile fiscale. Le

imposte anticipate danno luogo negli esercizi futuri a

minori imponibili per effetto dell’anticipazione

dell’imposizione al periodo di imposta in corso, questo

provoca un anticipazione nel pagamento delle imposte

rispetto alla loro manifestazione economica, il che

genera una attività per imposte anticipate.

DIFFERENZE TEMPORANEE Si hanno quando la deducibilità di un componente negativo ovvero la tassabilità di un componente positivo è spostata in avanti nel tempo rispetto al momento dell’imputazione delle relative poste di bilancio, per effetto di specifiche norme fiscali.

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ESEMPIO 1: DIFFERENZE TEMPORANEE – IMPOSTE DIFFERITE:

La società Alfa ha conseguito nell’esercizio X un risultato economico ante imposte di €

20.000. Tra i componenti straordinari di reddito è rilevata una plusvalenza di € 5.000

derivante dalla vendita di un macchinario1.

Anno X – Determinazione reddito fiscale

Risultato d’esercizio ante imposte

20.000 €

Variazioni in diminuzione:

4/5 della Plusvalenza rilevata nell’esercizio X -

4.000 €

REDDITO IMPONIBILE 16.000 €

Calcolo delle imposte:


IRES 27,5% - 4.400 €

IRAP 3,90% - 624

€

IMPOSTE CORRENTI ANNO X 5.024 €

Calcolo delle imposte differite:

4/5 della plusvalenza non tassata nell’anno 4.000 €

Aliquota per le imposte differite (IRES + IRAP) 31,4 %

IMPOSTE DIFFERITE ANNO X 1.256 €

1 Fiscalmente i plusvalori possono essere tassati, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso(in cui sono

conseguiti) e nei successivi, ma non oltre il quarto.

DIFFERENZE PERMANENTI Si hanno quando la norma tributaria prevede l’assoluta indeducibilità di un costo o un onere e l’intassabilità definitiva di ricavi e proventi.

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Scritture di fine anno relative all’anno X:

Imposte Correnti (C.E) 5.024 €

Debiti Tributari (S.P.) 5.024 €

Imposte Differite 1.256 €

Fondo Imposte Differite 1.256 €

CONTO ECONOMICO ANNO X

RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 20.000 €

Imposte sul reddito di esercizio - 6.280 €

- Imposte Correnti 5.024 €

- Imposte Differite 1.026 €

UTILE DI ESERCIZIO 13.720 €

Anno X + 1 – Determinazione reddito fiscale

Ipotizzando che durante l’anno non sono intervenute variazioni al solo fine fiscale la

Società chiude con un utile lordo di 5.000 €.

Utile Civile Anno X+ 1 5.000 €

Variazioni in aumento: 1/5 Plusvalore anno X 1.000 €




IRES 27,5% -1.815 €

IRAP 3,90% - 234

€


La variazione in aumento relativa a 1/5 della plusvalenza relativa alla cessione del

macchinario dell’anno x determina per l’anno x+1 una maggiore imposizione fiscale,

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pertanto si dovrà procedere alla riduzione delle imposte correnti utilizzando il fondo

imposte differite accantonato nell’anno x.

Per il calcolo della quota di imposte non di competenza si sommano le aliquote per il

calcolo delle imposte correnti, nel nostro caso 31,4% e si procede con il seguente

calcolo:

1.000 € * 31,4% = 314 €

SCRITTURA IMPOSTE ANNO X+1



Imposte Differite 314 €

Fondo Imposte Differite 314 €

CONTO ECONOMICO ANNO X + 1



- Imposte Correnti 2.049 €

- Imposte Differite - 314 €


Le imposte da pagare sono sempre solo le imposte correnti mentre le imposte di

competenza sono rappresentate dalla somma algebrica delle correnti e delle

anticipate/differite

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ESEMPIO 2: DIFFERENZE TEMPORANEE – IMPOSTE DIFFERITE:

Ipotizziamo che una società consegui un utile lordo al termine dell’anno X di € 10.000 e che

abbia iscritto in bilancio crediti commerciali per un valore di € 1.500.0002, pertanto a

prescindere da ogni valutazione sul presumibile valore di realizzo dei crediti è possibile

effettuare una svalutazione ai soli fini fiscali apportando una variazione in diminuzione per

il conteggio della base imponibile.

Anno X – Determinazione reddito fiscale

Risultato d’esercizio ante imposte

10.000 €


Svalutazione crediti fiscalmente deducibile 0,5% -

7.500 €



REDDITO IMPONIBILE 6.500,0 €

IRES 27,5% - 1.787,5 €

IMPOSTE CORRENTI ANNO X 1.787,5 €


0,5% Svalutazione fiscale dei crediti commerciali 7.500,0 €

Aliquota per le imposte differite (IRES 27,5%) 27,5%

IMPOSTE DIFFERITE ANNO X 2.062,5 €

2 Fiscalmente possiamo svalutare lo 0,50% dell’ammontare dei crediti commerciali, finché l’importo complessivo delle

svalutazioni operate non raggiunge il 5%del totale dei crediti commerciali.

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Scritture di fine anno relative all’anno X:

Imposte Correnti (C.E) 1.787,50 €

Debiti Tributari (S.P.) 1787,50 €

Imposte Differite 2.062,50 €

Fondo Imposte Differite 2.062,50 €



Imposte sul reddito di esercizio - 3.850€

- Imposte Correnti 1.087,50 €

- Imposte Differite 2.062,50 €


Anno X + 1 – Determinazione reddito fiscale

Ipotizzando una situazione in cui bisogna effettuare una variazione in aumento per

portare a tassazione l’eccesso di svalutazione per 5.000 €:

Utile lordo Anno X+ 1 5.000 €

Variazioni in aumento: Eccesso di svalutazione 5.000 €




IRES 27,5% 2.750 €


Storno delle imposte differite:

Variazione in aumento anno x+1 5.000 €

Aliquota per le imposte differite (IRES 27,5%) 27,5%

IMPOSTE DIFFERITE ANNO X 1.375 €

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SCRITTURA IMPOSTE ANNO X+1



Imposte Differite 1.375 €

Fondo Imposte Differite 1.375 €

CONTO ECONOMICO ANNO X + 1


Imposte sul reddito di esercizio -1.375 €

- Imposte Correnti -2.750 €

- Imposte Differite +1.375 €


ESEMPIO 3: DIFFERENZE TEMPORANEE – IMPOSTE ANTICIPATE

Una società ha deliberato che i compensi a favore degli amministratori devono essere

contabilizzati per competenza nell’esercizio cui si riferiscono a prescindere dal

momento di effettiva corresponsione. La società ha conseguito un utile pre imposte di

€ 10.000, tra i costi per servizi risulta un costo di competenza per compenso agli

amministratori3 non corrisposto di 2.000 €.

Nel nostro esempio sarà necessario effettuare una variazione in aumento di 2.000 €

per i compensi non corrisposti.

3 La normativa fiscale prevede infatti che tali compensi siano deducibili solo nell’esercizio di effettiva corresponsione.

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Risultato d’esercizio ante imposte 10.000 €

Variazioni in aumento:

Compenso amministratori non corrisposti +2.000

€


Calcolo delle imposte correnti:


IRES 27,5% - 3.300 €


Calcolo delle imposte anticipate:

Compenso amministratori non corrisposti 2.000 €

27,5% per imposte anticipate 550 €

IMPOSTE ANTICIPATE ANNO X 550 €

SCRITTURA IMPOSTE CORRENTI E ANTICIPATE



Imposte Anticipate (C.E) 550 €

Credito per imposte anticipate (S.P) 550 €



Imposte sul reddito di esercizio -2.750 €


- Imposte Differite +550 €


L’anno successivo quando verrà effettuato il pagamento del compenso agli

amministratori sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione di pari

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importo ai compensi pagati e stornare le imposte anticipate con la seguente scrittura

contabile:



ESEMPIO 4: DIFFERENZE TEMPORANEE – IMPOSTE ANTICIPATE

La società Alfa presenta in bilancio un avviamento di 18.000 € (per semplicità di

calcolo) e un utile di € 5.000.

L’ammortamento civile ammonta a 3.600 €, fiscalmente invece l’avviamento è

ammortizzabile in 18 anni.

Bisogna effettuare una variazione in aumento all’anno X di euro 2.600 e calcolare

l’ammontare di imposte anticipate da iscrivere in bilancio.

Risultato d’esercizio lordo 5.000

€


Ammortamento civile – Ammortamento fiscale

+2.600 €




IRES 27,5% - 2.090 €

TOTALE IMPOSTE CORRENTI 2.090 €


Differenza tra ammort. civile e ammort. fiscale 2.600 €

27,5% per imposte anticipate 715 €

TOTALE IMPOSTE ANTICIPATE 715 €

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SCRITTURA IMPOSTE CORRENTI E ANTICIPATE





Dal sesto esercizio, in bilancio non esisteranno più costi di ammortamento per

avviamento e provvederemo ad effettuare una variazione in diminuzione di € 1.000

stornando il credito per imposte anticipate fino al raggiungimento del 18° anno.

RIEPILOGO

ANNO

Ammortamento

civilistico

Ammortamento

fiscale

Credito per

imposte

anticipate

X 3.600 1.000 +715

X1 3.600 1.000 +715

X2 3.600 1.000 +715

X3 3.600 1.000 +715

X4 3.600 1.000 +715

X5 1.000 -275

X6 1.000 -275

X7 1.000 -275

X8 1.000 -275

X9 1.000 -275

X10 1.000 -275

X11 1.000 -275

X12 1.000 -275

X13 1.000 -275

X14 1.000 -275

X15 1.000 -275

X16 1.000 -275

X17 1.000 -275

TOTALI 18.000 18.000 0,00

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ESEMPIO 5: DIFFERENZE PERMANENTI

La normativa fiscale prevede che l’IMU pagata dall’impresa sugli immobili posseduti è

indeducibile.

La legge di stabilità 2014 ha previsto una deducibilità parziale del 30% sugli immobili

strumentali dal reddito di impresa e da lavoro autonomo:

- 30% per il 2013;

- 20% per i successivi anni.

Una Srl ha corrisposto a titolo di IMU un importo pari a 3000 € e consegue un utile

lordo di 10.000 €, dovremo quindi effettuare per effetto dell’indeducibilità dell’IMU al

70% una variazione in aumento di 2.100€.

Risultato d’esercizio ante imposte 10.000

€


70% dell’importo di IMU non deducibile

+2.100 €


In questo caso l’operazione non comporta alcuna rilevazione di imposte anticipate e

differite in quanto il costo indeducibile non comporta alcun problema contabile, come

chiarito sopra.

Le perdite fiscali

Il nuovo OIC 25 aggiorna inoltre l’argomento delle perdite fiscali in modo coerente con

le nuove modifiche intervenute sulla normativa fiscale, e chiarisce che le imposte

anticipate possono emergere anche dal riporto a nuovo delle perdite fiscali.

L’iscrizione di tali imposte è connessa infatti alla ragionevole certezza di utilizzare negli

esercizi successivi la perdita fiscale da cui emerge l’imposta anticipata.

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Il principio aggiornato chiarisce che se non viene iscritta in bilancio un’imposta

anticipata poiché non presenti i requisiti della ragionevole certezza4, tale imposta può

essere iscritta in uno degli esercizi futuri in cui questi requisiti sono rispettati.

Le disposizioni infatti consentono il riporto per 5 esercizi delle perdite fiscali e l’utilizzo

delle stesse per ridurre la base imponibile.

L’OIC 25 chiarisce che affinché possa essere rilevato il credito per imposte anticipate

bisogna valutare attentamente la possibilità di avere risultati positivi entro 5 esercizi e

di poterla quindi effettivamente utilizzare.

ESEMPIO 5: PERDITA FISCALE

Ipotizzando che la società Alfa ha rilevato una perdita di € 10.000 al termine

dell’esercizio x.

Calcoliamo il 27,5% della perdita.


Perdita fiscale - 10.000 €

27,5% per imposte anticipate 2.750 €

PERDITA NETTA -7.250 €

Imposte Anticipate (C.E) 2.750 €

Credito per imposte anticipate (S.P) 2.750 €

ANNO X+1

L’anno successivo la società consegue un utile di 15.000€ e potrà quindi compensare la

perdita rilevata l’esercizio precedente.

Risultato d’esercizio lordo 15.000 €


4 Le imposte anticipate vanno rilevate nel rispetto del principio di prudenza e se vi è la ragionevole certezza del loro futuro

recupero, ossia esiste una proiezione dei risultati fiscali della società da cui emerge l’esistenza dei redditi imponibili non inferiore all’ammontare delle differenze che si vanno ad annullare

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Perdita Anno X -

10.000 €




IRES 27,5% - 1.375 €

27,5% storno imposte anticipate - 2.750 €




- Imposte Anticipate -2.750 €


Affrancamento e trasparenza fiscale

L’OIC 25 disciplina il caso dei maggior valori contabili attribuiti alle attività e

all’avviamento derivanti da un’operazione straordinaria quando si decide di avvalersi

dell’affrancamento fiscale nell’anno in cui l’operazione straordinaria avviene.

Quando l’affrancamento fiscale riguarda l’avviamento, il principio precisa che il costo

pagato per l’imposta sostitutiva è ripartito lungo la durata del beneficio fiscale

derivante dal riallineamento.

Il nuovo principio dà la possibilità all’impresa che ha compiuto l’operazione di

affrancare il maggior valore civile anche ai fini fiscali nell’anno in cui è avvenuta

l’operazione pagando un imposta sostitutiva.

Se l’azienda decide invece di affrancare tale valore negli anni successivi, la società

dovrà stornare il fondo per imposte differite rilevato nell’anno in cui non ha

provveduto all’affrancamento e iscrivere alla voce 22 del Conto Economico un

Provento e di contro partita un debito tributario corrispondente alla imposta

sostitutiva pagata.

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Nell’eventualità si presentassero negli anni successivi delle differenze temporanee

derivanti da disallineamenti tra valori civilistici e fiscali dovuti a svalutazioni o diversi

criteri di ammortamento, la società dovrà rilevare le imposte anticipate o differite

come indica la disciplina.

ESEMPIO 6

Si ipotizza un’operazione straordinaria e più precisamente una fusione per

incorporazione che comporta un disavanzo di fusione di 5.000.

Tale disavanzo viene imputato al valore degli immobili e in via residuale

all’avviamento, ciò comporta una differenza tra valore contabile e valore corrente degli

immobili di € 4.000.

1) Nel caso di non riallineamento dei valori fiscali andrà a rilevare il fondo per imposte

differite calcolato sull’eccedenza del valore degli immobili.


ECCEDENZA VALORE CONTABILE IMMOBILI 4.000 €

IRES 27,5% (1.100 €)

IRAP 3,9% (156 €)

Imposte Differite (C.E) 1.256 €

Fondo per imposte differite (S.P) 1.256 €

Il residuale valore di 2.256 € (5000-(4000-1256)) è attribuito ad avviamento ed essendo

un’attribuzione in via residuale non richiede calcolo per imposte anticipate e differite.

Il Fondo per imposte differite sarà invece stornato negli anni successivi come

conseguenza di un valore maggiore dell’ammortamento civile poiché calcolato sulla

rivalutazione del valore degli immobili.

2) Nel caso si proceda con il riallineamento dei valori fiscali, ma si considera

un’imposta sostitutiva che per semplicità avrà un’aliquota del 10%, i calcoli saranno i

seguenti:

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Calcolo dei debiti tributari per riallineamento fiscale:

VALORE ATTRIBUITO AD IMMOBILI 4.000 €

Imposta sostitutiva 10% (400 €)

VALORE ATTRIBUITO AD AVVIAMENTO 1.000 €

Imposta sostitutiva 10% (100 €)

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