IVA 2012 NOVITÀ E DICHIARAZIONE ANNUALE · Via E. Fermi, 11/A - 37135 Verona Tel. 045/8201828 -...

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IVA 2012 NOVITÀ E DICHIARAZIONE

ANNUALE

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RESPONSABILE SEMINARI

Dott. Sergio Visconti

REDAZIONE

Erica Cestaro

Lara Sousa Oliveira

Chiara Alberini

Milena Martini

COORDINAMENTO SCIENTIFICO

Centro Studi Tributari

RELAZIONI ESTERNE

Dott. Sergio Visconti

LOGISTICA

Irene Rebonato

SERVIZIO CLIENTI

Elisa Gaburro Alice Dall’Armellina

COLLABORATORI INTERNI

Diego Finetto Matteo Pegoraro Claudio Salvetti Luca Diomaiuta

Un comitato di Esperti, verifica ed approva il contenuto professionale dei singoli seminari per garantire la massima correttezza, precisione e compiutezza delle informazioni. Esso è preposto, inoltre, al controllo e alla supervisione dei lavori per l’organizzazione delle attività e durante l’intero svolgimento delle stesse. È lo specifico impegno di Euroconference per assicurare i massimi livelli di professionalità nel fornire competenza altamente qualificata al professionista.

Materiale didattico non vendibile riservato ai partecipanti al Seminario

“IVA 2012 NOVITÀ E DICHIARAZIONE ANNUALE”

Dispensa chiusa per la stampa il 30/01/2012 GRUPPO EUROCONFERENCE S.P.A. Via E. Fermi, 11/A - 37135 Verona Tel. 045/8201828 - Fax 045/583111 e-mail: [email protected] sito internet: www.euroconference.it Tutti i diritti sono riservati. È vietata la riproduzione anche parziale Stampa a cura di Verona Grafica S.r.l.

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INDICE LO “SPESOMETRO” – Schemi di sintesi pag. 5 a cura di Guido Berardo TERRITORIALITÀ DELLE OPERAZIONI IVA – Schemi di sintesi pag. 14 a cura di Francesco Scopacasa NOZIONE “ALLARGATA” DI SOGGETTO PASSIVO (ART. 43 DIR. 2006/112 ART. 7-TER, C. 2) – Schemi di sintesi pag. 31 a cura di Francesco Scopacasa ISCRIZIONE DELLA PARTITA IVA NEL VIES – Schemi di sintesi pag. 46 a cura di Francesco Scopacasa LE SOCIETÀ DI COMODO – Schemi di sintesi pag. 51 a cura di Norberto Villa e Guido Berardo NORMA PREMIALE PER LA TRASPARENZA COL FISCO Schemi di sintesi pag. 56 a cura di Maurizio Tozzi ASPETTI PROCEDURALI MODELLI IVA 2012 – Schemi di sintesi pag. 60 a cura di Luca Caramaschi L’IVA NELLE OPERAZIONI STRAORDINARIE – Schemi di sintesi pag. 69 a cura di Luca Caramaschi CASI PARTICOLARI – Schemi di sintesi pag. 73 a cura di Luca Caramaschi MODELLO IVA 2012: LE NOVITÀ RISPETTO AL MODELLO IVA 2011 - Schemi di sintesi pag. 76 a cura di Francesco Scopacasa IL QUADRO VE – Schemi di sintesi pag. 79 a cura di Luca Caramaschi IL QUADRO VF – Schemi di sintesi pag. 90 a cura di Fabio Garrini ESAME DEL QUADRO VC – Schemi di sintesi pag. 106 a cura di Francesco Scopacasa COMPENSAZIONE DEI CREDITI IVA E VISTO DI CONFORMITÀ Schemi di sintesi pag. 133 a cura di Fabio Garrini SANZIONI E RAVVEDIMENTO Schemi di sintesi pag. 143 a cura di Fabio Garrini IL QUADRO VJ – Schemi di sintesi pag. 150 a cura di Luca Caramaschi

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VADEMECUM PER LA COMUNICAZIONE DELLO “SPESOMETRO” pag. 157 a cura di Francesco Zuech ERRORI NELLA COMPILAZIONE DELLO SPESOMETRO: QUALI CONSEGUENZE? UN APPROCCIO DI BUONSENSO pag. 170 a cura di Gian Paolo Ranocchi e Fabio Garrini IVA ESTERO: LE NOVITÀ INTRODOTTE DALLA LEGGE COMUNITARIA 2010 pag. 174 a cura di Paolo Parisi LE CRITICITÀ LEGATE AL MODELLO VIES pag. 179 a cura di Paolo Parisi LE NUOVE SOCIETÀ DI COMODO E LE CONSEGUENZE IVA pag. 185 a cura di Norberto Villa REGIME SPECIALE PER FAVORIRE LA TRASPARENZA pag. 191 a cura di Paolo Parisi OPERAZIONI STRAORDINARIE NELLA DICHIARAZIONE IVA 2012 pag. 195 a cura di Luca Caramaschi VITTO E ALLOGGIO: CONSIDERAZIONI SULLA DEDUCIBILITÀ DELL’IVA NON DETRATTA pag. 204 a cura di Fabio Garrini QUADRO VE: INCREMENTO ALIQUOTA IVA AL 21% E NUOVE OPERAZIONI SOGGETTE A REVERSE CHARGE pag. 210 a cura di Luca Caramaschi, Ennio Vial e Vita Pozzi IL QUADRO VF pag. 224 a cura di Fabio Garrini LA COMPILAZIONE DEL QUADRO VJ pag. 231 a cura di Paolo Parisi LE LIMITAZIONI ALLA COMPENSAZIONE DEI CREDITI IVA pag. 238 a cura di Fabio Garrini IL VISTO DI CONFORMITÀ pag. 254 a cura di Fabio Garrini LA GESTIONE DEI RIMBORSI IVA pag. 262 a cura di Fabio Garrini IL RAVVEDIMENTO OPEROSO ALLA LUCE DELLE MODIFICHE INTERCORSE NEL CORSO DEL 2011 pag. 280 a cura di Fabio Garrini

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LO “SPESOMETRO” – Schemi di sintesi a cura di Guido Berardo

Art. 21 d.l. 78 del 2010

provv. direttore agenzia entrate 22.12.2010

circolare agenzia entrate n. 24 del 30.5.2011


comunicato stampa agenzia entrate del 24.10.2011 – risposte a quesiti


NORMATIVA DI RIFERIMENTO

Lotta alle frodi

“Tale disposizione mira a rafforzare gli strumenti a disposizionedell’amministrazione finanziaria per il contrasto e la prevenzione dei comportamenti fraudolenti soprattutto in materia di iva (frodi “carosello” e false fatturazioni) ma anche in ambito di imposizione sul reddito”

La comunicazione mira ad “una rapida ed efficace individuazione di soggetti a rischio frode ed evasione per una mirata ed immediata azione di controllo”

OBIETTIVI (RELAZIONE DI ACCOMPAGNAMENTO AL D.L.78/10)

2) accertamento sintetico del reddito

la comunicazione mira alla “individuazione di spese e consumi di particolare rilevanza utili alla individuazione della capacita’ contributiva, in specie ai fini dell’accerttamento sintetico” ex art. 38 dpr 600/73

il provvedimento attuativo chiarisce che l’adempimento e’ preordinato alla “valutazione della capacita’ contributiva, nel rispetto dei diritti e delle liberta’fondamentali dei contribuenti”

OBIETTIVI (RELAZIONE DI ACCOMPAGNAMENTO AL D.L.78/10)

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SOGGETTI OBBLIGATI

Tutti i soggetti passivi iva che effettuano operazioni rilevanti ai fini di tale imposta così come individuate al successivo punto 2 (del provvedimento

attuativo)

No operazioni rilevanti no comunicazione

SOGGETTI OBBLIGATI – CIRC. 24/E/2011

• i soggetti in contabilità semplificata•enc per la sola parte commerciale o agricola• soggetti che si avvalgono della dispensa da adempimenti ex art. 36-bis•curatori fallimentari e commissari liquidatori per conto società fallita o in liquidazione coatta amministrativa

•neoattività (art. 13 l. 388/00)

sono coinvolti sia i soggetti residenti e assimilati (s.o.) che non residenti(identificazione diretta e rappresentanza fiscale)

SOGGETTI ESCLUSI

provv. 21.6.2011

1. integrazioni al punto 2 del provvedimento del 22 dicembre 2010

1.1 al punto 2 del provvedimento del 22 dicembre 2010 dopo il punto 2.5 èaggiunto il seguente:

“2.6 sono esclusi, altresì, dall’obbligo di comunicazione dei dati di cui ai punti 2.1 e seguenti lo stato, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto pubblico.”

attenzione: non sono esclusi i fornitori degli enti pubblici

Lo “spesometro”

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SOGGETTI ESCLUSI

Circolare 24/e/2011

Miniminon sono soggetti all’obbligo di comunicazione purché non si verifichi una causa di fuoriuscita(limite ricavi, limite beni strumentali, acquisto partecipazione trasparente, cessione all’esportazione, assunzione di dipendenti o collaboratori)nel qual caso l’obbligo si ripresenta dalla data in cui vengono meno i requisiti

risp. 24.10.11 adempimento in corso d’anno nel caso di superamento del limite di ricavi di € 45.000

OGGETTO DELLA COMUNICAZIONE

Cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese e ricevute da altri soggetti passivi i cui corrispettivi siano di importo pari o superiore a una determinata soglia rilevanti ai fini IVA


Circolare 24/e/2011

• sono rilevanti:operazioni attive fatturateoperazioni passive rilevanti ai fini ivaoperazioni attive non fatturate (a consumatori finali)

no acquisti non IVA

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Circolare 24/e/2011

• Sono rilevanti:Operazioni imponibiliOperazioni non imponibili(Art. 8 escl. A e b, 8-bis, 8-quater, 71 e 72 e 9)Triangolari comunitarie art. 58 dl 331/93 Operazioni esenti art. 10

B.I. Corrispettivi contrattuali salvo v. Normale art. 13 c. 2


Circolare 24/e/2011

in quanto non rilevanti ai fini iva, non rilevano le operazioni prive di uno dei presupposti:

soggettivo

oggettivo

territoriale (senza distinzione tra op. soggette o meno all’obbligo di fatturazione)


Circolare 24/e/2011sono rilevanti:

ag. viaggi (limite € 3.600 anche se c’è fattura)

operazioni in reverse charge (verif. limite € 3.000)

operazioni in regime del margine (netto parte f.c.iva)

omaggi (solo se formano oggetto dell’attività d’impresa)

autoconsumo (art. 2 c. 2 n.5 dpr 633/72)

(assegnazione ai soci (n.6) ?)

cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell’attività d’impresa la cui base imponibile è definita ai sensi dell’art. 13 dpr 633/72 (imponibili)

sono esclusi i passaggi interni

Lo “spesometro”

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TERMINI ORDINARI E TRANSITORI

• solo anno 2010: termine di invio 31.12.2011(a regime 30.04 dell’anno successivo)

• solo anno 2010: limite € 25.000(a regime 3.000 / 3.600)

• solo anno 2010: esonero operazioni senza obbligo fatturazione (a regime sono comprese)

per il 2011: le operazioni per le quali non e’ obbligatoria l’emissione delle fattura rilevano soltanto dal 1.7.2011

TERMINI ORDINARI E TRANSITORI

esonero fino al 30.06.2011 per le operazioni per le quali non vi è obbligo di fatturazione

attenzione non rileva distinzione b2b e b2c

fattura dentista, fattura avvocato b2c comunicazione

art. 22 dpr 633/72:

• c. 1: fattura richiesta dal cliente obbligo comunicazione

• fattura emessa spontaneamente no comunicazione

risp. 24.10.2011:

per le ricevute a soggetti iva, scorporare l’iva in comunicazione

CASI PARTICOLARI

Circolare 24/e/2011

• rileva importo della fattura differita

• fattura cointestata (record distinti ma verifica complessiva)

• fatture miste (beni e servizi non collegati)

• non rileva il pagamento rateale (rileva solo il frazionamento del corrispettivo in più documenti)

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OPERAZIONI ESCLUSE:Punto 2.4. Provv 22/12/2010

1. importazioni;2. esportazioni di cui all'art. 8, comma 1, lettere a) e b) del decreto del Presidente della

Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;3. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a

registrazione, nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi cosiddetti black list di cui al DM 4 maggio 1999 e DM 21 novembre 2001

In una risposta a Telefisco 2011 l’Agenzia aveva in un primo momento confermato l’obbligo di comunicazione. L’affermazione è stata opportunamente ripensata (CM 24/E/11) escludendo:

a) tutte le operazioni non territoriali (quindi anche i servizi resi e fatturati senza Iva ai sensi dell’art. 7-ter);

b) in genere le operazioni effettuate e ricevute in ambito comunitario poiché già acquisite mediante Intrastat.

Operazioni INTRA UE

4. operazioni che hanno costituito oggetto di comunicazione all'Anagrafe tributaria, ai sensi dell’art. 7 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605.

Es. Sono esenti dalla comunicazione le cessioni di immobili, mentre sono coinvolte le cessioni di autoveicoli (Risposta Ae Telefisco 2011)

Es. Operazioni:• connesse ai contratti di assicurazione e ai contratti di somministrazione di energia elettrica (art. 7 DPR 605/73)• relative ai contratti di mutuo (art. 78, co.25, L. 413/91)• relative agli atti di compravendita di immobili (art. 3-bis D.Lgs 463/97)

CM24/E/2011 §

3.4

Provv. Ae5/8/2011

Contratti di leasing finanziario ed operativoLe società che esercitano tali attività sono obbligate a trasmettere i dati dei clienti e dei corrispettivi percepiti nell’anno di riferimento entro il 30 giugno dell’anno successivo. La comunicazione è obbligatoria anche nel caso di mancanza di dati da comunicare (comunicazione negativa). Le società già destinatarie del questionario ex art. 32 co. 1 n. 4 e 8 del DPR 600/73 che non hanno ancora risposto nonché quelle non destinatarie, trasmettono i dati relativi alle annualità 2009 2 2010 entro il 31/12/2011.

Tale adempimento comporta l’esonero dalla comunicazione sopra soglia (sia per la società di leasing che per il committente).

Punto 2.4. Provv 22/12/2010OPERAZIONI ESCLUSE:

N.B. Rimane l’obbligo di comunicazione nel caso di carte emesse da operatori finanziari non residenti (eccetto quelli con s.o. in Italia) –C.M. 24/E del 30/5/2011 (§ 3.4)

Art.21 c.1-bis e 1-ter del DL 78/2010

1-bis. Al fine di semplificare gli adempimenti dei contribuenti, l’obbligo di comunicazione delle operazioni di cui al comma 1, effettuate nei confronti di contribuenti non soggetti passiviai fini dell’imposta sul valore aggiunto, è escluso qualora il pagamento dei corrispettivi avvenga mediante carte di credito, di debito o prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dall’articolo 7, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605.

introdotti dall’art.7 co.2 lett.o) DL 70 del 13/5/2011 e dall’art. 23, c.41, del DL 98/11

Pagamento corrispettivi con carta di credito, debito o prepagate da parte di “privati”

1-ter. Gli operatori finanziari soggetti all'obbligo di comunicazione previsto dall'articolo 7, sesto comma del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605 che emettono carte di credito, di debito o prepagate, comunicano all'Agenzia delle entrate le operazioni di cui al comma 1-bis in relazione alle quali il pagamento dei corrispettivi sia avvenutomediante carte di credito, di debito o prepagate emesse dagli operatori finanziari stessi, secondo modalità e termini stabiliti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate.

Esclusione comunicazione art. 21 DL 78/10 Obbligo comunicazione art. 7 DPR 605/73

NO esonero per bonifici, assegni bancari e assegni circolari

OPERAZIONI ESCLUSE:

Lo “spesometro”

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CONTRATTI

Provv. 22.12.2010 par. 2.2

per i contratti di appalto, di fornitura, di somministrazione e gli altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, l’operazione e’ da comunicare qualora i corrispettivi dovuti in un anno solare siano complessivamente di importo pari o superiore a euro 3.000 (25.000)

CONTRATTI COLLEGATI

Riferimento al totale operazione per la valutazione della soglia

riferimento al corrispettivo registrato per l’indicazione nella comunicazione

PROBLEMI:

Valutare le operazioni (nel merito)

Collegare i contratti (temporalmente)

CM 24/E/11 valutare il collegamento negoziale

• per effetto della nota di variazione viene superato il limite COM

• per effetto della nota di variazione si scende sotto il limite NO

COM

• comunicazione al netto della nota di variazione (se sopra limite)

• n.d.v. oltre termine invio rileva nell’anno di emissione

NOTE DI VARIAZIONE

Acconto 10/05/2011 € 5.000

Saldo 10/06/2012 € 2.000

NC 20/06/2012 € 2.500 (storno saldo € 2.000 + acconto) € 500

COM 2011 € 5.000

COM 2012 – € 500

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PROVVEDIMENTO 21.11.2011

il provvedimento integra il precedente del 5.8.2011

esteso l’obbligo di comunicazione all’A.F. di dati utili ai fini dei controlli sulle dichiarazioni dei contribuenti, previsto per le societa’ che esercitano attivita’ di leasing finanziario e operativo anche agli operatori commerciali che svolgono attività di locazione e/o noleggio dei seguenti beni mobili:autovetture, caravan, altri veicoli, unita’ da diporto e aeromobili

PROVVEDIMENTO 21.11.2011

Le previsioni del presente provvedimento, comportano, quindi, anche nei suddetti casi, in ragione della esplicita previsione dell’obbligo di trasmissione dei dati riferiti a contratti diversi da quelli di leasing, locazione o noleggio, l’esonero dalla comunicazione di cui all’art. 21 del d.l. 78/2010

SANZIONI

Da € 258 ad € 2.065 per comunicazioni omesse, incomplete o con dati non veritieri

attenzione alle verifiche incrociate

Lo “spesometro”

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DICHIARAZIONI CORRETTIVE

• È possibile trasmettere una comunicazione in sostituzione di un’altra precedentemente inviata, purché si riferisca al medesimo periodo temporale e la sostituzione avvenga, previo annullamento della precedente comunicazione, non oltre 30 giorni dalla scadenza del termine previsto per la trasmissione dei dati.

• Con riferimento al periodo d’imposta 2010, quindi, potranno essere inviate comunicazioni “correttive” della precedente, entro e non oltre il 30 gennaio 2012.

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TERRITORIALITÀ DELLE OPERAZIONI IVA – Schemi di sintesia cura di Francesco Scopacasa

Territorialità delle operazioni IVA

DPR n. 633/1972 Norma nazionale(articolo 1 e articoli da 7 a 7-septies)

Direttiva “IVA” 2006/112/CENorma-base europea di riferimento

Regolamento n. 282/2011Chiarimenti e indicazioni operative

Circolari dell’Agenzia delle entrate(n. 37/2011-Territorialità e n. 36/2010 – Intrastat)

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 1

Il regolamento si applica a partire dal 1° luglio 2011 (secondo quanto stabilito dal secondo comma dell’articolo 65 del regolamento medesimo). Ne consegue che le disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE in esso contenute non compromettono la validitàdelle scelte normative e interpretative che gli Stati membri abbiano adottato fino a tale data (si veda, al riguardo, il considerando n. 2 del regolamento).

In considerazione di tali elementi, si deve ritenere che eventuali comportamenti che i contribuenti abbiano tenuto sino all’emanazione della presente circolare (29.7.11) e che non tengano conto delle disposizioni attuative del regolamento non saranno sanzionabili (purché, ovviamente, rispondenti alle modifiche introdotte dal decreto n. 18 e alle indicazioni che emergono dalla prassi che ha commentato le modifiche apportate alla direttiva 2006/112/CE e al d.P.R. n. 633)

Cosa dice il DPR n. 633/1972 sulla territorialità ...

Art. 1: Sono operazioni imponibili ...

le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ...

(presupposto oggettivo)effettuate nell’esercizio di impresa, arte o professione ...

(presupposto soggettivo)

nel territorio dello Stato

(presupposto territoriale)

Attenzione alle operazioni non rilevanti territorialmente in Italia ma rilevanti un altro Stato membro

Territorialità Localizzazione del tributo

Dir. 2006/112/CE – Titolo VDPR 633/72 - art. 7

Territorialità delle operazioni Iva

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7 - definizioni

Articoli da 7 a 7 septies : un classificatore a 7 cassetti Poniamo su ciascuno un’etichetta

7 bis – cessioni di beni

7 ter – servizi generici

7 quater – servizi specifici B2B/B2C

7 quinquies – servizi specifici B2B/B2C

7 sexies – servizi specifici B2C

7 septies – servizi specifici B2C/ExUE

Deroghe al 7 ter

deroghe assolute:B2B/B2C

deroghe relative: solo B2C

Art. 7 - definizioni

a), b), c) Stato, UE, territori esclusi/inclusiart. 7 bis e seguenti

d) Soggetto passivo stabilitoart. 7 ter (criterio B2B o B2C)

e) Parte del trasporto intracomunitario di passeggeriart. 7 bis c. 2 e 7 quater lett. d) (cessioni di beni e sevizi di ristorazione a

bordo di navi, aerei, treni)f) Trasporto intracomunitario di beni

art. 7 sexies, lett. c) (inizio del trasporto)g) Locazione/leasing/noleggio a breve termine di mezzi di trasporto

art. 7 quater, lett. e) (noleggio a breve termine) e 7 sexies, lett. e) (noleggio non a breve termine)

Art. 7 bis - Cessione di beni

Cessione di beni immobili (c. 1)

Cessione di beni mobili (c. 1)

Cessioni a bordo di navi, aerei, treni (c. 2)

Cessioni di gas naturale e energia elettrica (c. 3)

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c. 1 immobili tutti

se esistenti nel territorio dello Statoc. 2

mobili

(per la distinzione tra mobili e immobili, V. CAE n. 37 sub art 7 quater)

nazionali

comunitari

vincolati al regime della temporanea importazione

c. 2 mobilispediti da altro Stato membro, purché

installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto

Art. 7 terTipologia del servizio

“generico” o “specifico”

Tipologia del destinatario

“soggetto passivo” o “privato”

Individuazione dei servizi “generici” - art. 7 ter

Sono servizi“generici”

per esclusione,

tutti quelliche non sono contemplati tra i servizi“specifici”

(di cui ai successivi articoli

7 quater, 7 quinquies,

7 sexies, 7 septies)


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ATTENZIONE : dall’anno 2010 ....

• L’art. 40 del DL 331/93 ha “perduto” i servizi intracomunitari

• I servizi intracomunitari sono disciplinati dall’art. 7-ter del DPR n. 633 unitamente agli altri servizi “generici”

• Perdita del “plafond” rimborso trimestrale TR

c. 4-bis Lavorazioni di beni materiali

c. 5 e c. 7 Trasporti intracomunitari e definizione

c. 6 Operazioni accessorie ai trasporti intracomunitari

c. 8 Intermediazioni su cessioni intracomunitarie(già abrogato con L. 7.7.09 n. 88)

Regolamento 282/2011

Art. 26 - [Diritti di radiodiffusione televisiva di partite di calcio]

Art. 27 - [Servizi di richiesta di rimborsi IVA]

Art. 28 - [Servizi di organizzazione di un funerale]

Art. 29 - [Servizi di traduzione di testi]

Art. 31 - [Servizi degli intermediari per la fornitura di alloggio]

Sono servizi “generici” anche ...

Regola generale dei servizi “generici” - art. 7 ter

Servizi B2B(business to business)

resi a soggetto passivoIVA

Criterio del luogodi destinazione

IVA rilevante nello S.M. del committente

Art.7 terDPR 633/72

e art. 44Dir. 2006/112

Servizi B2C(business to consumer)

resi a non soggetto passivoIVA (privato, ente n.c.)

Criterio del luogodi origine

IVA rilevante nello S.M. del prestatore

Art.7 terDPR 633/72

e art. 45Dir. 2006/112

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ESAMINIAMO LE DEROGHE

• Perché le deroghe ? - ricondurre la tassazione al luogo di effettivo

consumo (L’IVA è un’imposta sui consumi)- prevenire fenomeni di elusione o di evasione

dell’imposta o di distorsione della concorrenza• da interpretare sempre in senso restrittivo

art. 7 quater - Territorialità - Disposizioni relative a particolari prestazioni di servizi(Un primo gruppo di servizi “specifici”)lett. a) Servizi relativi ad immobili

lett. b) Servizi di trasporto di passeggeri

lett. c) Servizi di ristorazione e catering

lett. d) Servizi di ristorazione e catering resi a bordo di navi, aerei o treni

lett. e) Servizi di noleggio a breve termine di mezzi di trasporto

Servizi relativi ad immobili(compresi i servizi alberghieri)

(7 quater lett. a))

resi a soggetto passivo oa non soggetto passivo IVA

Criterio del luogoove è situato

l’immobile

Art.7 quaterDPR 633/72 47Dir. 2006/112 Art. 7 quater – lett. a)Territorialità - Disposizioni relative a particolari prestazioni di servizi

[1] In deroga a quanto stabilito dall’articolo 7-ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato:a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari, quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato; (…)


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Risoluzione Agenzia entrate n. 48/E del 1 giugno 2010 Art. 7-quater – Interpretazione della definizione di “servizi immobiliari”

(...) Ad avviso della scrivente, le prestazioni effettuate dalla società istante (...) nei confronti della committente spagnola (predisposizione di studi di mercato, valutazione dello standard di qualità della clientela, analisi degli standard dei prodotti della concorrenza, assistenza prestata ai clienti della società spagnola, assistenza ai clienti della stessa in caso di contestazioni generate da disservizi riscontrati negli appartamenti e ricerche di marketing), ancorché legate all’utilizzo degli appartamenti siti in Roma, non sono caratterizzate dalla presenza di una relazione concreta ed effettiva con il bene immobile.Tale assenza di relazione non fa rientrare le prestazioni di servizi in questione tra quelle indicate alla lettera a), comma 1, dell’articolo 7- quater del DPR n. 633 del 1972, (...)

(...)Per quanto riguarda le prestazioni di agenzia, alla luce della disposizione comunitaria contenuta nell’articolo 47 della Direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006, che recita testualmente “Il luogo delle prestazioni di servizi relativi a un bene immobile, incluse le prestazioni di periti, di agenti immobiliari…”, si ritiene che esse si riferiscano esclusivamente alle prestazioni delle agenzie immobiliari.Atteso quanto finora esposto, le prestazioni effettuate dalla società istante alla società committente spagnola rientrano tra le prestazioni generiche, per cui non sono soggette ad IVA per assenza del presupposto territoriale, rilevando, di contro, nel Paese di stabilimento del committente.

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1L’art. 7 quater si differenzia dal precedente art. 7:

- per l’espressa menzione (cui deve essere attribuita portata ricognitiva) della “fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio”;

- per l’espressa menzione della “concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili”. Rientrano nel campo di applicazione della disposizione le prestazioni che comportano l’attribuzione al committente, da parte del prestatore, di dirittidi utilizzazione dell’immobile (quali locazione, sub-locazione, concessione e sub-concessione).

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Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1

Rientrano nell’articolo 7-quater:

– le perizie relative a beni immobili,

– le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione

dei lavori immobiliari. Tra queste ultime, vi sono, in particolare, le prestazioni –

rese da ingegneri, architetti o altri soggetti abilitati – relative alla progettazione e alla direzione di lavori immobiliari, al collaudo di uno specifico immobile, alla

progettazione degli interni e degli arredamenti.

(...)


(...) Esulano dall’ambito applicativo della disposizione anzidetta, invece, i servizi

di consulenza che non afferiscono alla preparazione e al coordinamento dei lavori

immobiliari, ancorché riferiti a un immobile specificamente individuato. In via

esemplificativa, deve ritenersi esclusa dal criterio derogatorio in esame l’attività

dell’avvocato relativa alla predisposizione dell’atto di vendita di un immobile o

l’attività del tributarista relativa alla valutazione dei profili fiscali dell’operazione;

tali attività, se rese a committenti soggetti passivi d’imposta, rileveranno dunque

sotto il profilo territoriale nello Stato del committente, a nulla rilevando il luogo

di ubicazione dell’immobile.

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1Prestazioni di agenzia (rectius: degli agenti immobiliari).

(...) è da ritenere che rientrino nell’ambito applicativo della disposizione di cui

all’articolo 7-quater, lettera a), tutte le prestazioni di intermediazione relative:

• alla cessione di immobili (locuzione come detto comprensiva della costituzione

o del trasferimento di diritti reali sugli stessi) e

• alla concessione di diritti di utilizzazione degli stessi (prestazioni di locazione e

sublocazione, eminentemente).


21

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1Atteso il puntuale riferimento – sia nella normativa comunitaria che in quella

nazionale – alle prestazioni di agenzia immobiliare, non sono invece da ritenere

ricompresi nell’ambito applicativo della disposizione stessa le intermediazioni (rese dalle agenzie di viaggio o da altri soggetti) relative alla prenotazione di

servizi alberghieri (si veda, in materia, la risoluzione n. 48/E del 1° giugno 2010).

Queste prestazioni:

- se rese a soggetti passivi regola generale 7 ter B2B

- se rese a NON soggetti passivi 7 sexies, lett. a) (luogo in cui è situata la struttura

alberghiera)

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1(...) a conclusioni diverse deve pervenirsi ove la prestazione alberghiera sia

compresa dall’agenzia di viaggio in un pacchetto turistico (DM 30.7.99, n. 340 e

art. 74-ter del D.P.R. n. 633). In tal caso, per la prestazione dell’agenzia di viaggio trova applicazione il particolare meccanismo applicativo dell’imposta previsto da

tale norma. La prestazione – in base alla disposizione di cui al secondo comma

dell’articolo 307 della direttiva 2006/112/CE, non modificata dalla direttiva

2008/8/CE – si considera in ogni caso effettuata nello Stato in cui ha sede l’agenzia di viaggio, o la stabile organizzazione dell’agenzia di viaggio, che cede il

pacchetto turistico.

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.2Distinzione dei beni mobili / immobili

(...) si considera “fabbricato” qualsiasi costruzione incorporata al suolo (art. 12,

par. 2).

(...) quando tali beni siano fissati stabilmente, gli stessi sono da considerare agli

effetti dell’IVA quali beni immobili.

(...) si è in presenza di beni immobili quando non sia possibile separare il bene

mobile dall’immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità del bene stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime

finalità debbano essere effettuati antieconomici interventi di adattamento. (Circ.

38/E, 23.6.10, p. 1.8 a))

22

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.2(...) quando il bene mobile – nel momento in cui il servizio è eseguito – sia fissato

stabilmente e non possa essere separato (a meno di alterarne la funzionalità o di

antieconomici interventi di adattamento), non opererà il criterio base del committente, bensì la disposizione specifica prevista per i servizi relativi a beni

immobili.

(...) Per i beni situati in Italia, nelle more dell’emanazione da parte dell’Unione Europea di criteri generali atti a distinguere beni mobili da beni immobili, occorre

altresì aver riguardo all’eventuale accatastamento del bene, elemento che lascia

presumere di norma che il bene medesimo abbia caratteristiche tali da essere

qualificato come immobile.

Servizi di trasporto di passeggeri

(7 quater lett. b))


Criterio dellaproporzione

alla distanza percorsa

Art.7 quaterDPR 633/72 48Dir. 2006/112

Art. 7 quater – lett. b)

b) le prestazioni di trasporto di passeggeri, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato; (…)

Direttiva 2006/112Art. 48 – [Luogo delle prestazioni di trasporto passeggeri] Il luogo delle prestazioni di trasporto di passeggeri è quello dove si effettua il trasporto in funzione delle distanze percorse.

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.3(...) si possono riconfermare le istruzioni già impartite in passato con riguardo alla

determinazione di percentuali forfetarie di percorrenza nel territorio nazionale :

- per il trasporto marittimo internazionale: 5 % di ogni singolo intero trasporto

(quota che può considerarsi effettuata nel territorio dello Stato, sia pure in

regime di non imponibilità ai sensi dell’articolo 9, primo comma, n. 2), del D.P.R.

n. 633) (circ. MF n. 11 del 7.3.80);

- per il trasporto aereo internazionale; 38 % dell'intero tragitto del singolo volo

internazionale (prestazioni di servizi rese nello spazio aereo italiano) (ris. MF n. 89

del 23.4.97)


23

Servizi di ristorazione e “catering” a terra e a bordo

Servizi di ristorazione ecatering (7 quater lett. c))


(diversi dai seguenti) Criterio del luogo

di esecuzionedel servizio


Servizi di ristorazione ecatering (7 quater lett. d))


(resi a bordo di navi, aerei, treni, in un tra-

sporto intracomunitario) Criterio del

luogo di partenza del trasporto


Regolamento 282/2011Art. 6 - [Definizione dei termini “ristorazione” e “catering”]1. I servizi di ristorazione e di catering consistono nella fornitura di cibi o bevande preparati o non preparati o di entrambi, destinati al consumo umano, accompagnata da servizi di supporto sufficienti a permetterne il consumo immediato. La fornitura di cibi o bevande o di entrambi costituisce solo una componente dell’insieme in cui i servizi prevalgono. Nel caso della ristorazione tali servizi sono prestati nei locali del prestatore, mentre nel caso del catering i servizi sono prestati in locali diversi da quelli del prestatore.2. La fornitura di cibi o bevande preparati o non preparati o di entrambi, compreso o meno il trasporto ma senza altri servizi di supporto, non è considerata un servizio di ristorazione o di catering ai sensi del paragrafo 1.

Barcellona

Genova

Patrasso

Alessandriad’Egitto

Nella parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità si applica l’imposta del luogo di partenza

IVA IT

Partenza

Arrivo

Cagliari

Acque nazionali(o spazio aereo)

IVA / FC IVA

(Circ. AE 37/E del 29.7.11)

24


(...)

Non rientrano, altresì, nella previsione di cui all’articolo 7-quater, comma 1, lett.

d), del d.P.R. n. 633 le prestazioni di catering materialmente rese a bordo di una

nave, di un aereo o di un treno, qualora rese nell’ambito di un c.d. pacchetto turistico venduto da un tour operator al cliente. Per le predette prestazioni

comprese nel pacchetto turistico (così come definito dal decreto 30 luglio 1999,

n. 340), la cui vendita rileva nel paese del prestatore, trovano applicazione le

speciali disposizioni per le agenzia di viaggio e turismo di cui all’articolo 74-ter del d.P.R. n. 633.

Noleggio a “breve” termine di mezzi di trasporto

Servizi di locazione, leasing,noleggio, a breve termine di un mezzo di trasporto

(7 quater lett. e))

resi a soggetto passivo (B2B) oa non soggetto passivo (B2C)

- Criterio del luogodi messa a disposi-zione del mezzo e

- Criterio del luogo

di utilizzo

Art.

7 quater

DPR

633/72

56

Dir. 2006/112 - messi a disposi-

zione in Italia e

- utilizzati nella U.E.

- messi a disposi-zione in extra U.E.e

- utilizzati in Italia

I servizi sono soggetti ad IVA se:

Noleggio a “breve” termine di mezzi di trasporto

Come distinguere la “locazione” dal “leasing”, dal “noleggio” (e l’”affitto” ?)

Come identificare un “mezzo di trasporto” ?

Come distinguere il “breve termine” dal “lungo termine” ?

Come individuare il luogo di “messa a disposizione” del mezzo ?

Come individuare (provare) il “luogo di utilizzo” ?


25

Breve termine Fino a 30 gg Fino a 90 gg

Lungo termine da 31 gg in poi da 91 gg in poi


(...) Esemplificando, si pensi al caso in cui una società noleggi un automezzo in

prima battuta per dieci giorni e successivamente, rendendosi conto di proprie

ulteriori necessità, faccia ulteriori contratti: il primo per altri quindici giorni ed il

secondo per venti giorni.

In assenza di pratiche abusive, i primi due contratti (rispettivamente della durata

di dieci giorni e di quindici giorni) debbono essere considerati a breve termine,

non oltrepassando la somma delle rispettive durate il limite di trenta giorni

previsto dalla norma. (...)


(...) Il terzo contratto - della durata di venti giorni - dovrà invece essere trattato, ai fini del requisito della territorialità, come un contratto di noleggio a lungo

termine (pur durando solo venti giorni), dal momento che la sommatoria del

contratto medesimo e dei due precedenti porta a valicare il limite temporale

proprio dei contratti a breve termine.

10 giorni 15 giorni 20 giorni+ +

Breve termine Breve termine Lungo termine perché:(10+15+20) > 30 gg.

26

Art. 7 quinquies - Altri servizi “specifici”

Attività culturali, artistiche,sportive, scientifiche,educative, ricreative e simili, ivi comprese

fiere e esposizioni fino al31.12.10

Criterio del luogo

di materiale esecuzione

Art.7 quinquiesDPR 633/7253Dir. 2006/112

servizi degli organizzatori di dette attività

servizi accessoriai precedenti

servizi per l’accesso allemanifestazioni di cui sopra

e servizi accessori

rese a soggetto passivo oa non soggetto passivo IVA

Regole specifiche per i servizi “specifici”– art. 7 quinquies

Attività culturali, artistiche,sportive, scientifiche,educative, ricreative e simili, ivi comprese

fiere e esposizioni

dal1.1.11

(D.Lgs. n. 18/2010, art. 3, c. 1)

Art.7 quinquiesDPR 633/7253Dir. 2006/112

servizi degli organizzatori di dette attività

servizi accessoriai precedenti

servizi per l’accesso allemanifestazioni di cui sopra

e servizi accessori

B2C

Criterio del luogodi materiale esecuzione

B2B

Criterio deldomicilio del committente

B2C / B2B

Criterio del luogodi materiale esecuzione


(...) Nozione di “fiere e esposizioni”

si deve intendere che rientrino in tale ambito:

• le prestazioni di servizio rese dagli Enti fiera titolari degli spazi espositivi a favore dei soggetti che organizzano l’evento; • le prestazioni di servizi resi dai soggetti organizzatori alle imprese ed ai soggetti che partecipano all’evento espositivo;

• le prestazioni di servizio che siano in modo diretto connesse all’allestimento degli stand fieristici (compresa, ad esempio, la predisposizione degli impianti elettrici o idraulici nell’ambito dello stand espositivo), i committenti delle quali siano le società che partecipano alla fiera.


27

Regolamento 282/2011

Art. 33 - [Individuazione dei servizi accessori per l’accesso]I servizi accessori di cui all’articolo 53 della direttiva 2006/112/CE comprendono i servizi in relazione diretta con l’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini forniti separatamente alla persona che assiste a una manifestazione, dietro un corrispettivo. Tali servizi accessori comprendono in particolare l’utilizzazione di spogliatoi o impianti sanitari ma non comprendono i semplici servizi di intermediari relativi alla vendita di biglietti.


(...) Nozione di “servizi accessori” (art. 53/ Dir. e 32/ Reg.)

si deve ritenere che il concetto di accessorietà nell’ambito dei servizi culturali, scientifici e simili debba essere inteso in senso più ampio rispetto a quanto in precedenza previsto. In sostanza, pur restando confermata la necessaria strumentalità della prima rispetto alla seconda, è opportuno prescindere dall’identità dei soggetti coinvolti nell’operazione principale e in quella accessoria: come affermato dalla Corte di Giustizia, piuttosto, debbono essere considerate accessorie ad un’attività artistica, scientifica o affine tutte le prestazioni che, senza costituire direttamente una siffatta attività, rappresentano un presupposto necessario della realizzazione dell’attività principale, indipendentemente dalla persona che presta tali servizi (sent. C-327/94 del 26.9.96 e C-114/05 del 9.3.06).


(...) Alla luce dei chiarimenti forniti dal regolamento, si può ritenere in

via esemplificativa che debbano essere considerati connessi con

l’accesso ad una manifestazione scientifica i servizi di ristorazione, di

pernottamento e di distribuzione degli atti, forniti nell’ambito

dell’organizzazione della manifestazione scientifica medesima.

28

art. 7 sexies - Territorialità - Disposizioni speciali relative a talune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi (Altro gruppo di servizi “specifici”)lett. a) intermediazioni se è in Italia il luogo dell’operazione

intermediatalett. b) trasporti non comunitari di beni in proporzione alla distanza percorsa

lett. c) trasporti comunitari di beni se è in Italia il luogo di partenza del bene

lett. d) lavorazioni di beni, prestazioni accessorie ai trasporti, ecc.

se eseguite in Italia

lett. e) noleggio NON a breve di mezzi di trasporto

se utilizzate in Italia e se il prestatore è italiano o extra-UE

lett. f) servizi prestati tramite mezzi elettronici se resi da soggetti extra-UE a soggetti nazionali

lett. g) servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione

se resi da soggetti nazionali a soggetti nazionali o UE, ovvero se resi da extra-UE e utilizzati in Italia

Art. 7 septiesAltre deroghe per particolari servizi

resi a privati extracomunitari

Sono servizi fuori campo IVA se resi a NON soggetti passivi domiciliati e residenti in extra-UE) :

7sexies

7septies

SI IVA

NO IVA

art. 7 septies - Disposizioni relative a talune prestazioni di servizi rese a non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità(Altro gruppo di servizi “specifici” e “immateriali”)lett. a) Licenze, diritti d’autore, ecc.;

lett. b) pubblicità;

lett. c) consulenza tecnica o legale; elaborazione dati;

lett. d) prestazioni bancarie/assicurative, ecc.;

lett. e) messa a disposizione di personale;

lett. f) locazione di beni diversi dai mezzi di trasporto;

lett. g) accesso a sistemi di gas o energia elettrica;lett. h) telecomunicazione e teleradiodiffusione;lett. i) servizi prestati per via elettronicalett. l) servizi inerenti l’obbligo di esercizio o meno delle predette attività.


29

SECONDA DOMANDA:Il destinatario agisce in qualità di “soggetto passivo” (“in quanto tale” ?

PRIMA DOMANDA:Il destinatario è un privatoo un soggetto passivo IVA ?

TERZA DOMANDA:Il destinatario è “stabilito” in ITALIA ?

Territorialità delle

prestazioni di servizi

3 indagini

sul destinatario: individuare

Riflessione sulla prima domanda:

Come posso determinare se il

destinatario è un

“soggetto passivo” ? (B2B/B2C)

Risponde il DPR n. 633/72 con:

- art. 4 – esercizio di imprese

- art. 5 – esercizio di arti e professioni

(...esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva ...)


Non rileva quindi ai fini dell’IVA, per carenza del presupposto soggettivo, una prestazione resa da un soggetto che non agisce nello svolgimento di tali attività, ancorché commessa da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato.

In via esemplificativa, non rileva ai fini IVA una prestazione occasionale di consulenza resa nei confronti di una società stabilita in Italia da un soggetto nazionale, francese o statunitense, che non svolge abitualmente attività imprenditoriale o professionale.

30

Circolare AE n. 36/E del 21.6.10, p. 3

Contribuente “minimo” (L. 244/2007, art. 1, c. 96-117) che opera nei confronti di un soggetto passivo comunitario:

1 Acquista beni Effettua un acquisto intracomunitario. Integra la fattura del fornitore, versa l’IVA con F.24, non esercita la detrazione e compila Intrastat beni - acquisti

2 Cede beni Non effettua una cessione intracomunitaria ma uno scambio interno. Fattura senza rivalsa IVA (non compila Intrastat)

3 Acquista servizi Integra la fattura del fornitore, versa l’IVA con F.24, non esercita la detrazione e compila Intrastat servizi -acquisti

4 Presta servizi Non effettua un’operazione intracomunitaria ma uno scambio interno. Fattura senza rivalsa IVA (non compila Intrastat)

31

NOZIONE “ALLARGATA” DI SOGGETTO PASSIVO (ART. 43 DIR. 2006/112 ART. 7-TER, C. 2) – Schemi di sintesi

a cura di Francesco Scopacasa

art. 7-ter, c. 2 del DPR n. 633/72

Estensione della nozione di soggetto passivo(…) [2] Ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese:a) i soggetti esercenti attività d’impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell’esercizio di tali attività;b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole; c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

COME PROVARE lo status ?

in pratica, cosa devo fare per sapere se il destinatario ha o meno lo status di soggetto passivo ?A) se il destinatario è un soggetto “comunitario” ...

Regolamento 282/2011 – art. 18

Art. 18 - [Verifica dello status di soggetto passivo del destinatario]1. Salvo che disponga di informazioni contrarie, il prestatore può considerareche un destinatario stabilito nella Comunità ha lo status di soggetto passivo:a) se il destinatario gli ha comunicato il proprio numero individuale di identificazione IVA, qualora ottenga conferma della validità di tale numerod’identificazione nonché del nome e dell’indirizzo corrispondenti conformemente all’articolo 31 del regolamento (CE) n. 904/2010 del Consiglio, del 7 ottobre 2010, relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia d’imposta sul valore aggiunto; (...)

32


In merito alla prova dello status di soggetto passivo del committente, fondamentale ai fini dell’applicabilità del criterio di territorialità di cui trattasi, questa risulteràinvero più agevole nel caso di prestazioni rese da soggetti nazionali nei confronti di soggetti passivi comunitari. Per tali prestazioni, un ruolo centrale èsicuramente da attribuire al numero identificativo IVA comunicato dal committente comunitario. Il prestatore stabilito nel territorio dello Stato che pone in essere prestazioni generiche nei confronti di committenti stabiliti in altro Stato membro, tuttavia, dovrà ottenere la conferma della validità del numero stesso mediante il sistema VIES (VAT Information Exchange System).


b) se il destinatario non ha ancora ricevuto un numero individuale di identificazione IVA, ma lo informa che ne ha fatto richiesta, qualora ottenga

qualsiasi altra prova attestante che quest’ultimo è un soggetto passivo o una

persona giuridica non soggetto passivo tenuta all’identificazione ai fini dell’IVA e

effettui una verifica di ampiezza ragionevole dell’esattezza delle informazioni fornite dal destinatario applicando le normali procedure di sicurezza

commerciali, quali quelle relative ai controlli di identità o di pagamento.

(...)

E se la partita IVA non è stata ancora rilasciata ... ?

Cosa devo fare

se il destinatario è

un soggetto

“non comunitario” ?

Nozione “allargata” di soggetto passivo (art. 43 dir. 2006/112 art. 7-ter, c. 2)

33


3. Salvo che disponga di informazioni contrarie, il prestatore può considerare che il destinatario stabilito al di fuori della Comunità ha lo status di soggetto passivo:a) qualora ottenga dal destinatario un certificato rilasciato dalle autorità fiscalicompetenti per il destinatario attestante che questi svolge un’attivitàeconomica che gli dà diritto ad ottenere un rimborso dell’IVA a norma della direttiva 86/560/CEE del Consiglio, del 17 novembre 1986, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Modalità di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi non residenti nel territorio della Comunità; (...)


Tra gli elementi probatori all’uopo utilizzabili è da annoverare, anzitutto,

la certificazione – rilasciata dalle autorità fiscali degli Stati non

comunitari i cui contribuenti possono accedere alla forma

semplificata di rimborso di cui all’articolo 38-ter del d.P.R. n. 633

(Norvegia, Svizzera, Israele) – attestante lo status di soggetto passivo

d’imposta [cfr. l’articolo 18, paragrafo 3, lettera a), del regolamento].

(...)


b) se il destinatario non è in possesso di tale certificato, qualora disponga del

numero IVA o di un numero analogo attribuito al destinatario dal paese di

stabilimento dello stesso e utilizzato per identificare le imprese o di qualsiasi

altra prova attestante che il destinatario è un soggetto passivo e effettui una

verifica di ampiezza ragionevole dell’esattezza delle informazioni fornite dal

destinatario applicando le normali procedure di sicurezza commerciali, quali

quelle relative ai controlli di identità o di pagamento.

E se il destinatario non mi fornisce il certificato ... ?

34

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.2(...)

Oltre a tale certificazione possono, tra l’altro, considerarsi validi ai predetti fini probatori:

- l’eventuale attribuzione di un numero identificativo attribuito dalle autorità fiscali del relativo Stato ai fini della corrispondente imposizione sulla cifra d’affari o qualsiasi altra prova attestante che il destinatario è un soggetto passivo

ed, inoltre, - la verifica circa l’esattezza delle informazioni ricevute dal committente, applicando

le normali procedure di sicurezza commerciali, quali quelle relative ai controlli di identità o di pagamento (si veda, al riguardo, l’articolo 18, paragrafo 3, lettera b) del regolamento).

Destinatario

Verifica dello status di soggetto passivo del destinatario U.E.

UE

extraUE

ha la partita

IVA ?

Verifico il numero e ilnominativo c/o Agenzia

delle entrate

ho ottenuto qualsiasi altra prova attestante lo

status di soggetto passivo ?

ho fatto una verifica diampiezza ragionevole utilizzando le normali

procedure commercialidi controllo ?

si

no

posso dimostrare chenon mi ha comunicato

il n. di partita IVA

è stata richiesta ?

si

no

operazioneB2C

no

si

operazioneB2B

si

no

Verifica dello status di soggetto passivo del destinatario extra U.E.

Destinatario

UE

extraUE

ha rilasciato uncertificato dellapropria autoritàfiscale attestante

lo status di soggetto passivo

e il diritto al rimborso IVA ?

operazioneB2B

ho ottenuto qualsiasi altra prova attestante

lo status di soggetto passivo ?

ho fatto una verifica diampiezza ragionevole utilizzando le normali

procedure commercialidi controllo ?

si

no

operazioneB2C

no

si

dispone di un numero IVAo altro numero fiscale ottenuto nel proprio Paese ?

no

si


35

Riflessione sulla seconda domanda:

Come posso determinare se il destinatario soggetto

passivo “agisce in quanto tale” ?

Controprova:

cosa devo fare per capire se il destinatario è

un soggetto passivo che riceve i servizi

“esclusivamente”

ad uso privato ?

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.3In via di presunzione, l’articolo 7-ter del d.P.R. n. 633 stabilisce che, nel caso in cui il committente sia un soggetto diverso da una persona fisica, (...) la soggettivitàpassiva (...) sussiste sempre: si presume, pertanto, che le prestazioni di servizi siano acquisite da tali soggetti, diversi dalle persone fisiche, nella veste di soggetto passivo (... salva l’unica fattispecie in cui ...) i servizi siano destinati esclusivamente ad un uso privato del soggetto committente, ivi compreso l’uso da parte dei suoi dipendenti. A tale riguardo, si è del parere che la previsione comunitaria citata debba intendersi riferita ai casi in cui il servizio è destinato ad un uso privato delle persone facenti parte degli organi delle società o enti in esame, ovvero dei dipendenti degli stessi.

36

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.3Nel caso in cui, invece, il committente sia una persona fisica non è sufficiente che lo stesso eserciti attività imprenditoriale, artistica o professionale, ma ènecessario che il prestatore del servizio effettui una valutazione di compatibilitàcomplessiva, per verificare che il servizio medesimo sia acquistato nell’esercizio di detta attività. (...)

Si pensi a un imprenditore persona fisica, stabilito in Italia, che acquisti da un avvocato spagnolo una consulenza relativa ad un problema matrimoniale (ad esempio, una causa di divorzio): in tal caso, il servizio – pacificamente non attenendo a finalità imprenditoriali – dovrà considerarsi reso a un privato, ancorché il committente abbia comunicato il suo numero di partita IVA.


Sempre in via esemplificativa, si consideri il caso di una consulenza resa a un imprenditore persona fisica, stabilito in Francia, da un prestatore stabilito in Italia, che attiene all’organizzazione dell’impresa gestita da detto imprenditore: in tal caso il servizio – pacificamente attenendo a finalità imprenditoriali – dovràconsiderarsi reso a un soggetto passivo e sarà quindi irrilevante ai fini impositivi ai sensi della lettera a) del comma 1 dell’articolo 7-ter del d.P.R. n. 633, essendo il committente soggetto passivo stabilito in altro Stato e non essendo riconducibile il servizio a quelli per cui trovano applicazione le previsioni derogatorie di cui ai successivi articoli 7-quater e 7-quinquies (sempre che il committente comunichi il suo numero di partita IVA).


In tutti gli altri casi, in cui il servizio risulti essere compatibile sia con la sfera privata sia con la veste di soggetto passivo, il prestatore considera la prestazione acquisita dal committente, soggetto passivo comunitario, nell’ambito della propria attività di soggetto passivo a condizione che quest’ultimo comunichi il proprio numero di partita IVA.

Per i soggetti non comunitari, nei casi in cui il servizio risulti essere compatibile sia con la sfera privata sia con la veste di soggetto passivo dell’acquirente, il prestatore potrà richiedere al committente gli elementi a supporto della non riconducibilità dell’acquisto alla sfera privata, onde giustificare la mancata applicazione dell’imposta in base al criterio generale dei rapporti B2B.


37

Acquisto intracomunitario in “qualità” di operatore economico o di privato

Acquisto di beniIl cedente è tenuto ad “indagare” sullo “status” di soggetto passivo del cessionario, ma non di verificare se “agisce in quanto tale”

Il cessionario esercita la detrazione solo se l’acquisto del bene è “inerente”all’attività imprenditoriale o professionale

Acquisto di servizi

Il prestatore deve “indagare” sulla “qualità” del committente, cioè se agisce come operatore economico o come privato

Committente“impresa”

Si presume operatore economico

Salvo destinazione esclusiva del servizio a:- organi dell’impresa- dipendenti

Committente“professionista”

Si considera operatore economico se ha fornito al prestatore la Partita IVA

Si considera operatore economico (B2B) anche se utilizza il servizio in parte come privato (salvo prova di abusi)

Riflessione sulla

terza domanda:

Come posso determinare in quale Paese il

destinatario è “stabilito” ?

In assenza di domicilio all’estero

se ha nel territorio dello Stato(art. 7, lett. d))

il soggetto passivo è “stabilito” in Italia(in caso di stabile organizzazione, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute;

se la stabile organizzazione non partecipa alla cessione/prestazione, il soggetto èconsiderato “non stabilito” – art. 192 bis – Dir. 2006/112)

il domicilio

la sede legale(se soggetto diversoda persona fisica)

la residenza

la sede effettiva(se soggetto diverso

da persona fisica)

una stabileorganizzazione

ovvero ovvero

38

Regolamento 282/2011 - art. 10 – sede attività economica

1. Ai fini dell’applicazione degli articoli 44 e 45 della direttiva 2006/112/CE, il luogo in cui il soggetto passivo ha fissato la sede della propria attività economica è il luogo in cui sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale dell’impresa.

2. Per determinare il luogo di cui al paragrafo 1, si tiene conto del luogo in cui vengono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa, del luogo della sua sede legale e del luogo in cui si riunisce la direzione. Se tali criteri non consentono di determinare con certezza il luogo della sede di un’attivitàeconomica, prevale il criterio del luogo in cui vengono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa.

3. La mera esistenza di un indirizzo postale non può far presumere che tale indirizzo corrisponda al luogo in cui il soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attivitàeconomica.


È appena il caso di precisare che, in base alla medesima lettera d) dell’articolo 7, analoghi criteri valgono con riferimento all’individuazione del luogo di stabilimento del prestatore.

Merita, inoltre, rilevare che l’articolo 10 del regolamento individua il luogo nel quale il soggetto passivo fissa la sede della propria attività in quello in cui sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale dell’impresa, vale a dire in cui sono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa o dove si riunisce la direzione. A tale riguardo, si rileva che il luogo individuato dal regolamento coincide, in linea generale, con quello della sede legale, a meno che non emergano elementi in senso contrario.

Regolamento 282/2011 - art. 11 – stabile organizzazione

1. Ai fini dell’applicazione dell’articolo 44 della direttiva 2006/112/CE, la «stabile

organizzazione» designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività

economica di cui all’articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un

grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per

le esigenze proprie di detta organizzazione.

(...)


39


(...)

2. Ai fini dell’applicazione degli articoli seguenti la «stabile organizzazione» designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica di cui all’articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di fornire i servizi di cui assicura la prestazione: (...)


(...)3. Il fatto di disporre di un numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente per ritenere che un soggetto passivo abbia una stabile organizzazione.

Attenzione:

Se il soggetto passivo dispone di un numero di identificazione IVA (tramite registrazione diretta o rappresentante fiscale), ma non dispone di una stabile organizzazione, non è un soggetto “stabilito” e gli adempimenti sono a carico del cessionario o committente, se stabilito in Italia (art. 17, c. 2 – “reverse charge”).

[2] Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), “sono” adempiuti(NON “possono”) dai cessionari o committenti.

QUINDI: obbligo di reverse charge per beni e servizi - Come ? Autofattura ?

Debitore dell’imposta – art. 17, c. 2 – DPR 633/72

-CAE 12/E del 12.3.10, par. 3.2 - Integrazione della fattura del fornitore-CAE 37/E del 29.7.11, par. 4.3 (...) i committenti che ricevono da soggetti UE servizi disciplinati, ai fini della territorialità, dalla regola generale di cui all’articolo 7-ter, possono scegliere tra l’emissione dell’autofattura di cui sopra, e l’integrazione del documento ricevuto dal prestatore comunitario con la relativa IVA italiana (...)

40

Legge 15.12.11, n. 217 – Comunitaria 2010Inserisce un periodo nel secondo comma dell’art. 17 del DPR n. 633/72 :

[2] Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti. Nel caso delle prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'Unione, il committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni.

G.U. n. 1 del 2 gennaio 2012

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 4.3(...) È possibile annotare detti acquisti – sia con riferimento al registro delle fatture emesse (o dei

corrispettivi) che a quello degli acquisti – in un registro sezionale o in un blocco sezionale, con

adozione di una distinta serie di numerazione. Come già riconosciuto con riferimento agli acquisti

intracomunitari di beni (cfr. la risoluzione del Ministero delle Finanze n. 144/E dell’8 settembre

1999), gli obblighi possono ritenersi soddisfatti anche ove si proceda a un’unica numerazione

delle “autofatture” e unica annotazione su un apposito registro sezionale, che assume quindi il

duplice ruolo di registro sezionale sia del registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) che del

registro degli acquisti, fermo che nelle liquidazioni e nelle dichiarazioni dell’imposta devono

comunque distintamente valorizzarsi l’imposta a debito e l’imposta a credito relative a tali

operazioni.

Soggetto estero

Stabilito7, c. 1, d)

NONstabilito

domicilio(sede legale)

In Italiaresidenza

(sede effettiva)in Italia senza

domicilio all’estero

Normali obblighi IVA- fatturazione/detrazione- versamento /rimborso art. 30

(per la stabile organizzazione, obblighi limitati alle operazioni effettuate con il suo interventodal soggetto non residente)

-registrazione diretta 35-ter-rappresentante fiscale 17,3

Operazioni con privati

Operazioni con soggetti

passivi

Autofattura“reverse charge” del

cessionario/committente

-registrazione diretta 35-ter-rappresentante fiscale 17,3Obbligo di

NON “stabiliti”

Obbligo di reverse charge per tutte le operazioni (cessioni/prestazioni) rilevanti ad IVA in Italia

“stabiliti”

Obbligo di

Stabileorganizzazione


41

Nell’art, 21, c. 6, obbligo di fatturazione per operazioni non imponibili o esenti e per le prestazioni

di servizi rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della

Comunità, non soggette all’imposta ai sensi dell’articolo 7-ter

Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 4.5

- La ratio di tale disposizione risiede nell’introduzione dell’obbligo di comunicazione di dette

operazioni mediante l’elenco riepilogativo delle prestazioni di servizi, (...).

- Non sussiste alcun obbligo di fatturazione, dunque, per le operazioni (...) successivi articoli da 7-

quater a 7-septies)

- l’obbligo di fatturazione deve escludersi in caso di prestazioni per le quali non sussiste l’obbligo

di comunicazione nell’elenco riepilogativo, e cioè nel caso in cui le operazioni siano esenti o

comunque non assoggettate a IVA nello Stato del committente (cfr. l’articolo 50, comma 6, del

decreto legge n. 331, come risultante dal decreto n. 18).

Esigibilità dell’IVA nelle prestazioni intracomunitarie

Prestatore (ad es.) francese

Committente(ad es.) italiano

Prestazioneeffettuata nel 2012=Esigibilità nel 2012

(ATTENZIONE: Indipendentemente da fatturazione o pagamento) INTRASTAT

operazioni attive2012

INTRASTATacquisti2012

L. 15.12.11, n. 217 – Comunitaria 2010

a) all'articolo 6, il terzo periodo del terzo comma è abrogato, e dopo il quinto comma è aggiunto il seguente: «In deroga al terzo ed al quarto comma, le prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Tuttavia, se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all'importo pagato, alla data del pagamento. Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore ad un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all'ultimazione delle prestazioni medesime.»

42

Legge 15.12.11, n. 217 - Comunitaria 2010

La Legge (pubblicata nella G.U. n. 1 del 2.1.12)modifica :

DPR 633/72 DL 331/93 DL 112/08

Articoli:67 bis, 7 septies, 8 bis, 13, 17, 38 bis,67, 68, 72

Articoli:38, 41

Articolo:83

Debitore d’imposta e stabile organizzazione

Dall’anno 2009la presenza di una “stabile organizzazione” non

consente la registrazione diretta o la nomina del

rappresentante fiscale(DL 135/2009, art. 11)

Rappresentantefiscale

art. 17, c. 2(partita IVA)

E’ ritornata la “forza attrattiva” della Stabile organizzazioneche era stata ignorata dal D. Lgs. n. 191/2002


(partita IVA)+

Registrazionediretta (art. 35-ter)

(partita IVA)


(partita IVA)(Casa-madre verso privati:

Fattura la S.O.)

Operazioni direttedella casa-madre

Con P. IVA comunitaria(verso soggetti passivi:

Obbligo di “reverse charge”)

Rimborsoart. 38-ter

Confluiscono

nella contabilità

della S.O.

Rimborsoart. 30

V. C. Giustizia16-7- 2009C- 244/08

Due soggetti con due numeri di partita IVA

Un soggetto con un numero di partita IVA


43

Risoluzione AE n. 108/E del 24.11.11Recupero del credito IVA tramite la stabile organizzazione

- un soggetto passivo che ha istituito in Italia una stabile organizzazione deve essere considerato un soggetto ivi stabilito, ed in quanto tale è legittimato a recuperare l’IVA esercitando la detrazione. Né è rilevante la circostanza che tale credito IVA sia relativo ad operazioni che lo stesso soggetto passivo ha effettuato con la partita IVA di identificazione diretta, tenuto conto che quest’ultima è cessata (...)

- la stabile organizzazione deve presentare un modello composto da un frontespizio e da due moduli (...)

- Si rammenta, infine, che qualora l’attività svolta dalla società comunitaria con identificazione diretta sia esente o, comunque, con limitato diritto alla detrazione, l’IVA relativa agli acquisti di beni e/o servizi, territorialmente rilevanti in Italia, effettuati dalla stessa, concorreranno nella liquidazione IVA della stabile organizzazione nel rispetto delle prescrizioni di cui agli articoli 19 e 19-bis del DPR n. 633 del 1972.

Circ. AE 29.7.11, n. 37/E, par. 4.5

Ipotesi operative dioperazioni rilevanti a IVA in IT, effettuate da

soggetti non residenti con / senza stabile organizzazione in IT

NR – soggetto non residente (non stabilito in IT)

SO – Stabile organizzazione di soggetto non stabilito

RES_SP – Soggetto passivo residente

ID_DIR – Identificazione diretta (art. 35 ter)

RF – Rappresentante fiscale di soggetto NR

NON_SP – Non soggetto passivo

1

2NRsenza SO

ID_DIRovvero

RF

NRsenza SO

NON_SP

RES_SPNR

senza SOSO di NRCessione /

prestazione

autofattura

FatturaIVA

Cessione /prestazione

Debitore d’imposta


Operazioni effettuate da soggetto “non residente”

44

RES_SPNR

SO di NR


autofattura

3

4

NR

RES_SP

SO di NR

FatturaIVA


SOche NONpartecipa

SOche

partecipa



Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 4.5La stabile organizzazione “partecipa” o “non partecipa” ?

(...) appaiono utilmente estensibili i criteri forniti con riferimento alla diversa, ma contigua, problematica relativa all’individuazione dello Stato di stabilimento del cessionario o committente in presenza di soggetti stabiliti sia in Italia che in altro Stato, di cui sopra si è detto (cfr. in particolare gli articoli 21 e 22 del regolamento). In altre parole, come precisato dal secondo paragrafo dell’articolo 53 del regolamento, deve escludersi che la stabile organizzazione partecipi all’effettuazione del servizio quando in nessun modo il cedente o prestatore utilizzi le risorse tecniche o umane della stabile organizzazione in Italia per l’esecuzione della cessione o della prestazione in considerazione (...)

5

NR senza SONR

NON_SP

Cessione /prestazione Fattura

IVA con numerazione

distinta

SOche NON

partecipa

La annota in apposito registroo blocco sezionale

Le riporta in dichiarazione annuale su un modulo distinto


Nota: utilizzando in fatturail numero identificativo IVA“già allo stesso attribuito “(rectius: già attribuito alla propria SO ??)

Risposta : SI V. Istruzioni IVA 2012 pag. 12


45

6

7

SP_RESCessione /prestazione

chiunqueFattura

IVA

FatturaIVA


SOall’estero

SP_RESchiunque

Art. 54 Reg. 282/2011Non si applica l’art. 192 bis della Dir. 2006/112

Operazioni effettuate da soggetto “residente”

Nota: anche in tal caso, fattura con distintanumerazione, registrazione e distinto moduloin dichiarazione annuale ??

Terzo modulo (20 min.)

Iscrizione della partita IVA nel VIES- Criticità ad un anno dalla sua prima

applicazione e soluzioni operative- Problematiche per il soggetto nazionale non

inserito nel VIES

46

ISCRIZIONE DELLA PARTITA IVA NEL VIES Schemi di sintesi


DPR n. 633/72, art. 35 (mod. con DL n. 78 del 31.5.10)

[2] Dalla dichiarazione di inizio attività devono risultare:

a), b), c), d), e), f), omissis

e-bis) per i soggetti che intendono effettuare operazioni intracomunitarie di cui al Titolo II, Capo II del DL30.8.93, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29.10.93, n. 427, la volonta' di effettuare dette operazioni;

[7-bis] Per i soggetti che hanno effettuato l'opzione di cui al comma 2, lettera e bis) entro trenta giorni dalla data di attribuzione della partita IVA, l'Ufficio puo' emettere provvedimento di diniego dell'autorizzazione a effettuare le operazioni di cui al Titolo II, Capo II del DL 30.8.93, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29.10.93, n. 427.

[7-ter] Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalita' di diniego o revoca dell'autorizzazione di cui al comma 7-bis.

[15-quater] Ai fini del contrasto alle frodi sull'IVA intracomunitaria, con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabiliti i criteri e le modalita' di inclusione delle partite IVA nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie, ai sensi dell'articolo 22 del Regolamento (CE) del 7 ottobre 2003, n. 1798.


A far corso dal 31 maggio 2010, data di entrata in vigore delle modifiche apportate

dall’articolo 27 del decreto legge n. 78 del 2010 all’articolo 35 del decreto IVA, tutti i

soggetti che intraprendono l’esercizio di una impresa, arte o professione nel

territorio dello Stato, o vi istituiscono una stabile organizzazione, per poter essere

inclusi nell’Archivio VIES, devono manifestare, al momento della presentazione della

dichiarazione di inizio attività, la volontà di porre in essere tali operazioni. (...)

- anche i non residenti con registrazione diretta

- anche i “minimi”


- Tenuto conto che le disposizioni comunitarie in materia non distinguono tra soggetti che effettuano forniture intracomunitarie di beni o prestazioni intracomunitarie di servizi, (...) l’inclusione nell’Archivio VIES è necessaria, pertanto, anche per quei soggetti che effettuano prestazioni di servizi intracomunitarie soggette ad IVA nel paese di destinazione ai sensi

dell’articolo 7-ter introdotto nel decreto IVA dall’articolo 1 del d.lgs. 11 febbraio 2010, n. 18.

- L’inclusione nell’Archivio VIES è altresì necessaria per i soggetti che ricevono prestazioni di servizi intracomunitarie tenuto conto di quanto recentemente disposto dall’art. 18 del

Reg.UE n. 282/2011 in tema di prova dello status di soggetto passivo del committente (...) il prestatore comunitario deve ottenere tale prova consultando i dati presenti nell’Archivio

VIES (...)

Iscrizione della partita Iva nel VIES

47

AA7/10Provv. AE 29.12.09

AA9/10Provv. AE 29.12.09

x

AA7/10

Quadro I

Operazioni intracomunitarie:Volume d’affari presunto

Acquisti diBeni/servizi

Cessioni/prestazioni

48

Quadro I – Altre informazioni in sededi inizio attività

Indirizzi

Dati catastali dell’immobile e registrazione contratto

Operazioni intracomunitarie

Clientela loc. aperto al pubblico investimenti inizialiinvestimenti dei costruttori

acquisti intracomunitari 60 bisx

Ateco 6 cifreBeni di cui al DM 22.12.05

I soggetti che effettuanoforniscono fidejussione e

Provv. AE 21.12.06 mod. conProvv. AE 14.1.08(Codici attività ATECO 2007)

Art. 35/IVAc. 15 ter(DL 223/06art. 37, c. 18)

AA7/10

Quadro B

codici attività (richiesta P. IVA - fidejussione e Quadro I):

46.49.90 – Commercio all’ingrosso di vari prodotti di consumo non alimentare n.c.a.;46.76.90 - Commercio all’ingrosso di altri prodotti intermedi;46.90.00 - Commercio all’ingrosso non specializzato;47.59.99 – Commercio al dettaglio di altri articoli per uso domestico n.c.a;47.78.99 - Commercio al dettaglio di altri prodotti non alimentari n.c.a.;63.99.00 – Altre attività dei servizi di informazione n.c.a.;74.90.99 - Altre attività professionali n.c.a.;82.99.99 – Altri servizi di supporto alle imprese n.c.a.

Provv. AE del 14.1.08

Per gli enti non commerciali, non soggetti passivi d’imposta, la manifestazione di volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie va effettuata selezionando la casella “C” del Quadro A del modello AA7.(Circ. n.39/E/2011, par. 4)

AA7/10

Iscrizione della partita Iva nel VIES

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- a far corso dalla manifestazione della volontà (...) “sarà sospesa la soggettività attiva e passiva ad effettuare operazioni intracomunitarie”fino al trentesimo giorno successivo alla data di attribuzione della partita IVA.

- La voluntas legis è chiara: l’assenza dall’Archivio VIES determina il venire meno della possibilità di effettuare operazioni intracomunitarie e di applicare il regime fiscale loro proprio, in quanto il soggetto non può essere considerato come soggetto passivo IVA italiano ai fini dell’effettuazione di operazioni intracomunitarie.


- Il provvedimento (...) qualifica la banca dati elettronica dei soggetti passivi che

effettuano operazioni intracomunitarie (...) come “archivio informatico dei soggetti

autorizzati a porre in essere operazioni intracomunitarie” (...)

- l’inclusione nell’Archivio VIES costituisce presupposto indispensabile per essere

identificati dalle controparti comunitarie come soggetti passivi IVA e, dunque, per

qualificare correttamente le cessioni o prestazioni come effettuate o ricevute da

contribuente italiano avente lo status di soggetto passivo IVA ai fini degli scambi

intracomunitari.


- eventuali operazioni intracomunitarie effettuate nei predetti 30 giorni, così come dopo il diniego o

la revoca, non sono da considerare comprese nel regime fiscale degli scambi intracomunitari, ma in

quello ordinario.

- la stessa controparte comunitaria (...) dovrebbe esimersi dal qualificare fiscalmente l’operazione

come soggetta al regime fiscale degli scambi intracomunitari.

- eventuali cessioni o prestazioni intracomunitarie effettuate da un soggetto passivo non ancora

incluso nell´ Archivio VIES (o escluso a seguito di diniego o revoca) devono ritenersi assoggettate ad

imposizione in Italia, con i conseguenti riflessi, anche di natura sanzionatoria ai sensi dell’articolo 6

del d.lgs. 18.12.97, n. 471, qualora l’operazione economica sia stata invece assoggettata al regime

fiscale IVA proprio della cessione/prestazione intracomunitaria effettuata da un soggetto passivo.

50

Il Quadro VF - Indetraibilità oggettiva totale o parziale dell’IVA (spese alberghiere e di ristorazione, spese di rappresentanza, mezzi di trasporto, ecc.)- La solidarietà passiva sugli acquisti: diverse ipotesi e rischi per il cessionario - Il pro rata per operazioni esenti e la rettifica della detrazione- I regimi speciali forfetari e il regime del margine

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LE SOCIETÀ DI COMODO – Schemi di sintesia cura di Norberto Villa e Guido Berardo

LA PRESUNZIONE DI NON OPERATIVITÀ DELLE IMPRESE IN PERDITA

LA DISCIPLINA DELLE SOCIETÀ DI COMODO Evoluzione normativaLa disciplina delle società di comodo è stata introdotta dall’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724

successive modifiche ad opera

• degli artt. 27 e 29 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 48/1995;• dell’art. 1, comma 27-bis, del D.L. 28 giugno 1995, n. 250, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 349/1995;• dell’art. 2 del D.L. 8 agosto 1996, n. 437, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 556/1996;• dell’art. 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662;• dell’art. 4, comma 1-ter, del D.L. 11 marzo 1997, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122/1997;• dell’art. 35, commi 15 e 16, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 248/2006;• dell’art. 1, comma 109, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge Finanziaria 2007);• dell’art. 1, comma 128, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge Finanziaria 2008).

la maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell’aliquota dell’IRES dovuta dalle società non operative. Sono state analiticamente disciplinate le modalità di applicazione della maggiorazione in caso di società di persone partecipate da società di capitali e di società che hanno optato per il regime del consolidato fiscale o della trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR;

l’applicazione della specifica normativa anche alle società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi ovvero per due periodi se nel terzo è dichiarato un reddito inferiore a quello minimo

LA DISCIPLINA DELLE SOCIETÀ DI COMODO Evoluzione normativa

I commi da 36-quinquies a 36-duodecies dell’art. 2 del decreto legge n. 138/2011, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 148/2011 hanno introdotto:

Gli aspetti invariati della disciplina

le regole alla base del test di operatività;

le regole di determinazione del reddito minimo;

gli effetti della disciplina ai fini IVA e IRAP

LA DISCIPLINA DELLE SOCIETÀ DI COMODO

Restano invariati importanti aspetti della disciplina sulle società di comodo e in particolare:

52

Finalità della disciplina

La disciplina in esame è stata introdotta al fine di “disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società”, che sarebbero costituite “per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci, anziché per esercitare un’effettiva attivitàcommerciale”. (CM 5/E/2007)

Secondo parte della dottrina, la disciplina delle società di comodo sarebbe finalizzata a dirigere la tassazione verso soggetti socialmente disapprovati, o comunque scarsamente meritevoli, anche a costo di poca chiarezza su quale sia la capacità economica sottostante. In sostanza, si tratterebbe di una “presunzione di evasione”

LA DISCIPLINA DELLE SOCIETÀ DI COMODO

La presunzione di non operatività per le società in perdita sistematica

per tre periodi d’imposta consecutivi hanno dichiarato una perdita fiscale

per due anni una perdita fiscale e nel restante anno un reddito inferiore a quello minimo presunto in base all’art. 30, comma 3, della legge n. 724 del 1994

LE NOVITÀ INTRODOTTE DAL DECRETO LEGGE N. 138 DEL 2011

Sono considerate “di comodo”, indipendentemente dal superamento o meno del “test di operatività”, le società che:


Il triennio da considerare al fine di verificare la situazione reddituale della società è “mobile”, ossia varia di anno in anno.

Resta da chiarire se nel computo del triennio vadano considerati i periodi di imposta con cause di esclusione dall’applicazione della disciplina delle società di comodo

Sono escluse dall’ambito applicativo della norma le società costituite nel 2010 o nel 2011, non essendosi in questi casi completato nel 2012 il triennio da “monitorare”? Telefisco 2012: nei confronti di quelle società che non almeno tre anni di vita la disciplina non trova applicazione

occorre sapere se la presenza di una causa di esclusione interrompe la successione di dichiarazioni in perdita che fanno scattare la presunzione di non operatività


Le società di comodo

53


La presunzione di “non operatività” scatta a decorrere dal successivo quarto periodo d’imposta a quelli in “perdita”

Considerato che la nuova disciplina si applica a decorrere dal periodo di imposta 2012, la previsione in esame si applicherà per la prima volta con riguardo al reddito dichiarato per quest’ultimo anno in UNICO 2013

Nel caso il triennio 2009 - 2011 presenti una situazione di perdita sistematica ovvero due esercizi in perdita e uno al di sotto del reddito mimino, la società, nel 2012, dovràdeterminare il reddito in via presuntiva e ciò anche se per il 2012 la società èoperativa

Già in sede di acconto relativo al 2012 si deve rideterminare l’imposta del periodo precedente (il 2011) come se le nuove disposizioni fossero già in vigore



Utilizzabilità o meno delle perdite fiscali conseguite nei periodi di imposta in cui opera la presunzione di non operatività

Ordinariamente, le perdite conseguite in un periodo in cui non si supera il test di operatività non possono essere riportate in avanti a scomputo di redditi futuri. Con le nuove disposizioni, la presunzione di “non operatività” prescinde dal superamento del test; può, pertanto, accadere che il contribuente sia considerato di comodo perché in perdita pur superando il test

La soluzione più logica sembra quella di ritenere che le perdite conseguite in periodi in cui opera la presunzione siano da considerare non riportabili considerato che, dal dato letterale della norma, traspare l’intenzione di sostituire, nelle ipotesi previste relativamente al triennio, il test ordinario di operatività con la presunzione di legge, ma lasciando inalterate tutte le conseguenze proprie della non operatività (comprese quelle in tema di IVA e di IRAP)


Il triennio da monitorare

2012200920102011

Triennio da monitorare

2013 201020112012


2014201120122013



54

EsempioIl triennio da monitorare

Supponendo che la Alfa S.r.l. sia stata in perdita nel triennio 2009-2011, la stessa sarà di comodo dal periodo di imposta 2012, ma, se in tale periodo d’imposta la stessa società dichiara un reddito superiore a quello minimo, non sarà di comodo nel 2013 in quanto nel triennio precedente (2010-2012) non sussistono i requisiti previsti dalla nuova norma.


Perplessità

Il legislatore, da un lato, considera “fisiologiche” le perdite relative alla fase di start up e, dall’altro, presume non operative le società che generano perdite per tre periodi di imposta consecutivi, non escludendo da tale previsione quelle dei primi tre periodi di imposta.

La nuova disciplina risulta ancor più penalizzante per i soggetti che, dopo i primi tre esercizi in perdita fiscale, dichiarano nel quarto anno, per la prima volta, un reddito che dovrà essere assoggettato a tassazione con l’aliquota IRES del 38 per cento; in sostanza, il soggetto risulterebbe penalizzato proprio nel primo anno di redditività.



NUOVA IPOTESI D.L. 138/11

• Tre esercizi di perdite fiscali consecutive

Dal quarto anno, dopo il triennio di perdite,la società è considerata di comodo

Reddito minimoLimiti all’utilizzo

Del creditoIva

Irriportabilità dellePerdite se nonIn presenza di Redditi effettivi

Valore dellaProduzione minimo

Ai fini Irap

Novità in materia di società di comodo

Le società di comodo

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NUOVA IPOTESI D.L. 138/11

• Limiti all’utilizzo del credito IVA

La società di comodo- sia “tradizionale” ex L. 724/94

- sia da D.L. 138/2011

Può utilizzareIl credito IVA

Solo per comp.niVerticali IVA da IVA

Non può utilizzareIn compensazione

orizzontaleIl credito IVA

Non può chiedere A rimborsoNé cedere

il credito Iva

Se per tre eserciziconsecutivi è di

comodoperde definitivamente

Il credito IVA

Novità in materia di società di comodo

PROBLEMA DELLA DECORRENZA DELLA LIMITAZIONE ALL’UTILIZZO DEL CREDITO IVA

• Per le società in perdita triennale il credito IVA risultante al 31.12.2011 daquando subisce le limitazioni delle società di comodo? Già dal 1.1.2012?

• In passato, con riferimento alla disciplina delle società di comodo “tradizionali”, cioè ex L. 724/94, la circolare n. 25/E/2007 ha chiarito che le limitazioni all’utilizzo del credito IVA si rendono applicabili al credito emergente dalla dichiarazione relativa all’anno in cui la società è dichiarata non operativa, quindi, nel nostro caso, al credito emergente dalla dichiarazione IVA dell’anno 2012, presentata nel 2013.

• Tale chiarimento dovrebbe valere anche per le società in perdita nel triennio 2009-2011, con la conseguenza che il credito IVA esistente al 1.1.2012 sarebbe liberamente utilizzabile durante il 2012

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NORMA PREMIALE PER LA TRASPARENZA COL FISCO Schemi di sintesia cura di Maurizio Tozzi

OBIETTIVI DELLA NORMA

• Favorire la trasparenza nei rapporti fisco/contribuente• Semplificazione: previste agevolazioni amministrative e negli adempimenti• Agevolazioni: elimina il rischio degli analitici-induttivi e riduce di un anno la

tempistica degli accertamenti • Maggiore controllo: tra conti dedicati ed elenco completo delle operazioni

effettuate si ottiene il monitoraggio completo del contribuente

DECORRENZA E SOGGETTI INTERESSATI

• la norma troverà applicazione dal prossimo 1° gennaio 2013. E’ necessario esercitare l’opzione nella dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d’imposta precedente a quello di applicazione delle agevolazioni (dunque prima opzione in Unico 2012 ?!)

• interessati i soggetti che svolgono l’attività professionale, artistica o d’impresa in forma individuale o con le forme associative di cui all’articolo 5 del Tuir (esclusi soggetti Ires)

CONDIZIONI NORMATIVE

Obbligo di invio telematico all’amministrazione finanziaria dei corrispettivi, delle fatture emesse e ricevute e delle risultanze degli acquisti e delle cessioni non soggetti a fattura

Obbligo di conto dedicato alle movimentazioni dell’attività

Norma premiale per la trasparenza col fisco

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CARATTERISTICHE DELLE CONDIZIONI

Invio telematico• Di fatto si sostituisce l’attuale

“spesometro”;• Necessario comprendere dal

provvedimento attuativo come comunicare altri dati (amm.ti, costi pluriennali, etc.)

• Difficile il ricollegamento in caso di contante (incassi e spese di importo non superiore a 1.000 euro)

Conto dedicato• Obbligatorio far transitare le operazioni

sul conto dedicato• Non previsto l’obbligo di utilizzare

modalità tracciate (solo se si vuole la riduzione delle sanzioni di cui all’art. 2, c. 36 vicies ter, Dl 138/11);

• In caso di contante, da comprendere se le movimentazioni devono essere singole per documento o “cumulabili”

VANTAGGI OTTENIBILI• semplificazione degli adempimenti amministrativi;• assistenza da parte dell’Amministrazione finanziaria;• accelerazione del rimborso o della compensazione dei crediti IVA.

le disposizioni attuative saranno individuate con futuri provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate

FUTURI VANTAGGI (SE ATTUATI)predisposizione automatica da parte dell’Agenzia delle entrate delle liquidazioni periodiche IVA, dei modelli di versamento e della dichiarazione IVA, del modello 770 semplificato, del modello CUD e dei modelli di versamento periodico delle ritenute, nonché la gestione degli esiti dell’assistenza fiscale, eventualmente il tutto previo invio telematico da parte del sostituto o del contribuente delle ulteriori informazioni necessarie

soppressione dell’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale

anticipazione del termine di compensazione del credito IVA, abolizione del visto di conformità per compensazioni superiori a 15.000 euro e esonero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi IVA

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FUTURI VANTAGGI (SE ATTUATI)

Per tali soggetti è anche prevista:• la determinazione del reddito IRPEF secondo il criterio di cassa;

• la predisposizione in forma automatica da parte dell’Agenzia delle entrate delle dichiarazioni IRPEF ed IRAP;

• l’esonero dalla tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP e dalla tenuta del registro dei beni ammortizzabili;

• l’esonero dalle liquidazioni, dai versamenti periodici e dal versamento dell’acconto ai fini IVA.

SOGGETTI NON IN ORDINARIA

VANTAGGI IN TERMINI DI ACCERTAMENTO

per i contribuenti non soggetti agli studi di settore, è riconosciuta l’esclusione dagli accertamenti analitici-induttivi fondati sulle presunzioni semplici ma qualificate (ART. 39, I c., lett. d), secondo periodo, DPR 600/73 e ART. 54, II c., ultimo periodo, DPR 633/72)

La norma non riguarda i soggetti che applicano gli studi, laddove i premi scattano solo in caso di congruità e coerenza. Non sono impediti gli acc.ti bancari, il redditometro, gli analitici e gli induttivi puri

RIDUZIONE DEI TERMINI DI ACCERTAMENTO

È stabilita la riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento.

L’agevolazione riguarda tutti i contribuenti “trasparenti” con il fisco.

La disposizione non si applica in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (laddove scatta il raddoppio dei predetti termini di accertamento).

Norma premiale per la trasparenza col fisco

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ADEMPIMENTI E CONSEGUENZE

Le comunicazioni dei dati possono essere effettuate anche tramite gli intermediari finanziari.

Il conto corrente dedicato deve comunque esistere

Chi non adempie alla “trasparenza con il fisco” e nemmeno agli obblighi di cui al D. Lgs. N. 231 del 2007, è sanzionato da 1.500 euro a 4.000 euro

Le comunicazioni possono essere effettuate anche nei 90 giorni successivi alle scadenze (da fissare), avvalendosi del ravvedimento operoso

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ASPETTI PROCEDURALI MODELLI IVA 2012 Schemi di sintesi

a cura di Luca Caramaschi

LA COMUNICAZIONE ANNUALE DATI IVA

ipotesi di esonerochi presenta DR IVA autonoma entro 29.02.2012persone fisiche con volume non superiore a € 25.000

indicazioni per beni strumentalicolonna 5 rigo CD1 cessione beni strumentalicolonna 5 rigo CD2 acquisto beni strumentali

chiarimento C.M. 1/E/2011

chiarimento C.M. 1/E/2011

IL MODELLO IVA BASE 2012

versione semplificata del modello di dichiarazione annuale

il suo utilizzo rappresenta una facoltà

può essere presentato sia in forma autonoma che unificata al modello UNICO

FRONTESPIZIO DR IVA2012Confermata l’eliminazione delle indicazioni relative alla residenza anagrafica per

le persone fisiche, ed alla sede legale e domicilio fiscale (quest’ultimo se diverso dalla sede legale) per i soggetti diversi dalle persone fisiche.

Aspetti procedurali modelli Iva 2012

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FRONTESPIZIO DR IVA2012rilascio del visto di conformità da parte dei soggetti abilitati per consentire la possibilità

di compensare orizzontalmente il credito Iva annuale per importi superiori ai 15.000 euro.

Visto di conformità su dichiarazione correttiva NO SANZIONI

Visto di conformità sulla dichiarazione integrativa inviata nei 90 giorni successivi alla scadenza SANZIONI (R.M. 325/E/02)

CHIARIMENTI CM 1/E/2010

Confermato l’inserimento della sezione dedicata alla “sottoscrizione della dichiarazione da parte dell’organo di controllo”

possibilità, che l’organo incaricato del controllo contabile di cui all’art.2409-bis del codice civile, attesti la dichiarazione riconoscendo in tal modo al contribuente – in alternativa al rilascio del visto di conformità da parte dei soggetti abilitati - la possibilità di compensare orizzontalmente i crediti Iva di importo superiore ai 15.000 euro.

FRONTESPIZIO DR IVA2012

Confermata la soppressione nel frontespizio il campo relativo alla indicazione del “codice fiscale attribuito per la stabile organizzazione” destinato ai soggetti non residenti che operavano in Italia sia mediante stabile organizzazione che tramite identificazione diretta/rappresentante fiscale.

UNICO 2009

FRONTESPIZIO DR IVA2012

UNICO 2010UNICO 2011UNICO 2012

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Corte di Giustizia n. C-244/08 del 16 luglio 2009

Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) al secondo comma dell'articolo 17: nel primo periodo, dopo le parole: "soggetti non residenti" sono inserite le seguenti: "e senza stabile organizzazione in Italia"; nel quarto periodo, dopo le parole: "soggetto non residente" sono inserite le seguenti: "e senza stabile organizzazione in Italia";

b) al primo comma dell'articolo 38-ter: 1) nel primo periodo, dopo le parole: "Stati membri dell'Unione europea" sono inserite le seguenti: "e senza stabile organizzazione in Italia"; 2) il terzo periodo è soppresso.

Modifiche art. 11 D.L. 135 del 25 settembre 2009

SOGGETTI NON RESIDENTI

DETRAZIONE PER SOGGETTI NON RESIDENTI

In base alle nuova norma un soggetto non residente non può più assumere una duplice posizione IVA nel senso che, in presenza di una stabile

organizzazione nel territorio dello Stato, non è consentito operare tramite rappresentante fiscale o mediante identificazione diretta per assolvere gli

adempimenti relativi alle operazioni effettuate direttamente dalla casa madre. Tali operazioni, infatti, devono necessariamente confluire nella posizione IVA attribuita

alla stabile organizzazione.

Modifiche art. 11 D.L. 135 del 25 settembre 2009

Attuazione sentenza della Corte di Giustizia n. C-244/08 del 16 luglio 2009

DAL 1° febbraio 2012

AL 1° ottobre 2012

MODALITÀ DI PRESENTAZIONE

In via autonoma Unificata in UNICO

ENTRO IL 1° ottobre 2012


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REQUISITI PER L’UNIFICAZIONE

Periodo d’imposta coincidente con l’anno solare

Presentazione della dichiarazione dei redditi

PF sempre coincidente con l’anno solare

(cessazione / inizio P.I. in corso d’anno)

Soc. di Capitali cessa al 31/12, se durata < o = a 365 gg.

(“periodo lungo” dichiarazioni autonome)

IRAP 2012 autonoma

OBBLIGO DI PRESENTAZIONE IN FORMA AUTONOMA

le società controllanti e controllate che partecipano alla liquidazione di gruppoi soggetti derivanti da operazioni straordinarie con soggetti estinti nel 2011che hanno partecipato all’IVA di grupposoggetti risultanti da operazioni straordinarie (periodo compreso tra il 1°gennaio ed il 1° ottobre 2012) che presentano la dichiarazione IVA per conto di altri soggetticuratori fallimentari e commissari liquidatorinon residenti con rappresentante fiscale o identificati direttamente soggetti non obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi (venditori porta a porta)

FACOLTÀ DI PRESENTAZIONE IN FORMA AUTONOMA

Soggetti che chiudono la dichiarazione a credito

NOVITA’ E CONFERMENOVITA’ E CONFERME

NUOVE REGOLE IN TEMA DICOMPENSAZIONI IVARICHIESTA RIMBORSO (COMPILAZIONE QUADRO VR)

Soggetti che chiudono la dichiarazione a debito

C.M. 1/E/2011 OTTICA DISEMPLIFICAZIONE DEGLI ADEMPIMENTI AMMINISTRATIVI

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Unica possibilità di eleggere domicilio per la NOTIFICAZIONE degli ATTI è la modalità extra dichiarativa

SEZIONE SOPPRESSA DAL 2009

Il contribuente ha la possibilità di evidenziare particolari condizioni che riguardano la dichiarazione, indicando un apposito codice nella casella Situazioni particolari. Tale

esigenza può emergere con riferimento a fattispecie che si sono definite successivamente alla pubblicazione del presente modello di dichiarazione, ad esempio a seguito di chiarimenti

forniti dall’Agenzia delle entrate in relazione a quesiti posti dai contribuenti e riferiti a specifiche problematiche. Pertanto,

questa casella può essere compilata solo se l’Agenzia delle entrate comunica (ad esempio con circolare, risoluzione o comunicato stampa) uno specifico codice da utilizzare per indicare la

situazione particolare.

CONFERMATO MODELLO IVA2011

MODALITÀ DI TRASMISSIONE

Esclusivamente per via telematica

Invio della dichiarazione IVA

intermediari abilitatidirettamente

Sia dichiarazioni unificate che dichiarazioni autonome


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INOSSERVANZA OBBLIGO TELEMATICO

UTILIZZO DI MODELLO NON CONFORME

(C.M. 54/E del 19.06.2002)

SANZIONE DA € 258 A € 2.065 (art.8 c.1 D.Lgs. 471/1997)

PRESENTAZIONE IN

BANCA O POSTA

frontespizio contenente i dati del contribuente e la relativa sottoscrizione

un modulo con più quadri relativamente all’attivitàesercitata

Contribuenti in contabilità unificata

Contribuenti con contabilità separate

frontespizio contenente i dati del contribuente e la relativa sottoscrizione

Un modulo per ciascuna attività:Att. Imponibile + att. esonerata 1 modulo (att. Imponibile)

Att. imponibile + att. esente 2 moduli

Att. imponibile + att. 36-bis 2 moduli

(modulo 36-bis solo dati acquisti)

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Contribuenti con contabilità separate

Se vengono utilizzati più moduli:

Per ciascuno dei moduli dati da indicare nella sezione 1) del quadro VAsezione 1) del quadro VLquadri VE, VF, VJ

Solo sul modulo 1 dati da indicare nella sezione 2) del quadro VAsezioni 2) e 3) del quadro VLquadri VC, VD, VH, VK, VR, VT, VX e VO

VERSAMENTOversamento entro il 16 marzo 2012, se il saldo da DR annuale supera euro 10,33 (arrotondato a € 10)

Differimento a saldo UNICO magg. 0,40% per mese

RATEIZZAZIONE:

DR IVA autonoma: unica soluzione al 16.03.12rate dal 16.3.12 da 2 a 9 rate (interesse 0,33% mese)

DR IVA unificata:unica soluzione al 16.03.12rate dal 16.3.12, da 2 a 9 rate (interesse 0,33% mese)unica soluzione al saldo di UNICOrate dal saldo di unico

(maggiorazione 0,40% per ogni mese o frazione + interessi 0,33% mese)

DM 21.5.2009

DM 21.5.2009

L’OPZIONE PER L’AVVISO TELEMATICO


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CONFERMA PER L’AVVISO TELEMATICO

TRASMISSIONE TELEMATICA DELL’AVVISO

ALL’INTERMEDIARIO

30 giorni che decorrono dal 60°giorno successivo quello di

notifica trasmissione all’intermediario

FRUIZIONE DELLA RIDUZIONE AD 1/3

DELLA SANZIONE (10%)

Gli intermediari sono tenuti a portare a conoscenza

del contribuente l’avviso entro 30 gg. dalla ricezione

L’ITER DELL’AVVISO TELEMATICO

RACCOMANDATA AL CONTRIBUENTE

30 giorni che decorrono dalla NOTIFICA

FRUIZIONE DELLA RIDUZIONE AD 1/3

DELLA SANZIONE (10%)

L’ITER DELL’AVVISO

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Art. 7 bis D.Lgs.241/97 - Violazioni in materia di trasmissione telematica delle dichiarazioni

INTERMEDIARI E SANZIONI

Omessa o tardiva trasmissione telematica

Sanzione da € 516 a € 5164

ravvedimento operoso entro 90 gg. € 52 ( 1/10 di € 516)

atto di contestazione unico per anno solare

C.M. 11/2008

applicabile istituto definizione agevolata art.16 c.3 d.lgs.472/97

no cumulo giuridico da art.12 472/97 ma da art.8 L.689/81

(aumentata fino al triplo)

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L’IVA NELLE OPERAZIONI STRAORDINARIE Schemi di sintesi

a cura di Luca Caramaschi

LE TRASFORMAZIONI SOSTANZIALI SOGGETTIVE

FUSIONI

SCISSIONI

CONFERIMENTI

CESSIONI D’AZIENDA

DONAZIONI D’AZIENDA

SUCCESSIONI EREDITARIE

VARIABILI DA CONSIDERARE

MOMENTO DIEFFETTUAZIONE

DELL’OPERAZIONE

SITUAZIONE DEL DANTE CAUSA

2011

2012

ESTINTO

NON ESTINTO

ESTINZIONEESTINZIONE DEL SOGGETTO DANTE CAUSA

EFFETTUATA NEL 2011

Dichiarazione presentata unicamente dal soggetto AVENTE CAUSA

UNICO FRONTESPIZIO

Modulo 1

Modulo 2 partita IVA in VA1 campo 1

VA sezione 2

VL sezione 2 e 3

VT e VX riepilogativi

indicazione dati avente causa

DUE MODULI

70

31.12.1115.09.1131.08.11

Data di effetto dell’operazione

Modulo 2DANTE causa

Modulo 1AVENTE causa

1.1.11

Allocazione delle operazioni nei diversi moduli

NON ESTINZIONENON ESTINZIONE DEL SOGGETTO DANTE CAUSA

EFFETTUATA NEL 2011

Dichiarazione presentata da ciascuno dei soggetti

interessati per le operazioni di propria competenza

MANCATA CESSIONE del credito / debito IVA

CON CESSIONE del credito / debito IVA

Dichiarazione delAVENTE CAUSA

(2 moduli – caso precedente)

Dichiarazione delDANTE CAUSA

(attività non trasferite)

TRASFERIMENTO DEL CREDITO IVA

AVENTE causa

DANTE causa

X 10.000

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 0X

L’Iva nelle operazioni straordinarie

71

EFFETTUATA NEL 2012(prima della presentazione DR IVA)

PROPRIADICHIARAZIONE

DICHIARAZIONE DELDANTE CAUSA

ESTINZIONEESTINZIONE DEL SOGGETTO DANTE CAUSA

Il soggetto AVENTE CAUSA presenta due dichiarazioni:

Contribuente = dante estintodichiarante = avente causa (codice 9)

DR IVA autonoma

EFFETTUATA NEL 2012(prima della presentazione DR IVA)

NON ESTINZIONENON ESTINZIONE DEL SOGGETTO DANTE CAUSA

Ciascuno dei soggetto coinvolti presenta

la propria dichiarazione IVA


decesso avvenuto nel corso del 2011

Gli eredi presentano la dichiarazione per conto del

de cuius

- Codice carica 7- Unificata se il de cuius doveva unificare

PROSECUZIONE dell’attivitàCESSAZIONE dell’attività

Si applicano le regole per operazione straordinaria

con cessazione del dante causa

72


decesso avvenuto nel corso del 2012

(prima della presentazione della DR IVA)

Gli eredi presentano la dichiarazione per conto del de cuius

- Codice carica 7- Unificata se il de cuius doveva unificare


DIFFERIMENTO DEI TERMINI

Esempio:

Decesso 05.06.12 termini invio UNICO 2012 al 05.12.12

Decesso 28.10.11 termini invio UNICO 2011 al 28.04.12

Art. 35-BIS c. 1 DPR 633/1972Gli obblighi derivanti, a norma del presente decreto, dalle operazioni effettuate dal contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi, ancorché i relativi termini siano scaduti non oltre quattro mesi prima della data della morte del contribuente, entro i sei mesi da tale data. Resta ferma la disciplina stabilita dal presente decreto per le operazioni effettuate, anche ai fini della liquidazione dell'azienda, dagli eredi dell'imprenditore.

PASSAGGIO DA SNC A SRL

TRASFORMAZIONE SOCIETARIA (modifiche non sostanziali)

LA SRL PRESENTA UN UNICO MODULO CON I DATI RELATIVI A TUTTO L’ANNO 2011

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CASI PARTICOLARI – Schemi di sintesia cura di Luca Caramaschi

procedura intervenuta nel corso del periodo d’imposta 2011

FALLIMENTO

Unico frontespizioDUE moduli compilati in tutti i quadri (compresi VA sez.2 e VL sez. 2 e 3)Invio autonomo

Modulo 1

Modulo 2

- Operazioni anteriori al fallimento - Barrare casella VA3 - Solo 1° modulo VT e VX riepilogativo - Invio 74-BIS entro 4 mesi

Il curatore presenta un’unica dichiarazione relativa a tutto il 2011

- Operazioni successive al fallimento

MODELLO 74MODELLO 74--BISBIS

Entro 4 mesi dalla nomina il curatore presenta il modello 74 – BIS relativo al periodo ANTE fallimento

Il curatore utilizza il modello approvato con Provvedimento 15.01.2011

Invio obbligatoriamente in forma telematica

Il credito NON può essere chiesto a rimborso

FALLIMENTO NEL PERIODO

1.1.2012 – 1.10.2012

Entro 1° ottobre 2012

Entro 4 mesi dalla nomina(se il termine scade dopo 30.9)

procedura intervenuta dopo la chiusura del 2011

(se DR IVA non è stata già presentata)

FALLIMENTO

Il curatore presenta un’unica dichiarazione relativa a tutto il 2011

Unico frontespizioUN modulo

+ 74-bis primi mesi 2012

74

CONFERIMENTI D’AZIENDATrasferimento del plafond alla conferitaria

Risoluzione n. 165/E del 21 aprile 2008

L'Agenzia si allinea alla soluzione prospettata dall'istante, richiamando la stessa giurisprudenza tributaria, che (Ctr Piemonte, sentenza n. 8/2007) ha sottolineato che nelle "trasformazioni sostanziali soggettive" il trasferimento del plafond Iva non è subordinato alla trasmissione di tutti i debiti/crediti dell'azienda, ma solo delle attività e passivitànecessarie ad assicurare, in continuità, la prosecuzione dell'attività di impresa rivolta ai clienti non residenti.

condizioni:1.il conferitario continua, senza soluzione di continuità, l'attività relativa ai complessi aziendali oggetto del conferimento, in precedenza svolta dal conferente; 2.il conferente subentra nei rapporti giuridici (attivi e passivi) relativi ai complessi aziendali conferiti

OPERAZIONI STRAORDINARIE

RETTIFICA DELLA DETRAZIONEComma 7 articolo 19-bis2 DPR 633/72

La rettifica della detrazione dei beni / immobili relativa a soggetti che hanno partecipato ad operazioni straordinarie viene effettuata ragguagliandola ai mesi / trimestri cui si

riferisce ciascun modulo.

CM 50/E/96

OPERAZIONI STRAORDINARIE

VOLUME D’AFFARI

Per la verifica del volume d’affari dell’anno successivo all’operazione, occorre far riferimento al volume d’affari complessivo dei moduli cui si compone la dichiarazione

Effetti: status esportatore abituale, pro-rata provvisorio, periodicità liquidazioni, ecc

Casi particolari

75

Si presenta la dichiarazione annuale nell’anno successivo a quello in cui l’attività è cessata

PF unificata

SP e SC autonoma (salvo cessazione al 31.12)

CESSAZIONE attività

Cessazione e riapertura unica dichiarazioneUn frontespizio

DUE moduli compilati tutti i quadri

- Modulo 1 (seconda attività) solo in questo vanno VX e VT (riepil.)

- Modulo 2 (prima attività) solo in questo P.Iva in VA 1

76

MODELLO IVA 2012: LE NOVITÀ RISPETTO AL MODELLO IVA 2011 Schemi di sintesi


Il rigo VA 14 è stato ridenominato “Regime per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità(art. 27, D.L. 98 del 2011)”Tale rigo è riservato ai soggetti che presentano l’ultima dichiarazione IVA prima di aderire al regime introdotto dall’art. 27, commi 1 e 2, del D.L. 98/2011.Casella 1: va barrata per comunicare che si tratta dell’ultima dichiarazione annuale che precede l’applicazione del nuovo regime.Casella 2: va indicato l’ammontare della rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis2 DPR 633/72 conseguente al mutato regime fiscale (tale importo andrà versato in un’unica soluzione o in 5 rate annuali di pari importo)

VA14

VA20 - 26 /1 – codice fiscaleSez. 3 /2 – codice identificativo estero

/3 – Denominazione operatore finanziario/4 – Tipo rapporto – Codice da 01 a 22 + 98-99(Attenzione: più di 6 codici = più moduli)

DL 13.8.11, n. 138, conv. L. 14.9.11, n. 148 – Art. 36-vicies ter.

Per gli esercenti imprese o arti e professioni con ricavi e compensi dichiarati non superiori a 5 milioni di euro i quali per tutte le operazioni attive e passive effettuate nell'esercizio dell'attivita' utilizzano esclusivamente strumenti di pagamento diversi dal denaro contante e nelle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e imposte sul valore aggiunto indicano gli estremi identificativi dei rapporti con gli operatori finanziari di cui all'articolo 7, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, in corso nel periodo di imposta, le sanzioni amministrative previste dagli articoli 1, 5 e 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono ridotte alla meta'.

Modello Iva 2012: le novità rispetto al modello Iva 2011

77

Nuovo rigo VE 23 per accogliere le operazioni con aliquota al 21% dal 17.9.11Di conseguenza sono stati rinumerati i righi successiviRigo VE 34: sono stati inseriti i campi 6 e 7, relativi rispettivamente alle cessioni di telefoni cellulari e microprocessori poste in essere dal 1 aprile 2011, per le quali è obbligatoria l’applicazione dell’imposta con il meccanismo del reverse charge (vedi anche q. VJ per gli acquisti)

VE34

VE23 21 %

telefonini microprocessori

Nuovo rigo VF 12 per accogliere le operazioni con aliquota al 21% dal 17.9.11. Di conseguenza sono stati

rinumerati i righi successivi

Nuovo rigo VF 18: vanno indicati gli acquisti (anche intracomunitari) e le importazioni per i quali la

detrazione è esclusa o ridotta ai sensi dell’art. 19-bis1 DPR 633/72 (indetraibilità oggettiva)

VF12

VF18

21 %

IVA non detraibile

art. 19 bis-1altre ipotesi

Nuovi righi VJ 15 e 16: sono stati inseriti due nuovi righi relativi, rispettivamente, agli acquisti di telefoni

cellulari e microprocessori posti in essere dal 1 aprile 2011, per i quali è obbligatoria l’applicazione

dell’imposta con il meccanismo del reverse charge (vedi anche q. VE 34, campi 6 e 7, per le cessioni)

VJ15VJ16

78

Ai righi VO 24 e 25 sono state inserite le caselle per comunicare la revoca dell’opzione esercitata in

precedenza da parte, rispettivamente, delle società costituite da imprenditori agricoli e dei contribuenti

che avevano scelto di determinare il reddito delle attività agricole connesse nei modi ordinari

VO24VO25

16 Base imponibile 21 %

21 %

Prospetto AAgenzie di viaggio

Inserimento rigo 16Base imponibile 21 %

Prospetto BBeni usatiRighi 10, 16, 20, 22Inserimento campo 4Base imponibile 21 %

20 %

79

IL QUADRO VE – Schemi di sintesia cura di Luca Caramaschi

PRESTAZIONI DI SERVIZI UE

È stato soppresso nel rigo VE30 il campo 4 riservato all’esposizione delle prestazioni di servizi intracomunitarie di cui all’articolo 40, commi 4-bis, 5 e 6, del decreto legge n. 331 del 1993, abrogati dal decreto legislativo n. 18 del 2010.

È stato introdotto il rigo VE39 per l’esposizione delle operazioni non soggette di cui all’articolo 7-ter effettuate verso soggetti Iva comunitari.

Queste operazioni non concorrono alla formazione del PLAFOND

Si tratta di operazioni che non concorrono alla formazione del volume d’affari, per le quali èprevisto l’obbligo di fatturazione dall’art. 21 comma 6

MODIFICA INTERVENUTA NEL 2010 (MODELLO IVA2011)

obbligatorieVariazioni in AUMENTO

facoltativeVariazioni in DIMINUZIONE

NOTE DI VARIAZIONE

Variazioni di operazioni ad esigibilità differitaOperazioni nei confronti degli enti

In aumento fattura integrativa (con differimento)

In diminuzione se il corrispettivo non viene pagato la nota di variazione può essere emessa senza limite temporale

con esigibilità immediata regole ordinarieRM 75/E/02

Operazioni in applicazione dell’IVA per cassa

In aumento fattura integrativa (con differimento da verificarsi in relazione all’evento originario)

In diminuzione dopo un anno (limite differimento) la nota di variazione può essere emessa nei casi dell’art. 26

CM 20/E/09

80

NUONE OPERAZIONI SOGGETTE A REVERSE CHARGE

ACQUIRENTE ACQUIRENTE

CEDENTE CEDENTE

NovitàNovità

PER OPERAZIONI EFFETTUATE A PARTIRE DAL 1° APRILE 2011

NUOVI “MINIMI” E OPERAZIONI AD ESIGIBILITA’ DIFFERITA

Nuovo regime “minimi”art.27 DL 98/11

devono tenere conto nella presente dichiarazione anche dell’imposta dovuta inrelazione alle operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli altri soggetti indicati nell’ultimo comma dell’articolo 6, per le quali non si è ancora verificata l’esigibilità.

Tali operazioni devono essere indicate nei righi corrispondenti alle aliquote applicate e nel caso in cui abbiano concorso a determinare il volume d’affari di anni precedenti il relativo imponibile deve essere compreso nel rigo VE37

CESSIONE FABBRICATI STRUMENTALIDAL 01.03.2008

REVERSE CHARGE MODALITA’ ORDINARIA

ARTICOLO 17 COMMA 6 DPR 633/72

• cessioni imponibili a seguito di opzione (lettera d punto 8-ter art. 10 DPR 633/72)

• cessioni nei confronti di soggetti che godono del diritto alla detrazione dell’imposta in misura pari o inferiore al 25 per cento (lettera b punto 8-ter art. 10 DPR 633/72)

• cessioni da parte del costruttore o ristrutturatore entro i 4 anni dalla ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione (lettera a punto 8-ter art. 10 DPR 633/72)

• cessioni nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio di imprese, arti o professionisti (lettera c punto 8-ter art. 10 DPR 633/72)

Il quadro VE

81

IVA PER CASSA (art.7 DL 185/08)

A REGIME DAL 28.04.2009

SUBORDINATA AUTORIZZAZIONE COMUNITARIA

D.M. 26.03.2009VOLUME D’AFFARI NON SUPERIORE

A 200.000 EURO

IVA PER CASSA (art.7)

Caratteristiche generali

L’operazione si considera in ogni caso effettuata al verificarsi del momento impositivo di cui all’articolo 6 dpr 633/72

L’esigibilità dell’imposta evidenziata in fattura viene rinviata ad un momento successivo (pagamento con alcune eccezioni)

Nel momento in cui l’imposta diviene esigibile nasce l’obbligo di versamento dell’imposta da parte del cedente/prestatore

Nel momento in cui l’imposta diviene esigibile nasce il diritto alla detrazione dell’imposta da parte del cessionario/committente

CARATTERISTICHE DEL DIFFERIMENTO

Esigibilità dell’imposta rinviata al momento del pagamento della

fattura

Non vale se assoggettamento cessionario/committente a

LIMITE DI 1 ANNO DA MOMENTO IMPOSITIVO ART.6

DPR 633/72

Procedure concorsuali fallimento, concordato, ecc.

Procedure esecutive pignoramenti, esecuzioni, ecc.

IVA PER CASSA (art.7)

82

Valenza

Procedurale

Valore Normale e immobili

Art. 35, c. 23 bis DL 223/06 per trasferimenti immobiliari soggetti ad Iva, finanziati, ai fini dell’applicazione dell’art.54, c.3, u. p. Dpr 633/72, il “valore normale non può essere inferiore all’ammontare del mutuo o finanziamento erogato”.

Implicitamente abrogato Asson.

42/09

VALORE NORMALE operazionisenza corrispettivo

Con IVA detratta

Il quadro VE

83

Valore normale operazioni senza corrispettivo

BASE IMPONIBILE DELLE OPERAZIONI INFRAGRUPPO

l’articolo 24 comma 4 lettere b) e c), ha apportato talune modifiche anche alle norme in tema di IVA che disciplinano la determinazione della base imponibile,

modificando gli articoli 13 e 14 del DPR 633/72

Per operazioni effettuate a partire dal 27 settembre 2009

Disposizioni di natura antielusiva per i soggetti che effettuano contemporaneamente operazioni esenti ed operazioni imponibili (e che quindi applicano il pro-rata di detraibilità), nell’ambito di rapporti tra soggetti collegati.

Relativamente a tali contribuenti viene disposto l’obbligo di raffrontare il corrispettivo pattuito con il valore normale delle cessioni e delle prestazioni effettuate, allo scopo di evitare comportamenti elusivi finalizzati ad aumentare il pro-rata.

BASE IMPONIBILE DELLE OPERAZIONI INFRAGRUPPO

nel caso di operazioni esenti l’indicazione di un corrispettivo inferiore al valore normale determina un ammontare inferiore di operazioni esenti, aumentando il valore del rapporto di detrazione, nel quale tali operazioni compaiono al denominatorenel caso di operazioni imponibili, al contrario, è l’indicazione di un corrispettivo superiore al valore normale che consente di determinare un pro-rata di detrazione più elevato

COMPORTAMENTO ELUSIVO

Si tratta di disposizioni tendenti ad evitare che, nelle cessioni tra soggetti correlati, l’operazione rappresenti una modalità di trasferimento del credito per IVA o che le operazioni siano dirette a determinare una maggiore quota di detraibilità dell’IVA.

OBIETTIVO

84

Obiettivo elusivo ridurre limitazioni alla detrazione

VALORE NORMALE operazioni infragruppo

Obiettivo elusivo attenuare il pro-rata

Non rilevano altre forme di limitazione alla detrazione (oggettiva, da afferenza ad operazioni esenti, pro rata fisico, mancanza di inerenza)

Non si applica il valore normale:

Cessione di autovettura ad una parte correlata

locazione di fabbricato esente, se locazione è attività occasionale

Concetto di “parti correlate”

Art. 80 dir. 2006/112/CE la definizione spetta gli stati membri

Art. 13 c.3 DPR 633/72 uno dei soggetti deve essere una società (controllante, controllata o con il medesimo controllore)

Manca il richiamo al 2359 cc rientra il controllo di diritto, di fatto e il controllo indiretto. Controllo contrattuale?

Il quadro VE

85

Art. 13, c. 1 DPR 633/72“… è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti dal

cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali”

Base imponibile

Corrispettivo dovuto in forza del contratto

Cessioni e prestazioni accessorie

L’articolo 1552 c.c. stabilisce che:

“la permuta è il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose o di altri diritti, da un contraente all’altro”

Operazioni permutative

L’articolo 11, d.p.r. n. 633/1972 dispone che:

“le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni o prestazioni di servizi o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all’imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono state effettuate”

Prestazioni di serviziPrestazioni di servizi

momento impositivo = esecuzione momento impositivo = esecuzione delldell’’altra prestazionealtra prestazione

(se si configura il risarcimento di un danno ART. 15

(risoluzione con mutuo consenso IVA)

Operazioni escluse: INTERESSI MORATORI

Operazioni escluse: PENALITA’

Operazioni escluse: SCONTI MERCEREQUISITI per l’esclusione:

Stessa aliquota

Previsti dalle originarie condizioni contrattuali

OPERAZIONI ESCLUSE

86

REQUISITI:

in nome e per conto della controparte

regolarmente documentate

riaddebito “speculare”

Operazioni escluse: ANTICIPAZIONI

Somme in deposito – DM 31.10.74

Annotare in apposito registro (o “movimentazioni finanziarie”)

Solo notai avvocati e commercialisti (Cass. 10810/02)

Fattura emessa entro il 60° giorno successivo al deposito

ritenuta effettuata al momento della liquidazione definitiva (RM 20/E98)

Imballaggio operazioni IMPONIBILE

Operazioni escluse: IMBALLAGGI

Imballaggio con RESA operazioni ESCLUSE

operazione accessoria ex art. 12 DPR 633/72

RM 79/E/99 non necessaria l’indicazione separata in fattura

Mancata resa dell’imballaggio – Art. 73 DPR 633/72

DM 11.8.75 fatturazione entro 31.1 anno successivo

RM 10/E/02 NO fatturazione mensile)

DEFINIZIONE DI “VOLUME D’AFFARI”

L’articolo 20, d.p.r. n. 633/1972 dispone che per volume di affari si deve intendere:

“l’ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi dallo stesso effettuate, registrate o soggette a registrazione con riferimento all’anno solare a norma degli artt. 23 e 24, tenendo

conto delle variazioni di cui all’articolo 26 …”

Il quadro VE

87

DETERMINAZIONE DEL VOLUME D’AFFARI

Concorrono, principalmente, alla determinazione del volume d’affari, le seguenti:

• operazioni imponibili (articoli 2 e 3, d.p.r. n. 633/1972)• operazioni non imponibili (articoli 8, 8-bis e 9, d.p.r. n. 633/1972 e 41 e 58, d.l. n. 331/1993)• operazioni esenti (articolo 10, d.p.r. n. 633/1972)• operazioni inesistenti, purché regolarmente fatturate (comma 7, articolo 21, d.p.r. n.

633/1972)• operazioni per cessione rottami, cascami, ecc. (comma 7, articolo 7, d.p.r. n. 633/1972)• operazioni di cessione oro industriale e argento puro e operazioni per oro da investimento

(punto 11), articolo 10, d.p.r. n. 633/1972)• operazioni non soggette effettuate verso terremotati

ESCLUSE DALLA DETERMINAZIONEDEL VOLUME D’AFFARI

Sono escluse, principalmente alla determinazione del volume d’affari, le seguenti:

• cessioni di beni ammortizzabili, come individuati dalle norme sulle IIDD• operazioni esenti per cui sia stata esercitata dalla dispensa (articolo 36-bis, d.p.r. n.

633/1972)• passaggi interni (comma 5, articolo 36, d.p.r. n. 633/1972)• acquisti di beni e servizi da non residenti con emissione di autofattura (comma 2, articolo 17,

d.p.r. n. 633/1972)• compensi per la cessione di documenti di viaggio (lettera e), comma 1, articolo 74, d.p.r. n.

633/1972• operazioni escluse dal campo iva (comma 3, articolo 2 e articolo 15 d.p.r. n. 633/1972)

Cessione autovettura: IVAData di acquisto 1° acquisto 1° cessione

Fino al 31.12.00 IVA indetraibile al 100% Esente art. 10 punto 27-quinquies

dal 01.01.01al 31.12.05 Iva detratta al 10% imponibile al 10%

dal 1.1.06 al 13.9.06 IVA detratta al 15% imponibile al 15%

dal 1.1.01 al 13.9.06

CON RIMBORSO

IVA detratta al 40%imponibile al 40%

dal 14.09.06 al 27.06.07 inerenza Applicazione del principio di “simmetria”

dal 28.06.2007 IVA detratta al 40% Imponibile 40%

88

Art. 13 c.5 DPR 633/72

“Per le cessioni che hanno per oggetto beni per il cui acquisto o importazione la detrazione è stata ridotta ai sensi dell'articolo 19-bis1 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile è determinata moltiplicando per la

percentuale detraibile ai sensi di tali disposizioni l'importo determinato ai sensi dei commi precedenti“

La cessione del contratto è imponibile al 40%

L’IVA sul la cessione del contratto è detraibile al 40%

Cessione contratto leasing autoCessione contratto leasing autoCM 8/E/09

Cessione autovettura: IVA

Trattamento IVA della SECONDA cessione

Nel caso di prima cessione con IVA addebitata al 40%, la seconda cessione NON può avvenire in regime del margine

Cessioni al10% o al 15%

CM 8/E/09

Cessione in IVA al 40%Problema di duplicazione dellProblema di duplicazione dell’’impostaimposta

“… devono intendersi superate le previsioni contenute nell’articolo 30, commi da 4 a 6, della legge n. 388 del 2000, che consentivano l’applicazione del regime speciale del margine anche alle cessioni di veicoli usati in relazione al cui acquisto il cedente avesse ricevuto una fattura recante l’esposizione dell’IVA addebitata per rivalsa, calcolata su una base imponibile ridotta al 10 per cento (15 per cento in virtù della legge n. 266 del 2005)”.

CM 8/E/09

Articolo 30 comma 6 Legge 388/2000“Il regime speciale previsto, per i rivenditori di beni usati, negli articoli 36 e seguenti del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, si applica anche alle cessioni dei veicoli per l'acquisto dei quali ha trovato applicazione la disposizione di cui al comma 5 del presente articolo”

Caio aveva acquisto una vettura al prezzo di € 10.000 + IVA sul 10% = € 10.200Caio vende a Sempronio l’autovettura al prezzo di € 11.000,00.

Iva in acquisto indetraibileSi calcola il margine: € 800 (€ 11.000 - € 10.200)Si scorpora l’IVA dal margine: € 133,33 residuo attivo = 667,67

Prezzo di vendita autovettura usata € 11.000,00__________

TOTALE FATTURA € 11.000,00

Operazione assoggettata al regime del margine di cui all’articolo 36 del D.L. 41/1995 conv. L. 85/1995 e successive modificazioni e integrazioni

Trattamento IVA della SECONDA cessione

Meccanismo che non dovrebbe essere più applicabile

Il quadro VE

89

Formula per determinare il prezzo di cessioneFormula per determinare il prezzo di cessione

90

IL QUADRO VF – Schemi di sintesia cura di Fabio Garrini

QUADRO VF

QUADRO VF

ACQUISTI INTERNI

ACQUISTI INTRACOMUNITARI

IMPORTAZIONI

DETRAZIONE: PRINCIPI GENERALINon ammessa nel caso di:

esercizio di attività esenti (pro rata)Effettuazione di operazioni esenti (afferenza)Natura dei beni servizi acquistati (indetraibilità oggettiva)

Requisiti per la detrazionePossesso della fattura (Cass 11109/03)Registrazione della fattura (Cass 5075/04)

Detrazione nonnon ammessa se:Operazione non esistente (Cass 14337/02 e 10352/06) anche se il cedente ha assolto l’impostaImposta erroneamente addebitata (Cass 8786/01)(OK se aliquota iva superiore a quella corretta (Cass.11457/05)

TermineEntro la dichiarazione del secondo periodo d’imposta successivo quello in cui l’operazione è sorta ovvero è divenuta esigibile

detrazione ammessa anche in assenza operazioni attive (Cass. 8583/06)(quello che conta è la destinazione, anche futura, dei costi sostenuti)

QUADRO VF – OPERAZIONI PASSIVE

Fatture ricevute da minimi

Il quadro VF

91

VF 18VF 18

Rigo VF18 acquisti all’interno, acquisti intracomunitari e importazioni, al netto dell’IVA, per i quali, ai sensi dell’art. 19-bis1, o di altre disposizioni, non è ammessa la detrazione dell’imposta.Nel rigo devono essere compresi anche gli acquisti di tartufi da raccoglitori dilettanti ed occasionali, non muniti di partita IVA, per i quali non è ammessa la detrazione ai sensi dell’art. 1, comma 109, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (vedi circolare n. 41 del 26 settembre 2005).Si precisa che per gli acquisti per i quali è prevista la detrazione parziale dell’imposta (esempio 40%) va indicata soltanto la quota di imponibile corrispondente alla parte di imposta non detraibile. La restante quota di imponibile e di imposta deve essere indicata nei righi da VF1 a VF12.

Rigo VF18 acquisti all’interno, acquisti intracomunitari e importazioni, al netto dell’IVA, per i quali, ai sensi dell’art. 19-bis1, o di altre disposizioni, non è ammessa la detrazione dell’imposta.Nel rigo devono essere compresi anche gli acquisti di tartufi da raccoglitori dilettanti ed occasionali, non muniti di partita IVA, per i quali non è ammessa la detrazione ai sensi dell’art. 1, comma 109, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (vedi circolare n. 41 del 26 settembre 2005).Si precisa che per gli acquisti per i quali è prevista la detrazione parziale dell’imposta (esempio 40%) va indicata soltanto la quota di imponibile corrispondente alla parte di imposta non detraibile. La restante quota di imponibile e di imposta deve essere indicata nei righi da VF1 a VF12.

VF 19VF 19

Rigo VF19 indicare al netto dell’IVA, gli acquisti all’interno, gli acquisti intracomunitari e le importazioni:• effettuati dai contribuenti che svolgono esclusivamente operazioni esenti per i quali l’imposta ètotalmente indetraibile ai sensi dell’art. 19, comma 2;• effettuati dai soggetti che hanno optato per la dispensa dagli adempimenti ai sensi dell’art. 36-bis;• afferenti le operazioni esenti effettuate in via occasionale ovvero afferenti le operazioni esenti di cui ai nn. da 1 a 9 dell’art. 10 non rientranti nell’attività propria dell’impresa o accessorie ad operazioni imponibili (l’IVA di dette operazioni è comunque indetraibile);• afferenti attività esenti qualora vengano effettuate anche operazioni imponibili occasionali.

Rigo VF19 indicare al netto dell’IVA, gli acquisti all’interno, gli acquisti intracomunitari e le importazioni:• effettuati dai contribuenti che svolgono esclusivamente operazioni esenti per i quali l’imposta ètotalmente indetraibile ai sensi dell’art. 19, comma 2;• effettuati dai soggetti che hanno optato per la dispensa dagli adempimenti ai sensi dell’art. 36-bis;• afferenti le operazioni esenti effettuate in via occasionale ovvero afferenti le operazioni esenti di cui ai nn. da 1 a 9 dell’art. 10 non rientranti nell’attività propria dell’impresa o accessorie ad operazioni imponibili (l’IVA di dette operazioni è comunque indetraibile);• afferenti attività esenti qualora vengano effettuate anche operazioni imponibili occasionali.

TELEFONIA MOBILETELEFONIA MOBILE(۩ Art. 19bis1 c.1 ex lett. g) D.P.R. 633/72)

IVA INDETRAIBILEAcquisto

Spese gestione۩ Fin. 2008

tuttavia

Quinquennio 2008-2012

Controllo su contribuenti che effettuano la detrazione in misura > al 50%

AUTOTRASPORTATORIDetrazione 100%

limitatamente ad un impianto per ciascun veicolo (CM 40/E/02)

COSTI AUTO: acquisizione (diretta, leasing, noleggio)

carburanti

manutenzioni

pedaggi autostradali **

MISURA della detrazione:

formano oggetto dell’attività 100%

Utilizzo strumentale 100%

Utilizzo promiscuo 40%

Agenti e rappresentanti inerenza

Uso promiscuo al dipendente 100%

motocicli > 350 cc. indetraibile

motocicli oggetto dell’attività 100%

FIN08scompare richiamo categorie di

omologazione

FIN08scompare richiamo categorie di

omologazione

Congruo riaddebito6/DPF/08

verifica DM (L 88/09)

92

L’IVA SULLE SOMMINISTRAZIONI DI ALIMENTI E BEVANDE E SULLE PRESTAZIONI ALBERGHIERE DIVIENE DETRAIBILE PER LE

OPERAZIONI EFFETTUATE DAL 01.09.2008

EE’’ necessario che la necessario che la spesa sia spesa sia INERENTEINERENTE

ÈÈ necessario che necessario che NONNONsiano SPESE DI siano SPESE DI

RAPPRESENTANZARAPPRESENTANZA

necessarianecessariaFATTURAFATTURA

(no ricevuta fiscale)(no ricevuta fiscale)

VITTO E ALLOGGIO

- Intestazione azienda- Annotazione dipendente

BUONI PASTODisciplina valida fino al 31 agosto 2008

Prestazione servizio

IVA 10%IVA 10%(detraibile)Art. 75 L. 413/91

RISTORANTE TICKET COMPANY

DATORE DI LAVORO

Cessione dei ticket

IVA 4%IVA 4%(INdetraibile)NO mensa aziendale

Disciplina valida DAL 1 settembre 2008

(detraibile)

RISTORANTE TICKET COMPANY

DATORE DI LAVORO

(detraibile)IVA 10%IVA 10% IVA 4%IVA 4%

CARD ELETTRONICHEDisciplina valida fino al 31 agosto 2008


IVA 10%(INdetraibile)

No deroga prevista X Ticket

RISTORANTE SOCIETA’EMITTENTE

DATORE DI LAVORO


IVA 4%(detraibile)

ASSIMILATO mensa aziendale

Disciplina valida DAL 1 settembre 2008

(detraibile)

RISTORANTE SOCIETA’EMITTENTE

DATORE DI LAVORO

(detraibile)IVA 10% IVA 4%

CM 63/E/05

Il quadro VF

93

ALIMENTI E BEVANDEALIMENTI E BEVANDE(۩ Art. 19bis1 c.1 lett. f) D.P.R. 633/72)

ACQUISTO E IMPORTAZIONE

Alimenti

BevandeIVA INDETRAIBILE

eccetto

• oggetto dell’attività propria dell’impresa

• oggetto di somministrazione in mense scolastiche, aziendali o interaziendali

• in distributori automatici nei locali delle imprese

• destinati ad essere omaggiati (< 25,82)

Ragionevole che valga anche per studi professionali o artistici

SPESE DI RAPPRESENTANZA

DPR 633/72 - Art. 19bis1 lett. h)

“non è ammessa in detrazione l'imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l'acquisto di beni di costo unitario non superiore a lire cinquantamila ;

Le spese di rappresentanza hanno IVA indetraibile anche se deducibili (COMMA 1)

E’ invece detraibile l’IVA delle spese non di rappresentanza (COMMA 5)

LA MAPPA PER LA DEDUCIBILITÀ

Spese di rappresentanza inerenti

(comma 1)

Spese di rappresentanza NON inerenti

( NO requisiti comma 1)

Spese NON di rappresentanza

(comma 5)

OMAGGI

(comma 4)

NON deducibili

DEDUCIBILIDEDUCIBILI

ENTRO limiti comma 2

OLTRE limiti comma 2

94

OMAGGI E IVANON modificato il limite di detrazione IVA (€ 25,82)

Attenzione all’effetto sulle dirette !

ESEMPIO:

Bene costo € 42 + IVA 20% (€ 8,4) IVA indetraibile

Totale costo = € 50,40 spesa di rappresentanza

€ 41,32Imponibile MAX con IVA 21%

Imponibile MAX con IVA 4% € 48,08Imponibile MAX con IVA 10% € 45,45

Imponibile MAX con IVA 20% € 41,67

AGENZIE DI VIAGGIO

X

Prospetto da esibire a richiesta

Prospetto da esibire a richiesta

BENI USATI

X

Il quadro VF

95

CESSIONE OCCASIONALE DI BENI USATI

X

OPERAZIONI ATTIVE ESENTIOperazioni esenti:

“Occasionali”

di cui ai n. da 1 a 9 del DPR 633/72 “ accessorie”

Un’impresa, con riferimento ad una importante commessa addebita interessi passivi ad un proprio cliente per € 3.000: per il calcolo richiede l’intervento di un avvocato. Fattura dell’avvocato € 500 + IVA

3.000

X

500

Operazioni esenti derivanti da un’attività abitualmente esercitata

96

X

A – numeratore OI + OA——————————

B - denominatore OI + OA + OE

OI = Operazioni imponibiliOA = Operazioni assimilate alle imponibiliOE = Operazioni esenti

Arrotondamento del risultato all’unità: (A) x 100- da 1 a 5 decimi: per difetto (si scarta) ——————- da 6 a 9 decimi: per eccesso (si aggiunge) (B)Agenzia entrate : 3 decimali (Istruzioni per la compilazione della dichiarazione annuale)

Esempi: 0,502 = 1 ; 7,500 = 7

Operazioni imponibili occasionali nel caso in cui vengano svolte solo attività esenti

5.000 1.000

5.000 1.000

Il quadro VF

97

(ART.19-BIS2 DPR 633/72)

COMMA 1

COMMA 2

BENI NON AM.LI E SERVIZI

BENI AMMORTIZZABILI

COMMA 3

COMMA 4

COMMA 5

COMMA 6

COMMA 7

COMMA 8

COMMA 9

CAMBIO DI REGIME

BENI AMMORTIZZABILI CON PRO RATA

DEFINIZIONE BENI AMMORTIZZABILI

CESSIONE BENI AMMORTIZZABILI IN RETTIFICA

BENI MMORTIZZABILI DA FUSIONE SCISSIONE

DEFINZIONE BENI AMMORTIZZABILI

RETTIFICA IN DICHIARAZIONE

MUTAMENTO DIDESTINAZIONE

RETTIFICA DETRAZIONE

Indicazione in dichiarazione

Redazione di apposita documentazione (da esibire a richiesta dell’A.F.) da parte dei contribuenti nella quale vanno indicati distintamente per categorie omogenee la quantità e i valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale

RETTIFICA DELLA DETRAZIONE

DESTINAZIONEDEL BENE

MUTAMENTODEL

REGIME

VARIAZIONERILEVANTEPRO RATA

NECESSITANECESSITA’’ DI CORREZIONE DELLA DETRAZIONE GIADI CORREZIONE DELLA DETRAZIONE GIA’’ OPERATAOPERATA

98

Si deve utilizzare quando l’effettivo impiego del bene è diverso rispetto a quello ipotizzato al momento dell’acquisto

ES: Beni da cedere spese di rappresentanza

ES: Spese di rappresentanza beni da cedere

nessuna rettifica se il contribuente applica il pro – rata

vale per i beni ammortizzabili di costo non superiore ad € 516,46

vale per i beni ammortizzabile con coefficiente superiore al 25%

Si deve utilizzare quando:

Cambia la destinazione del bene in sede di primo utilizzo del bene strumentale rettifica integrale

cambia la destinazione del bene nei 4 anni successivi al primo utilizzo (9 per gli immobili) per “quinti” (o “decimi”)

nessuna rettifica se il contribuente applica il pro – rata

vale per i beni ammortizzabili di costo superiore ad € 516,46

vale per i beni ammortizzabile con coefficiente fino al 25%

La destinazione a finalità estranea (imponibile) non comporta la rettifica della detrazione in relazione a quel bene (CM 328/E/97)

Il quadro VF

99

ESEMPIO DEI MINIMI

2011

2011

2011

2011

2010

2011

2011

2011

ESEMPIO DEI MINIMI 1/51/5

4/54/5

2008

2011

1.060

X 2.420

Vale solo per i beni ammortizzabili

Decorre dall’anno di entrata in funzione del bene (acquisto/fine lavori per i fabbricati)

Periodo di monitoraggio: 5 anni (10 per i fabbricati)

Si applica per compravendita, leasing, appalto

Si applica per prestazioni di servizi relativi alla trasformazione, riattamento e ristrutturazione

Obbligatoria per variazioni del pro-rata superiori a 10 punti rispetto all’anno di entrata in funzione (acquisto/fine lavori per i fabbricati)

Facoltativa per variazioni del pro-rata non superiore a 10 punti rispetto all’anno di entrata in funzione (acquisto/fine lavori per i fabbricati)

100

Rettifica in caso di variazione del pro rata

Anno % pro rata IVA2010 80% Imposta detraibile € 2.000 * 80% = € 1.600

2011 85% Nessuna rettifica

2012 95% Imposta teoricamente detraibile € 1.900Rettifica = (1.900 – 1.600)/5 = +60

2013 75% Nessuna rettifica

2014 50% Imposta teoricamente detraibile € 1.000Rettifica = (1.900 – 1.000)/5 = – 180

Acquisto di un bene strumentale nel 2010 per € 10.000 + IVA 20%

(€ 2.000). Pro rata 2010 80%

COMMA 6In caso di cessione di un bene ammortizzabile

durante il periodo di rettifica, la rettifica della detrazione va operata in unica soluzione per gli anni mancanti al compimento del periodo di rettifica, considerando a tal

fine la percentuale di detrazione pari al cento per cento se la cessione è soggetta ad imposta, ma l'ammontare

dell'imposta detraibile non può eccedere quello dell'imposta relativa alla cessione del bene.

RETTIFICA E BENI AMMORTIZZABILI (ART.19-BIS2 DPR 633/72)

Norma antielusiva

Rettifica in caso di cessione del bene strumentale

Anno % pro rata IVA2010 80% Imposta detraibile € 2.000 * 80% = € 1.600

2011 85% Nessuna rettifica da modifica del pro rataRettifica da cessione (2.000 – 1.600)/5 * 3 = + 240

201120122013

Acquisto di un bene strumentale nel 2010 per € 10.000 + IVA 20% (€ 2.000). Pro rata 2010 80%.

Cessione al primo anno per € 7.000 + IVA (€ 1.400)

Il quadro VF

101

Art 19 c. 1 detrazione entro la dichiarazione del secondo anno successivo

Se è variato il pro – rata occorre rettificare la detrazione (tra anno di effettuazione e anno in cui la fattura viene registrata)

Bene acquistato nel 2010 € 1.000 + IVA 20% € 200 pro – rata 50%

Fattura registrata nel 2011 pro rata 100%

Rettifica della detrazione:

IVA teoricamente detraibile nel 2010 € 100

IVA detratta nel 2011 € 200

rettifica della detrazione – € 100

COMMA 8Agli effetti del presente articolo i fabbricati o porzioni di fabbricati sono

comunque considerati beni ammortizzabili ed il periodo di rettifica èstabilito in dieci anni, decorrenti da quello di acquisto o di ultimazione

RETTIFICA E BENI AMMORTIZZABILI (ART.19-BIS2 DPR 633/72)

Fabbricati e decorrenza della rettifica

Rientrano nel concetto di bene ammortizzabile anche i fabbricati considerati beni-merce (immobiliari di compravendita)

Immobili abitativi IVA acquisto

IVA locazione

IVA sulla cessione

Imprese costruttrici o ristrutturatrici Detraibile

- Esente- Dovuta (edilizia convenzionata)

Fino 4 (5) : DovutaDa 4 (5) a 10: Esente CON rett.Dopo 10 anni : Esente NO rett.

Imprese che acquistano per la rivendita Non detraibile Esente Esente

Imprese che acquistano per la locazione Detraibile

PRO-RATAEsente Esente

Imprese e professionisti che hanno per oggetto altre attività Non detraibile Esente Esente

102

Fine lavori Fine lavori+ 4 anni

Fine lavori+ 9 anni

Acquisti con detrazione

dell’IVA durante il periodo di

costruzione

PERIODO DI OSSERVAZIONE DECENNALE

LOCAZIONE IN ESENZIONE

CESSIONE ESENTE

Eccezione art. 1 c. 330 L. 296/06Fabbricati locati realizzati in applicazione di programmi di edilizia residenziale

convenzionata

DAL 2011+ 5 anni

Fabbricati a destinazione ABITATIVA

Il punto di partenza ….

Il regime di ESENZIONE nel settore

IMMOBILIARE

Può portare all’applicazione delPRO RATA

Può comportare la necessità di RETTIFICA della RETTIFICA

IMMOBILI E RETTIFICA DELLA DETRAZIONE

Limitazione alla detrazione IVA dell’anno

Necessità di mettere in discussione la detrazione già operata in passato

….. in assenza di una norma transitoria, alle imprese di costruzione, che a seguito delle novità legislative, operano anche in regime d'esenzione IVA, si applicheràl'art. 19, comma 5, il quale prevede espressamente che "ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'art. 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'art. 19-bis

Le cessioni / locazioni NON possono considerarsi OCCASIONALI(risoluzione 112/E del 28.03.2008)

1° problema applicazione del pro rata

Il quadro VF

103

2° problema rettifica della detrazione

Quando il fabbricato viene destinato ad una attività esente (cessione o locazione) si rende necessario rettificare la detrazione originariamente operata su tale fabbricato.

REGOLE (CM 12/E/07)

Nel caso di CESSIONE oltre i 4 anni, la rettifica viene fatta per decimi, rettificando in unica soluzione tutti i decimi che mancano al termine del monitoraggio decennale

Nel caso di LOCAZIONE, occorre rettificare ogni anno 1/10 dell’IVA

Anche nel caso di successiva cessione in IVA entro i 4 anni

Non rileva il semplice decorso dei 4 anni (attendere cessione esente)

EsempioUn fabbricato ad uso abitativo è ultimato nel settembre 2011. L’Iva relativa allo stesso è pari a € 30.000 ed è stata interamente detratta Iva.Il fabbricato è venduto esente nel gennaio 2017. Nel 2017 anche per effetto della cessione di tale immobile il pro rata è del 60%.Occorre verificare l’Iva che sarebbe stata detraibile qualora l’operazione fosse stata effettuata nel 2017: 30.000 x 60% = 18.000. L’indetraibilità sarebbe risultata pari a 12.000 che ora è da recuperare per i decimi mancanti: 12.000 x 4 / 10 = 4.800

1 2 3 4 5 6 7 8 9 102011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020

Detrazione acquisita Detrazione da restituire

4.800

Nel caso di CESSIONE oltre i 4 anni

600

Nel caso di LOCAZIONEEsempioUn fabbricato ad uso abitativo è ultimato nel settembre 2011. L’Iva relativa allo stesso è pari a € 30.000 ed è stata interamente detratta Iva. Il fabbricato è locato in esenzione dal 2013 e anche per effetto di tale operazione si genera un pro rata dell’ 80%. Occorre verificare l’Iva che sarebbe stata detraibile qualora l’operazione fosse stata effettuata nel 2013: 30.000*80% = 24.000. Si individua la differenza tra Iva a suo tempo detratta e quella detrazione con la misura del 2013. La rettifica è pari ad un decimo di tale importo: 30.000 – 24000 = 6000 / 10 = 600

1 2 3 4 5 6 7 8 9 102011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020

Pro rata100%

Pro rata80%

Detrazione di €30.000

Cambia %

Anno 2013

104

LE fattispecie di ESONERO

dall’obbligo di RETTIFICA della detrazione

Fabbricati posseduti delle immobiliari di costruzione / ristrutturazionealla data del 4/7/2002

Si assume quale percentuale di detrazione iniziale il 100%

Fabbricati posseduti delle immobiliari di compravendita alla data del 4/7/2006

INDIVIDUAZIONE DEI PRESUPPOSTI DELLA RETTIFICA E TECNICA DI APPLICAZIONECC

EDIFICI O COMPLESSI DI

EDIFICI

ACQUISTATI, COSTRUITI O RISTRUTTURATI UNITARIAMENTE

CON OBBLIGO DI RETTIFICA SOLO PER ALCUNI

FABBRICATI O UNITA’IMMOBILIARI

A

B

UTILIZZO DI PARAMETRI UNITARI(metro quadro, metro cubo, similari)

Nel rispetto della condizione di PROPROZIONALITA’ tra imposta sugli acquisti e parte del costo attribuibile alle operazioni senza detrazione

LA SEPARAZIONE DELLE ATTIVITÀ

EVITO IL PRO RATA E LA RETTIFICA

ATTENZIONE AI PASSAGGI INTERNI ED AI

COMPONENTI PROMISCUI

Il quadro VF

105

• E’ possibile separare attività di COSTRUZIONE da quella di COMPRAVENDITA

Art. 36 c.3 u.p. DPR 633/72 “Le disposizioni del presente comma si applicano anche ai soggetti che effettuano sia locazioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell' articolo 19, comma 5, e dell' articolo 19-bis, sia locazioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività”

• All’interno dell’attività di gestione posso separare l’abitativo dal commerciale

• All’interno dell’attività di costruzione (o compravendita) NON è possibile separare abitativi da commerciali (RM 112/E del 28.03.2008)

Art. 19-bis1 lett. i) DPR 633/72

“… non è ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni. La disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui al numero 8) dell'articolo 10 che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'articolo 19, comma 5, e dell'articolo 19-bis.

Immobiliari di costruzione Detrazione ordinaria (pro-rata)

Immobiliari di gestione Pro - rata

Immobiliari di compravendita Indetraibilità oggettiva

INDETRAIBILITÀ OGGETTIVA (ACQUISTO)

IVA e IMMOBILI:Esenzione detrazione e rettifica

INDETRAIBILITÀ OGGETTIVA (MANUTENZIONI)

Art. 19-bis1 lett. i) DPR 633/72

“… non è ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni”

I chiarimenti della CM 58/E del 21 febbraio 2008:

Non si applica che all’inizio dei lavori il fabbricato era a destinazione strumentale

E se i lavori su abitativo di ottiene un immobile strumentale?

IVA e IMMOBILI:Esenzione detrazione e rettifica

106

ESAME DEL QUADRO VC – Schemi di sintesia cura di Francesco Scopacasa

Il Quadro VC: le operazioni con l’estero- La mappa delle operazioni con l’estero e l’esposizione in dichiarazione- Formazione e utilizzo del plafond- La rilevanza delle note di credito e di debito

OPERAZIONI CON L’ESTERO E PLAFOND

Italia

Cosa è l’IVAQuale è il territorio dello StatoCosa è l’estero

Extra U.E.

Unione Europea

27 dal 1.1.2007

Scambi interni e operazioni con l’estero

PAESI U.E.Cessione

intracomunitaria

Acquisto intracomunitario

NON IMPONIBILE

ITALIA SCAMBI INTERNI IVA

PAESI TERZIImportazione

Esportazione

NON IMPONIBILE

Esame del quadro VC

107

Art. 8 – Cessioni all’esportazione

“non imponibili”.

(“esenti” con diritto alla detrazione)

Le cessioni di beni

all’esportazione sono territorialmente rilevanti

in Italia, ma ...

Attenzione: va tenuto presente che ...

Se un’operazione è “territorialmente rilevante in Italia”,

Non per questo deve essere assoggettata obbligatoriamente ad IVA

Essa può essere infatti:Non imponibile – cessione di beni (artt. 8, 8 bis, 38 quater, 71, 72)Non imponibile – prestazione di servizi (art. 9)Esente (art. 10)

“Territorialmente rilevante in Italia” significa quindi che quell’operazione è soggetta agli adempimenti del Titolo II del DPR n. 633/72.

Concetto di “esportazione” ai fini IVA (concetto giuridico “cessione”)

Norma comunitaria (Dir. 2006/112/CE)Art. 146 - 1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) le cessioni di beni spediti o trasportati, dal venditore o per suo conto, fuori della

Comunità; b) le cessioni di beni spediti o trasportati da un acquirente non stabilito nel loro

rispettivo territorio, o per conto del medesimo, fuori della Comunità, (...);c) le cessioni di beni ad organismi riconosciuti che li esportano fuori dalla Comunità

nell'ambito delle loro attività umanitarie, caritative o educative fuori della Comunità; (...)

Norma nazionale (DPR n. 633/1972)Art. 8 – 1. Costituiscono cessioni all'esportazione non imponibili (...)

Non “esportazioni”, ma “cessioni all’esportazione”

108

Concetto di “esportazione” ai fini doganali(concetto fisico “uscire”)

DOGANALE - Codice doganale comunitario aggiornato – Reg. n. 450/2008 del 23 aprile 2008

Art. 102 - Perdita della posizione doganale delle merci come merci comunitarieLe merci comunitarie diventano non comunitarie quando:a) vengono portate fuori dal territorio doganale della Comunità, sempre che non si applichino le norme sul transito interno o le misure stabilite conformemente all’articolo 103; (…)

Art. 178 - Merci comunitarie1. Le merci comunitarie destinate ad uscire dal territorio doganale della Comunità sono vincolate al regime di esportazione. (…)

Nell’abrogato Regolamento 12.10.1992, n. 2913/92, art. 161:

Il regime dell’esportazione permette alle merci comunitarie di “uscire” dal territorio doganale della Comunità. (…)

Attenzione: “esportazioni” (beni) e “appalti” (servizi)

Norma comunitaria (Dir. 2006/112/CE)Art. 14 - 1. Costituisce «cessione di beni» il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. (...)

Art. 24 - 1. Si considera «prestazione di servizi» ogni operazione che non costituisce una cessione di beni.

Norma nazionale (DPR n. 633/1972)Art. 2 – 1. Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere. (...)

Art. 3 - 1. Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. (...)

Le cessioni all’esportazione dell’art. 8/IVA Tipologia norma Caratteristiche operative

Esportazionediretta

8, c. 1lett. a)

Trasporto/spedizione in extra UE a cura/per conto del cedente

8, c. 1lett. a)

Triangolazione con uscita in extra UETrasporto/spedizione a cura/per contodel “primo” cedente

8, c. 1lett. b)

Trasporto/spedizione a cura/per contodel cessionario non residente

Esportazioneindiretta

8, c. 1lett. c)

Cessione ad esportatore abituale che rilascia la “dichiarazione di intento”

Esame del quadro VC

109

DPR n. 633/72 - art. 8, c. 1 (mod. con D.Lgs 18/2010)

[1] Costituiscono cessioni all'esportazione non imponibili:a) le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori del territorio della Comunità economica europea,- (i) a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, - (ii) anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. I beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni. (...)

Cedente nazionale

Cessionarioextra U.E.

Fattura non imponibile

Cedente nazionale


Trasporto extra U.E.entro 90 giorni dalla consegna


Consegna extra U.E.

Cessioni all’esportazione:(art. 8, c. 1, lett. a) e lett. b))

Ipotesi di triangolazioneesportazione in triangolazione (art. 8, c. 1, lettera a, del D.P.R. n. 633/1972 - il cessionario nazionale conferisce l'incarico al cedente di inviare la merce fuori dal territorio della UE);cessione intracomunitaria in triangolazione (artt. 40, c. 2, e 41 del D.L. n. 331/1993 - il soggetto nazionale acquista beni in altro Stato membro e li fa trasportare direttamente dal primo cedente nello Stato membro del proprio cessionario UE, designato quale debitore di imposta);cessione intracomunitaria in triangolazione con altro soggetto residente (art. 58, c. 1, del D.L. n. 331/1993 - il soggetto nazionale conferisce l'incarico al primo cedente residente di inviare i beni direttamente in altro Stato membro, a destino del proprio cessionario colà residente).

110

Cessioni all’esportazione:(art. 8, c. 1, lett. a) - triangolazione)

consegnaPrimo cedente nazionale


Secondo cedente nazionale

(promotore della triangolazione)

Fattura non imponibile:es.: 100 € (1)

Fattura non imponibile:es.: 120 € (2)

(1) Plafond = 100 (libero)(2) Plafond = 20 (libero) + 100 (vincolato)

Attenzionealla clausola IncotermsEXW

Triangolazione comunitaria impropria

consegnacedente nazionale

A

Cessionariosvizzero CH

(extra U.E.)

Ccessionario/cedente greco


B

Fattura

?Fattura

(1) A cura l’esportazione dei beni e li consegna in CH a C(2) A consegna i beni a B in Italia e B ne cura l’esportazione(3) A consegna i beni a C in Italia e C ne cura l’esportazione

Triangolazione comunitaria impropria

consegnacedente nazionale

A

Cessionariosvizzero CH

(extra U.E.)

Ccessionario/cedente greco


B

Fattura non imponibile:Art. 8,1° c., a)

Fattura (fuori campoFPA - IVA greca in quanto il bene non è presente fisicamente in Grecia)

(1) A consegna direttamente a C (non imponibile)

(2) A consegna a B in Italia e B cura l’esportazione (non imponibile)

(3) A consegna a C in Italia e C cura l’esportazione (imponibile)

esportazione

Esame del quadro VC

111

Cessioni all’esportazione:(art. 8, c. 1, lett. a) e lett. b))

Cedente nazionale



Cedente nazionale


Trasporto extra U.E.entro 90 giorni dalla consegna


Consegna extra U.E.

IMPORTANZA DELLA PROVA DELL’USCITA DEI BENI DAL TERRITORIO DOGANALE DELLA “COMUNITÀ” (UNIONE EUROPEA)

DPR n. 633/72, art. 8, primo comma, lett. a), terzo periodo

(…) L’esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall'Ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento emessa a norma dell'art. 2 del D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627, o, se questa non è prescritta, sul documento di cui all'articolo 21, quarto comma, secondo periodo.(…)

DPR n. 633/72, art. 8, primo comma, lett. b), ultima parte

(…) l'esportazione deve risultare da vidimazione apposta dall'Ufficiodoganale (...) su un esemplare della fattura; (…)

Prova dell’esportazione

Legge 30.12.91, n. 413 – art. 13

1. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni contenute nella lettera a) del primo comma dell'articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, le cessioni ivi previste devono intendersi non imponibili sempreché l'esportazione risulti da documento doganale, o da vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura o della bolla di accompagnamento emessa dai cedenti a norma dell'articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 6 ottobre 1978, n. 627, nonché sulle fatture emesse dai cessionari, (…)

Triangolazione extraUECondizioni per la non imponibilità dell’operazione

112

Legge 30.12.91, n. 413 – art. 13(...) a nulla rilevando, per la documentazione della cessione all'esportazione, che i documenti di cui all'articolo 21 del predetto decreto n. 633 del 1972 siano emessi dagli spedizionieri o trasportatori nei confronti dei cedenti o altri soggetti. (…)

Ris. MF 04-03-1995, n. 51/E/VII/15/455

(...)la Scrivente ritiene (...) che l'ampiezza dell' espressione contenuta nel citato art. 13 della legge n. 413 del 1991 permette di legittimare, nell' ambito dell' operazione triangolare, la possibilità di emettere la fattura nei confronti del cessionario residente, in qualità di soggetto che provvede concretamente al pagamento della prestazione di trasporto o di spedizione pur non avendola direttamente commissionata. (...)

Ris. MF 04-03-1995, n. 51/E/VII/15/455 “Chiusura” di ogni possibilità

(...)In ordine poi al secondo aspetto della questione, devesi osservare che la disposizione normativa di cui all' art. 8, primo comma, lett. a) del DPR n. 633 del 1972, prevede espressamente che nell' ipotesi di operazione triangolare il trasporto o la spedizione all' estero di beni debba essere eseguito a cura o a nome del primo cedente nazionale; qualora in questa fase si inserisca il cessionario residente (es. stipula diretta del contratto o affidamento del servizio),sia pure per motivazioni di carattere economico quali quelle esposte dalla societàistante, non può ritenersi realizzata l' operazione triangolare.

(V. oltre, Ris. 13 maggio 2010, n. 35/E)

“Apertura” dal 2010 - Ris. AE 13.5.10, n. 35/E

La fattispecie in esame è costituita da un’operazione di triangolazione intracomunitaria nella quale una società italiana (A) cede ad un’altra societàresidente (B), beni destinati alla successiva rivendita ad una terza società (C) residente in altro Paese dell’Unione europea.Il quesito riguarda la corretta interpretazione della disposizione citata nella parte, in particolare, nella quale fa dipendere la non imponibilità delle due fatturazioni (dalla società “A” alla società “B” e da quest’ultima alla società “C”) dalla circostanza che i beni siano trasportati o spediti in altro Stato membro “a cura o a nome del cedente”. Il motivo della richiesta risiede nel fatto che il cessionario “B”, stipulando spesso convenzioni con imprese operanti nel settore dei trasporti intracomunitari che gli consentono di ottenere tariffe ridotte, potrebbe occuparsi direttamente del trasporto a condizioni più vantaggiose. (...)

Esame del quadro VC

113

Ris. AE 13.5.10, n. 35/E

(...) In sostanza si chiede se sia ammissibile il trattamento di non imponibilità anche nel caso in cui sia il promotore dell’operazione (società“B”) a concludere il contratto di trasporto, dando incarico al vettore di ritirare la merce presso il fornitore “A” e di consegnarla al destinatario finale “C”. Il suddetto trattamento di non imponibilità sarebbe comunque subordinato alla circostanza che fin dall’origine l’operazione e la relativa documentazione dimostrino la volontà del fornitore italiano (“A”) e dell’acquirente italiano (“B”) di trasportare la merce direttamente in un altro Stato membro. Peraltro, in tale senso conforme si è espressa la Suprema Corte di Cassazione, Sez. V, con sentenza del 4 aprile 2000 n. 4098 ( seguita e confermata con Cassaz. 13951 del 24.6.11) (...)

Ris. AE 13.5.10, n. 35/E

(...) In proposito si osserva che la ratio delle norma sulle triangolazioni è quella di evitare che una cessione interna tra due operatori nazionali (nel caso in esame “A”e “B”) possa beneficiare della non imponibilità. Tale evenienza si realizzerebbe qualora i beni transitassero materialmente dal cedente (“A”) al cessionario (“B”) in quanto quest’ultimo ne acquisirebbe la disponibilità. Per quanto sopra esposto la scrivente precisa, a parziale rettifica della prassi precedente, (ris. n. 115 del 2001 e ris. n. 51 del 1995) che l’operazione potràgodere del regime di non imponibilità anche nel caso in cui il cessionario (“B”) stipuli il contratto su mandato e in nome del cedente. In questo caso infatti il predetto cessionario agirebbe quale mero intermediario del cedente (“A”) senza mai avere la disponibilità del bene nel pieno rispetto della ratio delle disposizioni in materia.Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.

CASSAZ. Sez. Trib. Sent. 24.6.11, n. 13951

(...) Indirizzo minoritario (“a cura e nome del cedente” ; “non rileva che poi la merce sia

effettivamente esportata” – n. 5065/1998 e 22445/2008Indirizzo maggioritario (è essenziale ... – n. 4098/2000; 6114/2009; 21956/2010; 2590/2010)

(...) Ciò che è essenziale per configurare una triangolazione esente da IVA non è dunque che vi sia la prova che il trasporto all’estero sia avvenuto a cura e nome del cedente, quanto piuttosto che vi sia la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l’operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta come cessione nazionale in vista del trasporto a cessionario residente all’estero, nel senso che tale destinazione sia riferibile alla comune volontà degli originari contraenti. (...)

114

Circ. Ag.D. 11.12.2002, n. 75/D Prova ordinaria Prove alternative Casi di ammissione

Terzo esemplare del DAUvistato

dalla Dogana di uscita dalla U.E.

- smarrimento- mancato recapito

all’operatore una voltavistato dalla Dogana diuscita

a) esportazioni indirette in cui: - il trasporto delle merci sia

effettuato dall'acquirenteestero o per suo conto;

- nelle operazioni triangolari; - nelle operazioni effettuate in“groupage”;

b) nel caso di esportazioni dirette se il trasporto é effettuato dallo stesso venditore ma questi non fornisce le opportune istruzioni al trasportatore.

Procedura operativaprevista dalla

C.Ag.D. n. 75/D dell’11.12.2002

In cosa consiste la procedura

nella “regolarizzazione a posteriori” dell’operazione (ipotesi prevista dall'articolo 795 del Reg. (CEE) 2454/93),

Chi la promuove - - domanda dell’operatore professionale che ha curato l’esportazione (CAD - Centro di Assistenza Doganale e Spedizioniere doganale - c.d. “doganalista”) ovvero,

- domanda diretta dell’effettivo esportatore interessato

A chi indirizzare la domanda

alla Dogana di partenza delle merci (che potrebbe coincidere, o non coincidere, con la Dogana di effettiva uscita dal territorio comunitario)

Circ. Ag.D. 11.12.2002, n. 75/D

Si è in possesso di una copia del 3° esemplare del DAU ?

- produzione della copia, “asseverata “ come conforme all’originale, se prodotta dal CAD o dal doganalista, ovvero “autocertificata” ai medesimi fini (mediante dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà secondo uno schema prestabilito contenuto nella medesima CM n. 75/D) ai sensi degli artt. 19 e 47 del D.P.R. 28.12.2000 n. 445, se prodotta direttamente dall’esportatore interessato

- domanda di regolarizzazione a posteriori di detta copia

- domanda di rilascio di un duplicato dell’esemplare smarrito o comunque non recapitato all’operatore.

Il duplicato è a tal fine costituito da una copia dell’esemplare 1/Ex in possesso della Dogana.

- domanda di regolarizzazione a posteriori di detto duplicato

PROVE ALTERNATIVE DA ALLEGARE ALLA DOMANDA PROVE OBBLIGATORIE PROVE AD ADIUVANDUM

CMR con attestazione da parte del vettore di arrivo a destino della merce; attestazione di uscita della merce da parte della Dogana nazionale; certificati di importazione o altra documentazioone rilasciata da Autorità estere, in caso di uscita da Dogana comunitaria; ogni altra documentazione commerciale o fiscale dalla quale si rilevino gli estremi della spedizione e l'arrivo a destino della merce (lettera di credito, certificato di assicurazione, certificato di controllo, certificazione sanitaria, ed altro.

fattura di vendita; documento bancario di pagamento per le cessioni a titolo oneroso; dichiarazione di smarrimento e attestazione che la merce è giunta nel Paese terzo;copia del contratto di trasporto se questo é avvenuto

via mare, aereo, ferrovia, ovvero copia del bollettino in caso di spedizione postale.

La prova nelle operazioni intracomumitarie: trasferimento fisico del bene in altro Stato membro

Risoluzione n. 345/E del 28.11.20071) fattura di vendita (art. 41/DL 331/93);2) elenco cessioni Intrastat3) documento di trasporto CMR (firmato dal trasportatore per

presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta) (*)

4) rimessa bancaria del cliente relativa al pagamento della merce (unitamente a copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro)

(*) a titolo “meramente esemplificativo” (RAE n. 477 del 15.12.08)

Esame del quadro VC

115

DPR n. 633/72, art. 8, primo comma, lett. a), terzo periodo

(…) Nel caso in cui avvenga tramite servizio postalel'esportazione deve risultare nei modi stabiliti con decreto delMinistro delle finanze, di concerto con il Ministro delle poste e delle telecomunicazioni; (...)

DPR n. 633/72, art. 8, primo comma, lett. b), ultima parte

(…) l'esportazione deve risultare da vidimazione apposta (...) dall'Ufficio postale su un esemplare della fattura; (…)

Prova dell’esportazione: spedizione postale

DM 22.1.77 - Mezzi di prova, agli effetti dell'IVA, per le esportazioni di beni effettuate tramite il servizio postaleArt. 1 - [Esportazioni di beni tramite il servizio postale] [1] Gli operatori che eseguono la cessione di beni all'estero a mezzo del servizio postale, per il

conseguimento della prova dell'avvenuta esportazione, sono tenuti all'osservanza delle procedure indicate nei successivi articoli.[2] Non è consentito, a tal fine, l'invio dei beni all'estero mediante lettere ordinarie, raccomandate o assicurate.

Art. 2 - [Cessioni all' estero di stampe] [1] La cessione all'estero di stampe deve avvenire con il sistema del conto in abbonamento postale

ovvero con il sistema della francatura a mezzo impronte di macchine affrancatrici.[2] Coloro che effettuano dette operazioni sono tenuti alla presentazione di apposita distinta nella quale devono essere indicati il peso unitario delle stampe che vengono spedite all'estero ed il numero delle stesse calcolato per Paese di destinazione.[3] L'ufficio postale, effettuati i necessari riscontri, restituisce al mittente una copia di tale distinta previa apposizione sulla stessa del bollo a calendario.

Art. 3 - [Cessioni all' estero di beni a mezzo pacchetti postali] [1] La cessione all'estero di beni a mezzo pacchetti postali deve essere accompagnata dalla

dichiarazione doganale mod. C2/C.P.3 nella quale devono essere dettagliatamente indicati i beni stessi.[2] Una copia di tale dichiarazione va restituita al mittente dopo che l'ufficio postale, eseguiti

necessari riscontri, ha provveduto ad apporvi il bollo a calendario.Art. 4 - [Cessioni all' estero di beni a mezzo di pacchi postali] [1] La cessione all'estero di beni a mezzo di pacchi postali, qualora non sia stabilita per gli stessi la

preventiva visita doganale, deve avvenire con l'osservanza della procedura prevista dall'art. 3. Art. 5 - [Vidimazione delle fatture di esportazione] [1] Agli effetti della prova richiesta dall' art. 8, secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.

633 , modificato dal D.P.R. 23 dicembre 1974, n. 687, l'ufficio postale deve provvedere, indipendentemente dalla esecuzione delle sopra descritte formalità, alla vidimazione mediante bollo a calendario della fattura di acquisto relativa a beni successivamente inviati all'estero tramite il servizio postale.Art. 6 - [Verifiche e controlli] [1] Per la corretta applicazione delle disposizioni stabilite dal presente decreto, le spedizioni

all'estero di cui ai precedenti articoli possono essere soggette alle verifiche ed ai controlli previsti dalla normativa postale.

116

SISTEMA ECS. “VISTO USCIRE ELETTRONICO”. LA PROVA DELL’AVVENUTA ESPORTAZIONE DEI BENI (REG. CE N. 1875/2006)

e-customs E.U.sistema informativo doganale del’Unione Europea

(parte Italiana) AIDA (Automazione Integrata Dogane Accise)

FALSTAFFFully Automated Logical System Against

Forgery Fraud

NCTSNew Computerized Transist System

AESAutomated Export System

ECS (Export Control System)

fase 11° luglio 2007

fase 21° luglio 2009

Visto uscire elettronico Dichiarazione doganale elettronica

Da: Ufficio doganale di esportazione

Dichiarazione doganale di esportazione anticipata

a: Ufficio doganale di uscita Dichiarazione sommaria di uscita

Reg. (CE) n. 1875/2006 del 18.12.06 che modifica il Reg. n. 2554/93

Terza copiadel DAU

da art. 796 bisa art. 796 sexies

da art. 592 bisa art. 592 octies

da art. 842 bisa art. 842 sexies

ECS – Fase 1 – Reg. CE n. 2454, artt. 796 bis- 796 sexies

Dichiarante DAU DAE(se autorizzato)

UDEUfficio Doganaledi esportazione

UDUUfficio Doganale

di uscita

Messaggio elettronico di esportazione che contiene il MRN

Autorizza lo svincolodelle merci e stampa il

DAEDocumento di

accompagnamentoesportazione

(mod. 45 quater)mod. 45 quinquies(più articoli)

MRNMovement Reference

Number

controlla le merci e

ne sorveglia l’uscita

Trasmette il messaggio “risultati in uscita”al più tardi, entroil giorno lavorativo successivo a quello di esportazione

Il Dichiarante, se utente del servizio telematico, riceve il messaggio “IVISTO”, ovvero interroga AIDA con il MRN (messaggio = prova dell’esportazione).Composizione del MRN - Moviment Reference Number

18 caratteri (esempio)

06 PL 9876AB8890123 5

Anno di accettazione della dichiarazione

Paese di esportazione

Identificativo unico dell’operazione per anno e per Paese (i primi 6 caratteri possono identificare l’Ufficio Doganale)

carattere di controllo

Esame del quadro VC

117

Trasferimento fisico del bene non traslativo della proprietà (“consignment stock”)

DL 331/93, art. 50 bis, c. 2(…) Se il deposito è destinato a custodire beni per conto terzi, l'autorizzazione può essere rilasciata esclusivamente a società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilitàlimitata, a società cooperative o ad enti, il cui capitale ovvero fondo di dotazione non sia inferiore a un miliardo di lire. Detta limitazione non si applica per i depositi che custodiscono beni, spediti da soggetto passivo identificato in altro Stato membro della Comunità europea, destinati ad essere ceduti al depositario; in tal caso l'acquisto intracomunitario si considera effettuato dal depositario, al momento dell'estrazione dei beni.

Acquisti intracomunitari con introduzione in depositi IVA e nell’ipotesi di “consignment stock”

DepositoIVA

- Da altro Stato UE- acquisto intracomunitario

(cessionario nazionale o rappresentante fiscale di soggetto non residente)

- senza pagamento IVA (c. 4)(regime di sospensione)

- estrazione (solo da parte diun soggetto passivo)

- pagamento IVA (c. 6)(se il bene è immesso in consumo inItalia)

DepositoIVA

consignmentstock

- estrazione (solo da parte delcliente/depositario)

- acquisto intracomunitariocon pagamento IVA (c. 6)(se il bene è immesso in consumo inItalia)

- Da altro Stato UE- non è acquisto intracomunitario- la proprietà resta al fornitore- il depositario è il destinatario

finale dei beni(regime di sospensione)

Trasferimento fisico del bene non traslativo della proprietà (“consignment stock”)

è un deposito conto terzi (beni di proprietà del fornitore)depositario è esclusivamente il destinatario finale dei beniquindi: identificazione tra titolare del deposito e cessionariola proprietà dei beni rimane al cedente fino all’estrazionel’estrazione è effettuata solo dal depositario/cessionariol’operazione è sottoposta ad una condizione sospensiva(prelievo dei beni da parte del cessionario)(Ris. 235/E del 18.10.96; Ris. 44/E del 10.4.00)

Consignment stock anche all’esportazione, con fatturazioneart. 8 e plafond all’atto di ciascun prelievo da parte del cliente extracomunitario (Ris. 58/E del 5.5.05)

Consignment stock anche all’importazione, con detrazionedell’IVA assolta in dogana, anche senza la proprietà dei beni(Ris. 346/E del 5.8.08)

118

FINALITÀ DELL’ISTITUTO DELL’ESPORTATORE ABITUALE E DEL RELATIVO PLAFOND

Registro delle fattureart. 23 DPR n. 633/72 - pag. 20XX/xxxDitta xxxxxxxx P. IVA xxxxxxx Mese xxx

Registro degli acquistiart. 25 DPR n. 633/72 - pag. 20XX/xxxDitta xxxxxxxx P. IVA xxxxxxx Mese xxx

N.Pr.

DataFatt. Imponibile

Al.IVA IVA Cliente N.

Pr.DataFatt. Imponibile

Al.IVA IVA Fornitore

100 0 8, 1° c. a)100 0 8, 1° c. b)

Totale IVA a debitodel periodo 0---------------------------Totale IVA a creditodel periodo 42---------------------------Totale a credito 42

100 21 Rossi100 21 Bianchi

Conseguenza:

l’effettuazione abituale di questeoperazioni genera un’eccedenza di credito d’imposta

DPR 26.10.72 n. 633 - Art. 8, comma 1, lett. c) Cessioni all’esportazione

c) le cessioni, anche tramite commissionari, di beni diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e le prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo effettuato cessioni all'esportazione od operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare, anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza pagamento dell'imposta.

Cessioni ad esportatore abituale:(art. 8, c. 1, lett. c) e c. 2)

Primo cedente nazionale


Esportatore abituale

(soggetto passivo con partita IVA)



consegna consegna

Dichiarazione di intento nei limiti del

plafond

Esame del quadro VC

119

Legge 30.12.91, n. 413 – art. 13, c. 2

2. I contribuenti che applicano l'imposta ai sensi dell'articolo 34 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni ed integrazioni, non possono avvalersi della facoltà di acquistare o importare beni o servizi senza applicazione dell'imposta, di cui al primo comma, lettera c), ed al secondo comma dell'articolo 8, e all'articolo 68, lettera a), del suddetto decreto. La disposizione del presente comma si applica a partire dal 1 gennaio 1992.

Art. 34 - Regime speciale per i produttori agricoli[9] Ai soggetti di cui al comma 1 che effettuano le cessioni dei prodotti ivi indicati ai sensi degli articoli 8, primo comma, 38-quater e 72, nonché le cessioni intracomunitarie degli stessi compete la detrazione o il rimborso di un importo calcolato mediante l' applicazione delle percentuali di compensazione che sarebbero applicabili per analoghe operazioni effettuate nel territorio dello Stato.

DPR 26.10.72 n. 633 - Art. 8, comma 2 Cessioni all’esportazione

[2] Le cessioni e le prestazioni di cui alla lettera c) sono effettuate senza pagamento dell'imposta ai soggetti indicati nella lettera a), se residenti, ed ai soggetti che effettuano le cessioni di cui alla lettera b) del precedente comma su loro dichiarazione scritta e sotto la loro responsabilità, nei limiti dell'ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni di cui alle stesse lettere dai medesimi fatte nel corso dell'anno solare precedente. I cessionari e i commissionari possono avvalersi di tale ammontare integralmente per gli acquisti di beni che siano esportati nello stato originario nei sei mesi successivi alla loro consegna (plafond vincolato) e, nei limiti della differenza tra esso e l'ammontare delle cessioni dei beni effettuate nei loro confronti nello stesso anno ai sensi della lettera a), relativamente agliacquisti di altri beni o di servizi (plafond libero).

DPR 26.10.72 n. 633 - Art. 8, comma 4 affitto di azienda

[3] (Comma abrogato, con effetto 1° gennaio 1984, dall'art. 3, comma 3, D.L. 29 dicembre 1983, n. 746) .

[4] Nel caso di affitto di azienda, perché possa avere effetto il trasferimento del beneficio di utilizzazione della facoltà di acquistare beni e servizi per cessioni all'esportazione, senza pagamento dell'imposta, ai sensi del terzo comma, è necessario che tale trasferimento sia espressamente previsto nel relativo contratto e che ne sia data comunicazione con lettera raccomandata entro trenta giorni all'ufficio IVA competente per territorio (comma aggiunto dall'art. 1, comma 5, D.L. 30 dicembre 1991, n. 417

120

Provv AE 29.12.09

DPR 7.12.01 N. 435. ART. 10. SEMPLIFICAZIONE DELLE REGISTRAZIONI RELATIVE AL PLAFOND

DPR 7.12.01 n. 435 – Art. 10 Semplificazione delle registrazioni relative al plafond

1. I contribuenti che si avvalgono della facoltà di acquistare o importare beni e servizi senza pagamento dell'imposta ai sensi dell' articolo 1, primo comma, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746 , convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, indicano in un apposito prospetto della dichiarazione annuale (*) relativa all'imposta sul valore aggiunto, distintamente per mese, l'ammontare delle esportazioni, di cui alle lettere a) e b), comma primo, dell'articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 , delle operazioni assimilate e delle operazioni comunitarieeffettuate e quello degli acquisti e delle importazioni fatti senza pagamento dell'imposta ai sensi della lettera c) del medesimo comma primo dell' articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, risultante dalle relative fatture e bollette doganali. (…).

(*) Quadro VC del modello IVA 20XX

DPR 7.12.01 n. 435 – Art. 10 Semplificazione delle registrazioni relative al plafond

(…). I medesimi contribuenti forniscono agli organi dell'Amministrazione finanziaria, se ne viene fatta richiesta, l'ammontare di riferimento delle esportazioni, delle operazioni assimilate e delle operazioni comunitarie utilizzabile all'inizio di ciascun mese, fino al secondo mese precedente a quello della richiesta, e quello degli acquisti e delle importazioni effettuate in ciascun mese, fino al secondo mese precedente alla richiesta, senza pagamento dell'imposta (…).

Esame del quadro VC

121

DPR 7.12.01 n. 435 – Art. 19, c. 7 Semplificazione delle registrazioni relative al plafond

Disposizioni finali e transitorie

7. Ai sensi dell' articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400 , si intende abrogato l' articolo 1, comma 3, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746 , convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17.

(soppressione dell’obbligo di annotazione nei registri IVA dei dati relativi al Plafond)

Compilateda tutti

Compilatesolo in caso di plafondmensile

VF 13

Relativoa tuttele attivitàesercitate

Quadro VC

Operazioni che concorronoe

operazioni che non concorronoalla formazione del plafond

SIplafond

NOplafond

Dal modelloIVA 2010 sono stateeliminate le “prestazioni intracomunitarie”

122

OPERAZIONI CHE CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL PLAFOND(da riportare nel rigo VE30 della dichiarazione annuale IVA)

1 Cessioni all'esportazione (1) (dirette o triangolari), previste dall’ art. 8 lett. a) e b) del D.P.R. n. 633/1972

2 Operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione, se rientranti nell’attività propria dell’impresa, previste dall’art. 8 bis del D.P.R. n. 633/1972

3 Servizi internazionali, se rientranti nell’attività propria dell’impresa, previsti dall’ art. 9 del D.P.R. n. 633/1972

4 Cessioni fatte nei confronti di soggetti residenti nella Repubblica di San Marino e nello Stato Città del Vaticano (art. 71) e operazioni effettuate in base a trattati ed accordi internazionali (art. 72)

5 Cessioni di beni usati, limitatamente al «margine» determinato a norma del D.L. n. 41/95, delle operazioni non imponibili di esportazione, effettuate verso Paesi extracomunitari (2)

6 Cessioni effettuate fuori del territorio dell’Unione Europea, di beni estratti da depositi IVA, di cui all'art. 50 bis, c. 4, lett. g) del D.L. 331/93

7 Cessioni intracomunitarie «dirette» di cui all'art. 41 del D.L. 331/93, compresi oro e argento e prodotti agricoli

8 Prestazioni di servizi intracomuitari di cui all'art. 40, c. 4 bis, 5, 6 e 8 del D.L. 331/93

9 Cessioni intracomunitarie effettuate in «triangolazione» sia nell'ipotesi in cui promotore sia un soggetto comunitario, sia nell'ipotesi in cui promotore sia un soggetto nazionale (art. 40, c. 2 e art. 41 del D.L. 331/93)

10 Cessioni effettuate con invio dei beni in altro Stato membro in regime di «triangolazione» nazionale (art. 58, c. 1 del D.L. 331/93)

11 Cessioni, effettuate nel territorio dell’Unione Europea, di beni estratti da depositi IVA, di cui all'art. 50 bis, c. 4, lett. f) del D.L. 331/ 93

NOTE (Vedi pagina precedente)

(1) Escluso operazioni “franco valuta” (es. “omaggi”)(2) ATTENZIONE: Per le cessioni di beni usati effettuate verso Paesi comunitari non si applica il regime di non imponibilità previsto dagli articoli 40, c.3, 41 e 58 D.L. 331/93 (art. 37, c. 2 del D.L. 41/95). Dette cessioni sono quindi imponibili ad IVA, con applicazione del regime del margine, al pari degli scambi interni. Coerentemente, gli acquisti di detti beni provenienti da altri Stati membri della U.E. non sono considerati acquisti intracomunitari, e quindi non devono essere assoggettati all’IVA nazionale in quanto già gravati da imposta nello Stato membro di provenienza.

OPERAZIONI CHE NON CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL PLAFOND (1) (2)(da riportare nel rigo VE32 della dichiarazione annuale IVA)

1 cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale (art. 7 bis, comma 1)

2 cessioni fatte in regime di dettaglio, e senza applicazione dell’IVA, a viaggiatori stranieri residenti in Paesi terzi (art. 38 quater, primo comma)

3 cessioni e prestazioni di servizi relative a beni custoditi o destinati ad essere introdotti nei depositi IVA, di cui all'art. 50 bis, c. 4, lett. c, d, e, h, i, del D.L. 331/93

4 cessioni di beni e prestazioni accessorie effettuate nei confronti dello Stato e di altre Organizzazioni governative riconosciute per la cooperazione allo sviluppo, ai sensi della legge n. 49/1987 e del DM 10.3.88

5 prestazioni extra-UE delle agenzie di viaggio rientranti nel regime speciale di cui all'art. 74 ter del D.P.R. n. 633/1972

6 cessioni di beni usati, limitatamente alla differenza tra i corrispettivi e il margine nelle operazioni rientranti nel regime del «margine», determinato a norma del D.L. n. 41/95 (Vedi Righi 4, 18 e 24 del Prospetto “C”, contenuto nel par. 6 dell’Appendice allegata alle Istruzioni ministeriali al modello IVA 20XX.

Esame del quadro VC

123

NOTE (Vedi pagina precedente)

1) Non concorrono a formare il plafond anche le operazioni non imponibili effettuate nei confronti degli esportatori abituali che hanno rilasciato la dichiarazione di intento (art. 8, c. 1, lett. c) del DPR n. 633/72), che devono essere indicate nel rigo VE 31 della dichiarazione annuale.(2) Non concorrono a formare il plafond anche le esportazioni definitive “franco valuta” (es.: omaggi - Nota MF 10367 dell’11.2.98), né quelle effettuate a fini di lavorazione, ancorché fatturate in regime di non imponibilità ex art. 8, c. 1, lett. a) (Vedi Nota MF/Dogane n. 1248/E del 6.5.97, e CM/Entrate N. 156 del 15.7.99).

IL CALCOLO DEL PLAFOND FISSO (O “SOLARE”)

“Status” di esportatore abituale

(…) Ad esempio, se il contribuente ha realizzato un volume d'affari (art. 20, al netto delle cessioni di beni in transito – art. 7 bis, c. 1) pari a 1.000, lo status sarà acquisito se l'ammontare delle operazioni che costituiscono plafond è pari o superiore a 101 (superiore al 10% del volume d'affari). Al contrario, lo status non saràacquisito se l'ammontare delle operazioni che costituiscono plafond è uguale o inferiore a 100 (uguale o inferiore al 10% del volume d'affari).

Circ. Ag. Dogane n. 8/D del 27.2.03, par. 1)

IL CALCOLO DEL PLAFOND MOBLE (O “MENSILE”)

(A) (B) (C) (D) (E)Anno mese Esportazioni Plafond Utilizzo Calcolo del plafond

2011 FEB 15 1° mese di attività

MAR 10 2° mese di attività

APR 20 3° mese di attività

MAG 15 4° mese di attività

GIU 10 5° mese di attività

LUG 20 6° mese di attività

AGO 15 7° mese di attività

SET 10 8° mese di attività

OTT 20 9° mese di attività

NOV 15 10° mese di attività

DIC 10 11° mese di attività

2012 GEN 20 12° mese di attività

= 180

124

(A) (B) (C) (D) (E)Anno mese Esportazioni Plafond Utilizzo Calcolo del plafond

Disponibilea iniziomese

Utilizzonel

mese

Plafond precedente 13° mese

esportazioni

Esportato nel mese Nuovo

plafondUtilizzo precedente

Utilizzo nel mese

2012FEB 10 180 180

+180 -15 +10 =175+

+0 -15 +180 =165 -

10+

MAR 20 10 0+175 -10 +20 =185+

+165 -10 +0 =155 -

30+

APR 0 30 20+185 -20 +0 =165+

+155 -20 +20 =155 -

10+

MAG 50 10 0+165 -15 +50 =200+

+155 -15 +0 =140 -

60+

GIU XX 60 XX XX XX XX XX

MOMENTO DI COSTITUZIONE DEL PLAFOND: ACCONTI/ANTICIPI E NOTE DEBITO/CREDITO

occorre considerare le operazioni “registrate” (N.B.: prima della L. n. 28/97 le operazioni “fatte”)anche gli importi fatturati per acconti/anticipi concorrono

a formare sia lo “status” di esportatore agevolato e anche il “plafond” (CM n. 145/E del 10.6.98, par. 7, e CM n. 8/D del 27.2.03)

è comunque necessario provare l’effettiva uscita del bene dalla UE, altrimenti di deve ridurre il plafond e regolarizzare eventuali acquisti effettuati senza IVA (CM n. 35/E del 13.2.97, par. 7, e CM n. 8/D del 27.2.03)

(Visto uscire elettronico – Cod. MRN – sistema AIDA –Reg. CEE n. 1875/2006)

NOTE DI DEBITO: obbligatorie ex art. 26, c. 1, DPR 633/72

se emesse nel corso dell'anno vanno direttamente in aumento al plafond disponibile;se emesse l'anno successivo non devono aumentare il disponibile di quell'anno ma del precedente in cui ha avuto origine l'operazione principale. Se ne può tener conto con una annotazione idonea nelprospetto di utilizzo del plafond di cui all'art. 1 c.2 D.L. 746/83 (cfr. ora art. 10 del D.P.R. n. 435/2001).se emesse in epoche ancora successive non possono aumentare il plafond disponibile negli anni in cui vengono registrate e d'altra parte non servono più ad aumentare il plafond disponibile relativo all'anno in cui èstata effettuata l'operazione principale, perchè tale plafond ormai è giàstato utilizzato. In definitiva l'effetto va perduto! (CM n. 8/D del 27.2.03)

Esame del quadro VC

125

NOTE DI CREDITO : facoltative ex art. 26 c. 2 DPR 633/72

La circolare 13/E del 23.02.1994 paragrafo 10.3 lett. a) ultimo periodo ricorda che le note di credito anche se non emesse riducono del corrispondente ammontare la disponibilità del plafond.

emessa o non emessa lo stesso anno dell'operazione principale riduce il plafond disponibile per lo stesso anno.emessa o non emessa l'anno successivo: non deve andare in diminuzione del disponibile in quell'anno. Si può operare la variazione sul prospetto di utilizzo del plafond ex art. 1 c. 2 D.L.746 / 83 (cfr. ora art. 10 del D.P.R. n. 435/2001).emessa o non emessa in anni ancora successivi: va comunque in diminuzione al plafond disponibile per l'anno in cui è stata effettuata l'operazione principale e potrebbe determinare per quell'anno uno splafonamento visto che ormai i termini per l'utilizzo sono scaduti. (CM n. 8/D del 27.2.03)

UTILIZZO DEL PLAFOND: IL PLAFOND È “SPENDIBILE” PER …

acquisti all’interno, acquisti intracomunitari, importazioni, di:

beni di qualsiasi natura, ad eccezione dei fabbricati e delle aree edificabili;servizi di qualsiasi natura, anche se non inerenti

all'attività di esportazione.con esclusione di beni e servizi ad I.V.A.

indetraibile, anche per effetto del pro-rata.

tenere presente che:

per gli acquisti intracomunitari non si applica la disposizione relativa alla dichiarazione d’intento (art. 42, c. 2 del DL 331/93); d’altra parte, la neutralità dell’acquisto intracomunitario non giustifica l’utilizzo del plafond (salvo, in passato, per effetto del “décalage”);il plafond è “unico” (artt. 8, 8 bis e 9).il plafond è spendibile solo nell’anno solare successivo a quello di formazione; un eventuale residuo può servire solo per regolarizzare eventuali “splafonamenti”.

126

MOMENTO IN CUI IL PLAFOND SI CONSIDERA UTILIZZATO

ATTENZIONE: non coincide con il momento di annotazione delle fatture passive o bolle doganali, ma con il momento di “effettuazione” (art. 6), quindi:beni: consegna o spedizione (art. 6), servizi: pagamento dei corrispettivi (art. 6), importazioni: accettazione della bolletta doganale (art. 36, c. 2 del TULD – DPR n. 43/73),acquisti intracomunitari: arrivo dei beni a destino del cessionario (art. 39, DL n. 331/93)

Quindi, nell'utilizzo devono essere computate anche le operazioni per le quali non sono ancora pervenuti i documenti, nonché le operazioni che non sono ancora registrate per effetto della dilazione concessa dal D.Lgs. 313/97. In presenza di fatture differite ex art. 21 c. 4 DPR 633/72 il cessionario dovrà computare l'acquisto con riferimento alla data di emissione del documento di trasporto.

NOTE DI DEBITO (obbligatorie) Se ricevute nell'anno, aumentano il plafond utilizzato.Se ricevute gli anni successivi, devono essere contabilizzate nel periodo in cui è stato effettuato l'acquisto detassato.

NOTE DI CREDITO (facoltative) Se il fornitore non le ha emesse, il cessionario non assume alcun obbligo.Se sono ricevute entro l'anno di acquisto e di registrazione della fattura, riducono il plafond utilizzato (cioè il plafond residuo ancora da spendere aumenta). Se sono ricevute in periodi successivi, non costituiscono maggior plafond.

Plafond libero (o incondizionato) e plafond vincolato (o condizionato)

I cessionari che intervengono in una operazione di triangolazionepossono avvalersi del plafond:integralmente per gli acquisti di beni (quindi; non servizi) che siano esportati nello stato originario nei sei mesi successivi alla loro consegna (plafond ad utilizzo vincolato);nei limiti della differenza tra il plafond complessivo di cui dispongono e l'ammontare delle cessioni dei beni effettuate nei loro confronti nello stesso anno senza I.V.A., in quanto esportate in triangolazione, per gli acquisti di altri beni o di servizi (plafond ad utilizzo libero).

Esame del quadro VC

127

GLI OBBLIGHI DI DICHIARAZIONE DELLE CESSIONI ALL’ESPORTAZIONE E DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE AI FINI DEL CONTROLLO DELL’UTILIZZO DEL PLAFOND

Operazioni con l’estero

e obblighi di dichiarazione

Operazioni attive

Operazioni passive

solo beni

solo beni

CD IVA

Importazioni senza pagamento dell’IVA in dogana

No INTRA

No INTRA

DL 29.12.83 N.746. ART. 1 - DICHIARAZIONE D’INTENTO E ALTRI ADEMPIMENTI DELL’ESPORTATORE ABITUALE

DL 29.12.83 n. 746 - Art. 1

1. Le disposizioni di cui alla lettera c) del primo comma e al secondo comma dell'art. 8 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, si applicano a condizione:a) che l'ammontare dei corrispettivi delle cessioni all'esportazione di cui alle lettere a) e b) dello stesso articolo effettuate, registrate nell'anno precedente, sia superiore al dieci per cento del volume d'affari determinato a norma dell'art. 20 dello stesso decreto ma senza tenere conto delle cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale. I contribuenti, ad eccezione di quelli che hanno iniziato l'attività da un periodo inferiore a dodici mesi, hanno facoltà di assumere come ammontare di riferimento, in ciascun mese, quello dei corrispettivi delle esportazioni fatte nei dodici mesi precedenti, se il relativo ammontare superi la predetta percentuale del volume di affari, come sopra determinato, dello stesso periodo di riferimento;

128

DL 29.12.83 n. 746 - Art. 1 b) lettera abrogata (1);c) che l'intento di avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza applicazioni dell'imposta risulti da apposita dichiarazione, redatta in conformità al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze, contenente l'indicazione del numero di partita IVA del dichiarante nonché l'indicazione dell'ufficio competente nei suoi confronti, consegnata o spedita al fornitore o prestatore, ovvero presentata in dogana, prima dell'effettuazione della operazione; la dichiarazione può riguardare anche più operazioni tra le stesse parti. Nella prima ipotesi, il cedente o prestatore deve comunicare all’Agenzia delle entrate, esclusivamente per via telematica entro il giorno 16 del mese successivo, i dati contenuti nella dichiarazione ricevuta (2).

(1) V. D.L. 330/94, convertito in legge 27 luglio 1994, n. 473 (già dichiarazione Mod. 99).(2) L’ultimo periodo è stato aggiunto con l’art.1, c. 381 della Legge 30 dicembre 2004 n. 311.In caso di violazione dell’obbligo, si applicano le sanzioni di cui ai commi 383 e 384 dell’art. 1 della Legge 30 dicembre 2004 n. 311.

Il sottoscritto, intendendo avvalersi della facoltà prevista per i soggetti che hanno effettuato cessioni all’esportazione od operazioni assimilate di acquistare beni e servizi o importare beni senza applicazione dell’IVA, ai sensi dell’art. …… del D.P.R. n. 633/1972, chiede, sotto la propria responsabilità, di acquistare o importaresenza addebito della relativa imposta.

Per gli acquisti di beni e servizi effettuati nello Stato, precisa inoltre che la presente dichiarazione ha valore per (barrare la casella che interessa)

1 ڤ la sola operazione sopra specificata2 ڤ le operazioni effettuate nell’anno |________| fino a concorrenza di Euro |___________! Giorno Mese Giorno Mese3 ڤ le operazioni effettuate nell’anno |________| per il periodo da |_______|_____| a |_______|_____|

Data ………………………………Firma ……………………………………

DICHIARAZIONE DI INTENTODI ACQUISTARE O IMPORTARE BENI E SERVIZI SENZA APPLICAZIONE

DELL’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

(Art. 1 lett. c) D.L. 29 dicembre 1983 n. 746, convertito nella L. 27 febbraio 1984 n. 17)

N. /ANNOattribuito dal dichiarante

N. /ANNOattribuito dal fornitore o prestatore

DICHIARANTEATTRIBUITANUMERO DI PARTITA IVA …………………………….… DALL’UFFICIO IVA DI …………………...

PERSONA FISICACOGNOME …………………………………………………. NOME ………………………………………DATA DI NASCITA SESSO COMUNE (o STATO ESTERO DI NASCITA) PROV. DI NASCITAGIORNO MESE ANNO M F

SOGGETTO DIVERSO DA PERSONA FISICADENOMINAZIONE O RAGIONE SOCIALEDOMICILIO FISCALEVIA E NUMERO CIVICO C.A.P. COMUNE PROV.

DESTINATARIO DELLA DICHIARAZIONEDOGANA DIovveroALTRA PARTE CONTRAENTEDENOMINAZIONE O RAGIONE SOCIALE ovvero se PERSONA FISICA COGNOME E NOME

DOMICILIO FISCALEVIA E NUMERO CIVICO C.A.P. COMUNE PROV

Dichiarazione di intento (DM 26.1.84 e DM 6.12.86)

DL 29.12.83 n. 746 - Art. 1 2. La dichiarazione di cui alla lettera b) deve essere redatta in tre esemplari, dei quali, dopo l'accertamento della conformità degli stessi e l'apposizione del timbro a calendario, uno è inviato dall'ufficio alla direzione compartimentale delle dogane competente per territorio e un altro viene consegnato al dichiarante; le modalità di accertamento e di verifica, saranno stabilite con decreto del Ministro delle finanze (3).La dichiarazione di cui alla lettera c), redatta in duplice esemplare, deve essere progressivamente numerata dal dichiarante e dal fornitore o prestatore, annotata entro i quindici giorni successivi a quello di emissione o ricevimento in apposito registro (4) tenuto a norma dell'art. 39 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, e conservata a norma dello stesso articolo; gli estremi della dichiarazione devono essere indicati nelle fattureemesse in base ad essa.

(3) La lettera b) è soppressa, vedi nota 2 al titolo dell’art. 8 del D.P.R. 633/72.(4) Vedi art. 2, c. 3, L. n. 28/97 (Consente la registrazione alternativa nel registro delle fatture emesse).

Esame del quadro VC

129

OBBLIGO DI COMUNICAZIONE TELEMATICA DELLA DICHIARAZIONE DI INTENTO

Legge 30.12. 04, n. 311 - Art. 1, c. 381, 382

381. All’articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, è aggiunto il seguente periodo:«Nella prima ipotesi (acquisto da fornitore nazionale), il cedente o prestatore deve comunicare all’Agenzia delle entrate, esclusivamente per via telematica entro il giorno 16 del mese successivo, i dati contenuti nella dichiarazione ricevuta».

382. Ai fini del necessario coordinamento delle attività di controllo, da attuare secondo quantodisposto dall’articolo 63, secondo e terzo comma, primo periodo, del decreto del Presidente dellaRepubblica 26 ottobre 1972, n. 633, l’Agenzia delle entrate condivide con gli altri organi preposti aicontrolli in materia di imposta sul valore aggiunto le informazioni risultanti dalle comunicazioni dicui ai commi 378 e 381.

Frontespizio

Quadro DI

130

D.LGS. 18 DICEMBRE 1997 N. 471. VIOLAZIONI RELATIVE ALLE ESPORTAZIONI

D.Lgs. 18.12.97, n. 471 - Art. 7

[3] Chi effettua operazioni senza addebito d'imposta, in mancanza della dichiarazione d'intento di cui all' articolo 1, primo comma, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746 , convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, è punito con la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento dell'imposta, fermo l'obbligo del pagamento del tributo. Qualora la dichiarazione sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dell'omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa.

D.Lgs. 18.12.97, n. 471 - Art. 7

[4] E' punito con la sanzione prevista nel comma 3 (dal cento al duecento per cento dell'imposta, fermo l'obbligo del pagamento del tributo) chi, in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dichiara all'altro contraente o in dogana di volersi avvalere della facoltà di acquistare o di importare merci e servizi senza pagamento dell'imposta, ai sensi dell' articolo 2, comma 2, della legge 18 febbraio 1997, n. 28 , ovvero ne beneficia oltre il limite consentito. Se il superamento del limite consegue a mancata esportazione, nei casi previsti dalla legge, da parte del cessionario o del commissionario, la sanzione è ridotta alla metà e non si applica se l'imposta viene versata all'ufficio competente entro trenta giorni dalla scadenza del termine per l'esportazione, previa regolarizzazione della fattura.

Legge 30.12.04, n. 311 - Art. 1, c. 383, 384

383. All’articolo 7 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, dopo il comma 4 è inserito il seguente:«4-bis. È punito con la sanzione prevista nel comma 3 (dal cento al duecento per cento dell'imposta, fermo l'obbligo del pagamento del tributo) il cedente o il prestatore che omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui all’articolo 1, comma 1, lettera c), ultimo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, o la invia con dati incompleti o inesatti».

384. Chiunque omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui all’articolo 1, comma 1, lettera c), ultimo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, introdotto dal comma 381, o la invia con dati incompleti o inesatti, è responsabile in solido con il soggetto acquirente dell’imposta evasa correlata all’infedeltàdella dichiarazione ricevuta.

Esame del quadro VC

131

Circ. Ag. entrate 16.3. 05, n. 10/E

9.3. La sanzione prevista dal comma 4-bis dell'art. 7 del D.Lgs. n. 471/1997 (…) non pare applicabile all'ipotesi in cui il contribuente, pur non avendo comunicato i dati della dichiarazione d'intento, non abbia, successivamente, effettuato forniture in sospensione (?) d'IVA. Tuttavia, anche a fronte dell'inapplicabilità della suddetta sanzione al caso di specie, resa evidente dalla mancanza di un parametro di riferimento al quale commisurare la sanzione, la mancata comunicazione della dichiarazione d'intento rientra nell'alveo delle c.d. violazioni formali. Ciò emerge sia dal dato testuale dell'art. 1, comma 381 della legge Finanziaria per il 2005 (…) sia dalle finalità perseguite mediante l'istituzione di detto obbligo, volte a contrastare fenomeni evasivi collegati all'illegittimo utilizzo del plafond -. La violazione della disposizione, in quanto strumentale alla tutela dell'integrità nell'esercizio delle azioni di controllo, costituisce violazione formale sanzionata ai sensi dell'art. 11, comma 1 lettera a) del D.Lgs. n. 471/1997, che punisce "... con la sanzione amministrativa da "lire 500.000 a lire 4.000.000 (da euro 258 a euro 2.065) l'omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria...in materia d'imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ..." .

Circ. Ag. entrate 16.3. 05, n. 10/E

9.4. D. (…) chiunque omette di inviare (…) la comunicazione (…), è responsabile in solido con il soggetto acquirente dell'imposta evasa (…) si chiede di sapere se l'imposta evasa sia quella non applicata dal fornitore per effetto della lettera d'intento. Inoltre si chiede conferma che la responsabilità in questione scatta soltanto se all'inadempimento dell'obbligo di comunicazione si sia accompagnata l'effettuazione di forniture in sospensione indebite (…).R. In merito al (…) concetto di "imposta evasa", si ritiene che per tale debba intendersi l'ammontare dell'imposta relativa agli acquisti di beni e servizi effettuati in sospensione d'imposta oltre il plafond disponibile.Con riferimento al secondo quesito, si osserva che con la introduzione della responsabilitàsolidale tra cedente e cessionario (…), il legislatore ha introdotto una solidarietà passiva a garanzia dell'imposta evasa correlata all'infedeltà della dichiarazione di intento ricevuta dal cedente o prestatore. Ovviamente, se non sussiste un imposta evasa, perché nonostante l'omessa comunicazione dei dati, non vi siano state irregolarità nell'utilizzo del plafond, non si procederà ad alcun recupero d'imposta.

Rettifica dello “splafonamento”Richiesta al fornitore di emissione di una nota di variazione in aumento ex art. 26, c. 1Emissione di autofattura in duplice esemplare e versamento con F24 di imposta + interessi (cod. trib. 6001-6012) e sanzioni (cod. trib. 8904)Emissione di autofattura e contabilizzazione dell’IVA nella liquidazione periodica (sanzione sempre con F 24)

(CM n. 98/E del 17.5.00, par. 8.2.3, eCM n. 50/E del 12.6.02, par. 24.2)

132

Regolarizzazione dello “splafonamento”: (rilascio di dichiarazioni di intento oltre il “plafond” - Circ. AE n. 50/E del 12.6.02)

Riporto dell’IVA a debito in (tra gli arrotondamenti e variazioni d’imposta)

VE24

Emissione dell’autofattura e annotazione in VF1-12

Riporto dell’IVA versata unitamente ai versamenti periodici in(versamento effettuato con F24 e codice tributo 6001 - 6012)

VL29Campo 1

Annotazione della fattura del fornitore o della bolla doganale non imponibile,e riporto in

NO VF13

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COMPENSAZIONE DEI CREDITI IVA E VISTO DI CONFORMITÀ Schemi di sintesia cura di Fabio Garrini

NORMATIVA E PRASSI

Articolo 10 decreto legge n. 78/2009

Provvedimento AE prot. 2009/185430 del 21.12.2009

Risoluzione Agenzia Entrate n. 286/E del 22.12.2009

Circolare Agenzia Entrate n. 57/E del 23.12.2009




Risoluzione Agenzia Entrate n. 90/E del 17.09.2010


NUOVE REGOLE IN VIGORE DAL 2010

Per importi eccedenti euro 15.000, la compensazione richiede, oltre alla preventiva presentazione della dichiarazione annuale, anche l’apposizione sulla dichiarazione stessa del visto di conformità da parte di soggetto abilitato

Visto di conformità per credito annuale

CreditiInteressati

Credito Iva annualeCredito Iva trimestrale (modello TR)

Limiti Compensazione

Per importi eccedenti € 10.000, la compensazione richiede la preventiva presentazione della dichiarazione annuale o dell’istanza trimestrale

Momento di utilizzo Dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione annuale o dell’istanza trimestrale

Modalità di effettuazione compensazioni

Le compensazioni che seguono le nuove regole dovranno essere eseguite obbligatoriamente per i canali ufficiali dell’Agenzia Entrate (Entratel o Fisconline)

Dichiarazione Annuale

Per soggetti con credito da compensare o da rimborsare, di qualunque importo, èpossibile presentare la dichiarazione annuale in forma autonoma (non unificata), a decorrere dal 1° febbraioCM 12/E/10 scorporo da unico DR IVA a credito (NO saldo zero)

non rileva l’utilizzo che poi sarà fatto del credito

LE COMPENSAZIONI INTERESSATE

Si tratta delle compensazioni “orizzontali” o “esterne” dei crediti IVAche avvengono con altri tributi e contributi

CM 1/E/2010 le compensazioni “verticali” o “interne”, anche se effettuate con modello in F24, non concorrono al “tetto” di € 10.000 euro, né a quello di € 15.000 per l’apposizione del visto di conformità.

CM 29/E/2010 le compensazioni interne rilevano se il debito da compensare è sorto prima del credito utilizzato (non passa in VL)

6035 2012 18.000 006012 2011 18.000 00

18.000 00 18.000 00 0 00

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Credito IVA emergente dalla dichiarazione IVA 2012 pari ad euro 16.000.In data 16 febbraio 2012 si è provveduto ad effettuare le seguenti compensazioni:• con il debito IVA del mese di gennaio 2012 per euro 7.000 euro• con debiti per ritenute relative al mese di dicembre 2011 per i restanti 9.000 euro Il modello F24 si presenta come segue.

LE COMPENSAZIONI INTERESSATEil credito Iva si intenderà prioritariamente utilizzato per la compensazione dei debiti Iva (quindi quella

“verticale” non rilevante ai fini dell’applicazione delle nuove regole) rispetto a quella “orizzontale”, a partire dai crediti esposti di più remota formazione (CHIARIMENTO CM 1/E/2010)

6099 2010 16.000 006012 2010 7.000 001040 2010 9.000 00

16.000 00 16.000 00 0 00

12

NATURA DEL LIMITE DEI 10.000 EUROCM 1/E/10 è una franchigia

6099 2011 10.000 001040 2011 10.000 00

10.000 00 10.000 00 0 00

1216/1/12

6099 2011 3.000 001040 2012 3.000 00

3.000 00 3.000 00 0 00

216/3/12

RAPPORTO TRA CREDITI ANNUALI E INFRANNUALI

Il “tetto” di 10.000 euro:

è riferito all’anno di maturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo in compensazione

è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito IVA (annuale o infrannuale)

infrannuali considerati cumulativamente

CHIARIMENTO CM 1/E/2010

Compensazione dei crediti iva e visto di conformità

135

Il contribuente che nel 2010 presenta:la dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 2009 da cui emerge un credito Iva da utilizzare in compensazione

pari a 80.000 euro;due modelli IVA TR (secondo e terzo trimestre) relativi all’anno 2010 con richiesta di compensazione di crediti pari

rispettivamente a 20.000 e 30.000 euro

disporrà di due plafond:uno riferito al credito annuale pari a 80.000 euro, spendibile in F24 con codice tributo 6099 (anno di riferimento

2009)uno riferito alla somma dei crediti trimestrali pari a 50.000 euro spendibile rispettivamente con i codici tributo

6037 e 6038 (anno di riferimento 2010).

CM 1/E/10 esaminava annuale 2009 e infrannuali 2010

Vale anche per infrannuali 2011 e annuale 2011???

Esempio della CM 1/E/10 relativo alla dichiarazione IVA 2010 per il 2009

CM 16/E/11 credito ANNUALE e INFRA dello stesso anno sono autonomi nella valutazione del limite

Limite € 10.000 per i TR presentati nel 2011 (cumulativo)

Limite € 10.000 per il credito annuale 2011 (da spendere nel 2012)

CREDITO ANNUALE anni diversicredito 2010 si può continuare ad utilizzare sino alla presentazione della

nuova dichiarazione

20.000

100.000100.000

20.000

Utilizzi soggetti ai limiti specifici del credito 2010:

Se credito 2010 > 15.000 serviva il visto

50.00020.000 + 30.000

Il credito precedente si “rigenera” nella nuova dichiarazione

Verrà valutato assieme al credito annuale 2011 per la verifica dei limiti

70.000100.000

20.000

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MODALITÀ EFFETTUZIONE COMPENSAZIONI SUPERIORI A € 10.000

Presentazione diretta F24 : obbligo utilizzo canali Entratel o Fiosconline

Presentazione F24 tramite intermediari abilitati al servizio Entratelcon addebito su conti correnti del contribuentecon addebito su conti correnti dell’intermediario (provv. AE 21.06.07)

Provvedimento AE prot. 2009/185430

del 21.12.2009

modalità e i termini di effettuazione della compensazione del credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale e/o dalle denunce trimestrali (modelli TR)

Non utilizzabili sistemi HOME BANKING o REMOTE BANKING (CBI)

solo a partire dal 10° g. successivo alla presentazione DR o istanza

Crediti < € 10.000 OK CBI

CM 1/E/10 ipotesi compens. oltre € 10.000, è bene cominciare subito con entratel


SITUAZIONI CHE DETERMINANO LO SCARTO DEGLI F24

1. Mancata presentazione preventiva della dichiarazione annuale o delle denunce trimestrali (modelli TR) da cui emerge il credito per compensazioni che superano i 10.000 euro annui

2. Dichiarazione da cui emerge il credito Iva non è conforme alle prescrizioni relative all’apposizione del visto di conformità per compensazioni che superano i 15.000 euro annui

3. Deleghe contenenti compensazioni di crediti Iva che superano l’importo del credito risultante dalla dichiarazione o istanza presentata, decurtato di quanto eventualmente già utilizzato in compensazione

4. Pagamento mediante addebito sul c/c bancario e/o postale dell’intermediario abilitato, qualora eventuali pagamenti con modello F24 non soddisfino i requisiti indicati nei punti precedenti (storno dall’addebito complessivamente richiesto)


IMPLEMENTAZIONE FUNZIONI DEL CASSETTO FISCALE

importo del credito risultante dalla dichiarazione e/o istanza

compensazioni effettuate

importo del credito ancora disponibile con evidenza degli estremi degli atti (dichiarazioni e/o istanza e deleghe di pagamento) che lo determinano


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CREDITI MATURATI IN CAPO A SOGGETTI DIVERSI DALL’UTILIZZATORE (incorporazioni, consolidato)

5.1. Qualora l’ammontare del credito da utilizzare sia superiore a 10.000 euro e a tale ammontare, ricorrendone i presupposti normativi, concorrano crediti maturati in capo ad altri soggetti, la presentazione della relativa dichiarazione e/o istanza costituisce condizione necessaria per fruire della compensazione, anche se l’importo del credito emergente dalla singola dichiarazione e/o istanza sia inferiore a 10.000 euro.

5.2. Con apposita risoluzione sono disciplinate le modalità di compilazione della delega di versamento F24 da parte dei contribuenti che utilizzano crediti maturati in capo ad altri soggetti di cui al punto 5.1.

CREDITI MATURATI IN CAPO A SOGGETTI DIVERSI DALL’UTILIZZATORE

Codice identificativo 61 “soggetto aderente al consolidato”Codice fiscale del consolidatoconsolidante che utilizza in compensazione un credito ceduto da una società aderente al

consolidato

Codice identificativo 62 “soggetto diverso dal fruitore del credito”Codice fiscale dell’incorporatasocietà incorporante che utilizza in compensazione il credito della società incorporata relativo al

periodo antecedente l’operazione straordinaria

Risoluzione n. 286/E del 22.12.2009

vengono fornite indicazioni operative necessarie alla corretta compilazione del modello F24 nel caso in cui il credito utilizzato in compensazione afferisca ad un soggetto diverso rispetto a quello che lo utilizza (vale per tutti i crediti)

CREDITI MATURATI IN CAPO A SOGGETTI DIVERSI DALL’UTILIZZATORE

CHIARIMENTI CM 1/E/2010Con riguardo ai crediti IVA disponibili in seguito ad operazioni straordinarie si precisa che, i crediti

maturati in capo a più soggetti (diversi dall’utilizzatore) costituiscono ciascuno un autonomo plafond a disposizione del soggetto risultante dall’operazione, che potrà disporne utilizzando modelli F24 distinti, in ciascuno dei quali dovrà indicare anche il codice fiscale del soggetto in capo a cui il credito si èoriginariamente generato.

Inoltre, ai fini di una corretta gestione dei crediti IVA attribuiti al consolidato, sono stati previsti appositi campi all’interno dei quadri VX e VY del modello di dichiarazione annuale IVA in cui indicare il codice fiscale del soggetto consolidante che potrà disporre del credito complessivamente attribuito, che andrà a costituire un unico autonomo plafond. Qualora il soggetto consolidante intenda utilizzare in compensazione importi superiori a 10.000 euro, costituiti da crediti IVA maturati in capo a più soggetti aderenti alla tassazione di gruppo, per poter correttamente fruire della compensazione è necessaria la preventiva presentazione delle dichiarazioni IVA dei soggetti cedenti, anche se l’importo del credito emergente dalla singola dichiarazione èinferiore a 10.000 euro.

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soggetti legittimati al rilascio del visto di conformità

adempimenti preliminari per ottenere e mantenere l’autorizzazione al rilascio del visto di conformità

contenuto dei controlli ai fini del rilascio del visto di conformità

Circolare n. 57/E del 23.12.2009

vengono forniti i primi chiarimenti in relazione all’obbligo di apposizione del visto di conformità nel frontespizio della dichiarazione annuale per quei contribuenti che intendono compensare orizzontalmente crediti Iva di importo superiore ad € 15.000

VISTO DI CONFORMITÀ PER COMPENSAZIONI SUPERIORI A € 15.000

professionisti iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro

responsabili dell’assistenza fiscale dei CAF imprese

iscritti alla data del 30/09/93 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle C.C.I.A.A. per la sub categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria

IN ALTERNATIVAsoggetti incaricati del controllo contabile (revisore contabile, società di revisione o

collegio sindacale se a quest’ultimo è attribuita tale funzione)

SOGGETTI LEGITTIMATI

SOGGETTI NON LEGITTIMATIassociazione professionale di cui il professionista legittimato fa parte

società di servizi

Adempimenti preliminari SOGGETTI INCARICATI DEL CONTROLLO CONTABILE

dalla formulazione della norma risulta che i rinvii alla disciplina relativa all’assistenza fiscale sono limitati al contenuto dei controlli e alle sanzioni;

nessun rinvio è operato dalla norma in relazione agli adempimenti preliminari per i soggetti che intendano apporre il visto di conformità, e, pertanto, si ritiene che per tali soggetti non rilevino le previsioni dell’art.21 del decreto n.164/99 e, in particolare, la disposizione che prevede la comunicazione preventiva alle Direzioni regionali e la stipulazione della apposita polizza assicurativa.


139

ADEMPIMENTI PRELIMINARIdei professionisti

verifica del possesso dell’abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali rilasciata dall’Agenzia delle Entrate

presentazione Comunicazione alla DRE - raccomandata con ricevuta di ritorno- consegna a mano

Comunicare alla DRE competente il rinnovo della polizza

POLIZZA ASSICURATIVA

a) La copertura assicurativa va riferita all’attività di assistenza fiscale, senza alcuna limitazione della garanzia ad un solo specifico modello di dichiarazione;

b) il massimale della polizza, come stabilito dall’art.6 del decreto n.164/99, deve essere adeguato al numero dei contribuenti assistiti, nonché al numero dei visti di conformità, delle asseverazioni e delle certificazioni tributarie rilasciati, ecomunque, non deve essere inferiore a €1.032.913,80;

c) la copertura assicurativa non deve contenere franchigie o scoperti in quanto non garantiscono la totale copertura degli eventuali danni subiti dal contribuente, salvo il caso in cui la società assicuratrice si impegni espressamente a risarcire il terzo danneggiato, riservandosi la facoltà di rivalersi successivamente sull’assicurato per l’importo rientrante in franchigia;

d) la polizza assicurativa deve prevedere, per gli errori commessi nel periodo di validità della polizza stessa, il totale risarcimento del danno denunciato nei cinque anni successivi alla scadenza del contratto, indipendentemente dalla causa che ha determinato la cessazione del rapporto assicurativo.

CM 57/E/09 Vale anche polizza dell’associazione professionaledi cui professionista fa parte

CM 12/E/10 se la polizza è dell’associazione professionale, il massimale non dipende dal numero di associati ma dal numero di visti da rilasciare

il visto di conformità è rilasciato se le dichiarazioni e le scritture contabili sono state predisposte e tenute dallo stesso professionista che rilascia il visto.

le dichiarazioni e le scritture contabili si considerano predisposte e tenute dal professionista anche quando sono predisposte e tenute:

direttamente dallo stesso contribuente oppureda una società di servizi di cui uno o più professionisti posseggono la maggioranza assoluta del Capitale sociale a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista.

Art. 23 DM 164/99

TENUTA CONTABILITÀ E PREDISPOSIZIONE DICHIARAZIONI

140

TENUTA CONTABILITÀ E PREDISPOSIZIONE DICHIARAZIONI

Soggetto terzo

C.M. 57/E/09

“Tenuto conto della obbligatorietà del visto di conformità ai fini della fruizione dell’istituto della compensazione, si ritiene che nelle ipotesi in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non può apporre il visto di conformità, il contribuente potrà comunque rivolgersi a un professionista abilitato all’apposizione del visto”.Quest’ultimo soggetto, però, precisa il documento di prassi sarà“comunque tenuto a svolgere i controlli di cui ai paragrafi seguenti e a predisporre la dichiarazione”.

SUPERAMENTO CONTENUTO DM 164/99

CM 57/E/09 par. 6“se il visto di conformità è apposto da un professionista, la trasmissione telematica può essere effettuata anche da una società di servizi di cui uno o piùprofessionisti posseggono la maggioranza assoluta del capitale sociale, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista”.

TENUTA CONTABILITÀ E PREDISPOSIZIONE DICHIARAZIONISocietà di servizi

CM 12/E/10 par. 1.1I soci che posseggono la maggioranza del CS devono essere abilitati al rilascio

del vistorequisiti per tutto il periodo d’imposta vistato e sino alla data di rilascio del

visto

I CONTROLLI ai fini del rilascio del visto previsti dalla CM57/E/09

vengono riprese le indicazioni della C.M. 134/E/99

vengono introdotte semplificazioni consistenti nella :

1. verifica della corretta attribuzione del codice attività

2. predisposizione check list per verificare la causa che ha generato il credito

3. scelta della documentazione da esaminare, distinguendo tra3.1 credito compensabile superiore o pari al volume d’affari3.2 credito compensabile inferiore al volume d’affari

Controlli solo documentali =

corrispondenza tra dichiarazione e contabilità


141


VERIFICA DEL CODICE ATTIVITÀ

l’apposizione del visto di conformità presuppone in ogni caso il controllo che il codice di attività economica indicato nella

dichiarazione Iva corrisponde a quello risultante dalladocumentazione contabile, desunto dalla tabella di classificazione delle attivitàeconomiche vigente al momento di presentazione della dichiarazione (tabella

ATECO 2007);

1


VERIFICA CAUSA ORIGINE CREDITO

Verifica della sussistenza di una delle fattispecie che, in linea generale, sono idonee a generare l’eccedenza d’imposta (check-list):

presenza prevalente di operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni

presenza di operazioni non imponibili

presenza di operazioni di acquisto o importazione di beni ammortizzabili

presenza di operazioni non soggette all’imposta

operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli

altre cause ammesse dalla CM 12/E/10

2


CREDITO COMPENSABILE SUP. O PARI AL VOLUME D’AFFARI

Nel caso in cui il credito d’imposta destinato dal contribuente all’utilizzo in compensazione sia pari o superiore al volume d’affari, tenuto conto che trattasi di una fattispecie in cui la genesi del credito Iva non appare direttamente giustificata dall’attività economica esercitata dal soggetto nel periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, deve essere effettuata l’integrale verifica della corrispondenza tra la documentazione e i dati esposti nelle scritture contabili.

Ai fini del computo dell’ammontare del credito, si deve tenere conto anche dell’eventuale credito proveniente dall’eccedenza formatasi in anni precedenti e non richiesta a rimborso né utilizzata

in compensazione

CREDITO COMPENSABILE SUP. O PARI AL VOLUME D’AFFARI3.1

142


CREDITO COMPENSABILE INFERIORE AL VOLUME D’AFFARI

Per tutti i contribuenti che non rientrano nella condizione sopra esposta la verifica deve riguardare la documentazione rilevante ai fini dell’Iva con imposta superiore al 10% dell’ammontare complessivo dell’Iva detratta riferita al periodo d’imposta a cui si riferisce la dichiarazione e deve essere conservata copia al fine di attestare la correttezza dell’esecuzione dei controlli, unitamente alla check-list del controllo svolto

ESEMPIO: se l’ammontare complessivo Iva detratta è € 100.000, devono essere controllate tutte le fatture con imposta superiore a €10.000).

3.2

143

SANZIONI E RAVVEDIMENTO – Schemi di sintesia cura di Fabio Garrini

TEMPISTICA

10.07 30.9 90 gg

Correttiva nei termini

OMESSA

Invio dichiarazione

tardiva

INTEGRATIVA

DICHIARAZIONI TARDIVE

Dichiarazioni presentate ENTRO 90 GIORNI dalla scadenza ordinaria

Valide

Applicazione di sanzioni

da € 258 ad € 2.065

Dichiarazioni SENZA debito IVA

Dichiarazioni CON debito IVA

Violaz. Commessa dal 1.2.11 € 25 (1/10 di € 258)

dal 120% al 240% imposta

Minimo € 258

CM 54/E/02 per ciascuna dichiarazione facente parte di UNICO (non cumulo giuridico)

CM 54/E/02 per ciascuna dichiarazione facente parte di UNICO (non cumulo giuridico)

Violaz. Commessa dal 1.2.11 € 25 (1/10 di € 258)

+ ravvedimento imposteArt. 13 lett c) D.Lgs. 472/97Art. 13 lett c) D.Lgs. 472/97

CM 11/E/10CM 11/E/10

DICHIARAZIONI OMESSE

Dichiarazioni presentate OLTRE 90 GIORNI dalla scadenza ordinaria

Si considerano omesse a tutti gli effetti

Dichiarazioni SENZA debito IVA

Dichiarazioni CON debito IVA

da € 258 ad € 2.065 dal 120% al 240% imposta

Minimo € 258

144

Correttiva nei terminiCorrettiva nei terminiintegrativaintegrativa

Correggono dichiarazioni validamente presentate nei termini previstiCorreggono dichiarazioni validamente presentate nei termini previsti

dichiarazione tardiva nessuna indicazione nel frontespiziodichiarazione tardiva nessuna indicazione nel frontespizio

CORRETTIVA nei termini

INTEGRATIVA a FAVORE del contribuente

INTEGRATIVA

a FAVORE del FISCO

a FAVORE del FISCO

Sanzione dal 100% al 200% dell’imposta dovuta

Art. 13 lett b) D.Lgs. 472/97Art. 13 lett b) D.Lgs. 472/97

Violazioni FORMALIViolazioni FORMALI

Che incidonosull’attività di controllo

Che NON incidonosull’attività di controllo

Da € 258 a € 2.065

NO sanzione

Violaz. commessa dal 1.2.2011

Ravvedimento 12,5% (1/8 del minimo)

Violaz. commessa dal 1.2.2011

Ravvedimento 12,5% (1/8 del minimo)

Violaz. commessa dal 1.2.11Ravvedimento € 32 (1/8 del

minimo)

Violaz. commessa dal 1.2.11Ravvedimento € 32 (1/8 del

minimo)

Sanzioni e ravvedimento

145

Modifica della dichiarazione

Articolo 2 del DPR n.322/98

commi 8 e 8-bis

comma 8comma 8

comma 8 comma 8 -- bisbis

31/12 quarto anno successivo

Termine invio dichiarazione periodo d’imposta successivo

2° problema: quale termine?quale termine?

1° problema: quali quali correzioni?correzioni?

Solo correzioni di errori NO NO RIPENSAMENTIRIPENSAMENTI

R.M. 325/E del 14/10/2002

CASS. 25056 del 27.11.2006

RITRATTABILITA’ DELLA DICHIARAZIONE

Posizione dell’Agenzia

comma 8comma 8

comma 8comma 8--bisbis

Rettifiche a sfavoresfavore del contribuente

Rettifiche a favorefavore del contribuente

Posizione della dottrina

comma 8comma 8

comma 8comma 8--bisbis

Rettifiche a sfavore e a favoresfavore e a favore del contribuente

Rettifiche a favorefavore con compensazione immediata

CM 6/E/02 RM 24/E/07

RM 459/E del 2.12.08RM 459/E del 2.12.08 Dopo 1 anno Recupero del credito solo tramite istanza di rimborso

Sanzione ordinaria omessi / ritardati

Sanzione compensazione eccedente

compensazione credito inesistente dal 100% al 200%

dal 100% al 200%

30%30%

compensazione credito inesistente > € 50.000 200%200%

146

CM 8/E/09:

Sanzione dal 100% al 200% anche nel caso di compensazione eccedente di un credito esistenteSanzione 30% se compensazione eccedente € 516.456,90

CM 1/E/10

Sanzione 30% se compensazione in violazione limitazioni utilizzo credito IVA ex DL 78/09

CM 18/E/11:

Sanzione 30% se compensazione credito inesistente è rilevata tramite 36-bis DPR 600/73 o 54-bis DPR 633/72

40%1/3Conciliazione giudiziale(art. 48 D.Lgs. 546/92)

1/10 (3%)1/8 (3,75%)

1/10

1/12 (2,5%)1/10 (3%)

1/12

Ravvedimento operoso(art. 13 D.Lgs. 472/97)

1/61/8Acquiescenza (NON preceduti da PVC o inviti)(Art. 15 c.2-bis D.Lgs. 218/97)

1/31/4Definizione sanzioni(art. 16 e 17 D.Lgs. 472/97)

1/31/4Acquiescenza (preceduti da PVC o inviti)(Art. 15 c.1 D.Lgs. 218/97)

1/61/8Definizione PVC(Art 5-bis D.Lgs 218/97)

1/61/8Definizione inviti(art. 5 D.Lgs 218/97)

1/31/4Accertamento con adesione(art. 2 e 3 D.Lgs. 218/97)

Nuova misuraPrecedente misuraNuove sanzioni L. 220/09Decorrenza 1.2.2011

Ravvedimento operoso versamenti

12,50%(25%)

10%(25%)

Regolarizzazione oltre 30 giorni

10%(20%)dal 100% al

200%(200%)

8,33%(20%)dal 100% al

200%(200%)

Regolarizzazione entro 30 giorni

Compensazione credito inesistente

3,75%3%Regolarizzazione oltre 30 giorni

3%30%

2,5%30%

Regolarizzazione entro 30 giorni

Ritardato versamento

Violazione commesse dal 1/2/2011

Violazione commesse fino al 31/1/11


147

IL RAVVEDIMENTO “SPRINT”

La riduzione, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore ai 15 giorni, di 1/15 per ciascun giorno di ritardo, della sanzione amministrativa del 30 per cento per il ritardato od omesso versamento dei tributi ègeneralizzata e non più limitata ai versamenti relativi ai crediti assistiti integralmente da forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o riconosciute dall’amministrazione finanziaria.

Articolo 23, c. 31, del DL 98/11

LE NOVITA’ NEGLI ISTITUTI DEFLATTIVIED IL RAVVEDIMENTO “SPRINT”

COSA CAMBIA

Se un versamento è effettuato in ritardo, ma al massimo entro 15 giorni dalla relativa scadenza, la sanzione irrogabile è, di fatto, pari al 2% per ogni giorno di ritardo, fino ad arrivare, al quindicesimo giorno, alla sanzione del 30%.Esempio:Debito 1.000 euroRitardo di 1 giorno: sanzione irrogabile pari a 20 euro;Ritardo di 4 giorni: sanzione irrogabile pari a 80 euro;Ritardo di 10 giorni: sanzione irrogabile pari a 200 euroRitardo di 14 giorni: sanzione irrogabile pari a 280 euro


ATTENZIONE

La nuova previsione, in virtù del principio sancito dall’articolo 3, comma 3, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, trova applicazione anche alle violazioni commesse precedentemente all’entrata in vigore del decreto, salvo che il provvedimento di irrogazione della sanzione sia divenuto definitivo.


148

ATTENZIONE

Circolare n. 41/E del 2011:“Si ricorda infine che, come chiarito dalla circolare n. 138/E del 5 luglio 2000, la diminuzione in esame spetta “indipendentemente dal verificarsi delle condizioni richieste per il ravvedimento”. Ciò significa che anche nei casi in cui non opera il ravvedimento operoso l’ufficio applicherà la sanzione di cui all’articolo 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 tenendo conto, al verificarsi dei presupposti, della riduzione ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo”.


IN CASO DI RAVVEDIMENTO

Se il versamento in ritardo è effettuato con le modalità del ravvedimento, ossia con il pagamento anche degli interessi e delle sanzioni previste dalla legge, oltre al calcolo della sanzione nella misura del 2% giornaliero, si può fruire della riduzione della sanzione nella misura di 1/10Pertanto:Versamento di 1.000 euroRitardo di 1 giorno: sanzione di 2 euro;Ritardo di 4 giorni: sanzione di 8 euro;Ritardo di 10 giorni: sanzione di 20 euro;Ritardo di 14 giorni: sanzione di 28 euro


NEL CASO DI RAVVEDIMENTODa sottolineare

Dichiarazione infedele

Ravvedimento a rate

Se il ravvedimento riguarda una dichiarazione infedele, si potràfruire solo delle riduzioni nella

misura di 1/10 (versamento nei 30 gg successivi) o 1/8 (versamento entro il termine di presentazione

della dichiarazione riferita al periodo di omissione)

Si ricorda che la risoluzione n. 67 del 2011 ha ammesso il

ravvedimento a rate quando gli importi dovuti e relativi interessi e sanzioni sono versati, seppur in più

volte, interamente entro la scadenza di ravvedimento prevista

Interessi e sanzioni

La circolare n. 41 del 2011 precisa che affinchè si perfezioni il

ravvedimento con la riduzione delle sanzioni nella misura dello 0,2% al

giorno per i primi 15 gg dalla scadenza, gli interessi e le sanzioni possono essere versate entro i 30

giorni successivi


149

RAVVEDIMENTO A RATE

Risoluzione n. 67/E del 2011Il ravvedimento operoso dell’intero importo omesso non è valido qualora:1. preveda solo il pagamento della “prima rata” entro i termini normativamente previsti (mentre i versamenti delle rate successive siano effettuati oltre tali termini);2. tra un versamento e l’altro vengono posti in essere controlli fiscali.

In tali due ipotesi, infatti, il beneficio del ravvedimento operoso trovaapplicazione solo per le rate pagate (unitamente ai relativi interessi e sanzioni) nei termini previsti e prima di eventuali controlli fiscali.

150

IL QUADRO VJ – Schemi di sintesia cura di Luca Caramaschi

FUNZIONE DEL QUADRO VJ

NEL QUADRO VJ VENGONO RIPORTATE LE OPERAZIONI

PER LE QUALI L’IMPOSTAVIENE ASSOLTA DA PARTE DEL CESSIONARIO O COMMITTENTE

ACQUISTI DA VATICANO E S.MARINO

GLI IMPORTI DI IMPONIBILE ED IMPOSTARELATIVI AGLI ACQUISTI DI BENI PROVENIENTI DALLA CITTÀ DI

VATICANO E DA SAN MARINOVANNO INDICATI NEL RIGO VJ1

ACQUISTI DA S.MARINO

SONO PREVISTE DUE MODALITA’DISTINTE PER L’ASSOLVIMENTO

DELL’IMPOSTA

1.PROCEDURA CON ADDEBITO DELL’IVA2.PROCEDURA SENZA ADDEBITO DELL’IVA

Il quadro VJ

151

ESTRAZIONE DA DEPOSITI IVA

NEL RIGO VJ2 VANNO INDICATI IMPONIBILE ED IMPOSTA RELATIVI AI BENI ESTRATTI DA UN DEPOSITO IVA, E QUINDI IN SOSPENSIONE DI IMPOSTA, DA PARTE DI UN SOGGETTO PASSIVO AI FINI DELLA LORO UTILIZZAZIONE

O COMMERCIALIZZAZIONE NEL TERRITORIO DELLO STATO.DEVE ASSOLVERE L’IMPOSTA MEDIANTE EMISSIONE DI AUTOFATTURA EX

ART. 17 COMMA 3

ACQUISTI DA NON RESIDENTI

NEL RIGO VJ3 VANNO INDICATI GLI ACQUISTI DI BENI E LE PRESTAZIONI RICEVUTE DA SOGGETTI NON RESIDENTI PRIVI DI RAPPRESENTANTE

FISCALE E CHE NON SI SIANO IDENTIFICATI DIRETTAMENTE

IL CESSIONARIO O COMMITTENTE ITALIANO DEVE APPLICARE IL MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE

ESEMPIO

UN SOGGETTO PASSIVO ITALIANO FA EFFETTUARE AD UN FRANCESE LA MANUTENZIONE SU UN IMMOBILE SITUATO IN ITALIA.

IL FORNITORE NON HA NOMINATO UN RAPPRESENTANTE FISCALE E NON SI ÈIDENTIFICATO DIRETTAMENTE E QUINDI IL SOGGETTO ITALIANO, A FRONTE DEL

DOCUMENTO FUORI CAMPO IVA RICEVUTO DAL FRANCESE INDICANTE UN CORRISPETTIVO DI € 9.000 DEVE EMETTERE AUTOFATTURA PER ASSOLVERE L’IMPOSTA IN ITALIA.

6.000 1.200

6.000 1.200

152

ACQUISTI ROTTAMI

GLI ACQUISTI DI ROTTAMI E ALTRI MATERIALI DI RECUPERO E DI SERVIZI DIPENDENTI DA CONTRATTI D’OPERA, DI APPALTO E SIMILI CON OGGETTO

LA TRASFORMAZIONE DI ROTTAMI NON FERROSI VANNO INDICATI NEL RIGO VJ6

IN BASE ALL’ART. 74 COMMI 7 E 8 SI APPLICA IL MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE

IMPORTAZIONI ROTTAMI

PER LE IMPORTAZIONI DI ROTTAMI E ALTRI MATERIALI DI RECUPERO L’IMPOSTA VIENE ASSOLTA MEDIANTE ANNOTAZIONE DELLA BOLLETTA

DOGANALE NEL REGISTRO DEGLI ACQUISTI ED IN QUELLO DELLE FATTURE EMESSE

LA RILEVAZIONE IN DICHIARAZIONE VA FATTA NEL RIGO VJ10

OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE

GLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI DI BENIVANNO RIPORTATI NEL RIGO VJ9

IL CONTRIBUENTE CHE RICEVE UNA FATTURA DI ACQUISTO INTRACOMUNITARIO DEVE NUMERARLA ED INTEGRARLA CON INDICAZIONE

DELL’AMMONTARE DELL’IVA O DEL TITOLO DI NON IMPONIBILITÀ O ESENZIONE

Il quadro VJ

153

SUBAPPALTO EDILE

GLI ACQUISTI DI SERVIZI RESI DA SUBAPPALTATORI NEL SETTORE EDILE, SOGGETTI AL REGIME DELL’INVERSIONE CONTABILE

AI SENSI DELL’ART. 17 COMMA 6 LETT. A)VANNO INDICATI NEL RIGO VJ13

ESEMPIO

UN IMPRENDITORE INDIVIDUALE HA ESEGUITO IN BASE AD UN CONTRATTO DI APPALTO STIPULATO CON UNA SOCIETÀ DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI

SU UN IMMOBILE

HA EMESSO FATTURA PER 90.000 EURO SENZA ADDEBITO DI IVA

EX ART. 17 COMMA 6 LETT. A) DPR 633/72.

ESEMPIODichiarazione IVA del prestatore

90.000

Dichiarazione IVA società committente

90.000 9.000

90.000 9.000

154

CESSIONE FABBRICATI CON REVERSE

GLI ACQUISTI DI FABBRICATI STRUMENTALI PER I QUALI SI APPLICA IL MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE VANNO RILEVATI NEL RIGO VJ14

CESSIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI IMPONIBILI IN QUANTO EFFETTUATE NEI CONFRONTI DI SOGGETTI IVA CON PRO-RATA DI

DETRAIBILITÀ NON SUPERIORE AL 25% OVVERO PER EFFETTO DELL’OPZIONE PER L’IMPONIBILITÀ ESERCITATA DA PARTE DEL CEDENTE

ESEMPIO

LA SOCIETÀ ALFA ACQUISTA DA BETA UN FABBRICATO STRUMENTALE PER IL QUALE IL CEDENTE OPTA PER L’IMPONIBILITÀ AI FINI IVA

BETA HA EMESSO FATTURA PER 400.000 EURO SENZA ADDEBITO DI IVA EX ART. 17 COMMA 6 LETT. A-BIS) DPR 633/72.

ESEMPIODichiarazione IVA Alfa Srl

Dichiarazione IVA Beta Srl

400.000

400.000 80.000

400.000 80.000

Il quadro VJ

155

CESSIONE CELLULARI A GROSSISTIDal 1° aprile 2011

GLI ACQUISTI DI TELEFONI CELLULARI NELLA FASE DISTRIBUTIVA CHE PRECEDE LA VENDITA AL CONSUMATORE FINALE PER I QUALI SI APPLICA IL

MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE VANNO RILEVATI NEL NUOVO RIGO VJ15

ESEMPIO

IL RIVENDITORE ALFA ACQUISTA DAL GROSSISTA BETA UNA PARTITA DITELEFONI CELLULARI NUOVI

BETA HA EMESSO FATTURA PER 200.000 EURO SENZA ADDEBITO DI IVA EX ART. 17 COMMA 6 LETT. B) DPR 633/72.



200.000

200.000 40.000

200.000 40.000

156

CESSIONE MICROPROCESSORIDal 1° aprile 2011

GLI ACQUISTI DI MICROPROCESSORI DA INSTALLARE IN HARDWARE PRIMA DELLA CESSIONE AL CONSUMATORE FINALE PER I QUALI SI APPLICA IL

MECCANISMO DEL REVERSE CHARGE VANNO RILEVATI NEL NUOVO RIGO VJ16

ESEMPIO

L’INSTALLATORE ALFA ACQUISTA DAL GROSSISTA BETA UNA PARTITA DIMICROPROCESSORI DA INSERIRE IN HARDWARE

BETA HA EMESSO FATTURA PER 50.000 EURO SENZA ADDEBITO DI IVA EX ART. 17 COMMA 6 LETT. C) DPR 633/72.



50.000

50.000 10.000

50.000 10.000

157

VADEMECUM PER LA COMUNICAZIONE DELLO “SPESOMETRO”articolo tratto da “La Circolare Tributaria” n.48/2011

a cura di Francesco Zuech

Com’è noto, il prossimo 2 gennaio 2012 (il 31/12/11 cade di sabato) debutta, con riguardo

all’annualità 2010, la nuova comunicazione telematica delle c.d. operazioni “sopra soglia” introdotta

dall’art.21 del D.L. n.78/10. A regime, poi, la scadenza è fissata per il 30 aprile dell’anno successivo e

quindi il prossimo 30 aprile 2012 toccherà all’annualità 2011.

SCADENZE

Per il 2010 A regime

Entro il 31/10/2011

Entro il 31/12/11 (leggasi 2/01/12)

Entro il 30 aprile dell’anno successivo

(es.: 30/4/2012 per il 2011)

Obbligo di comunicazione operazioni attive e passive “sopra soglia” (salvo alcune esclusioni)

Soglie a regime Disposizioni transitorie

Corrispettivi non inferiori ad €3.600

(al lordo di Iva), nel caso di opera-

zioni non soggette ad obbligo di

fatturazione;

Corrispettivi non inferiori ad €3.000

(al netto di Iva), nel caso di operazioni

soggette ad obbligo di fatturazione.

Per l’anno 2010 vanno comunicate solo le

operazioni soggette ad obbligo di fatturazione di

importo non inferiore ad € 25.000;

Fino al 30/06/11 (in precedenza era 30/04/11) non è

richiesta la comunicazione delle operazioni per le

quali non è obbligatoria l’emissione della fattura

(es.: scontrini/ricevute fiscali).

La difficile individuazione e selezione

Gli operatori dovranno districarsi fra le contorte regole “delineate” dal Provvedimento attuativo del

22/12/10 a cui hanno fatto successivamente seguito ben 2 provvedimenti di rettifica/aggiustamento

dei tracciati record ed alcuni documenti di prassi indicati nella tavola riportata in calce all’articolo. Si

tratta di vere e proprie acrobazie informatiche con le quali devono misurarsi operatori e software al

fine di estrapolare correttamente le operazioni da comunicare. Inoltre, con riguardo al 2010 (ma lo

stesso discorso vale per il 2011), l’intervento “manuale” dell’operatore sulle fatture già registrate è in

ogni caso ineludibile. Infatti, molte delle informazioni necessarie alla corretta estrapolazione dei dati

non sono state (e non potevano esserlo) gestite in fase di registrazione Iva.

Si pensi, a titolo esemplificativo:

all’individuazione e selezione delle fatture, singolarmente “sotto soglia”, ma complessivamente

sopra, relative ai c.d. “contratti collegati”, a quelli con “corrispettivi periodici” o anche, più

semplicemente, alle fatture di acconto e saldo;

158

all’abbinamento delle operazioni alle “modalità di pagamento” (importo non frazionato; importo

frazionato; corrispettivi periodici);

al “collegamento” delle note di variazione alle fatture (come vedremo le variazioni dello stesso

anno vanno sommate algebricamente all’operazione originaria mentre quelle intervenute

successivamente vanno indicate in separati dettagli che richiedono altresì data e numero1 della

fattura da rettificare);

alla manutenzione delle anagrafiche, anche al fine della corretta selezione del dettaglio record2

(con inserimento, se mancanti, del codice fiscale, per i residenti privati, e della partita Iva per i

residenti operatori, oppure, dei dati anagrafici anche del rappresentante persona fisica del

soggetto collettivo non residente).

La “cernita”, inoltre, non potrà che transitare (laddove i software lo permettano) per una corretta

codifica dei codici Iva e delle anagrafiche (o talvolta del piano dei conti). In realtà non potrà che

trattarsi di una miscellanea degli elementi citati, considerato che non sempre (soprattutto nelle

operazioni con l’estero) la corretta selezione potrà essere affidata esclusivamente ad uno solo dei due

parametri.

Si considerino, a mero titolo esemplificativo, i seguenti casi.

Operazione

1) Cessione (art.41) o acquisto intracomunitario (art.38) di beni nei confronti di un operatore

francese.

2) Cessione allo stesso operatore di cui sopra, di beni che rimangono in Italia.

3) Provvigione pagata allo stesso operatore di cui sopra per vendita da IT a FR.

4) Provvigione pagata allo stesso operatore di cui sopra per esportazione da IT a CH.

5) Provvigione pagata ad agente lussemburghese per esportazione da IT a CH.

6) Provvigione pagata ad agente americano per esportazione da IT a USA.

7) Canoni leasing pagati ad una società di leasing.

Trattamento Iva

1) Si tratta di operazioni da inserire negli elenchi Intrastat (nel caso dell’acquisto previa applicazione

del reverse charge).

2) Si tratta di un’operazione da assoggettare ad Iva.

3) Si tratta di un’operazione assoggettata ad Iva Italiana in reverse charge ed inserita negli elenchi

Intrastat da parte del committente.

4) Si tratta di un’operazione assoggetta al reverse come operazioni non imponibile ai sensi dell’art.9

n.7 non inserita negli elenchi Intrastat.

5) Come caso precedente + presentazione comunicazione telematica black list.

6) Si tratta di operazione auto fatturata ex art.17, co.2, senza applicare l’Iva, ex art.9 n.7.

7) Si tratta di operazione soggetta ad Iva in Italia.

1 La data è campo obbligatorio; il numero, invece, è stato reso facoltativo. 2 I tracciati prevedono dettagli distinti fra: residenti non titolari di partita Iva, residenti titolari di partita Iva; non residenti; note di variazione relative ad operazioni con residenti; note di variazione relative ad operazioni con non residenti.

Vademecum per la comunicazione dello “spesometro”

159

Obbligo “spesometro”

1) L’operazione è esclusa dall’obbligo di comunicazione perché già comunicata in Intrastat (C.M.

n.24/E/11).

2) L’operazione, se sopra soglia, va comunicata telematicamente.

3) L’operazione è esclusa dall’obbligo di comunicazione perché già comunicata in Intrastat (C.M.

n.24/E/11).


5) L’operazione è esclusa dall’obbligo di comunicazione perché già oggetto di comunicazione black

list (punto 2.4 Provv. 22/12/10).


7) La società di leasing deve comunicare i dati del contratto all’Anagrafe, con esonero per il

committente3 (Provv. 5/08/11 e 21/11/11).

Come si evince dall’analisi dei 7 esempi, nel caso delle prime 4 operazioni (tutte con la stessa

controparte francese) l’esclusione riferita alle operazioni di cui al caso 1 potrà essere generata dalla

codifica del codice “art. 41 (cessioni Intra)” o “art.38 (acquisto Intra)”, ma altrettanto non si può dire

(a meno di non duplicare i codici) per gli acquisti non imponibili ex art.9 (vedi caso 4, 5 e 6). Più

pacifica, invece, l’esclusione a livello anagrafico per la controparte lussemburghese, considerato che

dalla comunicazione “spesometro” sono escluse tanto le operazioni (territoriali e non) oggetto della

comunicazione black list quanto, più in generale, tutte le operazioni prive del requisito territoriale o

oggettivo (C.M. n.24/E/11, par.3.1).

Analoga esclusione può ritenersi praticabile a livello anagrafico per il fornitore società di leasing.

Operazioni incluse ed escluse: casistiche

Tutto ciò premesso, senza pretesa di esaustività, riteniamo utile proporre una veloce sintesi delle

operazioni “sopra soglia” che sono coinvolte e di quelle che sono escluse dalla comunicazione, con

particolare riguardo al tipo di documento (fattura o RF/scontrino) e alla codifica dei “codici Iva”.

3Come precisato nelle motivazioni del Provvedimento datato 5/08/11. Si ricorda, infatti, che il punto 2.4 del Provvedimento 22/12/10 esclude dall’obbligo della comunicazione sopra soglia le operazioni che hanno costituito oggetto di comunicazione all’Anagrafe tributaria ai sensi dell’art.7 del DPR n.605/73 (in tal senso anche C.M. 24/E/11, par.3.4).

160

Obbligo comunicazione

operazioni

(se sopra soglia)

Casistica Fornitore

operatore Iva

nazionale4

Cliente (se

operatore

Iva

nazionale)4

Soglie / Note

(N.B. per il 2010 la soglia

è elevata alle operazioni

non inferiori ad € 25.000)

Corrispettivi (fatture, scontrini o

RF) pagati con carte di credito,

debito o prepagate (compresi

bancomat) da parte di

contribuenti non soggetti passivi

(privati)

NO /

A condizione che il

gestore della carta sia

residente (o stabilito)

C.M. n.24/E/11, par.3.4

Ricevuta fiscale emessa a cliente

soggetto passivo

SI imponibile e SI

Iva, previo scorporo

(risposta 25, nota AE

del 11/10/11)

SI

Ricevuta fiscale emessa a cliente

non soggetto passivo

SI corrispettivo,

senza scorporo /

Scontrini

Sono da ritenersi

valide le stesse

indicazioni di cui ai

casi precedenti

Sono da

ritenersi valide

le stesse

indicazioni di

cui ai casi

precedenti

Operazioni non inferiore a

€ 3.600 (al lordo di Iva)

Sono escluse le

operazioni fino al 30/6/11

Altri corrispettivi rilevanti ai fini Iva

ma esclusi dall’obbligo di

fatturazione

SI SI

Operazioni non inferiori a

€ 3.600 (al lordo di Iva)

Sono escluse le

operazioni fino al

30/06/11

Fatture attive annotate nel registro

corrispettivi di cui all’art.24 da

parte di commercianti ed assimilati

SI SI Operazioni non inferiore a

€ 3.000 (al netto di Iva)

Fatture emesse da commercianti

(e assimilati) nei confronti di

privati

SI /

Si ritiene che la soglia di

riferimento sia € 3.000 (al

netto di Iva)

Fatture emesse da contribuenti NO5 SI C.M. n.24/E/11 par.3.1

4 Sono interessate anche le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti nonché i soggetti identificati direttamente o tramite rappresentante fiscale. 5 L’esonero cessa, fin da subito, qualora il regime cessi di avere efficacia in corso d’anno (conseguimento di ricavi/compensi superiori al 50% del limite di € 30.000 e, cioè, superiori ad € 45.000). Negli altri casi di esclusione dal regime, l’obbligo comunicativo decorre con effetto dall’anno successivo (risp. 5 nota AE del 11/10/11).


161


operazioni

(se sopra soglia)

Casistica Fornitore

operatore Iva

nazionale4

Cliente (se

operatore

Iva

nazionale)4

Soglie / Note




minimi ex art.1, co.96-117, L.

n.244/07

Risp.6 nota AE 11/10/11

Fatture emesse da soggetti in

regime delle nuove iniziative ex

art.13 L. n.388/00

SI SI Obbligo confermato nella

C.M. n.24/E/11 par.3.1

Fatture emesse da enti con partita

Iva

SI, ma limitatamente

alle operazioni

realizzate nell’esercizio

dell’attività

commerciale6

SI C.M. n.24/E/11 par.2.1

Fatture relative a canoni di leasing NO Si ritiene di NO

La società di leasing è

obbligata a presentare

appo-sita comunicazione

all’Ana-grafe ex Provv.

5/8/117

Fatture emesse da operatori che

svolgono attività di locazione e/o

noleggi di autovetture, caravan,

unità da diporto

NO Si ritiene di NO

Con Provv. del 21/11/11

ai prestatori in analisi è

stato esteso lo stesso

obbligo di cui sopra

Fatture relative alla somministra-

zioni di energia elettrica8 NO NO

Trattasi di operazioni già

oggetto di comunicazione

all’Anagrafe (C.M.

n.24/E/11 par.3.4)

Fatture imponibili Iva relative a

cessioni di immobili NO NO

Sono escluse le

operazioni relative ai

contratti di

compravendita di

immobili (C.M. 24/E/11

par.3.4)

6 Sono esclusi gli enti pubblici (Stato, Regioni, Provincie, Comuni e altri organismi di diritto pubblico), come disposto dal Provvedimento del 21/06/11 ad integrazione di quello del 22/12/10. 7 Vedi nota 3. 8 Nella C.M. n.24/E/11 è stato confermato l’esonero per le operazioni relative a contratti di somministrazione di energia elettrica per le quali i fornitori sono tenuti a comunicare i dati contrattuali ai sensi dell’art.7 del DPR n.605/73. La circolare nulla aggiunge in merito alle altre utenze (gas, acqua, telefonia) per le quali dovrebbe, tuttavia, valere analoga precisazione.

162


operazioni

(se sopra soglia)

Casistica Fornitore

operatore Iva

nazionale4

Cliente (se

operatore

Iva

nazionale)4

Soglie / Note




Altre fatture imponibili Iva (con

Iva ordinaria o aliquota ridotta)

SI (*)

Imponibile ed Iva

SI

Imponibile ed

Iva



Fatture relative a cessioni di

fabbricati strumentali con applica-

zione del reverse charge, ai sensi

dell’art.17 co.6 lett.a bis e art.10

ter n. 8 ter lett.b e d

NO NO

Sono escluse le


contratti di

compravendita di

immobili (C.M. 24/E/11

par. 3.4)

Fatture relative ad operazioni con

reverse charge nazionale ai sensi

dell’art.17, co.5 (cessioni di oro

industriale ed argento), co.6

(subap-palti in edilizia e talune

cessioni di cellulari e

microprocessori), art.74 co.7/8

(cessione di rottami ed assimilati)

SI (*)

Imponibile

SI

Imponibile ed

Iva9




Fatture relative alla cessione dei

beni usati in regime del margine

ex art.36 ss. del D.L. n.41/95

SI (*) SI

Nella C.M. n.24 è stato

preci-sato che va indicata

la parte del margine

(escluso il FCI)10

Fatture emesse da agenzie di viaggio

e turismo (inclusi tour operator)

senza separata indicazione dell’Iva

(art.74 ter)

SI (*) SI

La soglia di riferimento è

quella di € 3.600 (C.M.

n.24/11 par. 3.1)

Operazioni esenti ex art.10 n.8-bis

(relative a cessioni di fabbricati

abitativi) e n.8-ter (relative a

cessioni di fabbricati strumentali)

NO NO

Sono escluse le


contratti di

compravendita di

immobili (C.M. n.24/E/11

9 In tal senso la C.M. 53/E/07, par.3.3, per i soppressi elenchi clienti/fornitori 2006-2007. 10 Nella C.M. n.24/E/11 (par.3.1) è stato affermato che oggetto di comunicazione è “la sola base imponibile cui è riferibile l’imposta, restando non rilevante la quota dell’importo non soggetta ad Iva”; la precisazione delinea una situazione che non pare agevolmente gestibile né per le operazioni da comunicare come acquisti né per le cessioni che eventualmente rientrano nel regime del margine con adozione del metodo globale.


163


operazioni

(se sopra soglia)

Casistica Fornitore

operatore Iva

nazionale4

Cliente (se

operatore

Iva

nazionale)4

Soglie / Note




par.3.4)

Operazioni esenti connesse ai

contratti di assicurazione o mutuo NO NO C.M. n.24/E/11 par.3.4

Altre operazioni Iva ai sensi

dell’art.10 SI (*) SI

La comunicazione è

obbliga-toria anche per i

soggetti che si avvalgono

della dispensa ex art.36-

bis (C.M. n.24/E/11

par.2.1). La soglia è di €

3.000 in presenza di

fattura emessa a seguito di

richiesta del cliente (risp.10

nota AE 11/10/11)

Fatture non imponibili ai sensi

dell’art.8, co.1, lett.c) con

dichiarazione d’intento

SI (*) SI

C.M. n.24/E/11 par.3.1. e

3.4.



Fatture per esportazione non

imponibile ex dell’art.8 co.1, lett.a

(esport. diretta) o lett.b (esport.

indiretta) emessa al cliente estero

NO / Provv. 22/12/10 p. 2.4

Fattura non imponibile ai sensi

dell’art.8, co.1, lett. a) per

triangola-zione, nel rapporto fra

IT1 e IT2

Si ritiene di SI11 Si ritiene di

SI11

In analogia con le

precisa-zioni fornite per la

triango-lare ex art.58 D.L.

n.331/93


dell’art.8-bis SI (*) SI

C.M. n.24/E/11 par.3.1




dell’art.9 SI (*) SI

C.M. 24/E/11 par.3.1

Risp.23 nota 11/10/11



11 L’obbligo era stato sancito anche per gli elenchi 2006/2007 (C.M. n.53/E/07).

164


operazioni

(se sopra soglia)

Casistica Fornitore

operatore Iva

nazionale4

Cliente (se

operatore

Iva

nazionale)4

Soglie / Note




Fatture non imponibili ex art.71

per cessioni verso operatori di San

Marino

NO /

Sono escluse le

operazioni oggetto di

comunicazione black list

(provv. 22/12/10 p. 2.4)


dell’art.71 per cessioni a Città del

Vaticano

SI /

C.M. n.24/E/11 par.3.1



Fattura per cessioni nei confronti di

viaggiatori stranieri non imponibili o

imponibili ex art.38-quater

SI /

C.M. n.24/E/11 par.3.1



Fattura non imponibile ex art.41

D.L. n.331/93 per cessioni

intracomu-nitarie di beni

NO /

Sono escluse le operazioni

acquisite tramite Intrastat

(C.M. n.24/E/11 par.3.4)

Fattura non imponibile ai sensi

dell’art.58 del D.L. n.331/93 per

triangolazione verso Comunità, nel

rapporto fra IT1 e IT2

SI (*) SI

C.M. 24/E/11 par. 3.1 e

3.4



Cessioni non territoriali ai sensi

dell’art.7-bis (es.: vendite estero

su estero)

NO NO

Fatture (attive) non territoriali ex

art.7-ter co.1 lett.a (BtoB) NO /

Altri servizi non territoriali nel

BtoB (art.7-quater, 7-quinquies) NO NO

Altri servizi non territoriali nel

BtoC (art.7-quater, 7-quinquies,

7-sexies e 7-septies)

NO /

Sono escluse tutte le

operazioni non territoriali

(C.M. n.24/E/11 par. 3.4)

Bollette d’importazione con Iva

(art. 67) o senza Iva (art. 68) / NO Provv. 22/12/10 p. 2.4

Acquisti intracomunitari di beni

(art.38) soggette ad Iva con il

sistema del reverse charge ai

sensi dell’art.46-47 (compresi

/ NO



(C.M. 24/E/11 par.3.4)


165


operazioni

(se sopra soglia)

Casistica Fornitore

operatore Iva

nazionale4

Cliente (se

operatore

Iva

nazionale)4

Soglie / Note




acquisti esenti ai sensi dell’art.42 e

triangolazioni non imponibili art.40,

co.2)

Acquisti intracomunitari di servizi

generali soggetti ad Iva in Italia

(fatture integrate ex C.M.12/10 o

autofatture ex art.17 co.2)

/ NO



(C.M. 24/E/11 par.3.4)

Acquisti intracomunitari di servizi

generali non imponibili ai sensi

dell’art.9 o esenti ex art.10 (fatture

integrate ex C.M.12/10 o

autofatture ex art.17 co.2)

/ SI

Per le operazioni non

soggette ad Iva è esclusa

la compilazione degli

Intrastat (art.50, co.6, D.L.

n.331/93) e quindi non

opera l’esonero

riconosciuto dalla C.M.

n.24

Forniture di beni e servizi da

stabili organizzazioni in Italia di

soggetti black list

SI NO

Altri acquisti di beni e servizi

territoriali da prestatori esteri black

list (com-presi quelli con

Rappresentante fiscale o

identificazione diretta in Italia)

/ NO


oggetto di comunicazione

black list (Provv. 22/12/10

p.2.4)

Altri acquisti di beni e servizi

territoriali da prestatori non

stabiliti (non black list)

/ Si ritiene di SI Operazioni non inferiori a


Fatture acquisto beni da San

Marino con addebito di Iva

(italiana) ex artt.8-12 D.M.

24/12/93

/ NO

Autofatture art.17, co.2, per

acquisti di beni da San Marino, nel

caso di ricevimento di fattura

/ NO

Sono escluse le

operazioni oggetto di

comunicazione black list

(Provv. 22/12/10 p.2.4)

166


operazioni

(se sopra soglia)

Casistica Fornitore

operatore Iva

nazionale4

Cliente (se

operatore

Iva

nazionale)4

Soglie / Note




senza Iva (artt.13-18 D.M.

24/12/93)

Autofatture per acquisti da

agricoltori esonerati Caso dubbio

Si ritiene di

SI12



Autofattura per acquisto di tartufi

da raccoglitori dilettanti o

occasionali (art.1, co.109, L.

n.311/04)

NO

(per carenza del

requisito soggettivo)

Si ritiene siano

escluse (l’auto-

fattura va

emessa in unico

esemplare senza

indicazione del

fornitore)

/

Autofattura denuncia (art.6, co.8-

9, D.Lgs. n.471/97) /

Si ritiene di

SI12



Autofattura denuncia per omessa

fatturazione di operazione

soggetta al reverse charge (art.6,

co.9-bis, D.Lgs. n.471/97)

/ Si ritiene di

SI12



Passaggi interni fra attività con

contabilità separata ex art.36 NO /

C.M. n.24/E/11 par.3.4


Autofatture per cessioni gratuite o

autoconsumo di beni rientranti

nell’attività propria dell’impresa13

SI

Come controparte va

indicata la partita Iva

del cedente stesso

NO

C.M. n.24/E/11 par. 3.4




Fattura per cessioni gratuite

relativa alle stesse operazioni di cui

sopra con rivalsa dell’Iva ai sensi

SI

(non è però chiaro

cosa vada indicato

Caso dubbio C.M. n.24/E/11 par. 3.4

12 L’obbligo per gli elenchi fornitori del 2006/2007 era stato sancito dalla C.M. n.53/E/07 par. 3.3. 13 Nonostante il punto 2 del provvedimento del 22/12/10 precisi che oggetto della comunicazione sono i “corrispettivi dovuti” (superiori alle soglie), nella circolare C.M. n.24/E/11, par.3.1 e 3.4, l’obbligo comunicativo viene, invece, letteralmente esteso anche a cessioni gratuite di beni oggetto dell’attività d’impresa (art.2, co.2 n.4) e agli autoconsumi (art.2, co.2, n.5) la cui base imponibile è, invece, determinata dal costo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o beni simili. Dato il contrasto fra Provvedimento e Circolare è difficile dire con certezza se l’estensione vada applicata anche ad altre operazioni prive di corrispettivo quali le cessioni gratuite di beni non oggetto dell’attività di costo unitario superiore ad € 25,82 (art.2, co.2 n. 4), le assegnazioni a soci ed associati (art. 2, co.2, n.6) e le prestazioni gratuite di servizi di costo superiore ad € 25,82 (art.2, co.3).


167


operazioni

(se sopra soglia)

Casistica Fornitore

operatore Iva

nazionale4

Cliente (se

operatore

Iva

nazionale)4

Soglie / Note




dell’art.18, co.3 come controparte)

Operazioni escluse dalla base

imponibile ex art.15 NO NO C.M. n.24/E/11 par. 3.4

Documenti (fatture o note) privi del

requisito soggettivo o oggettivo non

rilevanti ai fini Iva14 (fuori campo

Iva artt.1, 2 e 3)15

NO NO C.M. n.24/E/11 par. 3.1

Rifornimenti con schede

carburante

Sono da ritenersi

esclusi

Sono da

ritenersi esclusi

Verosimilmente i singoli

rifornimenti sono sotto

soglia16

(*) Tranne quelle verso controparti black list

Le fatture cointestate

Nella risposta n.13 della nota dell’Agenzia delle Entrate dell’11/10/11 è stato precisato “che

l’operazione documentata da fattura cointestata (es. parcella del notaio agli eredi oppure fattura nel

settore dell’edilizia) va comunicata per ognuno dei cointestatari, in distinti record di dettaglio” e che

“la verifica del superamento della soglia va fatta con riferimento all’importo totale della fattura e nel

caso la quota parte dell’importo relativa a taluno dei cointestatari sia inferiore al limite di €3.000 la

modalità di pagamento da indicare sarà importo frazionato”.

Le fatture passive con Iva indetraibile non annotate ai fini Iva

Non hanno alcuna rilevanza le limitazioni alla detraibilità dell’Iva e, pertanto, vanno comunicate anche

le fatture con Iva totalmente indetraibile che non sono state annotate ai fini Iva per effetto delle

semplificazioni introdotte dall’art. 6, co.7, del DPR n.695/96.

14 Fra le operazioni prive del requisito oggettivo si segnalano le non cessioni di beni ai sensi dell’art.2 del DPR n.633/72 fra le quale le cessioni di aziende, di terreni non edificabili, di beni non oggetto dell’attività di costo unitario non superiore ad € 25,82, ecc.. 15 Rientrino in tale definizione le fatture o comunque le singole operazioni prive del presupposto soggettivo, oggettivo o territoriali oppure anche escluse dalla base imponibile ai sensi dell’art.15 del DPR n. 633/72. 16 Come precisato nella C.M. n.55/E/07 ogni singolo timbro è sostitutivo dell’emissione della fattura e quindi, ai fini della verifica della soglia, non va considerato il totale della scheda ma il singolo rifornimento.

168

Note di variazione

Con la terza versione del tracciato è stato risolto il “buco” contenuto nella seconda. Nella seconda,

infatti, erano stati introdotti i tracciati dedicati alle note di variazione, ma non erano stati previsti i

“segni” della variazione. All’anomalia pare avervi posto rimedio la terza versione con una soluzione

abbastanza cervellotica (la cui gestione, probabilmente, sarà comunque agevolata dagli automatismi

dei software) che richiede il ricorso ai principi di “partita doppia”.

Senza pretesa di esaustività proviamo, infatti, a spiegare con il seguente esempio quello che pare

essere il funzionamento delle note di variazione in comunicazione.

Esempio

Il fornitore A (P.Iva 12345678910) emette in data 31/05/11 una nota di accredito di € 1.000,90 + Iva

200,18 a parziale storno di un’operazione sopra soglia comunicata l’anno precedente nei confronti di

un cliente operatore economico (P.Iva 01987654321) e riferita alla fattura per cessione di beni

emessa in data 31/07/10 n.580.

Comunicazione del fornitore

(che verrà presentata entro aprile 2012)

Comunicazione del cessionario

(che verrà presentata entro aprile 2012)

Dati identificativi controparte 12345678910 Dati identificativi controparte 01987654321

Data della nota di variazione 31052011 Data della nota di variazione 31052011

Numero della nota di variazione (dato non

obbligatorio) Numero della nota di variazione

(dato non

obbligatorio)

Data della fattura da rettificare 31072010 Data della fattura da rettificare 31072010

Numero della nota di variazione (dato non

obbligatorio) Numero della nota di variazione

(dato non

obbligatorio)

Imponibile della nota di variazione 1000 Imponibile della nota di variazione 1000

Variazione imponibile (C/D) D Variazione imponibile (C/D) C

Iva della nota di variazione 200 Iva della nota di variazione 200

Variazione Iva (C/D) C Variazione Iva (C/D) D

Come è già stato precisato nella C.M. n.24/E/11, al fine della verifica del superamento delle soglie,

vanno considerate le note di variazione come segue:

se a seguito della variazione in diminuzione (es. 1.500), nello stesso anno, l’operazione (es. 4.000)

scende sotto soglia (es. 2.500), l’operazione non va comunicata (in tal senso anche l’esempio fornito

nella risposta n. 16 della Nota datata 11/10/11);

se a seguito della variazione in diminuzione (es. 1.000), nello stesso anno, l’operazione (es.

5.000) rimane sopra soglia, va comunicato il “netto” (es. 3.000) (in tal senso anche l’esempio

fornito nella risposta n. 20 nota cit);


169

se la variazione avviene dopo il termine previsto per la comunicazione, la variazione rileva

nell’anno in cui la nota di variazione è emessa (vedi esempio sopra riportato nonché risposta n.16,

cit).

Va osservato che la circolare n.24 nulla aggiunge in merito a eventuali diversi trattamenti fra note con

rilevanza fiscale e note di variazioni, non rilevanti ai fini Iva (ad esempio, note di accredito fuori

campo Iva ex art.26 emesse oltre l’anno dall’operazione principale). Salvo diversi chiarimenti,

considerato che diversamente da altri contesti la registrazione ai fini Iva non sembra rappresentare un

elemento decisivo17, si ritiene debbano essere considerate tanto le variazioni rilevanti che quelle non

rilevanti ai fini Iva. In tal senso una conferma implicita è rinvenibile:

nella risposta n.14 (nota cit.) laddove è stato precisato che per le fatture con sconto condizionato

(es. sconto 3% per rimessa diretta entro 10 gg.) l’operazione “va trasmessa per i valore

corrispondente alla somma incassata e quindi al netto dello sconto”;

nella risposta n.16 (nota cit.) laddove viene analizzato il caso di una variazione in diminuzione

intervenuta oltre 365 giorni dall’operazione originaria, confermando l’obbligo di trasmissione dei

dati relativi alla variazione.

Infine, dalle risposte datate 11/10/11 si rinviene quanto segue:

viene lasciata la facoltà di comunicare le note di variazione emesse o ricevute entro il 30 aprile

dell’anno successivo con la comunicazione dell’operazione originaria indicando l’importo “netto”

(risposta 21);

nel caso di note di variazioni incrementative (es. 520 nel 2012) relative ad operazioni non

trasmesse nell’anno precedente perché inferiori alla soglia (es. 2490 + Iva nel 2011), va

comunicata la sola nota di variazione (es. 520) nell’anno della variazione il che sta a significare

che con quel cliente è stata posta in essere un’operazione di valore superiore ad € 3.000 (risposta

22).

Tavola sinottica: normativa e prassi di riferimento

Art.21, D.L. n.78/10 come integrato dall’art.7, co.2, lett.o) del D.L. n.70/11 e dall’art.23, co.41,

del D.L. 98/11.

Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n.184182 del 22/12/10 (disposizioni attuative e tracciati

record) come modificato/integrato dai seguenti provvedimenti: n.59327 del 14/04/11; n.92864 del

21/06/11 (2^ riscrittura tracciati); n.133642 del 16/09/11 (3^ riscrittura tracciati).

C.M. n.28/E del 21/06/11 (Risposte Telefisco 2011 e Forum Italia oggi gennaio 2011).

C.M. n.24/E del 30/05/11.

Nota Agenzia delle Entrate dell’11/10/11 (risposte quesiti associazioni di categoria).

17 Il punto 4.2 del provvedimento 22/12/10 precisa, infatti, che in mancanza di registrazioni ai sensi degli artt. 23, 24 e 25 del DPR n.633/72, nell’individuare gli elementi informativi da trasmettere, il soggetto obbligato farà riferimento al momento di effettuazione dell’operazione ai sensi dell’art. 6 del citato DPR Iva.

170

ERRORI NELLA COMPILAZIONE DELLO SPESOMETRO: QUALI CONSEGUENZE? UN APPROCCIO DI BUONSENSO

articolo tratto da “La Circolare Tributaria” n. 02/2012

a cura di Gian Paolo Ranocchi e Fabio Garrini

La scadenza per la presentazione degli elenchi da “spesometro” è ormai diventata una sorta di

“psicodramma collettivo” per gli studi professionali, attesa l’incredibile serie di complicazioni che

sottostanno ad una corretta gestione del contenuto degli elenchi. La proroga del termine di

presentazione telematica degli elenchi 2010 al 31 gennaio18, peraltro, ha concesso agli operatori

professionali solo una piccola boccata di ossigeno, ma ciò non toglie che di qui a breve la molteplicità

di problemi che occorrerà affrontare per cercare di gestire correttamente l’adempimento, si

riproporranno in modo dirompente.

Scopo di questo contributo è quello di tentare di evidenziare con un minimo di obiettività e senso

pratico che, fermo restando che occorrerà (naturalmente) fare quanto possibile per compilare il

prospetto dati in modo conforme al contenuto della norma e ai chiarimenti ufficiali emanati dalle

Entrate, la mole di informazioni interessate e soprattutto l’instabile quadro interpretativo nel quale ci si

muove, rende quanto mai precarie le scelte da operare. E vi è anche da segnalare che gli

adempimenti connessi con il monitoraggio 2011 previsto in scadenza con il prossimo 30 aprile,

moltiplicheranno esponenzialmente i problemi atteso che, come noto, l'obbligo di comunicazione

telematica riguarderà le operazioni rilevanti ai fini Iva di importo almeno pari a 3.000,00 euro19.

Dal confronto con i colleghi nel corso dei recenti incontri formativi, si è palesata un’apprensione

diffusa, anche alla luce delle molteplici e articolate problematiche segnalate. Il problema più sentito

(anche se non il solo) è certamente quello della valutazione, nella gestione dell’adempimento, del

collegamento tra le operazioni. Ricordiamo, infatti, che non basta valutare la singola operazione20, ma

per stabilire se un’operazione supera la soglia per il monitoraggio occorre valutare se questa è

connessa o meno con altra operazione. Peraltro distinguendo tra contratti collegati, contratti di

appalto, fornitura, somministrazione e altri contratti a corrispettivi periodici (per i quali il paragrafo 2.2

del provvedimento 22/12/2010 stabilisce che si debbano invece tenere in considerazione i corrispettivi

dovuti sull’arco dell’anno solare).

Diviene quindi necessario nella gestione del contenuto della comunicazione, un apprezzamento da

parte del redattore, il che porta necessariamente a valutazioni soggettive, quindi sempre opinabili.

La sanzionabilità delle violazioni

Date queste premesse, pare quindi utile ragionare sulle conseguenze derivanti da errori commessi dal

contribuente nella compilazione della comunicazione.

18 Disposta dal provvedimento del diretto dell’Agenzia delle Entrate n.2011/186218 del 21 dicembre 2011. 19 Senza dimenticare che dal 1 luglio 2011 devono essere oggetto di monitoraggio anche le operazioni per le quali non vi è obbligo di fatturazione (tipicamente quelle svolte da commercianti al minuto nei confronti dei “privati”, anche se su tale aspetto esistono diverse distinzioni da proporre), questioni che quindi non interessano la prossima scadenza del 31 gennaio. Ma che è opportuno già iniziare a gestire visto che il 30 aprile non è poi una scadenza molto lontana, soprattutto visto l’ingente mole di informazioni che ci si troverà a trattare. 20 Altrimenti la cernita delle operazioni da comunicare sarebbe stata pressoché automatica come già avvenuto per la gestione degli elenchi clienti e fornitori introdotto nel 2006 e presto abrogato.

Errori nella compilazione dello spesometro: quali conseguenze? un approccio di buonsenso

171

Si tralascia, ovviamente, il caso dell’omessa presentazione della comunicazione che, è evidente, porta

certamente all’applicazione della sanzione prevista dalla Legge. Tale comportamento, peraltro, potrebbe

anche configurare una possibile segnalazione all’Amministrazione finanziaria di grave anomalia fiscale,

soprattutto nel caso di mancate corrispondenze incrociate con i dati risultanti dalle comunicazioni

presentati dalle controparti fiscali. Disinteressarsi dell’adempimento è quindi comportamento da evitare con

cura.

Piuttosto pare interessante ragionare sul caso dell’eventuale infedeltà della comunicazione. Dato che il

quadro interpretativo è, come abbiamo già accennato, “composito” (per usare un eufemismo) saranno

molti coloro che, nel dubbio, decideranno di inserire nella comunicazione telematica anche operazioni

che potrebbero essere considerate “border line”.

Ebbene tale atteggiamento, per così dire prudenziale, potrà essere sanzionato dall’Agenzia delle

Entrate? Ed ancora, nel caso di squadratura negli elenchi delle operazioni attive e passive

specularmente presentate dai soggetti interessati21 si potranno attivare dei controlli incrociati a

cascata a cura dell’Agenzia delle Entrate? E se si, con quali conseguenze?

Iniziamo col dire, allora, che l’articolo 21 del D.L. n.78/10 stabilisce il regime sanzionatorio applicabile

nelle ipotesi di omissione delle comunicazioni telematiche, ovvero della loro effettuazione con dati

incompleti o non veritieri. In tali casi è prevista l'applicazione della sanzione amministrativa di cui

all’art.11 del D.Lgs. n.471 del 18.12.97 (da 258,00 a 2.065,00 euro). Entro i 30 giorni successivi al

termine previsto per la trasmissione della comunicazione originaria, è peraltro possibile inviare una

comunicazione sostitutiva di quella già trasmessa al fine di correggere eventuali errori e/o omissioni

(quindi l’esonero dalla sanzione non opera nel caso in cui ci si trovi ad inviare entro 30 giorni dalla

scadenza una comunicazione precedentemente omessa); l'invio della comunicazione sostitutiva entro

il suddetto termine non dà luogo all'applicazione di sanzioni. Affinché sia valida, è necessario che la

comunicazione sostitutiva si riferisca allo stesso periodo di quella originaria e sia previamente

annullata la comunicazione originaria. Scaduto il termine di 30 giorni è ammesso il ravvedimento

operoso, di cui all'art.13 del D.Lgs. n.472/97. Resta, inoltre, ammessa la definizione agevolata da

parte del contribuente, con riduzione della sanzione ad un terzo del minimo, ex art.16, co.3 del D.Lgs.

n.472 del 18/12/97.

Come noto la sanzione amministrativa non può però essere irrogata in presenza di due presupposti tra

loro alternativi indicati dall’art.10, co.3, dello Statuto del contribuente che regola, nell’ambito della

“tutela dell’affidamento e della buona fede”, gli eventuali “errori del contribuente”. I presupposti si

realizzano quando:

La differenza tra violazione “formale” e “meramente formale” è alquanto sottile. A prescindere dalla

constatazione, ovvia, che le violazioni formali sono quelle che non incidono in alcun modo sulla

determinazione e sul versamento dell’imposta, la linea che traccia la precaria distinzione tra le

21 Squadratura peraltro probabilissima visto gli ingenti dubbi applicativi, che quindi potrebbero essere risolti in maniera diversa dagli operatori economici che si trovano a confrontarsi.

la violazione ha natura “meramente formale”;

vi siano le obiettive condizioni di incertezza sulla portata applicativa della norma.

172

violazioni formali, che soggiacciono alla sanzione fissa, e quelle meramente formali, che invece non

possono scontare alcuna sanzione, sta nel fatto che le seconde non costituiscono in alcun modo

pregiudizio all’attività di controllo della pubblica amministrazione.

In pratica, quindi, le violazioni formali (sanzionate) sono quelle che pur non interessando l’aspetto

impositivo possono essere di ostacolo all’attività di controllo da parte delle Entrate mentre quelle

meramente formali (non sanzionate) sono quelle irrilevanti anche su questo versante.

Ora, fermo restando che la soglia per il monitoraggio telematico delle operazioni IVA attive e passive

ha il significato di individuare un valore di indifferenza al fine della programmazione dei controlli, a noi

sembra si possa affermare che il contribuente prudente che nella compilazione della comunicazione

inserisce, nel dubbio, delle informazioni in più rispetto a quelle teoricamente previste, non commetta

alcuna violazione che possa in qualche modo pregiudicare l’attività di controllo dell’Amministrazione

finanziaria. Il controllo è pregiudicato se il dato manca e non se, invece, esso è sovrabbondante

(peraltro in modo giustificato). Occorre anche ricordare che, in merito alla valutazione della soglia di

monitoraggio, nella C.M. n.24/E/11 l’Agenzia delle Entrate ha osservato che:

“la limitazione dell’obbligo di comunicazione telematica alle sole cessioni e prestazioni di servizi di

importo unitario superiore a 3.000 euro risponde ad uno dei principali obiettivi che la norma si

prefigge di realizzare, consistente nella necessità di perseguire le forme di frode ed evasione di

maggiore rilevanza”.

Il che sta a significare, comunque, che occorre dare rilevanza a tale soglia per realizzare una selezione

delle operazioni da monitorare. Pare ragionevole quindi concludere che (forse) sarà sanzionabile il

comportamento di colui che, onde evitare ogni tipo di cernita delle operazioni, decida di inviare i dati

di tutte le operazioni poste in essere mentre è certamente diversa la situazione di colui che, con

riferimento ad una serie di operazioni singolarmente inferiori alla soglia, abbia deciso di comunicarle

considerandole complessivamente “soprasoglia” in forza di un ragionevole collegamento.

L’altro punto che depone, a parere di chi scrive, per una sostanziale non sanzionabilità dei contribuenti

che approcciano allo spesometro con logiche prudenziali, sta nel fatto che quando la violazione

dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della norma

tributaria, questa non può mai essere sanzionata in quanto manca il presupposto essenziale che è alla

base della logica afflittiva della sanzione, ossia la ”colpa” del trasgressore.

Ora, riteniamo che se esiste un adempimento confuso e farraginoso è proprio quello dello spesometro

perché sono tali e tante la variabili da considerare, che eliminando le operazioni dubbie è più probabile

sbagliare piuttosto che azzeccare la soluzione22.

Si pensi, solo per fare un esempio, alla già citata questione dei “contratti tra essi collegati”. Secondo

la Corte di Cassazione, il collegamento negoziale implica che le parti perseguono un risultato

economico unitario e complesso che viene realizzato non per mezzo di un singolo contratto, bensì

mediante una pluralità coordinata di contratti. Di conseguenza, ai fini dell'obbligo di comunicazione, il

collegamento negoziale rileva quando, dalla pluralità dei contratti, emerge - nei confronti dello stesso

contribuente - un corrispettivo superiore rispetto alle soglie. Declinare questo principio a moltissimi

22 Si vedano anche le risposte recentemente pubblicate sul sito dell’Agenzia, nelle quali si leggono considerazioni relativamente a questioni sulle quali francamente si era arrivati a conclusioni diverse.

Errori nella compilazione dello spesometro: quali conseguenze? un approccio di buonsenso

173

casi concreti è a dir poco arduo. L’artigiano o il commerciante che si rifornisce più volte nel corso

dell’anno dallo stesso fornitore è tenuto a considerare unitariamente o cumulativamente i singoli

acquisti nel presupposto che chiunque potrebbe presumere che il sottostante è un contratto verbale

nell’ambito del quale è stato pattuito “ti rifornisciti da me che io di tratto particolarmente bene”?

Anche perché, se non esiste un esplicito accordo tra le parti, comunque tali acquisti sono spesso

caratterizzati da una scontistica riconosciuta a chi acquista frequentemente, ovvero anche solo ad una

dilazione di pagamento che non viene riconosciuta a chi si reca dal rivenditore per acquisti “spot”.

Senza dimenticare, inoltre, che in moltissime situazioni diventa difficile interpretare il contenuto della

prestazione dalla semplice lettura della descrizione contenuta nel corpo di ciascuna fattura: quindi, ai

problemi di valutazione del collegamento tra le operazioni, quando la contabilità è tenuta da un

soggetto terzo (studio professionale che tiene la contabilità di un’impresa) si presentano anche

problemi di interpretazione dei documenti, con la necessità quindi di “intervistare” ripetutamente il

cliente per comprendere esattamente la natura delle singole operazioni.

Risulta evidentemente, quindi, che siccome nel più ci sta il meno, saranno moltissimi i casi, come

quello citato, nell’ambito dei quali, prudenzialmente, si deciderà di inserire le operazioni dubbie nel

famigerato elenco.

Con buona pace, ulteriormente, della quadratura delle informazioni indicate negli elenchi acquisti e

vendite presentati incrociati dal cliente e dal fornitore. Temere quindi una cascata di richieste di

chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate a fronte degli elenchi disallineati è, nella sostanza, a

nostro parere pura teoria. Saranno miliardi le informazioni (stringhe) disallineate (cosa, peraltro, che

ben può avvenire anche fisiologicamente) e se l’Agenzia dovesse preoccuparsi di rincorrere queste

segnalazioni, sarebbe impegnata a pieno regime solo in quest’attività per il prossimo mezzo secolo.

Quindi, senza banalizzare sia chiaro, l’adempimento spesometro è da trattare con attenzione e

impegno, ma senza maniacali approcci. Sono ben altri i prossimi fondamentali adempimenti sui quali

commercialisti e studi professionali dovranno porre ben più attenzione.

E se nel prossimo futuro il Legislatore dovesse decidere (come auspicabile) di rivedere il sistema dello

“spesometro”, per cercare di affinarne la capacità di segnalazione eliminando le numerose inutili

complicazioni, farebbe bene a pensare ad un obbligo di segnalazione allargato a tutte le operazioni

senza limiti di valore, magari lasciando il limite di valore alle sole operazioni per le quali non vi è

obbligo di fatturazione23. Molti più dati, è vero (ma i sistemi per la scrematura da parte delle Entrate ci

sembra non manchino), ma molte meno inutili perdite di tempo per contribuenti e operatori del diritto

tributario.

23 Visto che si tratta di operazioni non rilevate analiticamente in contabilità in quanto ricomprese nei corrispettivi, per le quali occorrerà quindi procede ad un inserimento manuale da parte dell’operatore.

174

IVA ESTERO: LE NOVITÀ INTRODOTTE DALLA LEGGE COMUNITARIA 2010

a cura di Paolo Parisi

Le modifiche della Legge Comunitaria 2010

La Legge 15.12.2011, n. 217 (Legge Comunitaria 2010) apporta importanti modifiche alla disciplina Iva delle

prestazioni di servizi “generiche”, di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, rese e ricevute con controparti

soggetti passivi d’imposta in altri Stati Ue. Nel dettaglio, le suddette modifiche riguardano i seguenti aspetti:

per le prestazioni di servizi generiche, di cui all’art. 7-ter, del D.P.R. n. 633/1972, ricevute da

soggetti passivi Iva in altri Stati Ue, il committente nazionale, in qualità di debitore del tributo, ai

sensi dell’art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, deve integrare il documento del prestatore

comunitario, e non emettere autofattura, applicando in buona sostanza le medesime regole già

previste per gli acquisti intracomunitari di beni;

per le prestazioni di servizi generiche, di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, rese da un

soggetto passivo d’imposta non stabilito in Italia, nei confronti di un soggetto passivo d’imposta

ivi stabilito, nonché per le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all’art. 7-quater e 7-

quinquies del D.P.R. n. 633/1972, rese da un soggetto d’imposta stabilito in Italia nei confronti di

un soggetto passivo stabilito in altro Stato, il momento di effettuazione dell’operazione, in base al

nuovo comma 5 dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, e in deroga alla regola generale, coincide con

la data di ultimazione della prestazione, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data

di maturazione dei corrispettivi. In ogni caso, se anteriormente al verificarsi degli eventi in

precedenza indicati è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende

effettuata, limitatamente all'importo pagato, alla data del pagamento. Le stesse prestazioni, se

effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano

pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun

anno solare fino all'ultimazione delle prestazioni medesime.

L’art. 8 della Legge n. 217/2011 contiene importanti modifiche alla disciplina dell’Iva, con particolare

riguardo alle prestazioni di servizi effettuate e ricevute con controparti soggetti passivi d’imposta in

altri Stati. È opportuno ricordare, in questa sede territorialità delle prestazioni di servizi ha subito nel

corso del 2010 importanti modifiche, in recepimento della direttiva 2008/8 (D.Lgs. n. 18/2010), che ha

stabilito le seguenti regole:

1. le prestazioni di servizi “generiche”, di cui all’art. 7-ter, del D.P.R. n. 633/1972, sono territorialmente

rilevanti nel Paese del committente, se quest’ultimo riveste la qualifica di soggetto passivi d’imposta,

ovvero nello Stato del prestatore, se il committente non è soggetto passivo d’imposta;

2. le prestazioni di servizi di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies, contengono numerose prestazioni

di servizi il cui luogo di rilevanza territoriale viene individuato in funzione di differenti parametri, e

comunque in deroga alla regola generale, ed a prescindere dalla qualifica del committente;

3. le prestazioni di servizi di cui agli artt. 7-sexies e 7-septies, del D.P.R. n. 633/1972, contengono le

regole per l’individuazione del luogo di rilevanza territoriale di alcune prestazioni di servizi, sul

presupposto che il committente sia un non soggetto passivo d’imposta. In caso contrario, ossia

laddove il committente sia “business”, per le prestazioni ivi indicate si applica il criterio generale

dell’art. 7-ter, ossia la rilevanza territoriale nel Paese del committente.

Iva estero: le novità introdotte dalla legge comunitaria 2010

175

Integrazione della fattura

Relativamente agli adempimenti, il comma 2 dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, dopo le modifiche

intervenute con il D.Lgs. n. 18/2010, prevede un obbligo generalizzato di autofatturazione da parte del

committente (o acquirente) soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato, anche nel caso in cui

il prestatore non residente sia identificato ai fini Iva in Italia tramite un rappresentante fiscale, di cui

allo stesso art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, ovvero direttamente, ai sensi dell’art. 35-ter del D.P.R. n.

633/1972. Una volta che il committente italiano, alla luce delle nuove regole in tema di territorialità

delle prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 (tassazione a “destino” per i

servizi generici prestati a favore di soggetti passivi d’imposta in altri Stati), ha stabilito che il servizio è

territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia, restano da chiarire le modalità con cui si deve adempiere

all’obbligo di applicazione dell’imposta nel nostro territorio. La regola generale dispone che il soggetto

passivo italiano destinatario di una prestazione territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia, resa da un

soggetto stabilito in un altro Stato, sia tenuto all’emissione di autofattura ai sensi dell’art. 17 comma 2

del D.P.R. n. 633/1972. In buona sostanza, poiché le disposizioni che regolano la territorialità delle

prestazioni di servizi sono previste nell’ambito delle disposizioni di cui al D.P.R. n. 633/1972, le

modalità di applicazione dell’imposta devono seguire le regole ivi previste. Da ciò deriva che per

l’applicazione del “reverse charge”, ossia l’applicazione dell’imposta da parte del committente in luogo

del prestatore, deve avvenire con l’emissione di un’autofattura, e non con l’integrazione della fattura

del fornitore comunitario, in quanto tale ultima possibilità è prevista solamente nell’ambito delle

disposizioni che regolano la cd. Iva intracomunitaria”, e quindi solamente per gli acquisti

intracomunitari di beni. L’Agenzia delle Entrate, in primis, nella Circolare 12 marzo 2010 n. 12/E e

successivamente nella C.M. n. 37/E/2011, ha precisato che il committente italiano che riceve una

fattura da un operatore UE per prestazioni “generiche”, dovendo assolvere ai relativi obblighi IVA in

applicazione del principio dell’inversione contabile, può, in luogo dell’emissione dell’autofattura,

procedere all’integrazione della fattura emessa dal prestatore. Questa interpretazione sta a significare

che spesso il meccanismo dell’autofatturazione risulta di più difficile gestione contabile per le aziende

italiane, hanno voluto prevedere la facoltà per il committente di ricorrere alla forma dell’integrazione

del documento emesso dal prestatore comunitario, ai sensi degli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/1993, in

luogo dell’emissione dell’autofattura. Nel medesimo documento di prassi l’Agenzia ha chiarito che la

facoltà di integrare la fattura del fornitore estero, in luogo dell’emissione dell’autofattura, è una facoltà

prevista esclusivamente per quelle prestazioni di servizio che presentano i seguenti requisiti:

sono rilevanti ai fini Iva in Italia, ai sensi dell’art. 7-ter, del D.P.R. n. 633/1972;

il prestatore è un soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro.

In tutti gli altri casi (ossia, servizi regolati dalle deroghe di cui all’art. 7-quater, 7-quinquies, ovvero

prestatore del servizio residente in uno Stato extraUe) si deve obbligatoriamente procedere

all’emissione dell’autofattura. Trattandosi di una facoltà l’integrazione del documento del fornitore Ue,

il committente italiano può in ogni caso emettere autofattura anche per i servizi acquisiti da prestatori

residenti in altri Stati Ue. D’altro canto, il chiarimento emesso dall’Agenzia delle Entrate deve essere

letto alla luce di un successivo adempimento che il committente deve porre in essere, che è quello

relativo alla compilazione degli elenchi Intrastat.

176

L’art. 8 della Legge n. 217/2011 interviene modificando l’art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972,

aggiungendo il seguente periodo:

“Nel caso delle prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter rese da un soggetto passivo stabilito in un

altro Stato membro dell'Unione, il committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione

secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con

modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n.427, e successive modificazioni”.

La Legge Comunitaria 2010 introduce una deroga alla regola generale esposta in precedenza, in

ragione della quale in presenza dei seguenti requisiti:

servizi generici di cui all’art. 7-ter,

resi da un soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro,

il committente adempie agli obblighi di fatturazione e di registrazione seguendo le medesime

regole previste per gli acquisti intracomunitari di beni, di cui agli artt. 46 e 47 del D.L. n.

331/1993.

Sulla base di tali disposizioni, quindi, il committente nazionale deve seguire le seguenti procedure:

1. la fattura relativa all'acquisto del servizio, emessa dal prestatore comunitario, deve essere

numerata e integrata dal committente con l'indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e

degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell'operazione, espressi in valuta

estera, nonché dell'ammontare dell'imposta, calcolata secondo l'aliquota dei beni. Qualora si tratti

di servizi senza pagamento dell'imposta o non imponibile o esente, in luogo dell'ammontare

dell'imposta nella fattura deve essere indicato il titolo unitamente alla relativa norma;

2. le predette fatture, previa integrazione nei modi anzidetti, entro il mese di ricevimento ovvero

anche successivamente ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento, e con riferimento al

relativo mese, devono essere annotate distintamente nel registro di cui all'art. 23 del D.P.R. n.

633/1972, secondo l'ordine della numerazione, con l'indicazione anche del corrispettivo delle

operazioni espresso in valuta estera, nonché devono essere annotate distintamente, anche nel

registro di cui all'articolo 25 del D.P.R. n. 633/1972.

Il richiamo all’art. 46 del D.L. n. 331/1993, comporta anche l’applicazione del comma 5 della

disposizione stessa, secondo cui se il committente nazionale:

non riceve la fattura da parte del prestatore Ue entro il mese successivo a quello di effettuazione

dell’operazione, il committente stesso deve procedere ad emettere entro il mese seguente, in

unico esemplare, la fattura con l'indicazione anche del numero di identificazione, attribuito agli

effetti dell'imposta sul valore aggiunto, al cedente dallo Stato membro di appartenenza;

se riceve una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale deve emettere fattura

integrativa entro il quindicesimo giorno successivo alla registrazione della fattura originaria.

Le modifiche normative introdotte dalla Legge comunitaria 2010 si rendono applicabili

“esclusivamente” in presenza di servizi generici di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, rese da

soggetti stabiliti in altro Stato Ue, e favore di committenti soggetti passivi nel territorio dello Stato. Ne

deriva che in tutti gli altri casi, si rendono applicabili le regole stabilire nell’art. 17, comma 2, primo

periodo del D.P.R. n. 633/1972, con obbligo di emissione dell’autofattura da parte del committente

nazionale. Trattasi, in buona sostanza, dei seguenti casi:

Iva estero: le novità introdotte dalla legge comunitaria 2010

177

servizi resi da soggetti passivi d’imposta stabiliti in un Paese extraUe, sia generici di cui all’art. 7-

ter, sia in “deroga” di cui ai successivi artt. 7-quater e 7-quinquies, purché rilevanti

territorialmente in Italia, a favore di committenti soggetti passivi d’imposta in Italia;

servizi resi da soggetti passivi d’imposta in altro Stato Ue, di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies,

del D.P.R. n. 633/1972, e rilevanti territorialmente in Italia, a favore di committenti soggetti

passivi d’imposta in Italia.

Si ricorda, inoltre, che l’obbligo di integrazione, ovvero di emissione dell’autofattura, si rende

applicabile anche laddove il prestatore non residente sia identificato nel territorio dello Stato tramite

un rappresentante fiscale, ovvero direttamente ai sensi dell’art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972.

Momento di effettuazione delle prestazioni

L’art. 8, comma 2, lett. a), n. 2), della Legge n. 217/2011 va, altresì, a modificare l’art. 6 del D.P.R. n.

633/1972, in relazione al momento di effettuazione delle prestazioni di servizi generiche di cui all’art.

7-ter del D.P.R. n. 633/1972. Per le prestazioni di servizi, il momento di effettuazione, che determina

l’insorgere dell’esigibilità del tributo, è collegato:

quale regola generale, all’atto del pagamento del corrispettivo (art. 6, comma 3);

quale deroga, al precedente momento di emissione della fattura (art. 6, comma 4).

In deroga al terzo e al quarto comma, le prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter, rese da un

soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le

prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto

passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano

effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data

di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo è

pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente

all'importo pagato, alla data del pagamento. Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo

nell'arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel

medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all'ultimazione delle

prestazioni medesime. Il citato comma 6 dell’art. 6 introduce, in buona sostanza, una regola ad hoc

per alcune tipologie di prestazioni di servizi, ed, in particolare per le seguenti:

prestazioni di servizi generiche, di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, rese da un soggetto

passivo stabilito in altro Paese (Ue o extraUe), nei confronti di un committente soggetto passivo

stabilito in Italia;

prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies, del D.P.R. n.

633/1972, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo

che non è ivi stabilito.

In entrambe le fattispecie indicate, il momento di effettuazione dell’operazione è il seguente:

1. regola generale: momento di ultimazione della prestazione, ovvero se trattasi di servizi a carattere

periodico e continuativo, data di maturazione dei corrispettivi;

178

2. deroga: se anteriormente al momento di ultimazione della prestazione (ovvero alla data di

maturazione dei corrispettivi, per i servizi continuativi), è pagato in tutto o in parte il corrispettivo,

l’operazione si considera effettuata alla data di pagamento del corrispettivo.

Infine, le prestazioni effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore a un anno, che

non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine

di ciascun anno solare fino all'ultimazione delle prestazioni medesime. Relativamente alla novità

normativa in questione, è bene osservare che le prestazioni interessate sono, dal lato “passivo”, solo

quelle generiche di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, rese da soggetti passivi stabiliti in altro

Stato, nei confronti di un committente soggetto passivo d’imposta in Italia. Trattasi, quindi, di servizi

territorialmente rilevanti in Italia, per i quali il debitore d’imposta è il committente nazionale, il quale

integra la fattura del prestatore comunitario, ovvero emette autofattura se il prestatore è stabilito in

un Paese extraUe.

Al contrario, se il servizio prestato dal soggetto non residente rientra tra le deroghe di cui agli artt. 7-

quater e 7-quinquies del D.P.R. n. 633/1972, e secondo le regole ivi stabilite sono rilevanti

territorialmente in Italia, il momento di effettuazione di tali operazioni resta disciplinato dalle regole

generali di cui all’art. 6, commi 3 e 4, del D.P.R. n. 633/1972. Dal lato “attivo”, invece, l’art. 6,

comma 6, del D.P.R. n. 633/1972, si riferisce, come visto, alle prestazioni diverse da quelle di cui agli

artt. 7-quater e 7-quinquies, e quindi la nuova regola sul momento di effettuazione dell’operazione si

rende applicabile anche in questo caso ai servizi generici di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972,

tenuto conto che i servizi di cui ai successivi artt. 7-sexies e 7-septies, le regole ivi indicate si

applicano solo in presenza di committenti “privati”, e quindi non sono interessati dalle nuove regole in

commento.

Riassumendo:

per i servizi generici di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, resi e ricevuti con controparti

soggetti passivi d’imposta in altri Stati, il momento di effettuazione dell’operazione è collegato alla

data di ultimazione della prestazione, ovvero al precedente momento di pagamento del

corrispettivo;

per le altre prestazioni di servizi, ovvero anche per quelle di cui all’art. 7-ter con committente non

soggetto passivo d’imposta stabilito in altro Stato, o con committente soggetto passivo d’imposta

in Italia, si rendono applicabili le “tradizionali” regole previste dall’art. 6, commi 3 e 4, del D.P.R.

n. 633/1972, per la verifica del momento di effettuazione dell’operazione, ossia data di

pagamento del corrispettivo, ovvero, se antecedente, data di emissione della fattura.

179

LE CRITICITÀ LEGATE AL MODELLO VIESa cura di Paolo Parisi

L’Agenzia delle Entrate, con i Provvedimenti n. 188381 e n. 188376 del 2010, ha fornito i primi

chiarimenti relativi alle modalità di inclusione o non inclusione nell’elenco VIES ed i criteri di

valutazione ai fini dell’eventuale diniego di inclusione nell’archivio. Successivamente, con la Circolare

1° agosto 2011 n. 39/E la stessa Agenzia ha fornito indicazioni più dettagliate sull’applicazione di tali

Provvedimenti e sulle attività di controllo. In particolare, è stato ribadito che l’Amministrazione

Finanziaria, entro 30 giorni dalla manifestazione di volontà espressa dal contribuente, potrà

eventualmente comunicare un provvedimento di diniego all’inclusione nel VIES; nelle ipotesi in cui

entro tale termine non pervenga al contribuente da parte degli uffici finanziari alcuna notizia,

l’operatore, dal trentunesimo giorno, potrà svolgere la propria attività oltre confine. In questo periodo

(30 giorni), l’Amministrazione effettuerà alcuni controlli preliminari, per verificare la presenza dei

requisiti prescritti ai fini dell’inclusione nell’archivio VIES e di elementi indicativi dell’affidabilità del

richiedente. Entro i 6 mesi dall'inserimento gli Uffici effettuano ulteriori approfondimenti di

completamento su quegli aspetti che, seppur non sintomatici di particolare rischio immediato, possono

indurre a ritenere presente una propensione alla realizzazione di operazioni irregolari, evasive o

fraudolente. Trascorso il periodo di 6 mesi dall'inserimento nel VIES, la posizione può dirsi consolidata.

Gli operatori eventualmente estromessi dall’elenco possono comunque rimuovere o sanare i fatti e le

violazioni che hanno determinato l’esclusione e, per effettuare operazioni intracomunitarie, sarà

possibile presentare una nuova istanza. La citata Circolare n. 39/E/2011 ha fornito anche chiarimenti

in merito alla gestione dell’inclusione nell’archivio VIES dei soggetti interessati da operazioni

straordinarie, prevedendo una procedura finalizzata a garantire la continuità operativa a quei

contribuenti che, pur con una partita Iva diversa, mantengono i precedenti requisiti per la presenza in

VIES.

Le finalità dell’archivio VIES

L’Archivio VIES, Vat Information Exchange System, è una banca dati che consente agli operatori

commerciali titolari di una partita Iva che effettuano cessioni intracomunitarie, di verificare la validità

del numero di identificazione Iva delle loro controparti, attraverso il collegamento con i sistemi fiscali

degli Stati membri dell'Unione Europea. In tale ambito va ricordato che, per potenziare il contrasto alle

frodi IVA realizzate nell’ambito degli scambi intracomunitari, il legislatore nazionale è intervenuto con

l’articolo 27 del D.L. n. 78/2010, al fine di rafforzare l’affidabilità dei dati contenuti nell’archivio

informatico in ordine allo status del soggetto passivo che risulta inserito nell’archivio stesso.

I Provvedimenti attuativi della norma sono stati emanati dal direttore dell’Agenzia delle Entrate il 29

dicembre dello scorso anno, con i protocolli n. 188376 e n. 188381:

- il primo ha regolato le modalità d’inclusione nell’archivio, nonché l’eventuale diniego o revoca, dei

soggetti che hanno manifestato l’intenzione di effettuare operazioni intracomunitarie;

- il secondo, invece, ha individuato i criteri di valutazione dei contribuenti ai fini dell’inclusione

nell’archivio informatico dei soggetti che pongono in essere operazioni intracomunitarie.

La Circolare n. 39/E/2011 ribadisce che se entro 30 giorni dalla manifestazione di volontà espressa dal

contribuente di effettuare operazioni intracomunitarie non arriverà dall’Agenzia alcuna comunicazione

180

contraria, l’operatore, dal trentunesimo giorno, potrà effettuare le operazioni intracomunitarie secondo

il regime fiscale loro proprio. Al contrario, in caso di diniego o di revoca o nel periodo dei predetti

trenta giorni, tutte le operazioni intracomunitarie effettuate saranno ricomprese nel regime fiscale

ordinario e quindi assoggettate ad imposizione in Italia e sanzionabili ai sensi dell’art. 6 D.Lgs. n.

471/1997. In particolare, la mancata iscrizione nell’elenco VIES “determina il venir meno della

possibilità di effettuare operazioni intracomunitarie e di applicare il regime fiscale loro proprio, in

quanto il soggetto non può essere considerato come soggetto passivo Iva italiano ai fini

dell'effettuazione di operazioni intracomunitarie”. Ne consegue, secondo la Circolare n. 39/E/2011, che

eventuali operazioni intracomunitarie effettuate in carenza dell'autorizzazione “non sono da

considerare comprese nel regime fiscale degli scambi intracomunitari, ma in quello ordinario”. A livello

pratico:

• per le operazioni passive quali acquisti di beni o di servizi presso fornitori UE, il fornitore,

riscontrando la mancata validazione del numero di partita Iva del soggetto nazionale, “dovrebbe

esimersi dal qualificare fiscalmente l'operazione come soggetta al regime fiscale degli scambi

intracomunitari”, per cui addebiterà l'IVA del proprio paese;

• per le operazioni attive quali cessioni e prestazioni rese a clienti UE, il fornitore nazionale non

iscritto in VIES dovrà assoggettarle a imposizione in Italia.

Provvedimenti di diniego o revoca

Il provvedimento di diniego o di revoca deve riportare una chiara ed esaustiva motivazione, con lo

scopo di fornire al contribuente l’eventuale tutela in sede giudiziaria, al quale dovrà essere garantita la

possibilità al contraddittorio. Il contribuente che intenda promuovere un riesame del provvedimento di

diniego o di quello di revoca può presentare istanza di annullamento in autotutela alla struttura del

l'Agenzia che ha emanato l'atto (direzione provinciale, Centro operativo di Pescara per i non residenti,

Direzione regionale per i soggetti di grandi dimensioni). I provvedimenti di diniego e revoca

dell'inserimento nell'archivio VIES sono comunque impugnabili dinanzi alle Commissioni tributarie

entro 60 giorni dalla relativa notifica al contribuente. La notifica va effettuata tramite posta ai sensi

dell'articolo 14 della Legge n. 890/1982 o con le ulteriori modalità di "recapito" degli atti tributari.

Il contribuente può verificare l'inclusione nell'archivio mediante interrogazione della banca dati delle

partite Iva comunitarie. Ad ogni modo, i contribuenti che abbiano riscontrato anomalie nella prima

registrazione nell'archivio VIES, effettuata dall'Agenzia delle entrate sulla base dei parametri selettivi

definiti dal Provvedimento 29 dicembre 2010 n. 188376, avrebbe potuto rivolgersi fino al 30 settembre

2011 agli uffici dell'Agenzia per ottenere le necessarie correzioni. Per garantire la stabilità dei dati

dell'archivio, gli uffici, infatti, non potranno prendere ulteriormente in considerazione l'inserimento

nell'archivio e il rilascio certificazioni «anticipatorie» dopo il 30 settembre 2011, dato che a detta data i

contribuenti avranno avuto sufficiente tempo per verificare la propria situazione e segnalare eventuali

disfunzioni. Va ricordato che la manifestazione di volontà è già stata espressamente richiesta per

quanti hanno presentato la dichiarazione di inizio attività a partire dalla data di approvazione dei

provvedimenti (29 dicembre 2010) e alla stessa potrebbe conseguire un provvedimento di diniego o,

in caso di inclusione, una successiva revoca, a esito di specifici controlli dell’Agenzia. In particolare,

Le criticità legate al modello VIES

181

per coloro che hanno iniziato precedentemente l’attività è stato previsto un periodo transitorio durante

il quale sono esclusi dall’archivio tutti quei soggetti che nell’ultimo biennio non hanno effettuato

operazioni intracomunitarie o hanno posto in essere irregolarità in materia di Iva. Una volta estromessi

dall’elenco, gli operatori, come sopra accennato, possono comunque rimuovere o sanare i fatti e le

violazioni che hanno determinato l’esclusione e, per effettuare operazioni intracomunitarie, sarà

possibile presentare una nuova istanza.

Soggetti coinvolti in operazioni straordinarie

Possono verificarsi situazioni in cui l'attività di un operatore abilitato agli scambi comunitari viene

trasferita ad altri soggetti in occasione di operazioni solitamente definite trasformazioni sostanziali

soggettive. È il caso, per esempio, di fusioni, scissioni, conferimenti di aziende o di altre trasformazioni

sostanziali che comportano l'estinzione del soggetto d'imposta. In tali ipotesi si assiste alla nascita di

un nuovo soggetto, caratterizzato dall' attribuzione di un proprio numero di partita Iva. Si poneva

allora il dubbio se tale soggetto potesse essere beneficiario della legittimazione alla effettuazione di

operazioni comunitarie, proprio in virtù della successione in continuità rispetto al precedente

operatore. Al riguardo, la Circolare n. 39/E/2011 ha affermato che la volontà di effettuare operazioni

intracomunitarie deve essere manifestata ex novo da parte del soggetto risultante dalla

trasformazione, poiché lo stesso non è presente nell'archivio VIES. Ciò nasce dalla considerazione che

se è pur naturale che per il nuovo operatore, l'intenzione di effettuare scambi intracomunitari

potrebbe derivare (come solitamente avviene) dall'esigenza di proseguire, con soluzione di continuità,

nel solco del precedente soggetto è, tuttavia, possibile il rischio che l'operazione straordinaria possa

essere indebitamente utilizzata per consentire l'inserimento di soggetti non meritevoli nell'archivio,

sfruttando la posizione di altri appositamente creati per eludere il sistema di controlli. Da qui l’utilizzo

di un meccanismo derogatorio di richiesta preventiva, una sorta di benestare anticipato che consenta

di non dover osservare il periodo di inattività di 30 giorni. La Circolare n. 39/E/2011 prevede, infatti,

nello specifico che l'Agenzia delle Entrate possa anticipare, su istanza di parte, la valutazione

finalizzata all'inserimento nell'archivio VIES della posizione risultante dalla trasformazione, a un

momento anteriore alla presentazione della dichiarazione di inizio attività o dell'istanza con la

manifestazione della volontà di effettuare operazioni intracomunitarie. L'istanza deve pervenire in

tempo utile (si ritiene almeno 30 giorni) per l'effettuazione di tutti i riscontri necessari alla valutazione

della posizione ai fini dell'eventuale rilascio di una specifica certificazione della circostanza che la

posizione è da considerare già presente nell'archivio VIES. Il materiale inserimento, comunque,

avverrà automaticamente, una volta decorsi 30 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione di

inizio attività o del l'istanza contenenti la manifestazione della volontà di effettuare operazioni

intracomunitarie. Questa certificazione potrà quindi essere utilizzata dal contribuente nei confronti

delle controparti comunitarie fino a quando la posizione non sarà inclusa nel VIES.

182

Soggetti non residenti, minimi ed enti non soggettivi passivi di imposta

Anche i soggetti non residenti che presentano la dichiarazione per l’identificazione diretta ai fini IVA

(modello ANR) ai sensi dell’articolo 35-ter del decreto IVA, da trasmettere con apposita istanza al

Centro Operativo di Pescara, per effetto del provvedimento n. 188376 del 2010, possono esprimere la

volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie, così come quelli identificati tramite nomina di

un rappresentante fiscale a norma dell’articolo 17, comma 3, del medesimo decreto.

Per quanto riguarda i contribuenti cosiddetti “minimi”, di cui all’articolo 1, commi 96 e seguenti, della

Legge 24 dicembre n. 244/2007, la Circolare n. 36/E/2010 ha chiarito che tali soggetti non effettuano

cessioni intracomunitarie di beni e servizi in senso tecnico, ma operazioni attive con applicazione

dell’IVA interna. La stessa circolare ha tuttavia precisato che i contribuenti “minimi” possono effettuare

acquisti intracomunitari di beni e servizi (ex articolo 1, comma 100, della Legge n. 244/2007) e che, in

relazione a tali acquisti, essi sono tenuti a compilare l’elenco riepilogativo delle operazioni

intracomunitarie. Anche tali contribuenti, pertanto, sono tenuti a manifestare la volontà di effettuare

operazioni intracomunitarie all’atto della presentazione della dichiarazione di inizio attività o

successivamente, onde ottenere l’inclusione nell’Archivio VIES.

Stessa conclusione anche in relazione agli enti non soggetti passivi d’imposta, che non effettuano

alcun tipo di attività commerciale, neanche in via secondaria, qualora siano tenuti ad identificarsi ai

fini IVA poiché hanno superato la soglia di euro 10.000 relativa agli acquisti intracomunitari ovvero

hanno optato per l’applicazione dell’imposta in Italia (articolo 38, comma 5, lett. c), e comma 6, del

decreto-legge n. 331/1993). Tenuto conto di quanto precisato al paragrafo 12.2 della circolare n. 13

del 23 febbraio 1994, analogamente, anche i produttori agricoli di cui all’articolo 34, comma 6, del

decreto IVA devono chiedere l’inclusione nell’Archivio VIES nel caso di opzione per la tassazione in

Italia, ovvero di superamento della soglia di euro 10.000 relativa agli acquisti intracomunitari.

Manifestazione della volontà ad operare nell’ambito intracomunitario

Nella dichiarazione di inizio attività ai fini IVA, l’eventuale volontà di porre in essere operazioni

intracomunitarie (beni e servizi), deve essere espressa compilando il campo “Operazioni

Intracomunitarie” del quadro I dei modelli AA7 o AA9. Per gli enti non commerciali, non soggetti

passivi d’imposta, la manifestazione di volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie va

effettuata selezionando la casella “C” del Quadro A del modello AA7. Ai fini della manifestazione di

volontà in argomento, il campo “operazioni intracomunitarie” del quadro I dei modelli AA7 o AA9 deve

essere compilato con il volume delle operazioni presunte anche nel caso queste siano costituite da

sole prestazioni di servizi intracomunitarie soggette ad IVA nel paese di destinazione ai sensi

dell’articolo 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, nonché da parte degli enti non commerciali. I soggetti già

titolari di partita IVA, non inclusi nell’Archivio VIES, devono manifestare la volontà di porre in essere

operazioni intracomunitarie mediante apposita istanza da presentare ad un qualsiasi ufficio

dell’Agenzia delle entrate, riportando i dati relativi ai volumi presunti degli acquisti e delle cessioni

intracomunitarie. I soggetti con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro,

così come individuati sulla base dei provvedimenti n. 54291 del 6 aprile 2009 e n. 189362 del 30

dicembre 2010, possono presentare l’istanza anche alla struttura della Direzione Regionale

Le criticità legate al modello VIES

183

competente per il controllo. I soggetti non residenti che presentano la dichiarazione per

l’identificazione diretta ai fini IVA (modello ANR) ai sensi dell’articolo 35-ter del decreto IVA, devono

esprimere la volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie esclusivamente presentando

apposita istanza al Centro Operativo di Pescara. Qualora il Centro Operativo di Pescara rilevi che il

soggetto non residente ha un volume d’affari non inferiore a cento milioni di euro e che, pertanto,

rientra, ai sensi del provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 30 dicembre 2010 n. 189362, nella

competenza della Direzione Regionale dell’Abruzzo, dopo aver provveduto ad acquisire in Anagrafe

Tributaria l’istanza, avrà cura di segnalare la posizione del contribuente alla detta Direzione Regionale

la quale provvederà alle attività di controllo di competenza. L’istanza può essere presentata

direttamente, a mezzo del servizio postale mediante raccomandata o tramite posta elettronica

certificata (PEC).

I soggetti già inclusi nell’Archivio VIES che intendano retrocedere dalla volontà di porre in essere

operazioni intracomunitarie devono presentare apposita istanza ad un qualsiasi ufficio dell’Agenzia

delle entrate oppure, nel caso di soggetti non residenti identificati ai sensi dell’articolo 35-ter del

decreto IVA, al Centro Operativo di Pescara.

Alle istanze presentate a mezzo posta (raccomandata e PEC non sottoscritta digitalmente) per

manifestare la volontà di effettuare operazioni intracomunitarie o di retrocedere da tale opzione deve

essere allegata copia fotostatica non autenticata di un documento di identificazione del dichiarante, la

cui mancanza rende irricevibile l’istanza. Allo stesso modo sono da considerare irricevibili le istanze

presentate per il tramite di un soggetto delegato, se non accompagnate dalla copia fotostatica di un

documento di identificazione del delegante. La mancata allegazione del documento è sempre sanabile

dal contribuente, ma è evidente che i termini collegati alla ricezione della istanza non possono che

decorrere dalla data di integrazione della stessa con la copia fotostatica del documento di

identificazione del dichiarante o, nel caso, del delegante.

Mancata iscrizione nell’archivio VIES

L’iscrizione al VIES è necessaria anche per coloro che intendano effettuare solamente prestazioni di

servizi con controparti soggetti passivi in altro Stato Ue (art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972), sia pure

letteralmente il provvedimento si riferiva alle sole operazioni intracomunitarie di cui al Titolo II del D.L.

n. 331/1993.

È necessaria, in questa sede, una opportuna valutazione degli effetti che possono scaturire per i

soggetti che effettuano operazioni con altri soggetti UE (beni o servizi), in assenza dell’iscrizione alla

banca dati VIES, considerando due specifici ambiti:

• il regime IVA degli scambi di beni e servizi con operatori soggetti passivi in altro Stato UE;

• le sanzioni applicabili per aver operato in ambito comunitario, pur in assenza di autorizzazione.

In merito al primo aspetto, è opportuno distinguere ulteriormente tra:

1. acquisti di beni e servizi generici presso soggetti passivi in altro Stato Ue;

2. cessioni di beni e presentazioni di servizi rese ad altri soggetti passivi Ue.

Per quanto riguarda gli acquisti di beni o di servizi generici poiché il fornitore o prestatore comunitario

non rileva la presenza nell’archivio VIES dell’acquirente o committente nazionale, non deve applicare

184

la disciplina degli scambi intracomunitari, che prevederebbe la tassazione dell’operazione “a destino”,

ossia nel Paese dell’acquirente/committente. Pertanto, il fornitore UE assoggetta ad imposta del suo

Paese l’operazione di vendita (di beni o di servizi) e l’acquirente nazionale deve comunque integrare la

fattura del fornitore estero, con applicazione dell’IVA nazionale, in quanto trattasi comunque di

soggetto passivo d’imposta, pur se non incluso nella banca dati VIES.

Per quanto riguarda, invece, le cessioni di beni o le prestazioni di servizi (generiche) rese da soggetti

passivi d’imposta nazionale, nei confronti di controparti soggetti d’imposta in altri Stati UE, la

questione proposta è speculare a quella già analizzata per gli acquisti. Infatti, il cedente, o prestatore

nazionale, non iscritto all’archivio VIES, mantiene la soggettività IVA “nazionale”, ciò sta a significare

che deve applicare l’imposta relativamente all’operazione attiva, e ciò quale conseguenza dei principi

generali dell’IVA.

Infine, per quanto riguarda l’aspetto sanzionatorio in capo al soggetto che, in assenza dell’iscrizione

nella banca dati VIES, effettua comunque operazioni intracomunitarie, le disposizioni di cui all’art. 27

del D.L. n. 78/2010 (che hanno modificato l’art. 35 del D.P.R. n. 633/1972), non contengono alcuna

previsione in relazione a possibili sanzioni applicabili. In tal caso, si ritiene possa applicarsi la sanzione

residuale di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 471/1997 (da euro 258 a euro 2.065).

185

LE NUOVE SOCIETÀ DI COMODO E LE CONSEGUENZE IVAarticolo tratto da “La Circolare Tributaria” n.47/2011

a cura di Norberto Villa

L’articolo 2, co.36-duodocies del D.L. n.138/11 stabilisce che sono considerati non operativi gli enti e

le società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d'imposta anche non

ricorrendo i presupposti di cui all’art.30, co.1, della L. n.724/94. Come è noto, la disposizione sta

creando non pochi timori alle imprese soprattutto considerando il periodo di crisi che quasi tutti i

settori della nostra economia stanno attraversando ormai da qualche anno: il rischio che sia davvero

considerevole il numero di soggetti interessati dalla nuova previsione è reale. È altrettanto noto che su

alcuni aspetti dell’innovazione si attendono i necessari chiarimenti ministeriali senza i quali alcuni

passaggi delle previsioni divengono davvero difficili da applicare ai casi concreti. Il punto su cui si

vuole focalizzare l’attenzione con questo intervento sono le ricadute Iva delle nuove regole.

Le società di comodo e l’Iva

Necessario punto di partenza è quanto previsto dall’art.30 della L. n.724/94.

La logica della norma in tema di società di comodo è la seguente:

il comma 1 qualifica come non operativi le società e gli enti non in grado di superare il cosiddetto

test di operatività;

il comma 2 chiarisce l’esatta interpretazione da fornire ad alcuni parametri indicati nel comma 1;

i commi successivi dettano le conseguenze dell'eventuale non operatività.

Tra questi si segnala il comma 4 che detta le conseguenza della non operativa ai fini Iva statuendo:

per le società e gli enti non operativi, l'eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai

fini dell'imposta sul valore aggiunto non è ammessa al rimborso né può costituire oggetto di

compensazione di cessione;

se per tre periodi d’imposta consecutivi la società o l'ente non operativo non effettui operazioni

rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto non inferiore all'importo che risulta

dall'applicazione delle percentuali di cui al comma 1, l'eccedenza di credito non è ulteriormente

riportabile a scomputo dell'Iva a debito relativa ai periodi d’imposta successivi.

Come si vede dalla sua struttura, la norma prima individua le ipotesi di non operatività e successivamente

elenca le conseguenze di tale status tra cui quelle concernenti l’ambito Iva.

La rilevanza del D.L. n.138 in ambito Iva

Considerando quanto sopra, pare privo di dubbi che le ipotesi regolamentate ex novo dal D.L. n.138

abbiano conseguenze anche con riguardo all’ambito Iva.

La stretta introdotta dalla Manovra d’estate comporta, infatti, l’individuazione di una nuova fattispecie

di società non operativa collegata ai risultati fiscali negativi dichiarati dalla stessa. In sostanza, il D.L.

n.138/11 non ha modificato la struttura della normativa delle società di comodo di cui all'art.30 della

L. n.724/94. Tuttavia, il Legislatore ha introdotto, quale presunzione, la possibilità che la società sia

considerata non operativa - e, quindi, assoggettata all’integrale disciplina delle società di comodo -

indipendentemente dal superamento del test di operatività di cui all’art.30 della citata Legge.

186

In particolare, sono considerati di comodo, a prescindere dalla verifica di operatività (art.2, co.36-

decies e undicies) i soggetti di cui all'art.30 della L. n.724/94 che:

conseguono in un triennio, perdite fiscali;

conseguono in un triennio, perdite fiscali per due periodi d’imposta e abbiano dichiarato un reddito

inferiore a quello minimo di cui al co.3, dell'art.30, L. n.724/94, nell'altro.

Se, pertanto, una società dovesse essere considerata non operativa non in forza delle previsioni

originarie dell’art.30, ma in forza della presunzione introdotta dal D.L. n.138, è evidente come per la

stessa troverebbero applicazioni tutte le conseguenze sancite dai commi 3 e seguenti dell’art.30 più

volte citato, comprese quelle Iva di cui al comma 4.

Applicazione pratica delle novità

Pur in attesa dei necessari chiarimenti, ciò comporta che una società che dovesse considerarsi non

operativa nel 2012 (in quanto nel triennio 2009 – 2011 ha presentato modelli unici con indicazione di

perdita fiscale o due in perdita ed una con un reddito imponibile inferiore al minimo) si troverebbe

subito alle prese con le conseguenze Iva di cui al co.4 dell’art.30 della L. n.724/94.

In particolare, potrebbe trovarsi subito alle prese con le conseguenze dettate dal primo periodo del

comma 4 che concede come unica possibilità di utilizzo del credito Iva quella della compensazione

verticale precludendo, invece, tutte le altre possibilità di utilizzazione del credito annuale, ossia:

la richiesta di rimborso all’Erario;

l’utilizzo in compensazione con altri tributi e contributi, nell’ambito del modello di versamento F24;

la cessione a terzi.

I riferimenti temporali

Di fronte alla novità commentata, il punto da affrontare è quello dell’esatto ambito temporale di

applicazione delle eventuali conseguenze Iva.

Si consideri tale ipotesi.

Alfa Srl presenta nel 2009, 2010 e 2011 modelli unici con una perdita fiscale;

Alfa Srl è considerata di comodo nel 2012;

nel contempo al 31/12/11 Alfa Srl ha maturato un credito Iva.

La domanda è quale dovrà essere il comportamento di Alfa con riguardo al credito Iva a partire dall'1

gennaio 2012 (periodo d’imposta in cui la società è considerata di comodo).

La domanda non è priva di insidie anche perché, pur rimanendo immutate le norme Iva riguardanti le

società di comodo, la situazione che ci si può trovare ora a gestire presenta una caratteristica di

assoluta novità.

Nel regime “ordinario” la non operatività della società viene a cristallizzarsi alla chiusura dell’esercizio

in quanto collegata a situazioni che si riferiscono a quell’esercizio. In sostanza, nelle ipotesi di cui

all’art.30, se una società è di comodo nel periodo d’imposta X è perché in tale periodo non ha

superato il test di operatività. Con riguardo all’Iva ciò significa senza dubbio che il “blocco” del credito

Iva interviene a far data dal 1 gennaio dell’anno X + 1.

Le nuove società di comodo e le conseguenze Iva

187

Oggi la situazione, con riguardo alla presunzione introdotta dal D.L. n.138/11, è invece

profondamente differente. La non operatività della società è definita non alla chiusura dell’esercizio

ma lo status è già evidente all’inizio del periodo d’imposta. Se i tre periodi precedenti mostrano una

perdita fiscale, il quarto sarà un periodo d’imposta “di comodo”. Con riguardo all’Iva ciò comporta il

dubbio se il “blocco” del credito Iva debba intervenire a far data dal primo gennaio dell’anno in cui la

società è considerata non operativa (per presunzione) o da quello successivo.

Una possibile soluzione

Il comma 4 dell’art.30 stabilisce che per le società e gli enti non operativi, l'eccedenza di credito

risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell'imposta sul valore aggiunto non è ammessa al

rimborso ne può costituire oggetto di compensazione o di cessione. Tale disposizione ricollega il blocco

del credito allo status del contribuente. Da ciò parrebbe di poter sostenere che fin dal primo gennaio

dell’anno in cui la società è da considerarsi per presunzione non operativa il blocco fa sentire i suoi

effetti.

Esempio

2009: unico in perdita;



2012: la società è di comodo e dal primo gennaio 2012 può utilizzare il credito Iva maturato al

31/12/11 solo in compensazione verticale.

In effetti, però, in tale situazione si assisterebbe ad un’ulteriore penalizzazione delle società di comodo

per presunzione (ex D.L. n.138) rispetto alle altre. Anche questa situazione può essere esemplificata:

2012: la società è di comodo per mancato rispetto del test di operatività. Dal 1° gennaio 2012 la

società può continuare ad utilizzare in compensazione orizzontale, o cedere o chiedere a rimborso

il credito Iva maturato al 31/12/11. Il blocco scatterà materialmente dal 1 gennaio 2011.

Tale ultima considerazione non pare, però, sufficiente per spostare l’operatività del blocco dei crediti

Iva all’annualità successiva.

Il caso dei rimborsi trimestrali

L’Agenzia delle Entrate, con la C.M. n.25/E/07, sempre con riguardo alla tematica in oggetto, ha

chiarito che, facendo la disposizione riferimento all’“eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione

presentata ai fini dell’Iva”, l’impossibilità di chiedere il rimborso riguarda esclusivamente l’eccedenza di

credito annuale, ben potendo quindi – durante il periodo d’imposta – essere chiesto il rimborso delle

eccedenze di credito emergenti dalle liquidazioni infrannuali, a norma del co.2 dell’art.38-bis del DPR

n.633/72. La stessa Agenzia ha, però, nel contempo precisato che, nel caso in cui “il contribuente

risulti a fine esercizio non operativo ed abbia chiesto ed ottenuto nel medesimo esercizio un rimborso

c.d. infrannuale, lo stesso dovrà restituire, ai sensi del sesto comma del citato art.38-bis, il rimborso

ottenuto, maggiorato degli interessi e senza applicazione di sanzioni”.

188

La situazione presenta alcune similitudini con quelle che si potranno creare in forza del D.L. n.138. In

sostanza, le affermazioni dell’Agenzia si riferiscono a una fattispecie così esemplificabile.

Esempio

2012: la società dopo non aver superato il test di unico 2013 risulta essere di comodo.

1) Credito Iva 31/12/12: si applica il blocco (in sostanza dal 1 gennaio 2013).

2) Credito dei trimestri 2012: il contribuente può chiedere ei rimborsi triennali ma quanto si

verificherà la sua situazione di non operatività per il 2012 dovrà restituire con interessi i rimborsi

ottenuti.

Se ci si fermasse a considerare la prima delle affermazioni dell’Agenzia (la società di comodo può

chiedere i rimborsi trimestrali) sembrerebbe che la società di comodo per presunzione possa

posticipare alla fine del periodo d’imposta il blocco del credito Iva. Ma visto che poi l’Agenzia

sottolinea che in tali casi il rimborso dovrebbe essere restituito maggiorato di interessi, la soluzione

prima ipotizzata non sembra più percorribile.

In effetti, anche tale presa di posizione porta invece a considerare come plausibile e coerente con la

prassi precedente che il blocco del credito Iva per le società di comodo per presunzione scatti nello

stesso momento in cui la società appunto sia considerata di comodo.

Esempio




2012: la società è di comodo e dal primo gennaio 2012 può utilizzare il credito Iva maturato al

31/12/11 solo in compensazione verticale.

L’istanza di interpello

Il comma 36-decies dell’art.2 del D.L. n.138/11 prevede che restino ferme, anche per le società

considerate di comodo perché in perdita sistematica, “le cause di non applicazione della disciplina in

materia di società non operative di cui al predetto art.30 della L. n.724/94”. Pertanto, tali soggetti hanno

la possibilità di ricorrere, per evitare le negative conseguenze della disciplina, alle cause di esclusione

automatica o in alternativa alla presentazione di apposita istanza di disapplicazione.

Da qui occorre chiedersi come debba trattarsi il seguente caso.

IL C

AS

O

Alfa Srl ha dichiarato perdite fiscali negli anni dal 2009 al 2011 ed al 31/12/11 ha maturato un

credito Iva. Nel 2012 è società non operativa ma è intenzionata a presentare interpello per la

disapplicazione della normativa. Chiaramente i tempi dell’interpello e quelli del possibile utilizzo

del credito Iva non coincidono.

Alfa convinta dell’accoglimento dell’interpello decide di utilizzare nel 2012 il credito Iva in

compensazione orizzontale prima di conoscere l’esito dell'istanza presentata all’Agenzia delle

Entrate ad esempio nel mese di marzo 2012.

Le nuove società di comodo e le conseguenze Iva

189

Si delineano due possibili scenari.

Interpello positivo

Si ipotizzi che nel mese di giugno l’Agenzia notifichi ad Alfa la risposta positiva all’interpello

presentato. In applicazione di ciò, Alfa può correttamente ritenersi esclusa dall’applicazione della

disciplina sulle società di comodo per tutto il 2012. Ciò comporta che il comportamento tenuto in sede

di compensazioni orizzontale nel mese di marzo 2012 appare, a posteriori, corretto. Si ritiene che in

tale situazione nessuna conseguenza sanzionatoria possa essere imputata ad Alfa. Si noti che la

risposta positiva all’interpello ha la forza di riportare la situazione di Alfa nell’operatività con efficacia dal

1 gennaio 2012.

Interpello negativo

In questo caso, invece, le conseguenze per Alfa si ritiene siano di tipo sanzionatorio. Ovvero la

risposta negativa “certifica” o meglio “conferma” la situazione di non operatività a far data dal 1

gennaio 2012. In effetti, nel marzo 2012 la società doveva considerarsi già non operativa pur se in

pendenza di interpello. Eventualmente, come illustrato nel caso precedente, in caso di risposta

positiva la situazione già esistente sarebbe stata rimossa con effetto ex tunc. Ma se ciò non si verifica

c’è una continuazione dello status di non operatività di Alfa che quindi, a nostro avviso, dovrebbe

ritenere inefficace la compensazione effettuata con obbligo di restituzione delle somme (maggiorate di

interesse) oltre alla debenza delle sanzioni.

Non vale, in tal caso, riferirsi a quanto sopra indicato in tema di rimborsi trimestrali (ipotesi in cui

l’Amministrazione Finanziaria ha escluso la debenza delle sanzioni).

Le situazioni appaiono, infatti, differenti:

nel caso di rimborso trimestrale avanzato in un’annualità in cui la società è non operativa, nel

momento in cui si “forza” il blocco Iva non si ha ancora la materiale possibilità di verificare lo

status del contribuente;

nel caso di società di comodo per presunzione, invece, al momento dell’utilizzo del credito lo

status di non operatività è già conosciuto ed esistente anche se lo stesso potrebbe poi venir meno

in forza della risposta dell’Agenzia.

Ma, nel secondo caso esemplificato, le notizie negative potrebbero anche essere ulteriori. Se si accetta

la tesi per cui nel caso in esame sono dovute le sanzioni, ci si deve anche chiedere in quale misura le

stesse sono da calcolare. Il rischio è che si dia applicazione alla previsione di cui all’art.27, co.18, del

D.L. n.185/08, il quale ha previsto che l'uso in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento

delle somme dovute è punito con la sanzione dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi.

Ricordiamo anche che successivamente il D.L. n.5/09, convertito, con modificazioni, dalla L. n.33/09, ha

ulteriormente elevato la sanzione in esame nella misura del 200%, qualora l'utilizzo indebito in

compensazione di crediti inesistenti risulti essere superiore ad € 50.000, per ciascun anno solare.

La tesi che si preferisce è però quella che nel caso in esame la sanzione applicabile sia invece quella del

30%.

190

I crediti inesistenti sono, infatti, quelli artificiosamente rappresentati dal contribuente come, ad

esempio, nel caso del contribuente che utilizza in compensazione un credito non esposto in

dichiarazione o lo utilizza due volte. Ma nella nostra ipotesi non si ritiene si possa parlare di credito

inesistente quanto, piuttosto, di credito non utilizzabile. La fattispecie può essere simile a quella in cui

il contribuente utilizza in compensazione orizzontale un credito Iva oltre il limite previsto, ipotesi la

prassi (nella R.M. n.452/E/08 e nella C.M. n.8/E/09, punto 7.1) ha ritenuto sanzionabile con la

sanzione del 30% prevista dall’art.13 del D.Lgs. n.471/97.

191

REGIME SPECIALE PER FAVORIRE LA TRASPARENZAa cura di Paolo Parisi

L’art. 10 del D.L. 6.12.2011, n. 201 (cd. decreto “Salva Italia”), rubricato come “Regime speciale per

favorire la trasparenza”, istituisce a decorrere dal 2013, come si legge nella relazione illustrativa al

D.L. 201/2011, “ un nuovo regime semplificato e agevolato, opzionale, per i soggetti che svolgono

attività artistica o professionale ovvero attività d’impresa in forma individuale o con le forme

associative di cui all’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi”. Tale regime, continua la

relazione, “ è contraddistinto da alcune caratteristiche innovative: è infatti finalizzato a incoraggiare la

trasparenza fiscale e l’emersione. L’idea centrale è di abbinare la volontaria accettazione di

adempimenti in grado di rafforzare i controlli e l’accertamento da parte del fisco (in particolare l’invio

telematico all’amministrazione finanziaria dei corrispettivi, delle fatture emesse e ricevute, la

tracciabilità delle operazioni bancarie di tutti i movimenti finanziari di importo superiore a 1.000 euro e

l’accesso diretto alle evidenze sulle disponibilità finanziarie) a una serie di vantaggi di tipo premiale,

quali la drastica semplificazione degli adempimenti amministrativi, il tutoraggio prestato

dall’amministrazione fiscale, sia ai fini degli adempimenti Iva sia ai fini degli adempimenti in qualità di

sostituto d’imposta, una corsia preferenziale per i rimborsi e le compensazioni dei crediti Iva

(particolarmente importante per chi esporta)”.

A fronte di una serie di semplificazioni contabili ed amministrative, e di una riduzione dei tempi di

accertamento e delle procedure per il rimborso e la compensazione del credito Iva, i contribuenti sono

chiamati a fornire all’Amministrazione finanziaria una serie di informazioni e di dati che permetteranno

una maggiore efficacia nell’attività di controllo. A tal ultimo fine, il contribuente deve trasmettere

telematicamente all’Agenzia delle Entrate tutti i documenti fiscali e contabili (corrispettivi, fatture

emesse e ricevute, ecc.), così da consentire il riscontro della veridicità dei dati ivi indicati, tramite

l’incrocio con i movimenti finanziari risultanti dal conto corrente dedicato esclusivamente all’attività, di

cui il contribuente deve dotarsi se intende fruire del regime in questione. Nella relazione illustrativa al

decreto, infatti, si legge che “la norma ruota attorno all’assunto che non tutti i contribuenti a partita

Iva siano evasori. In altre parole, accanto a soggetti con elevata propensione all’evasione, esistono

altri contribuenti (imprenditori e professionisti) che tendono a essere taxcompliant e che, se messi in

condizione di scegliere, potrebbero esprimere un favore per sottoporsi a forme di trasparenza

potenziata nei confronti del fisco, in cambio di vantaggi in termini di adempimenti, tutoraggio, corsia

preferenziale per i rimborsi Iva”.

Ambito soggettivo e condizioni di accesso

L’art. 10, comma 1, del D.L. n. 201/2011, consente l’accesso al regime in questione, a decorrere dal

2013, ai seguenti soggetti:

1. esercenti arti e professioni in forma individuale (compresa l’impresa familiare) o associata;

2. esercenti attività d’impresa in forma individuale, o collettiva di cui all’art. 5 del TUIR, ossia: o

società semplici, società in nome collettivo e società in accomandita semplice; o società di

armamento; o società di fatto.

Devono, quindi, considerarsi soggetti esclusi dal regime premiale di cui all’art. 10 tutti i soggetti IRES,

di cui all’art. 73 del TUIR.

192

Secondo quanto stabilito dai commi 2 e 6 dell’art. 10, il regime premiale è fruibile in presenza delle

seguenti condizioni:

esercizio di apposita opzione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta

precedente a quello di applicazione del regime (la prima opzione esercitabile per l’anno 2013 deve

quindi essere manifestata nel modello UNICO 2013 per l’anno 2012);

invio telematico all’Agenzia delle Entrate dei corrispettivi, delle fatture emesse e di quelle ricevute,

nonché dei dati relativi agli acquisti e cessioni non rilevanti ai fini Iva (più precisamente, la lett. a)

del comma 2 fa riferimento alle “risultanze degli acquisti e delle cessioni non soggette a fattura”);

istituzione ed utilizzo di un conto corrente dedicato ai movimenti finanziari dell’attività

professionale o d’impresa esercitata;

rispetto del limite per l’utilizzo del contante (euro 1.000), previsto dall’art. 49 del D.Lgs. n.

231/1997, come modificato dall’art. 12 del D.L. n. 201/2011.

L’art. 10 del D.L. 201/2011, nel richiedere l’esercizio dell’opzione per l’accesso al regime premiale,

nulla dispone in merito alla durata di tale opzione, che di conseguenza sembrerebbe avere efficacia di

anno in anno fino a revoca o a seguito del venir meno dei requisiti.

I benefici del regime

I soggetti che rispettano le condizioni sopra indicate possono beneficiare di numerosi vantaggi, che

sono:

1. semplificazione degli adempimenti amministrativi;

2. accelerazione del rimborso e della compensazione dei crediti Iva;

3. limitazioni al potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

Il comma 3 dell’art. 10, rimandando ad uno specifico provvedimento direttoriale, prevede che le

semplificazioni in questione riguardano i seguenti aspetti:

predisposizione automatica da parte dell’Agenzia delle Entrate delle liquidazioni periodiche Iva, dei

modelli di versamento e della dichiarazione Iva, eventualmente previo invio telematico da parte

del contribuente di ulteriori informazioni necessarie a tal fine;

predisposizione automatica da parte dell’Agenzia delle Entrate del modello 770 semplificato, del

modello Cud e dei modelli di versamento periodico delle ritenute, nonché gestione degli esiti

derivanti dall’assistenza fiscale, eventualmente previo invio telematico da parte del contribuente di

ulteriori informazioni;

soppressione dell’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale.

Il contribuente sarà soggetto a “tutoraggio” da parte dell’Agenzia delle Entrate, la quale provvederà, ai

fini Iva, alla predisposizione delle liquidazioni periodiche ai fini Iva, nonché dei modelli F24 per il

versamento dell’imposta, e della relativa dichiarazione annuale. In materia di sostituto d’imposta,

sembra di capire che, a parte il modello 770 ordinario, l’Agenzia è incaricata di svolgere tutti gli

adempimenti richiesti, quali la predisposizione del 770 semplificato, i modelli F24 per il versamento

delle ritenute, i Cud, ecc..

Resta fermo l’obbligo di predisporre il modello Unico per la determinazione del reddito d’impresa o di

lavoro autonomo, nonché la dichiarazione Irap.

Regime speciale per favorire la trasparenza

193

Relativamente al credito Iva, il comma 3, lett. d), della disposizione in esame, prevede di fatto una

sorta di “stralcio” dei vincoli alla compensazione del credito Iva, e più precisamente dispone quanto

segue:

1. anticipazione del termine di compensazione del credito Iva;

2. abolizione del visto di conformità per compensazioni eccedenti l’importo di euro 15.000;

3. esonero dalla prestazione di garanzia per il rimborso dell’Iva.

Quale effetto “premiale” vengono, in sintesi, eliminati tutti i vincoli esistenti in materia di

compensazione del credito Iva, concedendo la possibilità ai contribuenti in questione di operare la

compensazione con le “vecchie” regole esistenti prima dell’introduzione delle limitazioni ad opera del

D.L. n. 78/2009. In tal senso, infatti, la volontà esplicitata di anticipare il termine per la

compensazione, dovrebbe appunto significare che il soggetto che accede al regime di cui all’art. 10 del

D.L. n. 201/2011, potrà utilizzare in compensazione il credito sin dal 1° gennaio dell’anno successivo

a quello di maturazione, senza alcun limite massimo. A fronte di tali agevolazioni, verrà istituita una

corsia preferenziale per i termini di esecuzione dei rimborsi del credito Iva, visto l’esonero totale

dell’obbligo di prestare garanzia.

I benefici connessi all’azione di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria per i

contribuenti che aderiscono al regime di trasparenza di cui all’art. 10, sono disciplinati dal comma 1,

lett. d) ed e), del medesimo articolo, e prevedono:

l’esclusione dagli accertamenti basati su presunzioni semplici per i contribuenti non soggetti al

regime di accertamento basato sugli studi di settore;

la riduzione di un anno dei termini di accertamento previsti dall’art. 43, comma 1, del D.P.R. n.

600/1973 per le imposte dirette, e dall’art. 57, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, in materia di

Iva.

Relativamente al primo aspetto, è bene chiarire che l’esclusione da alcune tipologie di accertamento

riguarda “i contribuenti non soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore”, ai sensi

dell’art. 10 della Legge n. 146/1998. Il riferimento è, quindi, a coloro ai quali non si rende applicabile

tale tipologia di accertamento, in quanto presentano una delle cause di esclusione elencate al comma

4 del predetto art. 10 della Legge n. 146/1998, e più precisamente:

1. contribuenti che hanno dichiarato ricavi, o compensi, superiori ad euro 5.164.569;

2. soggetti che hanno iniziato o cessato l’attività nel periodo d’imposta (ad esclusione di coloro che

hanno cessato ed iniziato una nuova attività entro 6 mesi, ovvero qualora l’attività intrapresa

costituisca mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti);

3. contribuenti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività.

Nelle suddette ipotesi viene previsto per coloro che aderiscono al regime di trasparenza, l’esclusione

dall’assoggettamento agli accertamenti basati su presunzioni semplici, di cui all’art. 39, comma 1, lett.

d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973 (nonché, in ambito Iva, quelli previsti dall’art. 54, comma

2, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633/1972). Secondo tali disposizioni, l'esistenza di attività non

dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici,

purché queste siano gravi, precise e concordanti.

Per quanto riguarda, invece, il secondo aspetto, ossia la riduzione dei termini per l’attività di

accertamento, la platea dei contribuenti che opta per il regime di cui all’art. 10 del D.L. n. 201/2011

194

beneficia della riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento, di cui

all’art. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973. Conseguentemente, per i soggetti in questione, la

notifica degli avvisi di accertamento deve essere effettuata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre

del terzo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, e non entro il quarto anno

come accade nelle ipotesi ordinarie. E’ precisato che la riduzione dei termini di accertamento non si

rende applicabile in caso di violazione che comporti obbligo di denuncia, ai sensi dell’art. 331 del

Codice di procedura penale, per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000.

Contribuenti in contabilità semplificata

Secondo quanto stabilito dal comma 4 dell’art. 10 del D.L. n. 201/2011, ai contribuenti in contabilità

semplificata, e che rispettino le suddette condizioni previste dal comma 2, lett. a) e b) sono previsti

ulteriori effetti premiali, oltre a quelli già illustrati. I soggetti che possono fruire di ulteriori benefici

sono le imprese individuali, gli esercenti arti e professioni, e le società di persone con ricavi non

superiori (nell’anno precedente):

ad euro 400.000 per le attività di prestazione di servizi;

ad euro 700.000 per le altre attività.

Gli ulteriori benefici concessi a favore dei soggetti in contabilità semplificata, che accedono al regime

di trasparenza in esame sono i seguenti:

determinazione del reddito d’impresa ai fini irpef con il principio di cassa, e non in base a quello di

competenza normalmente applicabile a tali soggetti;

esonero dalla tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte sui redditi ed Irap

nonché del registro dei beni ammortizzabili;

esonero dalle liquidazioni, dai versamenti periodici e dal versamento dell’acconto Iva.

In particolare, per quanto riguarda l’esonero dall’obbligo di effettuare le liquidazioni ed i versamenti

periodici dell’Iva, comporta, come sembra desumibile, che i soggetti in contabilità semplificata che

optano per il regime di trasparenza in questione dovranno versare l’Iva eventualmente dovuta in

un’unica soluzione, probabilmente entro il termine di versamento dell’Iva a saldo (entro il 16 marzo

dell’anno successivo a quello di riferimento).

195

OPERAZIONI STRAORDINARIE NELLA DICHIARAZIONE IVA 2012a cura di Luca Caramaschi

In generale, la dichiarazione annuale Iva deve essere presentata in forma unificata, all’interno del

modello Unico. Vi sono tuttavia delle situazioni in cui la dichiarazione Iva deve essere presentata in

forma autonoma rispetto alle altre dichiarazioni (redditi e Irap).

Si tratta dei seguenti casi:

società ed enti soggetti a IRES con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare. Secondo

le istruzioni, l'ipotesi riguarda anche gli enti e le società di persone che abbiano cessato l'attività

anteriormente al 31/12/2011: pertanto, ad esempio, la società di persone che ha cessato l’attività

il 28 dicembre 2011 sarà tenuta a redigere e presentare la dichiarazione Iva in forma autonoma;

società controllanti e controllate che si avvalgono della liquidazione di gruppo. Si tratta delle

società che nel corso del 2011 si sono avvalse delle disposizioni dell’art. 73 del DPR n.633/72,

concernenti l’accentramento dei risultati delle liquidazioni periodiche, con trasferimento dei saldi

alla capogruppo che procede ad un’unica liquidazione consolidata compensando i debiti e i crediti

delle varie società partecipanti al gruppo;

soggetti che hanno assorbito, nel corso del 2011, la posizione Iva di una società che partecipava

alla liquidazione di gruppo. Analogamente a quanto previsto per le società controllanti e

controllante, se una società ha incorporato nel 2011 un soggetto che partecipava all'Iva di

gruppo, dovrà presentare necessariamente la dichiarazione in forma autonoma;

curatori fallimentari e commissari liquidatori. L’obbligo di dichiarazione autonoma riguarda,

ovviamente, la dichiarazione relativa alla procedura concorsuale;

rappresentanti fiscali di soggetti non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia. Si tratta

dei soggetti che adempiono agli obblighi ed esercitano i diritti in materia di Iva in nome e per

conto di soggetti residenti all'estero, dei quali hanno assunto la rappresentanza fiscale ai sensi

dell'articolo 17, terzo comma del DPR 633/72;

soggetti non residenti identificati direttamente in Italia: i soggetti d'imposta stabiliti in altri paesi

membri dell'Ue possono identificarsi direttamente, anziché a mezzo rappresentante fiscale, a

norma dell’articolo 35-ter;

contribuenti non tenuti a presentare dichiarazioni ai fini dei redditi e dell’Irap (es. venditori “porta

a porta”). In questo caso mancano i presupposti per la dichiarazione unificata perché il

contribuente è tenuto a presentare la sola dichiarazione Iva (è irrilevante, ai fini della

dichiarazione unificata, l’eventuale obbligo di presentare la dichiarazione del sostituto d'imposta);

soggetti “aventi causa” in operazioni di trasformazioni soggettive avvenute dall’1/1/2012,

relativamente alla dichiarazione che devono presentare per conto del soggetto “dante causa”

estinto. È il caso, ad esempio, della società Alfa che, avendo incorporato in data 2 gennaio 2012 la

società Beta, deve presentare per l'anno 2011, oltre alla propria dichiarazione, quella della società

incorporata (salvo che non vi abbia già provveduto l’incorporata, anteriormente

all’incorporazione). Questa seconda dichiarazione, che Alfa (dichiarante) presenta per conto di

Beta (contribuente), deve essere redatta e presentata in forma autonoma. Naturalmente Alfa

dovrà inoltre redigere e presentare anche la propria dichiarazione, in forma autonoma oppure

unificata a seconda che rientri o meno in una delle altre situazioni precedentemente descritte.

Dall’anno 2009 possono (non si tratta, quindi, di un obbligo bensì di un’opportunità) presentare la

dichiarazione in via autonoma i soggetti che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere a

196

rimborso il credito d’imposta risultante dalla dichiarazione annuale. La presentazione della

dichiarazione in forma autonoma risponde, infatti, alla necessità di “accelerare” i tempi della

compensazione orizzontale del credito Iva annuale, laddove tale azione è possibile solo

successivamente alla presentazione telematica della stessa (è il caso delle eccedenze di credito

superiori a 10.000 euro).

Inoltre, per coloro che intendono chiedere a rimborso il credito Iva annuale derivante dalla

dichiarazione, la rapida presentazione in forma autonoma della stessa si rivela come l’unica soluzione

possibile in conseguenza della soppressione del separato modulo VR, avvenuta nella scorsa tornata

dichiarativa, e della introduzione di un nuovo quadro VR all’interno della dichiarazione stessa. Anche

gli enti e le società controllanti di un gruppo Iva di cui all’articolo 73, ultimo comma, del DPR n.633/72

procederanno a richiedere il rimborso del credito di gruppo mediante la presentazione della

dichiarazione annuale.

Modalità e termini di presentazione della dichiarazione

La dichiarazione annuale Iva relativa al 2011 deve essere presentata nei seguenti termini:

- fra il 1° febbraio e il 1° ottobre 2012 (il 30 settembre cade di domenica), se redatta in forma

autonoma;

- entro il 1° ottobre 2012 (il 30 settembre cade di domenica) se redatta in forma unificata.

Le dichiarazioni presentate dopo la scadenza del termine, ma entro i novanta giorni successivi, si

considerano valide; il ritardo comporta l’applicazione della sanzione pecuniaria da 258 a 2065 euro.

La violazione può essere sanata mediante il ravvedimento operoso, pagando la somma di 25,80 euro, pari

ad un decimo della sanzione minima, entro lo stesso termine di novanta giorni. Tale nuova misura è in

vigore dal 1° febbraio 2011, per le violazioni commesse a partire da tale data, per effetto delle disposizioni

contenute nella Legge di Stabilità 2011 (legge n.220/10) che hanno modificato, in senso più sfavorevole ai

contribuenti, le disposizioni contenute nell’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997.

Nel caso di dichiarazione unificata, la predetta somma va moltiplicata per il numero dei tributi ai quali

si riferisce la dichiarazione stessa (es. per tre nel caso di unificazione delle dichiarazioni Iva, Ires e

Irap). La circostanza che l’aspetto sanzionatorio sia stato regolarizzato, comunque, è irrilevante ai fini

della validità della dichiarazione, che infatti non è pregiudicata dall’eventuale mancato pagamento

spontaneo della sanzione.

Le dichiarazioni presentate dopo il novantesimo giorno, pur abilitando l'ufficio a riscuotere l'imposta

che ne risulti dovuta, si considerano omesse a tutti gli effetti e non possono nemmeno essere

regolarizzate attraverso il ravvedimento operoso di cui al citato articolo 13 D.Lgs n. 472/97.

Sempre per effetto del D.L. n. 223/2006, già da alcuni anni la dichiarazione Iva non può essere presentata

in nessun caso in banca o posta, ma deve essere necessariamente trasmessa per via telematica,

direttamente o mediante intermediari abilitati. La presentazione della dichiarazione con modalità diverse

integra l’ipotesi di dichiarazione redatta non in conformità al modello approvato, violazione punibile con la

sanzione da 258 a 2065 euro, prevista dall’art. 8, comma 1, del D.Lgs 18/12/97, n. 471.

Gli intermediari possono esigere un compenso e sono tenuti a rilasciare al contribuente l’impegno a

trasmettere telematicamente all’amministrazione finanziaria i dati contenuti nella dichiarazione

Operazioni straordinarie nella dichiarazione Iva 2012

197

nonché, entro trenta giorni dal termine previsto per la presentazione in via telematica, la dichiarazione

trasmessa e copia della comunicazione dell'agenzia delle entrate, attestante l'avvenuta ricezione.

Prospetti dell’Iva di gruppo (26LP) e dichiarazione ante-procedura concorsuale

Non deve (e non può) essere inviato per via telematica il prospetto Iva 26 LP delle società controllanti,

che deve essere consegnato, entro il termine previsto per la trasmissione della dichiarazione,

esclusivamente al concessionario della riscossione competente. La dichiarazione speciale art. 74-bis,

relativa alle operazioni effettuate tra il 1° gennaio e la data di apertura della procedura concorsuale,

invece, deve essere presentata esclusivamente per via telematica.

Versamento del saldo 2011

Ai sensi dell’articolo 6 del DPR n. 542/99, la differenza tra l'ammontare dell'Iva dovuta in base alla

dichiarazione annuale e l'ammontare delle somme già versate mensilmente deve essere versata, se di

importo non inferiore a 11 euro:

- entro il 16 marzo 2012, oppure

- entro il termine previsto per il pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione unificata,

maggiorando in tal caso l'importo da versare dello 0,40% per ogni mese o frazione di mese

successivo al 16 marzo. Questa possibilità di posticipare il pagamento non vale però per tutti i

contribuenti, ma soltanto per quelli che includono la dichiarazione Iva nel modello Unico; per

quelli tenuti alla dichiarazione Iva autonoma, quindi, la sola scadenza è quella del 16 marzo 2012,

per cui, decorso tale termine, è soltanto possibile ridurre la sanzione attraverso il ravvedimento

operoso di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/97 (vedi appresso).

L'omesso versamento è punito con la sanzione amministrativa del 30% dell’imposta non versata, ai

sensi dell'articolo 13 del D.Lgs. n. 471/97.

La sanzione è dovuta in misura ridotta, secondo quanto previsto dalle disposizioni sul ravvedimento

operoso contenute nell'articolo 13 del D.Lgs. 472/97, se la violazione viene regolarizzata

spontaneamente dal trasgressore mediante versamento:

- del tributo

- degli interessi legali calcolati giornalmente al tasso del 1,5% annuo per il periodo 1.1.2011 –

31.12.2011 ed al nuovo tasso del 2,5% annuo stabilito a decorrere dal 1/1/2012

- della sanzione ridotta.

Più precisamente, in caso di regolarizzazione spontanea la sanzione è ridotta (come già ricordato nelle

misure più sfavorevoli introdotte dalla Legge di Stabilità 2011 con effetto dalle violazioni poste in

essere a partire dal 1° febbraio 2011):

a) a un decimo (ossia al 3% del tributo) se la regolarizzazione avviene entro trenta giorni dalla

commissione della violazione

b) a un ottavo (3,75% del tributo) se la regolarizzazione avviene oltre trenta giorni, ma entro il

termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui la violazione è

stata commessa; questo significa, in pratica, che il termine “lungo” per regolarizzare la violazione

relativa al saldo Iva 2011, commessa nel 2012, è il 30/09/2013, scadenza per la presentazione in

198

via telematica della dichiarazione Iva relativa al 2012.

Va rammentato che ai sensi del comma 1 dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/97, le disposizioni sul

ravvedimento operoso non possono essere applicate se la violazione sia stata constatata, oppure se

siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il

trasgressore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.

La struttura della dichiarazione

Per la maggior parte dei contribuenti, la dichiarazione annuale è costituita dal frontespizio e dal

modulo dei quadri, composto da uno o più fogli, in relazione al regime dell’attività svolta ed al tipo di

operazioni effettuate. In calce al quadro VL il contribuente deve barrare le caselle corrispondenti ai

quadri compilati, tenendo presente che il quadro che non contiene alcun dato contabile, né altre

indicazioni, si considera non compilato.

Contribuenti che esercitano più attività con contabilità separate

I soggetti che esercitano più attività con applicazione separata dell’imposta, sia per obbligo che per

opzione, ai sensi dell’articolo 36, commi secondo e terzo, presentano comunque una sola

dichiarazione, costituita da un frontespizio (quello Iva o quello di Unico, secondo la tipologia di

dichiarazione) e da tanti moduli dei quadri (da numerare nell’apposita casella in alto a destra) quante

sono le attività distintamente gestite agli effetti dell’Iva.

Si ricorda che in tutti i casi in cui l’imposta è applicata separatamente per una determinata attività, la

detrazione sugli acquisti, se ridotta in base alla percentuale di pro rata generale ovvero applicata

forfetariamente, è ammessa per l’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei

limiti della parte imputabile all’esercizio dell’attività stessa.

I passaggi di beni tra attività separate sono soggetti a fatturazione e all’applicazione dell’imposta con

riferimento al valore normale; l’imposta non è dovuta per i passaggi di beni alle attività di commercio

al minuto per le quali si applica il sistema della ventilazione, che devono comunque essere annotati.

I passaggi di servizi all’attività soggetta a detrazione ridotta o forfetaria costituiscono prestazioni di

servizio che si considerano effettuate, in base al valore normale, nel momento in cui sono rese.

In caso di separazione facoltativa delle attività, la detrazione dell’imposta sugli acquisti spetta a

condizione che le varie attività siano gestite con contabilità separata. La detrazione è esclusa, inoltre,

per l’imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente.

Alcuni quadri, avendo una funzione riepilogativa della situazione del contribuente, devono essere

compilati una volta soltanto (per uniformità, le istruzioni precisano che tali quadri vanno compilati sul

modulo contrassegnato dal n. 1); si tratta dei quadri VC, VD, VH, VK, VR, VO, VT e VX, della sezione

2 del quadro VA e delle sezioni 2 e 3 del quadro VL.


199

Fusioni, incorporazioni ed altre trasformazioni intersoggettive avvenute nel corso del 2011

Particolari modalità di compilazione sono previste nei casi di incorporazioni, fusioni, scissioni ed altre

modificazioni soggettive (conferimento, trasformazione di ditta individuale in società di persone,

successione ereditaria, cessione e donazione d’azienda, ecc.) comportanti l’assorbimento totale (es.

incorporazione) o parziale (es. conferimento di un ramo aziendale), da parte del contribuente

dichiarante (“avente causa”), della situazione Iva di un altro soggetto (“dante causa”).

Per la compilazione della dichiarazione, occorre distinguere tra eventi che comportano l'estinzione del

soggetto “dante causa” (es. incorporazione societaria) da eventi che, invece, non comportano tale

effetto (es. conferimento ramo d'azienda); in tale seconda ipotesi, inoltre, occorre ulteriormente

verificare se vi sia stato, in relazione all’evento, il trasferimento del saldo Iva corrente dal soggetto

“dante causa” al soggetto “avente causa”.

a) Estinzione del “dante causa”

Se per effetto dell'evento il “dante causa” si è estinto, come per esempio nel caso di incorporazione

societaria (estinzione della persona giuridica), oppure di conferimento o cessione dell'unica azienda

dell'imprenditore individuale (ipotesi che le istruzioni assimilano all’estinzione del “dante causa”,

suscitando tuttavia qualche perplessità), deve essere presentata una sola dichiarazione da parte

dell’”avente causa” (ad esempio la società incorporante, conferitaria, cessionaria, ecc).

Il soggetto “avente causa”, pertanto, dovrà strutturare così la dichiarazione annuale Iva:

- un solo frontespizio (Iva o Unico, secondo il caso)

- un primo modulo riferito alle proprie operazioni dell'intero anno 2011

- un secondo modulo riferito al soggetto assorbito, contenente i dati relativi alle operazioni da

questi effettuate nel periodo compreso fra l'1/1/2011 ed il mese o trimestre antecedente a quello

nel corso del quale ha avuto effetto l'assorbimento della posizione. Ipotizzando, per esempio,

l’incorporazione alla data del 15/9/2011 di una società in regime di liquidazione mensile, debbono

essere trascritti nel modulo n. 2, riferito all'incorporata, i dati del periodo 1/1-31/8, in quanto

quelli relativi alla prima quindicina di settembre saranno confluiti nella liquidazione periodica

effettuata dall'incorporante, che li includerà pertanto nel modulo n. 1.

Il modulo relativo alle operazioni del soggetto estinto deve essere contrassegnato dall’indicazione, nel

campo 1 del rigo VA1, del numero di partita Iva del soggetto stesso.

Ecco come si compone, per esempio, la dichiarazione della società DELTA che il 15 settembre 2011 ha

incorporato la società ALFA (per semplicità, si ipotizza che nessuna delle due società abbia esercitato

più attività con contabilità separata; in caso contrario, per la società con contabilità separate dovranno

compilarsi più moduli secondo le indicazioni già viste precedentemente):

- frontespizio società contribuente DELTA;

- modulo n. 1, quadri contabili DELTA, con l'indicazione dei dati delle operazioni da essa effettuate

nell’intero anno, comprese quelle dell’incorporata relative al periodo dal 1° al 15 settembre;

compilazione del quadro VX, con la sommatoria dei dati riportati in entrambi i moduli, e del quadro VT,

con la suddivisione delle operazioni imponibili complessivamente indicate in entrambi i moduli;

200

- modulo n. 2, quadri contabili ALFA, con l'indicazione dei dati delle operazioni da essa effettuate

dall’1/1 al 31/8/2011; nel rigo VA1, campo 1, di questo modulo occorre indicare il numero di

partita Iva di ALFA; non vanno compilati i quadri VX e VT.

Le eventuali rettifiche della detrazione ai sensi dell'articolo 19-bis2 da parte della società ALFA

dovranno essere ragguagliate ai mesi o trimestri cui si riferisce il modulo. La società DELTA opererà le

rettifiche successive rapportandole al numero dei mesi residui.

Agli effetti dell'applicazione dell'Iva nel corso del periodo d'imposta 2011, la società DELTA dovrà

tenere conto della somma dei volumi d'affari esposti nei due moduli (si veda la circolare ministeriale n.

50 del 29 febbraio 1996).

b) Prosecuzione del "dante causa"

Qualora, invece, l'evento straordinario non abbia comportato l'estinzione del “dante causa” (es.

cessione di un ramo d'azienda), la dichiarazione Iva relativa all'anno 2011 relativa alla posizione Iva

trasferita dovrà essere presentata:

- distintamente da ciascuno dei soggetti coinvolti nell'operazione, se non vi è stato passaggio del

saldo Iva (credito o debito) corrente all'atto dell'evento;

- dall’”avente causa” se, invece, per effetto dell'evento, questi abbia acquisito il saldo Iva del “dante

causa”; in questa ipotesi, la dichiarazione sarà strutturata come già indicato sub a), con una

ulteriore particolarità: nel rigo VA1 del modulo riferito alla posizione “assorbita”, oltre a riportare

nel campo 1 il numero di partita Iva del “dante causa”, occorre barrare la casella 2, al fine di

segnalare che quest'ultimo continua a svolgere un’attività rilevante agli effetti dell'Iva (per cui

dovrà, relativamente a tale ulteriore attività, presentare autonomamente la dichiarazione).

Ipotizzando che alla data del 25/9/2011 la società Rossi Srl abbia ceduto alla Verdi Srl il ramo aziendale X,

comprensivo del saldo Iva, continuando a gestire l'altra azienda Y, si avrà la seguente situazione:

1. Verdi Srl presenterà la dichiarazione del 2011 costituita da un frontespizio e da due moduli, come

indicato sub a) per l'ipotesi di estinzione; nel modulo n. 2, relativo alle operazioni dell'azienda X,

riporterà nel rigo VA1, campo 1, il numero di partita Iva della Rossi Srl e barrerà la casella 2;

2. Rossi Srl presenterà la dichiarazione del 2011 relativa all'attività che ha continuato ad esercitare;

nel rigo VA1, dovrà barrare la casella 3, per segnalare all'amministrazione finanziaria di avere

partecipato, nel corso del 2011, ad operazioni straordinarie. Inoltre, a partire dalla dichiarazione di

quest’anno, qualora Rossi Srl avesse trasferito, per effetto dell’operazione straordinaria, una quota

del proprio credito emergente dalla dichiarazione dell’anno precedente, dovrà indicare il relativo

importo nel casella 4.

Operazione con effetto dal 31/12 Come chiarito dall’agenzia delle entrate nella circolare n. 6/2006, le descritte modalità di compilazione

della dichiarazione vanno osservate anche nell’ipotesi in cui l’evento straordinario (es. incorporazione)

abbia effetto dal 31 dicembre 2011, dovendosi anche in tal caso ritenere che il soggetto “avente

causa” assorba nella propria liquidazione le operazioni dell’ultima frazione dell’anno effettuate dal

“dante causa”.


201

Assenza di operazioni del “dante causa” Nella stessa circolare, è stato inoltre chiarito che nell’ipotesi in cui il soggetto “dante causa” non abbia

effettuato alcuna liquidazione (es. Alfa incorpora Beta il 10/1/2011), il soggetto “avente causa” deve

comunque presentare un’unica dichiarazione composta di due moduli, secondo le modalità sopra

descritte. In tal caso, infatti, nel modulo riferito all’attività del soggetto “dante causa” occorrerà

comunque indicare la partita Iva di questi nell’apposito campo del rigo VA1.

Fusioni, incorporazioni ed altre trasformazioni intersoggettive avvenute dal 1° gennaio 2012

Nell'ipotesi in cui la trasformazione intersoggettiva sia avvenuta dopo la chiusura del periodo

d’imposta, e cioè nel periodo compreso tra l’1/1/2012 e la scadenza del termine di presentazione della

dichiarazione, le modalità di presentazione della dichiarazione relativa al 2011 variano soltanto in

ragione dell'estinzione o meno del soggetto “dante causa”:

- nel primo caso, infatti, l'adempimento dichiarativo deve essere necessariamente assolto

dall'”avente causa”, il quale presenterà pertanto, oltre alla propria dichiarazione, quella relativa al

soggetto "assorbito" (ovviamente se non già presentata da quest’ultimo anteriormente all’evento);

tale dichiarazione deve essere redatta in forma autonoma;

- nel secondo caso, invece, poiché l'evento ha effetto solo dal 2012, ciascuno dei soggetti

presenterà distintamente la propria dichiarazione Iva relativa al 2011.

Supponendo che la società Alfa abbia incorporato la società Beta il 20/1/2012, la dichiarazione Iva 2012

relativa al 2011 di Beta dovrà essere presentata, in forma autonoma, da Alfa, che indicherà nel frontespizio:

- i dati di Beta come contribuente

- i propri dati come dichiarante (codice carica: 9)

Infine, per completezza di trattazione, si accenna agli altri casi in cui la dichiarazione assume una

struttura particolare, similmente a quanto avviene nelle ipotesi sopra esaminate.

Applicazione di diversi regimi d'imposta

Come chiarito dal ministero delle finanze con la circolare n. 57/E del 5/3/99, l'utilizzo di più moduli si

rende necessario anche nell'ipotesi in cui il contribuente abbia applicato nel corso dell’anno, per

effetto di particolari disposizioni, distinti regimi d'imposta per la medesima attività.

Oro da investimento

I contribuenti che operano nel settore dell'oro da investimento, qualora abbiano esercitato la detrazione sia

in base all'articolo 19, comma 3, lettera d), sia in base al comma 5-bis, devono contabilizzare distintamente

le operazioni e sono, pertanto, tenuti a compilare due distinti moduli della dichiarazione.

Attività agricola e operazioni “connesse”

L’agricoltore che svolge abitualmente anche prestazioni di servizi “connesse”, avvalendosi del regime

forfetario di cui all’art. 34-bis, è tenuto all’applicazione separata dell’imposta e, di conseguenza, alla

compilazione di distinti moduli della dichiarazione (si veda, al riguardo, la circolare dell’Agenzia delle

entrate n. 6 del 16/2/2005).

202

Persone fisiche che hanno cessato e ripreso l’attività nel corso del 2011

Nell’ipotesi in cui un contribuente persona fisica abbia cessato e successivamente riaperto l’attività

(non importa se la medesima oppure un’altra) nel corso dello stesso anno, e si trovi quindi in possesso

di due numeri di partita Iva, dovrà presentare comunque una sola dichiarazione Iva (autonoma o

unificata, a seconda della situazione), utilizzando più moduli secondo le stesse modalità stabilite per i

casi di trasformazioni intersoggettive, descritte prima. Nel modulo relativo all’attività esercitata nella

prima parte dell’anno dovrà essere trascritta, nel rigo VA1, la corrispondente partita Iva. Le suddette

indicazioni sono state fornite dal ministero delle finanze con la circolare n. 68/E del 24/3/99.

Procedure concorsuali aperte nel 2011

Infine, anche la prima dichiarazione annuale presentata da curatori e commissari liquidatori (quella, cioè,

relativa all’anno nel corso del quale si è aperta la procedura concorsuale), si compone di due moduli:

- uno accoglie le operazioni relative alla frazione dell’anno antecedente all’apertura della procedura;

tale modulo va identificato contrassegnando l’apposita casella 1 nel rigo VA3;

- l’altro accoglie le operazioni poste in essere dal curatore o commissario liquidatore.

In entrambi i moduli devono essere compilati tutti i quadri, fatta eccezione per i quadri VT e VX che

devono, invece, essere compilati soltanto nel modulo 1. In particolare, per quanto riguarda il quadro

VX, occorre attenersi alle seguenti indicazioni:

- se dal modulo del primo periodo, relativo alle operazioni ante-fallimento, emerge un debito

d’imposta, occorre riportare nel quadro VX soltanto il saldo del secondo periodo, relativo alle

operazioni post-fallimento;

- se invece dal modulo del primo periodo emerge un credito, questo va sommato algebricamente al

saldo risultante dal modulo del secondo periodo.

In sostanza, il debito pre-fallimentare è un debito del fallito e resta separato dalla gestione Iva della

procedura; l’amministrazione, sulla base della speciale dichiarazione 74-bis di seguito descritta, provvederà

all’insinuazione fallimentare. Il credito pre-fallimentare, invece, viene riportato a nuovo nel secondo

periodo, per cui è utilizzabile per assorbire un eventuale debito post-fallimentare della procedura.

Dichiarazione speciale 74-bis

Si rammenta che per le operazioni ante-procedura, inoltre, il curatore o commissario liquidatore deve

spedire telematicamente, entro quattro mesi dalla nomina, anche la speciale dichiarazione, redatta

sull’apposito modello 74-bis, all’ufficio delle entrate competente.

Procedure aperte nel 2012 Il curatore o commissario liquidatore è tenuto a presentare, entro quattro mesi dalla nomina o, se più

ampio, nel termine ordinario, anche la dichiarazione annuale relativa al 2011 nella particolare ipotesi

in cui la procedura sia stata aperta tra l’1/1/2012 e il termine di scadenza per la presentazione della

dichiarazione, e sempre che la dichiarazione non sia già stata presentata dal soggetto fallito o in

liquidazione coatta.


203

Società controllanti e controllate

Le società controllanti e controllate che si avvalgono della liquidazione di gruppo devono presentare

ognuno la propria dichiarazione, redatta in forma autonoma. Per attivare la procedura di liquidazione di

gruppo occorre esercitare un'esplicita l'opzione, valida per un anno (e dunque da rinnovare annualmente,

qualora permanga l'interesse), entro il termine per la prima liquidazione dell'imposta relativa all'anno in

questione (cioè entro il 16 febbraio). L'opzione deve essere esercitata in forma esplicita, inoltrando

apposita comunicazione alle Entrate. È infatti esclusa la possibilità di manifestare l'opzione attraverso il

cosiddetto “comportamento concludente” (art. 4 DPR n.442/97).

La comunicazione dell'opzione deve essere redatta utilizzando il modello Iva 26, che nello scorso

modello dichiarativo era stato oggetto di restyling. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle

entrate del 6 dicembre 2010, infatti, era stata approvata la nuova versione del modello Iva 26

(insieme alle relative istruzioni e specifiche tecniche), che ha mantenuto la stessa struttura del

precedente (anche se per talune informazioni vengono chiesti maggiori dettagli). Tuttavia, a

differenza del precedente, che doveva essere consegnato in forma cartacea direttamente all'ufficio

competente nei confronti della società controllante e inviato in copia agli uffici competenti nei

confronti delle società controllate, il modello a partire dallo scorso anno deve essere trasmesso

esclusivamente per via telematica, direttamente o mediante intermediari abilitati, secondo le stesse

regole previste per la trasmissione delle dichiarazioni. Oltre a completare il passaggio alla veste

elettronica per tutti i modelli Iva (il modello 26 era rimasto l'ultimo in versione cartacea), la novità ha

comportato la semplificazione della procedura, giacché non sarà più necessario inviare il modello

anche ai vari uffici competenti. Un'altra novità dello scorso modello è rappresentata dalla soppressione

del modello Iva 26-bis, che doveva essere utilizzato per comunicare eventuali variazioni nella

composizione del gruppo: il modello 26 “telematico” assolve, infatti, anche questa funzione e dovrà

pertanto essere impiegato anche per segnalare le variazioni intervenute nel corso dell'anno rispetto ai

dati indicati all'atto dell'attivazione della procedura. In caso di variazioni, il modello va presentato

entro trenta giorni. Con risoluzione n. 22 del 21/2/2005, l’agenzia delle entrate, modificando il

precedente orientamento, ha riconosciuto che possono partecipare alla liquidazione di gruppo anche le

società residenti in altri stati membri dell’Ue in possesso di una stabile organizzazione in Italia, oppure

identificate direttamente ai sensi dell’art. 35-ter ovvero tramite rappresentante fiscale, fermo restando

il possesso degli altri requisiti previsti dalla normativa che disciplina la procedura in esame. La

dichiarazione della società controllante deve comprendere anche il prospetto Iva 26 PR/2012

(liquidazioni periodiche e determinazione dell’imposta dovuta o a credito del gruppo).

La società controllante ha inoltre l’obbligo di presentare al concessionario della riscossione il modello

Iva 26/LP2012 (prospetto delle liquidazioni periodiche delle società appartenenti al gruppo), al quale

deve allegare:

- copia del prospetto Iva 26/PR2012;

- le garanzie delle partecipanti per i crediti compensati;

- la garanzia della capogruppo per l’eccedenza di gruppo compensata.

Le dichiarazioni delle società controllate devono essere sottoscritte anche dal rappresentante legale

della società controllante.

204

VITTO E ALLOGGIO: CONSIDERAZIONI SULLA DEDUCIBILITÀ DELL’IVA NON DETRATTA

articolo tratto da “La Circolare Tributaria” n.44/2011

a cura di Fabio Garrini

Iva su vitto e alloggio: complicazioni documentali e contabili

La possibilità di detrarre l’Iva assolta sulle spese di vitto e alloggio – introdotta dal D.L. n.112/08 – per

alcuni potrebbe aver fruttato un ritorno apprezzabile in termini di recupero d’imposta (probabilmente

non eccessivamente consistente, in relazione al proprio volume di attività). Quello che risulta certo è

che per i più (se non addirittura per tutti) si è trasformata in una non trascurabile complicazione

amministrativa, non sempre del tutto agevole da governare. Complicazione che deriva non tanto dalla

complessità giuridica della vicenda (che comunque in alcune situazioni si dimostra anche piuttosto

articolata quando ci si trova a districare le singole fattispecie), ma quanto più per la mole e i flussi dei

documenti che operativamente le aziende devono trattare, gestire e quindi contabilizzare. Se infatti

un’azienda di medio-piccole dimensioni, con qualche decina di dipendenti che ogni giorno si muovono

per lavoro, può recuperare sull’arco annuale qualche migliaia di euro di Iva sulle spese di vitto e

alloggio, è altrettanto vero che tali spese sono spesso documentate da migliaia di documenti.

Peraltro nell’ambito di tale questione si è posto anche il problema di valutare (e gestire) la deduzione

dell’Iva non detratta (ad esempio perché si è preferito richiedere la ricevuta fiscale in luogo della

fattura, scelta che deriva dalla volontà di perseguire una semplificazione amministrativa): dopo le

altalenanti posizioni dell’Agenzia delle Entrate, sul punto è intervenuto il Consiglio Nazionale dei

Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili con il parere n.69 del 15 settembre 2011, con

l’intento di fissare un limite di ragionevolezza nella rinuncia al diritto alla detrazione.

Prima di affrontare il contenuto di tale contributo, pare utile riepilogare per sommi capi la vicenda

(quantomeno sul versante della gestione documentale), quindi la recente evoluzione che ha

interessato la questione specifica.

Dal 1 settembre 2008 l’imposta pagata in dipendenza delle spese di vitto e alloggio è divenuta

detraibile: il comma 28-bis dell’art.83 del D.L. n.112/08 ha infatti eliminato dalla lettera e) dell’art.19-

bis1 (che oggi regola le sole spese di trasporto di persone) le prestazioni relative ai servizi alberghieri

e di ristorazione. Tali spese vengono quindi liberate dalla falcidia dell’indetraibilità oggettiva, per

diventare soggette al generale principio che regola la detrazione dell’Iva, quello dell’inerenza.

La modifica apportata nel comparto Iva era accompagnata da uno speculare intervento in materia di

imposte dirette: a fronte della detraibilità dell’imposta, a decorrere dal periodo d’imposta successivo al

31 dicembre 2008, il comma 5 dell’art.109 Tuir ha introdotto la deducibilità dei costi di vitto e alloggio

ridotta al 75%24, in questo modo controbilanciando il beneficio in termini di recupero dell’Iva.

In questo senso tale intervento, dal punto di vista fiscale, presenta un “saldo zero”, anche se

probabilmente saranno non infrequenti le fattispecie che hanno ricevuto un danno dalla nuova

disciplina (in quanto incappano nel limite di deducibilità) senza ottenere alcun vantaggio in termini di

detrazione dell’imposta.

24 Con alcune eccezioni: in base all’art.109, co.5, Tuir sono infatti interamente deducibili le spese di trasferta dei dipendenti di cui all’art.95 co.3 Tuir; inoltre, con riferimento al reddito professionale, l’art.54, co.5, Tuir prevede la deducibilità integrale delle spese di vitto e alloggio sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate nella fattura.

Vitto e alloggio: considerazioni sulla deducibilità dell’Iva non detratta

205

Senza poi tralasciare l’aspetto amministrativo (anzi, è l’aspetto che in questa sede preme

approfondire):

il saldo zero derivante da tale manovra è infatti tale (o quantomeno dovrebbe esserlo), solo a livello

fiscale, ma sono ben evidenti le complicazioni operative e contabili necessarie per cogliere i benefici

derivanti dalla sopravvenuta detraibilità dell’imposta. Si pensi, in particolare, alla necessità di richiedere

la fattura (in quanto unico documento che ai sensi dell’art.19, DPR n.633/72 è in grado di assicurare la

detrazione dell’imposta addebitata) in luogo della più sbrigativa ricevuta fiscale: proprio su questo punto,

per quanto in questa sede interessa, occorre soffermarsi a ragionare.

Dal sopravvenuto diritto alla detrazione dell’Iva, si è venuto a creare un incremento sensibile delle

fatture emesse da parte degli esercenti attività alberghiera e di ristorazione, così come analoghe

complicazioni amministrative sono sorte in capo ai soggetti che ricevono tali prestazioni.

La richiesta della fattura per accedere alla detrazione dell’Iva comporta infatti:

• la necessità di effettuare una registrazione sul libro Iva acquisti del documento

• la rilevazione dell’anagrafica del fornitore;

• la rilevazione del pagamento (quest’ultima è la sola rilevazione contabile necessaria invece nel

caso in cui il costo fosse certificato da ricevuta fiscale).

Quando le trasferte sono frequenti, specialmente se avvengono in luoghi differenti, quindi utilizzando i

servizi di alberghi e ristoranti spesso diversi, la complicazione contabile risulta di non poco conto.

A peggiorare le cose si era poi aggiunta anche una singolare posizione dell’Agenzia delle Entrate,

espressa nella C.M. n.53/E del 5 settembre 2008 (fortunatamente presto corretta), secondo cui la

fattura avrebbe dovuto recare doppia intestazione: secondo tale posizione, il documento si sarebbe

dovuto intestare tanto al soggetto committente il servizio (impresa o professionista) quanto al

soggetto (o ai soggetti!) fruitore della prestazione (dipendente, collaboratore, amministratore).

Soddisfare tale requisito avrebbe comportato una moltiplicazione di adempimenti – già di per sé

gravosi – che avrebbero finito per rendere sempre meno conveniente l’esercizio del legittimo diritto

alla detrazione dell’imposta: si pensi, per fare un esempio, ad un pranzo di lavoro con 10 dipendenti.

Fortunatamente l’Agenzia delle Entrare è tornata sui propri passi, modificando la posizione descritta:

viene infatti permessa la detrazione anche se la fattura è intestata al soggetto beneficiario della

detrazione, purché i dati dei dipendenti fruitori della prestazione siano indicati nella fattura ovvero

allegando una apposita nota.

Tale posizione, dapprima anticipata in maniera informale da alcune risposte pubblicate sulla stampa

specializzata, è stata esplicitamente assunta con la C.M. n.6/E/09. In realtà, come chiarito da

Assonime nella circolare n.55 del 2008, l’indicazione nella fattura del soggetto beneficiario non può

essere considerata una “pregiudiziale” per l’esercizio della detrazione ma, semmai, può essere

opportuna al fine di provare l’inerenza della spesa.

Risolto il problema dell’intestazione, resta ancora da interrogarsi su come accelerare gli adempimenti

amministrativi di registrazione delle fatture. Una possibile soluzione è quella dell’utilizzo del

documento riepilogativo, introdotto con il DPR n.696/96 ma fino ad oggi poco utilizzato: in luogo dei

singoli documenti di spesa di importo non superiore a € 30025 è possibile registrare un solo documento

25 Importo recentemente aggiornato dal D.L. n.70/11, rispetto al precedente limite di € 154,94.

206

nel quale sono riportati i numeri attribuiti alle singole fatture dal destinatario, l’ammontare

complessivo delle operazioni e l’ammontare dell’imposta. Certo, nemmeno il documento riepilogativo

può essere considerato la panacea di tutti i “mali amministrativi” derivanti dal reintrodotto regime di

detraibilità dell’Iva:

qualora fosse adottata tale soluzione, i contribuenti in contabilità ordinaria si devono infatti cimentare

nel non sempre facile compito di coordinare i movimenti contabili di pagamento con l’unica

registrazione del documento riepilogativo (analogamente a quanto già si fa con le schede carburanti).

In molti casi il documento riepilogativo potrebbe trasformarsi in un “boomerang contabile”.

Forse tale soluzione potrebbe essere di più facile gestione per i contribuenti in contabilità semplificata

(in quanto non devono gestire i pagamenti delle singole operazioni riepilogate), ma essendo soggetti

con attività più modeste, con ogni probabilità per loro risulterà più veloce la registrazione dei singoli

documenti evitando la redazione del documento riepilogativo.

La rinuncia alla detrazione e la deduzione dell’Iva non detratta

Con queste premesse, è evidente che il recupero in detrazione dell’Iva evidenziata sulle spese

alberghiere e di ristorazione, se la procedura amministrativa non è perfettamente rodata, potrebbe

risultare controproducente: i costi amministrativi legati alle perdite di tempo, tanto al momento

dell’emissione del documento presso l’albergo o il ristorante (attesa alla cassa), quanto al momento

della registrazione (rilevazione anagrafica fornitore, registrazione fattura e rilevazione del pagamento),

potrebbero superare l’importo dell’Iva esposta sul documento.

Per tale motivo non poche imprese hanno ipotizzato di continuare ad applicare le precedenti

procedure, richiedendo la ricevuta fiscale e quindi implicitamente rinunciando alla detrazione

dell’imposta (sempre preclusa in assenza della fattura), ma snellendo la procedura di gestione delle

trasferte (specie quando risultano numerose).

Proprio questo aspetto è stato oggetto di una posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate, da più parti

(e non a torto) aspramente criticata. Posizione poi significativamente corretta, come si vedrà.

Secondo la C.M. n.6/E/09 sarebbe risultata preclusa la possibilità di dedurre dalle imposte sui redditi

l’ammontare dell’Iva incorporata nel corrispettivo pagato, nel caso in cui la spesa non venga

documentata con fattura, ma con ricevuta o scontrino. Principio peraltro poi espresso anche nella

R.M. n.84/E del 31 marzo 2009 con riferimento alla base imponibile Irap26.

Esempio

Fattura di un pasto di lavoro di € 11 (€ 10 + € 1 di Iva).

Secondo la C.M. n.6/E/09, il costo rilevante sarebbe € 10, che poi risulterebbe deducibile al 75%

(quindi € 7,5) in forza della limitazione di cui all’art.109, co.5 Tuir. Con riferimento a tale costo

contabilizzato, la variazione in aumento sarebbe quindi pari ad € 3,5.

Al di là della poca ragionevolezza di tale posizione (di cui tra un attimo si dirà), questo avrebbe anche

causato un problema operativo non trascurabile: nella determinazione delle variazioni in aumento non

26 Principio ancora più improprio visto che, quantomeno per i soggetti Ires, dal 2008 la base imponibile Irap è oggetto di derivazione dal risultato di bilancio, senza apportare variazioni fiscali.


207

sarebbe stato sufficiente calcolare il 25% delle spese di vitto e alloggio, in quanto prima si sarebbe

dovuta isolare la componente legata all’Iva non detratta, magari con la necessità di verificare migliaia

di documenti contabilizzati in tale conto.

La dottrina, in modo sostanzialmente unanime, Assonime compresa, ha affermato che in questi casi

l’ammontare deducibile, sebbene nel limite del 75%, debba essere costituito dall’intero importo

addebitato, comprensivo quindi anche dell’Iva, non essendo in questo caso “tecnicamente” possibile

l’esercizio della detrazione dell’imposta.

Nella circolare n.55 Assonime sosteneva questo tipo di interpretazione, indicando come in questi casi

l’Iva, rimasta a carico dell’impresa (o del professionista), rappresentasse un costo inerente, riflettendo

la scelta di convenienza economica costituita dalla rinuncia a richiedere la fattura per garantirsi la

detrazione dell’Iva nel momento in cui i costi amministrativi connessi alla gestione contabile fossero

considerati superiori rispetto all’importo recuperabile. L’Agenzia riteneva, invece, che dipendendo la

mancata detrazione dell’Iva da una scelta fatta dal contribuente, questa non potesse rappresentare un

costo deducibile dal punto di vista delle imposte sui redditi.

Anche in questo caso l’Agenzia ha avuto modo di ripensare alla prima posizione assunta, correggendo

il tiro con la successiva C.M. n.25/E del 19 maggio 2010. In tale documento viene infatti affermato

che le predette considerazioni in merito al carattere non inerente del costo rappresentato dall’Iva

detraibile – ma non detratta per effetto della mancata richiesta della fattura – possono subire

un’eccezione qualora la scelta di non richiedere la fattura per le prestazioni alberghiere e di

ristorazione si basi su valutazioni di convenienza economico-gestionale. L’imprenditore o il

professionista, infatti, possono decidere di non richiedere le fatture relative alle prestazioni alberghiere

e di ristorazione e, quindi, di non detrarre l’Iva assolta sulle stesse, nel caso in cui i costi da sostenere

per eseguire gli adempimenti Iva connessi alle fatture siano superiori al vantaggio economico

costituito dall’importo dell’Iva detraibile.

In tal caso, posto che la scelta dell’operatore si prospetta come la soluzione economicamente più

vantaggiosa, si può riconoscere all’Iva non detratta per mancanza della fattura la natura di “costo

inerente” all’attività esercitata e, pertanto, la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi.

Pertanto, in mancanza delle fatture relative alle prestazioni alberghiere e di ristorazione, l’imprenditore

e il professionista possono dedurre dal reddito – come elemento aggiuntivo del costo sostenuto per

l’acquisto delle prestazioni medesime – l’Iva non detratta, sempreché la stessa presenti la natura di

“costo inerente” all’attività nel senso anzidetto. La limitazione al 75% della deducibilità delle spese di

vitto e alloggio sarà quindi riferita al costo delle predette prestazioni maggiorato dell’Iva non detratta

(quindi l’intero importo contabilizzato).

L’Iva non detratta relativa alle prestazioni di vitto e alloggio assume rilievo fiscale anche ai fini Irap, a

condizione che l’onere risulti iscritto tra i costi che concorrono alla determinazione del valore della

produzione netta da assoggettare all’imposta (come ordinariamente accade, visto che le spese di

trasferta sono costi per servizi da iscrivere nella voce B7 del conto economico).

La C.M. n.25/E/10 sostiene poi che non può costituire un costo inerente all’attività esercitata e,

conseguentemente, non è deducibile dal reddito, l’Iva documentata mediante fattura e rimasta a

carico dell’impresa ovvero del professionista a causa del mancato esercizio del diritto alla detrazione.

Situazione sulla quale forse si potrebbe anche discutere, ma che risulta decisamente residuale, posto

208

che una volta che l’ufficio amministrativo della ditta ha a disposizione la fattura rilasciata

dall’esercente, non vi sono motivi per non procedere alla detrazione dell’Iva.

Rinuncia alla detrazione e inerenza

Nella C.M. n.25/E/10, in relazione alla rinuncia alla detrazione e alla prova dell’inerenza per la

deduzione, si legge:

“L’accertamento dell’inerenza del costo deve essere condotto tenendo conto delle specifiche condizioni

sulle quali si basa la scelta dell’imprenditore, al fine di verificare che il sostenimento del costo

medesimo realizzi effettivamente un vantaggio economico per l’impresa.”

Il che sta a significare che non basterebbe semplicemente affermare l’esistenza di un risparmio

gestionale dalla rinuncia alla detrazione, ma si tratterebbe anche di valutare se davvero la perdita

derivante da tale rinuncia è controbilancia da un risparmio di costi amministrativi che sia almeno

equivalente.

Il parere del Cndcec

Proprio sotto questo profilo si deve registrare il contributo del Cndcec nel parere in commento:

“al fine di promuoverne [il riferimento è l’apertura dell’Agenzia alla possibilità di dedurre l’Iva non

detratta quando tale scelta deriva da valutazioni di convenienza gestionale, n.d.a.] una più agevole

applicazione pratica si ritiene opportuno individuare un limite oggettivo, o almeno un ordine di

grandezza, entro il quale possa essere comunemente riconosciuta come sussistente la convenienza

economica della scelta di non richiedere la fattura.”

In particolare, l’analisi condotta dalla commissione incaricata di esaminare la questione si è soffermata

a valutare i costi amministrativi legati alla contabilizzazione del documento. Per soppesare i costi

amministrativi da sostenere per eseguire gli adempimenti Iva, la commissione ha preso come punto di

riferimento oggettivo la tariffa professionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili. L’articolo

33, co.2, lett. a), stabilisce un importo unitario “per ciascuna rilevazione che comporti un addebito ed

un accredito sul libro giornale” che può variare da un minimo di € 2,33 ad un massimo di

€ 4,65 (la registrazione della fattura comporta due rilevazioni – fattura e pagamento – rispetto alla

rilevazione della ricevuta fiscale che invece costituisce una unica rilevazione contabile). Viene quindi

preso in considerazione un valore medio di € 3 quando la contabilità è tenuta in outsourcing, ridotta

del 30% quando la contabilità è tenuta internamente dall’azienda.

Pertanto, quando l’Iva “rinunciata” supera l’importo di € 3, tale rinuncia non è economicamente

vantaggiosa, quindi l’Iva non detratta diverrebbe non deducibile: posto che l’Iva sulle somministrazioni

di alimenti e bevande e sulle spese alberghiere è ordinariamente del 10%, il break even point del

costo risulterebbe di € 33 (€ 30 + appunto € 3 di Iva), nel senso che a partire da tale soglia l’Iva

recuperata supererebbe il costo amministrativo, quindi la rinuncia alla detrazione non sarebbe più

conveniente (quindi giustificabile in termini di inerenza).


209

Il ragionamento certamente funziona, soprattutto soddisfa la necessità di trovare un punto di

riferimento, un limite al di sopra del quale possiamo dire che la fattura deve essere richiesta, pena,

oltre alla perdita dell’Iva, anche l’indeducibilità del costo relativo all’imposta non detratta.

Occorre però anche dire che fissare un limite oggettivo potrebbe non sempre essere rispondente a

logiche aziendali di efficienza: se amministrativamente si impartisce la disposizione per cui ogni

operatore in trasferta deve chiedere la ricevuta in luogo della fattura, pare comunque più agevole

chiedere sempre la ricevuta senza fare distinzioni di importo che di certo potranno solo portare

confusione amministrativa. Ricordando poi che, per espressa posizione assunta nel parere, il limite

unitario di spesa è stato individuato esclusivamente sulla base di riflessioni riguardanti i soli costi di

contabilizzazione, e non anche i costi legati alla fase di rilascio del documento (es: tempo perso alla

cassa del ristorante), quindi teoricamente il break even point reale potrebbe fissarsi ad un importo più

alto (ma certo difficilmente valutabile a priori).

Ciò posto, è altrettanto vero che il limite fissato nel parere in commento (€ 33) è tutt’altro che basso

quando le trasferte sono relative ad uno o due operatori e quando ci si riferisce a personale

dipendente in trasferta (che costituisce di certo la fattispecie più diffusa).

Probabilmente il pregio di tale contributo è proprio quello di dimostrare che vi è un risparmio

amministrativo per la rinuncia alla detrazione della maggior parte dei “pasti di lavoro”, di fatto

fornendo materiale di supporto a quelle imprese che dovessero subire contestazioni di inerenza legate

alla rinuncia alla detrazione dell’Iva.

Altrettanto se ne deve concludere che visto il limite di € 33, le spese di alloggio devono sempre

considerarsi al di sopra del limite di convenienza per la rinuncia alla detrazione:

pertanto, quando una spesa alberghiera è documentata da ricevuta, l’Iva incorporata dovrebbe

sempre e comunque ritenersi costo indeducibile (quindi oggetto di ripresa in aumento in sede di

redazione della dichiarazione dei redditi).

210

QUADRO VE: INCREMENTO ALIQUOTA IVA AL 21% E NUOVE OPERAZIONI SOGGETTE A REVERSE CHARGE

a cura di Luca Caramaschi, Ennio Vial e Vita Pozzi

Premessa

Tralasciando le importanti modifiche che hanno caratterizzato le operazioni da e verso l’estero,

argomento oggetto di specifica trattazione in altro contributo della presente dispensa, andremo

ad esaminare le due novità che all’interno del quadro VE del modello di dichiarazione IVA 2012

hanno reso necessarie opportune modifiche. Si tratta dell’inserimento:

- al VE23, dell’incremento al 21% della misura dell’aliquota IVA ordinaria con effetto a partire

dalle operazioni effettuate dallo scorso 17 settembre 2011;

- al rigo VE34, delle nuove caselle 6 e 7, al fine di consentire l’indicazione delle nuove

operazioni che richiedono l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (reverse

charge) poste in essere dal 1° aprile 2011 e relative alla cessione di telefoni cellulari e di

microprocessori e unità centrali di elaborazione.

L’incremento al 21% dell’aliquota ordinaria IVA

Il quadro normativo

L’articolo 2, commi dal 2-bis al 2-quater del D.L. n.138/11, conv. con mod. dalla L. n.148/11, ha

innalzato l’aliquota Iva ordinaria dal 20% al 21%. Come ormai noto, la nuova aliquota è entrata in

vigore il 17 settembre 2011.

Il Legislatore ha inoltre modificato il secondo comma dell’art.27 del DPR n.633/72, che stabilisce la

percentuale in base alla quale deve essere determinato il corrispettivo delle operazioni soggette a Iva

effettuate dai commercianti al minuto. In sintesi, la norma ha lasciato il metodo matematico abolendo

quello semplificato delle “percentuali di scorporo”.

L’Agenzia delle Entrate, con la C.M. n.45/E del 12 ottobre 2011, è intervenuta sul tema per fornire i

primi chiarimenti sull’applicazione della nuova aliquota con particolare riguardo alle modalità operative,

al fine di consentire ai contribuenti una più agevole gestione degli adempimenti conseguenti.

Si analizza il recente intervento dell’Amministrazione Finanziaria proponendo alcuni esempi che

chiariscono quanto esposto.

Acconti e fatture anticipate

La C.M. n.45/E/11 ha precisato che, al fine dell’applicazione della nuova aliquota, assume particolare

rilevanza individuare il momento di effettuazione, ai fini Iva, dell’operazione. A tal fine va fatto

riferimento:

Quadro VE: incremento aliquota iva al 21% e nuove operazioni soggette a reverse charge

211

all’art.6, DPR n.633/72 per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi;

all’art.39, D.L. n.331/93 per gli acquisti intra-UE di beni;

all’art.201 del Codice

doganale comunitario

per le importazioni27.

L’articolo 6 del DPR Iva stabilisce che le cessioni di beni si considerano effettuate:

• nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili;

• nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili, essendo irrilevante la stipula

del contratto.

Tuttavia, l’imposta diviene esigibile prima del verificarsi degli eventi indicati o indipendentemente da

essi, qualora sia stata emessa la fattura (fattura anticipata) o sia stato pagato in tutto o in parte il

corrispettivo (art.6, co.4, DPR n.633/72).

Nell’ipotesi in cui l’acconto o la fattura anticipata siano stati emessi prima del 17 settembre 2011, la

recente circolare precisa che:

• gli acconti pagati entro il 16 settembre, che hanno scontato l’aliquota del 20%, non devono subire

regolarizzazioni;

• la maggior aliquota del 21% sarà applicata alle fatture a saldo emesse;

• gli acconti pagati successivamente al 17 settembre scontano l’aliquota Iva del 21%;

• le fatture (anticipate) emesse entro il 16 settembre, che hanno scontato l’aliquota del 20%, non

devono subire regolarizzazioni anche se la consegna del bene o il pagamento del servizio si è

verificato successivamente a tale data.

Fatture ad esigibilità differita

L’articolo 2, co.2-quater stabilisce che la variazione dell’aliquota dell’imposta sul valore aggiunto non si

applica alle operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli enti e istituti indicati nel co.5

dell’art.6, per le quali al giorno precedente la data di cui al co.2-ter (ossia antecedenti il 17 settembre)

sia stata emessa e registrata la fattura ai sensi degli artt.21, 23 e 24 del DPR Iva, ancorché al

medesimo giorno il corrispettivo non sia stato ancora pagato.

Come noto, l’art.6, co.5, DPR n.633/72 stabilisce che l’Iva relativa alle cessioni di beni ed alle

prestazioni di servizi fatte allo Stato, agli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica,

agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’art.25 della L. n.142/90, alle

Cciaa, agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di

ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a

quelli di previdenza, diviene esigibile all’atto del pagamento dei relativi corrispettivi, nonostante sia

stata emessa la fattura.

27L’articolo 201 del Codice doganale comunitario dispone che l’obbligazione doganale all'importazione sorge in seguito all’immissione in libera pratica di un bene soggetto a dazi all'importazione o dal vincolo dello stesso al regime dell'ammissione temporanea con parziale esonero dai dazi all'importazione. La citata disposizione precisa che tale obbligazione sorge al momento dell'accettazione della dichiarazione in Dogana.

212

L’Agenzia delle Entrate, nella C.M. n.45/E/11 ha precisato che “la semplice emissione della fattura

entro il 16 settembre consente l’applicazione dell’aliquota del 20% anziché di quella del 21%”. Infatti,

nei confronti di tali soggetti, la previsione sembrava subordinare l’applicazione dell’aliquota del 20%

alla circostanza che la fattura emessa entro il 16 settembre fosse stata, entro tale data, anche

registrata.

Si ricorda che, ai sensi dell’art.23 del DPR Iva, il contribuente ha tempo 15 giorni per annotare le

fatture emesse nel registro Iva vendite. Un’interpretazione strettamente letterale della norma,

tuttavia, porrebbe gli enti pubblici e gli altri soggetti di cui all’art.6, co.5 in una condizione peggiore

rispetto a quella riservata agli altri committenti. Infatti, nell’ipotesi in cui un soggetto abbia emesso la

fattura entro il 16 settembre ma non l’abbia registrata, si sarebbe dovuta applicare l’aliquota del 21%

con un aggravio nei confronti degli enti pubblici. Da qui l’interpretazione estensiva della C.M.

n.45/1128.

Iva per cassa

L’Agenzia, con la C.M. n.45/E/11 ha chiarito che “l’aliquota Iva applicabile resta determinata sulla base

del momento di effettuazione dell’operazione anche per le operazioni interessate dall’art.7 del D.L.

n.185/08”.

Con l’articolo 7 del D.L. n.185/0829, infatti, il Legislatore ha introdotto la possibilità di applicare il

differimento del momento di esigibilità dell’Iva, al momento dell’incasso del corrispettivo, anche per le

cessioni e le prestazioni effettuate nei confronti di cessionari e committenti che esercitano imprese,

arti o professioni.

Sono state introdotte, tuttavia, alcune limitazioni. Infatti, il differimento dell’esigibilità dell’Iva non si

applica nei seguenti casi:

per le operazioni effettuate dai soggetti che si avvalgono di regimi speciali di applicazione

dell’imposta (ad esempio, agricoltura e pesca, editoria, agenzie di viaggi, intrattenimenti, rottami,

ecc.);

per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti che assolvono l’imposta mediante

l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, il “reverse charge”;

per le operazioni effettuate nei confronti di privati.

Inoltre, l’Iva per cassa è applicabile qualora il volume d’affari dei contribuenti nei confronti dei quali

risulta applicabile la nuova disposizione non superi € 200.000 con riferimento all’anno solare

precedente; in caso di inizio di attività, si fa riferimento al volume d’affari, sempre fino a € 200.000,

che si prevede di realizzare.

Correzioni degli errori

Il comunicato stampa n.156 del 16 settembre 2011 ha precisato che, qualora nella fase di prima

applicazione ragioni di ordine tecnico impediscano di adeguare in modo rapido i software per la

28Si evidenzia come, in realtà, il problema sia più teorico che pratico; infatti, anche se la registrazione è effettuata nelle settimane successive la data di registrazione coincide sempre con la data di emissione. 29 Conv. dalla L. n.2 del 28 gennaio 2009, e con il D.M. 26 marzo 2009, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.96 del 27 aprile 2009.


213

fatturazione e i misuratori fiscali, gli operatori potranno regolarizzare le fatture eventualmente emesse

e i corrispettivi annotati in modo non corretto, emettendo una nota di variazione ex art. 26 DPR

n.633/72.

L’Agenzia aveva chiarito che la regolarizzazione non avrebbe comportato alcuna sanzione se la

maggiore imposta collegata all’aumento dell’aliquota fosse stata comunque versata:

• nella liquidazione periodica in cui l’Iva è esigibile (17/10 per i soggetti mensili che liquidano il

mese di settembre);

• ovvero entro il 16/11/2011 per i soggetti trimestrali che liquidano il terzo trimestre).

La C.M. 45/E/11, prendendo atto della ristrettezza dei termini, concede un periodo di tempo più lungo.

La regolarizzazione delle fatture emesse con aliquota inferiore rispetto a quella dovuta potrà quindi

avvenire con le seguenti modalità:

Tipologia di contribuente Contribuente mensile

Termine di regolarizzazione per

le fatture emesse entro il 30

novembre 2011

Entro il 27 dicembre 2011 Termine per il versamento

dell’acconto Iva

Termine di regolarizzazione

fatture emesse nel mese di

dicembre 2011

Entro il 16 marzo 2012 Termine liquidazione annuale Iva

Tipologia di contribuente Contribuente trimestrale


le fatture emesse entro

settembre 2011

Entro il 27 dicembre 2011 Termine per il versamento

dell’acconto Iva


fatture emesse nel 4

trimestre

Entro il 16 marzo 2012 Termine liquidazione annuale Iva

Il versamento della maggiore Iva dovuta dovrà avvenire utilizzando i codici tributo delle liquidazioni di

riferimento. Gli interessi saranno dovuti laddove le scadenze sopra indicate comportino un

differimento dei termini ordinari di liquidazione e versamento.

Dalla lettura della circolare emerge quindi come siano dovuti gli interessi, ma non le sanzioni. Infine,

entro i termini indicati, dovranno essere regolarizzate le fatture emesse erroneamente con l’aliquota

del 21%.

I contribuenti destinatari di dette fatture, se non ricevono la fattura integrativa, hanno tempo fino al

30/4/2012 per la regolarizzazione30.

30 Si ricorda che ai sensi dell’art.6 del D.Lgs. n.471/97 se il committente ha acquistato beni o servizi senza emissione della fattura o con emissione di fattura “irregolare” da parte del soggetto obbligato ad emetterla, è tenuto a regolarizzare l’operazione con le seguenti modalità:

214

Commercianti al minuto

L’Agenzia delle entrate nella C.M. n.45/11 chiarisce, preliminarmente, che con il D.L. n.138/11 i

commercianti al minuto possono utilizzare solo il metodo matematico, che garantisce una più precisa

individuazione dell’imposta applicabile.

L’Amministrazione Finanziaria, immaginando difficoltà di ordine tecnico-procedurale ad utilizzare

esclusivamente tale metodo, ha concesso che eventuali errori e differenze nella determinazione

dell’imposta siano sanati, senza pagamento di sanzioni, nei termini precedentemente indicati.

Inoltre, i commercianti al minuto e gli altri contribuenti di cui all’art.22 del DPR n.633/72,

nell’effettuare la liquidazione periodica relativa all’arco temporale in cui si verifica la compresenza

dell’aliquota del 20% e di quella del 21% (mese di settembre ovvero, per i contribuenti trimestrali,

terzo trimestre), devono operare lo scorporo tendo conto distintamente dei corrispettivi soggetti

all’una o all’altra delle predette aliquote (applicando, naturalmente, a tal fine distinte percentuali ai

diversi importi).

Un’ulteriore precisazione viene fornita anche per i contribuenti che determinano l’imposta con il

metodo della ventilazione dei corrispettivi31.

La C.M. n.45/11 precisa che, in sede di ventilazione dei corrispettivi, l’aliquota del 21% si applica

solo in presenza di acquisti che hanno scontato la medesima aliquota.

Esempio 1 Ventilazione dei corrispettivi

Un commerciante al minuto, che versa l’iva mensilmente, ha la seguente situazione:

Acquisti (dal 1 gennaio al 30 settembre 2011)

Importo Aliquota % sul totale

300 4% 21%

500 10% 36%

500 20% 36%

100 21% 7%

Corrispettivi (mese di settembre 2011)

2.000

• se non ha ricevuto la fattura entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione deve presentare all'Ufficio competente nei suoi confronti, entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare contenente le indicazioni prescritte dall'art. 21 del D.P.R. 633/1972 e deve contemporaneamente versare la relativa imposta; • se ha ricevuto una fattura irregolare (intendendosi per tale quella recante un imponibile oppure un'imposta inferiore), deve presentare all’Ufficio competente nei suoi confronti, entro il trentesimo giorno successivo a quello in cui ha registrato la fattura stessa un documento integrativo, contenente tutte le indicazioni prescritte dall’art.21 del DPR n.633/72 e deve contemporaneamente versare la maggiore imposta eventualmente dovuta. 31 Tali soggetti, secondo quanto stabilito dal D.M. 24 febbraio 1973, annotano globalmente l’ammontare giornaliero dei corrispettivi senza distinzione di aliquota, e successivamente, in proporzione alle aliquote applicate agli acquisti effettuati nell’anno, ripartiscono le vendite ai fini della applicazione delle diverse aliquote.


215

La ventilazione dei corrispettivi sarà così effettuata:

Ventilazione Corrispettivi

Importo Divisione per aliquota Aliquota

2.000*21% = 428 4%

2.000*36% =714 10%

2.000*36% =714 20%

2.000

2.000*7% = 142 21%

Settori particolari

Agenzie di viaggio

In base al combinato disposto dell’art.1, co.1, del D.M. n.340/99, e del co.1 dell’art.74-ter DPR

n.633/72, il regime speciale in esame trova applicazione per le operazioni imponibili effettuate dalle

agenzie di viaggi e turismo, per l’organizzazione di pacchetti turistici da considerare come un’unica

prestazione di servizi soggetta al pagamento di un corrispettivo globale.

La C.M. n.45/11 ricorda che:

• la determinazione dell’imposta è effettuata con il metodo “base da base”, ovvero l’imposta è pari

alla differenza tra il corrispettivo dovuto all’agenzia di viaggio e l’ammontare complessivo dei costi

da questa sostenuti per l’acquisizione da terzi di beni e servizi effettuati a diretto vantaggio dei

viaggiatori (trasporto, alloggio, vitto, ecc.) al lordo della relativa imposta (art.2, co.2, del D.M.

n.340/99 e art.74-ter, co.2, del DPR n.633/72);

• ai fini della determinazione dell’Iva dovuta si assumono al lordo dell’imposta sia il corrispettivo

spettante all’agenzia che i costi che la stessa sostiene; sulla predetta differenza si deve procedere

allo scorporo dell’Iva ai sensi dell’art.27 del DPR n.633/72, per stabilire la base imponibile su cui

determinare l’eventuale imposta dovuta;

• per individuare il momento impositivo dell’operazione non conta il pagamento degli acconti ma

quello del corrispettivo globale del viaggio.

Poiché il margine è calcolato cumulativamente e periodicamente su tutte le operazioni mensili o

trimestrali, esistevano profili di incertezza su come calcolare la base imponibile nel periodo di

compresenza dell’iva al 20% e al 21%.

La C.M. n.45/11 ha precisato che la “quota” della base imponibile da assoggettare ad Iva con

l’aliquota del 20% e quella da assoggettare con aliquota del 21% è determinata sulla base del

rapporto percentuale tra:

• i corrispettivi dei viaggi pagati dai clienti interamente entro il 16/9, o con inizio del viaggio

intervenuto non oltre tale data;

• i corrispettivi dei viaggi pagati dai clienti a decorrere dal 17/9.

Si propone il seguente esempio.

216

Esempio 2 Il regime speciale delle agenzie di viaggio

Si ipotizzi che, nel mese di settembre 2011:

• i corrispettivi globali pagati interamente al tour operator entro il 16 settembre ammontino a €

5.000;

• i corrispettivi percepiti dopo tale data ammontino a € 8.000;

• il costo dei beni e servizi forniti all’utilizzatore finale da terzi ma fatturati all'agenzia di viaggio,

siano pari a € 3.000 comprensivi d'imposta.

Secondo quanto precisato dall’Agenzia, la base imponibile deve essere suddivisa in percentuale al

rapporto dei corrispettivi percepiti prima e dopo il 17 settembre 2011. Quindi, nell’esempio proposto,

la modalità di calcolo della base imponibile sul quale calcolare l’imposta è la seguente32:

• 5.000/13.000 = 38,46%

• 8.000/13.000 = 61,54%;

• la base imponibile complessiva è data dalla differenza tra: 13.000 – 3.000 = 10.000 (imponibile

lordo);

• 10.000*38,46% = 3.846 euro; questa è la “quota” di base imponile sulla quale scorporare l’Iva al

20%;

• 10.000*61,54% = 6.154 euro; questa è la “quota” di base imponile sulla quale scorporare l’Iva al

21%;

• 3.846:120*100 = 3.205 (imponibile netto) e 2.885*20% = 641 (imposta dovuta);

• 6.154:121*100 = 5.085,95 (imponibile netto) e 4.577*21% = 1.068,05 (imposta dovuta).

Regime del margine

Analoghe considerazioni valgono anche per i soggetti che determinano l’imposta in base al regime del

margine con il metodo globale, previsto per la rivendita di determinati beni usati (dall’art.36, co.6, del

D.L. n.41/95, conv. dalla L. n.85/95, ad esempio, per le cessioni di veicoli usati)33.

L’Agenzia delle Entrate nella C.M. n.45/11 precisa che, come per le agenzie di viaggio, la “quota” di

margine da assoggettare ad Iva con l’aliquota del 20% e quella da assoggettare con aliquota del 21%

va determinata proporzionalmente sulla base del rapporto percentuale tra:

• le operazioni effettuate entro il 16/9;

• le operazioni effettuate a decorrere dal 17/9.

Esempio 3 Il regime del margine

Un rivenditore vende alcuni beni usati acquistati da privati. In particolare:

• il prezzo di acquisto ammonta a € 2.000;

• le vendite Iva inclusa fino al 16/09/2011 ammontano a € 2.500 (45% del totale);

• le vendite Iva inclusa dopo il 16/09/2011 ammontano a € 3.000 (55% del totale).

32 Si ipotizzi che le operazioni attive siano soggette all’Iva ordinaria. 33 Si ricorda che nel metodo del margine globale (ex art.36, co.6, D.L. n.41/95), la base imponibile è determinata periodicamente e per masse di operazioni; il margine è determinato globalmente in relazione all’ammontare complessivo delle cessioni e degli acquisti effettuati nel mese o nel trimestre.


217

In questo caso, come nell’esempio n.2, il margine globale (€ 3.500) deve essere suddiviso in

proporzione alle operazioni effettuate prima e dopo il 17 settembre 2011, e dagli importi così

determinati deve essere scorporata l’iva secondo le rispettive aliquote.

Somministrazione di acqua, luce e gas

La C.M. n.45/11 evidenzia come, in merito alle erogazioni di acqua, luce, gas, possa essere necessaria

l’emissione di note di accredito e/o di addebito in relazione ai conteggi effettivi, a fronte di precedenti

bollettazioni basate sui consumi presunti.

Nella R.M. n.571646 del 24 ottobre 1990, il Ministero delle Finanze ha precisato che, se in sede di

conguaglio l’utente ha diritto ad una restituzione, la nota di accredito va emessa con l’aliquota Iva

originariamente applicata. Erano quindi sorti alcuni dubbi tra gli operatori su quale aliquota iva

applicare alle note di credito relative e bollette emesse sia con l’iva al 20% che con l’Iva al 21%.

L’Agenzia chiarisce che:

in caso di bollette sui consumi presuntivi emesse con aliquote diverse (20% per quelle emesse prima

del 16/9 e 21% per quelle emesse successivamente)

e nell’ipotesi in cui i misuratori dei consumi non siano in grado di distinguere le fatturazioni effettuate

con Iva al 20% e quelle con Iva al 21%,

l’aliquota corretta da applicare agli accrediti deve essere determinata tenendo conto del periodo di

riferimento del conguaglio.

In sostanza, se per la maggior parte del tempo a cui il conguaglio si riferisce (esempio luglio-agosto-

settembre) è stata applicata l’aliquota del 20%, la nota di accredito dovrà essere emessa con Iva al

20%. Diversamente, se per la maggior parte del tempo a cui il conguaglio si riferisce (esempio

settembre-ottobre-novembre) è stata applicata l’aliquota del 21%, la nota di accredito dovrà essere

emessa con Iva al 21%. Si tratta di una soluzione che semplifica notevolmente tale adempimento.

Le nuove operazioni soggette a reverse charge

L’articolo 1, co.44, della Finanziaria 2007 ha riscritto il co.6 dell’art.17 del DPR Iva, ampliando le fattispecie

di operazioni alle quali si deve applicare il meccanismo del reverse charge.

In particolare, la fattispecie delle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese

nel settore edile da subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono attività di costruzione o

ristrutturazione di immobili o nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore, è

stata inserita nella lettera a). Le ulteriori fattispecie alle quali si applica il meccanismo del reverse

charge sono:

218

le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali di cui alle lett.b) e d)

del n.8-ter) dell’art.1034;

lett. a bis

le cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre

di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all’art.21

della tariffa annessa al DPR n.641/72, come sostituita, da ultimo, dal Decreto del

Ministro delle Finanze del 28/12/95, pubblicato nella G.U. n.303 del 30/12/95,

nonché dei loro componenti ed accessori. Si tratta, in sostanza, dei telefoni cellulari;

lett. b

le cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori; lett. c

le cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere. lett. d

Si evidenzia come la norma subordini l’introduzione del meccanismo del reverse charge (art.1, co.45,

della Finanziaria 2007) nelle ipotesi di cui alle lettere b), c) e d) appena esaminate, esclusivamente

alle cessioni effettuate successivamente alla data di autorizzazione dell’Unione Europea. Con

decisione di esecuzione del Consiglio n.2010/710/Ue del 22 novembre 2010, è intervenuta

l’autorizzazione, però solo parziale, in quanto esclude da detto meccanismo alcuni beni. L’Agenzia

delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti con la C.M. n.59/E del 2010, con la quale, tra l’altro, è

stato chiarito che la decorrenza dell’estensione è fissata al 1° aprile 2011. La recente R.M. n.36/E del

31 marzo 2011 ha fornito ulteriori chiarimenti.

Ambito applicativo della norma e soggetti esclusi

Innanzitutto, bisogna rilevare come l’autorizzazione comunitaria sia più restrittiva rispetto alle

fattispecie indicate nelle lettere b), c) e d) dell’art.17 co.6.

Infatti, la decisione riguarda le seguenti casistiche:

a) “telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi a una rete

munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo;

b) dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della

loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale”.

Non è stata quindi concessa la deroga per la cessione di materiali e prodotti lapidei direttamente

provenienti da cave e miniere (lett.d); di conseguenza, alla cessione di tali beni si continuerà ad

applicare il regime Iva ordinario.

I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

La C.M. n.59/E/10 è intervenuta fornendo i primi chiarimenti.

In particolare, è stato precisato che il nuovo meccanismo trova applicazione per le sole cessioni dei beni

effettuate nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio, sulla base della considerazione

che nell’ultimo anello della catena distributiva difficilmente si perpetrano frodi.

34La lett.a-bis è stata aggiunta dall'art.1, co.156, L. n.244/07 (G.U. 28/12/07, n.300, S.O. n.285).


219

Questa impostazione discende dalla constatazione empirica che le frodi si realizzano nella fase

antecedente la vendita al dettaglio.

Di conseguenza, come detto, il meccanismo del reverse charge opera esclusivamente nella fase

distributiva che precede la vendita al consumatore finale ossia nella fase che potremmo definire

“del commercio all’ingrosso”.

Esaminiamo, quindi, la definizione di commercio all’ingrosso e di commercio al dettaglio. La fattispecie

è menzionata nell’art.4, D.Lgs. n.144/98, dove il commercio all’ingrosso viene definito come l’attività

svolta da chiunque professionalmente acquista merci in nome e per conto proprio e le rivende ad altri

commercianti, all’ingrosso o al dettaglio, o ad utilizzatori professionali, o ad altri utilizzatori in grande.

Viceversa, per commercio al dettaglio si intende l’attività svolta da chiunque professionalmente

acquista merci in nome e per conto proprio e le rivende, su aree private in sede fissa o mediante altre

forme di distribuzione, direttamente al consumatore finale, ivi compreso il commercio elettronico (ai

sensi dell’art.21 della norma citata).

La R.M. n.36/E/11 precisa che in relazione all’obbligo di applicazione del reverse charge:

il “riferimento al commercio al dettaglio deve intendersi finalizzato a individuare i soggetti che

esercitano attività di commercio al minuto e attività assimilate di cui all’articolo 22 del DPR n.633/72”.

Ne consegue che sono escluse dall’obbligo in esame le cessioni dei beni effettuate da “commercianti al

minuto autorizzati in locali aperti al pubblico, in spacci interni, mediante apparecchi di distribuzione,

per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante”.

Da questa impostazione, peraltro rinvenibile anche nella C.M. n.59/E/10, pare quindi di desumere

che non si applica il reverse charge se il cedente è un commerciante al dettaglio, a prescindere dal

fatto che questi venda effettivamente a un privato o a un altro soggetto Iva35.

Dopo la breve introduzione proposta per inquadrare il tema oggetto di analisi, analizziamo

i quesiti posti all’Agenzia delle Entrate nella R.M. n.36/E/11.

Cessioni di telefoni cellulari: profili soggettivi

Il primo quesito proposto all’Agenzia attiene alla qualifica di consumatore finale. Si chiede, in

sostanza, se un soggetto passivo Iva, utilizzatore finale del telefono cellulare sia escluso dall’ambito di

applicazione del reverse charge indipendentemente dalle modalità di acquisto.

L’Agenzia richiama, preliminarmente, quanto detto nella C.M. n.59/10; nella stessa è precisato infatti

che “le cessioni al dettaglio si caratterizzano per la destinazione del bene al cessionario-utilizzatore

finale, ancorché soggetto passivo”. In sostanza, l’elemento che induce ad escludere il reverse charge è

il fatto che l’acquirente, ancorché soggetto Iva, acquisti il telefono per un suo uso, ancorché

professionale, e non per la mera rivendita. L’Agenzia, nella risoluzione in oggetto, conferma questa

impostazione e precisa che il riferimento al commercio al dettaglio, come detto, “deve intendersi

finalizzato a individuare i soggetti che esercitano attività di commercio al minuto e attività assimilate di

cui all’art.22 del DPR n.633/72”.

35 È appena il caso di rilevare come questa impostazione si discosti dalla definizione contenuta nel D.Lgs. n.114/98. Infatti, la vendita di un cellulare ad un professionista verrebbe qualificata come commercio all’ingrosso dalla norma del 1998 mentre risulterebbe esclusa dal reverse charge in base alle nuove disposizioni. Sul tema torneremo diffusamente a breve.

220

La ratio di tale impostazione è la seguente: anche il professionista che acquista in un negozio si

configura generalmente come utilizzatore finale dei beni, ancorché soggetto passivo Iva.

Quindi, come già segnalato in precedenza, ciò che conta è l’attività di commercio al dettaglio del

venditore e non tanto la posizione dell’acquirente che può essere sia un privato che un soggetto Iva.

Una questione problematica che da subito si presenta e sulla quale gli interventi ministeriali non

paiono decisivi è la seguente:

se il soggetto Iva acquirente compra un lotto di cellulari non per uso personale ma per rivenderli, si

continua comunque a non applicare il reverse charge? In altre parole, è sufficiente la condizione che il

venditore sia un commerciante al dettaglio o serve anche l’ulteriore condizione per cui comunque il

cliente soggetto Iva non li destini alla rivendita ma all’uso personale?

Se dovessimo ritenere necessarie entrambe le condizioni gli operatori incontrerebbero diversi problemi

operativi. Ritorneremo sul punto più avanti.

Un’altra questione pratica emerge nei casi in cui i clienti acquistino il cellulare direttamente

dall’operatore telefonico, generalmente unitamente al traffico telefonico. In questo caso, poiché

l’operatore non è un commerciante al dettaglio, dovrebbe affacciarsi l’applicazione del reverse charge.

In realtà, la R.M. n.36 adotta un approccio pragmatico escludendo anche in questi casi l’applicazione

del metodo dell’inversione contabile ma a condizione che “la cessione del telefono cellulare sia

accessoria alla fornitura del c.d. traffico telefonico”. In tal caso, infatti, la cessione del cellulare non è

effettuata dall’impresa per la successiva rivendita ma esclusivamente per incentivare l’utilizzo del

“traffico telefonico”.

Quanto detto vale anche nell’ipotesi in cui siano ceduti più cellulari; la cessione del cellulare si

configura, infatti, come una prestazione accessoria del rapporto principale. Inoltre, si considera

accessoria la cessione di telefoni cellulari effettuata in sostituzione di altri telefoni già ceduti

nell’ambito del medesimo rapporto principale. L’Agenzia evidenzia tuttavia come tale rapporto di

accessorietà non sussista quando i telefoni cellulari venduti eccedono il 10% delle sim-card cedute

all’utente.

Cessioni telefoni cellulari: profili oggettivi

L’Agenzia delle Entrate chiarisce che per “telefoni cellulari” si intendono i dispositivi la cui funzione

principale sia quella di permettere la fruizione dei servizi di fonia in mobilità.

Ciò non esclude altri servizi possibili. Il cellulare potrebbe infatti essere utilizzato come modem per la

connessione ad internet tramite un pc ma rimane indubbio che la funzione principale è quella del

traffico voce. Alla luce di questi chiarimenti riteniamo che la cessione della chiavetta usb, per navigare

in internet, non rientri nel meccanismo del reverse charge, in quanto non ha funzione di servizio di

fonia.

L’Agenzia precisa, inoltre, che il reverse charge non si applica alle cessioni dei componenti ed

accessori dei “telefoni cellulari” come i caricabatterie, a meno che non risultino ceduti contestualmente

al cellulare e rappresentino quindi dei beni accessori.


221

Cessioni di dispositivi a circuito integrato: profili soggettivi

La R.M. n.36/E/11 affronta anche il caso dell’applicazione del meccanismo del reverse charge in

relazione ai dispositivi a circuito integrato quali i microprocessori. Viene chiarito che il reverse charge

non trova applicazione nelle seguenti due ipotesi:

quando il processore viene utilizzato per una riparazione;

quando il processore viene trasferito attraverso la vendita di un bene più complesso come il pc.

Chiariamo meglio con degli esempi.

Esempio 1

Tizio porta a riparare il proprio personal computer ed il soggetto che effettua l’intervento sostituisce il

microprocessore. In questo caso si verifica, nella sostanza, una cessione di un processore ma lo

stesso viene riassorbito nel contesto della prestazione di riparazione, per cui l’Iva viene applicata col

metodo ordinario.

Esempio 2

Ipotizziamo inoltre il caso in cui il cliente chiede di acquistare un pc assemblato. Il venditore procede

ad assemblarlo utilizzando ovviamente anche un microprocessore. In questo caso non si applica il

reverse charge in quanto la vendita ha ad oggetto un pc e non un microprocessore, ancorché parte

integrante del pc.

Cessioni di dispositivi a circuito integrato: profili oggettivi

L’Agenzia, ricordando che l’autorizzazione comunitaria ha una portata più ristretta rispetto a quella

nazionale, chiarisce che il reverse charge non trova quindi applicazione nei confronti delle cessioni dei

computer quali laptop o notebook, ma solo nei confronti dei componenti che si qualificano come

dispositivi a circuito integrato. Il meccanismo dell’inversione contabile trova applicazione anche nei

confronti dei dispositivi destinati ad essere installati in apparati analoghi ai personal computer, quali

ad esempio i server aziendali. L’Agenzia, infine, evidenzia che il riferimento contenuto nella decisione

di autorizzazione del Consiglio ai “microprocessori e unità centrali di elaborazione” appare

esemplificativo e, pertanto, ricadono nella fattispecie anche quei dispositivi comunque riconducibili ai

concetti di “Circuiti integrati elettronici” di cui al codice NC 8542 3190 della nomenclatura tariffaria e

statistica ed alla tariffa doganale comune di cui allegato I del Regolamento CEE n.2658/87 del

Consiglio.

222

NOMENCLATURA TARIFFARIA E STATISTICA E TARIFFA DOGANALE COMUNE

ALLEGATO I, REGOLAMENTO CEE N. 2658/87

CODICE NC DESCRIZIONE

8542 31

Processori e dispositivi di controllori (controllers), anche combinati con

memorie, convertitori, circuiti logici, amplificatori, orologi, circuiti di

sincronizzazione o altri circuiti:

8542 31 10

Merci specificate nella nota 8 b) 3):

“circuiti integrati multichip costituiti da due o più circuiti integrati monolitici

interconnessi, combinati in modo praticamente inscindibile, anche su uno o più

substrati isolanti, con o senza leadframe, ma senza altri elementi di circuiti

attivi o passivi”.

8542 31 90 Altri

Profili procedurali

La R.M. n.36/E/11 affronta inoltre una serie di questioni procedurali che appare utile sintetizzare nella

successiva Tabella.

DOMANDA RISPOSTA

Note di accredito

(meccanismo

applicativo)

Il reverse charge si applica alle sole note di variazione (art.26 del DPR Iva)

in cui l’operazione principale, cui si riferisce la nota, sia stata anch’essa

soggetta al meccanismo dell’inversione contabile. Pertanto, per la rettifica

dell’imponibile o dell’imposta delle cessioni di beni effettuate prima del 1°

aprile 2011, si applica il regime ordinario.

Note di accredito

(soggetto obbligato)

Se è stato applicato il metodo del reverse charge, il soggetto titolato ad

emettere la nota di accredito è il cessionario.

Cliente estero

identificato in Italia

Anche in questo caso, sussistendone i requisiti, si applica il reverse

charge.

Passaggi dal

committente al

commissionario o

viceversa

Il reverse charge è applicabile nei passaggi dal committente al

commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o

acquistati in esecuzione di contratti di commissione (art.2, co.2, n.3 del

DPR Iva).

Dichiarazione Iva 2012

Le operazioni soggette a questo regime dovranno essere evidenziate nei

quadri VE (operazioni attive) e quadro VJ (operazioni passive); saranno

inseriti appositi campi specifici.

Attestazione del

soggetto finale

Non sussiste l’obbligo da parte del cedente di acquisire specifica

attestazione e/o dichiarazione da parte del cessionario in ordine allo status

di utilizzatore finale, ancorché soggetto passivo Iva.


223

Aspetti critici

Evidenziamo infine taluni aspetti critici in parte accennati in precedenza.

Il primo problema è quello di capire se il fatto che il venditore eserciti il commercio al dettaglio sia

sufficiente per escludere l’applicazione dell’inversione contabile. Riteniamo, non fosse altro che per

motivi di opportunità e semplificazione, di dare una risposta positiva. Infatti, a conferma di tale

impostazione, va anche evidenziato come la stessa risoluzione abbia chiarito che il cedente non deve

procurarsi un'attestazione circa l’utilizzazione del cellulare. Del resto, l’interpretazione appare anche in

linea con la ratio di evitare frodi fiscali.

Si ipotizzi la cessione di un cellulare da parte di un dettagliante ad un altro dettagliante. In questo

caso potrebbe sorgere il dubbio che all’operazione in esame si applichi il reverse charge. Tuttavia è

raro che un imprenditore che commercializza cellulari vada ad acquistarli presso un dettagliante.

Potrebbe magari essere il caso di una cortesia che i dettaglianti si fanno reciprocamente nel caso

esauriscano qualche modello che viene richiesto dalla clientela. Non è certo in questa fattispecie che si

annida la frode, per cui si può ritenere accettabile l’applicazione dell’iva nei modi ordinari.

Altro caso non affrontato dall’Agenzia è quello del professionista che vende il suo cellulare usato ad un

altro soggetto Iva. Non essendo un commerciante al dettaglio, si dovrebbe applicare il reverse charge.

Questo, però, crea una serie di problemi, non ultimo la determinazione della quota da assoggettare ad

Iva da parte dell’acquirente. Si potrebbe allora ritenere che, una volta che il cellulare giunge al

consumo, i successivi passaggi debbano ritenersi comunque esclusi da reverse charge.

224

IL QUADRO VFa cura di Fabio Garrini

Il Quadro VF del Modello IVA 2012, dopo la profonda revisione subita negli ultimi anni, quest’anno non

presenta grosse differenze rispetto allo scorso anno.

Di un certo interesse risulta essere lo sdoppiamento del rigo riguardante le operazioni per le quali l’IVA

non può essere detratta, informazioni che nel passato venivano collocate in un unico rigo: quest’anno

sono previsti i righi VF18 e VF19.

Peraltro le istruzioni aiutano a dirimere i dubbi che nel passato vi erano nella compilazione di tale rigo.

Nel rigo VF18 vanno allocati gli acquisti all’interno, acquisti intracomunitari e importazioni, al netto

dell’IVA, per i quali, ai sensi dell’art. 19-bis1, o di altre disposizioni, non è ammessa la detrazione

dell’imposta (indetraibilità oggettiva.

Nel rigo devono essere compresi anche gli acquisti di tartufi da raccoglitori dilettanti ed occasionali,

non muniti di partita IVA, per i quali non è ammessa la detrazione ai sensi dell’art. 1, comma 109,

della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (vedi circolare n. 41 del 26 settembre 2005).

Il quadro VF

225

Si precisa che per gli acquisti per i quali è prevista la detrazione parziale dell’imposta (esempio

40%) va indicata soltanto la quota di imponibile corrispondente alla parte di imposta non detraibile. La

restante quota di imponibile e di imposta deve essere indicata nei righi da VF1 a VF12.

Nel rigo VF19 devono invece essere indicati, al netto dell’IVA, gli acquisti all’interno, gli acquisti

intracomunitari e le importazioni:

• effettuati dai contribuenti che svolgono esclusivamente operazioni esenti per i quali l’imposta è

totalmente indetraibile ai sensi dell’art. 19, comma 2;

• effettuati dai soggetti che hanno optato per la dispensa dagli adempimenti ai sensi dell’art. 36-bis;

• afferenti le operazioni esenti effettuate in via occasionale ovvero afferenti le operazioni esenti di

cui ai nn. da 1 a 9 dell’art. 10 non rientranti nell’attività propria dell’impresa o accessorie ad

operazioni imponibili (l’IVA di dette operazioni è comunque indetraibile);

• afferenti attività esenti qualora vengano effettuate anche operazioni imponibili occasionali.

Le informazioni provenienti dal quadro VA Come detto, molte informazioni che negli anni scorsi erano allocate in altri quadri da qualche tempo

sono confluite nel quadro VF: iniziamo da quelle provenienti dal quadro VA.

Al rigo VF25 è previsto il dettaglio delle operazioni passive fatte nei confronti degli altri

paesi, distinguendo tra acquisti intracomunitari , importazioni e acquisti da San Marino (questi

ultimi distinti tra acquisti con pagamento dell’IVA e senza pagamento dell’IVA). Nel modello dello

scorso anno tali informazioni erano ai righi VA30, VA31 e VA32.

Al rigo VF26 va evidenziata la ripartizione degli acquisti:

o nella colonna 1 va riportato il costo dei beni ammortizzabili sia materiali (art. 102 Tuir) che

immateriali (art. 103 Tuir), compresi i beni di costo non superiore ad € 516,46 ed il prezzo di

riscatto per i beni in leasing riscattati nel corso del 2009;

o nella colonna 2 va riportato il costo dei beni strumentali non ammortizzabili (es. terreni). Vanno

inoltre inclusi i canoni relativi a beni strumentali, acquisiti con contratto di leasing, usufrutto,

locazione o altro titolo oneroso;

o nella colonna 3 va riportato il costo dei beni destinati alla rivendita e di quelli destinati alla

produzione di beni e servizi, come materia prime, semilavorati, …;

o nella colonna 4 vanno riportati tutti gli altri acquisti ed importazioni di beni e servizi inerenti

l’attività non ricompresi nelle precedenti colonne (es. spese generali, spese per servizi, …).

226

Ai righi VF53 e VF54 va data indicazione del fatto che il contribuente da realizzato:

o Casella 1: operazioni esenti meramente occasionali ovvero operazioni esenti previste ai nn. da

1 a 9 dell’art. 10, non rientranti nell’attività propria dell’impresa o accessorie ad operazioni

imponibili. L’ammontare di tali operazioni esenti va riportato nel rigo VE33, mentre gli acquisti

inerenti devono essere indicati nel rigo VF19;

o Casella 2: va barrata da parte dei soggetti che svolgono essenzialmente attività esenti e,

nell’esercizio di tali attività, solo occasionalmente hanno effettuato operazioni imponibili. Si

evidenzia che la casella è riservata ai contribuenti che non hanno effettuato acquisti inerenti

tali operazioni. Infatti, in presenza di acquisti destinati alle operazioni imponibili occasionali e

ai fini della relativa detrazione deve essere compilato il rigo VF31.

o Rigo VF54 la casella deve essere barrata se sono state effettuate cessioni occasionali di beni

usati effettuate con applicazione del particolare regime del margine previsto dal D.L. n. 41 del

1995. Per il calcolo del margine complessivo lordo e per il riporto dei dati nel quadro VE si

rimanda alle istruzioni per la compilazione del prospetto B contenute nell’Appendice alla voce

“Beni usati”. Si precisa che l’ammontare degli acquisti relativi a dette cessioni deve essere

indicato nel rigo VF14, ad eccezione degli acquisti da soggetti che nell’anno 2011 si sono

avvalsi del regime dei minimi di cui all’articolo 1, commi 96 e seguenti, della legge n. 244 del

2007, da indicare nel rigo VF16.

Al rigo VF55 (l’anno scorso tali informazioni erano allocate al rigo VA7) le imprese agricole che

hanno effettuato in via occasionale operazioni per le quali si rende applicabile il particolare regime

previsto per le attività agricole connesse dall’articolo 34-bis. Nei campi 1 e 2 indicare,

rispettivamente, l’imponibile e l’imposta relativi alle predette operazioni, già compresi nel quadro

VE. L’IVA ammessa in detrazione è determinata applicando la percentuale del 50% all’importo

evidenziato al campo

Il quadro VF

227

Le informazioni provenienti dal quadro VG Oltre a quelle segnalate nel precedente paragrafo, il quadro VF da alcuni anni contiene anche delle

informazioni precedentemente contenute nel quadro VG che risulta soppresso.

il rigo VF30 è dedicato a colore che abbiano posto in essere operazioni per le quali si rende

necessario considerare un particolare regime di detrazione IVA (i cosiddetti regimi speciali)

ovvero abbiano realizzato operazioni esenti di cui all’articolo 10 del DPR 633/72, con esclusione

delle operazioni esenti esclusivamente occasionali ovvero di cui ai numeri da 1 a 9 del medesimo

articolo 10, non rientranti nell’attività propria dell’impresa o accessorie ad operazioni imponibili.

Analoga indicazione l’annos corso era data in intestazione al quadro VG.

La sezione 3-a, righi da VF 31 a VF 37 (nello scorso modello dichiarativo la sezione relativa alle

operazioni esenti comprendeva i righi da VG30 a VG38), è riservata ai soggetti che hanno

registrato per il periodo d’imposta cui si riferisce il modello dichiarativo operazioni esenti di cui

all’articolo 10 con esclusione delle operazioni esenti esclusivamente occasionali ovvero di cui ai nn.

da 1 a 9 dell’art. 10, non rientranti nell’attività propria dell’impresa o accessorie ad operazioni

imponibili.

228

Sul punto occorre peraltro ricordare che non è interessato da pro rata (quindi non devono compilare il

rigo VF34) i seguenti soggetti:

⋅ il contribuente che ponga in essere operazioni esenti in maniera occasionale;

⋅ il contribuente che ponga in essere anche in maniera continuativa operazioni esenti previste ai

numeri da 1 a 9 dell’articolo 10 DPR 633/72 non rientranti nell’attività propria dell’impresa o

accessorie ad operazioni imponibili, se detto contribuente svolge essenzialmente un’attività

soggetta ad IVA;

⋅ se il contribuente svolge essenzialmente un’attività esente e solo in via occasionale effettua

operazioni imponibili.

In tali situazioni la detrazione è regolata dal principio di afferenza di cui all’articolo 19 comma 2 del

DPR 633/72: la detrazione dell’IVA è ammessa se tale imposta è assolta con riferimento a costi (beni o

servizi) che vengono impiegati in operazioni imponibili, viceversa non può essere detratta se tale

imposta viene assolta su costi finalizzati ad operazioni esenti. Nei 3 casi citati non si deve pertanto

calcolare il pro-rata, ma occorre verificare la destinazione specifica data ad un costo sostenuto.

Operazioni esenti – esempi di compilazione

Vale la pena di riepilogare le diverse situazioni in cui si può venir a trovare il contribuente che pone in

essere contemporaneamente operazioni imponibili ed esenti, nei casi in cui non si aziona il pro rata.

Situazione Trattamento fiscale Righi compilati

Contribuente che realizza

operazioni esenti in maniera

occasionale (€ 10.000), e costi

relativi a tali operazioni per €

5.000 + IVA.

L’imposta relativa ai costi

sostenuti per tali operazioni è

indetraibile.

No pro-rata.

L’ammontare delle operazioni

esenti va riportato nel rigo

VE33, mentre gli acquisti

inerenti a tali operazioni devono

essere indicati nel rigo VF19.

Occorrerà barrare la casella

VF53.


il contribuente pone in essere in

maniera continuativa operazioni

esenti (per € 10.000) previste ai

numeri da 1 a 9 dell’articolo 10



indetraibile.

No pro-rata.

L’ammontare delle operazioni

esenti va riportato nel rigo

VE33, mentre gli acquisti

inerenti a tali operazioni devono

X

10.000

5.000

Il quadro VF

229

DPR 633/72 non rientranti

nell’attività propria dell’impresa

o accessorie ad operazioni

imponibili. Detto contribuente

svolge essenzialmente

un’attività soggetta ad IVA.

Costi inerenti € 5.000.

essere indicati nel rigo VF17.

Occorrerà barrare la casella

VF53.


Il contribuente svolge

essenzialmente un’attività

esente e realizza una operazione

imponibile in via occasionale per

€ 10.000. Sostiene per tale

operazioni costi di € 5.000 +

IVA.



detraibile.

No pro-rata.

Gli acquisti inerenti alle

operazioni imponibili devono

essere indicati nel rigo VF 31.

Nella sezione 4, righi da VF 56 e VF 37 occorre indicare eventuali rettifiche della detrazione e, di

conseguenza, l’IVA ammessa in detrazione per l’anno.

X

10.000

5.000 1.000

5.000

5.000 1.000

231

LA COMPILAZIONE DEL QUADRO VJa cura di Paolo Parisi

Nel quadro VJ vengono riportate le operazioni per le quali l’imposta, in deroga al principio generale

contenuto nell’art. 17, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972 che stabilisce che l’imposta è dovuta dai

soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, viene assolta da parte del

cessionario o committente (e da soggetti operanti in particolari settori di attività per le provvigioni da

loro corrisposte). Per meglio chiarire, questo quadro della dichiarazione annuale è riservato

all’indicazione di particolari tipologie di operazioni per le quali l’imposta, in base a specifiche

disposizioni, è dovuta da parte del cessionario (acquisti intracomunitari e art. 17, commi 2, 5, 6 e 7)

ovvero da parte di soggetti operanti in particolari settori di attività per le provvigioni da loro

corrisposte (art. 74, comma 1, lett. e), art. 74-ter, comma 8). È opportuno ricordare che ai fini della

detrazione le operazioni indicate nel presente quadro devono essere indicate nel quadro VF.

Di seguito vengono analizzati i righi del quadro VJ privilegiando le fattispecie maggiormente

interessanti.

Acquisti di beni dalla Città del Vaticano e da San Marino

Gli importi di imponibile ed imposta relativi agli acquisti di beni provenienti dalla Città di Vaticano e

dalla Repubblica di San Marino vanno indicati nel rigo VJ1.

Per gli acquisti di beni dalla Città del Vaticano le disposizioni dell’articolo 71 del D.P.R. n. 633/1972

stabiliscono che si debba procedere all’emissione dell’autofattura, mentre per gli acquisti di beni da

operatori di San Marino si prospettano due diverse e alternative procedure.

La prima prevede che il cedente sammarinese emetta la fattura in 4 copie, con l'indicazione del

proprio numero di identificazione fiscale e di partita IVA e di quello del cessionario italiano. Deve poi

232

indicare la natura, la qualità e la quantità dei beni oggetto della compravendita, esponendo

separatamente l'ammontare dell'IVA da dovuta e quindi trasmettere poi cessionario italiano la fattura

originale vidimata dall'Ufficio Tributario di San Marino.

L'importo dell'IVA risultante dalla fattura andrà versata dal cedente sanmarinese all'Ufficio Tributario

della Repubblica di San Marino (che la riverserà all'Ufficio IVA di Pesaro), mentre il cessionario italiano

registrerà le fatture originali a norma dell'art. 25 e detrarrà l'imposta, nei limiti oggettivi e soggettivi

definiti dall'art. 19.

La seconda modalità prevede, invece, che il cedente sammarinese emetta la fattura in 3 esemplari,

indicando il proprio numero di identificazione fiscale e di partita IVA, quella del cessionario italiano e la

natura, qualità e quantità dei beni oggetto della compravendita; trasmette poi al cessionario italiano la

fattura originale vidimata dall'Ufficio Tributario di San Marino.

Il cessionario italiano deve integrare con l’IVA la fattura vidimata dall'Ufficio Tributario sammarinese,

riportandola poi nel registro degli acquisti, ed emettere autofattura in base al comma 2 dell'art. 17, da

rilevare poi nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi.

Deve inoltre comunicare all'Ufficio IVA competente l'avvenuta annotazione della fattura nei registri IVA

vendite e acquisti entro il termine di 5 giorni dalla registrazione, indicando il numero progressivo.

Gli acquisti di beni provenienti da San Marino vanno poi riportati in dichiarazione anche nel rigo VF25:

Estrazione di beni da depositi Iva

Nel rigo VJ2 vanno indicati imponibile ed imposta relativi ai beni estratti da un deposito IVA (art. 50-

bis D.L. n. 331/1993), e quindi in sospensione di imposta, da parte di un soggetto passivo ai fini della

loro utilizzazione o commercializzazione nel territorio dello Stato.

Il soggetto passivo che pone in essere l’operazione di estrazione diventa debitore dell’imposta e deve

assolverla mediante emissione di autofattura ex art. 17 comma 2.

I depositi fiscali IVA sono regolati dall'art. 50-bis del DL 331/1993 e sono istituiti per la custodia di

beni nazionali e comunitari non destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi stessi e non

soggetti all'imposta sul valore aggiunto.

All’interno dei depositi fiscali è possibile trasferire merci senza assoggettare i singoli passaggi ad IVA,

mentre l’imposta viene assolta dall’acquirente finale al momento dell’estrazione dei beni stessi per

l’immissione in consumo.

La compilazione del quadro VJ

233

Acquisti di beni da soggetti non residenti

Nel rigo VJ3 vanno indicati imponibile ed imposta relativi ai beni e servizi acquisiti da parte di un

acquirente italiano con fornitore o prestatore residente all’estero.

A partire dal 2010, come è noto, l’operazione territorialmente rilevante in Italia posta in essere (tra

soggetti business) da un soggetto non residente comporta il fatto che gli obblighi IVA debbono essere

assolti obbligatoriamente da parte del cessionario o committente stabilito in Italia: il debitore di

imposta diventa il cessionario o committente stabilito nel territorio dello Stato anche per le prestazioni

di servizi in deroga diverse da quelle disciplinate dall’articolo 7-ter del D.P.R. n. 633/1972.

Il committente/cessionario è tenuto ad emettere autofattura ai sensi dell’art. 17 comma 2, che va

annotata nel registro degli acquisti ed in quello delle fatture emesse, ma che non viene considerata ai

fini della determinazione del volume d’affari.

Il soggetto non residente non può quindi più avvalersi, come avveniva in precedenza, del

rappresentante fiscale o, se comunitario, dell’identificazione diretta prevista dall’art. 35-ter del D.P.R.

n. 633/1972.

ESEMPIO

Un soggetto passivo italiano riceve una manutenzione su un immobile situato in Italia da un soggetto

francese

La prestazione è territorialmente rilevante in Italia ai sensi di quanto dispone l’art. 7-quater comma 1

lett. a) del D.P.R. n. 633/1972.

A fronte del documento fuori campo IVA ricevuto dal francese indicante un corrispettivo di € 9.000, il

committente deve emettere autofattura per assolvere l’imposta in Italia applicando l’aliquota vigente

al momento di effettuazione dell’operazione (20% o 21%).

Rivenditori di documenti di viaggio e agenzia di viaggio

Sono stati istituiti due nuovi righi riservati all’indicazione di particolari tipologie di operazioni per le

quali l’imposta, in base a specifiche disposizioni, è dovuta da parte di soggetti operanti in particolari

settori di attività per le provvigioni da loro corrisposte (art. 74, comma 1, lett. e), art. 74-ter, comma

8).

9.000 900

9.000 900

234

Nel dettaglio nel rigo VJ4 indicare i compensi corrisposti ai rivenditori di documenti di viaggio ai sensi

del decreto 30 luglio 2009 mentre il rigo VJ5 è dedicato all’indicazione delle provvigioni corrisposte

dalle agenzie di viaggio ai loro intermediari, ai sensi dell’art. 74-ter, comma 8.

Acquisti di rottami e di altri materiali da recupero

Gli acquisti di rottami e altri materiali di recupero e di servizi dipendenti da contratti d’opera, di

appalto e simili con oggetto la trasformazione di rottami non ferrosi vanno indicati nel rigo VJ6.

In base all’art. 74 commi 7 e 8 in queste fattispecie si applica il meccanismo del reverse charge: l’IVA

non è quindi dovuta dal cedente, ma dal cessionario soggetto passivo di imposta, che deve integrare

la fattura ricevuta con indicazione dell’aliquota applicabile e della relativa imposta dovuta, procedendo

poi alla sua annotazione sia nel registro degli acquisti, che in quello delle fatture emesse.

Le importazioni di rottami e altri materiali di recupero individuati dall’art. 74 commi 7 e 8 per le quali

l’imposta non viene versata in dogana, ma assolta mediante annotazione della bolletta doganale nel

registro degli acquisti ed in quello delle fatture emesse o dei corrispettivi, sulla base di quanto previsto

dall’art. 70 comma 6, vanno indicate invece nel rigo VJ10.

Acquisti intracomunitari di beni e servizi

Gli acquisti intracomunitari di beni vanno riportati nel rigo VJ9.

Fino al modello dell’anno scorso, il rigo in questione accoglieva anche le c.d. prestazioni

intracomunitarie di servizi: a partire dal 2010, sono state soppresse le disposizioni che le regolavano e

che erano contenute nell’art. 40, commi 4-bis e seguenti del D.L. n. 331/1993.

Il contribuente che riceve una fattura di acquisto intracomunitario deve numerarla ed integrarla con

indicazione del controvalore in euro dell’imponibile, se espresso in valuta diversa, dell’ammontare

dell’IVA o del titolo di non imponibilità o esenzione.

La fattura, entro il mese di ricevimento o nel mese successivo, ma comunque entro 15 giorni dal

ricevimento, deve essere registrata nel registro delle fatture emesse, secondo la numerazione prevista

e con imputazione nel mese in cui la fattura è stata ricevuta, ed in quello degli acquisti.

In alternativa è possibile la tenuta di un unico registro sezionale per gli acquisti intracomunitari, tale

da assolvere le funzioni sia di registro delle fatture emesse che di quello degli acquisti.


235

Subappalto nel settore edile

Gli acquisti di servizi resi da subappaltatori nel settore edile, soggetti al regime dell’inversione

contabile ai sensi dell’art. 17, comma 6, lett. a), vanno indicati nel rigo VJ13.

Il D.L. n. 223/2006 ha introdotto dal 2007 per le operazioni di subappalto in edilizia, la regola

dell’inversione contabile per l’assolvimento dell’imposta.

L’obiettivo perseguito è quello di contrastare le frodi IVA in un settore considerato ad alto rischio quale

quello edile, evitando che il cessionario porti in detrazione una imposta che il cedente non ha mai

versato, con un duplice danno a carico dell’Erario.

Il meccanismo del reverse charge, come chiarito dalla circolare n. 37/E/2006, si applica solo alle

prestazioni di subappalto (esclusi quindi i contratti di fornitura e di fornitura con posa in opera)

intercorrenti tra imprese che svolgono, anche se in via non esclusiva o prevalente, attività identificate

dai codici Ateco 2007 riferiti alla sezione F “Costruzioni”.

Il regime del reverse charge va applicato nelle ipotesi in cui soggetti subappaltatori rendano servizi ad

imprese del comparto dell'edilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori,

in relazione alla realizzazione dell'intervento edilizio.

Dal punto di vista operativo il prestatore emette la fattura senza addebito di IVA, indicando la norma

che prevede l’applicazione dell’inversione contabile: “fattura senza addebito di IVA ai sensi dell’art. 17,

comma 6, del D.P.R. n. 633/1972”.

Il committente deve integrare la fattura emessa dal prestatore indicando sul documento l’aliquota

ordinaria e la relativa IVA, e annotarla nel registro delle fatture emesse e nel registro degli acquisti nel

mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e

con riferimento al relativo mese.

ESEMPIO

Un imprenditore individuale ha eseguito in base ad un contratto di appalto stipulato con una società

delle prestazioni di servizi su un immobile.

Ha emesso fattura per 90.000 euro senza addebito di IVA ex art. 17 comma 6 lett. a) D.P.R. n.

633/1972.

Dichiarazione IVA prestatore

90.000

236

Dichiarazione IVA società

Acquisti di fabbricati strumentali con reverse charge

Gli acquisti di fabbricati strumentali per i quali si applica il meccanismo del reverse charge vanno

rilevati nel rigo VJ14.

Si tratta delle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricati strumentali individuate dalle lettere b) e

d) del numero 8-ter dell’art. 10, ovvero a quelle che sono imponibili in quanto effettuate nei confronti

di soggetti IVA con pro-rata di detraibilità non superiore al 25% ovvero per effetto dell’opzione per

l’imponibilità esercitata da parte del cedente.

Il cedente emette fattura senza addebito di imposta ex art. 17 comma 6 lett. a-bis), mentre il

cessionario deve integrare la fattura con indicazione dell’aliquota applicabile e della relativa imposta,

annotarla nel registro degli acquisti e in quello delle fatture emesse o dei corrispettivi.

ESEMPIO

La società A acquista da B un fabbricato strumentale per il quale il cedente opta per l’imponibilità ai

fini IVA applicando l’aliquota vigente al momento di effettuazione dell’operazione (20% o 21%).

B ha emesso fattura per 400.000 euro senza addebito di IVA ex art. 17 comma 6 lett. a-bis) D.P.R. n.

633/1972.

Dichiarazione IVA A

Dichiarazione IVA B

90.000

90.000

9.000

9.000

400.000

400.000 80.000

400.000 80.000


237

Telefonini e microprocessori

Dal 1° aprile 2011 anche le cessioni di telefoni cellulari e di microprocessori sono sottoposte al

meccanismo dell’inversione contabile. Di conseguenza, nel modello di dichiarazione annuale sono stati

aggiunti appositi campi destinati ad accogliere le indicazioni di queste operazioni.

In particolare:

- nel quadro VE (operazioni attive) sono stati aggiunti, nel rigo VE34, i nuovi campi 6 e 7, nei quali i

soggetti che hanno posto in essere le cessioni dei prodotti in questione senza addebitare la rivalsa

dell’Iva devono indicare il relativo imponibile;

- nel quadro VJ sono stati aggiunti i righi VJ15 e VJ16, nel quale devono essere riportati gli acquisti

in relazione ai quali l’acquirente è tenuto a liquidare l’imposta; Va ricordato che gli stessi acquisti

dovranno essere riportati anche nel quadro VF, al fine di esercitare il diritto alla detrazione, nella

misura in cui spetta.

238

LE LIMITAZIONI ALLA COMPENSAZIONE DEI CREDITI IVAa cura di Fabio Garrini

Come a tutti noto, dal 1.1.2010 il credito IVA è interessato da significative limitazioni alla possibilità di

utilizzo in compensazione: il DL 78/09 – attraverso dell’aggiunta di un nuovo periodo all’art.17 del

D.Lgs. n.241/97 e ad una serie di interventi operati sul DPR n.322/98 e sul DPR n.542/99 – ha limitato

l’utilizzo di detti crediti.

In pratica, per effetto di tali regole, gli utilizzi del credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale

per importi superiori ad €10.000, possono essere eseguiti solo a decorrere dal giorno 16 del mese

successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui esso emerge. Inoltre, per utilizzi in

compensazione superiori alla soglia di €15.000 è necessaria anche l’apposizione alla dichiarazione del

visto di conformità.

I documenti pubblicati dall’Amministrazione Finanziaria a cui fare riferimento sono:

o Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 185430 del 21.12.09

o RM 286/E del 22.12.2009

o CM 57/E del 23.12.2009 in materia di visto di conformità

o CM 1/E del 15 gennaio 2010 in materia di limiti alle compensazioni

o CM 29/E del 3.6.2010

o CM 16/E del 19.4.2011

Come operare le nuove compensazioni

Con il Provvedimento direttoriale del 21 dicembre 2009 vengono stabilite le modalità e i termini di

effettuazione della compensazione del credito relativo all’imposta sul valore aggiunto di cui all’articolo

17, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, in applicazione della disposizione contenuta

nell’articolo 10 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto

2009, n. 102.

In base a tali disposizioni i contribuenti che intendono effettuare compensazioni di crediti IVA nei casi

di applicazione delle nuove regole hanno l’obbligo di utilizzare esclusivamente i servizi telematici messi

a disposizione dall’Agenzia delle entrate.

Le deleghe di versamento, in base a quanto previsto dal Provvedimento in esame, quindi, possono

essere trasmesse:

a) direttamente dai contribuenti per il tramite dei canali Entratel o Fisconline;

b) tramite gli intermediari abilitati al servizio Entratel.

In tale ultima ipotesi l’addebito delle somme dovute viene effettuato sul conto corrente bancario o

postale del contribuente, ovvero con addebito delle somme sul conto corrente bancario o postale

dell’intermediario (ipotesi, quest’ultima, prevista dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle

entrate del 21 giugno 2007).

Un primo aspetto importante da sottolineare, quindi, è che viene negata al contribuente la possibilità

di utilizzare i servizi di home banking messi a disposizione dalle banche e da Poste Italiane, ovvero dei

servizi di remote banking (CBI) offerti dalle banche. Tali strumenti saranno utilizzabili esclusivamente

da coloro che effettuano compensazioni di crediti Iva inferiori a 10.000 euro.

Le limitazioni alla compensazione dei crediti Iva

239

Il paragrafo 3.1. del Provvedimento direttoriale precisa che la presentazione delle deleghe recanti

“nuove” compensazioni dovrà essere effettuata solo a partire dal 10° giorno successivo a quello di

presentazione della dichiarazione o istanza da cui il credito emerge. Si osserva che tale previsione non

attiene al momento a partire dal quale è possibile operare la compensazione del credito IVA (stabilito

dalla norma al sedicesimo giorno del mese successivo quello di presentazione della dichiarazione) ma

a quello di presentazione telematica del modello F24 all’Agenzia delle Entrate.

Il Provvedimento direttoriale, infine, precisa opportunamente il contenuto dei controlli e le

conseguenze pratiche che si verificheranno in relazione alla presentazione delle deleghe di pagamento

F24. In particolare, vengono ben delineate le situazioni nelle quali si determina lo scarto del modello

F24 da parte del sistema telematico gestito dall’amministrazione finanziaria. In tali casi, di seguito

rappresentati in forma schematica, si determina un’oggettiva impossibilità alla effettuazione della

compensazione orizzontale con conseguente mancata effettuazione del pagamento delle somme

oggetto di compensazione.

Situazione conseguenze

Mancata presentazione preventiva della

dichiarazione annuale o delle denunce

trimestrali (modelli TR) da cui emerge il

credito

le deleghe contenenti compensazioni di crediti Iva

superiori a 10.000 euro annui sono oggetto di

scarto

Dichiarazione da cui emerge il credito IVA

non è conforme alle prescrizioni relative

all’apposizione del visto di conformità

le deleghe contenenti compensazioni di crediti Iva

superiori a 15.000 euro annui sono oggetto di

scarto

Deleghe contenenti compensazioni di crediti

IVA che superano l’importo del credito

risultante dalla dichiarazione o istanza

presentata, decurtato di quanto

eventualmente già utilizzato in compensazione

le deleghe sono oggetto di scarto

Pagamento mediante addebito sul conto

corrente bancario e/o postale

dell’intermediario abilitato, qualora eventuali

pagamenti con modello F24 non soddisfino i

requisiti indicati nei punti precedenti

le deleghe sono oggetto di scarto

viene stornato l’ammontare dei saldi dall’importo

dell’addebito complessivamente richiesto

La verifica in merito alla bontà della compensazione eseguita non può che essere monitorata

successivamente alla scadenza indicata nel modello F24 telematico. Pertanto, dispone il

Provvedimento che

lo scarto delle deleghe avviene successivamente all’accettazione delle stesse da parte del sistema

informativo dell’Anagrafe tributaria ed è evidenziato nelle relative ricevute telematiche con le

motivazioni della mancata accettazione.

Al fine di consentire l’opportuno monitoraggio circa l’applicazione delle nuove regole, il provvedimento

annuncia un’implementazione delle informazioni rese disponibili attraverso il “Cassetto fiscale”. Sullo

stesso – in relazione ai crediti Iva – verranno messe a disposizioni le seguenti informazioni:

240

l’importo del credito risultante dalla dichiarazione e/o istanza;

le compensazioni effettuate;

l’importo del credito ancora disponibile con evidenza degli estremi degli atti (dichiarazioni e/o

istanza e deleghe di pagamento) che lo determinano.

Compensazioni oggetto delle nuove regole

Un primo aspetto attiene alla natura delle compensazioni che debbono essere monitorate ai fini

dell’applicazione delle nuove regole.

Si tratta delle compensazioni “orizzontali” o “esterne” dei crediti IVA che avvengono con altri tributi e

contributi (ad esempio Ires, Irpef, Ici, contributi previdenziali, ecc.) così come previsto dall’art.17 del

decreto legislativo n.241 del 1997.

Non rilevano, quindi, ai fini dell’applicazione delle nuove regole, le compensazioni cosiddette “verticali”

o “interne”, e cioè le compensazioni che avvengono tra crediti IVA derivanti dalla dichiarazione

annuale e/o dalle denunce trimestrali con l’Iva a debito dovuta a titolo di acconto, di saldo o di

versamento periodico.

Di particolare pregio il chiarimento fornito dall’Agenzia delle entrate in base al quale anche le

compensazioni “verticali” o “interne” effettuate con modello in F24 non concorrono al “tetto” dei

10.000 euro, né a quello dei 15.000 euro ai fini dell’apposizione del visto di conformità. Ciò in quanto,

precisa l’Agenzia, l’esposizione nel modello F24 di tale tipo di compensazioni configura, di fatto, solo

una diversa modalità di esercitare la detrazione dell’eccedenza IVA a credito ammessa, senza

condizioni, dall’articolo 30 del D.P.R. 633/72.

Si chiarisce, pertanto, che tutte le compensazioni verticali dette anche “Iva da Iva” sono sempre

escluse dall’applicazione delle nuove regole, qualunque siano le modalità con cui le stesse vengono

effettuate:

all’interno delle liquidazioni Iva (senza, quindi, presentazione del modello F24);

tramite presentazione del modello F24 (modalità, quest’ultima, ammessa in passato dalla stessa

Agenzia Entrate).

La circolare n.1/E/2010, poi, affronta il caso di presentazione del modello F24 che accoglie

contemporaneamente sia compensazioni “orizzontali” (con altri tributi e contributi) che “verticali” (con

debiti Iva) del credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale o trimestrale, anche maturati in anni

diversi. In questi casi il credito Iva si intenderà prioritariamente utilizzato per la compensazione dei

debiti Iva (quindi quella “verticale” non rilevante ai fini dell’applicazione delle nuove regole) rispetto a

quella “orizzontale”, a partire dai crediti esposti di più remota formazione.

Pur apprezzando il chiarimento dell’Agenzia è consigliabile, nel caso sopra esposto, per evidenti

ragioni sistematiche ed al fine di evitare errori, in presenza di compensazioni “orizzontali” che

eccedono il limite dei 10.000 euro, utilizzare distinti modelli F24 laddove si decida di utilizzare il

modello F24 per realizzare anche compensazioni “verticali”.


241

ESEMPIO

Credito IVA emergente dalla dichiarazione IVA 2012 pari ad euro 16.000.

In data 16 febbraio 2011 si è provveduto ad effettuare le seguenti compensazioni:

a) con il debito IVA del mese di gennaio 2012 per euro 7.000 euro

b) con debiti per ritenute relative al mese di gennaio 2012 per i restanti 9.000 euro

Il modello F24 si presenta come segue.

Con riferimento alla compensazione di cui alla lettera a), essendo di tipo “verticale”, la stessa non

rileva ai fini dell’applicazione delle nuove regole.

Con riferimento alla compensazione di cui alla lettera b), di tipo “orizzontale”, poiché la somma

compensata non eccede il limite dei 10.000 euro, come diremo meglio in seguito, la stessa potrà

liberamente avvenire secondo le vecchie regole e quindi non è necessario né trasmettere

preventivamente la dichiarazione annuale né ricorrere obbligatoriamente ai canali di pagamento

dell’Agenzia (il contribuente potrà pacificamente utilizzare i sistemi di home banking o remote banking

CBI).

Se il credito IVA annuale viene utilizzato per compensare il versamento a debito del primo trimestre

2012 tale compensazione anche se transitata dal modello F24 (il che è solo una eventualità essendo

una compensazione IVA da IVA) non si considera per la verifica dei limiti di cui si è detto.

Nella CM 29/E/10 è stato chiarito che tale previsione riguarda solo le compensazioni con un debito che

sorge successivamente la maturazione del credito (come quello dell’esempio proposto). Quando, al

contrario, le compensazioni interessano un debito precedente (quindi il credito si è formato

successivamente al debito), poiché non possono essere recepite in detrazione nel modello VL della

dichiarazione IVA annuale, concorrono alla verifica dei limiti di € 10.000 ed € 15.000.

ESEMPIO

Credito IVA emergente dal TR primo trimestre 2012 pari ad euro 20.000:

In data 16 aprile 2012 si è provvedere ad effettuare le seguenti compensazioni:

o il debito IVA del mese di dicembre 2011 per euro 18.000 euro


6099 2011 16.000 00 6001 2012 7.000 001040 2012 9.000 00

16.000 00 16.000 00 0 00

101

242

Tale compensazione è soggetta ai limiti di compensazione introdotti dal DL 78/09. Pertanto detto

modello F24 potrà essere compensato solo a partire dal 16° giorno del mese successivo quello di

presentazione del modello TR (quindi 16 maggio 2012).

Nessun problema con riferimento alla certificazione del credito in quanto il modello TR non richiede

l’apposizione del visto di conformità.

Natura del limite dei 10.000 euro

In merito alla natura del limite dei 10.000 euro fissato dalla norma (tali considerazioni si estendono

anche a quello dei 15.000 euro previsto per l’apposizione del visto di conformità) si dibatteva sul fatto

se lo stesso fosse da considerare alla stregua di una soglia, al superamento della quale tutto il credito

(anche i primi 10.000 euro) scontava le nuove regole oppure se tale limite avesse le caratteristiche di

una “franchigia”, comunque salva dall’applicazione delle nuove regole.

Il tenore letterale dell’articolo 10 del D.L. 78/2009 propendeva per tale ultima soluzione (quella

“favorevole” al contribuente) che permetteva di compensare crediti IVA superiori ad euro 10.000,

applicando le nuove regole solo alla parte eccedente rispetto ai 10.000 euro.

Opportunamente con la circolare n. 1/E/2010 l’Agenzia delle entrate conferma tale interpretazione

affermando che per “… l’utilizzo in compensazione dei crediti IVA il legislatore introduce una sorta di

“doppio binario”, distinguendo tra crediti IVA eccedenti l’importo di 10.000 euro, cui si applica la

nuova disciplina, rispetto a quelli di importo pari o inferiore, cui continuano ad applicarsi le “vecchie

regole”.

Si chiarisce il concetto con un esempio.

ESEMPIO

Credito IVA emergente dalla dichiarazione IVA 2012 pari ad euro 8.000.

In data 17 gennaio 2011 si provvede ad effettuare la seguente compensazione del credito IVA tramite

il modello F24:

- con debiti per ritenute relative al mese di dicembre 2011 per euro 12.000

La compensazione viene fatta solo per € 10.000 e la differenza viene versata dal contribuente


6035 2012 18.000 00 6012 2011 18.000 00

18.000 00 18.000 00 0 00


243

Con riferimento alla compensazione con il debito per ritenute, di tipo “orizzontale”, sarà possibile utilizzare

il credito IVA annuale solo fino a concorrenza di tale importo in quanto per l’eccedenza scatta l’applicazione

delle nuove regole (e cioè trasmissione preventiva della dichiarazione annuale e ricorso obbligatorio ai

canali pagamento Entratel e Fisconline).

In data 16 marzo 2012 si provvede ad effettuare la seguente compensazione del credito IVA tramite il

modello F24:

- con debiti per ritenute relative al mese di febbraio 2012 per euro 8.000

Questa seconda compensazione, interessando il credito eccedente l’importo di €10.000, potrà avvenire

solo a partire dal giorno 16 del mese successivo quello di presentazione della dichiarazione (quindi

nell’esempio la compensazione al 16 marzo sarà possibile solo nel caso di dichiarazione IVA presentata

entro la fine di febbraio).

La compensazione fatta in marzo comunque non provoca alcun effetto sulla compensazione già

effettuata in gennaio prima della presentazione della dichiarazione, appunto perché come detto il

limite di € 10.000 costituisce una franchigia, per cui la compensazione entro tale limite è sempre e

comunque valida, anche in caso di superamento in una successiva compensazione.

La prima compensazione, essendo avvenuta entro il limite dei € 10.000, attraverso gli ordinari canali,

quindi il contribuente potrà pacificamente utilizzare i sistemi di home banking o remote banking CBI;

come previsto dal DL 78/09, la compensazione orizzontale per importi superiori di credito richiedono

l’utilizzo obbligatorio dei canali telematici dell’Agenzia delle Entrate. Per questa compensazione, quindi,

avvenuta secondo l’applicazione delle vecchie regole, il contribuente potrà pacificamente utilizzare i

sistemi di home banking o remote banking CBI).

6099 2011 10.000 00

1040 2011 12.000 00

12.000 00 10.000 00 2.000 00

12

6099 2011 8.000 00

1040 2012 8.000 00

8.000 00 8.000 00 0 00

2

244

Laddove il contribuente volesse utilizzare in compensazione “orizzontale” i residui 8.000 euro di credito

Iva annuale dovrà applicare le nuove regole.

Per questa compensazione, quindi, avvenuta secondo l’applicazione delle vecchie regole, il

contribuente potrà pacificamente utilizzare i sistemi di home banking o remote banking CBI).

Laddove il contribuente volesse utilizzare in compensazione “orizzontale” i residui 8.000 euro di credito

Iva annuale dovrà applicare le nuove regole.

Va comunque segnalato che la CM 1/E/10, nei casi in cui il contribuente intende destinare alla

compensazione crediti Iva di importo superiore a 10.000 euro annui, “consiglia” ai contribuenti (è

importante precisare che non si tratta di un obbligo) l’utilizzo dei servizi telematici messi a disposizione

dall’Agenzia delle Entrate anche per la trasmissione di deleghe contenenti singolarmente

compensazioni Iva inferiori ai 10.000 euro ovvero la cui somma non ha ancora raggiunto il limite dei

10.000 euro.

Rapporto tra credito annuale 2011 e crediti infrannuali 2012

Le nuove regole riguardanti la compensazione dei crediti IVA trovano applicazione, per la parte

eccedente i limiti già richiamati in precedenza, sia per il credito IVA emergente dalla dichiarazione

annuale che per quelli risultanti dalla presentazione delle denunce trimestrali (modelli TR).

Le due tipologie di credito, seppur di regola utilizzate in compensazione nel corso del medesimo periodo

d’imposta, corrispondono a differenti periodi di formazione del credito. Ad esempio, mentre il credito IVA

risultante dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA2012 è quello relativo all’anno 2011, i crediti

risultanti dai modelli TR presentati nel corso del 2012 sono relativi proprio all’anno 2012.

In questa situazione, non si comprendeva quale rapporto vi fosse tra credito annuale e crediti

infrannuali ai fini della verifica del superamento del limite dei 10.000 euro.

Opportunamente, la CM 1/E/10 interviene su questo aspetto precisando che il “tetto” di 10.000 euro:

è riferito all’anno di maturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo in compensazione;

è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito IVA (annuale o infrannuale).

Questo risolveva ogni problema con riferimento al primo anno di applicazione della disposizione.

I contribuenti che avevano compensato nel corso del 2010 sia i crediti IVA annuali relativi al 2009 che

quelli maturati trimestralmente nel 2010 hanno quindi avuto a disposizione crediti IVA relativi a due

anni di imposta, ossia due distinti plafond cui fare riferimento, il primo relativo al credito IVA annuale

2009, il secondo relativo alla sommatoria dei crediti IVA trimestrali maturati nel corso del 2010.

Quindi, riprendendo l’esempio proposto nella circolare n. 1/E/2010, il contribuente che nel 2010 ha

presentato:

la dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 2009 da cui emergeva un credito Iva da utilizzare

in compensazione pari a 80.000 euro;

due modelli IVA TR (secondo e terzo trimestre) relativi all’anno 2010 con richiesta di

compensazione di crediti pari rispettivamente a 20.000 e 30.000 euro

disponeva di due plafond:

- uno riferito al credito annuale pari a 80.000 euro, speso in F24 con codice tributo 6099 (anno di

riferimento 2009)


245

- uno riferito alla somma dei crediti trimestrali pari a 50.000 euro speso rispettivamente con i codici

tributo 6037 e 6038 (anno di riferimento 2010).

Appurato che esistono due limiti (entrambi pari a 10.000 euro) riferiti, uno al credito annuale e l’altro

ai crediti trimestrali, occorre indagare sulle regole di funzionamento di tale limite nel contesto delle

denunce trimestrali.

Sul punto l’Agenzia, con un chiarimento non affatto scontato e quindi da tenere in opportuna

considerazione, precisa che “ per i crediti trimestrali il rispetto del limite di 10.000 euro deve essere

verificato con riferimento alla sommatoria degli importi maturati nei tre trimestri”.

A margine di tale affermazione l’Agenzia entrate formula un esempio che di seguito si riporta. Si

propongono volutamente gli esempi contenuti in tale circolare, anche se relativi allo

scorso anno, perché occorre fare dei ragionamenti con riferimento agli anni successivi.

ESEMPIO

Un contribuente presenta la seguente situazione:

- credito IVA infrannuale I trimestre 2010 (TR presentato entro il 30.4.10) pari ad € 5.000;

- credito IVA infrannuale II trimestre 2010 (TR da presentato entro il 31.7.2010) pari ad € 8.000.

L’utilizzo in compensazione “orizzontale” dei predetti crediti Iva poteva avvenire:

- per il credito relativo al primo trimestre (codice tributo 6036) la compensazione era libera, a

partire dalla data di presentazione dell’istanza, senza dover attendere il sedicesimo giorno del

mese successivo a quello di presentazione dell’istanza (16 maggio 2010);

- per il credito relativo al secondo trimestre (codice tributo 6037) la compensazione era libera per la

parte fino al raggiungimento del limite dei 10.000 euro (quindi, l’importo di 5000 euro) applicando

le vecchie regole già a partire dal giorno di presentazione dell’istanza, mentre per la parte

eccedente (pari a 3.000 euro) doveva necessariamente attendere – in applicazione delle nuove

regole - il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione dell’istanza (16.8.10);

Per le compensazioni realizzate in applicazione delle vecchie regole (5.000 euro con codice tributo

6036 più 5.000 euro con codice tributo 6037) il contribuente poteva utilizzare i sistemi di pagamento

tramite home banking o remote banking CBI, mentre per la compensazione eccedente il limite dei

10.000 euro (3.000 euro con codice tributo 6037) ha obbligo di ricorrere alle nuove regole secondo la

tempistica indicata in precedenza e ricorrendo esclusivamente ai servizi telematici di pagamento

dell’Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline).

Utilizzo dalla data di presentazione dell’istanza I trim. (VECCHIE REGOLE)

6036 2010 5.000 00

1040 2010 5.000 00

8.000 00 8.000 00 0 00

3

246

Utilizzo dalla data di presentazione dell’istanza II trim. (VECCHIE REGOLE)

Utilizzo dal 16 agosto 2010 (NUOVE REGOLE)

Il credito risultante dalla eventuale presentazione del modello TR relativo al terzo trimestre 2010 (codice

tributo 6038 e termine di presentazione 31 ottobre 2010) ha scontato l’applicazione delle nuove regole e,

pertanto, il contribuente ha potuto utilizzare detto credito in compensazione non prima del 16 novembre

2010, utilizzando obbligatoriamente i canali telematici di pagamento dell’Agenzia delle Entrate.

L’esempio riportato è tratto dalla CM 1/E/10. Pare comunque che possa essere tranquillamente esteso

anche agli utilizzi degli anni successivi: questo significa che il credito annuale evidenziato nella

dichiarazione IVA 2012 relativa al 2011 presenta un tetto pari ad € 10.000 da spendere liberamente anche

prima delle presentazione della dichiarazione e allo stesso modo per i crediti trimestrali evidenziati nei

modelli TR da presentare nel corso del 2012 è a disposizione un ulteriore tetto di € 10.000 valido

complessivamente per tutti i TR che saranno presentati nel corso del 2011.

Sin qui non ci dovrebbero essere problemi applicativi.

Occorre però poi soffermarsi su altre due questioni, che nel primo anno di applicazione non destavano

grossi problemi applicativi in quanto relativi a crediti che si erano formati prima dell’entrata in vigore della

disposizione (1.1.2010), ma che dal 2011 divengono di un certo interesse:

o il rapporto tra crediti annuale e trimestrale relativi allo stesso anno

o il rapporto tra crediti annuali di due annualità successive

Le nuove disposizioni si sono applicate infatti a partire dal credito IVA annuale relativo all’anno 2009

(che emergeva dalla dichiarazione mod. IVA 2010) ed ai crediti IVA trimestrali relativi all’anno 2010

(che emergevano dalle istanze mod. IVA TR presentate nel corso del 2010).

6037 2010 5.000 00

1040 2010 5.000 00

8.000 00 8.000 00 0 00

6

6037 2010 3.000 00

1040 2010 3.000 00

8.000 00 8.000 00 0 00

7


247

Rapporto tra credito annuale e infrannuali dello stesso anno

Nel primo anno di applicazione non ci si era interessati circa quali potessero essere i rapporti tra

credito annuale ed i crediti infrannuali utilizzati precedentemente con riferimenti al medesimo anno

d’imposta: con riferimento al periodo 2009, infatti, mentre l’utilizzo del credito annuale è avvenuto

dopo l’entrata in vigore della disciplina, i crediti trimestrali 2009 erano sorti prima dell’1.1.2010.

Occorre in particolare porsi la seguente domanda:

Se nel corso del 2011 sono stati presentati modelli TR con crediti utilizzati superiori ad € 10.000, con

riferimento al credito annuale evidenziato nella dichiarazione annuale relativa al 2011 sarà utilizzabile

una ulteriore franchigia di € 10.000?

La questione è stata risolta dalla CM 16/E del 19 aprile 2011, secondo la quale al raggiungimento del

limite di € 10.000 riferito al credito annuale 2011, non concorrono le eventuali compensazioni di crediti

Iva relativi ai primi tre trimestri dello stesso anno (risultanti, quindi, dalle istanze mod. Iva TR

presentate nel corso del 2011). In tale socumento si afferma che come chiarito dalla circolare n. 1/E

del 15 gennaio 2010, infatti, i crediti Iva infrannuali rappresentano un plafond distinto rispetto al

credito Iva annuale. Tale distinzione permane anche se i crediti sono relativi alla medesima annualità.

Rapporto tra credito annuale di due annualità successive

Nella CM 1/E/10 si affermava che il credito IVA annuale relativo all’anno 2008 (risultante dalla

dichiarazione mod. IVA 2009) poteva continuare ad essere utilizzato in compensazione anche nel

corso dell’anno 2010, senza dover applicare le nuove regole. Nel merito la CM 1/E/10 precisava che il

credito IVA del 2008 poteva essere liberamente compensato solo fino a quando non fosse presentata

la dichiarazione annuale IVA 2010 relativa all’anno 2009.

Una volta presentata la dichiarazione annuale, infatti, il residuo credito Iva del 2008 non ancora

compensato, sarebbe confluito nella successiva dichiarazione “rigenerandosi” (per utilizzare il termine

utilizzato dall’Agenzia nella circolare 1/E/2010) e andandosi a sommare al credito IVA maturato

nell’anno successivo.

Analoghe considerazioni valgono anche sulle successive annualità: il credito IVA relativo al 2010, non

esaurito al 31.12.2011, può continuare ad essere utilizzato nel corso del 2012 sino al momento della

presentazione delle dichiarazione IVA 2012. Ovviamente occorre ricordare che tale credito non è

liberamente compensabile ma sconta le limitazioni previste per tale credito: essendo già stata

presentata la dichiarazione IVA 2011 non vi sono più limitazioni relative al momento dell’utilizzo.

Occorre però ricordare che se la dichiarazione non è stata vistata, tale credito continua ad essere

“bloccato per la parte che eccede € 15.000.

Dal punto di vista compilativo occorre fare attenzione perché tutto il credito risultante dal rigo VX5 del

quadro VX del modello di dichiarazione IVA 2012 (sia il residuo credito del 2010 che quello maturato

nel 2011) dovrà essere preso a riferimento per valutare il limiti applicabile al nuovo credito 2011.

248

Credito IVA 2010 compensato entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA 2012

Dal modello di dichiarazione Iva 2011 relativo al 2010 è emerso un credito pari ad euro 100.000.

Nel corso del 2011 il contribuente compensa tale credito utilizzando il modello F24 per complessivi

euro 70.000. Il residuo credito pari ad euro 30.000 viene utilizzato nel corso del 2012 prima di

presentare il modello di dichiarazione IVA 2012 relativo al 2011.

Il credito IVA relativo all’anno 2011 ammonta ad euro 20.000.

La compilazione del quadro VL della dichiarazione IVA 2012

La compilazione del quadro VX della dichiarazione IVA 2011

Credito Iva del 2010 “rigenerato” nella dichiarazione IVA per l’anno 2011

Dal modello di dichiarazione Iva 2011 relativo al 2010 è emerso un credito pari ad euro 100.000.

Nel corso del 2011 il contribuente compensa tale credito utilizzando il modello F24 per complessivi

euro 70.000. Il residuo credito pari ad euro 30.000 verrà utilizzato solo dopo aver presentato il

modello di dichiarazione IVA 2012 relativo al 2011.

Il credito IVA relativo all’anno 2009 ammonta ad euro 20.000.

20.000

100.000100.000

20.000


249

La compilazione del quadro VL della dichiarazione IVA 2012

La compilazione del quadro VXL della dichiarazione IVA 2012

Compensazioni effettuate da soggetti diversi dal contribuente

Con la Risoluzione n. 286/E/09 l’Agenzia Entrate ha fornito le indicazioni operative necessarie alla

compilazione del modello F24 nel caso in cui il credito utilizzato in compensazione afferisca ad un

soggetto diverso rispetto a quello che lo utilizza.

Tali modalità di compilazione – precisano le Entrate – vanno utilizzate in tutte le ipotesi in cui

sussistono i presupposti per l’utilizzo di crediti maturati in capo a soggetti diversi. Pertanto, qualora ne

ricorrano i presupposti normativi, le anzidette modalità di compilazione del modello F24 vanno

adottate anche nel caso di utilizzo di crediti diversi dall’imposta sul valore aggiunto (quindi, Ires, Irpef,

Irap, ecc.).

Al fine, quindi, di consentire l’individuazione del soggetto cui il credito utilizzato in compensazione

afferisce, qualora detto credito emerga da dichiarazioni o istanze riferite a soggetti diversi rispetto

all’utilizzatore, sono istituiti i seguenti codici identificativi:

● “61” denominato “soggetto aderente al consolidato”

● “62” denominato “soggetto diverso dal fruitore del credito ”.

In sede di compilazione del modello F24, i codici “61” e “62” sono indicati nella sezione

“Contribuente”, nel campo “codice identificativo”, unitamente al codice fiscale del soggetto cui il

predetto credito si riferisce da riportare nel campo “CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore,

tutore o curatore fallimentare”.

50.000

70.000

100.00020.000

250

codice

identificativo

“61”

Va utilizzato nel caso di un soggetto consolidante che utilizza in compensazione, per

il versamento dell’IRES determinata nel modello CNM, il credito d’imposta ceduto da

una società aderente al consolidato. In tal caso, il modello di versamento F24, va

compilato indicando, nella sezione “Contribuente”, il codice fiscale della società

consolidante e i relativi dati anagrafici e domiciliari, e il codice fiscale della società

aderente al consolidato, esponendolo nel campo “CODICE FISCALE del coobbligato,

erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”. Qualora il credito d’imposta della

stessa natura (ad esempio credito IVA annuale) utilizzato in compensazione dell’IRES

dovuta sia stato ceduto da più soggetti aderenti al consolidato, la società

consolidante nel campo “CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore, tutore o

curatore fallimentare” indica il codice fiscale del soggetto consolidato che ha ceduto

l’ammontare del credito più elevato.

codice

identificativo

“62”

Va utilizzato, ad esempio, nel caso di una società incorporante che utilizza in

compensazione il credito IVA annuale della società incorporata relativo all’anno

d’imposta antecedente l’operazione straordinaria. In tal caso, il modello di

versamento F24, va compilato indicando, nella sezione “Contribuente”, il codice

fiscale della società incorporante e i relativi dati anagrafici e domiciliari, e il codice

fiscale della società incorporata, esponendolo nel campo “CODICE FISCALE del

coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”.

In merito all’utilizzo di tali codici identificativi occorre ricordare anche quanto affermato dalla CM

29/E del 3 giugno 2010.

1.2. Codice identificativo 62 – Chiarimenti sull’utilizzo

D. Con la risoluzione n. 286/E del 2009 sono stati istituiti i codici identificativi da utilizzare nel modello

F24 in occasione dell’utilizzo in compensazione di crediti maturati in capo ad altri soggetti.

In riferimento al codice identificativo “62”, è stato proposto l’esempio di una società incorporante che

utilizza in compensazione il credito Iva annuale della società incorporata relativo all’anno d’imposta

antecedente l’operazione straordinaria.

Si chiede di conoscere se tale codice identificativo vada indicato anche nelle seguenti ipotesi:

o utilizzo in compensazione, da parte della società controllante, del credito Iva costituito in capo ad

essa per effetto dell’adesione al regime di liquidazione dell’Iva di gruppo;

o utilizzo in compensazione, da parte del soggetto partecipante, dei crediti d’imposta ricevuti per

trasparenza dalla società partecipata.

R. Il codice identificativo “62”, istituito con risoluzione n. 286/E del 22 dicembre 2009, è denominato

“Soggetto diverso dal fruitore del credito”. Esso è stato istituito per individuare i casi in cui il credito

utilizzato in compensazione non risulta dalla dichiarazione dell’utilizzatore. In altre parole, tale codice

serve ad identificare le fattispecie in cui il trasferimento di disponibilità del credito non trova un

immediato riscontro nella dichiarazione del ricevente.


251

I due casi rappresentati non rientrano in queste fattispecie:

o la società controllante in regime di liquidazione Iva di gruppo (ai sensi dell’articolo 73, ultimo

comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633) utilizza in

compensazione un credito che, seppur maturato in capo alle società controllate, emerge dal

quadro VY della propria dichiarazione Iva;

o anche il soggetto partecipante in regime di trasparenza ex articoli 5 o 115 del Tuir utilizza un

credito che, pur maturato in capo alla società partecipata, trova immediato riscontro nella

dichiarazione dell’utilizzatore (ad esempio, l’eventuale trasferimento di crediti d’imposta concessi

alle imprese è evidenziato, nella dichiarazione mod. Unico del ricevente/utilizzatore, nella sezione

“Crediti d’imposta ricevuti” del quadro RU).

Ne consegue che, in queste ipotesi, il codice identificativo “62” non deve essere indicato nei relativi

modelli F24.

1.3. Codice identificativo 61 – Credito attribuito dalla consolidante

D. In caso di consolidato, se vengono ceduti crediti della medesima tipologia da più soggetti, la

società utilizzatrice (consolidante) deve indicare in F24 il codice identificativo “61” ed il codice fiscale

del soggetto che ha ceduto il credito più alto. Se tale soggetto è proprio la società consolidante, va

comunque compilato il relativo codice fiscale (anche se coincide con quello dell’utilizzatore, intestatario

della delega)?

Esempio:

Consolidato formato da tre società: ALFA (consolidante), BETA e GAMMA.

I CASO

Credito IVA ceduto da ALFA 7.000

Credito IVA ceduto da BETA 2.000

Credito IVA ceduto da GAMMA 3.000

II CASO

Credito IVA ceduto da ALFA 7.000

Credito IVA ceduto da BETA 0

Credito IVA ceduto da GAMMA 0

R. Con la risoluzione n. 286/E del 22 dicembre 2009 è stato istituito il codice identificativo “61”,

denominato “Soggetto aderente al consolidato”. Esso è riservato alle società consolidanti, che sono

tenute ad indicarlo in F24 in occasione dell’utilizzo in compensazione di crediti attribuiti dalle società

aderenti al regime, per il pagamento dell’Ires dovuta a livello di gruppo.

In proposito, si precisa che tale codice identificativo deve essere indicato anche qualora il credito

attribuito alla fiscal unit provenga (esclusivamente o prevalentemente) dalla posizione fiscale

individuale della società consolidante, che ne è poi l’utilizzatrice finale.

Si ricorda, inoltre, che a ciascun codice identificativo deve necessariamente essere associato un codice

fiscale.

252

Ne consegue che, con riferimento ad entrambi gli esempi proposti, la sezione “Contribuente” dei

modelli F24 in cui il credito è utilizzato in compensazione per il pagamento dell’Ires dovuta a livello di

gruppo deve essere compilata indicando:

nel campo “Codice fiscale”, il codice fiscale della società consolidante (in quanto utilizzatrice del

credito), seguito dai relativi dati anagrafici;

nel campo “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”, di nuovo, il

codice fiscale della società consolidante (in quanto unica cedente del credito o cedente della porzione

maggiore di credito);

nel campo “Codice identificativo”, il codice “61”.

1.4. Codice identificativo 61 – Crediti di natura diversa

D. In presenza di crediti di natura diversa, ceduti da più soggetti partecipanti al consolidato, utilizzati

dalla consolidante per compensare i debiti della fiscal unit, come devono essere create le deleghe ai

fini della corretta esposizione del codice identificativo “61”? In considerazione del fatto che può essere

indicato un solo codice fiscale coobbligato, bisogna generare deleghe separate per ogni tipologia di

credito ceduto?

R. La risoluzione n. 286/E del 22 dicembre 2009, che ha istituito il codice identificativo “61”

(denominato “Soggetto aderente al consolidato”), ha chiarito che, qualora il credito d’imposta della

stessa natura (ad es. Iva) sia stato ceduto da più soggetti aderenti al consolidato, la società

consolidante, nel campo “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore

fallimentare”, deve indicare il codice fiscale del soggetto consolidato che ha ceduto l’ammontare più

elevato del credito.

In proposito si precisa che la medesima modalità di compilazione può essere adottata anche in ipotesi

di crediti d’imposta di diversa natura (ad es. Iva e Irap) ceduti da uno o più soggetti aderenti al

consolidato.

In questi casi è dunque possibile esporre nella medesima delega di pagamento le diverse tipologie di

credito ricevute, indicando il codice identificativo “61” ed il codice fiscale della società aderente al

consolidato che ha ceduto il credito di ammontare maggiore.

1.5. Codici identificativi 61 e 62 – Decorrenza

D. Dalla risoluzione 286/E del 2009 si evince che l'indicazione in F24 dei codici identificativi “61” e

“62”, in caso di utilizzo di crediti nati in capo ad altri soggetti, non riguarda solo i crediti Iva (per i

quali vengono attivati controlli particolari) ma anche le altre tipologie di credito non ancora soggette,

per il momento, a vincoli particolari.

Si chiede di conoscere se le nuove disposizioni si applicano solo ai crediti formatisi a partire da una

certa data e, se sì, quale.

R. La risoluzione n. 286/E del 22 dicembre 2009 non stabilisce una decorrenza specifica per l’utilizzo

dei neoistituiti codici identificativi. Ne deriva che essi vanno utilizzati, a partire dalla data di istituzione,


253

in tutti i casi rientranti nelle fattispecie previste, a prescindere dall’anno di riferimento dei crediti

compensati.

1.6. Sovrapposizione di codici identificativi

D. Potrebbe sussistere la necessità di indicare, nella stessa delega di pagamento, il codice fiscale del

coobbligato, erede, curatore ecc. (con codice identificativo “02”, “03”, “07”) e contemporaneamente,

nel medesimo campo, il codice fiscale del soggetto di cui si sta utilizzando il credito (con codice

identificativo “61” o “62”). Se si verifica, come ci si deve comportare?

R. Qualora si verifichino situazioni che richiedono l’utilizzo in F24 di due diversi codici identificativi, non

essendo possibile esporre contestualmente più di un codice, si dovrà indicare quello relativo alla

fattispecie più rilevante, da valutare caso per caso.

Nello specifico, l’indicazione dei codici “61” o “62”, in caso di utilizzo in compensazione di crediti Iva, è

fondamentale affinché la procedura di controllo automatizzato imputi la compensazione al plafond

corretto. Ne consegue che la mancata indicazione dei predetti codici, qualora richiesta, potrebbe

comportare lo scarto del modello F24 per mancato superamento del controllo sulle compensazioni Iva.

254

IL VISTO DI CONFORMITÀa cura di Fabio Garrini

Con la CM 57/E/09 l’Agenzia Entrate fornisce i chiarimenti in merito al rilascio del visto di conformità in

dichiarazione annuale IVA, procedura necessaria per consentire ai contribuenti l’utilizzo in compensazione

dei crediti IVA per importi superiori a 15.000 euro.

Con il citato documento di prassi vengono forniti chiarimenti sia in relazione agli adempimenti

preliminari cui sono tenuti i soggetti che intendono rilasciare il visto di conformità, che con riferimento

agli aspetti prettamente operativi e cioè al contenuto dei controlli necessari ai fini del suo rilascio.

Soggetti legittimati al rilascio del visto

In presenza di crediti IVA di importo superiore ad euro 15.000, spetta al contribuente richiedere

l’apposizione del visto di conformità al fine di poter effettuare la compensazione del predetto credito.

Sono legittimati al rilascio del visto di conformità, come previsto dal comma 7 dell’art.10 del D.L.

78/09 così come modificato dalla legge di conversione n. 102/09, i seguenti soggetti:

• responsabili dell’assistenza fiscale (c.d. RAF) dei CAF imprese, ai sensi del comma 1, lettera a),

dell’articolo 35 del D.Lgs. 241/97;

• iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del

lavoro, ai sensi del comma 3 dell’articolo 35 del D.Lgs. 241/97;

• iscritti alla data del 30/09/1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle C.C.I.A.A. per la sub-categoria

tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o

diploma di ragioneria, anch’essi ai sensi del comma 3 dell’articolo 35 del D.Lgs. 241/97.

Alla luce di quanto ribadito dalla CM 57/E/09, quindi, si evidenzia come il visto di conformità non

possa essere in alcun modo rilasciato né dall’associazione professionale di cui il professionista (ad

esempio il dottore commercialista) fa parte, né tantomeno dalla società di servizi composta

esclusivamente o per la maggioranza da tali professionisti.

In presenza di soggetti incaricati al controllo contabile ai sensi dell’articolo 2409 bis del codice civile, i

contribuenti – in alternativa al rilascio del visto da parte dei soggetti elencati in precedenza - hanno

facoltà di richiedere a tali soggetti i controlli necessari al fine di poter effettuare la compensazione dei

crediti IVA.

Al fine di attestare l’avvenuta esecuzione dei controlli, i soggetti che esercitano il controllo contabile

dovranno sottoscrivere la dichiarazione annuale. Per espressa previsione dell’art.10 c.7 del citato

decreto legge n. 78/09, la sottoscrizione da parte dei predetti soggetti comporta l’attestazione

dell'esecuzione dei controlli di cui all'art.2 c.2 del decreto n. 164 del 1999. Trattasi dunque dei

medesimi controlli che effettuano i soggetti che appongono il visto di conformità.

Precisa la circolare n. 57/E/09 che ai sensi del predetto articolo 2409-bis del codice civile, il controllo

contabile deve essere esercitato da:

• un revisore contabile

• una società di revisione

iscritti nel registro istituito presso il Ministero della giustizia.

Occorre, peraltro, osservare che nei casi in cui la funzione del controllo contabile venga attribuita al

Collegio sindacale, sarà quest’ultimo organo a dover attestare la dichiarazione annuale.

Il visto di conformità

255

L’elencazione dei soggetti in grado di effettuare i controlli ai fini dell’effettuazione delle compensazione

dei crediti IVA appare opportuna per evidenziare come per ciascuno di essi siano diverse le possibilità

di rilascio del visto e gli adempimenti preliminari da compiere.

Come chiarito dalla RM 90/E del 17 settembre 2010, negli enti locali la sottoscrizione della

dichiarazione da parte del collegio dei revisori (articolo 234 del Testo unico degli enti locali - Dlgs

267/200) assicura e garantisce la stessa tipologia di controlli che il Dlgs 39/2010 attribuisce al

revisore legale dei conti, relativamente alla situazione contabile e finanziaria delle società di

capitali, presso le quali esercita la sua funzione. Ne consegue che, per gli enti locali, tale

sottoscrizione assume la stessa valenza giuridica del visto di conformità previsto dall’articolo 35,

comma 1, lettera a), del Dlgs 241/1997.

Adempimenti preliminari al rilascio del visto

Responsabili CAF imprese

Ai fini del rilascio del visto di conformità, la circolare n. 57/E/09 precisa che il responsabile

dell'assistenza fiscale del CAF non è tenuto agli adempimenti previsti per coloro che intendono

svolgere l’attività di assistenza fiscale in via professionale (comunicazione preventiva alle Direzioni

regionali, polizza assicurativa).

Inoltre, il documento di prassi osserva che l'art. 34 c. 1 del D.Lgs. n. 241/97, esclude dall'assistenza

fiscale prestata dai CAF–imprese, le imprese soggette all'imposta sul reddito delle società (IRES):

tenute alla nomina del collegio sindacale;

alle quali non sono applicabili le disposizioni concernenti gli studi di settore.

L’esclusione riguarda solo i soggetti IRES, quindi non anche gli imprenditori individuali, anche nella

forma di imprese familiari, e le società di persone. Pertanto, nei confronti di quest’ultimi soggetti, i

CAF imprese possono prestare assistenza anche in presenza di cause di esclusione dall’applicazione

degli studi di settore.

Sono, peraltro, esclusi dall'assistenza fiscale prestata dai CAF–imprese, i titolari di reddito di lavoro

autonomo di cui all’articolo 49 comma 1 del TUIR.

Soggetti incaricati del controllo contabile

In merito ai soggetti incaricati del controllo contabile la circolare n. 57/E/09 precisa che:

• dalla formulazione della norma risulta che i rinvii alla disciplina relativa all’assistenza fiscale sono

limitati al contenuto dei controlli e alle sanzioni;

• nessun rinvio è operato dalla norma in relazione agli adempimenti preliminari che i soggetti che

intendono apporre il visto di conformità, e, pertanto, si ritiene che per tali soggetti non rilevino le

previsioni dell’art.21 del decreto n. 164/99 e, in particolare, la disposizione che prevede la

comunicazione preventiva alle Direzioni regionali e la stipulazione della apposita polizza

assicurativa.

Professionisti

L’articolo 21 del decreto attuativo n. 164 del 1999 stabilisce che i professionisti che intendono

svolgere attività di assistenza fiscale (tra cui rientra l’apposizione del visto di conformità detto anche

256

visto “leggero”) debbono abilitarsi presentando un’apposita comunicazione alla Direzione Regionale

delle Entrate (di seguito DRE) competente per territorio in ragione del domicilio fiscale dello stesso

professionista.

Si riportano di seguiti i contenuti di tale comunicazione.

Contenuto della comunicazione alla DRE

• dati anagrafici, i requisiti professionali, il codice fiscale e la partita IVA;

• domicilio e gli altri luoghi ove viene esercitata la propria attività professionale;

• denominazione o ragione sociale e dati anagrafici dei soci e dei componenti il consiglio di

amministrazione, ove previsto, del collegio sindacale, delle società di servizi delle quali il

professionista intende avvalersi per lo svolgimento dell’attività di assistenza fiscale, con

l’indicazione delle specifiche attività da affidare alle stesse.

In allegato:

• copia conforme della polizza assicurativa di cui all’articolo 22 del decreto n. 164 del 1999;

• dichiarazione relativa all’insussistenza di provvedimenti di sospensione dell’ordine di

appartenenza;

• dichiarazione relativa alla sussistenza dei seguenti requisiti (elencati dall’articolo 8, comma 1, del

decreto n. 164 del 1999):

a) non aver riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi dell'articolo 444

del codice di procedura penale per reati finanziari;

b) non aver procedimenti penali pendenti nella fase del giudizio per reati finanziari;

c) non aver commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura ed entità, alle disposizioni in

materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto;

d) non trovarsi in una delle condizioni penalmente rilevanti che escludono la possibilità di

candidarsi alle elezioni regionali, provinciali, comunali, previste dall'articolo 15, comma 1, della

legge 19 marzo 1990, n. 55, come sostituito dall'articolo 1 della legge 18 gennaio 1992, n. 16.

Secondo quanto affermato nella circolare 57/E/09 la comunicazione potrà alternativamente essere:

• consegnata a mano;

• inviata mediante raccomandata con ricevuta di ritorno.

Alla stessa dovrà essere allegata una fotocopia del documento di identità del sottoscrittore.

Una delle condizioni necessarie all’ottenimento dell’abilitazione al rilascio del visto, è che il

professionista deve essere in possesso dell’abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni

fiscali rilasciata dall’Agenzia delle Entrate.

Sul punto deve essere accolto con favore il chiarimento offerto dalla circolare n. 57/E/09 al paragrafo

6, secondo il quale “… se il visto di conformità è apposto da un professionista, la trasmissione

telematica può essere effettuata anche da una società di servizi di cui uno o più professionisti

posseggono la maggioranza assoluta del capitale sociale, a condizione che tali attività siano effettuate

sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso professionista”. Ciò a maggior ragione deve


257

valere nei casi in cui l’abilitazione alla trasmissione telematica sia stata ottenuta dallo Studio Associato

del quale il professionista che rilascia il visto fa parte.

Questa “apertura” interpretativa risolve, quindi, le situazioni di molti professionisti che operano in

forma associata e che spesso, affiancano ad esso, una società di servizi per l’espletamento del servizio

di elaborazione dei dati contabili, affidando a tali soggetti la funzione della trasmissione telematica

delle dichiarazioni.

In assenza di tale chiarimento, infatti, ciascun singolo professionista avrebbe dovuto, preventivamente alla

trasmissione della Comunicazione alla DRE, presentare domanda per ottenere l’abilitazione alla

trasmissione telematica delle dichiarazioni, per poter ottenere l’abilitazione al rilascio del visto di

conformità.

Un altro aspetto chiarito dalle Entrate, riguarda il momento a partire dal quale il professionista può

prestare assistenza fiscale e quindi “vistare” la dichiarazione.

In assenza di disposizioni normative sul punto alcuni commentatori hanno ritenuto che tale momento

decorresse retroattivamente dalla data di invio della Comunicazione inoltrata alla DRE. E ciò in

considerazione del fatto che nessuna disposizione disciplina le modalità con le quali la DRE comunica

l’avvenuto inserimento del professionista nell’elenco dei soggetti abilitati al rilascio del visto.

Tale conclusione è stata confermata dall’Agenzia delle entrate laddove afferma che a seguito “… della

verifica, da parte della DRE, della sussistenza di tutti i requisiti richiesti, il professionista viene iscritto

nell’elenco informatizzato dei professionisti abilitati al rilascio del visto di conformità dalla data di

presentazione della comunicazione” e che, quindi, retroattivamente, “… a partire dalla predetta data

[quella di presentazione della comunicazione, n.d.a.] il professionista può prestare assistenza fiscale”.

Pur apprezzando tale interpretazione, si ritiene opportuno che comunque il professionista, prima di

procedere all’apposizione del visto di conformità sulle prime dichiarazioni, si assicuri dell’avvenuto

inserimento negli elenchi informatizzati della DRE.

Per i professionisti che operano nell’ambito di una associazione professionale (studi associati) viene

precisato che nella comunicazione da inoltrare alla DRE vengano indicati, oltre ai dati del singolo

professionista, anche quelli dell’associazione di cui il medesimo fa parte. Al riguardo viene specificato

che è il singolo professionista ad essere iscritto nell’elenco informatizzato e conseguentemente

abilitato al rilascio del visto di conformità, pertanto ogni altro professionista appartenente

all’associazione che non sia personalmente iscritto nell’elenco degli abilitati tenuto dalle Direzioni

regionali non è autorizzato ad apporre il visto di conformità.

Tale affermazione dovrebbe risolvere in positivo la situazione dei cosiddetti studi associati cosiddetti

“multidisciplinari”, nei quali potrebbero convivere figure professionali abilitate al rilascio del visto (quali

i dottori commercialisti) e soggetti ai quali invece la legge non riconosce tale opportunità (ad esempio

gli avvocati). In queste situazioni, la precisazione che il rilascio del visto è sempre e comunque

riconducibile al singolo professionista pare risolutiva della questione (maggiori problemi potrebbero

porsi con riferimento alla polizza assicurativa di cui si dirà a breve).

Uno degli allegati alla comunicazione da inoltrare alla DRE è rappresentato dalla polizza assicurativa,

prevista dall’art. 22 del decreto attuativo n. 164 del 1999.

258

I soggetti che intendono abilitarsi al rilascio del visto dovranno, quindi, dotarsi di specifica copertura

assicurativa al fine di assicurare ai contribuenti il completo risarcimento dell’eventuale danno arrecato

dall’apposizione di un visto senza aver operato i dovuti controlli.

Si riportano di seguito in forma schematica i chiarimenti dell’Agenzia in merito ai contenuti e

condizioni della polizza.

Caratteristiche della polizza assicurativa

a) la copertura assicurativa deve riferirsi alla prestazione dell’assistenza fiscale mediante

apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni, ai sensi dell’articolo 35 del D.Lgs. n. 241

del 9 luglio 1997, senza alcuna limitazione della garanzia ad un solo specifico modello di

dichiarazione;

b) il massimale della polizza, come stabilito dall’articolo 6 del decreto n. 164 del 1999, deve

essere adeguato al numero dei contribuenti assistiti, nonché al numero dei visti di conformità,

delle asseverazioni e delle certificazioni tributarie rilasciati, e comunque, non deve essere

inferiore a euro 1.032.913,80;

c) la copertura assicurativa non deve contenere franchigie o scoperti in quanto non garantiscono

la totale copertura degli eventuali danni subiti dal contribuente, salvo il caso in cui la società

assicuratrice si impegni espressamente a risarcire il terzo danneggiato, riservandosi la facoltà

di rivalersi successivamente sull’assicurato per l’importo rientrante in franchigia;

d) la polizza assicurativa deve prevedere, per gli errori commessi nel periodo di validità della

polizza stessa, il totale risarcimento del danno denunciato nei cinque anni successivi alla

scadenza del contratto, indipendentemente dalla causa che ha determinato la cessazione del

rapporto assicurativo.

Per i professionisti che operano nell’ambito di un’associazione professionale (studi associati) viene

precisato che gli stessi possono anche utilizzare, quale garanzia assicurativa, la polizza stipulata dallo

studio associato per i rischi professionali, purché la stessa preveda un’autonoma copertura

assicurativa per l’attività di assistenza fiscale a garanzia dell’attività prestata dai singoli professionisti e

rispetti le condizioni richiamate alle precedenti lettere a), b), c), d).

Riassumendo i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate in merito agli adempimenti preliminari al

rilascio del visto, è possibile dare soluzione al caso, sicuramente articolato, nel quale tuttavia si

ritrovano molti professionisti.


259

IL CASO

Professionista (dottore commercialista), sprovvisto di partita Iva propria in quanto opera in uno Studio

Associato composto da cinque professionisti e che svolge i servizi di elaborazione dei dati contabili e

della trasmissione telematica per il tramite di una SRL di servizi, i cui soci sono rappresentanti dagli

stessi professionisti.

In questo caso, ai fini della presentazione della comunicazione da inoltrare alla DRE per essere inserito

nell’elenco automatizzato dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità, il professionista potrà:

• indicare i propri dati e dello studio associato di cui fa parte;

• indicare i dati relativi alla società di servizi di cui intende avvalersi, specificando che intendere

affidare ad essa la trasmissione telematica delle dichiarazioni;

• allegare la polizza assicurativa intestata allo Studio Associato di cui fa parte;

Rapporti tra tenuta della contabilità e predisposizione della dichiarazione

L’art. 23 del decreto attuativo n. 164/99, riguardante i professionisti, stabilisce che il visto di

conformità è rilasciato se le dichiarazioni e le scritture contabili sono state predisposte e tenute dallo

stesso professionista che rilascia il visto.

È la stessa norma che opera una opportuna estensione affermando che le dichiarazioni e le scritture

contabili si considerano predisposte e tenute dal professionista anche quando sono predisposte e

tenute:

1. direttamente dallo stesso contribuente

oppure

2. da una società di servizi di cui uno o più professionisti posseggono la maggioranza assoluta del

capitale sociale

a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso

professionista.

Nel merito - si ritiene superando il dettato normativo - la circolare n. 57/E/09 precisa che “Tenuto

conto della obbligatorietà del visto di conformità ai fini della fruizione dell’istituto della compensazione,

si ritiene che nelle ipotesi in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non può apporre

il visto di conformità, il contribuente potrà comunque rivolgersi a un professionista abilitato

all’apposizione del visto”. Quest’ultimo soggetto, però, precisa il documento di prassi sarà “comunque

tenuto a svolgere i controlli di cui ai paragrafi seguenti e a predisporre la dichiarazione”.

Contenuto dei controlli ai fini del rilascio del visto

L’aspetto più oscuro della disciplina legata all’apposizione del visto di conformità era sicuramente

rappresentata dal contenuto dei controlli che il soggetto incaricato avrebbe dovuto effettuare ai fini

del suo rilascio. I precedenti normativi, regolamentari e interpretativi non offrivano un contributo

decisivo allorquando si limitavano a precisare che i controlli avrebbero dovuto avere natura “formale”,

non dovendo quindi portare il professionista ad operare valutazioni di tipo sostanziale. Queste

considerazioni, infatti, mal si sposavano con la disciplina dell’imposta sul valore aggiunto, nella quale

spesso, violazioni legate all’aspetto formale (ad esempio i dati evidenziati in fattura) possono far

“intuire” ben più di una violazione di tipo sostanziale (ad esempio, legata alla errata applicazione di un

260

particolare regime, piuttosto che di una ipotesi di indetraibilità o di esenzione). Sotto questo aspetto,

quindi, i chiarimenti forniti con la circolare n. 57/E/09, appaiono sicuramente opportuni.

Secondo quanto affermato con la circolare n. 134/E/99, con la quale sono stati forniti i primi

chiarimenti in tema di assistenza fiscale, i controlli implicano la verifica:

a) della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui

redditi e dell'imposta sul valore aggiunto;

b) della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili;

c) della corrispondenza dei dati esposti nella scritture contabili alla relativa documentazione.

In un’ottica di semplificazione degli adempimenti e considerato che la nuova disciplina delle

compensazioni IVA ha ampliato dell’utilizzo del visto, precisa la circolare 57/E/09, vengono definite le

seguenti modalità attestanti la correttezza dei controlli ai fini del rilascio del visto di conformità:

1. CODICE ATTIVITÀ: l’apposizione del visto di conformità presuppone in ogni caso il controllo che

il codice di attività economica indicato nella dichiarazione IVA corrisponde a quello risultante dalla

documentazione contabile, desunto dalla tabella di classificazione delle attività economiche

vigente al momento di presentazione della dichiarazione (tabella ATECO 2007);

2. CHECK LIST: dovrà essere verificato la sussistenza di una delle fattispecie che, in linea generale,

sono idonee a generare l’eccedenza di imposta (check-list):

• presenza prevalente di operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle

gravanti sugli acquisti e sulle importazioni;

• presenza di operazioni non imponibili;

• presenza di operazioni di acquisto o importazione di beni ammortizzabili;

• presenza di operazioni non soggette all’imposta;

• operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli.

A parere della maggioranza dei commentatori tale elencazione non pare tassativa: è quindi possibile

rilasciare il visto di conformità anche nel caso in cui il credito IVA sia sorto per un diverso motivo,

l’importante è che il professionista che appone il visto evidenzia la causa per cui tale credito è sorto.

Con riferimento alla documentazione da prendere in esame, ed in generale al livello di

approfondimento dei controlli, la circolare n. 57/E/09 opera una distinzione a seconda del rapporto

esistente tra ammontare del credito utilizzabile in compensazione e volume d’affari del contribuente:

● CREDITO COMPENSABILE SUPERIORE O PARI AL VOLUME D’AFFARI: nel caso in cui il

credito d’imposta destinato dal contribuente all’utilizzo in compensazione sia pari o superiore al

volume d’affari, tenuto conto che trattasi di una fattispecie in cui la genesi del credito IVA non

appare direttamente giustificata dall’attività economica esercitata dal soggetto nel periodo

d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, deve essere effettuata l’integrale verifica della

corrispondenza tra la documentazione e i dati esposti nelle scritture contabili. Ai fini del computo

dell’ammontare del credito, si deve tenere conto anche dell’eventuale credito proveniente

dall’eccedenza formatasi in anni precedenti e non richiesta a rimborso né utilizzata in

compensazione;

● CREDITO COMPENSABILE INFERIORE AL VOLUME D’AFFARI per tutti i contribuenti che

non rientrano nella condizione sopra esposta la verifica deve riguardare la documentazione

rilevante ai fini dell’IVA con imposta superiore al 10% dell’ammontare complessivo dell’IVA


261

detratta riferita al periodo d’imposta a cui si riferisce la dichiarazione e deve essere conservata

copia al fine di attestare la correttezza dell’esecuzione dei controlli, unitamente alla check-list del

controllo svolto (se, ad esempio, precisa la circolare, l’ammontare complessivo IVA detratta è euro

100.000, devono essere controllate tutte le fatture con imposta superiore a euro 10.000).

Sanzioni in caso di infedele rilascio del visto

Con riferimento agli aspetti sanzionatori la circolare n. 57/E/09 chiarisce che non tutte le circostanze

che possono dar luogo ad una rettifica della dichiarazione sono oggetto di controllo o rilevazione da

parte del soggetto che rilascia il visto di conformità.

Ne consegue – come anche chiarito dalla circolare n 52/E/07 – che la sanzione a carico dei

responsabili dell'assistenza fiscale dei CAF e dei professionisti nei casi di infedeltà del visto di

conformità deve essere applicata soltanto se vi sia discordanza tra quanto attestato tramite il rilascio

del visto di conformità e i dati emersi a seguito della liquidazione o del controllo.

262

LA GESTIONE DEI RIMBORSI IVAa cura di Fabio Garrini

Dal modello IVA 2011 (quindi nel modello IVA 2012 siamo al secondo anno di applicazione) è stata

introdotta una nuova procedura per l’ottenimento del rimborso del credito IVA: i contribuenti che

intendono richiedere il rimborso del credito emergente dalla dichiarazione annuale devono compilare il

nuovo quadro VR della dichiarazione stessa e non possono più presentare il soppresso modello VR

indirizzato all’agente della riscossione. In prima battuta questo significa che per richiedere il rimborso

del credito IVA sarà prima di tutto necessario presentare la dichiarazione IVA: in questo modo si

completa la disciplina dell’utilizzo dei crediti IVA. Si ricorda infatti che il DL 78/09 ha stabilito regole

più stringenti per l’utilizzo in compensazione dei crediti IVA, in particolare la necessità di presentare la

dichiarazione IVA quando i crediti chiesti in compensazioni superano l’importo di € 10.000 (e di

aggiungere il visto di conformità da parte di un professionista per il credito che supera € 15.000).

Il rimborso annuale: il modello

La gestione dei rimborsi Iva

263

Il rimborso annuale: presupposti I contribuenti che, a seguito della compilazione della dichiarazione IVA annuale presentino un credito,

come peraltro accade per la generalità dei crediti vantati nei confronti dell’erario e degli istituti,

possono utilizzare detto credito per la compensazione orizzontale opponendolo al versamento di altri

debiti tributari e contributivi. In campo IVA, a partire dal 2010, per poter effettuare le compensazioni

orizzontali è necessario il rispetto delle previsioni contenute nell’articolo 10 del DL 78/09, tanto in

termini di momento a partire dal quale i crediti IVA possono essere utilizzati (dal sedicesimo giorno del

mese successivo quello di presentazione della dichiarazione per i crediti che superano la soglia di €

10.000), quanto in relazione all’apposizione del visto di conformità alla dichiarazione IVA (per i crediti

che superano € 15.000).

In alcun situazioni può però accadere che il credito maturato al termine del periodo d’imposta risulti di

elevato ammontare, tale da non consentire il completo utilizzo nel medio periodo: in tali situazioni il

contribuente ha pertanto interesse a chiedere all’erario il rimborso di tale credito (ovvero di parte di

tale credito). Tale rimborso non è però sempre possibile, ma è consentito solo in alcune specifiche

situazioni, elencate dagli articoli 30 e 34 comma 9 del DPR 633/1972.

È quindi possibile richiedere il rimborso del credito che emerge dalla dichiarazione annuale IVA se:

– articolo 30 comma 3 lettera a) DPR 633/72 – sono state effettuate operazioni attive con

un’aliquota media inferiore a quella sugli acquisti;

– articolo 30 comma 3 lettera b) DPR 633/72 – sono state effettuate operazioni non imponibili

per un ammontare superiore al 25% delle operazioni effettuate;

– articolo 30 comma 3 lettera c) DPR 633/72 – sono stati acquistati o importati beni

ammortizzabili o sono stati acquistati beni e servizi per studi e ricerche;

– articolo 30 comma 3 lettera d) DPR 633/72 – sono state effettuate prevalentemente

operazioni non soggette all’imposta per difetto del requisito di territorialità;

– articolo 30 comma 3 lettera e) DPR 633/72 – è stato nominato un rappresentante fiscale da

un soggetto estero, ovvero il soggetto estero si è identificato direttamente ai sensi dell’articolo 35-

ter (sul punto occorre ricordare la modifica dell’articolo 38-ter ad opera del DPR 135/09, che

esclude per il soggetto non residente la necessità di avere identificazione diretta / rappresentante

fiscale, quando questo abbia in Italia una stabile organizzazione);

– articolo 30 comma 4 DPR 633/72 – le dichiarazioni relative alle ultime tre annualità - quindi

2009, 2010 e 2011 – sono risultate a credito;

– articolo 30 comma 2 DPR 633/72 – nel 2011 è stata cessata l’attività;

– articolo 34 comma 9 DPR 633/72 – sono stati esportati prodotti agricoli per il quali si ha

diritto al rimborso dell’IVA “teorica”.

Di seguito vengono analizzate le situazioni che più frequentemente vengono utilizzate per la richiesta

del rimborso IVA: aliquota media, acquisto di beni ammortizzabili, dichiarazione a credito per tre anni

consecutivi e cessazione dell’attività.

264

Aliquota media

Destinatari della norma sono coloro che effettuano esclusivamente o prevalentemente operazioni

attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni: tali

soggetti, per ovvi motivi, finiscono spesso per essere a credito d’IVA.

Il diritto al rimborso spetta se l’aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle importazioni

supera quella mediamente applicata sulle operazioni attive effettuate, maggiorata del 10%. Ciò

significa che se l’aliquota media sulle vendite risulta pari al 12%, per il raffronto con l’aliquota media

sugli acquisti si dovrà considerare la percentuale del 13,2% (12%+1,2%). Nel calcolo dell’aliquota

media occorre tenere conto della seconda cifra decimale.

Le operazioni attive da considerare ai fini del calcolo sono esclusivamente le operazioni imponibili,

comprese le cessioni di oro da investimento imponibile a seguito di opzione, di oro industriale, di

argento puro (articolo 17 comma 5), le cessioni di rottami di cui all’art. 74, commi 7 e 8, le operazioni

effettuate ai sensi dell’articolo 17, comma 6 (come precisato dalla CM 37/E/06 le operazioni relative

alle prestazioni in campo edile con applicazione del reverse-charge da parte del committente, ai sensi

dell’articolo 17, sesto comma, devono essere considerate come operazioni ad aliquota zero) e articolo

17 comma 7, nonché le cessioni effettuate nei confronti dei soggetti terremotati. Non vanno

considerate nel calcolo dell’aliquota media sulle vendite le operazioni non imponibili (risoluzione 19

marzo 1998 n. 17).

Tale verifica deve essere condotta ricordando che:

− non si devono considerare gli acquisti e le cessioni di beni ammortizzabili;

− nel calcolo dell’aliquota media sugli acquisti bisogna considerare le spese generali;

Acquisto di beni ammortizzabili

Altra frequente situazione in cui si manifesta il diritto ad ottenere il rimborso è il caso di acquisto di beni

strumentali: quando il contribuente pone in essere importanti investimenti in beni strumentali, egli

acquisisce il diritto a vedersi riconosciuto il rimborso dell’IVA pagata in relazione al loro acquisto. Il

rimborso spetta tanto per gli acquisti posti in essere nel periodo d’imposta 2011, quanto per acquisti relativi

a periodi d’imposta precedenti, purché la relativa imposta non sia stata compensata o chiesta a rimborso.

X


265

Sulla questione del rimborso relativo all’IVA pagata nell’acquisto di beni strumentali ammortizzabili, si deve

ricordare una presa di posizione nell’ambito della teleconferenza del 17 gennaio 2009, poi formalizzata nel

paragrafo 6.6 della CM 8/E del 13 marzo 2009: in particolare in quella sede venne chiesto se in relazione

alla disposizione dell’art. 30, terzo comma, lett. c), DPR 633/72, ai fini della determinazione dell’IVA

rimborsabile, per i fabbricati occorre scorporare la parte di prezzo riferibile al terreno.

D. In relazione alla disposizione dell’articolo 30, terzo comma, lett. c), del d.P.R. 633 del 1972, si

chiede di sapere se, ai fini della determinazione dell’IVA rimborsabile, per i fabbricati occorre

scorporare la parte di prezzo riferibile al terreno.

R. L'indeducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing relativi ai terreni prevista dalle

disposizioni contenute nell'articolo 36, commi 7 e seguenti, del decreto-legge n. 223 del 2006, si

riflette anche ai fini del calcolo dell’imposta rimborsabile ai sensi dell’articolo 30, comma 3, lett. c),

del d.P.R. 633/1972 che, pertanto, nel caso di acquisto di fabbricati, deve essere ridotta per

l’importo riferibile al costo (non ammortizzabile) dell’area occupata dalla costruzione e di quella

che ne costituisce pertinenza.

L’Agenzia delle Entrate ha osservato come l'indeducibilità ai fini delle imposte dirette delle quote di

ammortamento e dei canoni di leasing relativi ai terreni prevista dalle disposizioni contenute

nell'articolo 36, commi 7 e seguenti, del DL 223/06 si rifletta anche ai fini del calcolo dell’IVA

rimborsabile. Se infatti il Legislatore ha ritenuto che parte del costo di un fabbricato debba essere

imputato a terreno – quindi non deducile – allo stesso modo quella frazione deve essere considerato

terreno anche ai fini IVA, in relazione al quale l’imposta eventualmente pagata in sede di acquisto non

risulta ripetibile a rimborso (non trattandosi, appunto, di bene ammortizzabile). Nel caso di acquisto di

fabbricati l’imposta chiesta a rimborso deve pertanto essere ridotta nell’ammontare del costo dell’area

occupata dalla costruzione e di quella che ne costituisce pertinenza non ammortizzabile.

In materia di leasing occorre ricordare quanto affermato dall’Amministrazione Finanziaria attraverso

la RM 392/E/07: modificando radicalmente, ai fini del rimborso IVA, la propria posizione in merito alla

rilevanza dei canoni di locazione finanziaria relativi all’acquisto di beni ammortizzabili e in

controtendenza rispetto all’attuale orientamento di completa assimilazione tra l’acquisizione di un bene

in proprietà ed in locazione finanziaria (essendo quest’ultima rivista come un’operazione di

finanziamento volta ad acquisire il bene), l’Agenzia delle Entrate torna sui propria passi per negare ai

X

266

contribuenti la possibilità di recuperare l’Iva assolta sui canoni di locazione finanziaria relativi

all’acquisto di beni strumentali. Peraltro, in conformità con tale orientamento, nel quadro VR non è

presente alcun riferimento alle operazioni di “locazione finanziaria”. La nuova interpretazione fornita

dall’Agenzia – volta a negare la sussistenza del requisito necessario al rimborso in capo all’utilizzatore

per le acquisizioni in base a contratto di leasing – parte dal presupposto che è la posizione del

concedente (società di leasing), in definitiva, che la norma intende tutelare, riconoscendo allo stesso il

diritto di avere a rimborso l’IVA assolta sull’acquisto o costruzione dei beni ammortizzabili, in tal modo

ponendo rimedio alla necessità di sostenere un ingente onere tributario correlato ad operazioni

imponibili di non immediata manifestazione finanziaria.

Tuttavia, tale ultimo richiamo interpretativo consente di svolgere alcune interessanti riflessioni.

Commentando le affermazioni della RM 179/E/2005, la stessa Agenzia delle Entrate con la successiva

Circolare n. 6/E del 13.02.2006 ha fornito al paragrafo 12.3 la risposta che di seguito di riporta:

Il paragrafo 12.3. della C.M. 12/E/2006 - Contratti preliminari e rimborso IVA

D. Con la recente risoluzione n. 179 del 27 dicembre 2005 è stato precisato che l'IVA corrisposta sulle

fatture d'acconto pagate in base al preliminare di acquisto di un bene ammortizzabile non è

rimborsabile, difettando il presupposto di cui all'art. 30, terzo comma, lett. c), del decreto del

Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Pare logico ritenere, tuttavia, che tale imposta a

credito possa, naturalmente se non compensata, essere chiesta a rimborso dopo la stipulazione del

contratto definitivo, anche se in anni successivi, secondo quanto chiarito, anche nelle istruzioni del

modello VR, a proposito del presupposto in esame. Si chiede conferma al riguardo.

R. Come già chiarito con la circolare n. 13 del 5 marzo 1990, "... a determinare l'ammontare

rimborsabile concorre non soltanto l'imposta afferente i beni ammortizzabili acquistati nell'anno, ma

anche quella assolta su tali beni in anni precedenti ...". Di tale orientamento tengono conto le

istruzioni al modello VR di richiesta di rimborso IVA annuale. Occorre, ovviamente che il credito non

sia stato in precedenza chiesto a rimborso, né compensato nel modello F24 o portato in detrazione

dall'IVA a debito, ma che dalle annotazioni contabili l'imposta risulti riportata, in tutto o in parte, in

detrazione negli anni successivi. Nell'ipotesi oggetto del quesito, pertanto, atteso che con la

stipula del contratto preliminare di vendita non si realizza il presupposto di cui all'art. 30,

terzo comma, lett. c) del D.P.R. n. 633/1972 per il rimborso della relativa imposta (come

chiarito con la risoluzione n. 179 del 27 dicembre 2005), se l'esercizio del diritto alla

detrazione o l'utilizzo del credito risulta rinviato agli anni successivi, lo stesso potrà

essere chiesto a rimborso unitamente all'imposta relativa al saldo corrisposto con la

stipula del contratto definitivo. Quanto sopra nel rispetto del disposto di cui all'art. 19, comma 1,

ultimo periodo del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui "il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai

beni e servizi acquistati ... può essere esercitato al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo

anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione ed alle condizioni esistenti al momento

della nascita".

Riconoscendo il recupero dell’imposta relativa agli acconti nel momento in cui si verifica l’effetto

traslativo del bene, l’Agenzia delle Entrate potrebbe – nel contesto di una sostanziale assimilazione tra


267

acquisto e leasing – riconoscere la possibilità di recuperare l’Iva assolta sui canoni nel momento in cui

l’utilizzatore procede al “riscatto” del bene e cioè nel momento in cui si verifica l’effetto traslativo dello

stesso. Ancorché la regola dell’articolo 19 comma 1 ultimo periodo del DPR 633/72 consenta il

recupero dell’Iva detratta in passato (ovviamente se non compensata o rimborsata per altre ragioni)

entro limiti temporali ben definiti (dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è

sorto il diritto alla detrazione), tale soluzione potrebbe giovare ai contribuenti che presentano difficoltà

nel recuperare velocemente l’imposta assolta sugli acquisti.

Situazione creditoria per tre anni consecutivi

Altra fattispecie di rimborso che spesso viene utilizzata è quella prevista dall’articolo 30, quarto comma

del DPR 633/72: se il contribuente, in mancanza dei requisiti previsti per le altre fattispecie, comunque

presenta un credito IVA, egli può comunque chiedere il rimborso purché la situazione creditoria si sia

protratta per almeno 3 anni. Il rimborso può essere chiesto per un importo pari al minore credito

esposto nelle dichiarazioni IVA relative ai tre anni presi in considerazione. Si rammenti che il rimborso

può essere richiesto a prescindere dall’importo del credito.

Per quanto riguarda il presente modello dichiarativo, è possibile presentare richiesta di rimborso se vi

è stata una situazione creditoria per gli anni 2009-2010-2011, tenendo in considerazioni i crediti non

chiesti a rimborso e non compensati in F24.

Più precisamente, bisogna considerare i seguenti importi di riferimento:

IMPORTO DI RIFERIMENTO PER IL 2009: credito IVA 2009 in detrazione/compensazione nell’anno

successivo MENO importi compensati nel 2010;

IMPORTO DI RIFERIMENTO PER IL 2010: credito IVA 2010 in detrazione/compensazione nell’anno

successivo MENO importi compensati nel 2011;

IMPORTO DI RIFERIMENTO PER IL 2011: credito IVA 2011;

Nel caso di soggetti che partecipano alla liquidazione IVA di gruppo, il quadro VR deve essere utilizzato per

chiedere a rimborso l’importo indicato nel rigo VL10 della dichiarazione IVA/2012. In particolare, possono

presentare istanza di rimborso i soggetti che hanno aderito ad una procedura di liquidazione dell’Iva di

gruppo nell’anno 2010 e che non hanno potuto trasferire al gruppo il credito emergente dalla dichiarazione

IVA relativa all’anno 2009 nonché i soggetti che nell’anno 2009 partecipavano ad una procedura di

20.00010.000

268

liquidazione dell’Iva di gruppo in qualità di controllanti e che nel 2010, avendo aderito ad una procedura di

liquidazione dell’Iva di gruppo in qualità di controllate, non hanno potuto trasferire al gruppo il credito

emergente dal prospetto riepilogativo IVA 26PR relativo all’anno 2009 (confronta risoluzione n. 4/DPF del

2008 e risoluzione n. 56/E del 2011).

Cessazione dell’attività

Nel caso in cui il contribuenti cessi l’attività nel corso del periodo d’imposta 2011 egli ha diritto a richiedere

il rimborso dell’imposta a credito al momento della cessazione. È necessario a tal fine che la partita IVA sia

stata chiusa entro il 31 dicembre 2011. Al riguardo, comunque, la Corte di Cassazione (sentenze 27 giugno

2003 n. 10227 e 2 marzo 2004 n. 4234) ha comunque stabilito che bisogna considerare il dato sostanziale

relativo all’effettiva cessazione dell’attività e non quello formale riguardante la presentazione della

dichiarazione di cessazione dell’attività ai sensi dell’articolo 35 del DPR 633/1972.

Contribuenti ammessi alla erogazione prioritaria del rimborso

Nel modello VR è prevista un’apposita casella che devono utilizzare i soggetti che hanno diritto ad

ottenere il rimborso privilegiato del credito IVA: tali soggetti hanno infatti la possibilità di vedersi

erogato il credito IVA entro 3 mesi da quando questi hanno avanzato la relativa richiesta. La

finanziaria 2007 – comma 308 articolo 1 della Legge n. 296 del 2006 – aveva infatti modificato

l’articolo 38-bis del DPR 633/72, prevedendo che con appositi decreti sarebbero state individuate le

categorie di soggetti ammessi a beneficiare del rimborso IVA privilegiato.

• subappaltatori e prestatori d’opera nel settore dell’edilizia; si tratta dei soggetti che

effettuano prevalentemente prestazioni di cui all’articolo 17 comma 6 lettera a) del DPR 633 del

1972 (DM 22/3/2007);

• attività di recupero e preparazioni per il riciclaggio di cascami e rottami metallici; si

tratta dei soggetti titolari del codice di classificazione Atecofin2004 37.10.1 tenendo presente che

nella nuova classificazione Ateco2007 in vigore dal 1° gennaio 2008 tale codice corrisponde al

38.32.10 (DM 25/5/2007);

• attività di produzione di zinco, piombo, stagno e semilavorati; si tratta dei soggetti titolari

del codice di classificazione Atecofin2004 27.43.0 tenendo presente che nella nuova classificazione

Ateco2007 in vigore dal 1° gennaio 2008 tale codice corrisponde al 24.43.00 (DM 18/7/2007).

X


269

• attività di produzione di alluminio e semilavorati; si tratta dei soggetti titolari del codice di

classificazione Atecofin2004 27.42.0 tenendo presente che nella nuova classificazione Ateco2007

in vigore dal 1° gennaio 2008 tale codice corrisponde al 24.42.00 (DM 21/12/2007).

A tali soggetti il rimborso viene riconosciuto al verificarsi del requisito dell’aliquota media e cioè nelle

situazioni in cui il diritto al rimborso spetta se l’aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle

importazioni supera quella mediamente applicata sulle operazioni attive effettuate maggiorata del

10%. Tale previsione è stata introdotta in quanto i soggetti individuati dai citati decreti con ogni

probabilità si trovano a credito IVA, in alcuni casi anche significativo, in quanto pongono in essere

operazioni in applicazione nel regime di inversione contabile (o reverse charge), qualificate ai fini del

rimborso come operazioni “ad aliquota zero”.

Nel modello è prevista una specifica casella denominata “contribuenti ammessi all’erogazione

prioritaria del rimborso” riservata ai contribuenti che rientrano tra le categorie individuate dai citati

decreti del Ministro dell’economia e delle finanze, emanati ai sensi dell’ultimo comma dell’articolo 38-

bis, per le quali è prevista l’erogazione dei rimborsi in via prioritaria entro tre mesi dalla richiesta.

Il modello prevede una specifica casella nella quale deve essere indicato il codice relativo alla

fattispecie in forza della quale il contribuente ha diritto a richiedere il rimborso prioritario.

Codice Soggetti interessati alla erogazione prioritaria

1 soggetti che pongono in essere le prestazioni derivanti dai contratti di subappalto rientranti

nell’ambito di applicazione della lettera a), del sesto comma, dell’articolo 17

2 soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 37.10.1, e cioè i

soggetti che svolgono le attività di recupero e preparazione per il riciclaggio di cascami e

rottami metallici

3 soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 27.43.0, e cioè i

soggetti che producono zinco, piombo e stagno, nonché i semilavorati degli stessi metalli di

base non ferrosi

4 soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 27.42.0, e cioè i soggetti

che producono alluminio, nonché i semilavorati degli stessi metalli di base non ferrosi

Va ricordato, infine, che per accedere al rimborso annuale in via prioritaria tutte le categorie di

contribuenti sopra elencate devono possedere, al momento della richiesta, i requisiti stabiliti

dall’articolo 2 del decreto 22 marzo 2007 (quello relativo ai subappaltatori) e cioè che:

• l’attività deve essere esercitata da almeno 3 anni;

270

• l’eccedenza detraibile richiesta a rimborso deve essere almeno di 10.000 euro (ovvero 3.000 euro

in caso di richiesta di rimborso trimestrale);

• l’eccedenza detraibile richiesta a rimborso deve essere almeno pari al 10% dell’importo complessivo

dell’imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni effettuati nell’anno di riferimento.

La garanzia per l’erogazione dei rimborsi a soggetti residenti

Per l’erogazione del rimborso annuale deve essere presentata un’apposita garanzia tramite:

1. cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato;

2. fideiussione rilasciata da un istituto di credito;

3. polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazione;

4. fideiussione rilasciata da un consorzio o una cooperativa di garanzia collettiva fidi;

5. fideiussione rilasciata da un’impresa commerciale che offra adeguate garanzie di solvibilità;

6. obbligazione di pagamento emessa dalla società capogruppo.

Tra le varie modalità, quelle più utilizzate sono sicuramente quelle previste dai nn. 2. e 3., per le quali

è stato stabilito che:

− la garanzia deve essere resa sulla base del modello previsto dal provvedimento dell’Agenzia delle

Entrate del 10 giugno 2004;

− il modello prevede quattro diverse formule, da utilizzare a seconda del soggetto che dovrà

liquidare il rimborso;

− la garanzia dura tre anni a partire dalla data di erogazione del rimborso o, se più breve, per il

periodo che va fino al termine di decadenza dall’accertamento, in relazione al quale si deve tenere

conto di eventuali cause di slittamento del suddetto termine, in base all’articolo 57, primo comma

del DPR 633/1972;

− la firma del funzionario di banca o dell’agente assicurativo non deve essere autenticata.

Esonero dalla garanzia

In alcune situazioni il Legislatore ha ritenuto che a presentazione della richiesta del rimborso non

debba essere assistita dalla garanzia; in particolare vi sono sei fattispecie:

1. rimborsi di importo non superiore alla franchigia, pari al 10% dei versamenti eseguiti

nel biennio precedente. L’articolo 21 del D.M. 28 dicembre 1993 n. 567 prevede l’esonero

dalla prestazione della garanzia per un importo pari al 10% dei versamenti eseguiti nel biennio

precedente la data della richiesta. Il 10% dei versamenti costituisce, comunque, una franchigia

che viene riconosciuta anche nel caso in cui l’importo del rimborso sia superiore. Ciò significa, ad

esempio, che se l’importo del rimborso è pari ad € 15.000 e la franchigia è pari ad € 3.000, deve

essere prestata garanzia solo per l’importo di 12.000 EURO. La franchigia viene comunicata

dall’agente della riscossione; tale comunicazione avviene, in linea di massima, al momento della

presentazione del modello VR. Si tenga presente che la franchigia non viene riconosciuta

nell’ipotesi di rimborso infrannuale.

2. rimborsi di importi minimi. È previsto l’esonero dalla prestazione della garanzia nel caso di

rimborsi uguali o inferiori a € 5.164,57. L’Agenzia delle Entrate, attraverso le risoluzioni


271

165/E/2000 e 38/E/2001, ha chiarito che l’esonero si applica con riferimento al periodo di

imposta e non alla richiesta di rimborso; deve quindi essere presentata la garanzia se le richieste

di rimborso infrannuali ed annuale complessivamente superano il limite di € 5.164,57. Si deve

inoltre tenere presente che l’esonero non deve essere inteso come una franchigia, per cui se

anche una sola richiesta di rimborso è superiore all’importo di 5.164,57 EURO, deve essere

prestata garanzia per l’intero ammontare.

3. rimborsi richiesti da contribuenti “virtuosi”. È previsto l’esonero dalla prestazione della

garanzia per i contribuenti c.d. “virtuosi”, purché vengano rispettate alcune condizioni relative a:

– presupposto del rimborso. Il presupposto deve rientrare in una delle ipotesi di cui alle lett. a), b) o

d) dell’articolo 30, terzo comma. Non è quindi possibile l’esonero dalla presentazione della

garanzia nel caso in cui il rimborso rientri, ad esempio, nell’ipotesi di cui all’articolo 30, terzo

comma, lett. c) (acquisto di beni ammortizzabili) o nel caso previsto dall’articolo 30, quarto

comma (situazione creditoria per tre anni consecutivi).

– requisiti del richiedente. Il richiedente l’esonero deve esercitare l’attività da almeno cinque anni,

che decorrono dalla data di apertura della partita IVA. Il richiedente, inoltre, non deve aver

ricevuto avvisi di accertamento o di rettifica, da cui risultino, per ciascun anno, una differenza tra

gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o dell’eccedenza di credito, superiore al 10% degli

importi dichiarati se questi sono uguali o inferiori ad € 51.645,69 EURO, al 5% degli importi

dichiarati se questi sono superiori ad € 51.645,69 ma uguali o inferiori ad € 516.456,90, all’1%

degli importi dichiarati e comunque ad € 51.645,69, se gli importi dichiarati superano l’importo di

€ 516.456,90. La circolare 54/E/1999 ha chiarito che per imposta dovuta o a credito si intende la

differenza tra operazioni passive ed attive, con esclusione dei versamenti periodici e del credito

dell’anno precedente.

– versamenti effettuati sul conto fiscale. L’esonero può essere concesso fino ad un importo pari al

50% dei versamenti affluiti sul conto fiscale nel biennio precedente la richiesta. Nel calcolo

dell’importo si deve tenere conto dei versamenti effettuati tramite compensazione (RM

38/E/2001). Dal 50% dei versamenti devono essere detratti i rimborsi erogati nel medesimo periodo in

base all’agevolazione in esame o in base alla franchigia prevista dall’articolo 21 del D.M. 28 dicembre

1993 n. 567. Per usufruire dell’esonero, il richiedente deve presentare un’apposita dichiarazione

nella quale deve autocertificare la presenza di specifici requisiti, relativi alla consistenza

patrimoniale e al regolare versamento dei contributi previdenziali ed assicurativi; tale dichiarazione

deve essere presentata in allegato al modello VR nel caso di rimborso annuale. Se invece si

intende richiedere l’esonero per un rimborso infrannuale, deve essere compilato in maniera

opportuna il rigo TD6 del modello di richiesta, che deve essere presentato al competente Ufficio

locale dell’Agenzia delle Entrate. Nel caso di rimborso infrannuale, il relativo modello può anche

essere spedito per posta o per via telematica.

4. rimborsi richiesti da società fallite o in liquidazione coatta. L’articolo 74-bis prevede che

le società fallite o in liquidazione coatta sono esonerate dalla prestazione della garanzia fino ad

un importo di € 258.228,45. L’esonero si applica sia per i rimborsi chiesti prima della

dichiarazione di fallimento o di assoggettamento alla procedura di liquidazione coatta, sia per

quelli chiesti successivamente a tali date (RM 54/E/02 e CM 1/E/01). Il limite si applica in

272

relazione a tutti i rimborsi erogati durante la procedura concorsuale e non per ogni singolo

periodo d’imposta.

5. rimborsi richiesti da Amministrazioni dello Stato.

6. rimborsi richiesti da fondi comuni di investimento immobiliare.

Con la RM 9/E del 14 gennaio 2011, l’Agenzia delle Entrate ha precisato la tempistica per la

presentazione della documentazione necessaria per ottenere i rimborsi IVA senza garanzie da parte

dei contribuenti c.d. “virtuosi”, distinguendo la casistica della procedura semplificata (ad opera del

concessionario) da quella ordinaria (ad opera dell’ufficio).

L’art. 38-bis c. 7 del DPR n. 633/1972 esonera le imprese c.d. “virtuose” dalla prestazione delle

garanzie, per la richiesta dei rimborsi IVA di cui all’art. 30, terzo comma, lettere a), b) e d), quando,

fra l’altro, è presentata una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante che:

o il patrimonio netto e la consistenza degli immobili non sono diminuiti in misura rilevante rispetto

alle risultanze dell’ultimo bilancio approvato, così come l’attività non è cessata né si è ridotta per

effetto di cessioni di aziende o rami di aziende;

o non risultano cedute, nell’anno precedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per un

ammontare superiore al 50 per cento del capitale sociale;

o sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali e assicurativi.

La dichiarazione sostitutiva potrà essere presentata, al più tardi, congiuntamente alla documentazione

richiesta dall’Amministrazione finanziaria per attestare l’esistenza del credito e la spettanza del

rimborso. Diversamente, il contribuente non potrà presentare la dichiarazione sostitutiva in luogo della

garanzia richiesta dall’ufficio, poiché, nell’ambito di tale procedura, la presentazione della garanzia

attiene alla fase di liquidazione.

Compilazione e presentazione del modello VR

Il quadro VR, essendo parte integrante della dichiarazione IVA, non comprende più i dati relativi al

contribuente. I dati da indicare saranno pertanto:

− nel rigo VR1 campo 1, l’importo chiesto a rimborso;

− nel rigo VR1 campo 2, l’importo chiesto a rimborso con procedura semplificata all’agente della

riscossione. Tale importo entra, insieme ai crediti che sono stati o che saranno compensati con

altre imposte nel corso del 2011, nel limite di € 516.456,90. Ad opera del DL 223/06 tale limite è

incrementato ad € 1.000.000 nei confronti dei subappaltatori che, nel periodo d’imposta

precedente abbiano registrato un volume d’affari costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in

esecuzione di contratti di subappalto.

È poi da tenere presente che:

− i righi VR3 e VR4 devono essere compilati nel caso di richiesta del minor credito del triennio;

− il rigo VR5 va compilato per i crediti non trasferiti all’IVA di gruppo

− deve essere barrata l’apposita casella per dichiarare che la società è operativa (l’articolo 30 della

legge 23 dicembre 1994 n. 724 dispone infatti specifiche limitazioni all’utilizzo dei crediti IVA per le

società non operative)


273

La dichiarazione IVA – completa del quadro VR – deve essere presentata a partire dal 1 febbraio 2012

ed entro il 30 settembre 2012.

La procedura di Rimborso

L’articolo 10, comma 1, lett. a), n. 3.1, del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78 ha sostituito l’ottavo ed

il nono periodo del comma 1 dell’articolo 38-bis, del DPR 633/72, introducendo l’attuale ultimo

periodo, a norma del quale, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia, sono stabilite le ulteriori

modalità ed i termini per l’esecuzione dei rimborsi dell’imposta sul valore aggiunto. Tale disposizione,

finalizzata all’incremento dell’efficienza nella gestione dei rimborsi di imposte, rappresenta un ulteriore

progresso verso la semplificazione degli adempimenti dei contribuenti, in un’ottica di costante

miglioramento del rapporto con il fisco.

I rimborsi dell’imposta sul valore aggiunto di cui all’articolo 38-bis, comma 1, DPR 633/72 sono

richiesti tramite presentazione della dichiarazione annuale IVA. La procedura che segue la pratica di

rimborso è descritta dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 28 gennaio 2011.

In sede di presentazione della dichiarazione, nell’apposito quadro, i richiedenti possono scegliere, ai

sensi dell’articolo 20, comma 1, del decreto interministeriale 28 dicembre 1993, n. 567, per

l’erogazione del rimborso in conto fiscale con le modalità previste dall’articolo 20, comma 4, dello

stesso decreto interministeriale ed entro i limiti previsti dalle vigenti disposizioni al momento della

richiesta di rimborso.

La rettifica della somma richiesta a rimborso in conto fiscale avviene mediante presentazione di una

dichiarazione annuale dell’imposta sul valore aggiunto o di una dichiarazione unificata integrativa. La

presentazione di una dichiarazione integrativa determina la valutazione del competente ufficio

dell’Agenzia delle Entrate ai fini dell’esecuzione del rimborso.

Qualora i rimborsi siano richiesti da un ente o società controllante è fatto obbligo alla società

controllata che ha trasferito l’eccedenza di credito d’imposta all’ente o società controllante di

presentare, preventivamente, la propria dichiarazione.

Entro dieci giorni dall’invio della dichiarazione, l’Agenzia delle Entrate, qualora il richiedente abbia

scelto l’erogazione del rimborso in conto fiscale con le modalità previste dall’articolo 20, comma 4, del

decreto interministeriale 28 dicembre 1993, n. 567, trasmette all’agente della riscossione presso cui il

richiedente è intestatario del conto fiscale i dati relativi alle richieste di rimborso.

Attività dell’agente della riscossione nel caso di scelta del richiedente per l’erogazione del rimborso con

le modalità previste dall’articolo 20, comma 4, del decreto interministeriale 28 dicembre 1993, n. 567.

L’agente della riscossione, entro dieci giorni dalla comunicazione dell’Agenzia chiede al richiedente, se

dovuta, la prestazione di una delle garanzie di cui all’articolo 38-bis del DPR 633/72 ovvero la

dichiarazione sostitutiva.

L’agente della riscossione eroga il rimborso tramite accreditamento sul conto corrente bancario o

postale comunicato dall’intestatario del conto fiscale.

274

Il modello per il rimborso/compensazione del credito trimestrale

Oltre al rimborso annuale, ai contribuenti viene offerta anche la possibilità di richiedere il rimborso del

credito IVA anche in corso d’anno, in particolare alla scadenza di ogni trimestre. Tale credito può,

essere chiesto a rimborso ma esiste anche la possibilità di utilizzarlo in compensazione con altre

imposte (salvo i limiti stabiliti dal DL 78/09, che comunque in materia di credito da TR riguardano solo

il momento a partire dal quale il credito può essere utilizzato in compensazione e non anche la

necessità di apporre il visto di conformità)

Tale possibilità è però concessa al verificarsi di alcune specifiche situazioni prevista dall’articolo 38-bis,

secondo comma, del DPR 633/1972:

- effettuazione di operazioni attive con un’aliquota media inferiore a quella sugli acquisti;

- effettuazione di operazioni non imponibili per un ammontare superiore al 25% delle operazioni

effettuate;

- acquisto o importazione di beni ammortizzabili, se superano i 2/3 degli acquisti imponibili nel

trimestre;

- presenza di rappresentante fiscale o di identificazione diretta.

In applicazione di quanto previsto dal comma 215 dell’articolo 1 della Finanziaria 2008 (L. n.244/07)

dal 2008 il modello per la richiesta di rimborso/compensazione trimestrale diviene telematico. Le

modalità applicative sono state fissate dal DM 3 marzo 2008. La versione attualmente disponibile è

quella approvata con provvedimento del 19 marzo 2009, tenendo conto delle istruzioni aggiornate con

provvedimento del 18 marzo 2010.

Per quanto riguarda i termini, è necessario che il modello venga trasmesso entro la fine del mese

successivo al trimestre di riferimento, quindi in relazione allo scorso periodo d’imposta:

– primo trimestre (gennaio-febbraio-marzo): 30 aprile;

– secondo trimestre (aprile-maggio-giugno): 31 luglio;

– terzo trimestre (luglio-agosto-settembre): 31 ottobre.

L’eccedenza relativa al quarto trimestre deve essere oggetto di richiesta di rimborso annuale, mentre

l’utilizzo in compensazione con altri tributi o contributi segue le regole ordinarie senza necessità di

preventiva comunicazione (sul punto occorre comunque tenere in considerazione, come detto, le

disposizioni introdotte dal DL 78/09 così come i chiarimenti forniti dalla CM 1/E/10 in merito al

rapporto con il credito scaturente dalla dichiarazione annuale).

Il modello TR per il rimborso trimestrale è più articolato rispetto al quadro VR relativo al rimborso

annuale. Oltre al frontespizio nel quale indicare i dati del contribuente ed eventualmente del

dichiarante se questo è soggetto diverso, sono presenti 3 quadri che hanno lo scopo di riepilogare

operazioni attive (quadro TA) operazioni passive (quadro TB) e liquidazione del credito risultante

(quadro TC), elementi che non sono presenti nel quadro TR in quanto esposti nella dichiarazione

annuale IVA:


275

Con riferimento al periodo d’imposta 2011, nell’esposizione delle operazioni nel modello, occorre

tenere in considerazione quanto affermato nella RM 96/E/11 circa la gestione delle operazioni con IVA

21% (aliquota applicabile dal 17 settembre 2011 in seguito all’entrata in vigore del DL 138/11) in

quanto il modello TR (approvato precedentemente) non ha uno spazio dedicato alle operazioni con

tale nuova aliquota.

276

In sede di compilazione del modello l’imponibile e l’imposta delle operazioni con aliquota al ventuno

per cento devono essere compresi nei righi corrispondenti all’aliquota del venti per cento e la relativa

differenza d’imposta, pari all’un per cento, deve essere indicata nei righi previsti per l’esposizione delle

variazioni e degli arrotondamenti d’imposta. Pertanto, le operazioni attive devono essere comprese nel

rigo TA11, riservato alle operazioni con aliquota al venti per cento e l’ulteriore un per cento deve

essere indicato nel rigo TA14, campo 1 e campo 2. Le operazioni passive, invece, devono essere

comprese nel rigo TB11, riservato alle operazioni con aliquota al venti per cento e l’ulteriore un per

cento deve essere indicato nel rigo TB13, campo 1 e campo 2.

Questa precisazione serviva per gestire il modello di rimborso relativo al terzi trimestre 2011 (il quarto

trimestre si gestisce con credito da dichiarazione.

Vi è poi il quadro centrale del modello di rimborso, il quadro TD, in cui devono essere indicati:

– il presupposto in forza del quale viene chiesto il rimborso/compensazione del credito risultante in

quello specifico trimestre;

– la scelta della quantità di credito che viene chiesta a rimborso e/o in compensazione;

– sottoscrizione del modello attraverso la quale il contribuente dichiara di essere in possesso dei

requisiti per l’esonero dalla presentazione delle garanzie (contribuenti “virtuosi”). L’ammontare

del rimborso erogabile senza garanzie non può comunque eccedere il 100% della media dei

versamenti affluiti nel conto fiscale nel biennio precedente alla richiesta di rimborso (RM

38/E/2001). Pertanto, il contribuente che richieda un rimborso superiore al predetto limite è

tenuto a garantire soltanto l’importo eccedente, indicando nel rigo TD7, campo 1, la parte

erogabile senza garanzia e nel rigo TD5 l’ammontare totale del rimborso richiesto;

– se la società partecipa alla liquidazione IVA di gruppo, al rigo TD8 occorre indicare il numero di

partita IVA dell’ente o società partecipante all’IVA di gruppo cui il modulo si riferisce, per il quale

nel quadro TE è stato indicato, nella corrispondente casella della colonna 2, il possesso di uno dei

requisiti richiesti dall’art. 30, terzo comma, lett. a), b), c) ed e). In questo caso non devono

essere compilati i righi TD5 eTD6 il quanto la determinazione dell’imposta chiesta a rimborso/

compensazione viene effettuata nel seguente quadro TE (sezione terza del quadro TE).


277

Scelta rimborso/compensazione

Peraltro, a seconda della scelta effettuata, si hanno delle conseguenze diverse a seconda che si tratti:

• della quota del credito chiesta a rimborso;

• della quota del credito da utilizzare in compensazione.

Quota del credito chiesta a rimborso

Per quanto riguarda la quota del credito che viene chiesta a rimborso, questa verrà liquidata dal

competente Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate.

In linea di massima, l’Ufficio locale richiederà la documentazione contabile al fine di verificare la

spettanza del rimborso; successivamente (ma talvolta anche contestualmente) l’Ufficio inviterà alla

presentazione della garanzia prevista dall’art. 38-bis, primo comma, del DPR 633/1972. Nel caso in cui

il rimborso spetti e non vi siano cause ostative, l’Ufficio liquiderà il rimborso.

L’erogazione del rimborso sarà materialmente effettuata dall’agente della riscossione che provvederà

ad accreditare il conto corrente bancario del richiedente. Si ritiene opportuno rammentare che la

quota del credito infrannuale che viene chiesta a rimborso non deve essere computata nel limite di

516.456,90 euro previsto dall’articolo 25 del D.Lgs. 241/97 e dall’articolo 34 comma 1 L. 388/00.

Quota del credito da utilizzare in compensazione

Per quello che riguarda la quota del credito da utilizzare in compensazione con altre imposte, occorre

seguire le regole previste dal DL 78/09: la compensazione è libera sino ad €10.000 dal momento di

presentazione dell’istanza (non più da primo giorno successivo al trimestre di riferimento) anche prima

della presentazione del modello di richiesta, mentre nel caso di superamento di tale limite occorrerà

attendere il giorno 16 del mese successivo quello di presentazione dell’istanza.

Deve quindi essere utilizzato il modello F24, nel quale va evidenziato l’anno in cui è maturato il

credito.

Devono poi essere indicati i seguenti codici tributo:

• 6036 per il credito relativo al primo trimestre;

• 6037 per il credito relativo al secondo trimestre;

• 6038 per il credito relativo al terzo trimestre.

Si rammenti che la quota del credito infrannuale che viene utilizzata in compensazione con altre

imposte deve essere computata nel limite di € 516.456,90 previsto dall’art. 25 del D.Lgs. n. 241/1997

e dall’art. 34, comma 1, della legge n. 388/2000. Il predetto limite è elevato ad € 1.000.000 per i

soggetti che nell’anno precedente hanno effettuato operazioni di subappalto soggette al reverse

charge per almeno l’80% del volume d’affari.

Rimborso/compensazione IVA trimestrale di gruppo

Il quadro TE è dedicato al rimborso / compensazione trimestrale per i soggetti che si avvalgono della

liquidazione IVA di gruppo. Al riguardo occorre ricordare che tali soggetti compilano:

• il frontespizio, indicando della controllante;

278

• un modulo per ciascuna società del gruppo in possesso dei requisiti, indicando in ciascun modulo

il codice fiscale dell’ente o società controllante e nel rigo TD8 la partita IVA del soggetto a cui il

modulo si riferisce.

• il prospetto riepilogativo TE. Detto quadro deve essere compilato dedicando un rigo a ciascuna

società per la quale sono presenti i requisiti per il rimborso (ossia tante quante i moduli utilizzati),

riepilogandone i relativi dati

La parte finale del quadro TE è dedicata al riepilogo dei dati contabili relativi ai soggetti che

partecipano a tale liquidazione di gruppo, con determinazione dell’importo di IVA chiesta a

rimborso/compensazione. I righi TE 50 e TE 51 sono gli omologhi nell’ambito del rimborso IVA di

gruppo dei righi TD5 e TD6.


279

Società di comodo: le limitazioni all’utilizzo dei crediti infrannuali

Le variazioni apportate all’articolo 30 della legge 724/94 dal DL 223/06 hanno profondamente

modificato la disciplina delle società non operative. In particolare, è stata attribuita estrema

importanza all’istanza di disapplicazione, prevista dal comma 4-bis dell’art. 30; al comma 4 del

medesimo art. 30, inoltre, come precedentemente ricordato, sono state stabilite nuove preclusioni

all’utilizzo del credito IVA annuale. È da evidenziare, peraltro, che mentre l’impossibilità di utilizzare in

compensazione il credito annuale costituisce una delle novità IVA della nuova disciplina delle società

non operative, la preclusione alla richiesta di rimborso era già presente nella precedente disciplina.

Anche in questo caso sono fatti salvi gli effetti derivanti dall’esito positivo dell’apposita istanza di

interpello disapplicativo ai sensi dell’art.30,comma 4-bis.

Per quanto riguarda il rapporto tra l’utilizzo dei crediti infrannuali e la disciplina delle società non

operative, nella versione antecedente le modifiche apportate dal decreto legge n. 223/06 non erano

stati forniti chiarimenti in merito, per cui si riteneva che i crediti infrannuali fossero liberamente

richiedibili a rimborso e/o utilizzabili in compensazione. Tale interpretazione derivava dal fatto che

nella precedente disciplina si stabiliva la non rimborsabilità del credito derivante dalla dichiarazione

annuale, mentre nulla era stabilito in relazione ai crediti infrannuali.

In relazione alla nuova disciplina la circolare n. 25/E/07 ha chiarito che “ la previsione contenuta nel

comma 4 dell’art. 30 riguarda esclusivamente l’impossibilità di chiedere a rimborso l’eccedenza IVA

risultante dalla dichiarazione annuale. Il contribuente, quindi, potrà ottenere,fermo restando il

possesso dei requisiti previsti nell’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972,il rimborso dell’eccedenza IVA

previsto per periodi inferiori all’anno. Tuttavia nell’ipotesi in cui il contribuente risulti a fine esercizio

non operativo ed abbia chiesto ed ottenuto nel medesimo esercizio un rimborso c.d.infrannuale, lo

stesso dovrà restituire, ai sensi del sesto comma del citato art. 38-bis, il rimborso ottenuto,maggiorato

di interessi e senza applicazione di sanzioni ”.

Il credito infrannuale è quindi liberamente richiedibile a rimborso. Se però a fine anno il contribuente

risulta non operativo, deve restituire l’importo ottenuto maggiorato di interessi.

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IL RAVVEDIMENTO OPEROSO ALLA LUCE DELLE MODIFICHE INTERCORSE NEL CORSO DEL 2011

a cura di Fabio Garrini

Nel corso del 2011 vi sono state numerose disposizioni che hanno impattato su meccanismi

sanzionatori e accertativi, non ultimo il ravvedimento operoso. In particolare:

• La legge di stabilità 2011 (L. 220/10) ha modificato le misure per la definizione dei ritardati ed

omessi versamenti, fissando le misure in 1/10 e 1/8 a seconda che la definizione avvenga entro

ovvero oltre i 30 giorni dalla violazione;

• La manovra estiva (DL 98/11) ha introdotto il cosiddetto “ravvedimento sprint”, in realtà

intervenendo sulla misura della sanzione da applicarsi nel caso di ritardati versamenti non

superiori ai 15 giorni.

Occorre poi ricordare anche una risoluzione che risolve alcuni problemi operativi riguardanti il

cosiddetto “ravvedimento frazionato”.

1. Le misura in vigore dal 1 febbraio 2011

L’intervento contenuto nella legge di stabilità 2011 riguarda anche le disposizioni di cui all’articolo 13

del decreto legislativo n. 472 del 1997. La modifica normativa opera in relazione alle violazioni

commesse dal contribuente a far data dal 1 febbraio 2011. Restano ferme, invece, le precedenti

misure sanzionatorie per le violazioni commesse sino al 31 gennaio 2011.

In materia di omessi versamenti, peraltro, qualche ulteriore osservazione deve essere formulata in

merito alla possibile convenienza del ravvedimento rispetto all’attesa della notifica di un avviso bonario

che contesti la violazione di specie, vista la previsione sanzionatoria prevista per tale situazione di

riduzione ad un terzo della sanzione. La sensazione è che, comunque, possa risultare ancora

conveniente procedere in modo spontaneo alla definizione di una violazione commessa in relazione al

mancato pagamento delle imposte dovute sulla base di una dichiarazione. Va rilevato infatti come, in

materia di omessi, carenti o tardivi versamenti, la finanziaria per il 2011 non modifica la misura della

sanzione dovuta nel caso di pagamento sulla base della notifica di un avviso bonario al contribuente in

seguito alla liquidazione della dichiarazione effettuata, con riferimento all’IVA, ai sensi dell’articolo 54

bis del dpr n. 633 del 1972. In questo caso, la sanzione dovuta è di un terzo del minimo edittale e

dunque pari al 10 per cento in luogo del 30 per cento. Naturalmente, oltre alla immediata riferibilità

agli adempimenti dichiarativi, la modifica contenuta nella legge di stabilità interesserà anche tutte

quelle ipotesi in cui, a fronte di sanzioni specifiche, viene comunque data la possibilità di effettuare il

ravvedimento operoso.

2. 1. Il ravvedimento operoso “sprint”

L’art. 23, comma 31, del D.L. 98/2011 estende la riduzione delle sanzioni in presenza di lievi ritardi

negli adempimenti alla generalità dei versamenti dei tributi. La modifica interviene sull’art. 13, comma

1, del D.Lgs. n. 471/97 che prevede una sanzione del 30% in caso di omesso o tardivo versamento

dei tributi.

Il ravvedimento operoso alla luce delle modifiche intercorse nel corso del 2011

281

In particolar modo, il secondo periodo del citato articolo 13 prevedeva, nel caso di versamenti

effettuati entro i 15 giorni dalla scadenza, una riduzione della sanzione del 30% pari ad un

quindicesimo per ciascun giorno di ritardo, a condizione che si trattasse di versamenti relativi a crediti

assistiti integralmente da forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o riconosciute

dall’amministrazione finanziaria; in estrema sintesi, i soli pagamenti tardivi relativi alla predetta

fattispecie beneficiavano di una sanzione del 2% (in luogo di quella fissa del 30%) per ogni giorno di

ritardo, se effettuati entro il quindicesimo giorno.

La modifica normativa in commento ha espunto dal secondo periodo dell’art. 13, comma 1, citato,

l’inciso che tali versamenti dovessero riferirsi alla citata fattispecie, con la conseguenza che la sanzione

del 2% al giorno (cioè di 1/15 del 30% ordinario) è diventata la sanzione ordinariamente irrogabile ad

ogni tardivo versamento, purché effettuato entro il quindicesimo giorno dalla scadenza.

La vera notizia, quindi, non è tanto il c.d. ravvedimento “sprint” di cui tra poco si parlerà, bensì il fatto

che i contribuenti che abbiano pagato tributi con lieve ritardo saranno d’ora in avanti sempre

sanzionati con la predetta misura di favore e non più con la sanzione del 30% di quanto tardivamente

versato.

Rispetto al passato, il legislatore ha rimosso una iniquità insita nella disposizione sanzionatoria: infatti,

fino al 6 luglio 2011, data di entrata in vigore del D.L. 98/2011, il contribuente che versava

spontaneamente gli importi dovuti il giorno successivo alla scadenza veniva sanzionato nella stessa

misura del contribuente che non aveva versato del tutto, cioè con l’irrogazione della sanzione del 30%

sul totale del debito d’imposta. La norma intende quindi premiare chi paga spontaneamente, seppur

con un lieve ritardo.

Per comprendere, con una esemplificazione numerica, l’impatto di tale disposizione, si pensi al caso

del soggetto che paga 1.000 euro di IVA con un ritardo di 3 giorni:

− in passato la sanzione era di euro 300, pari al 30% di 1.000;

− ora la sanzione è di euro 60, pari al 2% di 1.000 per ogni giorno di ritardo (quindi 6%

nell’esempio).

Il punto di equilibrio tra vecchia e nuova sanzione è al quindicesimo giorno, poiché da tale giorno la

sanzione sarà sempre del 30%, pari cioè all’ordinario.

In concreto, quindi, il contribuente otterrà un risparmio – sotto il profilo sanzionatorio – se pagherà

entro il 14mo giorno dalla scadenza (14 x 2% = 28% in luogo del 30%) mentre dal 15mo non vi sarà

più alcuna differenza.

L’aspetto di maggior rilievo è che tale sanzione ridotta, o per meglio dire commisurata agli effettivi

giorni di ritardo, è la sanzione che gli Uffici dovranno irrogare ai contribuenti “ordinariamente”, cioè

con riferimento al riscontro automatizzato dei pagamenti rispetto a quanto indicato nelle dichiarazioni.

Si pensi, quindi, al frequente caso della liquidazione automatizzata della dichiarazione ex artt. 36-bis

del D.P.R. 600/73 o 54-bis del D.P.R. 633/72, che in genere sfociano nel classico “avviso bonario”, con

il quale si invita il contribuente a pagare entro i 30 giorni per sfruttare la riduzione della sanzione ad

1/3: fino al 5 luglio, data antecedente la modifica normativa, la sanzione era del 30%, eventualmente

ridotta al 10% (1/3 del 30%); dal 6 luglio 2011 la riduzione ad 1/3 verrà applicata alla sanzione

effettivamente irrogabile tenuto conto dei giorni di ritardo.

282

Si pensi all’esempio sopra riportato del soggetto che ha pagato 1.000 euro di IVA con un ritardo di 3

giorni, ora sanzionabile nella misura del 6%: in caso di avviso bonario il predetto contribuente potrà

pagare il dovuto entro i trenta giorni usufruendo della riduzione ad 1/3 del 6%, pari al 2%. L’Agenzia

delle Entrate ha correttamente affermato nella circolare n. 41/E/2011, par. 10, che la nuova misura

sanzionatoria di favore trova applicazione anche alle violazioni commesse precedentemente all’entrata

in vigore del D.L. 98/2011, in virtù del principio del favor rei sancito dall’art. 3, comma 3, del D.Lgs.

472/97, salvo che il provvedimento di irrogazione della sanzione sia divenuto definitivo.

Un altro aspetto di rilevante importanza affrontato dalla citata circolare n. 41/E/2011 è contenuto

nell’ultimo periodo del paragrafo 10, laddove l’Agenzia “ricorda infine che, come chiarito dalla circolare

n. 138/E del 5 luglio 2000, la diminuzione in esame spetta “indipendentemente dal verificarsi delle

condizioni richieste per il ravvedimento”. Ciò significa che anche nei casi in cui non opera il

ravvedimento operoso l’ufficio applicherà la sanzione di cui all’articolo 13 del d.lgs. n. 471 del 1997

tenendo conto, al verificarsi dei presupposti, della riduzione ad un quindicesimo per ciascun giorno di

ritardo”.

Il nuovo ravvedimento operoso “sprint”

Nel contesto sopra rappresentato si inserisce anche il nuovo ravvedimento operoso “sprint”.

Il ravvedimento operoso, come noto, consiste nella riduzione della sanzione irrogabile nel caso in cui il

contribuente, spontaneamente, intenda rimediare all’inadempimento.

Relativamente ai versamenti effettuati in ritardo, le misure del ravvedimento operoso attualmente

sono di 1/10 se effettuati entro i successivi 30 giorni (ravvedimento breve) o di 1/8 se effettuati oltre i

30 giorni ma entro il termine di presentazione della dichiarazione (ravvedimento lungo).

Con riferimento al ravvedimento breve, si potrebbero cumulare le due disposizioni di favore, nel senso

che se il contribuente oltre a pagare il proprio debito tributario entro il 15mo giorno dalla scadenza

intende anche regolarizzare tale tardività con il pagamento della sanzione in misura ridotta, otterrà il

doppio beneficio.

La sanzione ridotta da ravvedimento operoso, infatti, si calcola riferendosi alla sanzione irrogabile, per

cui si prende a riferimento la nuova sanzione “ordinaria” del 2% per ogni giorno di ritardo e la si

riduce ad 1/10.

Per comprendere, con una esemplificazione numerica, l’impatto di tale disposizione, si pensi

nuovamente al caso del soggetto che paga 1.000 euro di IVA con un ritardo di 3 giorni:

− in passato la sanzione era di euro 300, pari al 30% di 1.000 ed il ravvedimento operoso era pari ad

euro 30, pari ad 1/10 del 30% (in termini percentuali era pari al 3%);

− ora che la sanzione è di euro 60, pari al 2% di 1.000 per ogni giorno di ritardo, il ravvedimento

operoso diventa di euro 6, pari ad 1/10 del 6% (in termini percentuali è quindi pari allo 0,6%).

In termini concreti, la differenza tra il ravvedimento operoso breve prima e post modifica è di euro 24,

a favore del contribuente.

L’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 41/E/2011, par. 10, ha espressamente affermato che la

riduzione della sanzione in caso di pagamento spontaneo entro i 15 giorni “si aggiunge a quella di un

decimo del minimo prevista dal citato articolo 13, comma 1, lettera a) del d.lgs. n. 472 del 1997”, per


283

cui non vi è alcun dubbio che il contribuente attento possa beneficiare della “doppia riduzione” se

ravvede il versamento in lieve ritardo entro il trentesimo giorno dalla scadenza.

A tale ultimo riguardo, si ricorda che il ravvedimento operoso si perfeziona se entro il termine previsto

il contribuente, al verificarsi dei presupposti, paghi il tributo, gli interessi e la sanzione ridotta: ciò

significa che il contribuente che abbia pagato la sola IVA in scadenza al 16 ottobre 2011 con tre giorni

di ritardo, cioè il 19 ottobre 2011, se verserà entro il 15 novembre 2011 (30mo giorno dalla scadenza)

gli interessi (nella misura dell’1%) e la sanzione ridotta (6% x 1/10 = 0,6%), avrà perfezionato il

proprio ravvedimento operoso e, quindi, regolarizzato la lieve tardività di versamento.

RAVVEDIMENTO OPEROSO Violazioni Sanzioni dovute per

le violazioni

commesse sino al

31.01.2011

Sanzioni dovute per le

violazioni commesse dal

1.2.2011

Mancato pagamento del tributo o di un acconto,

se esso viene eseguito nel termine di 15 giorni

dalla data della sua commissione

La sanzione è ridotta ad 1/15

per ogni giorno di ritardo

(quindi ravvedimento con

0,2% per ogni giorno di

ritardo)

Mancato pagamento del tributo o di un acconto,

se esso viene eseguito nel termine di trenta

giorni dalla data della sua commissione

Un dodicesimo del

minimo (quindi 2,5%

nel caso di ritardato

versamento)

Un dodicesimo del minimo

(quindi 3% nel caso di

ritardato versamento)

La regolarizzazione degli errori e delle omissioni,

anche se incidenti sulla determinazione o sul

pagamento del tributo, avviene entro il termine

per la presentazione della dichiarazione relativa

all'anno nel corso del quale è stata commessa la

violazione

Un decimo del

minimo (quindi 3%

nel caso di ritardato

versamento)

Un ottavo del minimo (quindi

3,75% nel caso di ritardato

versamento)

Omissione della presentazione della

dichiarazione, se questa viene presentata con

ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a

un dodicesimo del minimo di quella prevista per

l'omessa presentazione della dichiarazione

periodica prescritta in materia di imposta sul

valore aggiunto, se questa viene presentata con

ritardo non superiore a trenta giorni.

Un dodicesimo del

minimo.

Un decimo del minimo. Ad

esempio, la mancata

presentazione del modello

IVA 2012 per il 2011 sanata

entro 90 giorni sconta una

sanzione di 25 euro pari ad

un decimo di 258 euro.

284

3. Il ravvedimento “frazionato”

Il ravvedimento operoso, istituto molto conosciuto e utilizzato dai contribuenti per riparare ad un

errore o ad una omissione tributaria, può essere effettuato anche in maniera frazionata nel tempo: nel

caso di omesso o insufficiente versamento, ossia le situazioni in cui tale modalità di definizione

agevolata delle sanzioni viene più spesso utilizzata, non occorre infatti adempiere in una volta sola

all’intera obbligazione originariamente non onorata, ma al contrario è ammesso che tale revisione del

proprio comportamento possa avvenire anche in più distinte parti. In questo modo l’Agenzia delle

Entrate, attraverso la RM 67/E del 21 giugno 2011, risolve un dubbio applicativo che aveva portato in

non rare situazioni i contribuenti a scontrarsi con alcuni uffici locali.

Come segnalato anche dall’Agenzia in tale documento, i dubbi in materia sorgerebbero da una lettura

troppo restrittiva di un passaggio della CM 192/E/98, emanata per descrivere il funzionamento

dell’istituto all’indomani della sua entrata in vigore (art. 13 del D.Lgs. 472/97): in tale documento si

affermava che le violazioni riguardanti l’omesso o il carente versamento delle imposte dovute “sono

regolarizzabili con il pagamento, entro il 31 luglio 1998 e senza possibilità di rateazione, dell’imposta

non versata alle previste scadenze, dei relativi interessi legali e della sanzione pari al 5 per cento

dell’imposta oggetto di regolarizzazione”. Ora, tralasciando tanto la scadenza per la regolarizzazione

quanto la misura della sanzione, entrambi aspetti da coordinare che con le successive evoluzioni

normative, è la locuzione “senza possibilità di rateizzazione” l’elemento che ha costituito la base per la

questione di cui si dibatte: l’esclusione della rateizzazione, secondo i sostenitori della tesi più

restrittiva, consentirebbe ai contribuenti di definire l’omesso versamento solo attraverso un

ravvedimento da eseguire in maniera integrale relativamente all’intera imposta, nonché dei correlati

interessi e sanzioni.

Dirimendo i dubbi, l’Agenzia interviene con la RM 67/E/11 per evidenziare la necessità di distinguere

tra “rateazione delle somme da ravvedimento” e “ravvedimento parziale”.

La rateizzazione è una modalità di pagamento dilazionato nel tempo di somme dovute dal

contribuente, applicabile solo ove normativamente prevista, ed in presenza di presupposti e secondo

regole puntualmente disciplinate. Ammettere la rateizzazione significherebbe ammettere il

perfezionamento del ravvedimento al versamento della prima rata, anche nel caso di versamento delle

ulteriori rate successivamente al termine normativamente previsto. Ma così non è.

Ben altra cosa è invece il ravvedimento parziale di una somma dovuta, che consiste nella volontà da

parte del contribuente di definire in un determinato momento solo una parte dell’obbligazione

tributaria originariamente non onorata, magari anche a più riprese nel corso del tempo. Nella RM

67/E/11 si legge chiaramente che tale possibilità è ammessa a favore del contribuente e, tale

interpretazione non risulta affatto in contrasto con il contenuto della precedente CM 192/E/98.

Occorre però ricordare che tale definizione “a più riprese” comporta che ciascuno dei versamenti

effettuati deve essere verificato autonomamente tanto sotto il profilo del calcolo dell’interesse dovuto,

quanto sotto l’aspetto della sanzione da applicare (ad oggi riduzione ad 1/10 o ad 1/8 a seconda che

la definizione avvenga entro ovvero oltre i 30 giorni dal momento in cui la violazione è stata

commessa), quanto infine in relazione al termine entro il quale l’istituto di definizione della sanzione

può essere utilmente azionato.


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Questo significa che se solo una parte del versamento è stata definita entro il termine di

presentazione della dichiarazione, la parte rimanente non potrà essere definita trascorso tale termine;

per la frazione versata la definizione è comunque regolarmente effettuata. Allo stesso modo, se solo

parte del debito è stato definito ed intervengono controlli fiscali nei confronti del contribuente (che

costituiscono causa ostativa al ravvedimento operoso), la rimanente parte non regolarizzata non potrà

più scontare le misure ridotte del ravvedimento.

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