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La fiscalità ordinaria d’impresa Francesco Crovato Ferrara Corso diritto tributario

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La fiscalità ordinaria d’impresa

Francesco Crovato

Ferrara Corso diritto tributario

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1 Premessa.......................................................................................................................................................... 5 2 Principi generali sul funzionamento del reddito d’impresa ......................................................................... 7 3 Individuazione degli imprenditori ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA (art. 55, T.U.I.R. e art. 4,

D.P.R. n. 633/72) .......................................................................................................................................... 9 3.1 Presupposto soggettivo: attribuzione di reddito d’impresa in base alla forma giuridica ................. 10 3.2 Presupposto oggettivo: attribuzione di reddito d’impresa in base all’attività concretamente svolta

10 3.3 Le imprese non residenti ...................................................................................................................... 12 3.4 Individuazione soggetti imprenditori: schema riepilogativo..............................................................14

4 Il regime dei beni d’impresa ........................................................................................................................ 19 4.1 Prime considerazioni ............................................................................................................................19 4.2 Definizione di valore fiscalmente riconosciuto .................................................................................. 20

5 Le disposizioni sul reddito d’impresa: classificazione per gruppi omogenei. Generalità........................ 22 6 In particolare: l’inerenza ..............................................................................................................................25

6.1 Il coordinamento tra indeducibilità dei costi e tassazione delle “destinazioni a finalità estranee all’impresa” ........................................................................................................................................... 26

6.2 Inerenza e discrezionalità dell’imprenditore nell’organizzazione impresa....................................... 27 6.3 La prova dell’inerenza .......................................................................................................................... 29 6.4 Dall’inerenza ai ricavi all’inerenza all’attività.................................................................................... 31 6.5 Indeducibilità espresse e “costi promiscui” ........................................................................................ 33 6.6 Deducibilità delle somme corrisposte a titolo di sanzione................................................................. 33 6.7 Costi illeciti e inerenza all’attività ....................................................................................................... 34

7 In particolare: la competenza nei redditi di impresa .................................................................................. 35 7.1 La correlazione costi- ricavi ................................................................................................................. 36 7.2 L’individuazione della competenza fiscale tra cessioni di beni e prestazioni di servizi .................. 37 7.3 Momenti specifici di competenza ........................................................................................................ 38 7.4 L’esistenza certa e l’oggettiva determinabilità come correttivi dei momenti di competenza.......... 40 7.5 La certezza............................................................................................................................................. 41 7.6 L’obiettiva determinabilità ................................................................................................................... 42 7.7 La cassa come momento specifico di imputazione a periodo nel reddito d’impresa ....................... 45 7.8 La mancanza di criteri specifici di imputazione a periodo per gli elementi reddituali non

riconducibili a prestazioni di servizi e cessioni di beni...................................................................... 47 7.9 I fatti conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio, a seconda che si siano verificati prima o dopo .. 48 7.9.1 Irrilevanza fiscale degli accadimenti intervenuti dopo la chiusura del periodo di imposta 48 7.9.2 Fatti verificatesi nel periodo di imposta ma conosciuti dopo................................................ 48 7.9.3 L’importanza di valutare la conoscibilità dell’evento da parte dell’impresa..................... 50 7.9.4 Dalla rilevanza delle circostanze conosciute dopo la fine del-l’esercizio alla possibilità di contabilizzarle ............................................................................................................................................ 50 7.10 Rettifiche fiscali sulla competenza .................................................................................................... 54 7.11 Segue: norme sulla competenza e sulla valutazione del patrimonio................................................ 55

8 Concetti riepilogativi comuni al reddito d’impresa.................................................................................... 58 8.1 Attribuzione di un valore fiscale ai beni d’impresa............................................................................ 58 8.2 Imponibilità del maggior prezzo di tali componenti reddituali e deducibilità delle loro svalutazioni

59 8.3 Continuità dei valori fiscali .................................................................................................................. 59 8.4 Differenza tra valori effettivi e valori di bilancio ............................................................................... 60

9 L’unicità del bilancio.................................................................................................................................... 61 9.1 L’unicità civilistica e fiscale delle scritture contabili ......................................................................... 61 9.2 Dall'utile civilistico al reddito imponibile: le variazioni in aumento e in diminuzione ................... 61 9.3 Le valutazioni di bilancio e la discrezionalità degli amministratori.................................................. 62

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9.4 Le valutazioni di bilancio: concetto..................................................................................................... 64 9.5 segue: Le diverse esigenze civilistiche e fiscali di fronte alle valutazioni di bilancio ..................... 66

10 Principali componenti del reddito d’impresa: scheda riepilogativa ......................................................... 67 11 Componenti positivi .................................................................................................................................... 68

11.1 I ricavi: concetto e rilevanza come indice dimensionale dell’impresa: nozione.............................69 11.2 Rilevanza del concetto di ricavo ........................................................................................................ 70

12 Componenti negativi ................................................................................................................................... 70 13 Ammortamenti............................................................................................................................................. 71

13.1 L’inizio dell’ammortamento ai fini fiscali e la rilevanza dell’entrata in funzione del cespite....... 72 13.2 Ammortamento accelerato e anticipato: abrogazione....................................................................... 73 13.3 Ammortamento inferiore all’aliquota prevista e la sua abolizione con riforma fiscale ................. 73 13.4 Le possibili cause di interruzione del processo di ammortamento (cessione, distruzione,

eliminazione dal complesso produttivo)..............................................................................................75 13.5 I beni strumentali di costo inferiore al milione: un primo caso di rinvio facoltativo ..................... 77 13.6 Beni privati e promiscui ..................................................................................................................... 78 13.7 I beni non suscettibili di deperimento fisico,con particolare riguardo ai terreni agricoli............... 79 13.8 Beni immateriali.................................................................................................................................. 79

14 L’acquisizione di beni attraverso la locazione finanziaria........................................................................ 80 14.1 Finalità economica e disciplina giuridica .......................................................................................... 80

15 spese di manutenzione................................................................................................................................. 81 15.1 Capitalizzazione sul cespite o criterio forfetario globale ................................................................. 82 15.2 Le spese su beni di terzi e le manutenzioni in abbonamento ...........................................................83

16 Costi pluriennali .......................................................................................................................................... 84 16.1 Le spese di pubblicità e di ricerca tra deducibilità corrente e patrimonializzazioni...................... 85 16.2 Deducibilità immediata o deducibilità pro quota: un solo criterio per tutte le spese dell’esercizio?

86 16.3 Gli “altri costi ad utilizzazione pluriennale” e la norma residuale dell’art. 108, comma 3,

T.U.I.R.: come conciliarla con i criteri di deducibilità specifici?...................................................... 86 16.4 Avviamento ......................................................................................................................................... 87 16.5 Imprese di nuova costituzione............................................................................................................ 88

17 Rimanenze di merci e materie prime.......................................................................................................... 88 17.1 Perché la norma parla di “variazioni delle rimanenze”? .................................................................. 89 17.2 Il raggruppamento dei beni in categorie omogenee.......................................................................... 90 17.3 La valutazione in base ai costi: cosa includere nel costo?................................................................90 17.4 Costi specifici...................................................................................................................................... 91 17.5 Costo medio ponderato, fifo, lifo ....................................................................................................... 91 17.6 Le rimanenze “di servizi” ................................................................................................................... 92

18 Accantonamenti ........................................................................................................................................... 93 18.1 Gli “accantonamenti” impropri a fronte di debiti già sorti (dal trattamento di fine rapporto alle cd.

“fatture da ricevere”)............................................................................................................................95 18.2 Funzionamento contabile.................................................................................................................... 97 18.3 Rischi su crediti................................................................................................................................... 98 18.4 Operazioni a premio............................................................................................................................99 18.5 Altri accantonamenti: rinvii..............................................................................................................100 18.6 Perdite su crediti e relative svalutazioni ..........................................................................................100 18.7 Fondi tassati.......................................................................................................................................102

19 Le riserve in sospensione d’imposta ........................................................................................................103 20 Plusvalenze e minusvalenze......................................................................................................................103 21 Plusvalenze e minusvalenze su partecipazioni (aspetti patrimoniali della participation exemption). .105 22 Interessi attivi, dividendi, e altre componenti finanziarie positive del reddito d'impresa. ...................108 23 Sopravvenienze attive. ..............................................................................................................................109

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24 Altri elementi negativi del reddito d'impresa: costi per prestazioni di lavoro, oneri fiscali e relativi accantonamenti. ........................................................................................................................................111

25 Minusvalenze, perdite e sopravvenienze passive. ...................................................................................113

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1 PREMESSA

In linea generale la maggior parte delle questioni sostanziali più complesse riguardano pochi grandi contribuenti (società ed enti).

Le questioni sostanziali relative alla grande massa dei contribuenti sono meno numerose, in quanto la loro fiscalità risponde a meccanismi più semplici e soggetti ad una routine oramai consolidata. In linea generale le decine di milioni di contribuenti che, per ogni periodo d’imposta, si presentano all’attenzione dell’Amministrazione finanziaria, possono dunque essere oggetto di una prima generica ripartizione tra contribuenti che nel linguaggio comune vengono definiti “autonomi” in senso lato (imprese e professionisti) e tutti gli altri (cd. “privati”).

N.B. Mentre nel linguaggio comune il termine “lavoratore autonomo” viene utilizzato per indicare indistintamente sia gli imprenditori che i professionisti, nel linguaggio fiscale i “redditi di lavoro autonomo” sono specificamente quelli conseguiti da professionisti. La rilevanza di questa distinzione sta nel fatto che la fiscalità di imprese e professionisti risente di aspetti più complessi e specialistici, che ne impongono uno studio (ed un controllo) più articolato ed approfondito.

Nella selezione degli argomenti da trattare, pertanto, non è casuale la scelta

di esaminare per primo il reddito di impresa, il quale, a differenza del

reddito di lavoro dipendente ed altre categorie di reddito, si calcola per

DIFFERENZA TRA COMPONENTI POSITIVE E NEGATIVE.

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L’analisi delle categorie di reddito che si determinano in maniera analitica consente, infatti, parallelismi con l’IVA e risponde alle più importanti e diffuse azioni di controllo degli Uffici.

Queste categorie di reddito, pertanto, sono più rappresentative delle problematiche relative alla tassazione dei redditi.

Per il calcolo del reddito di impresa e di lavoro autonomo, infatti, si considerano i costi e gli oneri effettivamente sostenuti. L’esercizio di attività indipendenti abituali, produttive di beni o servizi, ha effetti simmetrici ed interdipendenti sia ai fini IVA sia ai fini delle imposte sui redditi.

In pratica, quindi, gli adempimenti previsti ai fini delle II.DD. e IVA si integrano a vicenda, come è dimostrato dal fatto che molti documenti importanti e rilevanti ai fini delle II.DD. sono regolati dalla normativa IVA (fatture, scontrini, documenti di spedizione). Le fatture costituiscono al tempo stesso un documento IVA e la principale modalità di documentazione dei costi nelle imposte sui redditi.

Seguiremo un ordine di esposizione diverso rispetto all’ordine del Testo

Unico trattando il reddito d’impresa, determinato per differenza tra

componenti positive e negative e quindi costituente la categoria più

articolata di redditi. Si seguirà inoltre un criterio tematico, procedendo per

argomenti, e non un criterio commentaristico, seguendo l’ordine degli

articoli di legge.

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2 PRINCIPI GENERALI SUL FUNZIONAMENTO DEL REDDITO D’IMPRESA

ONNICOMPRENSIVITÀ TUTTI I GUADAGNI E GLI INTROITI RELATIVI ALL’IMPRESA CONCORRONO A FORMARE IL REDDITO

FORZA DI ATTRAZIONE rispetto alle altre categorie di reddito: se un provento astratta-mente riconducibile ad una diversa categoria reddituale (es. un interesse o un provento immobiliare) viene conseguito nell’ambito dell’attività di impresa, costituisce reddito di impresa

REGIME DEI BENI RELATIVI ALL’IMPRESA

Quando un bene viene acquisito al patrimonio dell’impresa generando un costo fiscalmente deducibile, la sua “fuoriuscita” dall’impresa, in qualsiasi modo avvenga (vendita, donazione, distrazione, assegnazione, cessazione dell’attività, etc.), è suscettibile di generare una componente positiva imponibile

IMPUTAZIONE A PERIODO SECONDO COMPETENZA

Le componenti del reddito di impresa sono imputate al periodo in cui maturano, vale a dire in cui matura: • se ricavi, il diritto alla loro percezione, • se costi, l’obbligo alla loro corresponsione; ciò indipendentemente dalle movimentazioni di cassa

PRINCIPI CHE REGOLANO IL REDDITO DI IMPRESA

DOPPIO BINARIO RISPETTO AL REDDITO CIVILISTICO

La base di partenza del reddito fiscale è l’utile realizzato dall’impresa secondo i criteri di calcolo del codice civile, al quale vengono poi apportate specifiche variazioni in forza delle norme tributarie

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3 INDIVIDUAZIONE DEGLI IMPRENDITORI AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI E DELL’IVA (ART. 55, T.U.I.R. E ART. 4, D.P.R. N. 633/72)

Per l’individuazione dei soggetti che svolgono attività di impresa, e

producono corrispondentemente reddito di impresa, occorre fare riferimento

a criteri formali, che riguardano la natura giuridica del soggetto, o a criteri

sostanziali, che riguardano l’attività in concreto svolta.

Nel primo caso si parla di PRESUPPOSTI SOGGETTIVI per l’individuazione del

reddito di impresa, nel secondo caso di PRESUPPOSTI OGGETTIVI

La verifica dei presupposti soggettivi è generalmente più semplice e

immediata: quando si ha a che fare con un soggetto che per sua natura non

può che produrre reddito di impresa (come le società commerciali), non è

evidentemente necessario andare oltre nell’analisi. Viceversa, se si ha a che

fare con un diverso tipo di soggetto (ad esempio, persona fisica), per

stabilire il tipo di reddito a costui imputabile occorrerà analizzare l’attività

dallo stesso in concreto svolta, e dunque, per riscontrare la presenza del

reddito di impresa, occorrerà verificare l’esistenza del presupposto

oggettivo.

Sottolineiamo peraltro che la qualifica di titolare di reddito di impresa

prescinde dal tipo di imposta applicata (IRES o IRPEF); infatti, anche se le

persone fisiche e le società di persone scontano l’IRPEF, mentre gli altri

soggetti l’IRES, i criteri per la DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA (e

della sua base imponibile) sono gli stessi per entrambe le imposte.

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Si fa presente che nel riformulato Testo Unico, la disciplina del reddito di impresa

è determinata sulla base delle regole concernenti l’imposta sulle società (IRES),

salvo specifiche disposizioni (con riferimento alla tassazione dei dividendi e delle

plusvalenze), capovolgendo il criterio fino ad oggi seguito, che vedeva applicata

alle società le disposizioni del reddito d’impresa contenute in ambito IRPEF

3.1 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO: ATTRIBUZIONE DI REDDITO D’IMPRESA IN BASE ALLA FORMA GIURIDICA

Per taluni soggetti (diversi dalle persone fisiche) è dunque sufficiente

verificare la loro forma giuridica soggettiva; se sono costituiti sotto forma di

società commerciali (snc, sas, srl, spa, sapa) o di enti commerciali (il cui

statuto prevede come finalità principale lo svolgimento di attività

commerciale), allora per definizione svolgono solo e soltanto attività di

impresa, qualsiasi atto essi compiano e con qualsiasi frequenza.

Per questi soggetti vige anche un PRINCIPIO DI ONNICOMPRENSITIVÀ, nel

senso che qualsiasi introito da essi registrato viene considerato reddito di

impresa (ad esempio, il canone di locazione di un fabbricato relativo

all’impresa dà luogo a reddito d’impresa e non a reddito fondiario).

3.2 PRESUPPOSTO OGGETTIVO: ATTRIBUZIONE DI REDDITO D’IMPRESA IN BASE ALL’ATTIVITÀ CONCRETAMENTE SVOLTA

Per i soggetti diversi dalle società (soprattutto persone fisiche, ma anche

associazioni ed enti non commerciali) occorre invece verificare se l’attività

in concreto esercitata sia o meno produttiva di reddito di impresa

(presupposto oggettivo).

In primo luogo, l’attività d’impresa deve essere abituale e non occasionale, cioè

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esercitata con continuità nel tempo, anche se non in maniera esclusiva

In secondo luogo l’attività deve consistere nella produzione di beni o servizi

di natura non agricola (in questo caso l’attività si considera infatti produttiva

di reddito fondiario) né intellettuale (in questo caso, infatti, l’attività si

considera di tipo professionale).

Segnaliamo che alcune attività di tipo estrattivo sono considerate per

presunzione attività di impresa, e che le attività di tipo agrario sono

parimenti considerate attività di impresa se e nella misura in cui superano

determinati parametri rapportati alla tipologia ed all’estensione dei terreni

coltivati.

Non è necessaria, perché si abbia reddito d’impresa, un’organizzazione di

tipo imprenditoriale; sono quindi imprenditori ai fini fiscali anche soggetti

operanti senza alcuna organizzazione di persone o di mezzi (ad esempio

idraulici, elettricisti, tinteggiatori edili, venditori ambulanti, etc).

Ai fini fiscali si ha quindi impresa anche quando l’attività è gestita con il

lavoro prevalente del titolare o della famiglia, o manca qualsiasi componente

organizzativo-patrimoniale (beni strumentali, merci o collaboratori salariati).

Non esiste per questi soggetti un principio di onnicomprensività.

In capo alle persone fisiche e agli enti non commerciali l’attività d’impresa

coesiste con eventuali altre attività o redditi. Se questi soggetti percepiscono

proventi al di fuori dell’attività di impresa, questi sono sottoposti alle regole

delle loro proprie categorie reddituali (fondiari, capitale, professionali, etc.).

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3.3 LE IMPRESE NON RESIDENTI

L’imposizione dei non residenti si dirige ai soli redditi prodotti nel territorio

dello Stato, rinviando alle varie categorie di reddito l’indicazione delle

condizioni necessarie alla produzione del reddito nel territorio statale. Per il

reddito d’impresa si deve partire dal presupposto secondo cui, in base all’art.

23 T.U.I.R. si considerano prodotti in Italia i “redditi d’impresa derivanti da

attività esercitate nel territorio dello stato mediante STABILI

ORGANIZZAZIONI”.

Questo criterio di territorialità deve essere coordinato col principio secondo

cui tutti i proventi conseguiti da società commerciali o comunque

nell’esercizio di imprese perdono la loro qualificazione oggettiva (ad

esempio, di redditi fondiari, di capitale etc.) e concorrono a formare il

reddito d’impresa.

Siccome il criterio per stabilire la produzione di reddito d’impresa in Italia è

basato sulla “categoria di reddito” di appartenenza, redditi oggettivamente

fondiari, di capitale etc. sembrerebbero non esser più tassabili in Italia se

conseguiti da imprese non residenti e prive di stabili organizzazioni. L’art.

152, comma 2, T.U.I.R afferma invece che si considerano redditi d’impresa

delle società ed enti “non residenti” solo quelli relativi alle suddette stabili

organizzazioni, in mancanza delle quali continuano ad applicarsi le regole

relative alle varie categorie reddituali.

Non è quindi sostenibile con tranquillizzante fondatezza la tesi secondo cui

il principio di onnicomprensività sarebbe applicabile anche alle imprese non

residenti rendendo così i proventi da esse conseguiti tassabili in Italia solo in

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presenza di stabili organizzazioni. In assenza di queste ultime, quindi,

operano i criteri generali basati sulla categoria di reddito di appartenenza.

Quando qualche elemento del reddito d’impresa è prodotto all’estero

sorgono una serie di problemi, spesso dispersi nell’esame delle varie norme

che vi fanno cenno sotto aspetti particolari.

Ricordiamo i principali:

a) la conversione degli incassi o dei pagamenti in valuta estera

b) le cautele normative nel caso di rapporti con l’estero sia nel caso di

soggetti del gruppo (transfer pricing, etc.) sia nel caso di soggetti terzi

residenti in paradisi fiscali;

c) il riconoscimento di un credito per le imposte pagate all’estero (vedi

anche convenzioni contro le doppie imposizioni per le quali si rinvia al

modulo di fiscalità internazionale).

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3.4 INDIVIDUAZIONE SOGGETTI IMPRENDITORI: SCHEMA RIEPILOGATIVO

SOGGETTI CHE POSSONO FIGURARE COME TITOLARI DI ATTIVITA’ (E REDDITI) DI IMPRESA

SOCIETA’ COMMERCIALI

(di persone o di capitali)

ENTI COMMERCIALI, SOCIETÀ ESTERE CON

STABILE ORGANIZZAZIONE

PERSONE FISICHE

ENTI NON COMMERCIALI, SOCIETÀ ESTERE SENZA STABILE

ORGANIZZAZIONE

Qualsiasi atto effettuato, anche isolatamente ed occasionalmente,

costituisce attività di impresa. Qualsiasi provento percepito costituisce reddito di

impresa Svolgono attività di impresa se e nella

misura in cui esercitano in maniera abituale un’attività non intellettuale di

produzione di beni e servizi anche se non organizzata in forma d’impresa (e anche se quindi priva di struttura capitalistica. I proventi percepiti al di fuori dell’attività di impresa non rientrano all’interno del

reddito di impresa Poiché in questi casi la produzione di reddito di

impresa è connessa alla natura giuridica formale dei soggetti che effettuano le operazioni,

si parla di PRESUPPOSTO SOGGETTIVO per

l’individuazione del reddito di impresa

Poiché in questi casi la produzione di reddito di impresa è connessa alla

natura dell’attività svolta dai soggetti che effettuano le operazioni, si parla di

PRESUPPOSTO OGGETTIVO per l’individuazione del reddito di impresa

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a) Tutte le società di capitali () e società di persone

“commerciali” (), a prescindere dall'attività in concreto

svolta, ed in virtù della loro mera forma giuridica.

b) I soggetti diversi dalle suddette società, esercenti

abitualmente attività di cessione di beni e prestazione di

servizi a contenuto materiale, indicate dall'articolo 2195

del codice civile, anche se “non organizzate in forma di

impresa”, e quindi anche se organizzate esclusivamente

col lavoro del titolare (art. 55 tuir).

Restano quindi, tra l'altro, fuori dal reddito d'impresa:

a) i comportamenti “non abituali”, cioè privi di una

certa continuità temporale, e quindi effettuati

occasionalmente (); i proventi di tali comportamenti

danno luogo a “redditi diversi” e non rilevano ai fini

dell'IVA;

b) le attività “intellettuali” (medico, avvocato, notaio,

ingegnere, commercialista, etc.) o “artistiche”, inserite

come vedremo nel reddito di lavoro autonomo e come

tali ovviamente qualificate anche ai fini IVA; queste

attività sono infatti estranee all'articolo 2195 c.c., ed

inserite nel “lavoro autonomo (sia ai fini delle imposte sui

redditi sia dell'IVA), anche se caratterizzate da una

organizzazione, in quanto quest'ultima è considerata un

mero strumento per espletare l'attività intellettuale;

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c) L'impresa agricola, se esercitata in forma

individuale, tassata nelle imposte sui redditi secondo

criteri catastali, mentre ai fini IVA costituisce attività

d'impresa.

Rientrano così nella categoria del reddito d'impresa

un gran numero di attività prive di una struttura

organizzativa, che gli economisti, i sociologi e più in

generale l'opinione pubblica classificano nel “lavoro

autonomo”; persino tassisti, barbieri, baristi, venditori

ambulanti, idraulici, falegnami etc.. sono titolari di

reddito d'impresa, anche se privi di collaboratori e senza

significativi beni strumentali.

Si crea così una grande eterogeneità del reddito

d'impresa, dove le (poche) grandi industrie coesistono

con milioni di artigiani e piccoli commercianti al

dettaglio. Questa eterogeneità provoca grandi intralci

nell'elaborazione di modelli esplicativi della fiscalità

d'impresa, nonché costanti equivoci; il concetto di

“piccola impresa”, diffuso presso gli economisti e gli

altri cultori delle scienze sociali è infatti quello delle

“piccole industrie”, magari con alcune centinaia di

dipendenti; ai piccoli commercianti e artigiani si fa in

genere riferimento, in queste stesse sedi di analisi

economica, come a “lavoratori autonomi” (mentre

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fiscalmente, ripetiamo, sono imprese).

Inoltre, la categoria del reddito d'impresa accomuna

le poche grandi strutture erogatrici di redditi

“fiscalmente manifesti” con i piccoli artigiani e

commercianti che riescono ad occultare gran parte dei

propri incassi, quando operano con consumatori finali.

All'interno di una stessa categoria reddituale troviamo

quindi pochi grandi soggetti con sofisticati problemi di

regimi giuridici di vicende fiscalmente “emerse” e

innumerevoli piccoli commercianti e artigiani nei cui

confronti il principale problema è quello dell'evasione,

posta in essere mediante l'occultamento degli incassi (e

su cui ci siamo soffermati ai paragrafi 11 e seguenti del

capitolo 6 della parte generale).

Una previsione a parte (art. 55 comma 2 lett. a)

riguarda le prestazioni di servizi non riconducibili all'art.

2195 c.c., in quanto prive di contenuto materiale, e che

danno luogo a reddito d'impresa se « organizzate in

forma d'impresa ». Solo per queste attività, di per sé «

nè materiali » né intrinsecamente intellettuali,

l'inquadramento nel reddito di impresa dipende dal

requisito dell'organizzazione; immaginiamo ad esempio

attività come mediatore immobiliare, investigatore

privato, consulente finanziario non inquadrabile come

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agente, incaricato del disbrigo di pratiche amministrative

(anagrafiche, automobilistiche, universitarie), incaricato

di prestazioni paramediche (ad es. fisioterapia), etc.. In

tutti questi casi l'esercizio dell'attività per il tramite di

un'organizzazione darebbe luogo a reddito d'impresa,

mentre lo svolgimento individuale delle medesime attività

dovrebbe dar luogo a redditi di lavoro autonomo.

Tra le società, titolari di reddito d'impresa solo in

virtù di questa loro natura giuridica, sono numerose

quelle non svolgenti in concreto alcuna attività, ma che

si limitano a detenere immobili o altri beni, per

spersonalizzarne la titolarità, rendendola più facile da

gestire, ed eventualmente trasferire, cedendo le relative

quote sociali. Si tratta ad esempio di immobiliari « di

famiglia », intestatarie di terreni, appartamenti, etc.,

oppure di finanziarie, anch'esse spesso « di famiglia »

intestatarie di partecipazioni sociali .

Le disposizioni sul reddito minimo presunto di queste

società si giustificano sul presupposto che esse

realizzino redditi utilizzando i relativi cespiti in evasione

d'imposta, ad esempio destinandoli all'uso personale dei

soci o dandoli in locazione “in nero”; questa logica

“antievasiva” è l'unica idonea a dare un senso alla

disposizione in esame, che altrimenti sarebbe un

(incostituzionale) balzello legato all'uso della società

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come contenitore patrimoniale.

4 IL REGIME DEI BENI D’IMPRESA

4.1 PRIME CONSIDERAZIONI

Quando un bene entra a far parte del patrimonio aziendale, acquisisce lo

status di “bene relativo all’impresa”; in quanto tale, le vicende che lo

interessano sono, dunque, suscettibili di produrre effetti fiscalmente

rilevanti, sia dal punto di vista delle componenti reddituali negative (costi

deducibili), sia di quelle positive (ricavi imponibili).

In linea di massima, l’immissione di un bene nel regime di impresa

(tradizionalmente attuata mediante acquisto o conferimento) dà

potenzialmente luogo ad un costo deducibile, mentre la sua estromissione

(vendita, cessione, dismissione etc.) genera, per corrispondenza, un elemento

positivo di reddito, rilevante ai fini della determinazione dell’imponibile.

La peculiarità di questo meccanismo sta nel fatto che l’estromissione di un

bene dall’impresa può generare ricavi imponibili anche se non ha dato luogo

ad un concreto accrescimento del patrimonio dell’azienda, ma addirittura ad

una sua diminuzione. E’ il caso della “destinazione di beni a finalità

estranee all’impresa” (prelievo diretto da parte dell’imprenditore,

donazione, assegnazione ai soci, etc.), che può essere prodotta da un atto

che, dal punto di vista effettivo, impoverisce l’azienda (che viene privata,

senza corrispettivo, di beni che ne fanno parte), ma dal punto di vista fiscale

genera comunque un reddito imponibile.

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Per le persone fisiche, gli enti e le associazioni non commerciali, diviene,

pertanto, essenziale poter distinguere, tra i beni di loro appartenenza, quelli

che sono “relativi all’impresa” e quelli che appartengono invece alla sfera

privata e che, pertanto, non risentono delle regole previste per i primi.

Nella individuazione dei “beni relativi all’impresa” dobbiamo fare

riferimento agli artt. 65 (“Beni relativi all’impresa”) e 81 (“Reddito

complessivo”) T.U.I.R:

SONO AUTOMATICAMENTE “RELATIVI ALL’ IMPRESA” TUTTI I BENI APPARTENENTI A SOCIETÀ COMMERCIALI

NELLE IMPRESE INDIVIDUALI I “BENI RELATIVI ALL’IMPRESA” SI DISTINGUONO DA QUELLI “PERSONALI” DELL’IMPRENDITORE

4.2 DEFINIZIONE DI VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO

E’ necessaria, a questo punto, l’attribuzione di un valore fiscale ad ogni

singolo elemento patrimoniale dell’impresa; quando, infatti, uno di tali

elementi viene ceduto, la differenza tra valore fiscale di riferimento e

corrispettivo conseguito concorre, in modo positivo o negativo, a formare il

reddito.

Tale valore di riferimento si indica con l’espressione “valore fiscalmente

riconosciuto”, e viene determinato in base ai costi sostenuti per l’acquisto,

incrementati delle successive rivalutazioni fiscalmente rilevanti, ad esempio

per la “patrimonializzazione” di spese di manutenzione.

Alla formazione del valore fiscalmente riconosciuto concorrono, oltre al

costo di acquisto, anche gli oneri accessori di diretta imputazione, come il

trasporto, la posa in opera, i compensi per intermediazioni, gli oneri fiscali

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sull’acquisto. Questi "costi accessori", invece di essere dedotti

autonomamente, seguiranno le sorti del bene cui si riferiscono. Di ciò si

ritroveranno applicazioni a proposito della base di calcolo degli

ammortamenti e del calcolo dei costi dei beni di magazzino.

La vita dell’impresa non conosce interruzioni, perciò il valore fiscalmente

riconosciuto dei beni d’impresa viene trasmesso ai periodi d’imposta

successivi, al netto delle somme dedotte (ad esempio, a titolo di

ammortamento).

Tale principio fondamentale nell’attività di impresa, è espresso in termini di

CONTINUITÀ dei valori fiscalmente riconosciuti dei beni di impresa

La continuità dei valori fiscalmente riconosciuti dovrebbe permettere di

evitare sia le doppie imposizioni sullo stesso valore sia i salti d’imposta,

(cioè l’acquisizione di nuovi valori fiscalmente riconosciuti, senza nè

realizzare componenti positive di reddito nè ricevere nuovi conferimenti).

Acquisire nuovi valori vuol dire porre le premesse per deduzioni fiscali.

Ogni valore è suscettibile di diventare costo (minor plusvalenza o

ammortamento…).

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5 LE DISPOSIZIONI SUL REDDITO D’IMPRESA: CLASSIFICAZIONE PER GRUPPI OMOGENEI. GENERALITÀ

Se iniziamo col chiederci a quali funzioni sono preordinate le norme sul

reddito d’impresa, ci renderemo rapidamente conto che esse possono essere

raggruppate in poche categorie, ciascuna caratterizzata da specifiche finalità.

A queste categorie corrispondono profili di indagine di cui, di fronte alla

grande impresa, il Legislatore di qualsiasi paese sviluppato non può che

darsi carico.

La maggior parte delle disposizioni sul reddito d’impresa possono essere

infatti raggruppate nelle categorie che seguono:

Disposizioni sostanziali sul reddito d’impresa

1) Disposizioni sulla definitiva rilevanza di componenti reddituali ai fini della tassazione

2) Disposizioni sull’imputazione a periodo (sul momento di rilevanza)

3) Disposizioni sui rapporti intragruppo o sui rapporti con soggetti esteri o persone fisiche (casi emblematici transfer price e obbligazioni)

Momenti specifici di competenza

Valutazioni di fine esercizio

Esenzioni di componenti positive Definitiva intassabilità

Non inerenza di componenti negative. Definitiva indeducibilità

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1. Disposizioni sulla definitiva RILEVANZA di componenti reddituali ai fini

della tassazione: individuazione di alcuni costi non deducibili o di

proventi totalmente o parzialmente non imponibili

Si tratta di norme che disciplinano la determinazione del reddito

d’impresa per stabilire, nell’an, la deducibilità o l’imponibilità di

determinati proventi, a prescindere da questioni di imputazione a periodo.

Rientrano in questa categoria, ad esempio, le disposizioni che servono a

limitare la deduzione di costi od oneri sospettati di non essere utilizzati

per finalità d’impresa (si rinvia al successivo paragrafo 5.2 relativo

all’inerenza) oppure di essere stati sostenuti per conseguire proventi esenti

da imposta. Si pensi alle norme sul divieto di dedurre le imposte dirette, i

compensi corrisposti al coniuge, alcune spese per beni di lusso

(aereomobili, etc.) le spese di rappresentanza, gli interessi passivi e le

spese generali in presenza di ricavi esenti, etc.. Come esempio di

componenti positive definitivamente intassabili possono citarsi gli

interessi attivi esenti o, pro quota, i dividendi di società controllate estere.

Queste norme, relativamente poco numerose, servono insomma a

stabilire, una volta per tutte, l’indeducibilità o l’intassabilità di alcune

componenti reddituali.

2. Disposizioni che riguardano L’IMPUTAZIONE A PERIODO degli elementi

reddituali (sul momento di rilevanza) e modalità per dedurre i costi

riguardanti una pluralità di periodi d’imposta

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Il denominatore comune di tali norme è che esse non hanno lo scopo di

stabilire se determinati proventi sono deducibili o imponibili, bensì

quando tale imponibilità o deducibilità sussiste.

Basti pensare alle norme sulla competenza di costi e ricavi, agli

ammortamenti, agli accantonamenti, ai costi pluriennali, alle spese

incrementative, alle rimanenze.

Se si tiene presente questo filo conduttore moltissime norme,

apparentemente eterogenee, possono essere ricondotte alla domanda: “In

quanti periodi d’imposta posso dedurre una componente negativa di

reddito?”, oppure alla domanda “Fino a quando posso differire

l’imponibilità di una componente positiva di reddito?”.

3. Disposizioni sui rapporti INTRAGRUPPO o sui rapporti con soggetti esteri

o persone fisiche

Si tratta di disposizioni che regolano i rapporti con altri soggetti, con i

quali esiste il sospetto che sussistano relazioni tali da indurre ad una

manipolazione dei corrispettivi contrattuali rispetto a quelli altrimenti

intercorsi tra soggetti indipendenti, in modo da alterare i risultati

reddituali, in genere con obiettivi di pianificazione fiscale (attribuzione di

redditi a soggetti con minore livello di prelievo fiscale).

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6 IN PARTICOLARE: L’INERENZA

Si tratta di un principio implicito nella stessa nozione di reddito, di cui si

trova traccia nell’art. 109 (“Norme generali sui componenti del reddito

d’impresa”), T.U.I.R., secondo cui sono deducibili gli elementi negativi del

reddito relativi ad attività da cui traggono origine i ricavi.

E’ di comune esperienza il fatto che le spese non inerenti l’attività d’impresa

sono indeducibili, ma è spesso difficile sia controllare la vera natura di beni

o servizi acquistati, nonché stabilire se una spesa sia inerente o meno.

L’evasione fiscale, può infatti avvenire non solo occultando componenti

positivi di reddito, o simulando componenti negativi fittizi, ma anche

imputando all’impresa componenti negativi reali, ma sostenuti per finalità

che non hanno nulla a che vedere con l’esercizio dell’impresa.

Si tratta di un problema concettuale, che si pone in qualsiasi ordinamento

tributario che consideri nella misura effettiva le spese di produzione del

reddito, ed anche al di fuori del reddito d’impresa; esso ricorre infatti a

proposito dei redditi di lavoro autonomo e della detrazione dell’IVA sugli

acquisti.

E’ di immediata evidenza l’eventualità che all’impresa siano imputate spese

riguardanti in realtà esigenze personali o familiari dell’imprenditore, dei soci

di maggioranza o degli amministratori. Il problema è molto diffuso per le

piccole imprese a base personale o familiare, ma anche presso le grandi

società il dubbio se le spese afferiscano alla sfera della società o a quella dei

dirigenti, soci di riferimento etc., sorge molto frequentemente.

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Si pensi a spese per autoveicoli, imbarcazioni, viaggi, alberghi, ristoranti,

consumi di energia e altre utenze, personale dipendente dall’impresa che in

realtà svolge mansioni di lavoratore domestico per i soci, etc..

6.1 IL COORDINAMENTO TRA INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI E TASSAZIONE DELLE “DESTINAZIONI A FINALITÀ ESTRANEE ALL’IMPRESA”

In base alla destinazione iniziale dei beni è possibile conciliare la

valutazione dell’inerenza con la diversa disciplina delle “destinazioni dei

beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa”. La linea di demarcazione

tra tali discipline fiscali dovrebbe esser costituita dalla presenza, nel secondo

caso, di una iniziale destinazione all’impresa del bene, che poi ne viene

distolto con un comportamento sopravvenuto. Talvolta l’esito non dovrebbe

modificarsi, poiché negare la deduzione del costo ha gli stessi effetti,

sull’imponibile, che ammettere la deduzione del costo per poi subito

annullarla con un corrispondente elemento positivo derivante da

“destinazione a finalità estranee” (artt. 57 e 58 T.U.I.R.). Quando però le

due vicende si collocano in annualità d’imposta diverse occorre evitare di

utilizzare due pesi e due misure, come avverrebbe nel caso in cui per

l’esercizio anteriore un costo, ad esempio per l’acquisto di un bene di lusso,

fosse considerato non inerente, salvo poi imputare all’impresa, nell’esercizio

posteriore, la plusvalenza conseguita dalla rivendita del bene (a questa

finalità di simmetria si ispiravano quelle disposizioni che escludevano la

rilevanza fiscale di tutte le componenti reddituali su beni il cui costo fosse

considerato non inerente all’esercizio dell’impresa).

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6.2 INERENZA E DISCREZIONALITÀ DELL’IMPRENDITORE NELL’ORGANIZZAZIONE IMPRESA

Un denominatore comune per orientarsi in tema di inerenza è costituito dalla

necessità di non interferire, in prima battuta, nel merito delle scelte

organizzative dell’imprenditore. Una volta escluso che la spesa sia stata

sostenuta per bisogni personali o familiari, nella qualità di consumatore

finale, al Fisco non è dato sovrapporre le proprie valutazioni a quelle

effettuate dal contribuente nell’esercizio della cd. “discrezionalità

imprenditoriale”. Ad esempio non è lecito disconoscere la deducibilità di

costi sostenuti in operazioni che, a posteriori, si sono rivelate un “cattivo

affare”, né sindacare sulla “necessarietà” o meno di un costo, affermando

che l’impresa avrebbe potuto acquisire lo stesso servizio, o un servizio

analogo, per un costo inferiore.

Ed in tali casi l’impresa non ha bisogno di giustificarsi, adducendo

motivazioni economiche che possano averla spinta, nelle specifiche

circostanze, ad addossarsi un costo superiore. È sufficiente che tale costo

corrisponda a una finalità imprenditoriale, e non prevalgano considerazioni

di utilità personale dell’imprenditore in quanto consumatore finale. Per

negare l’inerenza non basta quindi che l’impresa potesse fare a meno di quel

determinato bene o servizio, ma deve risultare – in positivo – che il

medesimo rispondeva a una finalità personale o comunque

extraimprenditoriale.

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Il problema dell’inerenza si pone anche quando la spesa ha una funzione

esclusivamente aziendale, ma appare al limite della ragionevolezza, essendo

stata sostenuta – ad esempio – per la megalomania dell’imprenditore. Si

pensi ad esempio, all’acquisto di attrezzature per ufficio particolarmente

costose o il parruchiere megalomane, che installa presso la propria bottega

rubinetti d’oro. Gli esempi fanno riflettere sulla remota possibilità di

controllo anche “sul merito” delle scelte imprenditoriali. In questi casi,

benché il costo sia utilizzabile nell’impresa, l’inerenza non può essere

automaticamente riconosciuta: per negare l’inerenza occorre però che in

concreto sia addirittura configurabile, tra le esigenze aziendali e le

caratteristiche della spesa, una discrepanza così manifesta ed abnorme da far

ritenere oltrepassata la già menzionata sfera di discrezionalità

dell’imprenditore (configurando una sorta di “atto anomalo di gestione”) il

che dimostrerebbe che la spesa (quantunque relativa alla attività d’impresa)

risponde in sostanza a un bisogno non imprenditoriale, ma personale. Anche

se non si tratterà di un bisogno riguardante “in positivo” la sfera dei normali

consumi personali di una persona fisica, possono dar luogo a costi non

inerenti anche le scelte così irragionevoli da apparire ispirate esclusivamente

da un bisogno soggettivo dell’imprenditore.

Occorre infine evitare di considerare privi di inerenza i costi sostenuti per

svolgere l’attività d’impresa in modo più gradevole, equiparandoli a quelli

finalizzati a consumi privati: ad esempio, acquistare poltroncine di pelle

anziché di stoffa per la sala riunioni, o apparecchi telefonici più pratici ed

efficienti, o mobili di legno anziché di formica comporta spese che, in una

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gestione aziendale più spartana, potrebbero essere risparmiate. Una gestione

aziendale eccessivamente improntata al risparmio di costi può però essere

controproducente in termini di qualità dell’ambiente di lavoro e di immagine

dell’impresa. Perciò, quando l’imprenditore o l’amministratore esprime la

propria preferenza per l’acquisto più costoso, tra quelli sopra indicati, non

sta agendo come privato consumatore, ma come organo dell’impresa

provvisto di una propria discrezionalità, nel cui merito fino a questo punto

non è possibile interferire.

6.3 LA PROVA DELL’INERENZA

Il quesito se l’inerenza debba essere provata dal contribuente o se debba

essere il Fisco a dimostrare la mancanza di inerenza è in realtà impostato in

termini troppo generici. È fuori discussione che la base documentale, per la

prova del costo, debba provenire dal contribuente, ma si tratta di un requisito

generale ad ogni tipologia di costo, non solo a quelli per i quali si pongono

dubbi di inerenza. Il contribuente, secondo i principi generali dovrà

documentare il costo sostenuto in modo adeguato alla natura del costo stesso

e alle circostanze del suo sostenimento. Come per tutti i costi, la

documentazione deve essere quella rispondente alla prassi commerciale e

alla snellezza dei rapporti economici. Essa sarà quindi in genere

rappresentata dalla fattura del fornitore.

Su questo documento, che deve essere fornito dal contribuente, si innesta poi

una dialettica che dipende dalla natura del costo. Certamente, di fronte a

spese per l’acquisto di materie prime, è il Fisco che deve eventualmente

addurre elementi per disconoscere l’inerenza. Al contrario, di fronte a spese

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di dubbio collegamento con l’attività aziendale, è il contribuente a dover

addurre le circostanze che spiegano il costo nella logica imprenditoriale. Ad

esempio, un’impresa che produce gelati ed esibisce fatture per l’acquisto di

decine di piccoli frigoriferi, dovrà addurre che si trattava dei frigoriferi dati

in comodato agli esercizi pubblici clienti.

Il giudizio sull’inerenza è quindi questione di diritto, cioè di qualificazione

giuridica di eventi storici non controversi. L’inerenza è perciò qualcosa che

va al di là dell’esame della documentazione (questioni di fatto), e che

richiede una elaborazione intellettuale su come si collocava

prospetticamente il costo rispetto all’attività dell’impresa: questa

elaborazione si può rivolgere in due direzioni diverse, una per approfondire

l’effettiva consistenza delle prestazioni ricevute (questione di fatto), l’altra

in ordine alla valutazione di inerenza in rapporto alle caratteristiche

dell’impresa (questione di diritto). Si tratta di profili interdipendenti ma

distinti ed in relazione ai quali si può parlare di onere della prova solo per il

primo; qualora venga ritenuto insufficiente il collegamento tra il costo e

l’impresa, ciò può dipendere anche da una insufficienza probatoria del

contribuente, che non ha palesato circostanze di fatto idonee ad avvalorare le

proprie asserzioni: su questo terreno il giudizio è di fatto ed è sottratto alla

competenza della Cassazione, salvi vizi logici della sentenza di secondo

grado. La Cassazione può invece, come per tutte le questioni di diritto,

valutare se, a seguito delle risultanze probatorie introdotte dalle parti, la

valutazione giuridica sull’inerenza sia corretta o meno.

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6.4 DALL’INERENZA AI RICAVI ALL’INERENZA ALL’ATTIVITÀ

Tutto ciò premesso, si rileva che, per quanto riguarda l’inerenza dei costi

alla produzione del reddito, ai sensi dell’art. 109, comma 5, T.U.I.R. “Le

spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne

gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella

misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri

proventi che concorrono a formare il reddito […]”.

Tuttavia, la locuzione utilizzata dal Legislatore non deve far ritenere che

siano deducibili i soli costi specificamente correlati con ricavi imponibili

effettivi o prospetticamente specifici. Con riferimento a situazioni di questo

genere, infatti, lo stesso Ministero delle Finanze ha più volte precisato che

l’inerenza non è certo direttamente legata al conseguimento immediato di

“ricavi”, bensì all’“attività di impresa” intesa in senso lato, come attività

potenzialmente produttiva di reddito. In quest’ottica è stata ad esempio

sancita la deducibilità di costi e oneri sostenuti in proiezione futura

(circolare ministeriale 7 luglio 1983, n. 30; risoluzione ministeriale 12

febbraio 1985, n. 9/1603) anche se i ricavi non si realizzano nell’immediato.

Dello stesso tenore delle citate posizioni ministeriali si segnalano altresì:

■ risoluzione ministeriale 28 ottobre 1998, n. 158/E in base alla quale il

concetto medesimo di inerenza “non è più legato ai ricavi d'impresa, ma

all'attività della stessa, con la conseguenza che si rendono deducibili tutti

i costi relativi all'attività dell'impresa e riferentisi ad attività ed

operazioni che concorrono a formare il relativo reddito”;

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■ Cass. 19 maggio 2000, n. 6502, secondo la quale le spese sono deducibili

se riferite all'attività d'impresa in senso ampio “il cui ambito di

operatività deve necessariamente essere valutato in rapporto a tutte le

attività (anche se non attualmente esercitate)" indicate nell'oggetto.

L’inerenza dunque, non può essere giudicata in base all’economicità della

singola operazione (che è certamente un obiettivo dell’imprenditore, ma non

sempre risulta raggiungibile); essa va piuttosto giudicata in relazione allo

scopo ultimo perseguito, che è sempre quello della produzione dei ricavi,

indipendentemente dal fatto se poi in concreto questi, per errori o per

condizioni sfavorevoli, non riescono a superare le spese, o addirittura non si

verificano affatto

Per stabilire l’inerenza di una spesa servono a poco formule astratte, ma

bisogna in concreto considerare l’attività dell’impresa, le sue dimensioni, le

sue esigenze promozionali etc.

Un denominatore comune per orientarsi tra tali questioni è costituito dal

punto fermo secondo cui il giudizio sull’inerenza non può estendersi a

valutare e sindacare il merito delle scelte imprenditoriali.

Il criterio distintivo è tra i COSTI che servono a svolgere l’attività d’impresa

in modo più efficace e quelli che servono a consumi privati.

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INERENZA E COSTI GIURIDICAMENTE NON OBBLIGATORI

A proposito di inerenza emerge la tendenza degli Uffici tributari a ritenere sufficiente il dato giuridico formale, ai fini della deducibilità dei costi o della

imponibilità dei ricavi, senza considerarlo alla luce delle caratteristiche economico sostanziali nel rapporto con la controparte.

Spesso gli Uffici si sono fermati a constatare che l’impresa ha concesso ai propri clienti sconti non predeterminati contrattualmente, e che perciò non aveva l’obbligo giuridico-formale di concedere.

E’ ben vero che può essere considerato “non inerente” anche un costo che appare gravemente anomalo rispetto alle finalità dell’impresa stessa e quindi privo di giustificazione economica, ma sono evidenti i motivi imprenditoriali che spingono alla concessione degli sconti, in modo da consolidare l’attaccamento all’impresa di parte di una clientela con cui intercorrono rapporti continuativi.

6.5 INDEDUCIBILITÀ ESPRESSE E “COSTI PROMISCUI”

In alcuni casi, peraltro, la norma taglia corto sul complicato accertamento

dell’inerenza nel caso concreto, e vieta indiscriminatamente di dedurre

alcune spese di rappresentanza (art. 108, comma 2, T.U.I.R.), nonché i costi

relativi ad alcuni beni fortemente sospettati di uso personale (art. 164

T.U.I.R.).

Per le spese relative ai beni utilizzati promiscuamente, a fini imprenditoriali

e personali, la deduzione è concessa nella misura del 50% (art. 64, comma 2,

T.U.I.R. su cui si rinvia al successivo paragrafo 13 sull’ammortamento).

6.6 DEDUCIBILITÀ DELLE SOMME CORRISPOSTE A TITOLO DI SANZIONE

Nella mentalità degli uffici e della giurisprudenza domina poi il pregiudizio

secondo cui, pur in assenza di norme sul punto, non sarebbero deducibili le

somme corrisposte a titolo di sanzione, penale o amministrativa.

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Se però l’impresa fa propri e sottopone a tassazione i maggiori redditi che

derivano dalla maggiore competitività derivante da trasgressioni più o meno

rilevanti, dovrebbero essere anche ammesse in deduzione le sanzioni.

Profilo della dissuasione: potrebbe giustificare l’indeducibilità?

DEDUZIONE SPESE LEGALI SOSTENUTE PER DIPENDENTI O AMMINISTRATORI

6.7 COSTI ILLECITI E INERENZA ALL’ATTIVITÀ

Infine un cenno alla disposizione in base alla quale è vietato dedurre costi e

spese riconducibili a fatti costituenti reato (art. 14, comma 4- bis, L

n.537/1993, aggiunto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537 secondo cui “Nella

determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico

delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica

22 dicembre 1986, n. 917 non sono ammessi in deduzione i costi o le spese

riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo

l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti”).

SPESE LEGALI

Per comportamenti estranei all’esercizio della funzione

Per comportamenti posti in essere nell’esercizio della funzione

secondo le proprie attribuzioni ed interpretazioni dell’interesse aziendale

Per un vantaggio personale (anche in qualità di socio) e a danno dell’azienda

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7 IN PARTICOLARE: LA COMPETENZA NEI REDDITI DI IMPRESA L’imputazione delle singole componenti reddituali delle imprese

commerciali al periodo d’imposta segue il principio di competenza, basato

sul momento di maturazione del provento o del costo.

Tale criterio è sicuramente più adatto per redditi, come quelli d’impresa,

dalla composizione complessa ed articolata, cui mal si adatterebbe il

principio di cassa che fa, più semplicemente, riferimento al momento in cui i

redditi vengono percepiti o pagati.

Nel reddito d’impresa, quindi, l’imputazione delle operazioni con i terzi

avviene senza avere riferimento, salvo eccezioni, ai movimenti finanziari e

assegnando rilievo alla esecuzione della operazione indipendentemente dalla

definitiva conclusione del rapporto con la controparte.

In prima battuta il concetto di “competenza” rileva solo per escludere

l’imputazione a periodo secondo il criterio di cassa e indica la maturazione

della componente reddituale, senza comunque identificare ancora un

momento preciso.

A fronte di questa inadeguatezza del puro e semplice concetto di

competenza, il legislazione fiscale ha previsto specifici criteri di

imputazione a periodo, collegati, per le più importanti operazioni

commerciali, a vicende oggettivamente controllabili o di cui resta traccia a

posteriori, come la stipula dell’atto e la consegna del bene, nonché

l’ultimazione del servizio.

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7.1 LA CORRELAZIONE COSTI- RICAVI

L’esistenza di specifici momenti di competenza che guardano alla

maturazione giuridica induce ad una certa cautela verso la “correlazione

costi - ricavi”.

Questa espressione, tratta dall’economia aziendale, presuppone

l’individuazione della competenza dei ricavi e l’imputazione dei costi nella

misura in cui siano collegati ai ricavi. Si tratta di un criterio sensato che

cerca di evitare asimmetrie ma che comunque non va sopravvalutato poiché

si tratta di un criterio approssimativo vista la crescita di costi non

direttamente collegabili a specifici ricavi ma all’azienda nel suo complesso

(ad esempio, risarcimenti, o investimenti nella ricerca scientifica o nella

pubblicità).

La correlazione costi-ricavi risulta quindi essere troppo imprecisa rispetto

alle esigenze del diritto tributario d’impresa, dove ciascuna componente

reddituale derivante direttamente da specifici rapporti con terzi assume

rilevanza fiscale secondo regole autonome. Anche quando mancano

disposizioni specifiche sulla competenza, occorre avere riferimento ai

rapporti giuridici con la singola controparte, proprio per la maggiore

semplicità di questo criterio rispetto alla correlazione costi-ricavi, che spesso

comporta complesse indagini, quasi psicologiche, sulla destinazione che

l’impresa intende dare ai propri acquisti. Per questo, anche nei rari casi in

cui il criterio della correlazione costi-ricavi può dare di fatto soluzioni più

soddisfacenti di quelle basate sulla maturazione giuridica, esso non può

trovare ingresso, a pena di generare una ingestibile duplicità di criteri

paralleli nell’imputazione a periodo.

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Tale correlazione costi-ricavi è stata oggetto di appositi sviluppi della prassi

ministeriale tesa a dare una interpretazione ragionevole del criterio di

certezza e determinabilità oggettiva. In particolare si evidenzia:

■ risoluzione 2 giugno 1998, n. 52 (oneri per bonifica discariche);

■ risoluzione 5 marzo 1998, n. 14 (oneri per lo smaltimento rifiuti tossico-

nocivi).

In entrambi i casi si tratta di costi giuridicamente già in corso di

maturazione, dove il criterio di correlazione costi-ricavi serve a superare le

perplessità suscitate dalle difficoltà di quantificazione preventiva dell’onere

da sostenere.

7.2 L’INDIVIDUAZIONE DELLA COMPETENZA FISCALE TRA CESSIONI DI BENI E PRESTAZIONI DI SERVIZI

Specifiche regole di competenza sussistono solamente per le cessioni di beni

o prestazioni di servizi (art. 109 T.U.I.R.) di cui la norma non dà una

definizione. Una definizione, o comunque una qualche distinzione

legislativa, esiste invece nell’IVA, che utilizza le categorie in esame ai fini

dei “momenti di effettuazione delle operazioni”.

Non sono però automaticamente trasferibili nelle imposte sui redditi le

distinzioni che, negli artt. 2 e 3, D.P.R. n. 633/72, includono determinate

operazioni nell’ambito delle cessioni di beni o in quello delle prestazioni di

servizi. Occorre infatti una certa cautela prima di trasporre meccanicamente

le distinzioni previste dall’IVA tra cessioni e prestazioni alle imposte sui

redditi, in quanto operazioni che nella legislazione IVA sono cessioni di beni

potrebbero essere considerate prestazioni di servizi ai fini delle imposte sui

redditi e viceversa. Ad esempio, nelle attività di commissione alla vendita o

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all’acquisto: nell’IVA, i trasferimenti tra committente e commissionario

sono inseriti tra le cessioni di beni ed il compenso per l’opera del

commissionario non risulta perciò come autonoma prestazione di servizi;

nelle imposte sui redditi, l’attività di mediazione dovrebbe invece essere

inquadrata tra le prestazioni di servizi, vista la prevalenza dell’obbligo di

facere, con un momento specifico di competenza collegato quindi

all’ultimazione della prestazione stessa.

In ogni caso, il criterio base di orientamento è quello secondo cui:

■ le cessioni di beni sottintendono la prevalenza dell’obbligo di “dare”

(contratti di compravendita, somministrazione, ecc.)

■ mentre le prestazioni di servizi si ricollegano a un facere anche quando

l’effetto per la controparte sia l’acquisizione di un bene (si pensi ai

contratti d’appalto, d’opera, ecc.). La predominanza del facere comporta

una prestazione di servizi anche quando il risultato dell’operazione sia,

per la controparte, l’acquisizione di un bene, come avviene per il

contratto di appalto, per il contratto d’opera, ecc..

7.3 MOMENTI SPECIFICI DI COMPETENZA

Per individuare con certezza il momento di maturazione delle componenti

reddituali, sono dettate alcune regole generali di competenza, basate sulla

distinzione tra cessioni di beni e prestazioni di servizi (analoghe a quelle

dettate in materia IVA per individuare il momento di effettuazione

dell’operazione).

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CESSIONI DI BENI:

PRESTAZIONI DI SERVIZI:

Vanno imputate a periodo in proporzione al passare del tempo (maturazione giornaliera)

Immobili o aziende

Mobili

Si considerano effettuate al

momento della stipula del contratto

Si considerano effettuate al

momento della consegna o

spedizione alla controparte

Si considerano effettuate al momento della ultimazione della prestazione

A carattere unitario (appalti, prestazioni d’opera, trasporti, etc.)

A carattere continuativo (canoni di locazione, interessi, assicurazioni etc.)

Tuttavia, se le condizioni contrattuali stabilite dalle parti prevedono che il passaggio della proprietà del bene avvenga successivamente a questi eventi, l’effettuazione dell’operazione si considera “rinviata” al successivo momento del passaggio della proprietà

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7.4 L’ESISTENZA CERTA E L’OGGETTIVA DETERMINABILITÀ COME CORRETTIVI DEI MOMENTI DI COMPETENZA

I momenti di competenza già descritti, basati su consegna, ultimazione, ecc.,

devono però essere accompagnati dalla certezza e dalla determinazione

oggettiva dell’elemento reddituale. Tali requisiti si inseriscono

coerentemente in un impianto normativo ispirato dall’esigenza generale di

certezza nei rapporti tributari, che può imporre a volte soluzioni diverse

rispetto a quelle del diritto civile e dei principi contabili. Per questo l’art.

109 T.U.I.R. richiede che la componente reddituale sia “certa ed

oggettivamente determinabile”.

I requisiti della “certezza ed oggettiva determinabilità” fungono da correttivi

dei momenti di competenza di volta in volta individuati. Questo rapporto tra

i due requisiti citati e la competenza emerge in particolare dal primo comma

dell’art. 109, dove per “esercizi di competenza” si intendono quelli

specificati dettagliatamente, con riferimento alle singole categorie di

operazioni, nel comma successivo; la seconda parte del primo comma,

esclude poi la rilevanza fiscale degli elementi reddituali che, pur essendo di

competenza del periodo d’imposta secondo le regole che precedono, siano

sotto altri profili incerti nell’an o nel quantum.

Ad esempio, se una cessione è effettuata con prezzo da determinare a cura di

un perito e questa determinazione si verifica molto tempo dopo la consegna,

IN CASO DI MANCANZA DI CERTEZZA E OGGETTIVA DETERMINAZIONE DELL’ELEMENTO REDDITUALE: IMPUTAZIONE NELL’ESERCIZIO IN CUI ESSO SARÀ

CERTO E DETERMINABILE

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l’incertezza sul quantum dell’operazione “congela” la competenza ed il

profilo ordinariamente preso in considerazione per determinarla; se un

indennizzo assicurativo è astrattamente di competenza dell’esercizio in cui

matura il diritto di credito verso l’assicuratore – esercizio in cui, ad esempio,

avviene il furto di un bene coperto da assicurazione – ma non ancora

oggettivamente determinabile, diverrà fiscalmente rilevante solo al momento

della sua determinazione.

I requisiti in questione devono sussistere contemporaneamente. Una diversa

conclusione trascurerebbe che “certezza” e “oggettiva determinazione” si

riferiscono a due aspetti profondamente diversi, attinenti l’uno all’an e

l’altro al quantum dell’elemento reddituale.

Inoltre, la disposizione normativa è enunciata in negativo, da cui si evince

chiaramente che con la congiunzione “o” non si intende affatto indicare che

l’uno o l’altro requisito deve essere presente, ma che né l’uno né l’altro

possono mancare: è necessaria quindi, e non sufficiente, la presenza di

entrambi.

7.5 LA CERTEZZA

La situazione di certezza cui fa riferimento la legge non implica la

definitività dell’elemento reddituale e quindi l’incasso o il pagamento del

corrispettivo (altrimenti, sarebbe rinnegata la regola stessa della competenza

economica).

Una situazione di certezza non può ritenersi preclusa neppure ove l’elemento

reddituale debba – o possa essere – soggetto ad un’attività di controllo con

funzione ricognitiva, e non costitutiva, del diritto di credito e questa verifica

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formale non sia ancora avvenuta nell’anno di maturazione (ad esempio, gli

interessi attivi sui crediti d’imposta sono già certi nell’esercizio in cui sono

maturati e non, come pure sostengono alcune decisioni di Commissioni

tributarie “solo all’epoca del rimborso o quando le dichiarazioni fiscali sono

divenute definitive per decorrenza del termine per l’accertamento”; i

contributi di enti pubblici la cui concessione è collegata a fatti di agevole

accertamento ed in cui l’intervento dell’autorità erogante sia limitato a

controllare la veridicità di quanto asserito dall’impresa richiedente, sono di

esistenza certa già nell’esercizio in cui maturano – e cioè in quello in cui si

realizzano i presupposti di fatto cui sono collegati – senza che si debba

attendere il periodo in cui vengono formalmente riconosciuti).

In sostanza, ferma restando l’irrilevanza dei movimenti finanziari, per

certezza dell’esistenza di un elemento reddituale si deve intendere certezza

giuridica del credito o del debito, giustificata dall’esistenza di un titolo

produttivo di effetti giuridici al termine dell’esercizio, sia pur suscettibile di

variazioni in futuro: non occorre quindi attendere la rinuncia, il giudicato, la

transazione, ecc., ovvero il momento in cui il rapporto non è più

modificabile, ma è sufficiente che l’elemento reddituale sia collegato ad una

situazione giuridica definita alla chiusura del periodo d’imposta .

7.6 L’OBIETTIVA DETERMINABILITÀ

L’obiettiva determinabilità può ritenersi integrata quando al termine

dell’esercizio si sono già verificati gli elementi per calcolare con precisione

la componente reddituale. Non è quindi necessario che sia già avvenuta

materialmente la liquidazione.

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Al riguardo, va precisato che la liquidazione non coincide con il pagamento,

ma consiste nella determinazione formale del debito o del credito. Può

accadere, però, che anche prima di questa determinazione formale esistano

tutti i dati per ritenere esistente una oggettiva determinabilità dell’elemento

reddituale. La norma in esame non esclude infatti gli importi che alla fine

dell’esercizio non siano ancora definiti, ma esclusivamente quelli che a tale

data siano soltanto stimabili1.

Quando, ad esempio, il prezzo di cessione di un bene dipende da elementi

futuri ed incerti, come “la redditività di una certa società o l’andamento delle

quotazioni di una certa materia prima”, gli ordinari criteri di competenza

temporale rimangono bloccati. Se invece il prezzo, pur non fissato dalle

parti, è definibile tramite criteri di calcolo previsti nel contratto, l’obiettiva

determinabilità sussiste.

Nel caso in cui solo una parte del corrispettivo sia determinata, ci si può

chiedere se debba essere intanto registrata quella parte di elemento

reddituale che si ritiene già determinata (ad esempio, vendita con prezzo da

determinare e oggettiva determinazione di una parte del corrispettivo: si sa

che almeno una certa cifra verrà pagata, ma non se ne conosce ancora

l’ammontare totale; indennizzo assicurativo che sarà almeno pari ad un dato

importo, perché presumibilmente il valore di costo del bene distrutto verrà

rifuso: l’incertezza riguarda perciò quanto eventualmente la compagnia di

1 La “determinabilità” sussiste, quindi, solo in presenza di parametri per calcolare con precisione l’elemento reddituale. La determinabilità non lascia insomma spazio a stime e valutazioni: ad esempio, se una componente reddituale deve essere stimata da un collegio di periti, occorre attendere la valutazione che deve esprimere il collegio e non ci si può sostituire ad esso effettuando una stima in base a quotazioni che provengono da altre fonti

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assicurazione rifonderà in più). L’alternativa è se rinviare, in questi casi,

l’intera componente reddituale agli esercizi successivi o solo quella parte

che – al 31 dicembre – non è ancora determinabile.

La soluzione più ragionevole è quella di verificare se sia ravvisabile una

scissione formale in due parti della componente reddituale da rilevare: in tal

caso, una parte del corrispettivo è giuridicamente cristallizzata e appare

ingiustificato differirne la rilevazione a quando si sarà chiarita la sorte della

rimanente parte (ad esempio, corrispettivo contrattualmente suddiviso in una

parte fissa ed in un’altra che varia in funzione di un parametro, quale

l’andamento delle quotazioni di una certa materia prima o delle vendite di un

prodotto; provvigione oggetto di contestazione, ove si può considerare

oggettivamente determinata la parte su cui non verte la lite).

Se, al contrario, si tratta di una questione unitaria, come nel caso

dell’indennizzo assicurativo, la soluzione più soddisfacente sembra quella di

considerare non obiettivamente determinato l’intero corrispettivo: non esiste

infatti la possibilità di quantificare attendibilmente l’ammontare della

componente reddituale prima della fase liquidatoria e si entrerebbe nel

campo delle vere e proprie stime.

Per una diversa concezione di oggettiva determinabilità, aperta anche

all’imputazione di componenti reddituali solo stimate si veda nota Nota 11

marzo 1981, n. 9/375.

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SCONTI FARMACEUTICI PRATICATI NELLE VENDITE EFFETTUATE AI MUTUATI

Sono di competenza dell’esercizio in cui la vendita ha avuto luogo e non in quello in cui gli enti mutualistici comunicano all’impresa l’esatto ammontare dello sconto

Il requisito della certezza deriva dal fatto che detti sconti sono dovuti per legge , mentre quello della oggettiva determinazione può essere rilevato attraverso il controllo della congruità delle somme contabilizzate a tale titolo in relazione alle cessioni di prodotti effettuate

L’eventuale differenza tra l’ammontare degli sconti contabilizzati e quello realmente adebitato costituisce sopravvenienza passiva o attiva da imputare all’esercizio in cui sarà effettuato.

7.7 LA CASSA COME MOMENTO SPECIFICO DI IMPUTAZIONE A PERIODO NEL REDDITO D’IMPRESA

In alcuni casi anche per le imprese si è introdotto un criterio di imputazione

temporale basato sulle movimentazioni finanziarie.

Per alcuni elementi reddituali il criterio di competenza finisce quindi per

coincidere con quello di cassa e ciò, come vedremo, è dovuto

prevalentemente a ragioni di semplicità applicativa, di cautela fiscale, o di

scarsa significatività dei relativi elementi reddituali.

Si pensi, dal lato delle componenti positive:

■ ai dividendi (artt. 56 e 89 T.U.I.R.), per i quali è stabilita l’imputazione al

periodo d’imposta dell’incasso (ciò ha tuttavia comportato manovre

elusive, come coupon washing, dividend stripping e altri schemi

diffusissimi, basati appunto sulla regola fiscale secondo cui il dividendo

viene imputato “per cassa” al titolare della azioni al momento in cui

avviene la distribuzione);

■ contributi costituenti sopravvenienze attive (art. 88 T.U.I.R.), per i quali

la tassazione per cassa è stata prevista per esigenze di semplificazione,

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considerato che il precedente criterio di competenza dava luogo a

notevoli inconvenienti nell’individuazione del periodo di tassazione.

La regola dell’imputazione per cassa vale anche per alcune componenti

negative del reddito d’impresa; tra questi si segnalano:

■ gli oneri fiscali (art. 99 TU.I.R.) deducibili, in relazione ai quali tale

criterio consente una maggiore affidabilità nella determinazione

dell’ammontare del costo, considerato che il versamento del tributo

coincide in genere con la nascita dell’obbligo di versamento e con la

quantificazione dell’ammontare dovuto;

■ i contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99, TU.I.R.), che

devono essere attribuiti all’esercizio in cui se ne verifica la

manifestazione finanziaria: Considerata la mancanza di precise scadenze

sul rinnovo delle iscrizioni agli enti associativi e la scarsa significatività

degli importi, una rilevazione per competenza produrrebbe solo inutili

complicazioni: il pagamento in ritardo e cumulativamente per più anni da

parte delle imprese avrebbe fatto perdere il diritto alla deduzione per le

quote associative di competenza di annualità precedenti;

■ i compensi agli amministratori (art. 95, comma 5, T.U.I.R.), deducibili

per cassa per evitare comportamenti antielusivi da parte delle imprese,

che deducendo per competenza i compensi agli amministratori, senza

pagarli subito, beneficiavano così di una riduzione dell’imponibile,

mantenendo la disponibilità delle somme dedotte, che d’altro canto non

venivano assoggettate a tassazione neppure in capo all’amministratore (la

tassazione dei redditi di lavoro autonomo avviene per cassa).

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Si segnala infine, che con la riforma fiscale, è stata inserita la disposizione in

base alla quale anche gli interessi di mora concorrono alla formazione del

reddito secondo il principio di cassa, e pertanto nell’esercizio in cui sono

percepiti o corrisposti (nuovo art. 109, comma 7, T.U.I.R.).

7.8 LA MANCANZA DI CRITERI SPECIFICI DI IMPUTAZIONE A PERIODO PER GLI ELEMENTI REDDITUALI NON RICONDUCIBILI A PRESTAZIONI DI SERVIZI E CESSIONI DI BENI

E DOVE MANCANO CESSIONI O PRESTAZIONI? I momenti specifici di

competenza, sopra esaminati, sono dettati solo per le cessioni di beni o le

prestazioni di servizi; restano così privi di disciplina legislativa specifica

quei proventi e quei costi dove non esiste una cessione o una prestazione (ad

esempio, i contributi pubblici o il conseguimento di un indennizzo

assicurativo), oppure dove ha poco senso parlare di consegna, spedizione,

trasferimento della proprietà (cessioni di contratti o di crediti), ultimazione

della prestazione o maturazione dei corrispettivi.

Si tratta di problemi da risolvere caso per caso, combinando le indicazioni

del sistema normativo (ad esempio, l’interpretazione analogica), la

semplicità di rilevazione (che spingerebbe verso il criterio di cassa, come

pure si è affermato per i contributi) e l’opposta esigenza di rispettare il

criterio della maturazione, che spinge a guardare il momento in cui è sorto il

diritto o l’obbligo, indipendentemente dalle movimentazioni monetarie.

Sul punto si rinvia agli articoli di Crovato “La competenza degli indennizzi

assicurativi per la perdita dei beni” e “Somme pagate in base a

provvedimento di autorità pubbliche (giurisdizionali o amministrative) e

principio di competenza” .

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7.9 I FATTI CONOSCIUTI DOPO LA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO, A SECONDA CHE SI SIANO VERIFICATI PRIMA O DOPO

7.9.1 Irrilevanza fiscale degli accadimenti intervenuti dopo la chiusura del periodo di imposta

Un ulteriore aspetto importante della competenza riguarda il periodo

intercorrente tra la fine dell'esercizio sociale e la redazione del bilancio e

della dichiarazione fiscale.

In linea di principio, gli eventi verificatisi dopo la chiusura dell’esercizio

sono irrilevanti e tutt’al più occorre tenerne conto nella relazione sulla

gestione, per segnalarli agli azionisti ai sensi dell’art. 2428 n. 5, c.c. (la

disposizione conferma il divieto di tener conto di tali eventi nel bilancio

dell'esercizio anteriore, fosse pure per appostare fondi rischi ed oneri: tutt’al

più ne terranno conto i soci nel prendere le decisioni sulla destinazione del

risultato dell'esercizio).

In prima approssimazione, per usare una formula sintetica ed immediata, si

potrebbe dire che “la competenza deve sussistere al 31 dicembre” e tale deve

essere la data di riferimento anche per le valutazioni patrimoniali o il valore

normale. Ciò che accade successivamente può tutt’al più confermare

situazioni già in atto alla fine dell’esercizio.

7.9.2 Fatti verificatesi nel periodo di imposta ma conosciuti dopo Diverse considerazioni vanno effettuate per quanto riguarda gli eventi

verificatisi entro la fine del periodo d’imposta, ma dei quali l’impresa viene

a conoscenza successivamente.

In tal caso occorre, in linea di principio, tener conto della componente

reddituale; ciò anche in conformità della disposizione civilistica secondo cui

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si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio,

quantunque conosciuti dopo la chiusura di questo (art. 2423-bis, n. 4, c.c.).

Uno spunto in senso contrario a queste considerazioni potrebbe

apparentemente ricavarsi dalla disposizione sulla certezza ed oggettiva

determinabilità. Si potrebbe allora sostenere che ciò di cui non si ha ancora

notizia alla fine del periodo d’imposta, non può considerarsi in linea con tali

requisiti.

La soluzione, invece, non dev’essere cercata nel suddetto principio della

certezza e dell'oggettiva determinazione, affermando "sic et simpliciter" che

finché l’impresa non è a conoscenza dell’evento, la certezza e l’oggettiva

determinazione mancano. Certezza e oggettiva determinazione si riferiscono,

infatti, al momento in cui l’operazione da registrare si verifica e non al

momento in cui l’impresa ne ha avuto conoscenza (ad esempio, l'impresa

apprende, a febbraio 2006, che un proprio rappresentante con deposito ha

venduto merci a un cliente nel dicembre 2005: la certezza e l’oggettiva

dell’evento da contabilizzare esistevano al 31 dicembre 2005, solo che

l’impresa non lo sapeva).

Conclusivamente, non sembrano esservi dubbi sul fatto che le informazioni

da prendere in considerazione per la dichiarazione dei redditi possono essere

materialmente ottenute dopo il 31 dicembre dell’anno d’imposta, ma devono

riferirsi a fatti accaduti entro tale data. In linea di principio, si deve perciò

tener conto di tutte le circostanze conosciute successivamente alla chiusura

dell’esercizio, che si riferiscono a fatti concretatisi precedentemente. Non

possono invece influire sulla determinazione del reddito gli accadimenti

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aziendali che alla chiusura dell’esercizio non solo non sono noti, ma non

sono neppure intervenuti.

7.9.3 L’importanza di valutare la conoscibilità dell’evento da parte dell’impresa

La linea di confine tra gli eventi di cui occorre tener conto e quelli che è

possibile trascurare è peraltro evanescente, in quanto non esiste sempre e

comunque un momento preciso a fare da discrimine tra eventi considerabili e

non considerabili ai fini della formazione del bilancio.

In linea pratica il problema va risolto caso per caso considerando quali

evidenze documentali esistono del momento in cui l'impresa è venuta a

conoscenza dell’evento ed anche le caratteristiche dell’evento da valutare in

relazione alla routine amministrativa dell’impresa.

Esistono infatti circostanze, come le quote di interessi maturate, i canoni di

locazione, le merci consegnate e non fatturate, oggetto di indagini specifiche

ai fini delle valutazioni di fine esercizio, e che l’impresa aveva il dovere di

conoscere. Quando si tratta invece di circostanze atipiche, come richieste di

risarcimento danni da parte di terzi, è più ragionevole far riferimento agli

input forniti dalla controparte ed escludere qualsiasi obbligo di

investigazione da parte dell’impresa.

7.9.4 Dalla rilevanza delle circostanze conosciute dopo la fine del-l’esercizio alla possibilità di contabilizzarle

A questo punto si tratta di verificare quanto sia esteso il lasso di tempo a

disposizione dell’impresa per inserire in contabilità gli effetti degli

accadimenti aziendali noti dopo la chiusura dell’esercizio, tenendo presente

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che in concreto esisterà un limite oltre il quale non sarà più possibile

aggiornare la contabilità.

A questo proposito, alcune utili indicazioni si rinvengono nell’art. 14,

comma 4, D.P.R. n. 600/1973, che consente alle società e agli enti il cui

bilancio o rendiconto è soggetto per legge o per statuto all’approvazione

dell’assemblea o di altri organi di “effettuare nelle scritture contabili gli

aggiornamenti consequenziali all’approvazione stessa fino al termine

stabilito per la presentazione della dichiarazione”.

Sembra quindi chiaro che le scritture da effettuare entro il termine della

dichiarazione non sono solo quelle rispondenti alla necessità di rettificare

elementi patrimoniali o reddituali già registrati in contabilità (scritture di

rettifica), ma anche quelle volte ad inserire nuovi elementi di cui in

precedenza non vi era alcuna traccia (scritture di integrazione).

Se dunque esiste la possibilità di effettuare integrazioni entro il termine per

la presentazione della dichiarazione, va tenuto presente che per i soggetti

obbligati all’approvazione del bilancio si dovrà fare riferimento

necessariamente alla procedura prevista a tal fine dal codice civile.

La ricerca di tale momento è insomma necessariamente collegata alla

tempistica delle procedure di redazione e approvazione del bilancio; è fuori

discussione che l’impresa non debba tener conto degli eventi di cui è venuta

a conoscenza dopo il termine per la redazione del bilancio, cui però non

corrisponde una data precisa, quanto piuttosto un procedimento.

Quest’ultimo si compone del deposito della bozza del bilancio stesso presso

la sede della società, in modo che dapprima i sindaci possano prenderne

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visione (art. 2429, comma 1, c.c.), per redigere poi la loro relazione, da

depositare per i soci almeno 15 giorni prima dell'assemblea (art. 2429

comma 3, c.c.).

La possibilità che le bozze di bilancio vengano modificate anche dopo le

date suddette, e persino in conseguenza di decisioni dell'assemblea rende

difficile individuare tali date come limiti rigidi all'imputazione a periodo di

fatti relativi all'esercizio, ma conosciuti dopo la sua chiusura.

Per tutti gli altri soggetti – in particolare, imprenditori persone fisiche e

società di persone, per le quali non è prevista legislativamente una procedura

per la pubblicazione del bilancio – il termine ultimo da considerare per gli

aggiornamenti contabili sarà invece la data fissata per la presentazione della

dichiarazione dei redditi.

Infine, ci si deve anche chiedere come si concili tale conclusione con il

termine dei 60 giorni disponibili per la registrazione nelle scritture

cronologiche, previsto dall’art. 22, D.P.R. n. 600/1973. Non è infatti indicato

il dies a quo come avviene invece nell’IVA per la registrazione delle

operazioni attive (15 giorni a partire dal momento di effettuazione

dell’operazione, ex art. 23, D.P.R. n. 633/72) e per l’annotazione di quelle

passive (ex art. 25, D.P.R. n. 633/72). In particolare, per i termini di

registrazione delle operazione di impresa in corso anno ci si deve riferire

all’arrivo della documentazione. Se dunque l’impresa ha notizia nel nuovo

anno di una spedizione di merci avvenuta a fine anno precedente, si avranno

60 giorni di tempo dalla ricezione del documento per la registrazione nel

libro giornale.

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In merito, si veda:

■ Circ. Isp. Comp. II.DD. Di Milano, 31 ottobre 1979, n. 54/7621 secondo

la quale “al reddito di impresa si perviene attraverso la somma algebrica

dei soli componenti positivi e negativi che abbiano acquistato, nell’arco

temporale dell’esercizio considerato, i connotati essenziali dell’esistenza

certa e della determinabilità oggettiva” e che le condizioni poste dall'art.

74 (oggi art. 109 T.U.I.R.) si imperniano esclusivamente su situazioni

sostanziali e non formali, cosicchè un costo rimane attratto nella

competenza di un esercizio a condizione che si stato realmente sostenuto

nel corso del medesimo, in base alle regole del Testo Unico non in virtù

della data in cui è stato formalizzato il documento che ne è la

rappresentazione esteriore;

■ Cassazione del 7 dicembre 2001, n. 2892 (dep. il 27 febbraio 2002),

secondo la quale con riferimento al precedente art. 74 D.P.R. 29

settembre 1973, n. 597 (oggi art. 109), afferma che “la predetta norma

deve essere interpretata nel senso che il dovere di conteggiarli (gli

elementi reddituali ndr) nell'anno di riferimento, si arresta soltanto di

fronte a quei ricavi ed a quei costi che non fossero ancora noti all'atto

della determinazione del reddito e, cioè al momento della redazione e

della presentazione della dichiarazione”.

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7.10 RETTIFICHE FISCALI SULLA COMPETENZA

RETTIFICHE FISCALI SULLE COMPETENZA

■ Mancanza di una effettiva evasione d’imposta, considerando un arco pluriennale di periodi di imposta

■ Difficoltà, per la giurisprudenza, di considerare, per l’anno della rettifica, doppie imposizioni connesse ad annualità successive

■ Necessità di un intervento amministrativo

■ Comm. Trib. Reg. Toscana, sez. XVII, sent. 12 aprile 2003, n. 15 (

■ Comm. Trib. Trento, sez. I, 26 giugno 2003, n. 60

STRUMENTI LEGISLATIVI ATTUALI: ART. 110, COMMA 8, T.U.I.R. E RETTIFICA DELLE

VALUTAZIONI

■ Carenza di riscontri procedurali rispetto all’art. 110, comma 8

■ Obbligo dell’Ufficio di tener conto delle rettifiche sulla competenza per quanto attiene agli anni successivi

■ Per gli anni precedenti: assenza di obbligo dell’ufficio, ma possibilità di istanza del contribuente

STRUMENTI LEGISLATIVI ATTUALI: INAPPLICABILITA’ DELLE SANZIONI

■ Art. 6, D.Lgs. 472/97: inapplicabilità sanzioni amministrative in caso di “corretti principi contabili” e “continuità di valutazioni”

■ Dubbi sull’applicabilità del requisito della continuità di valutazioni in presenza di operazioni non ricorrenti

■ Possibilità di sostenere che il requisito della continuità delle valutazioni si riferisce solo ai comportamenti ricorrenti

INTERESSI E RETTIFICHE SULLA COMPETENZA

■ Applicabilità degli interessi a favore del Fisco sulla annualità rettificata

■ Applicabilità di interessi a favore del contribuente per le annualità cui consegue un rimborso?

■ Intervalli temporali cui riferire il calcolo dell’interesse: rilevanza del- l’esercizio in cui le imposte sono state comunque pagate

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7.11 SEGUE: NORME SULLA COMPETENZA E SULLA VALUTAZIONE DEL PATRIMONIO

Non tutti gli acquisti e le cessioni hanno effetti economici che si esauriscono

all’interno di un periodo d’imposta. Alcuni rapporti economico-giuridici

danno infatti luogo a elementi patrimoniali riguardanti una pluralità di

esercizi. In questi casi l’imputazione temporale non si esaurisce con la

rilevazione dei rapporti con i terzi, ma viene rinviata, sotto il profilo

reddituale, ai successivi momenti di utilizzazione del bene, servizio o altra

utilità acquisita dall’impresa.

E’ in questo senso che si possono distinguere competenza delle operazioni

con terzi e competenza in senso ampio o “interna” (valutazione

patrimoniali).

L’iniziale rilevazione del rapporto col terzo é importante anche per la

competenza interna. Nel periodo d’imposta in cui viene rilevato il rapporto

con il terzo, l’impresa prende infatti in carico un valore patrimoniale che

trasmette ai periodi successivi, durante i quali tali ammontari gradualmente

daranno luogo a costi. Analogo meccanismo opera per gli accantonamenti,

dove il rapporto col terzo sarà rilevato in genere, al momento di usare

l’accantonamento, sotto il profilo patrimoniale.

Le valutazioni patrimoniali servono quindi a distribuire le attività

patrimoniali a utilizzazione pluriennale in una pluralità di periodi d’imposta

e a conciliare l’imposizione su base annuale con la continuità della vita

dell’impresa, evitando salti d’imposta e doppie imposizioni.

Quest’ultimo aspetto é particolarmente delicato in materia tributaria in

quanto occorre garantire che tutti i costi vengano dedotti, ma vengano

dedotti senza duplicazioni. Da questa esigenza scaturisce il principio di

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continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, che è perciò fondamentale

perchè la determinazione del reddito d’impresa possa funzionare: dalla

necessità di sterilizzare alcuni costi e di farli diventare fiscalmente rilevanti

nel momento in cui il bene contribuisce alla produzione di proventi

imponibili (competenza interna o valutazione del patrimonio), deriva la

trasmissione agli esercizi successivi dei valori fiscalmente riconosciuti di tali

beni.

Il costo di un bene strumentale non ammortizzato è un classico esempio di

costo in attesa di deduzione che deve essere trasmesso ai periodi d’imposta

successivi nei quali il bene è utilizzabile.

Un identico discorso vale per il costo di acquisto delle materie prime, di

competenza dell’esercizio in cui il fornitore le ha consegnate, ma non

deducibile, per la “competenza interna” di cui abbiamo detto, finchè tali

beni non hanno dato luogo al corrispondente ricavo.

Questa distribuzione tra un periodo d’imposta e l’altro costituisce quella

“cinghia di trasmissione” temporale di valori fiscali che caratterizza

l’impresa rispetto alle altre categorie di reddito. Ferma restando

l’imposizione su base annuale, la scelta del sistema fiscale per questa

categoria reddituale è infatti quella di riconoscere giuridicamente i

collegamenti tra i vari esercizi al fine di tener conto delle molteplici

connessioni che uniscono, oltre i limiti dell’anno, le operazioni di

produzione del reddito d’impresa.

Perciò di elementi reddituali accomunati dall’esistenza di un momento finale

in cui si tirano le somme. I costi pluriennali costituiscono l’esempio classico

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di tale eventualità, in cui gli ammortamenti preludono al venir meno degli

elementi patrimoniali sottostanti.

Parzialmente analogo é il meccanismo degli accantonamenti, a fronte dei

quali é certo il verificarsi di un evento successivo, che però non é univoco

come quello riguardante i costi pluriennali; la sorte dei fondi di

accantonamento può infatti essere l’utilizzazione a fronte dell’evento per

cui furono costituiti ovvero l’eliminazione, quando la possibilità dell’evento

sarà sfumata; gli accantonamenti hanno quindi epiloghi più eterogenei

rispetto a quelli indicati per i costi pluriennali, anche perché possono

riguardare sia elementi dell’attivo (crediti)2, sia eventi futuri dei quali manca

qualsiasi espressione in bilancio (accantonamenti per garanzia o per imposte

future).

Si pensi anche alle rimanenze, a fronte della vendita o dell’eliminazione dei

beni sottostanti, ed in assenza di quella “utilità pluriennale” che caratterizza

le immobilizzazioni materiali.

Da questo si possono trarre importanti conclusioni per quanto riguarda

l’omessa deduzione di quei componenti reddituali che derivano da

valutazione. Dietro a queste componenti reddituali esiste infatti un secondo

momento in cui un’eventuale mancata deduzione si presta ad essere

recuperata, proprio per la presenza sullo sfondo di un bene da valutare, di un

2 In questa ipotesi, il fondo di accantonamento costituisce, anche in senso tecnico, una posta rettificativa dell’attivo alla stregua degli ammortamenti. L’affinità però si ferma qui, in quanto le attività rappresentate dai crediti sono prive di quella utilità pluriennale che é invece configurabile nel caso delle attività soggette ad ammortamento. Per questo l’evento a fronte dell’accantonamento per rischi su crediti resta in ogni caso aleatorio, perché rimane sempre ferma la possibilità di integrale incasso del credito e quindi resta ferma l’incertezza, tipica degli accantonamenti, sul verificarsi o meno dell’evento futuro.

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elemento patrimoniale suscettibile di esser ceduto o perduto, di un rischio

economico, di un obbligo giuridico verso terzi, etc..

Le deduzioni effettuate per ammortamenti, accantonamenti, etc., sono quindi

tutte in attesa di conguaglio, perché le vicende sottostanti vanno

inevitabilmente verso un momento definitivo, quale la vendita, la

distruzione, la nascita di un debito.

E’ questa la logica sottostante alle varie norme che rinviano a periodi

d’imposta successivi le deduzioni non effettuate 3.

Ciò rende pienamente comprensibile la differenza tra questo regime e quello

descritto per la competenza in senso stretto, dove l’inosservanza dei

momenti specifici di competenza esclude la deduzione dei costi in periodi

successivi.

8 CONCETTI RIEPILOGATIVI COMUNI AL REDDITO D’IMPRESA

8.1 ATTRIBUZIONE DI UN VALORE FISCALE AI BENI D’IMPRESA

Ogni provento o costo riconducibile all’impresa concorre a formarne il

reddito; questa rilevanza impositiva generalizzata rende necessaria

l’attribuzione di un valore fiscale ad ogni singolo elemento patrimoniale

dell’impresa. Quando, infatti, uno di tali elementi viene ceduto, la differenza

tra valore fiscale di riferimento e corrispettivo conseguito concorre, in modo

positivo o negativo, a formare il reddito.

Questo valore di riferimento dei beni d’impresa è correntemente definito

come valore fiscalmente riconosciuto e viene in genere determinato in base 3 Si pensi, alle svalutazioni delle rimanenze, alle perdite su crediti da inesigibilità, agli accantonamenti a fronte delle indennità di fine rapporto del personale dipendente, etc..

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ai costi sostenuti per l’acquisto (compresi gli oneri accessori di diretta

imputazione come il trasporto, la posa in opera etc.), incrementati delle

successive rivalutazioni fiscalmente rilevanti ad esempio per la

patrimonializzazione di spese di manutenzione (in merito si rinvia al

precedente paragrafo 4.2).

8.2 IMPONIBILITÀ DEL MAGGIOR PREZZO DI TALI COMPONENTI REDDITUALI E DEDUCIBILITÀ DELLE LORO SVALUTAZIONI

I beni d’impresa, prima o poi, daranno luogo a componenti positive o

negative di reddito, rispettivamente imponibili e deducibili. Sarà imponibile,

come ricavo o plusvalenza, il maggior prezzo (rispetto a quello di acquisto)

conseguito in sede di rivendita del bene; mentre saranno deducibili, anche

sotto forma di quote di ammortamento o svalutazioni, le componenti

negative effettivamente sostenute per produrre il reddito (secondo il criterio

dell’inerenza).

8.3 CONTINUITÀ DEI VALORI FISCALI

La vita dell’impresa non conosce interruzioni, perciò il valore fiscalmente

riconosciuto dei beni d’impresa viene trasmesso ai periodi d’imposta

successivi, al netto delle somme dedotte (ad esempio, a titolo di

ammortamento).

I valori fiscalmente riconosciuti si trasformeranno, nel loro passaggio da un

esercizio a quello successivo, in elementi negativi di reddito imponibile o in

minori elementi positivi: ad esempio la rivalutazione di un bene strumentale

pone le premesse per maggiori quote d’ammortamento del bene (o per

minori plusvalenze quando esso verrà ceduto) così come un maggior valore

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di rimanenze finali comporta maggiori costi, a titolo di rimanenze iniziali,

per l’esercizio successivo.

La continuità dei valori fiscalmente riconosciuti dovrebbe permettere di

evitare sia le doppie imposizioni sullo stesso valore4 sia i salti d’imposta,

(cioè l’acquisizione di nuovi valori fiscalmente riconosciuti, senza né

realizzare componenti positive di reddito né ricevere nuovi conferimenti).

8.4 DIFFERENZA TRA VALORI EFFETTIVI E VALORI DI BILANCIO

Il valore fiscalmente riconosciuto di un bene viene determinato in base ai

costi d’acquisto (più eventuali oneri accessori di diretta imputazione) ed è

quindi naturale che con il tempo questo valore differisca da quelli di

mercato.

Questa progressiva differenziazione è imputabile ad una serie di ragioni:

■ all’aumento generale dei prezzi, che non ha correttivi permanenti nel

sistema fiscale5 e quindi comporta l’imposizione su plusvalenze in tutto o

in parte nominali, quando dal punto di vista reale il reddito è inferiore o

non sussiste affatto6;

■ agli aumenti di valore intrinseco di cespiti aziendali (si pensi all’acquisto

di un terreno agricolo che, successivamente, diviene edificabile, o al

4 Queste doppie imposizioni si verificherebbero ad esempio qualora la tassazione di una plusvalenza iscritta non comportasse un aumento del valore fiscalmente riconosciuto del bene rivalutato; in tal caso in sede di alienazione del bene per un corrispettivo eguale all’importo rivalutato, l’imposta verrebbe prelevata nuovamente sul medesimo plusvalore. 5 Occasionalmente si segnalano leggi di rivalutazione monetaria le quali consentono di elevare il valore fiscalmente riconosciuto senza alcuna imposizione sulle plusvalenze così evidenziate, ma con l’obbligo di accantonarle in un fondo del bilancio (cd. fondo in sospensione d’imposta) che verrà tassato solo in caso di distribuzione ai soci. 6 Si pensi al caso classico del bene acquistato per 100 e rivenduto a 110 dopo un anno in cui c’è stato il 6% di inflazione: la plusvalenza monetaria è 10, ma quella reale 4. Se l’inflazione fosse stata del 12% avremmo avuto addirittura una minusvalenza reale di 2.

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diritto d’autore di un libro scritto da uno sconosciuto e poi divenuto un

best seller).

9 L’UNICITÀ DEL BILANCIO

9.1 L’UNICITÀ CIVILISTICA E FISCALE DELLE SCRITTURE CONTABILI

L’ordinamento tributario italiano non conosce alcun autonomo “bilancio

fiscale”, inteso come documento che riepiloghi le componenti reddituali e

patrimoniali rilevanti ai fini fiscali.

Essendo la contabilità sempre unica, sia ai fini civilistici che fiscali, sarebbe

teoricamente concepibile un “bilancio fiscale” autonomo, in cui effettuare le

valutazioni di fine esercizio secondo i criteri previsti dalla norma tributaria.

La norma fiscale segue invece una soluzione “unitaria”, e determina il

reddito d’impresa partendo dall’utile o dalla perdita del conto economico

civilistico (art. 83 T.U.I.R.), da redigere ed allegare alla dichiarazione

fiscale7.

9.2 DALL'UTILE CIVILISTICO AL REDDITO IMPONIBILE: LE VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE

VARIAZIONI IN AUMENTO O IN DIMINUZIONE (CONCETTO)

VARIAZIONI IN AUMENTO

■ Costi imputati a conto economico, ma non deducibili

■ Ricavi non imputati a conto economico, ma imponibili

VARIAZIONI IN DIMINUZIONE

■ Costi non imputati a conto economico (ma deducibili fiscalmente)

• Ricavi imputati a conto economico, ma non imponibili fiscalmente

7 Prima della possibilità di presentare la dichiarazione per via telematica, il bilancio veniva allegato alla stessa. Ora, con la presentazione telematica i dati dello Stato Patrimoniale vengono riassunti in un prospetto presente in dichiarazione stessa.

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Può accadere che alcune componenti reddituali siano valutate, nel bilancio

civile, secondo criteri diversi da quelli fiscali: in tal caso dovranno essere

effettuate, nella dichiarazione dei redditi, corrispondenti “VARIAZIONI”

rispetto al risultato civilistico.

Tali variazioni potranno aumentare il reddito fiscale rispetto al risultato

civilistico (nel qual caso si parla di “variazioni in aumento”) ovvero

diminuirlo (“variazioni in diminuzione”).

La dichiarazione dei redditi delle imprese in regime ordinario non espone

perciò le componenti reddituali positive e negative, ma solo le “variazioni”

riguardanti gli elementi reddituali oggetto, in sede fiscale, di un trattamento

diverso da quello avuto ai fini civilistici.

Variazioni in diminuzione sono consentite, ad esempio, qualora elementi

positivi di reddito risultanti dal conto economico siano intassabili o lo siano

in maniera differita, sia per una facoltà concessa al contribuente sia per

difformità tra criteri fiscali e civilistici di competenza.

9.3 LE VALUTAZIONI DI BILANCIO E LA DISCREZIONALITÀ DEGLI AMMINISTRATORI

In materia di valutazioni di bilancio e di determinazione del reddito e del

patrimonio si è parlato per lunghi anni di una diversa discrezionalità degli

amministratori. Si teorizzava infatti che questi potessero, agendo sulle

valutazioni di bilancio, influenzare il risultato di esercizio della società in

funzione di varie esigenze, come ad esempio:

■ l’interesse a non mostrare utili troppo elevati, per non indurre i soci a

chiederne la distribuzione, il che avrebbe diminuito le capacità di

autofinanziamento dell’impresa;

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■ l’interesse a non mostrare utili troppo elevati sussisteva nei rapporti con

le maestranze, ai fini di aumenti salariali, o i consumatori, nelle ipotesi

di servizi pubblici o di prezzi soggetti a controllo;

■ l’interesse a non esporre perdite o riduzione di utili, il che avrebbe

suscitato commenti negativi presso i creditori, il pubblico della borsa e

gli investitori istituzionali, in ordine al buon andamento degli affari

sociali;

■ l’interesse alla stabilizzazione dei risultati di esercizio, in modo da

offrire una immagine di continuità dell’impresa.

Questa forma di discrezionalità degli amministratori, tendente alla

manipolazione delle valutazioni di bilancio in funzione del risultato

d’esercizio ritenuto preferibile dagli amministratori, o da una parte di essi, è

stata oggetto, a partire dagli anni sessanta, di serrate e giuste critiche. A ben

guardare si trattava infatti di una posizione indifendibile, tanto era lesiva

della trasparenza dell’informazione societaria: non è un caso, del resto, che

non si siano registrati significativi tentativi di giustificare, sul piano dei

principi, siffatti comportamenti. Effettuare le valutazioni di bilancio in

funzione dell’immagine che la società si prefiggeva di mostrare di se stessa

violava infatti gli interessi tutelati dalla normativa civilistica in materia di

bilancio e precisamente:

1. la trasparenza nei rapporti tra soci;

2. la salvaguardia dei creditori dall’annacquamento delle garanzie

patrimoniali (si ricordi che spesso si tratta di società di capitali,

responsabili unicamente con il proprio patrimonio);

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3. l’interesse del pubblico, e dei mercati (specie per le società quotate in

borsa) ad un quadro attendibile della situazione patrimoniale e

reddituale della società.

9.4 LE VALUTAZIONI DI BILANCIO: CONCETTO

La maggior parte degli elementi positivi e negativi del reddito d'impresa

risultano specificamente dai documenti (ad esempio, fatture di acquisto e di

vendita) registrati in corso d'anno sulle scritture contabili. Tuttavia ai fini

della determinazione del reddito delle imprese medio-grandi sono necessarie

anche una serie di valutazioni cd. “di fine esercizio” per imputare a ciascun

periodo di gestione (in genere anno solare) alcune operazioni ancora in

corso, ovvero per valutare le merci invendute (rimanenze) oppure stabilire

gli ammortamenti e gli accantonamenti (entrambi concetti su cui ci

soffermeremo più avanti). Queste operazioni costituiscono le “valutazioni di

bilancio”, disciplinate dal codice civile cercando di contemperare le

esigenze che seguono:

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Si può quindi ragionevolmente sostenere che una discrezionalità degli

amministratori non esista più per quanto attiene all’obiettivo di influenzare il

risultato di esercizio e la rappresentazione del patrimonio, ma esiste ancora

per quanto attiene al modo migliore di tener conto di tutti i suddetti criteri e

principi, emergenti dalla legge e dalle indicazioni degli esperti contabili.

Si tratta di punti di vista che spesso si intrecciano e talvolta confliggono. Ad

esempio, spesso la soluzione più precisa, e quindi rispondente al criterio di

verità, contrasta con il principio di prudenza perché farebbe emergere utili

che a rigore non sono ancora realizzati.

La legislazione civilistica ed i cd. “principi contabili”, con loro richiami al

prudente apprezzamento degli amministratori, lasciano spesso margini per

contemperare nel modo più ragionevole gli interessi sopra indicati.

Anche le disposizioni civilistiche sulla valutazione degli elementi reddituali

e patrimoniali fanno un largo uso di disposizioni di principio, adattabili alle

circostanze del caso concreto. Si pensi, ad esempio, agli ammortamenti, da

commisurarsi in diritto civile all'indeterminata utilizzabilità residua del

cespite, ai crediti da valutarsi al “presumibile valore di realizzo”, alla

mancanza di criteri civilistici per stabilire la competenza degli elementi

reddituali8, etc..

La ragione di questa tendenza civilistica sta nel fatto che, pur essendo il

bilancio materia di ordine pubblico, i rapporti tra soci rientrano nella sfera di

autonomia privata, e soltanto valutazioni al di là di ogni ragionevolezza e di

8 Si è visto, infatti che il codice civile si limita ad affermare l'imputazione dei costi e dei ricavi “secondo competenza”, escludendo cosí il criterio di cassa, ma senza indicare specifici momenti di competenza, come fa invece la norma fiscale.

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ammontare significativo possono compromettere la capacità dei creditori e

dei terzi di rendersi conto della situazione patrimoniale della società.

9.5 SEGUE: LE DIVERSE ESIGENZE CIVILISTICHE E FISCALI DI FRONTE ALLE VALUTAZIONI DI BILANCIO

I criteri fiscali sulle “valutazioni di fine esercizio” (ammortamenti,

accantonamenti, rimanenze etc.) sono spesso diversi rispetto alle regole del

codice civile, ma ciò non è dovuto alla ricerca di gettito tributario o a

grossolanità nella redazione delle norme fiscali, bensì a ben precise

ESIGENZE DI CERTEZZA E SEMPLICITÀ NEI RAPPORTI FISCALI, vantaggiose

anche per i contribuenti.

Nel codice civile i criteri di valutazione suddetti sono di solito abbastanza

flessibili, ed è spesso possibile ricercare caso per caso la valutazione più

rispondente ad alcuni principi generali, come la “verità”, la “chiarezza e

precisione”, la “prudenza”, il “quadro fedele” etc.. Si pensi ad esempio agli

ammortamenti, da commisurarsi in diritto civile all’indeterminata

utilizzabilità residua del cespite, ai crediti da valutarsi al “presumibile valore

di realizzo”, alla mancanza di criteri civilistici per stabilire la competenza

degli elementi reddituali9, etc.. L’applicazione concreta di questi concetti è

spesso molto incerta e, nei rapporti tra Amministrazione e contribuenti,

rischierebbe di creare un gran numero di controversie10 e, in sostanza, di

generare ulteriori dubbi. Ecco perché il diritto tributario predetermina in

9 L’art. 2423-bis, n. 3, c.c. si limita ad affermare l’imputazione dei costi e dei ricavi “secondo competenza”, escludendo così il criterio di cassa, ma senza indicare specifici momenti di competenza, come fa invece la norma fiscale. 10 Non si tratterebbe di controversie in cui il contribuente cerca di occultare definitivamente al fisco redditi imponibili, ma di controversie sull’allocazione degli elementi reddituali tra i vari periodi d’imposta.

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modo analitico i criteri per effettuare le valutazioni di bilancio, spesso

individuando limiti massimi e minimi tra cui l’impresa può liberamente

scegliere.

10 PRINCIPALI COMPONENTI DEL REDDITO D’IMPRESA: SCHEDA RIEPILOGATIVA

Esistono molti criteri di classificazione delle componenti del reddito di

un’impresa; in queste sede abbiamo preferito quella che fa leva sull’aspetto

della ricorrenza perché può avere riflessi sul trattamento fiscale delle

componenti stesse.

COMPONENTI REDDITUALI

POSITIVI

NEGATIVI

ORDINARI

STRAORDINARI

Derivano dall’attività tipica e caratteristica dell’impresa (cd. ricavi)

Derivano da eventi straordinari e non ricorrenti nell’attività di impresa (cd. plusvalenze o sopravvenienze attive)

ORDINARI

STRAORDINARI

Derivano dall’attività tipica e caratteristica dell’impresa (cd. costi di esercizio e costi pluriennali)

Derivano da eventi straordinari e non ricorrenti nell’attività di impresa (c.d. minusvalenze o sopravvenienze passive)

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Ad esempio, le componenti positive occasionali e straordinarie (plusvalenze,

sopravvenienze attive, etc.) possono beneficiare di meccanismi che ne

consentono la tassazione ripartita in più esercizi.

Altre distinzioni possono interessare le componenti negative ricorrenti,

differenziando:

I cd. “COSTI DI ESERCIZIO” (personale, materie prime, energia, etc.), vale a

dire quelli che esplicano utilità nel solo esercizio in cui sono sostenuti

I cd. “COSTI PLURIENNALI” (investimenti), che producono utilità in più di un

esercizio e vengono dunque imputati pro-quota in un arco temporale

pluriennale, mediante il meccanismo degli ammortamenti.

11 COMPONENTI POSITIVI

In base al già indicato principio dell’onnicomprensività costituiscono

elementi positivi dell’imponibile tutti i proventi relativi all’impresa, anche se

si tratta di elementi reddituali estranei all’ordinaria attività dell’impresa

stessa, come ad esempio:

■ cessioni di beni strumentali (impianti, macchinari, attrezzature e simili);

■ cessioni di materie prime e sussidiarie;

■ risarcimenti danni;

■ indennizzi.

Rammentiamo che questa imponibilità sussiste anche quando gli elementi

reddituali, considerati isolatamente, non sarebbero imponibili se conseguiti

fuori dall’esercizio d’impresa (come, ad esempio, accadrebbe per gli

indennizzi di danni subiti).

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11.1 I RICAVI: CONCETTO E RILEVANZA COME INDICE DIMENSIONALE DELL’IMPRESA: NOZIONE

DANNO LUOGO A RICAVI LE CESSIONI DI BENI E LE PRESTAZIONI DI SERVIZI

OGGETTO DELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA

Può così accadere che determinati introiti, come ad esempio gli interessi

attivi o i canoni di affitto di un immobile, non costituiscono ricavi per un

tipo di impresa (ad esempio, industriale o commerciale), in quanto estranei

all’attività propria della stessa (produzione o intermediazione di merci);

tuttavia, essi devono essere considerati ricavi quando l’oggetto dell’impresa

è finalizzato al conseguimento di proventi di questo tipo (ad esempio una

banca per quanto riguarda gli interessi, o una società immobiliare per quanto

riguarda i canoni di affitto).

Al di là di questo principio generale, la legge contiene poi alcune

precisazioni integrative in virtù delle quali vengono assimilati ai ricavi anche

altre forme di provento, ancorché estranee all’oggetto sociale dell’impresa.

Si tratta, in particolare, dei proventi derivanti dalla rivendita di materie

prime, dalla negoziazione di titoli con intento speculativo, dai contributi in

conto esercizio, etc..

BENI CHE DANNO LUOGO A RICAVI

Beni o servizi alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa (prodotti finiti, merci,etc.)

Materie prime e semilavorati destinati al processo produttivo proprio dell’impresa

Titoli, sia azionari che obbligazionari, acquistati

a scopo speculativo e non come investimento

duraturo

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11.2 RILEVANZA DEL CONCETTO DI RICAVO

Un importante profilo di rilevanza della categoria dei ricavi deriva dal fatto

che per stabilire le dimensioni dell’impresa si fa esclusivo riferimento ad

essi, e non anche alle altre componenti positive di reddito. In particolare, si

fa riferimento all’ammontare dei ricavi per la fissazione dei limiti entro i

quali è applicabile il regime delle “imprese minori”, i regimi contabili

semplificati, l’obbligo di tenuta dei registri di magazzino, etc..

Una impresa si considera “minore” se l’ammontare dei ricavi è inferiore a

309.874,14 (se effettua prevalentemente prestazioni di servizi) o 516.456,90

(se effettua prevalentemente cessioni di beni).

12 COMPONENTI NEGATIVI

I componenti negativi (costi) sono deducibili se risultano inerenti alla

produzione di componenti positivi imponibili, vale a dire se sono stati

sostenuti per rendere possibile il conseguimento di tali guadagni.

Altro requisito che viene generalmente richiesto per le deducibilità è quello

della loro corretta evidenziazione nel bilancio di esercizio, se ne è previsto

l’obbligo di redazione.

L’art. 109, T.U.I.R. prevede che, in casi particolari, anche componenti non

iscritti a bilancio possono essere dedotti dal reddito, qualora risultino però da

elementi certi e precisi; è stata invece abrogata la disposizione che

subordinava la deducibilità di costi alla loro registrazione nella contabilità

fiscale.

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13 AMMORTAMENTI

Alcuni beni possono essere utilizzati per una pluralità di esercizi, non

esaurendo la loro utilità nel solo esercizio in cui sono stati acquistati.

L’ammortamento dei beni strumentali serve proprio a ripartire il costo di

questi beni ad utilità pluriennale tra i vari esercizi in cui questi beni sono

utilizzabili.

Non essendo opportuno, per ragioni di certezza e semplicità, riportarsi ai

concetti civilistici di “deperimento e consumo del bene” o della sua “durata

residua”, il Legislatore fiscale per il calcolo dell’ammortamento ha previsto

delle aliquote percentuali di ammortamento, stabilite con regolamento per

settore economico e tipo di bene. Il settore economico tiene conto della

COMPONENTI NEGATIVI

Sono DEDUCIBILI se sono:

INERENTI allo svolgimento

dell’attività di impresa

CORRELATI alla produzione di

RICAVI IMPONIBILI

Correttamente ISCRITTI IN BILANCIO (ove richiesto)

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natura dell’impresa (imprese alimentari, metallurgiche, di trasporti etc.),

mentre la ripartizione per tipo di bene distingue ad esempio tra fabbricati

industriali, automezzi, attrezzature etc..

L’applicazione di tale aliquota al costo del bene (comprensivo di eventuali

spese di trasporto, posa in opera ecc.) consente, appunto, di determinarne la

quota annuale di ammortamento.

Tra l’acquisizione del bene strumentale e la sua eventuale eliminazione dal

complesso produttivo, il costo sostenuto si traduce in un minore imponibile

man mano che si susseguono i periodi d’imposta.

13.1 L’INIZIO DELL’AMMORTAMENTO AI FINI FISCALI E LA RILEVANZA DELL’ENTRATA IN FUNZIONE DEL CESPITE

LA DECORRENZA DELL’AMMORTAMENTO NON È STABILITA IN RELAZIONE

ALL’ACQUISTO DEL CESPITE, BENSÌ IN RELAZIONE ALLA SUA ENTRATA IN

FUNZIONE

Sebbene in linea teorica occorrerebbe ragguagliare la quota di

ammortamento all’effettivo periodo di utilizzazione, la ripartizione del costo

non può comunque iniziare se non quando il cespite è stato installato in

condizione di essere utilizzato ed entra effettivamente in funzione.

Esigenze di semplicità, a scapito della precisione, emergono già nel primo

periodo d’imposta, dove é prevista una riduzione alla metà dell’aliquota

d’ammortamento, a prescindere dalla data in cui è iniziata di fatto

l’utilizzazione del cespite. Pertanto, quand’anche l’entrata in funzione del

bene da ammortizzare si verificasse negli ultimi giorni dell’anno, è

consentito ugualmente l’ammortamento, sia pure nella misura ridotta testè

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indicata; inversamente, l’ammortamento é comunque ridotto a metà anche se

il cespite viene utilizzato fin dall’inizio del periodo d’imposta.

13.2 AMMORTAMENTO ACCELERATO E ANTICIPATO: ABROGAZIONE

Le aliquote suddette potevano essere superate dal contribuente che

dimostriassedi aver utilizzato più intensamente il cespite ed era inoltre

deducibile, a titolo di ammortamento anticipato, una quota aggiuntiva pari a

una volta l’aliquota ordinaria, nel periodo d’imposta dell’acquisto e nei due

successivi.

Per i beni acquistati usati l’ammortamento anticipato era ammesso solo per

l’esercizio di entrata in funzione del cespite.

Tali possibilità sono state recentemente eliminate.

13.3 AMMORTAMENTO INFERIORE ALL’ALIQUOTA PREVISTA E LA SUA ABOLIZIONE CON RIFORMA FISCALE

Con la riforma tributaria, nel riformulato articolo sull’ammortamento dei

beni materiali (art. 102, T.U.I.R.), è stata soppressa la limitazione di

deducibilità dei cd. “ammortamenti ridotti”, operati cioè con un’aliquota

inferiore al 50% dell’aliquota ordinaria (ex art. 67, comma 4).

Nel periodo d’imposta di acquisizione del bene

CRITERI CIVILISTICI: ammortamento per dodicesimi

CRITERI FISCALI: ammortamento al 50% qualunque sia il mese di acquisto

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Quest’ultima disposizione consentiva di calcolare gli ammortamenti anche

in misura inferiore a quella massima prevista dai coefficienti di

ammortamento fissati dal D.M. 31 dicembre 1988, deducendo le quote di

ammortamento relative alla differenza, alla fine del periodo di

ammortamento. Tuttavia questa possibilità di “recupero in coda” non era

completa; se infatti l’ammortamento così effettuato risultava inferiore al

50% dell’aliquota ordinaria, tale differenza non era più fiscalmente

deducibile negli esercizi successivi, salvo dimostrare che il minore

ammortamento dipendeva dalla “effettiva minore utilizzazione del bene

rispetto a quella normale del settore”.

In ogni caso, l’impresa era tenuta ad annotare distintamente nel registro dei

beni ammortizzabili la differenza fra gli ammortamenti minimi (cioè gli

ordinari ridotti al 50%) e quelli effettuati, anche per tenere memoria ai fini

dell’eventuale recupero “in coda” della differenza non dedotta a suo tempo.

Questo divieto di “recuperare in coda” tali quote di ammortamento era

dettato da finalità fiscali di perequazione della procedura di ammortamento,

e forzava peraltro le società ad imputare al conto economico la quota pari al

50% di quella tabellare, inquinando così il bilancio. Per avvalersi delle

deduzioni ammesse dalla norma fiscale, era infatti necessaria l’imputazione

a conto economico di tali componenti negativi di reddito, con la conseguente

citata “forzata imputazione” al bilancio civile di elementi reddituali negativi

non adeguatamente giustificati sul piano della competenza economica.

Inoltre, la dimostrazione di tale “minore utilizzazione” rispetto alle media

del settore non era comunque facile per l’impresa, come si evincere

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chiaramente anche dall’ultima presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate

in risposta ad un interpello11.

L’Agenzia delle Entrate (ris. 51/E/2005,) conferma che, da un punto di vista

fiscale, l'ammortamento può essere effettuato, in ciascun periodo d'imposta,

tenendo in considerazione che esiste solo un limite massimo di deduzione

stabilito dai coefficienti statuiti col citato D.M. del 1988, ridotti alla metà per

il primo esercizio. L’impresa non perde come in passato la deducibilità

fiscale delle quote residue non ammortizzate.

Con la successiva ris. 17 giugno 2005, n. 78, l'Agenzia, chiarisce, invece,

che “non può ammettersi in via generalizzata la possibilità di calcolare

discrezionalmente gli ammortamenti fiscali, in misura diversa dagli

ammortamenti civilistici e, quindi, in modo avulso dalle indicazioni di

bilancio, stante il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato

del conto economico enunciato all'art. 83 del Tuir”, “dovendosi in ogni

caso escludere la possibilità di dedurre dal reddito dei futuri esercizi il

minore ammontare (rispetto a quello civilistico) degli ammortamenti non

dedotti in precedenza, attraverso variazioni in diminuzione che non

troverebbero legittimità nel sistema delle norme sul reddito di impresa”.

13.4 LE POSSIBILI CAUSE DI INTERRUZIONE DEL PROCESSO DI AMMORTAMENTO (CESSIONE, DISTRUZIONE, ELIMINAZIONE DAL COMPLESSO PRODUTTIVO)

Il ciclo fiscale di ammortamento può interrompersi per perdite, distruzioni o

vendite anche prima della totale ripartizione del costo; tuttavia la ripartizione

attraverso l’ammortamento non chiude le vicende fiscali del cespite

11 Ris. 22 novembre 2001, n. 187/E.

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(rivendita dopo l’ammortamento o “resurrezione” del bene con le spese di

manutenzione).

Una prima ipotesi di interruzione del ciclo fiscale del cespite si può

verificare quando il bene viene ceduto o distrutto. In tal caso non ci sono più

ragioni per trasmettere ai futuri esercizi il valore fiscalmente riconosciuto,

che si trasformerà in un elemento negativo di reddito (o diminuirà eventuali

componenti positive) nell’esercizio in cui la cessione o la distruzione si

verificano (art. 101, comma 5, T.U.I.R.).

Diversa è invece l’ipotesi in cui il bene strumentale non venga più utilizzato

per superamento o inutilizzabilità tecnico-economica. In questo caso

l’impresa non è obbligata a dedurre immediatamente il residuo costo non

ammortizzato, come le consentirebbe l’art. 102, comma 4, T.U.I.R.. La

deduzione immediata nell’esercizio di eliminazione dal complesso

produttivo è insomma una facoltà e non un obbligo, secondo la logica tipica

delle norme sulla valutazione delle attività aziendali.

Quest’eliminazione non va confusa con l’estromissione del bene da quelli

“relativi all’impresa”, con la relativa “destinazione a finalità estranee”.

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RAPPORTO CHE INTERCORRE TRA L’ART. 102, COMMA 4, T.U.I.R “ELIMINAZIONE DAL COMPLESSO PRODUTTIVO”

e L’ART. 101, COMMA 5, T.U.I.R. “PERDITE DI BENI O DIRITTI” (

Deve infatti verificarsi una perdita delle caratteristiche fisiche del bene perchè scatti l’obbligo di imputare all’esercizio a titolo di perdita il residuo valore da ammortizzare, sotto pena di non poter più effettuare la deduzione: si pensi, ad esempio, ad un macchinario distrutto da un incendio o ad un apparato televisivo andato in frantumi. Qualora non si verifichi una oggettiva modificazione fisica del bene, ma solo una sua inutilizzabilità tecnica o economica, dovrebbero essere invece ammessi: 1. la prosecuzione del ciclo fiscale di ammortamento

2. la sterilizzazione del costo in attesa della distruzione

3. la suddetta deduzione per estromissione dal complesso produttivo

13.5 I BENI STRUMENTALI DI COSTO INFERIORE AL MILIONE: UN PRIMO CASO DI RINVIO FACOLTATIVO

I beni inferiori al milione rappresentano invece un primo caso di rinvio

facoltativo: il contribuente può cioè scegliere tra deduzione immediata dei

costi sostenuti e trasmissione degli stessi agli esercizi successivi.

Anche i rinvii facoltativi segnalano, a ben vedere, l’attenzione della norma

tributaria per la continuità economica che caratterizza le attività

imprenditoriali.

In questo caso viene consentito di scegliere tra procedimenti alternativi di

deduzione, lasciando decidere all’impresa se trasmettere o meno “valori”, la

cui utilizzazione potrebbe non esaurirsi in un solo periodo d’imposta.

E’ evidente che norme fiscali di questo tipo, nel permettere al contribuente

un comportamento alternativo senza vincolarlo ad una scelta precisa, offrono

margini per manipolare i risultati dell’esercizio. Si tratta perciò di situazioni

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che la norma tributaria non può generalizzare, perchè, al pari delle

valutazioni caso per caso e delle clausole generali, potrebbero essere

utilizzate al fine di ripartire i redditi nel tempo nel modo più conveniente da

un punto di vista fiscale.

Dal punto di vista del contribuente, questa possibilità di scelta può in effetti

considerarsi discrezionale: quando la norma consente margini di valutazione

l’impresa sceglie i propri comportamenti considerando vari punti di vista, tra

cui la logicità economica, la opportunità di mostrare un buon risultato

civilistico ed anche la convenienza fiscale. Proprio per questa ragione non

sono molte le poste astrattamente pluriennali delle quali il Legislatore

purtuttavia autorizza l’immediata deduzione a discrezione del contribuente.

Tra queste poste vi sono anzitutto, come appena ricordato, i beni di costo

inferiore al milione, che testimoniano la rilevanza dell’esigenza di semplicità

anche all’interno di un sistema di beni durevoli.

13.6 BENI PRIVATI E PROMISCUI

L’ammortamento dei beni mobili utilizzati promiscuamente per l’attività

d’impresa e per l’uso personale dell’imprenditore è ammesso nella misura

del 50%, mentre per gli immobili è in tal caso ammessa la deduzione del

50% della rendita catastale.

Del divieto di ammortamento di alcuni beni, sospettati di utilizzazione

privata, si è già detto al precedente incontro sull’inerenza dei costi

all’attività dell’impresa.

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13.7 I BENI NON SUSCETTIBILI DI DEPERIMENTO FISICO,CON PARTICOLARE RIGUARDO AI TERRENI AGRICOLI

Una delle affermazioni più diffuse in materia di ammortamenti riguarda la

non ammortizzabilità dei beni materiali non suscettibili di deperimento fisico

o tecnologico, come ad esempio i terreni agricoli posseduti dalle società che

esercitano attività di coltivazione o allevamento.

Tale questione, in materia tributaria, è rimasta per decenni nell’ombra dal

momento che i terreni erano tassati su base catastale e quindi la previsione di

un’aliquota di ammortamento sarebbe risultata priva di una effettiva

rilevanza pratica. Con la tassazione delle attività agricole in base a criteri

effettivi di differenza tra costi e ricavi, introdotta negli anni 90, tale

questione è definitivamente emersa per la tassazione dei terreni usati per la

coltivazione, i quali da un lato forniscono un essenziale contributo

economico alla produzione dei ricavi, ma dall’altro non sono suscettibili, di

vero e proprio deperimento fisico.

13.8 BENI IMMATERIALI

L’ammortamento dei “beni immateriali”, come marchi brevetti, etc. è

disciplinato dall’art. 103 T.U.I.R.. L'ammortamento dei « beni immateriali », come i brevetti, è stabilito dall'art. 103 in un minimo di tre anni, mentre nei casi in cui la concessione del bene immateriale sia a tempo determinato (ad esempio films, opere musicali etc.) l'ammortamento è ripartito su tale periodo.

AMMORTAMENTO DELL’USUFRUTTO Tra i costi pluriennali viene inserito anche il prezzo d’acquisto dell’usufrutto, da

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dividere per gli anni di durata del diritto, o per il minor periodo di utilizzabilità

del cespite

14 L’ACQUISIZIONE DI BENI ATTRAVERSO LA LOCAZIONE FINANZIARIA

14.1 FINALITÀ ECONOMICA E DISCIPLINA GIURIDICA

Il leasing è un contratto non previsto dal codice civile (“atipico”) con una

funzione eminentemente finanziaria anche se giuridicamente affine per certi

aspetti alla locazione e per altri alla vendita.

L’utilizzatore del bene in leasing ne acquista la materiale disponibilità con

un impegno finanziario per certi aspetti analogo a quello dell’acquisto a rate,

mentre il cedente mantiene la proprietà del bene realizzando così la stessa

finalità di garanzia propria della vendita con patto di riservato dominio (cioé

con riserva della proprietà fino al pagamento completo del prezzo). Al

termine del periodo di leasing, il bene può essere riscattato dal locatario, in

genere per un importo simbolico, in quanto i canoni di locazione sono

determinati in modo da incorporare anche il pagamento del prezzo del bene.

L’utilizzatore del bene in base a un contratto di leasing può anche decidere

di cedere il contratto ad altri soggetti interessati al bene, realizzando così una

componente positiva di reddito; esiste però una norma (art. 88, comma 5,

T.U.I.R.) secondo cui questa componente reddituale deve essere calcolata

non già in base al prezzo della cessione, bensì al valore del bene oggetto del

contratto.

Le norme fiscali hanno, per semplicità, fortemente assimilato il leasing alla

locazione, con deducibilità corrente -per l’utilizzatore- dei canoni di

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competenza di ciascun periodo, mentre il concedente ammortizzerà i beni e

conseguirà ricavi per l’importo del canone.

Ciò consente all’utilizzatore di dedurre fiscalmente il costo del bene in un

periodo spesso più breve di quello previsto per l’ammortamento.

L’art. 102 T.U.I.R. ha appunto lo scopo di porre un limite a questa

possibilità, consentendo la deduzione per l’impresa utilizzatrice dei canoni

di leasing solo se il contratto ha una certa durata.

Il riscatto a valore simbolico: con l’esercizio del riscatto il bene viene

naturalmente preso in carico dall’ex conduttore al prezzo di retrocessione, di

solito molto modesto nelle ipotesi in cui la deduzione fosse stata

economicamente anticipata aumentando l’importo dei canoni. In tal caso,

conformemente al principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti,

la base di ammortamento e di calcolo delle future plusvalenze e

minusvalenze sarà perciò molto esigua (in quanto pari al prezzo di riscatto).

15 SPESE DI MANUTENZIONE

L’art. 102, comma 6, T.U.I.R. regola anche i tempi e i modi di deduzione

delle spese di manutenzione, riparazione, trasformazione e

ammodernamento: alcune di tali spese possono infatti aumentare la

produttività o la vita utile del cespite, e quindi essere di utilità pluriennale.

Da un punto di vista economico-civilistico occorre distinguere caso per caso

la manutenzione ordinaria, deducibile correntemente come costo di

esercizio, dalle spese cui è connesso un incremento della vita utile o della

capacità produttiva del cespite.

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15.1 CAPITALIZZAZIONE SUL CESPITE O CRITERIO FORFETARIO GLOBALE

Da un punto di vista fiscale quest’analisi caso per caso delle singole spese

sarebbe però eccessivamente macchinosa, in quanto imporrebbe controverse

valutazioni caso per caso, a proposito della natura e della funzione delle

singole spese di manutenzione.

Per questo motivo l’ art. 102, comma 6, T.U.I.R. ha adottato un criterio

semplificato, applicabile a tutte le spese di manutenzione indistintamente,

abbiano esse o meno utilità pluriennale.

In primo luogo è consentito capitalizzare la spesa di manutenzione in

aumento del valore fiscalmente riconosciuto del cespite cui si riferisce. E’

una forma di patrimonializzazione consentita a prescindere dalla natura della

spesa, purchè si tratti ovviamente di “spesa di manutenzione”.

Le spese che non siano state così specificamente imputate al costo dei beni

cui si riferiscono sono oggetto di un particolare criterio di deduzione, che le

considera come una unica categoria per ciascun anno d’imposta, anche qui

indipendentemente da una analisi della loro natura ordinaria o straordinaria.

La procedura ha lo scopo di considerare forfettariamente il potenziale

carattere incrementativo di tali spese che, una volta raggruppate, sono

oggetto del seguente trattamento:

■ fino a concorrenza del 5% del costo lordo dei beni ammortizzabili

presente sul libro cespiti, sono immediatamente deducibili.

■ l’eventuale eccedenza è deducibile in quote costanti nei successivi 5

periodi d’imposta.

In ordine al plafond del 5% del costo storico, al lordo dei fondi

d’ammortamento, di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti all’inizio

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dell’esercizio, può osservarsi che questa condizione è uno dei motivi per cui

le direzioni amministrative aziendali tendono a lasciare in contabilità anche

beni completamente ammortizzati, senza stralciarli dalla contabilità (e quindi

dal bilancio) compensando il fondo di ammortamento con il costo del bene.

In realtà si può sostenere che, nonostante questo stralcio, sarebbe consentito

continuare a computare il 5% su tutti i beni presenti nel libro cespiti,

ancorchè stralciato dalla contabilità.

15.2 LE SPESE SU BENI DI TERZI E LE MANUTENZIONI IN ABBONAMENTO

E’ da ritenere, pur in assenza di esplicite indicazioni normative, che i criteri

suddetti si applichino solo alle spese di manutenzione su beni di proprietà

dell’impresa e non anche alle spese riguardanti beni di proprietà di altri

soggetti. Questa affermazione si fonda su evidenti considerazioni logico-

sistematiche, connesse al funzionamento stesso del criterio fiscale del 5%,

commisurato ai beni di proprietà dell’impresa.

Abbandonato, per questi beni (ivi compresi quelli in locazione finanziaria),

il criterio del 5% si torna quindi alla necessità di distinguere tra spese

ordinarie e straordinarie, considerando queste ultime come una particolare

tipologia di “costi ad utilizzazione pluriennale”.

L’utilizzabilità, nel tempo, dei lavori di manutenzione, trasformazione etc.

effettuati su beni di terzi (condotti in locazione o in concessione) è limitata,

oltre che dal deperimento fisico o tecnologico del lavoro compiuto, anche

dalla residua disponibilità giuridica del cespite: ecco perché le MIGLIORIE SU

BENI DI TERZI andrebbero ripartite nel tempo in base al minor periodo tra

disponibilità giuridica residua e durata economica della miglioria medesima.

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I criteri suddetti non sono applicabili neppure ai compensi periodici

corrisposti a terzi in base a contratti di manutenzione a carattere

continuativo: i costi di tale “manutenzione in abbonamento”, frequenti ad

esempio per ascensori, computers, fotocopiatrici etc., sono deducibili

nell’esercizio in cui maturano (art. 102, comma 6, ultimo periodo, T.U.I.R.).

16 COSTI PLURIENNALI

Il sistema tributario assicura concatenazioni strettissime tra i vari periodi

d’imposta anche con riferimento alle spese prive di valore di scambio, ma

che riguardano astrattamente più di un esercizio sociale.

Si tratta dei cosidetti costi “ad utilizzazione pluriennale", una categoria

tributaria nella quale affluiscono svariate fattispecie accomunate dalla

mancanza di un bene o diritto suscettibile di essere scambiato e quindi

alienato a terzi.

Ciò che contraddistingue i costi pluriennali in senso stretto è che l’elemento

patrimoniale esiste solo da un punto di vista contabile, ma manca da un

punto di vista sostanziale.

Dietro tali costi non esiste infatti alcuna attività patrimoniale con una sua

consistenza intrinseca. Per i costi pluriennali si ha perciò solo l’attribuzione

di quote di costo ai vari periodi d’imposta, senza un momento finale in cui il

cespite esca definitivamente dal patrimonio d’impresa, come invece accade

per i beni ammortizzabili con la vendita o la distruzione.

Ciò ha naturalmente delle conseguenze anche in ordine alla RECUPERABILITÀ

DELLE QUOTE NON IMPUTATE ALL’ESERCIZIO DI COMPETENZA. E’ evidente,

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infatti, che non sarà possibile recuperare le quote dedotte in misura inferiore

a quella prevista dalla norma tributaria: il minor ammortamento della spesa

pluriennale, in questo caso, è definitivamente perso.

IMPORTI NON DEDOTTI Non è possibile, in altri termini, recuperare gli importi non dedotti in sede di determinazione delle componenti reddituali derivanti da alienazione a terzi o in sede di quantificazione di una eventuale perdita, in quanto non esiste alcunchè suscettibile di essere venduto, distrutto o perduto.

A ben vedere, una possibilità di recupero esiste però per le spese di ricerca che portino all'acquisizione di un bene materiale o immateriale, il cui costo deve essere assunto al netto “dell'importo già dedotto" (art. 108, comma 1, T.U.I.R.).

Il che lascia supporre che le quote non dedotte potranno trovare riconoscimento fiscale, ma solo in questo limitato caso, tramite l'ammortamento del bene ottenuto a seguito della ricerca.

16.1 LE SPESE DI PUBBLICITÀ E DI RICERCA TRA DEDUCIBILITÀ CORRENTE E PATRIMONIALIZZAZIONI

Due esempi classici di costi pluriennali sono quelli delle spese di pubblicità

e delle spese di studio e ricerca, regolamentate dall’art. 108 T.U.I.R.. Si

tratta di due ulteriori ipotesi di rinvio facoltativo, da accostare a quella già

esaminata riguardante i beni di costo inferiore al milione.

La facoltatività del rinvio si spiega, sia per le spese di pubblicità che per

quelle di ricerca con l’esigenza di evitare complesse indagini sulla effettiva

natura pluriennale delle spese suddette. Diversamente, si obbligherebbe il

contribuente a sottili distinzioni da verificare volta per volta nei casi

specifici, con un procedimento spesso difficile e complesso basato su

presunzioni e congetture.

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16.2 DEDUCIBILITÀ IMMEDIATA O DEDUCIBILITÀ PRO QUOTA: UN SOLO CRITERIO PER TUTTE LE SPESE DELL’ESERCIZIO?

Il contribuente deve seguire un criterio omogeneo per l’intero ammontare

delle spese sostenute nell’esercizio oppure può adottare

contemporaneamente entrambi i criteri di deducibilità previsti dalla norma,

diversificando a seconda della campagna pubblicitaria o dell’oggetto della

ricerca?

16.3 GLI “ALTRI COSTI AD UTILIZZAZIONE PLURIENNALE” E LA NORMA RESIDUALE DELL’ART. 108, COMMA 3, T.U.I.R.: COME CONCILIARLA CON I CRITERI DI DEDUCIBILITÀ SPECIFICI?

Oltre alle spese di pubblicità e di ricerca, ve ne sono altre la cui utilità, pur

non corrispondendo ad alcuna attività provvista di valore di mercato, è per

vari motivi ragionevolmente attribuibile a più esercizi.

Si pensi alle spese di costituzione di una società, a quelle connesse ad un

aumento di capitale o ad una trasformazione, essenziali perché la società

stessa possa svolgere la propria attività e pertanto ad utilità prolungata nel

tempo.

La norma tributaria si fa carico di queste ulteriori fattispecie con una norma

residuale che tiene conto di ogni altro costo ad utilizzazione pluriennale,

stabilendone la deduzione nei limiti della quota imputabile all’esercizio (art.

108, comma 3, T.U.I.R.). Si tratta quindi di una previsione che conferma la

tendenza, più volte riscontrata nella normativa fiscale del reddito d’impresa,

ad “istituzionalizzare” i collegamenti tra periodi d’imposta.

Pertanto, prima di tutto, il principio residuale in esame dovrebbe essere

limitato esclusivamente ai costi pluriennali in senso stretto, cui non

corrisponda alcunché suscettibile di commerciabilità autonoma.

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Inoltre, non dovrebbe comunque applicarsi a quei costi che risultino

deducibili correntemente, perché non compresi in una norma specifica che se

ne sarebbe dovuta occupare. Non si può infatti creare un ulteriore criterio di

patrimonializzazione obbligatoria anche per quelle spese che implicitamente

risultino correntemente deducibili. Ciò che è implicitamente, ma

chiaramente escluso da norme che impongono la patrimonializzazione, come

le disposizioni sulle rimanenze o sugli ammortamenti, non può essere

“ripescato” con l’art. 108 del nuovo Testo Unico.

E’ evidente quindi che non devono essere patrimonializzati e ripartiti in più

periodi i costi per prestazioni di lavoro subordinato inerenti

all’organizzazione amministrativa dell’azienda o all’elaborazione del piano

dei conti, che teoricamente sono utili anche nell’esercizio successivo, come

del resto le spese per la cancelleria o per il gasolio da riscaldamento.

16.4 AVVIAMENTO

Anche l’avviamento, sebbene sia regolamentato nell’ambito dei beni

immateriali (art. 103, T.U.I.R.), costituisce un costo pluriennale secondo i

criteri suddetti; si tratta in genere della differenza tra la somma pagata per

l’acquisto di un’azienda ed il valore attribuito ai singoli beni che ne fanno

parte. Questa differenza, denominata “avviamento” ed iscritta nell’attivo del

bilancio, è deducibile in forma di ammortamento, in misura non superiore a

un diciottesimo del costo (art. 103, comma 3, T.U.I.R., come modificato

dall’art. 1, comma 521, L. n. 266/05, cd. Legge Finanziaria 2006).

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16.5 IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE

Osserviamo per completezza che le imprese di nuova costituzione possono

dedurre le spese indicate nell’art.108 Testo Unico a partire dal periodo

d’imposta in cui sono stati conseguiti i primi ricavi, allo scopo di non

attribuire eccessivi costi a periodi d’imposta privi di ricavi (art.108, comma

4, T.U.I.R.).

17 RIMANENZE DI MERCI E MATERIE PRIME

La rilevazione delle rimanenze trae origine dalla contabilizzazione degli

acquisti di merci, materie prime, etc., secondo un criterio che non ne

considera l’aspetto patrimoniale; se tale aspetto fosse rilevato in corso

d’anno non ci sarebbe alcun bisogno di rimanenze iniziali e finali, perché

anche gli acquisti (all’inverso le vendite) di beni di magazzino verrebbero

immediatamente distinti da quelli di beni e servizi che non entrano far parte

del patrimonio dell’impresa.

Nel sistema contabile attualmente in uso, il sistema cd. del reddito,

l’acquisto dei beni di magazzino viene, invece, rilevato esclusivamente tra i

costi di periodo, senza considerare il conseguente incremento patrimoniale

per l’impresa; e viceversa per le vendite, con riferimento alle quali è rilevato

esclusivamente il ricavo e non anche il collegato decremento del patrimonio.

Nelle imprese in contabilità semplificata non vi sono differenze di rilievo, in

quanto nella contabilizzazione di acquisti e vendite di merci si segue il

criterio IVA, senza considerare i connessi incrementi e decrementi nelle

giacenze di magazzino, considerati anche qui a fine anno. E’ pertanto

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necessario, a fine esercizio, registrare il valore dei beni di magazzino in

giacenza e rettificare conseguentemente i costi, nonchè escludere i beni che

nel corso dell’esercizio sono stati venduti.

Anche le rimanenze, come gli ammortamenti, si inquadrano quindi in un

concetto di competenza in senso ampio, vale a dire di suddivisione, tra un

esercizio e l’altro, di costi che nei confronti dei terzi sono stati già registrati

o lo saranno in futuro.

Le RIMANENZE si differenziano però dagli ammortamenti, perché la loro FUNZIONE

tipica è di SOSPENDERE I COSTI IN ATTESA DEI RICAVI, mentre la funzione tipica

degli ammortamenti è di tener conto della graduale utilizzazione del bene

I beni merce non sono infatti sottoposti a un uso che ne comporti

deperimento o consumo, poiché restano nella loro condizione originaria, in

attesa di essere utilizzato per la produzione o per la vendita. In altri termini,

nelle rimanenze c’è una trasmissione di costi come tali, e non quella

suddivisione, pro- quota, che caratterizza i costi pluriennali. Ecco perchè le

rimanenze si valutano al costo, che viene mantenuto fino a che il bene

rimane presso l’impresa, salve le svalutazioni di cui diremo al prossimo

paragrafo 15.5.

17.1 PERCHÉ LA NORMA PARLA DI “VARIAZIONI DELLE RIMANENZE”?

Dato che nella struttura del conto economico civilistico non deve essere

evidenziato il valore assoluto delle rimanenze, bensì la differenza positiva o

negativa tra rimanenze iniziali e finali, la norma fiscale fa riferimento alle

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“variazioni delle rimanenze”, date dalla differenza tra rimanenze iniziali e

finali.

17.2 IL RAGGRUPPAMENTO DEI BENI IN CATEGORIE OMOGENEE

Ripetiamo che i beni da valutare col criterio delle rimanenze finali sono solo

quelli che danno luogo a ricavi ai sensi dell’art. 85 T.U.I.R... Ove l’impresa

abbia in rimanenza beni di tipo, qualità e valore diversi, le valutazioni delle

rimanenze dovranno essere effettuate raggruppando questi beni in categorie

omogenee, in base al primo comma dell’art. 92 T.U.I.R…

17.3 LA VALUTAZIONE IN BASE AI COSTI: COSA INCLUDERE NEL COSTO?

Il codice civile (art. 2426, n. 10) prevede che la valorizzazione di tali beni

non superi la cifra minore tra costo di acquisto e valore di mercato alla fine

dell’esercizio. Si tratta del criterio definito “del minor valore tra costo e

mercato”, recepito dall’art. 92,T.U.I.R., il quale dà alcune indicazioni su

come calcolare il valore di costo, operazione talvolta difficoltosa, specie

nelle imprese manifatturiere, dove molteplici elementi (lavoro, materie

prime, energia, etc.) contribuiscono alla produzione.

In base all’art. 110 T.U.I.R.. dovranno essere incluse nel costo le materie

prime, la manodopera diretta e le quote di ammortamento industriale,

restando escluse invece le spese generali e gli interessi passivi (il citato art.

110 del T.U.I.R., consente però di aggiungere anche costi diversi

“ragionevolmente imputabili al prodotto”); osserviamo che, nelle imprese

più grandi, il criterio di calcolo dei costi risulterà da una apposita contabilità

industriale.

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17.4 COSTI SPECIFICI

Non sempre l’impresa tiene traccia di quanto sono specificamente costati i

singoli beni in rimanenza: ciò accade solo per le imprese con rimanenze

formate da pochi beni di rilevante valore unitario, come ad esempio le

imprese edilizie per gli appartamenti in costruzione. Quando questa

valutazione “a costi specifici” è impraticabile (come accade per tutte le

produzioni di serie) occorre considerare che la quantità di beni in rimanenza

si è formata in tempi diversi e a prezzi diversi.

17.5 COSTO MEDIO PONDERATO, FIFO, LIFO

Chi valuta le rimanenze in bilancio, con questi metodi, non deve fare alcuna

variazione ai fini fiscali. Attualmente è infatti previsto uno specifico criterio

(il c.d. “LIFO a scatti”) solo per le imprese che non adottino uno dei metodi

contabili menzionati nel comma 4 dell’art. 92 del nuovo T.U.I.R.: in questo

caso, il valore determinato mediante il LIFO rappresenta un “valore minimo”

cui ci si deve adeguare tramite una variazione in aumento, qualora la

valutazione in bilancio sia inferiore.

L’art. 92, T.U.I.R. precisa in proposito che il valore di costo deve essere

determinato calcolando un costo unitario medio per ogni periodo d’imposta

in cui le giacenze aumentano, valorizzando l’incremento in base a tale costo

e mantenendo invece al vecchio costo la precedente giacenza: si formano

così, per ciascuna categoria di rimanenze, voci annuali valorizzate a costi

diversi.

Si procederà in questo modo, calcolando una voce annuale per ciascun

incremento di rimanenze, finché la quantità di beni aumenta. Quando

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finalmente la quantità complessiva a fine esercizio diminuisce, la

valutazione sarà effettuata secondo i costi unitari medi delle voci annuali più

vecchie. Questo criterio, contenuto nell’art. 92, commi 2 e 3, T.U.I.R. e

denominato “LIFO a scatti annuali”, valorizza le giacenze di magazzino ai

costi più remoti e quindi riduce, in periodi di prezzi crescenti il reddito

imponibile; questo sarebbe infatti più elevato se acquisti a prezzi correnti

fossero rettificati da rimanenze anch’esse espresse a prezzi correnti. In altri

termini, ciò consente di contrapporre i prezzi correnti di acquisto a giacenze

finali valorizzate a prezzi molto precedenti, dando luogo a una vera e propria

“plusvalenza latente di magazzino”. E’ evidente che, se al termine di un

esercizio non esistessero più beni in giacenza, le rimanenze dell’esercizio

successivo sarebbero valorizzate a costi correnti e quindi verrebbe meno la

suddetta plusvalenza latente di magazzino.

La svalutazione al valore di mercato. L’art. 92, comma 5, T.U.I.R.

recepisce la regola civilistica della possibilità di svalutare le rimanenze

qualora il costo sia superiore al valore di mercato (più precisamente, la

norma fiscale si riferisce però al concetto di “valore normale”). La

svalutazione delle rimanenze, come avviene per tutte le norme attinenti alla

valutazione del patrimonio aziendale è in primo luogo facoltativa e può

essere effettuata in qualsiasi esercizio ne continuino a sussistere i

presupposti (differenza tra valore di mercato e valore di costo).

17.6 LE RIMANENZE “DI SERVIZI”

Quando l’impresa ha in corso di svolgimento prestazioni di servizi, manca

un bene da valutare, poiché a fine esercizio si sono solo sostenuti costi per

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pagare operai e installare materiali sul bene cui si riferisce il servizio (si

pensi a manutenzioni, ristrutturazioni, etc.). In tal caso il servizio in corso di

esecuzione dev’essere valutato in base ai costi sostenuti fino alla fine del

periodo d’imposta (art. 92, comma 6, T.U.I.R.), salva la valutazione in base

alla quota parte del prezzo stabilito, qualora il servizio abbia un tempo di

esecuzione ultrannuale.

18 ACCANTONAMENTI

Rispetto alle problematiche descritte nei paragrafi precedenti, gli

accantonamenti costituiscono pur sempre uno strumento per distribuire

valori comuni a più esercizi.

A differenza degli ammortamenti e degli altri meccanismi finora esaminati,

gli accantonamenti hanno però la funzione, per certi aspetti inversa, di

anticipare all’esercizio quote di costi destinati a verificarsi in futuro.

La “trasmissione” dei valori fiscali opera perciò, in questo caso, in senso

inverso, anticipando all’esercizio eventi materiali o rapporti giuridici di

manifestazione futura, ma ricollegabili economicamente anche all’esercizio

considerato.

Oltre ad un inverso meccanismo di funzionamento, accantonamenti e costi

pluriennali si differenziano anche per quanto riguarda l’evento finale che è

destinato a “conguagliare” tutte le componenti reddituali nel frattempo

dedotte. Mentre per i “costi pluriennali”, tale evento consiste nella

dismissione del cespite, l’epilogo degli accantonamenti è molto più

eterogeneo. La vicenda dei fondi di accantonamento può infatti chiudersi sia

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perché si verificano gli eventi a fronte dei quali tali fondi furono costituiti,

sia perché diviene certo che tali eventi non si verificheranno.

Vedremo più avanti che l’utilizzazione del termine “accantonamenti” a

fronte di debiti già sorti è entrata nel gergo contabile, ma riguarda fenomeni

ben distinti dalla generalità degli accantonamenti; alla base

dell’accantonamento c’è infatti un probabile evento economico futuro o un

debito che probabilmente sorgerà in futuro. E’ questa la ragione per cui gli

accantonamenti seguono la logica tipica delle valutazioni del patrimonio

aziendale ed esiste la possibilità di differire ad un esercizio successivo le

deduzioni non effettuate.

Anche altri ACCANTONAMENTI, oltre a quelli regolati dalle disposizioni sul

reddito d’impresa, sarebbero astrattamente plausibili dal punto di vista

economico. La mancanza di parametri per calcolarli in modo

sufficientemente preciso e univoco ha però probabilmente indotto il

Legislatore ad escluderne la deducibilità nella determinazione del reddito

d’impresa (art. 107, comma 4, T.U.I.R.): quando non ci sono sistemi di

previsione sufficientemente oggettivi, controllabili e affidabili, consentire la

deduzione di quote di accantonamento contrasterebbe con l’esigenza di

certezza e di semplicità che caratterizza la determinazione fiscale del

reddito12.

12 Proprio per tale ragione gli accantonamenti costituiscono ai fini tributari un "numero chiuso", nel senso che non è ammessa la deduzione di accantonamenti non espressamente previsti dalla normativa tributaria.

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ACCANTONAMENTO PER GARANZIA E’ il caso, ad esempio, dell’ accantonamento per garanzia dei prodotti venduti, non ammesso fiscalmente in deduzione, anche se il problema della passività presunta nei confronti dei clienti che esigeranno interventi di garanzia è effettivamente rilevante. Mancando tuttavia dei criteri oggettivi per calcolare le percentuali di accantonamento ed arrivare quindi a formulare una regola standard sufficientemente semplice, i costi connessi alla garanzia prodotti possono essere dedotti esclusivamente nel periodo d'imposta in cui sono sostenuti.

I problemi connessi all’indeducibilità degli accantonamenti per garanzia sui prodotti ceduti non sembrano poter essere superati individuando all'interno del prezzo di cessione di certi prodotti (autovetture, elettromestici, etc.) un ricavo per prestazioni di servizi di garanzia che vengono rese sul bene stesso nel caso si verifichino guasti entro una certa data; si potrebbe conseguentemente ipotizzare di applicare, a quello che sarebbe ormai un elemento reddituale a sé stante, il criterio di competenza previsto per i servizi, differendone la registrazione all'esercizio di in cui la prestazione viene effettuata o diventa certo che non sarà effettuata (l’incasso sottostante sarebbe considerato cioé un mero anticipo a fronte di una obbligazione di fare, da eseguire in futuro). Questa ricostruzione è inaccettabile perché manca qualsiasi autonomia di tale pretesa prestazione di servizi “di garanzia” rispetto al corrispettivo di vendita del bene, in cui non è neppure chiaramente enucleabile la “quota parte” relativa a servizi di garanzia.

18.1 GLI “ACCANTONAMENTI” IMPROPRI A FRONTE DI DEBITI GIÀ SORTI (DAL TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO ALLE CD. “FATTURE DA RICEVERE”).

Gli accantonamenti finora esaminati si riferivano ad obbligazioni che

presumibilmente sarebbero sorte negli esercizi successivi o ad eventi

economici potenziali.

Ma tra gli accantonamenti fiscalmente deducibili vengono inquadrati

anche quelli a fronte dell’indennità di fine rapporto di lavoro del

personale dipendente, che costituiscono veri e propri debiti già sorti, sia pure

non esigibili da parte del dipendente finchè il rapporto di lavoro prosegue. In

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questo caso utilizzare il termine “accantonamento” risponde alla prassi

contabile (come vedremo più avanti per i cd. “accantonamenti per fatture da

ricevere”), ma è improprio dal punto di vista giuridico. A fronte

dell’accantonamento c’è infatti un debito ben preciso, maturato verso il

dipendente nel corso dell’esercizio, cui deve conseguentemente essere

imputato.

A rigore, quindi, il mancato accantonamento dovrebbe teoricamente

provocare, in questi casi, una violazione delle norme sulla competenza

temporale. Ma un po’ la vischiosità del termine “accantonamento”, un po’ la

maturazione progressiva e l’incertezza sull’ammontare massimo, un po’ la

presenza del dipendente nell’impresa e quindi la persistenza del rapporto di

lavoro, hanno finito per prevalere: anche per l’indennità di fine rapporto si

segue quindi la logica della generalità degli accantonamenti, che

tendenzialmente non è mai obbligatorio effettuare.

La mancata imputazione dell’accantonamento non preclude perciò la

deduzione fiscale nell’esercizio di cessazione del rapporto di lavoro: la quota

non calcolata, o calcolata in misura insufficiente, in qualche esercizio sarà

recuperata sotto forma di un maggior costo deducibile quando il dipendente

verrà posto in quiescenza. Va osservato che il recupero si deve effettuare

nell’esercizio della cessazione del rapporto di lavoro e non l’anno

immediatamente successivo. Se, quindi, in un certo anno l’accantonamento

non viene effettuato, l’anno seguente non è consentito accantonare un

importo pari a quello di competenza dell’anno in corso e del precedente. Il

momento di deducibilità successiva, anche in questo caso, è fissato quindi

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con una certa precisione e non lascia margini significativi a spostamenti

temporali effettuati per motivi di convenienza fiscale.

Il gergo contabile conosce anche gli accantonamenti a fronte delle “fatture

da ricevere”, ma è chiaro che anche in questo caso la parola accantonamento

è utilizzata in un’accezione giuridicamente impropria, perchè il costo

corrispondente è certo e determinato in tutti i suoi elementi in base ai

contratti con i fornitori.

La norma fiscale, come noto, prescinde dalla fattura quando impone di

rilevare i costi, salvo che ci sia un elemento di incertezza nel corrispettivo,

stabilendo come momento di rilevanza impositiva la consegna o la

spedizione. Peraltro la prassi contabile tiene spesso distinte le registrazioni

dei beni già ricevuti, a seconda che siano disponibili o meno le

corrispondenti fatture, utilizzando per comodità amministrativa la dizione

“accantonamenti per fatture da ricevere” per gli oneri di competenza a

fronte dei quali non si è ancora ricevuta fattura.

Si tratta pertanto di sgombrare il campo da un possibile equivoco

terminologico.

Queste poste, sono ben distinte dagli accantonamenti per eventi futuri ed

incerti, trattandosi di oneri riferiti ad una cessione o ad una prestazione che

l’impresa ha già ricevuto e che deve inderogabilmente essere imputata

all’esercizio secondo gli ordinari criteri di competenza.

18.2 FUNZIONAMENTO CONTABILE

Il funzionamento contabile degli accantonamenti è il medesimo già mostrato

a proposito dell’ammortamento: la quota di accantonamento costituisce una

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componente negativa del reddito e il fondo di accantonamento viene

costituito nella contabilità. Talvolta l’accantonamento compare anche nel

passivo dello stato patrimoniale, e altre volte viene compensato, ai fini

dell’esposizione in bilancio, con l’elemento dell’attivo cui l’accantonamento

si riferisce, ad esempio i crediti.

18.3 RISCHI SU CREDITI

Gli accantonamenti per RISCHI SU CREDITI sono deducibili nei ristretti limiti

dell’art.106 T.U.I.R.; è infatti deducibile una quota annuale di

accantonamento pari allo 0,5% dei crediti commerciali esposti in bilancio.

L’accantonamento non è più deducibile quando il fondo ha raggiunto il 5%

dei crediti suddetti. Le perdite su crediti, aventi i requisiti di deducibilità

fiscale (ad esempio, perché il debitore è fallito od irreperibile), non possono

essere dedotte se non è stato prima utilizzato il fondo in questione.

ACCANTONAMENTO RISCHI SU CREDITI I crediti commerciali sono quelli derivanti dalle cessioni e prestazioni che danno luogo a ricavi nonché, per le aziende di credito, dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela.

L'accantonamento è escluso sui crediti coperti da garanzia assicurativa, e per converso deve ritenersi ammesso, conformemente alla logica forfettaria della norma (in cui cioé non si considerano le caratteristiche peculiari dei singoli crediti) anche se il credito è verso enti pubblici o è assistito da garanzie reali o personali.

Interessi attivi di mora. Accenniamo per completezza al fondo in cui era

consentito accantonare gli interessi attivi di mora: tali interessi dovevano

essere rilevati col criterio della competenza, anche se ne era improbabile

l’esigibilità, ma il loro effetto sul reddito poteva essere sterilizzato,

accantonandoli a tale apposito fondo, fino a quando sarebbero stati percepiti.

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A seguito della riforma fiscale, è stata inserita la disposizione in base alla

quale per gli interessi di mora è prevista la deducibilità nell’esercizio in cui

sono percepiti o corrisposti (nuovo art. 109, comma 7, T.U.I.R.).

18.4 OPERAZIONI A PREMIO

In un’economia sempre più influenzata dalle diverse strategie di marketing,

specie nel campo dei prodotti di largo consumo, è importante

l’accantonamento per “operazioni e concorsi a premio” di cui all’art. 107

comma 3, T.U.I.R. riguardante le manifestazioni pubblicitarie a premio

soggette ad una mera comunicazione preventiva rivolta al Ministero delle

Attività Produttive.

LE MANIFESTAZIONI A PREMIO

Si tratta dei concorsi, in cui viene offerto un numero predeterminato di premi estratto a sorte tra tutti gli acquirenti di un determinato prodotto che abbiano inviato la “prova d'acquisto" e dove perciò la vincita è incerta. L'operazione a premio garantisce invece un omaggio a chiunque completi una scheda di bollini, utilizzi “buoni sconto”, etc.. L’art. 107, comma 3, T.U.I.R. (ex art. 73, comma 3, della precedente versione di Testo unico) distingue i due tipi di operazioni in quanto i concorsi a premio mettono in palio un bene che sarà sicuramente vinto da qualcuno (ad esempio cento macchine fotografiche estratte a sorte tra tutti quelli che manderanno la cartolina) ed è per questo che l'accantonamento, nell'esercizio in cui l'impegno viene preso, può arrivare al 70 per cento del costo dell'impegno medesimo. Diverso è il discorso delle operazioni a premio, come i buoni sconto o gli omaggi a chi invia un certo numero di bollini: qui la percentuale dei buoni o dei bollini effettivamente utilizzati dai consumatori è più bassa, e perciò l'accantonamento può arrivare, nell'esercizio in cui gli impegni vengono presi, solo al 30 per cento. Entrambi gli accantonamenti sono naturalmente soggetti a conguaglio in base ai risultati effettivi dell'operazione: i costi dei premi vengono imputati all’accantonamento man mano che i premi stessi sono erogati e la differenza costituisce sopravvenienza attiva o passiva.

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18.5 ALTRI ACCANTONAMENTI: RINVII

È appena il caso di accennare in questa sede per motivi di completezza agli

accantonamenti delle imprese di assicurazione, a fronte degli obblighi verso

gli assicurati (art. 111 T.U.I.R.,) ed a quelli per la revisione di navi e

aereomobili (art. 107, comma 1, T.U.I.R.).

18.6 PERDITE SU CREDITI E RELATIVE SVALUTAZIONI

In questo quadro un cenno a parte meritano le perdite su crediti, tra le quali

bisogna distinguere quelle derivanti dalla materiale difficoltà di riscuotere il

credito da quelle derivanti da un atto giuridico dispositivo del diritto stesso,

come la rinunzia o la cessione.

In realtà le perdite su crediti derivanti da alienazione dei medesimi, come

avviene per le cessioni pro soluto13, costituiscono atti di realizzo dei crediti

stessi.

Le perdite dovute all’inesigibilità materiale del credito non sono atti di

realizzo bensì, a stretto rigore, sempre e comunque elementi reddituali

connessi ad una valutazione economica del credito.

Diverso è il discorso per le perdite derivanti da atti dispositivi del credito,

come rinunzie o cessioni, che andranno imputate all’esercizio in cui si

verifica il relativo atto giuridico, sotto pena di non poter più effettuare la

deduzione. 13 Si pensi ad esempio alle cessioni dei crediti “pro soluto” a società di factoring, la quale si assume il rischio che il debitore non paghi (rinunziando a rivalersi sul cedente), ma acquisisce l’intero importo pagato dal debitore. Tradizionalmente, infatti, la deducibilità fiscale delle perdite viene fatta dipendere dal fatto che la cessione sia pro soluto, mentre viene in genere esclusa in caso di cessione pro solvendo. La distinzione tra cessione pro solvendo e pro soluto, come noto, risiede nella garanzia che il cedente fornisce in merito al credito ceduto: nel pro solvendo, infatti, il cedente si fa garante anche della solvibilità del credito, e rimane dunque responsabile di regresso nei confronti del cessionario, se e nella misura in cui

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Le perdite su crediti sono deducibili solo per la parte non coperta

utilizzando il fondo svalutazione crediti, fermo restando che le utilizzazioni

di tale fondo dovranno avvenire solo per perdite aventi i requisiti fiscali di

deducibilità.

Il rapporto tra la categoria concettuale delle perdite da realizzo e delle

perdite da inesigibilità è piuttosto articolato: anche se molte perdite da

realizzo conseguono ad una situazione economica di difficoltà del debitore,

si tratta di due momenti ben distinti tra di loro. Il rapporto può essere

espresso da una formula in cui il più o meno intenso dissesto economico del

debitore è un presupposto dell’atto di realizzo a seguito del quale emerge la

perdita su crediti (rectius in questo caso “minusvalenza”).

Sono deducibili se “risultanti da elementi certi e precisi” concernenti

evidentemente la situazione economica del debitore, i tentativi infruttuosi di

recupero alla luce dell’importo del credito, etc.. In ogni caso la deducibilità

sussiste se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, esclusa

l’Amministrazione controllata in base all’art. 11, D.P.R. n. 42/1988.

La deduzione di questa categoria di perdite su crediti non è obbligatoria nel

periodo in cui si verificano gli “elementi certi e precisi” o si apre la

procedura concorsuale, potendo essere effettuata anche in esercizi successivi

in cui ne permangano i presupposti, secondo la logica tipica delle norme

sulla valutazione del patrimonio aziendale.

quale facoltà/obbligo si veda Cassazione 10 aprile 2002, n. 12831 in senso

contrario la recente Cassazione 3 agosto 2005, n. 16330 .

questi non riesca a trovare soddisfazione sul debitore ceduto fino a concorrenza del prezzo pagato per la cessione più gli accessori e gli interessi, e non per l’ammontare del credito.

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18.7 FONDI TASSATI

Abbiamo visto che qualche volta l’indeducibilità fiscale di una componente

negativa di reddito è, per così dire, “provvisoria” e verrà recuperata in un

anno successivo: si pensi ad esempio a svalutazioni, o perdite, non deducibili

nell’esercizio in cui sono imputate al bilancio civile.

Talvolta, la contropartita patrimoniale di questi costi indeducibili è la

eliminazione di una voce dell’attivo patrimoniale (caso classico una perdita

su crediti), mentre altre volte viene costituito un fondo tassato.

Le contropartite patrimoniali, nelle scritture contabili e nel bilancio, di

questi accantonamenti, ammortamenti o perdite non ancora deducibili sono

correntemente definite “fondi tassati”: si tratta di poste contabili

assoggettate a imposte e ormai pienamente disponibili per la società dal

punto di vista tributario; esse potranno perciò essere riclassificate a riserva

disponibile o distribuite alla stregua di utili, senza essere assoggettate a

imposizione fiscale, in quanto essa era già avvenuta nell’esercizio in cui i

fondi erano stati costituiti.

Indeducibilità fiscali temporanee di costi

Con eliminazione di attività

Con costituzione di poste rettificative (fondi tassati)

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19 LE RISERVE IN SOSPENSIONE D’IMPOSTA

Un fenomeno opposto ai “fondi tassati” si verifica quando la legge consente

di escludere da imposizione elementi positivi di reddito accantonandoli in un

apposito fondo contabile: si tratta dei “riserve in sospensione d’imposta”,

talora qualche volta ancor oggi impropriamente chiamate “fondi in

sospensione d’imposta”.

Segnaliamo le riserve di rivalutazione monetaria o le riserve per

l’accantonamento di sopravvenienze attive, che era possibile costituire fino

al 1997. A tali poste contabili non corrispondono debiti o passività future,

ma purtuttavia esse non sono pienamente disponibili dal punto di vista

fiscale.

La “sospensione d’imposta” è infatti subordinata a condizioni molto varie:

per le riserve di rivalutazione monetaria già menzionate la sospensione

d’imposta permane finchè la riserva non è distribuita ai soci.

20 PLUSVALENZE E MINUSVALENZE

Abbiamo visto che nell’ambito delle componenti positive del reddito

d’impresa è importante la distinzione tra componenti positivi ordinari

(ricavi) e componenti straordinari (plusvalenze).

Queste diverse componenti sono originate dalla “movimentazione” (vendita)

di due distinte categorie di beni d’impresa. I ricavi sono originati dalla

vendita dei beni oggetto dell’attività di impresa; le plusvalenze sono invece

identificate, con un criterio puramente residuale, come i proventi derivanti

dalle cessioni dei beni “diversi da quelli che generano ricavi”.

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Si tratta in particolare dei beni strumentali ad utilizzazione pluriennale, a cui

devono aggiungersi i titoli azionari e obbligazionari iscritti in bilancio come

immobilizzazioni finanziarie.

Dato che le plusvalenze derivano solo da cessione di beni e non anche da

prestazione di servizi, queste ultime, ove non diano luogo a ricavi, saranno

perciò imponibili a titolo di “componenti reddituali atipica”.

La plusvalenza emerge se il corrispettivo della cessione del bene (oppure il

suo valore venale nelle ipotesi di destinazione a finalità estranee etc.), è

maggiore del valore fiscalmente riconosciuto del bene alienato.

o Le plusvalenze, su beni posseduti da almeno tre anni, realizzate nel corso di

un esercizio, possono essere imputate in quote costanti ai successivi periodi

d’imposta, fino a un massimo di cinque: si realizza così una imposizione

“rateizzata” che consente di mitigare l’imposizione sui proventi a

formazione pluriennale (art. 86 T.U.I.R).

Se, viceversa, il corrispettivo della cessione del bene (oppure il suo valore

venale nelle ipotesi di destinazione a finalità estranee, etc...), è inferiore al

COSTO FISCALMENTE RICONOSCIUTO STORICO

COSTO AMMORTIZZATO

COSTO RESIDUO

PREZZO DI VENDITA COSTO

RESIDUO PLUSVALENZA

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valore fiscalmente riconosciuto del bene alienato, la cessione darà luogo ad

una minusvalenza, deducibile dal reddito d’impresa ai sensi dell’art. 101

T.U.I.R..

Sono invece irrilevanti (cioè non imponibili e non deducibili) le

plusvalenze e le minusvalenze iscritte in bilancio in quanto derivanti da una

mera rivalutazione o svalutazione di un cespite, basata ad esempio

sull’aumento o la diminuzione del suo valore di mercato.

Nell’ambito della riforma fiscale è stata prevista la detassazione delle

plusvalenze e, correlativamente, la neutralizzazione delle minusvalenze e

delle altre componenti negative di reddito (fra le quali vanno per espressa

disposizione legislativa considerati anche gli oneri finanziari), realizzate, da

società di capitali o da enti commerciali, con la cessione di partecipazioni

dotate dei requisiti indicati dal neo-introdotto art. 87 T.U.I.R..

21 PLUSVALENZE E MINUSVALENZE SU PARTECIPAZIONI (ASPETTI

PATRIMONIALI DELLA PARTICIPATION EXEMPTION).

Come anticipato, un aspetto ineliminabile del coordinamento tra la tassazione

delle società e quella dei soci riguarda le plusvalenze e le minusvalenze sulle

partecipazioni societarie (azioni o quote). Il reddito delle società, infatti, può

essere realizzato sia dalla società in prima persona, sia dal socio che vende la

relativa partecipazione, al cui interno si trovano redditi già emersi (già

esistenti sotto forma di riserve) o prospettive di redditi futuri.

Prima della riforma del 2003 le plusvalenze su partecipazioni sociali erano

imponibili, e le minusvalenze deducibili, in parallelo rispetto alla rilevanza dei

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dividendi con relativo credito d'imposta. Ne derivava un sistema di

compensazioni tra elementi positivi e negativi di reddito, sul quale non è il

caso di dilungarsi, ma che, essendo in ultima analisi il flusso reddituale uno

soltanto, lasciava sopravvivere un'unica imposizione fiscale, che in genere

era quella relativa alle plusvalenze su partecipazioni societarie, spesso

realizzate da non residenti o soci persone fisiche, che scontavano un regime

fiscale più mite. Il coordinamento tra tassazione dei soci e delle società dava

quindi rilevanza alle plusvalenze del socio, in relazione alle quali la società

acquirente la partecipazione registrava elevati valori di carico delle

partecipazioni stesse, che poi si compensavano con i redditi della

partecipata, secondo una pluralità di criteri, su cui non ci si può dilungare,

ma che erano tutti conformi allo spirito del precedente sistema, che

privilegiava la tassazione del socio rispetto a quella della società.

Il regime attualmente in vigore, a seguito della riforma del 2003, riferisce

invece la tassazione al reddito delle società partecipate, esentandone le

successive distribuzioni, come abbiamo visto per i dividendi, salva

l'imposizione aggiuntiva sulle persone fisiche ultime destinatarie del flusso

reddituale.

Coerente con questa scelta di « tassare oggettivamente » il reddito, in capo

alla società che lo produce, è quindi l'irrilevanza fiscale delle le plus-minus

valenze realizzate dalle imprese sulle partecipazioni societarie vengono

quindi fiscalmente sterilizzate le plusvalenze e le minusvaleze su

partecipazioni, italiane od estere, purché non ubicate nei consueti paesi « a

regime fiscale privilegiato », già indicati a proposito dei dividendi. Cedendo

una partecipazione sarà quindi possibile monetizzare il valore di avviamento

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senza imposizione fiscale, ma l'altra faccia della medaglia è che l'acquirente

non avrà alcun riconoscimento fiscale a fronte della somma spesa per

effettuare l'investimento in partecipazioni; se invece si procedesse ad

un'acquisizione dell'azienda, all'imponibilità per il cedente farebbe riscontro

una deducibilità per l'acquirente, come vedremo a proposito di operazioni

straordinarie.

Questa irrilevanza fiscale non è però generalizzata, ma dipende da una serie

di condizioni, indicate nell'art. 87, tra cui la detenzione della partecipazione

per almeno un anno e la sua iscrizione, al momento dell'acquisto, tra le «

immobilizzazioni finanziarie » del bilancio. Le partecipazioni iscritte per la

prima volta come “attivo circolante” del bilancio, sono anch'esse escluse dal

regime in esame. Sono altresì escluse da questo regime le partecipazioni in

società non esercenti attività di impresa ivi specificamente incluse le società

di gestione immobiliare. Alla non spettanza dell'esenzione si accompagna

però, per ineliminabile simmetria, la deducibilità delle minusvalenze, con la

coesistenza, nel sistema del reddito d'impresa, di un « doppio regime » di

circolazione delle partecipazioni, e la possibilità di dedurre anche

minusvalenze sulle partecipazioni « non ammesse all'esenzione ». Ciò

compromette quindi quell'unitarietà del sistema che abbiamo visto sussistere

per i dividendi, sempre « esenti » indipendentemente dalla natura della

partecipazione nella società che li eroga. Per le plusvalenze e le minusvalenze

abbiamo invece due regimi paralleli (e praticamente inversi): ad un regime

generale, in cui minusvalenze e plusvalenze sono entrambe irrilevanti, se ne

affianca un altro che consente la deduzione delle minusvalenze e assoggetta

a tassazione le plusvalenze. Il rischio è che i contribuenti cerchino di

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prendere i vantaggi di entrambi i sistemi, realizzando le plusvalenze in regime

di esenzione, e canalizzando le minusvalenze su partecipazioni che invece

danno diritto alla deduzione.

22 INTERESSI ATTIVI, DIVIDENDI, E ALTRE COMPONENTI FINANZIARIE

POSITIVE DEL REDDITO D'IMPRESA.

Quando sono percepiti da un'impresa, i redditi di capitale perdono la loro

natura oggettiva e concorrono a formare il reddito d'impresa in base alla già

segnalata « forza di attrazione » indicata (art. 89 TUIR). L'imputazione degli

interessi attivi al periodo d'imposta avviene proporzionalmente alla quota di

essi maturata nell'esercizio, secondo quanto abbiamo detto in materia di

principio di competenza.

I dividendi e gli altri utili da partecipazione in società concorrono a formare il

reddito delle società di capitali per il solo 5 percento del loro ammontare,

conformemente al criterio della « particiption exemption » adottato per

coordinare la tassazione delle società con quella dei soci; i dividendi

provengono infatti da soggetti già sottoposti ad un'imposizione fiscale, cioé

le società eroganti. In un secondo momento, le società che percepiscono tali

dividendi daranno infatti luogo a ulteriori dividendi per i soci persone fisiche

e quindi la tassazione dei dividendi in capo alla società di capitali percipiente

riguarda, per così dire, una fase « di transito » del relativo flusso reddituale,

verso i privati (persone fisiche o enti non commerciali) costituenti i

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destinatari finali del reddito. L'attribuzione di dividendi a imprese individuali e

società di persone ha invece carattere « finale », non essendoci « a valle »

ulteriori momenti di tassazione del flusso reddituale suddetto; visto che in

capo a imprese individuali e società di persone il ciclo fiscale dei dividendi

“si chiude”, essi sono imponibili secondo le regole previste per le persone

fisiche.

L'esenzione suddetta è applicabile anche ai dividendi di società estere, salve

quelle residenti in paesi a « regime fiscale privilegiato », individuati con

regolamento (). In linea generale, perciò la doppia imposizione societaria

internazionale viene eliminata, conformemente allo spirito della participation

exemption, attraverso la tassazione nel solo paese in cui è ubicata la società

erogante.

23 SOPRAVVENIENZE ATTIVE.

La « sopravvenienza » è un elemento reddituale che modifica operazioni già

contabilizzate in precedenti periodi d'imposta (); se la modifica è « in meglio

» si tratta di « sopravvenienze attive », se è in peggio di « sopravvenienze

passive ».

Le sopravvenienze attive sono regolate dall'articolo 88 e ricomprendono

qualsiasi rettifica, a vantaggio del contribuente, di eventi contabilizzati in

precedenti periodi d'imposta. Costituisce ad esempio sopravvenienza attiva il

recupero di un credito già considerato perduto, con deduzione fiscale della

relativa perdita, oppure l'ottenimento di una decurtazione del prezzo di un

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bene acquistato.

In base ai principi di simmetria e continuità, ispiratori del reddito di impresa,

la sopravvenienza è imponibile solo se si riferisce al venir meno di costi in

precedenza dedotti fiscalmente: l'eliminazione di un costo che non aveva

trovato riconoscimento fiscale non comporta invece, per simmetria, alcuna

sopravvenienza attiva tassabile.

Costituiscono inoltre sopravvenienze attive (art. 55 lett. b) le somme

ottenute a titolo di sussidio o liberalità (), ivi compresi i contributi pubblici

diversi da quelli « in conto esercizio », che — coem si ricorderà —

costituiscono ricavi ordinari ().

Queste ultime sopravvenienze possono essere, a scelta del contribuente,

concorrere alla formazione del reddito tali somme in modo differito nel

tempo, in quote costranti fino a un massimo di cinque periodi d'imposta.

I contributi in conto impianti sono invece portati immediatamente a

decurtazione del valore fiscalmente riconosciuto dell'impianto cui si riferisce

il contributo, realizzandosi anche in questo caso una tassazione differita,

connessa a minori quote di ammortamento deducibili o ad altre vicende

reddituali connesse ad un minor valore fiscalmente riconosciuto, già indicate

in precedenza.

L'art. 88 conferma anche, al penultimo comma, l'intassabilità delle somme

ricevute dalla società a titolo di versamento a fondo perduto dei soci, in

quanto rappresentano “apporti patrimoniali” e non reddito.

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24 ALTRI ELEMENTI NEGATIVI DEL REDDITO D'IMPRESA: COSTI PER

PRESTAZIONI DI LAVORO, ONERI FISCALI E RELATIVI ACCANTONAMENTI.

La deducibilità delle spese per retribuire il personale dell'impresa discende in

realtà dal concetto stesso di reddito: non c'era bisogno di una norma che

ammettesse in generale questa deduzione (), e l'art. 95 si riferisce infatti ad

alcune ipotesi particolari, che presentavano problemi tali da giustificare

disposizioni specifiche.

Tra le questioni particolari di cui si occupa l'art. 60 segnaliamo

l'indeducibilità dei compensi per l'opera svolta dall'imprenditore e dai suoi più

stretti congiunti, a titolo di lavoro dipendente o autonomo (ad es.

collaborazione coordinata e continuativa) (). Onde evitare rischi di doppia

imposizione è escluso espressamente che le somme considerate indeducibili

per l'imprenditore concorrano a formare il reddito dei familiari percettori.

Tra le altre previsioni dell'art. 95 segnaliamo la esplicita deducibilità, per

l'impresa, anche delle somme erogate ai dipendenti a titolo di liberalità, o —

più correttamente — in assenza di un obbligo contrattuale ().

Le spese di trasferta rimborsate « a piè di lista » ai dipendenti sono

deducibili, per quanto riguarda vitto e alloggio (cioè alberghi e ristoranti) nei

limiti di 180 euro giornalieri.

La norma sui compensi agli amministratori prevede solo la deducibilità di tali

compensi secondo il criterio di cassa, senza porre limiti specifici alla

deduzione .

La classificazione di determinati costi nell'ambito di quelli di lavoro

dipendente, oppure in costi di diverso tipo è rilevante agli effetti dell'IRAP,

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imposta che — per le ragioni esposte all'apposito paragrafo — non consente

la deduzione delle spese di lavoro dipendente e degli oneri finanziari.

Non tutte le imposte e le tasse corrisposte dall'impresa sono deducibili nella

determinazione del reddito. Le imposte sui redditi, le quali rappresentano

evidentemente un posterius rispetto alla determinazione dell'imponibile

fiscale, non sono ovviamente deducibili per loro natura, come conferma

l'art. 99 comma 1 primo periodo.

Eventuali rimborsi di imposte indeducibili saranno simmetricamente

intassabili, mentre gli eventuali interessi potranno esserlo solo attribuendo

loro natura accessoria rispetto all'imposta; ciò comporterebbe però — per

coerenza — l'indeducibilità degli interessi passivi per ritardato pagamento

delle imposte medesime.

La disciplina del reddito d'impresa non interferisce con la rilevazione in

bilancio degli oneri d'imposta anticipati o differiti, per effetto degli

sfasamenti temporali tra criteri di imputazione e di valutazione civilistici e

fiscali. Quando alcune disposizioni fiscali consentono differimenti d'imposta,

come quelli applicabili alle plusvalenze, gli oneri tributari vengono rimandati

ad esercizi successivi, e quindi — per il rispetto del principio civilistico di

competenza — viene talvolta registrata, nell'esercizio in cui la plusvalenza è

stata realizzata, una passività fiscale; se non lo si facesse, l'utile civilistico

dell'esercizio beneficerebbe ingiustamente di uno sgravio fiscale solo

temporaneo, cui corrisponderanno oneri fiscali aggiuntivi in anni successivi.

Il contrario accade per le imposte anticipate su accantonamenti, svalutazioni

o altre componenti negative di reddito fiscalmente non deducibili; in questo

caso il bilancio dell'esercizio cui viene imputato l'elemento reddituale

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temporaneamente indeducibile sopporta un carico tributario anticipato

rispetto a quello dell'esercizio sociale in cui tali elementi reddituali

diventeranno deducibili. È consentito quindi registrare un elemento positivo

di reddito per « imposte anticipate »; trattandosi di imposte non deducibili,

tale elemento positivo di reddito non concorre a formare l'imponibile.

L'IVA oggettivamente indetraibile ai sensi dell'art. 19 comma 2 del decreto

IVA (ad es. acquisti di autovetture o spese di albergo e viaggio), verrà

sommata al costo del bene o del servizio acquistato, seguendone le sorti

anche ove si tratti di un bene ammortizzabile ().

25 MINUSVALENZE, PERDITE E SOPRAVVENIENZE PASSIVE.

Le disposizioni su questi elementi reddituali, la cui deducibilità è in genere

fuori discussione anche a prescindere da norme espresse, riguardano invece

il periodo d'imposta in cui tale deduzione deve essere effettuata.

Le componenti negative di reddito denominate « minusvalenze » (art. 101

comma 1) emergono quando il prezzo di vendita di un bene, diverso da

quelli la cui cessione genera ricavi, è inferiore al relativo valore fiscalmente

riconosciuto (i criteri di calcolo sono gli stessi indicati per la determinazione

delle plusvalenze).

Sono invece fiscalmente indeducibili le « minusvalenze iscritte », derivanti

cioè da una mera svalutazione del cespite, basata ad esempio

sull'obsolescenza tecnica o sul diminuito valore di mercato.

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Ecco un altro profilo sotto cui rileva la differenza rispetto ai « beni-merce »,

valutati a costi ricavi e rimanenze, per i quali la svalutazione è ammessa

secondo i criteri indicati in precedenza.

Le sopravvenienze passive, nella pratica chiamate indifferentemente anche «

perdite », si distinguono dalle minusvalenze in quanto non derivano dalla

cessione del bene materiale, bensì dalla sua distruzione fisica o dalla perdita

del relativo diritto, come avviene per una perdita su crediti a seguito di una

rinunzia o transazione; tali perdite sono chiaramente pari al costo non

ammortizzato del bene stesso.

In questo quadro sono abbastanza importanti le perdite su crediti, tra le quali

come rilevato bisogna distinguere quelle derivanti dalla materiale difficoltà di

riscuotere il credito da quelle derivanti da un atto giuridico dispositivo del

diritto stesso, come la rinunzia o la cessione.

Le perdite dovute all'inesigibilità materiale del credito sono deducibili se «

risultanti da elementi certi e precisi » concernenti evidentemente la situazione

economica del debitore, i tentativi infruttuosi di recupero alla luce

dell'importo del credito, etc..

In ogni caso la deducibilità sussiste se il debitore è assoggettato a procedure

concorsuali, esclusa l'amministrazione controllata in base all'articolo 11 del

D.P.R. 42/1988.

La deduzione di questa categoria di perdite su crediti non è obbligatoria nel

periodo in cui si verificano gli « elementi certi e precisi » o si apre la

procedura concorsuale, potendo essere effettuata anche in esercizi

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successivi in cui ne permangano i presupposti (), secondo la logica tipica

delle norme sulla valutazione del patrimonio aziendale. Ed infatti la deduzione

della perdita su crediti non incide sul diritto di credito, che resta fermo e può

dare luogo a una sopravvenienza attiva qualora venga incassato dopo la

registrazione della perdita.

Diverso è il discorso per le perdite derivanti da atti dispositivi del credito,

come rinunzie o cessioni, che andranno imputate all'esercizio in cui si

verifica il relativo atto giuridico, sotto pena di non poter più effettuare la

deduzione, per violazione del principio di competenza di un evento «

puntuale ».

»

Le perdite su crediti sono deducibili solo per la parte non assorbita

utilizzando il fondo svalutazione crediti costituito con accantonamenti

deducibili (su cui lo specifico paragrafo).