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ISSN 1594-199X

CEDAMCASA EDITRICE DOTT. ANTONIO MILANI

2 0 1 3

INTERNAZIONALE

PUBBLICAZIONE TRIMESTRALE Vol. X – N. 2APRILE - GIUGNO 2013

DIRETTORE RESPONSABILE

VICTOR UCKMAREMERITO NELL’UNIVERSITÀ DI GENOVA

CONDIRETTORI

PASQUALE PISTONEANDREA AMATUCCIUNIVERSITÀ DI SALERNO E WU DI VIENNAEMERITO NELL’UNIVERSITÀ FEDERICO II DI NAPOLI

IN PRIMO PIANO:

DOTTRINA:

Paolo Bernasconi, Segreto bancario svizzero e fiscalità internazionale

NOTE A SENTENZA:

Paolo de' Capitani di Vimercate, Operazioni di riorganizzazione, convenzioni bilaterali e tutela del sistema tributario:il caso DMC apre un altro capitolo in materia di exit taxation

Gianluca Queiroli, “Is Apple clouding US (and other countries’) taxes?”

Mauricio A. Plazas Vega, Catalina Plazas Molina, El descuento tributario colombiano por impuestos pagados en el exteriorrespecto de dividendos (foreign tax credit)

Giuseppe Giangrande, Dubbi e contraddizioni in vista dell’istituzione della Financial Transaction Tax “europea”:

Francesco Dian, Apple’s and the other U.S. Multinationals offshore profits shifting. Has the war on aggressive tax planning started?

l’azione di annullamento promossa dal Regno Unito

DIREZIONE E REDAZIONE

Direttore Responsabile: Victor Uckmar Condirettori: Andrea Amatucci; Pasquale Pistone

Sede: Milano - Via Agnello, 5 - 20121 Milano - Tel. 02/801085 - Fax 02/804625 - e.mail: [email protected] Comitato di redazione Redattore capo – avv. Paolo de’ Capitani dott. Andrea Ballancin - prof. Giuseppe Corasaniti - avv. Caterina Corrado Oliva - dott. Arno Crazzolara - dott.ssa Menita de Flora - dott. Roberto Fran-zè - dott. Gioacchino Galizia - avv. Oriana Lombardi - avv. Filippo Lurà - avv. Alessandra Mereu - avv. Giovanni Moschetti - avv. Andrea Quattrocchi - dott. Paolo Stizza - avv. Roberto Succio - avv. Stefano Zagà Redazione America Latina C1013AAN Buenos Aires - Talcahuano 638, Piso 6º, Depto – Tel. 005411/4371 2402 – Fax 005411/4371 4517 - e.mail: [email protected]

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Regolamento per la valutazione anonima dei contributi dottrinali

“Una parte dei contributi dottrinali della rivista è sottoposta a revisione

anonima da parte di due Professori ordinari o fuori ruolo di diritto tributario. Ai revisori, che valutano i contributi su base anonima, si chiede di assegnare al contributo un punteggio da 1 (ottimo) a 5 (insufficiente), con la precisa-zione che non saranno pubblicati i contributi con punteggio di 4 o 5. In caso di importanti divergenze di valutazione (per es., punteggi di 2 e 4), il contri-buto è sottoposto alla valutazione di un terzo professore per una decisione definitiva”.

FONDAZIONE ANTONIO UCKMAR

I “VENERDI’ di DIRITTO e PRATICA TRIBUTARIA”

Milano, 11 – 12 ottobre 2013

Università Bocconi

Aula Magna – Via Sarfatti, 25

La stabile organizzazione

Ai lavori interverranno i professori:

Amatucci A., Bini M., Boria P., Carbone S. M., Carinci A., Comelli A., Contrino A.,

Corasaniti G., Cordeiro Guerra R., Corrado Oliva C., de’Capitani di Vimercate P., Di

Pietro A., Fantozzi A., Filippi P., Fransoni G., Glendi C., Lovisolo A., Marcheselli A.,

Marino G.; Melis G., Messina S. M., Miccinesi M., Roccatagliata F., Salvini L.,

Sammartino S., Sgubbi F., Tesauro F., Uckmar V.

La partecipazione è gratuita, ma è obbligatoria l’iscrizione entro il 30 settembre 2013

fino al completamento degli spazi con priorità per gli abbonati a “Diritto e Pratica

Tributaria”

Per informazioni e prenotazioni rivolgersi alla Segreteria del Convegno Via Bacigalupo, 4/15 – 16122 Genova – Tel. 010 8318871 – Fax 010 812656

E-mail: [email protected] Il programma del Convegno è consultabile sul nostro sito: www.uckmar.net

E’ previsto che la partecipazione al Convegno dia diritto all’attribuzione di crediti

formativi sia per gli Avvocati che per i Commercialisti


FONDAZIONE ANTONIO UCKMAR

I “VENERDI’ di DIRITTO e PRATICA TRIBUTARIA

Università Bocconi 11-12 ottobre 2013 Aula Magna – Via Sarfatti, 25

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Fondazione Antonio Uckmar

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Qualifica _____________________________________________

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Tel: _________________________________________________

e-mail: ______________________________________________

Ordine di appartenenza _________________________________

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Abbonato alla rivista “Diritto e Pratica Tributaria”

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE Vol. X – N. 2 – Anno 2013

___________

SOMMARIO

Dottrina P. BERNASCONI, Segreto banca-

rio svizzero e fiscalità interna-zionale ....................................... Pag. 413

F. DIAN, Apple’s and the other U.S.

Multinationals offshore profits shifting. Has the war on aggres-sive tax planning started? ............. » 447

G. QUEIROLI, “Is Apple cloud-

ing US (and other countries’) taxes?”......................................... » 459

M.A. PLAZAS VEGA, C. PLAZAS

MOLINA, El descuento tributa-rio colombiano por impuestos pagados en el exterior respecto de dividendos (foreign tax credit) .......................................... » 475

Documenti S. DANAHER, UK advisers tar-

geted by HMRC for involve-ment with global tax evasion..... Pag. 491

OECD REPORT FOR THE G8

SUMMIT, A step change in tax transparency. Delivering a standardised, secure and cost effective model of bilateral automatic exchange for the multilateral context...................... » 493

J. POLITI, US senators accuse Apple of elaborate tax-avoidance moves....................... Pag. 511

J. WEISMAN, G. SAVAGE, Man-

agers blamed in tax-agency scandal. Congress plans hear-ings on whether I.R.S. actions violated its independence ............ » 513

Rubriche C. BILLARDI, Rassegna di fi-

scalità sudamericana ................. Pag. 519 Argentina .................................... » 519 Bolivia ........................................ » 526 Colombia .................................... » 528 Paraguay ..................................... » 532 Perù............................................. » 536 Venezuela ................................... » 551 C.I.A.T. ....................................... » 555

G. CORASANITI, Convenzioni

internazionali .............................. » 559 D. MANDELLI, Internet ................. » 577 F. ROCCATAGLIATA, M.G.

VALENTE, Fiscalità dell’Unione europea.................... » 581

P. STIZZA, Diritto tributario

comparator .................................. » 605 R. SUCCIO, U.S. International

taxation ...................................... » 615

Rassegna della Corte di Giustizia (a cura di G. Galizia) ...................... Pag. 629 Sentenza del 21 marzo 2013,

causa C-129/12, Magdeburge Mühlenwerke GmgH vs Fi-nanzamt Magdeburg.................... » 629

Sentenza del 21 marzo 2013,

causa C-405/11, Commissio-ne vs. Buczek Automotive sp. z.o.o. e Repubblica di Polo-nia ............................................... » 630


causa C-91/12, Skatteverket vs. PFC Clinic AB ....................... » 630


causa C-197/12, Commissio-ne vs. Repubblica francese .......... » 631


causa C-527/11, Valsts ieņē-mumu dienests vs. Ablessio SIA............................................... » 631


causa C-108/11, Commissio-ne vs. Irlanda .............................. » 632

Sentenza del 7 marzo 2013, cau-

sa C-275/11, GfBk Gesel-lschaft für Börsenkommuni-kation mbH vs. Finanzamt Bayreuth ...................................... » 632


causa C-424/11, Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd e altri vs. Com-missioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.................. » 633

Sentenza del 7 marzo 2013, cau-

sa C-19/12, Efir OOD vs. Amministrazione bulgara ............ » 634

Sentenza del 28 febbraio 2013, causa C-425/11, Katja Et-twein vs. Finanzamt Konstanz .. Pag. 635

Sentenza del 28 febbraio 2013,

causa C-544/11, Helga Peter-sen, Peter Petersen vs. Fi-nanzamt Ludwigshafen................ » 635


causa C-123/11, A Oy ................. » 636 Sentenza del 21 febbraio 2013,

causa C-104/12, Finanzamt Köln-Nord vs. Wolfram Be-cker ............................................. » 636


causa C-18/12, Mĕsto Žam-berk vs. Amministrazione fi-nanziaria ceca............................. » 637


causa C-243/11, RVS Leven-sverzekeringen NV vs. Stato belga ........................................... » 637


causa C-79/12, SC IPR Mora SRL SC vs. Amministrazione rumen .......................................... » 638

Sentenza del 31 gennaio 2013,

causa C-643/11, LKV 56 EOOD vs. Amministrazione finanziaria bulgara ..................... » 638


causa C-642/11, Story trans EOOD vs Amministrazione finanziaria bulgara ..................... » 639


causa C-301/11, Comissione vs. Belgio .................................... » 639

Sentenza del 24 gennaio 2013, causa C-71/11 P, Frucona Košice a.s. vs. Commissione ..... Pag. 640


causa C-529/09, Commissio-ne vs. Regno di Spagna ............... » 641


causa C-360/11, Commissio-ne vs. Regno di Spagna ............... » 642


causa C-224/11, BGŻ Leasing sp. Zo.o. vs. Amministrazione finanziaria polacca...................... » 643


causa C-543/11, Wonings ti-chting Maasdri el vs. Staa-tssecretaris van Financiën........... » 643

Commento alle sentenze della Corte di Giustizia in rassegna

G. GIANGRANDE, Dubbi e

contraddizioni in vista dell’istituzione della Financial Transaction Tax “europea”: l’azione di annullamento pro-mossa dal Regno Unito ............. Pag. 647

Note a sentenza e alla prassi P. DE’ CAPITANI DI

VIMERCATE, Operazioni di riorganizzazione, convenzioni bilaterali e tutela del sistema tributario: il caso DMC apre un altro capitolo in materia di exit taxation* ............................ Pag. 663

* - Contributi sottoposti a revisione anonima da parte di professori ordinari e fuori ruolo italiani e stranieri e valutati positivamente da due componenti del Comitato di revisione del-la Rivista.

DOTTRINA

SEGRETO BANCARIO SVIZZERO E FISCALITÀ INTERNAZIONALE

Abstract: In the face of the ever so quick – and sometimes precipitous - evolution of the interna-tional Tax Law, the need of a periodical inventory becomes essential and absolute. Not only for the taxpayers, but also for their consultants as well as for the banks and other professional providers of services who are and will be increasingly subject to measures of prevention and also repression. Switzerland not only cannot escape this tendency but, on the contrary, is one of the countries that are most under pressure, together with Singapore, Liechtenstein and other historical financial sites. The impulsion is given by the United States, not only in a direct way against the Swiss banking and financial system, but also indirectly in their capacity as promoting country within the G20 and OCSE, on whose stream also the European Union is surfing. Finally, the consequences are becom-ing visible also at the level of the internal Swiss Tax Law. As a matter of fact, the present is only a summary exposure of the situation. It is completed with two presentations in the form of a chart, where there can be found at least the keywords that are necessary for a more in depth study of the matter. Abstract: Di fronte all’evoluzione rapidissima, talvolta precipitosa, del diritto fiscale internaziona-le, la necessità di un inventario periodico diventa imperiosa, non soltanto per il contribuenti, ma anche per i suoi consulenti ed anche per le banche e gli altri prestatori di servizi professionali che, sempre più spesso, sono e saranno destinatari di misure di prevenzione ed anche di repressione. La Svizzera non solo non sfugge a questa tendenza, ma anzi è uno dei paesi più bersagliati, assieme a Singapore, Liechtenstein e alle altre piazze finanziarie storiche. Il ruolo motore è svolto dagli Stati Uniti, non soltanto direttamente nei confronti del sistema bancario e finanziario svizzero, ma anche indirettamente quale paese promotore all’interno del G20 e dell’OCSE, a rimorchio dei quali si muove anche l’Unione Europea. Infine, si cominciano ad intravedere le conseguenze anche sul pia-no del diritto fiscale interno svizzero. La nostra presentazione è forzatamente sommaria. Viene completata mediante due presentazioni in forma tabellare che offrono perlomeno le parole chiave necessarie per le consultazioni più approfondite. SOMMARIO: 1. Introduzione – 2. – Global war against tax evasion – 3. Punibilità del riciclaggio del

provento di infrazioni fiscali gravi – 4. Estensione delle rogatorie internazionali in materia penale fiscale – 4.1. Accordi fra Unione Europea, i suoi paesi membri e la Svizzera – 4.2. Novità imminenti nei confronti dei Paesi OCSE – 5. Estensione della cooperazione interna-zionale fra autorità fiscali – 6. Trasformazione delle banche svizzere in esattori di imposte straniere – 6.1. L’Accordo fra l’UE e la Svizzera riguardante l’euroritenuta – 6.2. Gli Accordi secondo il modello Rubik – 6.3 Accordo fra gli USA e la Svizzera riguardante la FATCA – 7. Scambio automatico di informazioni – 8. Prospettive – Allegati: A. Iniziative estere e svizze-re contro l’evasione fiscale – B. Cooperazione internazionale in materia fiscale. Il cantiere delle revisioni in diritto svizzero

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE 414

1. – Introduzione Panta rei, tutto scorre, anche nel diritto fiscale. La pianificazione fisca-

le, almeno quella tradizionale, è in via di estinzione. A tutt’oggi, al massimo si può indicare quali siano le strade sbagliate. Il diritto fiscale, a livello inter-nazionale e nazionale, evolve troppo in fretta, talvolta persino in modo im-prevedibile. E così anche il diritto che disciplina la cooperazione internazio-nale in materia fiscale. E, di conseguenza, si allargano le eccezioni al segreto bancario, su tutte le piazze bancarie e finanziarie internazionali storiche. In Svizzera, ma anche a Singapore, nel Commonwealth, ecc. Spesso il contri-buente, e talvolta persino il suo consulente, ormai è confuso. Il paesaggio da monitorare è globale e cangiante. L’aggiornamento costante è ormai indi-spensabile1.

2. – Global war against tax evasion L’inglese è d’obbligo: per l’assonanza, non casuale, con la guerra globa-

le scatenata contro il terrorismo dopo l’attentato alle Torri Gemelle. Ed è perché questo motto programmatico venne espresso quale conclusione del vertice del G20 di Londra il 2 aprile 2009. Data storica. Il potere del G20, associato alla competenza tecnica del Comité fiscal dell’OCSE, lanciò l’anatema: lista nera per i Paesi che avessero ratificato meno di dodici con-venzioni contro la doppia imposizione (CDI) munite della clausola allargata per lo scambio di informazioni. E fu la resa: bandiera bianca dalla trincea della Svizzera, Singapore Lichtenstein ed altri della stessa categoria. “We will comply with the minimal standards of the OECD”. Da allora il parla-mento svizzero, di CDI con la clausola per lo scambio di informazioni anche per sottrazione fiscale commessa mediate omissione di dichiarazione veritie-ra, ne ha ratificate con oltre 40 Paesi. L’Italia, se l’avesse chiesta, l’avrebbe già ottenuta.

La causa di questa guerra, tante volte annunciata, ma soltanto per la pla-tea? La crisi economica dal 2008, i debiti sovrani, le casse vuote. E, ormai, la Guerra Fredda era alle spalle.

Guerra senza quartiere. Gli USA conducono indagini a tappeto e sco-prono una rete di assistenza da parte di banche svizzere a favore di evasori

1 Su questa tematica ci siamo approfonditi nel Volume intitolato “Avvocato, dove

vado? Segreto bancario svizzero e globalizzazione: dove vanno i contribuenti svizzeri ed esteri, i capitali, i servizi e le merci”, Lugano/Bellinzona 2013.


fiscali statunitensi. Basta la minaccia di un procedimento penale per indurre UBS a consegnare, nel 2009, i nomi di 255 clienti, e a pagare un indennizzo di 780 milioni di franchi; il Parlamento svizzero ingoia un Accordo del 19 agosto 2009, in base al quale vengono consegnati, per via rogatoriale, 4’500 nomi di clienti. Nel gennaio 2013 vengono condannati i due azionisti princi-pali della Banca Wegelin, la quale, salvata in extremis dal fallimento, paga 78 milioni di franchi per evitare negli USA il processo penale-fiscale.

Nel giugno di quest’anno il Governo svizzero propone una Lex USA2: tre articoli per autorizzare una trentina di banche a consegnare i nomi di complici, all’interno e all’esterno, ossia di avvocati, commercialisti, gestori patrimoniali, fiduciari, ecc., allo scopo di poter beneficiare di un Non Defer-red Agreement, pagando una indennità milionaria ed evitando così un pro-cesso penale dalle conseguenze disastrose.

Intanto, alcuni Länder tedeschi da anni comperano dischetti rubati da funzionari infedeli. Si lanciano programmi di autodenuncia, e si raccolgono, come già negli USA, migliaia di autosegnalazioni da parte di contribuenti evasori.

Il disorientamento generale viene accresciuto dalla fuga di documenti segreti: fra tante, quella dovuta a Hervé Falciani della banca HSBC a Gine-vra nonché quella denominata “Offshoreleaks”, nell’inverno del 2012.

In Francia, dalla primavera 2012, dilaga il timore per gli evasori con-frontati con l’incriminazione del Ministro delle Finanze, a causa della sco-perta di un suo conto bancario a Ginevra.

In generale, le iniziative di intensificazione delle attività investigative e repressive da parte delle autorità fiscali vengono accompagnate da pro-grammi di promozione delle autodenunce da parte di contribuenti. Sia quello avviato in diverse versioni da parte dell’Internal Revenue Service (IRS) sta-tunitense (Voluntary Disclosure Program), che da parte del fisco tedesco e del fisco spagnolo, hanno ottenuto un successo importante, dal momento che vi hanno aderito migliaia di contribuenti. Malgrado la base legale tuttora in-sufficiente, anche nei confronti dell’Agenzia delle Entrate recentemente pa-recchi contribuenti italiani hanno optato per l’autodenuncia, conseguendo risultati considerati tutto sommato positivi.

Confrontati con una efficace intensificazione della repressione fiscale, molti contribuenti scelgono la soluzione della delocalizzazione della propria residenza. Per esempio, in questi ultimi anni migliaia di cittadini italiani hanno trasferito la propria residenza dall’Italia alla Svizzera. Solamente

2 Il Parlamento svizzero, in un soprassalto di orgoglio nazionale, lo ha bocciato il 19

giugno 2013.


presso il Consolato Generale d’Italia a Lugano, si sono iscritte all’Anagrafe dei cittadini italiani residenti all’estero (AIRE) circa 6’000 persone in soli due anni. Tutti vanno resi attenti che la sovranità fiscale italiana persiste, se il centro degli interessi non solo personali e famigliari, ma anche economici, continua a rimanere radicato in territorio italiano. Si tratta di un avvertimen-to adeguato specialmente nei confronti di quei contribuenti che ottengono il permesso di domicilio in paesi in cui basta acquistare un appartamento. 3. – Punibilità del riciclaggio del provento di infrazioni fiscali gravi

Nell’ambito della repressione penale delle infrazioni fiscali, la data del

16 febbraio 2012 è una pietra miliare storica quanto la data del 2 aprile 2009 nell’ambito della repressione fiscale amministrativa. Infatti, quel giorno il Groupe d’Action Financière (GAFI), ossia l’unità dell’OCSE specializzata nella prevenzione del reato penale del riciclaggio, decise di inserire fra i reati presupposti del riciclaggio anche le infrazioni fiscali gravi (serious tax cri-mes). Nel giro di un paio d’anni questa nuova norma andrà codificata nel di-ritto nazionale. In Svizzera il Consiglio federale ha già avviato la procedura di consultazione riguardo alle numerose modifiche legali che comporterà questo obbligo quale paese membro dell’OCSE. Da un lato si dovrà definire la natura ed il contenuto di questo nuovo reato, ossia il cosiddetto “crimine fiscale” (“Steuerverbrechen, crime fiscal”), dall’altro, a cascata, derivano numerose novità a livello delle norme di prevenzione antiriciclaggio. Si trat-terà comunque di una nuova restrizione all’obbligo del segreto bancario, poiché questa nuova forma di riciclaggio sarà perseguibile dal Pubblico Mi-nistero nell’ambito del procedimento penale ordinario, per cui il segreto ban-cario non potrà essere opposto né dal banchiere interrogato come testimone né dalla banca contro l’esecuzione di un sequestro di dati e documenti ban-cari, su supporto cartaceo oppure informatico3.

Salvo deviazioni parlamentari dell’ultima ora, dalla codificazione in di-ritto svizzero delle Raccomandazioni 2012 del GAFI ci si devono aspettare conseguenze anche riguardo alla repressione di infrazioni fiscali commesse non soltanto in danno dell’Erario svizzero, bensì anche in danno dell’Erario estero. Infatti, l’art. 305 bis CPS, ossia l’unica norma di diritto svizzero che disciplina la punibilità penale del riciclaggio, dispone nel suo terzo capover-

3 Cfr. per i dettagli, dello stesso Autore, “Fiscalità e riciclaggio in base alle nuove

Raccomandazioni GAFI/OCSE” in SUPSI, Novità fiscali, dicembre 2012, N. 12, pag. 2 ss..


so che il riciclaggio è punibile anche se il reato pregresso a monte sia stato commesso in territorio estero. Conseguenza inevitabile: l’apparato giudizia-rio penale svizzero dovrà attivarsi d’ufficio per il perseguimento del rici-claggio commesso in territorio svizzero del prodotto di infrazioni fiscali gra-vi commesse anche in territorio estero, ossia in danno dell’Erario di paesi stranieri. Facile immaginare l’ampiezza di questa conseguenza, non appena si rammenti che, ovviamente, in conformità delle previgenti raccomandazio-ni del GAFI/OCSE, anche in diritto svizzero sussiste l’obbligo di comunica-zione dei casi sospetti alla Financial Intelligence Unit federale (denominata Money Laundering Report Office/MROS) da parte di tutti gli intermediari fi-nanziari, ossia le banche, le compagnie di assicurazione, i commercialisti, i fiduciari, i commercianti di valori mobiliari, ecc. Vista l’ampiezza e l’eterogeneità della clientela di queste istituzioni private, si apre un nuovo capitolo nell’amministrazione della giustizia penale in Svizzera: quale com-portamento di un cliente estero costituisce infrazione penale secondo il dirit-to del paese alla sovranità del quale sia sottoposto il cliente e, ancora meno facile, se l’infrazione fiscale possa essere equiparata alla qualifica di “grave” definita dal diritto fiscale svizzero?

Ma ci sarà una spada di Damocle: il giorno dell’entrata in vigore della nuova norma, ossia la legge che qualifica come crimine le infrazioni fiscali gravi, nella fiscalità sia diretta che indiretta, qualsiasi atto di ostacolo alla confisca o all’accertamento dell’origine del provento di questo crimine di-venta punibile per riciclaggio, se commesso intenzionalmente e dovendo sa-pere della sua origine criminosa. Una situazione che potrebbe verificarsi nel-la persona di ogni intermediario finanziario che avesse magari consigliato o addirittura aiutato il cliente ad occultare al fisco questi averi patrimoniali. Peggio ancora per il cliente, visto che il diritto svizzero punisce anche l’autoriciclaggio. Quindi, come ovvio, nessun effetto retroattivo riguardante atti compiuti prima dell’entrata in vigore, ma punibilità, già dal giorno dopo, specie se la consapevolezza o almeno il dubbio sussistessero già preceden-temente, magari da mesi oppure anni prima.


4. – Estensione delle rogatorie internazionali in materia penale fiscale 4.1. – Accordi fra Unione Europea, i suoi paesi membri e la Svizzera L’Accordo fra l’UE, i suoi paesi membri e la Svizzera per l’adesione al-

lo Spazio Schengen, ratificato dal Parlamento svizzero il 17 dicembre 2004, ha comportato, secondo l’art. 50 e ss., concessioni importanti, fra le quali menzioniamo:

a) la possibilità di ottenere l’estradizione delle persone perseguite per frodi fiscali o infrazioni fiscali di portata equivalente;

b) la possibilità di ottenere il sequestro del provento di frodi fiscali o di sottrazioni fiscali di portata equivalente.

Altre trincee importanti sono state superate (ma soltanto nel settore delle imposte indirette) in favore delle autorità fiscali dei Paesi membri dell’Unione Europea, grazie al cosiddetto Trattato antifrode, approvato dal Parlamento svizzero il 17 dicembre 2004, che, fra l’altro, ha comportato le novità seguenti:

a) l’estensione della cooperazione nell’interesse dei procedimenti av-viati all’estero anche per titolo di sottrazione fiscale;

b) l’estensione della cooperazione anche a favore del riciclaggio del provento di frode fiscale e contrabbando organizzato.

Da sottolineare che, mentre tutti gli strumenti discussi in questo capitolo sono a disposizione esclusivamente della cooperazione fra le autorità giudi-ziarie penali, gli strumenti previsti dall’accordo antifrode sono disponibili, a scelta del paese rogante, a favore sia delle autorità giudiziarie penali che di quelle fiscali e doganali.

Poiché la procedura di ratifica da parte del Parlamento di tutti i paesi membri dell’UE e di scambio dei relativi strumenti di ratifica è tuttora in corso, alcuni paesi hanno ottenuto l’entrata in vigore anticipata del suddetto Accordo, e ciò dall’aprile 20094.

4.2. – Novità imminenti nei confronti dei Paesi OCSE Ovviamente, da quando entrerà in vigore la punibilità del riciclaggio del

provento di crimini fiscali, il perimetro delle rogatorie si estende anche a

4 Si tratta dei Paesi seguenti: Bulgaria, Finlandia, Francia, Germania, Inghilterra,

Polonia, Romania, Svezia. Da notare che da parte dell’Italia non è ancora stata formulata questa richiesta nei confronti dell’autorità svizzera.


questo reato. Infatti, applicando il principio di doppia punibilità, anteceden-temente, le rogatorie a favore di procedimenti penali per questo genere di re-ato non potevano essere accolte, questo comportamento non essendo ancora punibile in diritto svizzero. Scatteranno quindi tutte le norme del diritto sulla cooperazione internazionale in materia penale.

Riguardo alla fiscalità indiretta, per esempio frodi all’iva, frodi doganali e sulle accise, il perimetro si era già esteso, dal 1. febbraio 2009, ancora una volta in applicazione di Raccomandazioni del GAFI/FATF, quelle del 2003, così come previsto esplicitamente dalla nuova formulazione dell’art. 3 cpv. 3 della Legge federale sull’assistenza internazionale in materia penale, AIMP5, questa condotta essendo stata qualificata come crimine se commessa in mo-do aggravato in base all’art. 14 cpv. 4 DPA6. Ecco che già allora, nel con-

5 Il testo dell’art. 3 cpv. 3 AIMP recita: “La domanda è irricevibile se il procedimento verte su un reato che sembra volto a

una decurtazione di tributi fiscali o viola disposizioni in materia di provvedimenti di po-litica monetaria, commerciale o economica. Tuttavia, si può dar seguito:

a. a una domanda d’assistenza secondo la parte terza della presente legge se il procedimento verte su una truffa in materia fiscale;

b. a una domanda d’assistenza secondo tutte le parti della presente legge se il procedimento verte su una truffa qualificata in materia fiscale ai sensi dell’articolo 14 capoverso 4 della legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo”.

6 Il testo dell’art. 14 DPA recita: “A. Reati I. Truffa in materia di prestazioni e di tasse 1 Chiunque inganna con astuzia l’amministrazione, un’altra autorità o un terzo af-

fermando cose false o dissimulando cose vere oppure ne conferma subdolamente l’errore e in tal modo consegue indebitamente dall’ente pubblico, per sé o per un terzo, una concessione, un’autorizzazione, un contingente, un contributo, una restituzione di tasse o altre prestazioni, ovvero fa sì che una concessione, un’autorizzazione o un con-tingente non sia revocato, è punito con la detenzione o con la multa.

2 Se l’autore, con il suo subdolo comportamento, fa sì che l’ente pubblico si trovi defraudato, in somma rilevante, di una tassa, un contributo o un’altra prestazione o venga a essere altrimenti pregiudicato nei suoi interessi patrimoniali, la pena è della detenzione fino a un anno o della multa fino a 30000 franchi.

3 Se per la corrispondente infrazione non subdolamente commessa la singola legge amministrativa prevede un massimo della multa più elevato, quest’ultimo vale anche nei casi previsti nei capoversi 1 e 2.

4 Se un reato di cui ai capoversi 1 o 2 è volto a realizzare guadagni considerevoli dall’importazione, dall’esportazione o dal transito di merci e se l’autore agisce come membro di una banda costituitasi per commettere sistematicamente truffe in materia di prestazioni e di tasse (truffa qualificata in materia fiscale), questi è punito con una pena


tempo, divenne punibile il riciclaggio del provento di frode fiscale aggravata nella fiscalità indiretta. Pertanto, già da allora divennero eseguibili in Svizze-ra anche tutte le rogatorie nell’interesse di procedimenti per questo tipo di reato.

Già dalla sua entrata in vigore, la suddetta AIMP prevedeva la possibili-tà di concedere assistenza anche nell’interesse di procedimenti esteri condot-ti per titolo di truffa in materia tributaria, secondo la definizione del suddetto art. 14 DPA, ma solamente nella forma della trasmissione di mezzi di prova, e non per l’estradizione di persone e per la consegna di averi patrimoniali sequestrati, in applicazione dell’art. 3 cpv. 3 AIMP (cfr. nota a piè di pagina n. 5). Per ragioni di coerenza con l’avvenuta estensione delle possibilità di cooperazione fra autorità fiscali in conformità degli standard minimi dell’OCSE, dopo il vertice del G20 del 2 aprile 2009, il Governo svizzero intendeva estendere alla sottrazione fiscale7 anche la possibilità di coopera-zione fra autorità giudiziarie penali. Però, viste le opposizioni interne, il pro-getto è attualmente bloccato.

5. – Estensione della cooperazione internazionale fra autorità fiscali Nella storia della cooperazione internazionale fra autorità fiscali, il pas-

saggio tra l’Evo Moderno e l’Evo Contemporaneo è segnato dal vertice del G20 di Londra del 2 aprile 2009 che però, come tutti i passaggi storici, già era stato preannunciato da numerosi avvenimenti riguardanti l’evoluzione del contenuto della norma dedicata, all’interno della Convenzione Modello dell’OCSE, allo scambio delle informazioni. Quella che, agli albori delle convenzioni destinate ad evitare la doppia imposizione, a giusta ragione ve-niva considerata come la Cenerentola, poiché esclusivamente ancillare alla applicazione di una determinata CDI ad un determinato contribuente, venne acquisendo via via una valenza propria, nell’ambito dell’evoluzione delle CDI, sino a sfociare, addirittura nei Trattati bilaterali che, in modo autonomo ed indipendente, disciplinassero lo scambio di informazioni fra le autorità fiscali di due paesi, ossia i cosiddetti “Agreement of Exchange of Informa-tion on Tax Matters”. Non stupisce che anche nella promozione dello sbocco in questo strumento autonomo, il ruolo trascinante sia stato giocato, una vol-ta in più, da parte degli USA e proprio nei confronti di piazze finanziarie in- detentiva fino a cinque anni o con una pena pecuniaria. Con la pena detentiva è cumula-ta una pena pecuniaria.”

7 Ossia il risparmio fiscale indebito ottenuto senza far capo a strumenti fraudolenti, in specie documenti falsi (art. 175 LIFD, art. 56 LADI).


ternazionali, anche se di modeste proporzioni, a cominciare da quelle dei Ca-raibi, fino al Principato del Liechtenstein.

A questo proposito si rammenta che, quando le autorità USA fecero sfi-lare quella che prima di allora era rimasta l’arma segreta, ossia l’applicazione non preannunciata, in territorio USA di una stretta vigilanza sulle attività svolte da parte di funzionari di banche estere, si scoprì che nel bersaglio non c’era solamente la più importante banca svizzera, ossia UBS, bensì anche la più importante banca del Principato del Liechtenstein, ossia la banca LGT. Quest’ultima poi, uscì dal mirino, nel quale invece UBS rimase per qualche anno. Non è escluso che, per ottenere questa uscita in sordina della Banca del Principe regnante del Liechtenstein dal radar di puntamento degli USA, abbia potuto giocare un ruolo rilevante anche la ratifica di questo Trattato, in esecuzione del quale, nella primavera del 2013, tutte le principali società fi-duciarie del Liechtenstein trasmisero alle autorità USA una importante mas-sa di dati sensibili riguardanti specialmente banche e professionisti residenti in territorio svizzero che, utilizzando le circa centomila entità offshore costi-tuite in Liechtenstein (oggi ridotte alla metà), le misero a disposizione di e-vasori fiscali statunitensi.

Anche nei confronti della Svizzera la clausola di informazione andò vieppiù allargandosi, ma, innanzitutto, specialmente a favore delle richieste provenienti dagli USA che erano culminate nell’approvazione, da parte del Parlamento svizzero, del nuovo testo di una CDI con gli USA, destinato a sostituire8 la CDI in vigore dal 1996. In quell’occasione, gli USA riuscirono ad ottenere, in un primo tempo, l’estensione della clausola sullo scambio di informazioni anche alla frode fiscale e successivamente anche alle infrazioni di contenuto equivalente, secondo la formula, tanto vituperata dai commen-tatori giuridici svizzeri per il suo carattere eccessivamente generico, ossia “fiscal fraud and the like”. E ciò malgrado il tentativo di superare questa ge-nericità, grazie al contenuto di un successivo Memorandum of Understan-ding. Ma addirittura nel corso della deliberazione del Parlamento svizzero, gli USA ottennero l’estensione anche alle cosiddette “domande di gruppo”, oppure “domande secondo modelli di comportamento” (Gruppenanfragen, demandes groupées), nel febbraio 2012. Si superava in questo modo un’ulteriore trincea di resistenza del diritto svizzero in questa materia. “Ga-leotta fu UBS e ancora vi lessero innante”: le domande di gruppo vennero accettate già in applicazione dell’Accordo del 19 agosto 2009, che il Parla-mento svizzero fu obbligato ad accettare per salvare UBS dal procedimento

8 Si attende però ancora, per l’entrata in vigore di questa nuova CDI, la ratifica da

parte del Parlamento USA.


penale che avrebbe potuto comportare conseguenze disastrose9. Questo Ac-cordo fra gli USA e la Svizzera riguardante i clienti UBS rappresentò la Por-ta Pia: quando, nel maggio 2012, OCSE incorporò nelle proprie regole mi-nime riguardanti lo scambio di informazioni nell’ambito delle CDI, anche il concetto di “domande di gruppo”, anche il Parlamento svizzero fu costretto ad accettare, ciò che formalmente avvenne nell’ambito dell’approvazione della Legge federale sull’assistenza internazionale in materia fiscale (LAAF), sulla quale appunto si stava deliberando10.

Concessioni di portata analoga riguardo allo scambio di informazioni nell’ambito delle CDI erano già state concesse anche a favore della Germa-nia e della Norvegia.

Ma a partire dal 2 aprile 2009 il Parlamento svizzero dovette ratificare la revisione della clausola sullo scambio di informazioni all’interno delle CDI con oltre una cinquantina di Paesi, estendendo quindi la possibilità di ottene-re informazioni non soltanto nell’interesse di infrazioni fiscali di portata me-no grave di quella della truffa in materia tributaria o della frode fiscale, ossia anche di portata equivalente al concetto di sottrazione fiscale (cfr. nota 7), che, grosso modo, coincide con quello di “omessa dichiarazione fiscale” se-condo il diritto tributario italiano, con facoltà di estendere la trasmissione di informazioni anche a favore delle procedure di accertamento.

Mentre negli anni precedenti al 2 aprile 2009 il numero delle domande di informazioni provenienti dall’estero fondate sulle CDI era relativamente modesto, da allora, specialmente da parte di alcuni paesi europei oltre che degli USA, questo numero è censito nelle centinaia ogni anno.

Come noto, la suddetta estensione della clausola per lo scambio di in-formazioni all’interno delle CDI venne concessa da parte della Svizzera a tutti i paesi che ne facessero richiesta. L’Italia non ne ha mai fatto richiesta formale. Se l’avesse fatta, probabilmente avrebbe ricevuto risposta positiva così come è avvenuto con decine di altri paesi. Attualmente, ormai a partire da un paio di anni, questa concessione fa parte del pacchetto di sei argomenti tuttora all’esame dei rispettivi Ministeri dei due paesi, ossia la richiesta sviz-

9 Basta leggere la sentenza del Tribunale Federale datata 15.7.2011, mediante la

quale è stato riconosciuto che la FINMA, quando, nel febbraio 2009, autorizzò la messa a disposizione di 255 nomi di clienti da parte di UBS a favore delle autorità USA, com-mise una violazione del diritto svizzero, giustificata però dallo stato di necessità in cui venne a trovarsi appunto allo scopo di salvare UBS e, di conseguenza, l’intera economia svizzera, da una situazione altamente pericolosa. Per i dettagli confronta, dello stesso Autore, “IRS vs. FINMA: la clausola di eccezione nel diritto finanziario internazionale” in SUPSI Novità fiscali, 2012, 1, 19 ss..

10 Bastò semplicemente togliere dall’art. 6 cpv. 2 lett. a la menzione “im Einzelfall …”.


zera di accesso al mercato italiano per le banche svizzere, la richiesta svizze-ra di essere radiata da tutte le liste discriminatorie in cui sono elencati i co-siddetti “rifugi fiscali”, l’accordo sul modello Rubik riguardante il pagamen-to di un’ imposta liberatoria e il prelevamento dell’imposta alla fonte sui redditi da risparmio conseguiti in territorio svizzero, la modifica delle ali-quote per il ristorno delle imposte alla fonte prelevate sul reddito dei cittadi-ni italiani con lo statuto di frontalieri e, infine, norme speciali per Campione d’Italia.

Intanto, mentre si attende l’esecuzione della prossima peer review da parte del Comité fiscal dell’OCSE in territorio svizzero, si profila all’orizzonte anche l’ipotesi dell’aumento del numero minimo di paesi con i quali sia stata pattuita la clausola di informazioni sul modello più allargato che, nella precipitazione del vertice del G20 del 2 aprile 2009, era stata fissa-ta a 12.

6. – Trasformazione delle banche svizzere in esattori di imposte straniere 6.1. – L’Accordo fra l’UE e la Svizzera riguardante l’euroritenuta Già dal 1. giugno 2005, in applicazione dell’Accordo sull’euroritenuta

applicata ai redditi dei patrimoni a risparmio, le banche situate in Svizzera iniziarono a prelevare l’euroritenuta nell’interesse di autorità fiscali dei paesi membri dell’UE.

È notorio l’insuccesso di questo Accordo rispetto alle aspettative di Bruxelles e degli Stati membri dell’UE, dovuto al fatto che fu un gioco da ragazzi, per decine di migliaia di persone fisiche con lo statuto di contribuen-te in paesi dell’UE, uscire dagli scopi dell’Accordo aprendo un conto banca-rio in territorio svizzero al nome di una società di sede offshore e trasferendo a favore di questo nuovo conto il deposito preesistente presso il conto fino allora aperto a nome della persona fisica.

Rientra in queste misure, considerate elusive da parte di Bruxelles, an-che la amplissima diffusione delle polizze di assicurazione sulla vita a pre-mio unico corrispondente all’entità del deposito esistente presso il conto in-testato al contribuente straniero che costituiva la polizza di assicurazione sul-la propria vita.

Il mandato conferito da Bruxelles, nel maggio 2013, per negoziare la re-visione di questo accordo con Andorra, Principato del Liechtenstein, Princi-pato di Monaco, San Marino e Svizzera prevede in sostanza la chiusura di tutte le scappatoie di cui fecero ampio uso migliaia di contribuenti dei paesi UE.


Fra le scappatoie di cui si fece ampio uso, rientrava l’intestazione di conti bancari al nome di fondazioni di famiglia del Liechtenstein o del Pa-nama nonché al nome di società di sede conferite a trust. Nella gran parte dei casi queste entità non potevano essere considerate terze rispetto all’identità e al patrimonio del fondatore, tanto è vero che si è coniato il termine di “trust alla milanese”. I criteri di terzietà riconosciuti dal fisco italiano e di altri pa-esi sono stati elencati anche nella giurisprudenza federale svizzera e possono essere pertanto utilmente tenuti in considerazione11.

6.2. – Gli Accordi secondo il modello Rubik12 L’Accordo secondo il modello Rubik è stato elaborato anzitutto con la

Germania, la quale si è adoperata allo scopo di chiudere tutte le falle che a-vevano facilitato i contribuenti tedeschi nella elusione degli effetti dell’Accordo sull’euroritenuta.

Ironia della sorte, dopo la ratifica da parte del Parlamento svizzero e di uno dei rami del Parlamento tedesco, toccò al ramo del Parlamento dei Län-der, dove prevaleva la coalizione politica rossoverde, opporsi alla ratifica dell’Accordo che pertanto, con la Germania non è entrato in vigore.

Per contro, l’Accordo fondato sul medesimo modello Rubik, ossia il prelevamento di un’imposta liberatoria sui depositi di contribuenti presso banche svizzere, entrò in vigore il 1. gennaio 2013 per l’Austria e per la Gran Bretagna.

6.3. – L’accordo fra gli USA e la Svizzera riguardante la FATCA Anche la Svizzera, come numerosi altri paesi, è riuscita a concludere un

Accordo con gli USA, allo scopo di ottenere un’applicazione morbida della Legge statunitense che ha introdotto l’obbligo per tutti gli intermediari fi-nanziari del mondo di trasmettere informazioni all’autorità fiscali USA ri-guardanti i depositi di contribuenti USA e di titoli USA, prelevando sugli stessi una ritenuta del 30% in caso di opposizione alla trasmissione delle in-

11 Cfr., dello stesso Autore, l’articolo intitolato “La terzietà del Trust e della Fon-

dazione di famiglia secondo il diritto svizzero”, in Trusts e attività fiduciarie, 2012, XIII, luglio-agosto, 381 ss.

12 Per i dettagli confronta il numero speciale intitolato “Gli accordi fiscali sulla ba-se del modello Rubik” in SUPSI, Novità fiscali, 2012.


formazioni (FATCA/Foreign Account Tax Compliance Act). L’Accordo fir-mato fra i due paesi è ancora all’esame del Parlamento svizzero13. 7. – Scambio automatico di informazioni

Nel maggio 2012, la resistenza dell’Austria e del Lussemburgo riguardo

allo scambio automatico di informazioni previsto dalla Direttiva sull’imposizione degli utili a risparmio, venne meno, essenzialmente a causa dell’accettazione da parte di questi due paesi di un accordo con gli USA per l’applicazione della FATCA, in vigore dal 1 gennaio 2014.

Ciò decretò la conclusione del regime delle cosiddette “misure equiva-lenti” rispetto allo scambio automatico di informazioni. Ecco perché, ora, la grande novità da parte dell’Unione Europea nei confronti della Svizzera con-siste nell’estensione del mandato di negoziare la revisione dell’Accordo sull’euroritenuta, includendovi però anche lo scambio automatico di infor-mazioni. Ciò farà l’oggetto dei negoziati avviati dal giugno 2013.

Ma un altro treno è partito precedentemente e potrebbe pervenire alla medesima stazione in tempi molto più rapidi: siamo ancora una volta ad un vertice del G20, anche stavolta efficacemente spalleggiato sul piano tecnico da parte del Comité fiscal dell’OCSE, e precisamente il 4 novembre 2011 a Cannes: viene risuscitata la Convenzione internazionale promossa dal Con-siglio d’Europa per lo scambio automatico di informazioni, firmata nel 1988, e poi opportunamente aggiornata grazie ad un Protocollo approvato nel 2010. I Paesi membri del G20 accettano di firmarla e di avviare il processo di ratifica che poi viene promosso in numerosi vertici regionali. C’è da at-tendersi che, a fianco di questo sviluppo di tipo tradizionale, ossia collegato alla ratifica di una convenzione multilaterale, possa svilupparsi anche la mo-difica in questo senso dei requisiti minimi dell’OCSE. Ciò avverrebbe me-diante una decisione dell’OCSE senza più necessariamente passare attraver-so la ratifica da parte dei Parlamenti dei paesi membri. Tra l’altro, anche le piazze finanziarie internazionali più importanti, tra le quali la Svizzera e Singapore, come già visto, nel marzo 2009, avevano dichiarato che avrebbe-ro conformato il proprio diritto nazionale ai requisiti minimi dell’OCSE.

13 Cfr. Il Messaggio del Consiglio federale del 10.4.2013 concernente l’approvazione dell’Accordo di cooperazione fra la Svizzera e gli USA per l’applicazione agevolata del-la normativa FATCA e del disegno di legge federale sull’attuazione di tale Accordo. In data 7.6.2013 il Governo USA e il Governo svizzero hanno sottoscritto un Memorandum of understanding che chiarifica le questioni controverse dal punto di vista tecnico e am-ministrativo.


8. – Prospettive Di fronte a così numerosi treni messi in moto da parte delle principali

organizzazioni internazionali, ossia il G20, l’OCSE e l’Unione europea, nel solco delle iniziative promozionali adottate da parte degli USA, sono da at-tendersi negoziati su temi finora considerati tabù anche da parte del Parla-mento e del Governo Svizzero. Per i consulenti fiscali è ormai d’obbligo av-vertire costantemente anche i contribuenti più recalcitranti che i rischi legali salgono alle stelle. E così anche per i professionisti che fungono da “facilita-tori”.

PAOLO BERNASCONI, Prof. dr. h.c., avvocato a Lugano

Allegati A. – Iniziative estere e svizzere contro l’evasione fiscale B. – Cooperazione internazionale in materia fiscale. Il cantiere delle revisioni in diritto svizzero

A. – INIZIATIVE ESTERE E SVIZZERE CONTRO L’EVASIONE FISCALE

1.07.2005 Entrata in vigore dell’Accordo UE-Svizzera sull’euroritenuta. Il rinnovo e la revisione dell’Accordo sono previsti per il 2013.

12.12.2008 Entrata in vigore per la Svizzera delle norme (artt. 50-52) del

Trattato di Schengen che prevedono l’estensione della coopera-zione in materia fiscale14.

01.02.2009 Entrata in vigore dell’art. 3 cpv. 3 lett. b della Legge federale

sull’assistenza internazionale in materia penale (AIMP) che e-stende tutte le forme di cooperazione in materia penale anche alla frode fiscale aggravata nella fiscalità indiretta (cfr. testo allegato).

14 In applicazione dell’Accordo di Schengen, con sentenza del 13.4.2010

(1C_163/2010), il Tribunale federale ha confermato l’estradizione alla Germania di un cittadino tedesco accusato di frode fiscale: si tratta di una prima storica.


18.02.2009 La FINMA autorizza UBS a consegnare alle autorità USA i nomi di 255 clienti contribuenti USA. Questa decisione venne censurata dal Tribunale amministrativo federale con sentenza datata 5.1.2010 che venne però annullata dal Tribunale federale con sen-tenza datata 15.7.2011.

13.03.2009 Il Consiglio federale svizzero annuncia che il diritto svizzero ver-

rà adeguato agli standard OCSE, ossia all’estensione dello scam-bio di informazioni anche alla sottrazione fiscale15, e altrettanto dichiarano Austria, Lussemburgo e Singapore

02.04.2009 Sessione del G20 a Londra: riattivazione della “lista grigia” di

Paesi non conformi agli standard OCSE in materia di scambio di informazioni fiscali.

09.04.2009 Entrata in vigore anticipata per alcuni Paesi dell’Accordo UE-

Svizzera contro la frode e sottrazione fiscale nella fiscalità in-diretta.

29.05.2009 Il Consiglio federale svizzero annuncia che anche la legislazione svizzera sulla cooperazione internazionale fra autorità giudiziarie penali verrà estesa alla sottrazione fiscale. Ciò comporterà fra l’altro la modifica dell’art. 3 cpv. 3 lett. a AIMP secondo l’avamprogetto varato il 12.6.2012. Il 21.2.2013 il Consiglio fede-rale ne rinvia l’approvazione alla discussione sulla revisione del diritto penale fiscale.

19.08.2009 Firma dell’Accordo USA / Svizzera per facilitare le domande di

assistenza del fisco USA riguardo a contribuenti USA clienti di UBS.

23.09.2009 Firma della nuova versione della Convenzione di doppia imposi-

zione fra gli USA e la Svizzera (la CDI del 1996 viene estesa anche alla sottrazione fiscale).

15 Dal 2009 la Svizzera ha firmato con oltre una cinquantina di Stati una nuova ver-

sione di convenzioni contro la doppia imposizione conforme all’art. 26 del Modello OCSE, che vennero sottoposte alle Camere federali a partire dal 2010.


24.02.2010 Il Consiglio federale svizzero dichiara “che non accetta fondi non tassati provenienti dall’estero. Al fine di evitare che nuovi fondi non dichiarati giungano in Svizzera, il Dipartimento federa-le delle Finanze elaborerà diverse proposte di soluzione”16.

23.03.2010 Conferenza-stampa annuale della FINMA: presentazione del nuo-vo orientamento sul Cross Border Risk (Conferenza di Urs Zulauf intitolata Rischi giuridici nelle opera-zioni transfrontaliere con la clientela privata: una sfida per la piazza finanziaria e per le autorità).

27.04.2010 Comunicazione FINMA 9/2010 su Insurance Wrappers.

17.06.2010 Ratifica da parte dell’Assemblea Federale del Trattato USA /

Svizzera del 19.08.2009 riguardante i contribuenti USA che erano clienti di UBS.

18.06.2010 Il Parlamento svizzero ratifica con 10 paesi una nuova versione

della Convenzione di doppia imposizione che prevede la clausola sullo scambio di informazioni (art. 26) adeguata alla Convenzione Modello dell’OCSE.

01.10.2010 Entrata in vigore dell’Ordinanza del Consiglio federale del 1° set-tembre 2010 sull’assistenza amministrativa secondo le conven-zioni per evitare le doppie imposizioni (OACDI / RS 672.204).

22.10.2010 Presa di posizione della FINMA sul rischio cross-border.

30.12.2010 Comunicazione della FINMA 18 (2010) su Insurance Wrappers.

2011/2012 Tassazione globale (forfettaria, Pauschalsteuer) di residenti stra-

nieri. Diverse iniziative dell’OCSE nonché a livello federale e cantonale tendono ad abolire la tassazione globale, che è calcolata sul di-spendio invece che sul reddito effettivo17.

16 Ciò comporterebbe da parte della Svizzera: a) il ritiro delle riserve in materia fiscale alle Convenzioni del Consiglio d’Europa

di assistenza giudiziaria e di estradizione; b) la ratifica dei Protocolli addizionali N. 98 e N. 99 alle suddette Convenzioni del

Consiglio d’Europa che estesero l’assistenza e l’estradizione anche alla sottra-zione fiscale.

17 Nel 2011 in tutta la Svizzera 5400 contribuenti di nazionalità straniera residenti in Svizzera godevano di questo regime fiscale privilegiato.


febbraio 2011 La FINMA richiede dalle banche l’allestimento di un piano di emergenza nel caso in cui non possa essere stipulato un accordo globale con gli USA (cfr. dichiarazione pubblicata sul Tages-Anzeiger del 23.8.2012, dove vengono evocate, fra le altre, le se-guenti possibili misure in caso di procedimento penale delle auto-rità USA contro una banca svizzera: I. Esclusione dal sistema del clearing per i pagamenti internazio-nali in dollari USA, con divieto alle banche USA di trattare con banche svizzere “blacklisted” Il. Blocco dei titoli azionari che si trovano in territorio USA e che sono commerciati da banche svizzere “blacklisted” III. Revoca della licenza ad operare in territorio USA e sulle borse in USA).

14.03.2011 Rapporto dell’Ufficio federale di Giustizia sulle questioni giuridi-

che riguardanti la cooperazione con le autorità straniere ed il ri-spetto della sovranità territoriale (art. 271 CPS). L’Avamprogetto di legge verrà poi presentato il 20.2.2013.

06.07.2011 Messaggio a sostegno di una legge sull’assistenza amministrati-

va fiscale (FF 2011 5587). Progetto di Legge federale sull’assistenza amministrativa interna-zionale in materia fiscale (Legge sull’assistenza amministrativa fiscale, LAAF) (FF 2011 5627) (che sostituirà l’OACDI).

08.08.2011 Rapporto complementare del Consiglio federale rispetto al Mes-

saggio del 6.4.2011 sulla nuova versione di CDI con gli USA (e-stensione dello scambio di informazioni anche alle domande “per gruppi” di comportamento fiscale elusivo anche senza indi-cazione del nome del contribuente).

21.09.2011 Firma della Convenzione in ambito fiscale (modello Rubik) con

la Germania (entrata in vigore prevista per il 01.01.2013).

30.09.2011/ 03.10.2011

Avamprogetto di Legge federale sull’imposizione internazionale alla fonte (LIFI) e Rapporto esplicativo del Consiglio Federale relativo a una legge sull’imposizione alla fonte internazionale

06.10.2011 Firma della Convenzione in ambito fiscale (modello Rubik) con

il Regno Unito(entrata in vigore prevista per il 01.01.2013).


03.11.2011 In conclusione del vertice di Cannes del G20 viene ribadito l’invito a sottoscrivere la Convenzione sulla cooperazione inter-nazionale fiscale del 25.1.1988 fra l’OCSE ed il Consiglio d’Europa nella nuova versione riveduta in base al Protocollo del 27.05.2010 entrato in vigore il 01.06.2010 (scambio automatico e spontaneo di informazioni). Definizione di una “lista nera” di paradisi fiscali (Panama, Se-ychelles, ecc.) e di una “lista grigia” di paesi “sotto osservazione” (Svizzera e Liechtenstein).

10.11.2011

L’autorità di vigilanza di Singapore (MAS, Monetary Authority of Singapur) raccomanda alle banche di Singapore di adottare le misure necessarie per impedire l’afflusso dalla Svizzera di fondi non dichiarati fiscalmente da parte di contribuenti dell’Unione Europea, e ciò in considerazione degli accordi sul modello Rubik appena firmati dalla Svizzera con la Germania e l’Inghilterra. Questa raccomandazione è stata confermata dalla MAS mediante Circolare No. BD 04/2012 del 21.9.2012.

16.11.2011 L’UE lancia un’iniziativa contro i paradisi fiscali, le giurisdizioni

non cooperative, l’elusione e l’evasione fiscale (cfr. European Commission Roadmap / Communication on strengthening good governance in the tax area, October 2011).

25.11.2011 L’UE richiede dalla Svizzera una presa di posizione riguardo alla

tassazione privilegiata per le società holding e simili con sede in Svizzera.

30.11.2011 Modifica dell’Ordinanza concernente la convenzione svizzero-

americana di doppia imposizione (art. 20l) che prevede l’obbligo per le banche rispettivamente per l’AFC di informare le persone soggette ad una ricerca di informazioni dall’estero fondata su un modello di comportamento.

18.01.2012 Avamprogetto di revisione della LRD per estendere alle informa-

zioni finanziarie la cooperazione internazionale fra Agenzie anti-riciclaggio (MROS/FIU).

30.01.2012 Il Consiglio federale autorizza le undici banche svizzere persegui-

te dagli USA a trasmettere migliaia di documenti criptati riguar-danti le operazioni di contribuenti USA.


16.02. 2012 Decisione del GAFI/FATF riguardo all’inclusione delle infrazio-ni fiscali gravi fra i reati a monte del riciclaggio. Ciò potrebbe comportare una revisione del diritto penale-fiscale svizzero sino a prevedere una pena punitiva di libertà di tre anni o più per la frode fiscale, come già previsto dall’art. 14 cifra 4 DPA, ed anche even-tualmente per la sottrazione fiscale aggravata, nella fiscalità diret-ta e indiretta, come già previsto dall’art. 190 LIFD.

22.02.2012 Il Consiglio federale preannuncia per settembre 2012 un pacchetto

di misure per realizzare la “Weissgeldstrategie”18 (nell’agosto 2012 viene annunciato un rinvio di sei mesi).

Marzo 2012 Ordine di arresto del Ministero pubblico della Confederazione

contro tre funzionari tedeschi per acquisto di dati bancari sot-tratti.

20.03.2012 Firma della nuova versione dell’Accordo (modello Rubik) fra la

Svizzera e l’Inghilterra.

04.04.2012 Trasmissione agevolata di informazioni alle autorità fiscali di pa-esi in via di sviluppo anche in assenza di CDI.

04.04.2012 Il Consiglio federale autorizza le banche svizzere ad eseguire le

richieste di consegnare alle autorità USA il nominativo di propri dipendenti purché ciò avvenga nel rispetto delle norme legali svizzere. Si tratta della autorizzazione prevista in base all’art. 271 del Codice penale svizzero, che punisce la cooperazione da parte di persone fisiche e giuridiche svizzere in favore di autorità stra-niere che viene effettuata al di fuori dai canali previsti da norme di diritto svizzero (cfr. i media del 14./15.4.2012).

05.04.2012 Firma di un Protocollo di emendamento dell’Accordo fra Svizzera

e Germania (modello Rubik).

12.04.2012 Avvio di un procedimento penale da parte del Ministero pubblico a Parigi contro le filiali di UBS in Francia per titolo di “démar-chage bancaire ou financier par une personne non habilitée et blanchiment de fraude fiscale et de fonds obtenus à l’aide d’un démarchage illicite commis en bande organisée”. Nell’ambito di questo procedimento penale vennero effettuate delle perquisizioni nei locali delle filiali di UBS a Strasburgo est, a Lione centro est nonché, il 10.7.2012, a Bordeaux sud-ovest.

18 Cfr. Note de discussion del Consiglio federale del 22.02.2012: “Stratégie pour

une place financière conforme aux règles de la fiscalité et compétitivité”.


Una prima indagine era stata aperta dal Ministero pubblico di Pa-rigi nel marzo 2011 sulla base della segnalazione effettuata da parte dell’Autorité de contrôle prudentiel (ACP), riguardante le pratiche commerciali di UBS, sospettata di avere messo in opera una doppia contabilità destinata a mascherare determinati movi-menti di capitali tra la Francia e la Svizzera e di avere permesso a propri consulenti svizzeri di contattare clienti sul territorio france-se in violazione della legislazione francese.

13.04.2012 Firma dell’Accordo fra la Svizzera e Austria sul modello Rubik.

18.04.2012 Messaggio del Consiglio federale sul progetto degli Accordi sul

modello Rubik con la Germania e la Gran Bretagna nonché della nuova legge federale sull’imposizione fiscale alla fonte in ambito internazionale. Anche la Grecia e il Belgio manifestano interesse.

19.04.2012 Risoluzione del Parlamento europeo per un accordo globale con la Svizzera contro l’evasione fiscale e per lo scambio automatico di informazioni in materia fiscale.

27.04.2012 Risoluzione del Consiglio d’Europa contro l’evasione fiscale,

menzionando la Svizzera come un paradiso fiscale.

19.06.2012 Dichiarazione finale dell’incontro del G20 a Los Cabos, Messico, in cui si ribadisce la raccomandazione a tutti gli Stati di firmare e ratificare la Convenzione internazionale sullo scambio automati-co di informazioni fiscali del 1988 ed il relativo Protocollo addi-zionale del 2010, così come deciso in conclusione del vertice del G20 a Cannes del 4.11.201119.

Giugno 2012 Progetto del Dipartimento federale di giustizia e polizia per esten-

dere la cooperazione giudiziaria internazionale anche alla sottra-zione fiscale, mediante revisione della relativa legge federale (AIMP) e la ratifica dei Protocolli addizionali N 98 e N. 99 delle relative Convenzioni del Consiglio d’Europa20.

19 Cfr. OECD, Tax co-operation boosted as Global Forum publishes new reports,

June 20, 2012. 20 Cfr. comunicato stampa del DFGP del 29.6.2011 e del 15.6.2012:

http://www.ejpd.admin.ch/content/ejpd/it/home/dokumentation/mi/2011/2011-06-291.html http://www.ejpd.admin.ch/content/ejpd/it/home/dokumentation/mi/2012/2012-06-151.html .


01.07.2012

Arresto a Barcellona di Hervé Falciani, l’ex-dipendente di HSBC Ginevra ricercato dal Ministero Pubblico della Confederazione per la sottrazione di dati di clienti (spionaggio economico secondo l’art. 273 CP, sottrazione di dati informatici secondo l’art. 143 CP, violazione del segreto bancario secondo l’art 47 della Legge sulle banche e del segreto d’affari secondo l’art. 162 CP). L’estradizione alla Svizzera di Falciani è stata negata dalle autori-tà spagnole. All’inizio del 2009, allorché, su richiesta delle autorità penali svizzere, venne perquisito il suo nascondiglio a Castellar, in Fran-cia, il Magistrato francese sequestrò la lista dei nomi sottratti, che venne poi messa a disposizione delle autorità fiscali francesi e di altri Stati.

18.07.2012

Il Consiglio dell’OCSE aggiorna gli standard minimi in materia fiscale, prevedendo la possibilità di chiedere informazioni alle autorità fiscali estere, senza indicare il nome del contribuente per-seguito, ma descrivendo un determinato comportamento sospetto imputabile ad un numero indeterminato di clienti (Gruppenanfra-gen, demandes groupées; art. 26 para 8, lett. h), sul modello della clausola già ratificata dalle Camere federali nella versione più re-cente della Convenzione sulla doppia imposizione con gli USA e dell’art. 6 cpv.2 lett.a) LAAF21.

Agosto 2012

Iniziativa della Francia per tassare i beni di cittadini francesi di recente trasferitisi in Svizzera.

Agosto 2012 Iniziativa della Francia per sottoporre all’imposta di successione l’eredità di cittadini francesi residenti in Svizzera nel caso in cui i loro eredi siano domiciliati in Francia. La modifica viene esami-nata su richiesta della Francia nell’ambito della revisione della vigente Convenzione contro la doppia imposizione. In tal caso la successione, invece di essere colpita dall’imposta cantonale sviz-zera del 7/8%, sarebbe sottoposta all’imposta francese del 45%. Gli standard OCSE prevedono entrambe le facoltà. La richiesta francese è già stata codificata nella Convenzione di doppia impo-sizione vigente tra la Francia e la Germania.

21 Cfr. comunicato stampa DFF del 18 luglio 2012 http://www.efd.admin.ch/dokumentation/medieninformationen/00467/index.html?la

ng=it&msg-id=45405.


Agosto 2012 Indagini delle autorità penali tedesche sulla base dei più recenti acquisti di CD sottratti in danni di gruppi bancari anche svizzeri, fra i quali anche la Corpboard Ltd., appartenente a UBS, con sede nelle British Virgin Islands, in relazione all’offerta di mettere a disposizione a Singapore e a Hong Kong trust e fondazioni, via Vaduz, anche nell’interesse di contribuenti tedeschi (da Bilanz 15/2012, 26 ss.).

Agosto 2012 Proposta di integrare gli standard dell’OCSE in materia fiscale inserendo la facoltà di trasmettere informazioni e documenti alle autorità fiscali estere roganti senza informare il contribuente og-getto della rogatoria.

Agosto 2012 Audizione per sei ore da parte delle autorità doganali USA, di due minorenni all’Ufficio immigrazione in un aeroporto statunitense, con il cognome di un banchiere svizzero famoso (cfr. NZZ 8 e 9 agosto 2012). Sembra che le diverse autorità USA redigano liste di domande che vengono trasmesse alle autorità doganali, in mo-do da permettere a queste ultime, nel caso di immigrazione negli USA, di sottoporre queste liste di domande alle persone straniere in entrata. Poiché da qualche anno le autorità fiscali statunitensi perseguono non soltanto i contribuenti accusati di evasione fisca-le, bensì anche i cosiddetti “enabler”, non è escluso che questi ultimi possano parimenti fare l’oggetto di liste di domande in oc-casione dell’entrata in territorio USA. In tutti i casi, gli avvocati statunitensi raccomandano di rifiutarsi di rispondere e di richiede-re l’intervento di un avvocato.

20.08.2012 Il Ministero pubblico della Confederazione abbandona la denun-cia penale presentata contro alcune banche da loro dipendenti in relazione alla trasmissione agli USA dei loro nominativi. Altri procedono davanti ai tribunali civili.

28.08.2012 Le Commissioni parlamentari svizzere approvano il mandato al Consiglio federale per i negoziati con l’Italia riguardanti a) la revisione della CDI estendendo lo scambio di informazioni

anche alla sottrazione fiscale b) un accordo sul modello Rubik c) l’esclusione della Svizzera dalla lista dei paradisi fiscali, d) l’accesso delle banche svizzere al mercato italiano e) l’accordo sul riversamento delle imposte alla fonte dei cittadi-

ni italiani con lo statuto di lavoratore straniero.

28.08.2012 Le Commissioni parlamentari svizzere approvano il mandato al Consiglio federale di negoziare un’applicazione agevolata della legge USA denominata Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA)


Settembre 2012

Avamprogetto dell’Ufficio federale di Giustizia per una legge fe-derale destinata a proteggere la sovranità svizzera. Si intende così creare la base legale per attribuire al Consiglio federale la facoltà di vietare ad una persona fisica o giuridica in Svizzera, per esempio una banca, di eseguire un ordine di consegna di dati o documenti emanato da una autorità straniera, al di fuori dall’esecuzione di accordi internazionali sulla cooperazione fra autorità svizzere e straniere, specie in materia penale e fiscale (cfr. Le Temps del 23.8.2012).

01.09.2012 Il Consiglio federale costituisce un Gruppo di lavoro per esamina-re la revisione del diritto fiscale svizzero sulle società holding, le società di sede, e le società ausiliarie in risposta alle richieste da parte dell’Unione europea (cfr. NZZ Nr. 203 13).

04.09.2012

L’Incaricato federale della protezione dei dati (IFPDT) ha impo-sto alle banche l’obbligo di informare i dipendenti prima di tra-smettere dati all’estero22, dopo aver richiesto alle banche interes-sate di informarlo sulla trasmissione di dati protetti.

05.09.2012 La Commissione della gestione del Consiglio nazionale chiede un rapporto al Consiglio federale sulle modalità della trasmissione alle autorità USA da parte di cinque banche svizzere di circa 100’000 documenti contenenti fra 5’000 e 10’000 nomi di colla-boratori interni ed esterni.

11.09.2012 Il National Whistleblowers Center di Washington23 annuncia il versamento di un premio di 104 milioni USD a favore di Bradley Birkenfeld, ex-dipendente di UBS, come ricompensa per le in-formazioni fornite alle Autorità statunitensi riguardo a 19’000 clienti di UBS sospettati di infrazioni fiscali nonché riguardo ai meccanismi di elusione utilizzati da dipendenti di UBS (Grassley Act del 2006)

22 Cfr. comunicato stampa dell’IFPDT del 06.09.2012 relativo alla trasmissione di

dati al fisco USA. 23 Cfr. http://www.whistleblowers.org/ (Whistleblower News - Press Conference).


12.09.2012

Riguardo alla cooperazione internazionale fra autorità fiscali pre-vista dalla nuova legge federale, il Consiglio Nazionale aderisce alla decisione del Consiglio degli Stati approvando che le doman-de estere possano essere presentate, invece che su un contribuente determinato, riguardo ad un modello di comportamento (deman-des groupées). Viene escluso ogni effetto retroattivo, nel senso che questo tipo di domande(già approvate dal Parlamento nella nuova Convenzione di doppia imposizione fra la Svizzera e gli USA) potrà riguardare solamente infrazioni e tassazioni successi-ve all’entrata in vigore della nuova legge federale.

21.09.2012 Allentamento del segreto bancario per le indagini su frode e sot-trazione fiscale commesse in danno del fisco svizzero. Il Consi-glio federale incarica il Dipartimento federale delle finanze di e-laborare un progetto da sottoporre in consultazione ai Cantoni, allo scopo di pervenire all’unificazione del diritto penale fiscale. Oggi, infatti, sia a livello federale che cantonale, permane la di-stinzione tra frode fiscale e sottrazione fiscale. Poiché per la frode é prevista una pena privativa di libertà, la competenza a procedere viene attribuita all’autorità penale, che ha facoltà di indagare an-che presso le banche ed altri intermediari finanziari, senza tenere conto del loro segreto professionale. Per contro, poiché la sottra-zione fiscale è punibile solamente con la multa, è competente a procedere l’autorità fiscale, che non ha facoltà di indagine banca-ria. In caso però di frode o sottrazione fiscale aggravata, l’Amministrazione federale delle contribuzioni può procedere alle indagini bancarie (art.190 LFID). Deve inoltre essere sanata un’altra incoerenza interna: oggi l’ autorità fiscale svizzera può condurre indagini bancarie anche nell’interesse del fisco straniero ma, a parte l’eccezione suddetta, non nell’interesse del fisco sviz-zero. Una ulteriore unificazione nel diritto penale fiscale é neces-saria fra imposte dirette e imposte indirette.

28.09.2012 Le Camere federali respingono l’iniziativa che propone l’abolizione della tassazione globale (Impôt forfaitaire, Pau-schalsteuer) e approvano l’armonizzazione intercantonale fissan-do, fra l’altro, un reddito minimo imponibile di CHF 400’000 ed un’imposta minima pari a sette volte il valore locativo dell’alloggio invece che cinque volte come attualmente.

09.10.2012 Designation of Tax Crimes as Money Laundering Predicate Of-fences, in Singapore, Monetary Authority of Singapore (MAS), Consultation Paper.


19.10.2012 Deposito delle firme in favore dell’iniziativa popolare federale “Basta ai privilegi fiscali dei milionari per l’abolizione dell’imposizione forfettaria”. Con decisione del 26.06.2013 il Consiglio federale propone alle Camere federali di respingere questa iniziativa.

04.12.2012 La Svizzera e gli USA parafano l’Accordo riguardo all’applicazione della FATCA.

07.12.2012 Il presidente francese Hollande, in occasione di una visita ufficia-le della Presidente della Confederazione Widmer-Schlumpf a Pa-rigi dichiara che la Francia è contraria “a qualsiasi forma di amni-stia fiscale”. Ciò ostacola i negoziati riguardanti un accordo bila-terale impostato sul modello Rubik.

11.12.2012 Il Ministro delle finanze lussemburghese Luc Frieden annuncia il prossimo avvio di negoziati fra il Lussemburgo e gli Stati Uniti riguardanti la legge FATCA.

12.12.2012 Il Parlamento tedesco respinge definitivamente l’Accordo con la Svizzera fondato sul modello Rubik.

14.12.2012 Incarico del Consiglio federale al Dipartimento federale delle fi-nanze di elaborare la strategia del denaro fiscalmente dichiarato (“Weissgeldstrategie”).

18.12.2012 In occasione della visita ufficiale della Presidente della Confede-razione Widmer-Schlumpf in Lussemburgo il Primo Ministro Junker e il Ministro delle finanze Frieden, dichiarano che il Lus-semburgo ricerca nuove alternative con gli Stati Uniti riguardo alla messa in esecuzione della legge FATCA.

18.12.2012 A Bruxelles il Ministro per gli affari fiscali dell’Unione europea, Semeta, dichiara che l’Unione europea si attende dalla Svizzera la stessa “apertura” già dimostrata nei confronti degli USA.

20.12.2012 Widmer-Schlumpf, Capo del Dipartimento federale delle Finanze, annuncia di avere incaricato un gruppo di esperti di studiare lo scambio automatico di informazioni con l’UE.

20.12.2012 Entrata in vigore della Legge federale sull’imposizione alla fon-

te in ambito internazionale.

21.12.2012 Il Consiglio federale presenta la strategia del “denaro fiscalmente dichiarato” (Weissgeldstrategie) lasciando alle banche risolvere la questione dell’autocertificazione da parte del cliente


01.01.2013 A partire da questa data, l’autorità fiscale francese non riconosce più l’applicabilità della Convenzione franco-svizzera contro la doppia imposizione nei confronti dei cittadini francesi che in Svizzera fruiscono della tassazione forfettaria calcolata sulla base del dispendio (“Pauschalbesteuerung”).

01.01.2013 Entrata in vigore delle nuove Condizioni Generali di Affari dell’UBS, secondo cui tutti i clienti, contribuenti svizzeri o stra-nieri, confermano di avere dichiarato fiscalmente i propri averi patrimoniali depositati presso l’UBS.

01.01.2013 Entrata in vigore scaglionata nel tempo della legge USA denomi-nata FATCA (“Foreign Account Tax Compliance Act” previsto dal cosiddetto “Hire Act”). La prima trasmissione di dati all’IRS è prevista per il 30.03.2015.

18.01.2013 Il Commissario UE per la fiscalità, Algirdas Semeta, minaccia l’inclusione della Svizzera nella lista nera, se non verranno abolite le facilitazioni fiscali a favore di società svizzere appartenenti a stranieri entro la fine di giugno 2013.

1.02.2013

Entrata in vigore della Legge federale sull’assistenza interna-zionale in materia fiscale (LAAF).

14.02.2013 Il Consiglio federale firma l’Accordo con gli USA di esecuzione della FATCA secondo il Modello 2 (scambio di informazioni su domanda secondo CDI).

20.02.2013 Legge federale sulla cooperazione con autorità straniere e la tute-la della sovranità svizzera: avamprogetto del Consiglio federale.

27.02.2013 Punibilità del riciclaggio del provento di crimini fiscali come co-dificazione delle Raccomandazioni del GAFI approvate il 16.2.2012: il Consiglio federale pone in consultazione tra i partiti politici, i Cantoni e le organizzazioni professionali interessate l’avamprogetto delle revisioni legislative necessarie.

01.03.2013 UBS, Credit Suisse e Julius Bär cominciano l’invio di lettere alla clientela residente in Germania richiedendo attestazioni secon-do le quali la clientela ha rispettato le norme fiscali nazionali.

29.03.2013 Il Principato del Liechtenstein spedisce alle autorità USA le in-formazioni raccolte presso 20 fiduciarie del Liechtenstein riguar-danti il numero di Fondazioni di famiglia (Familienstiftungen) e Anstalten che queste società fiduciarie avevano messo a disposi-zione di banche straniere nell’interesse di contribuenti statunitensi e che erano ancora attive nel gennaio 2008.


04.04.2013 Pubblicazione dei dati su due “fabbriche di offshore”, una nelle BVI e l’altra a Singapore (Offhore-Leaks).

09.04.2013 Il G5 (Francia, Germania, Gran Bretagna, Italia, Spagna) pro-muove uno scambio automatico di informazioni allargato sul mo-dello dell’Accordo stipulato con gli Stati Uniti per la messa in e-secuzione delle norme FATCA. Viene lanciato un progetto pilota riguardante i redditi da capitale che sono oggetto della Direttiva UE sulla fiscalità del risparmio.

10.04.2013 FATCA: Il Consiglio federale trasmette alle Camere federali per ratifica il progetto di accordo fra gli USA e la Svizzera per la messa in esecuzione della Legge statunitense denominata FATCA/Foreign Account Tax Compliance Act.

10.04.2013 Il Lussemburgo dichiara di accettare lo scambio automatico di informazioni fiscali a partire dal 1.1.2015.

14.05.2013 ECOFIN dà mandato alla Commissione UE di negoziare con Andorra, il Principato del Liechtenstein, il Principato di Monaco, San Marino e la Svizzera, la ratifica del testo riveduto dell’Accordo sulla fiscalità del risparmio, menzionando al tempo stesso gli sviluppi a livello internazionale concernenti lo scambio automatico delle informazioni in materia fiscale.

22.05.2013 In occasione di una seduta dell’ECOFIN, i rappresentanti dell’Austria e del Lussemburgo hanno firmato la Convenzione internazionale per lo scambio automatico di informazioni promos-sa da parte del G20 e dell’OCSE, mentre i delegati della Svizzera hanno richiesto un ulteriore periodo di riflessione.

29.05.2013 Il Consiglio federale sottopone al Parlamento svizzero il progetto di una legge di 3 articoli (LEX USA) mediante la quale autorizza-re le banche svizzere che sono oggetto di procedimento penale fiscale negli Stati Uniti a comunicare alle autorità USA il nome di dipendenti e terzi professionisti implicati nel concorso in reati fi-scali a favore di contribuenti statunitensi. Il Parlamento svizzero ha respinto questo progetto di legge il 19.06.2013.

14.06.2013 Il Consiglio federale annuncia la disponibilità ad esaminare lo scambio automatico di informazioni fiscali in seno all’OCSE, e ciò in reazione al Rapporto del Gruppo di lavoro del DFF presie-duto dal prof. Aymo Brunetti. Un gruppo di lavoro con gli stessi scopi ma con la partecipazione anche dell’economia privata, viene auspicato anche dal Consiglio degli Stati il 12.03.2013. Si tratta di una Task Force denominata “Futuro della Piazza finanziaria sviz-zera” presieduta dal Consiglio federale con la partecipazione della


FINMA, della Banca Nazionale Svizzera, del Segretariato per gli Affari Internazionali Finanziari (SFI) dell’ASB, delle grandi ban-che e delle banche domestiche svizzere sui temi seguenti: Fatca, MIFID, imposizione fiscale delle imprese, segreto bancario, scambio di informazioni in materia fiscale, vertenze fiscali con l’UE e con gli USA.

? 2013 Probabile revisione del Qualified Intermediary Agreement con gli USA.

01.01.2014 Entrata in vigore dell’Accordo USA-Svizzera di esecuzione della legge USA denominata FATCA.

01.07.2014 Entrata in vigore della nuova versione della CDB modificata ri-guardo al divieto di assistenza ai reati fiscali ed alla fuga di capi-tali (artt. 7 e 8 CDB 08).

? 2014 Revisione dell’Accordo UE/Svizzera sull’euroritenuta in vigore dal 01.07.2005 al termine del periodo transitorio così come previ-sto dalla Direttiva 2003/48/CE. Essendo ormai caduta l’opposizione dell’Austria e del Lussemburgo, lo scambio automatico di infor-mazioni entrerà in vigore all’interno dell’UE entro il 2015 per il reddito da lavoro e da altre fonti e dal 2017 per tutte le forme di reddito da capitale, quindi non soltanto per gli interessi da rispar-mio, ma anche per dividendi e utili da altra natura.

? 2015/16 Entrata in vigore delle norme svizzere di applicazione delle Rac-comandazioni del GAFI del 16.02.2012 riguardanti la punibilità del riciclaggio del provento di reati fiscali gravi

Annessi: Art. 3 AIMP, GENERE DEL REATO 3. La domanda è irricevibile se il procedimento verte su un reato che sembra volto a una decurtazione di tributi fiscali o viola disposizioni in materia di provvedimenti di politica monetaria, commerciale o economica. Tuttavia, si può dar seguito:

a. - a una domanda d’assistenza secondo la parte terza della presente legge se il procedimento verte su una truffa in materia fiscale;

b. - una domanda d’assistenza secondo tutte le parti della presente legge se il procedimento verte su una truffa qualificata in materia fiscale ai sensi dell’articolo 14 capoverso 4 della legge federale del 22 marzo 1974 sul dirit-to penale amministrativo


CONVENZIONE DI DILIGENZA DELLE BANCHE ART. 7 e 8 CDB 08 24 Art. 7 FUGA DI CAPITALI Le banche non possono prestare alcuna assistenza attiva al trasferimento

di capitali da paesi la cui legislazione ne limita il collocamento all’estero. Concetto di fuga di capitali 1. La fuga di capitali è un trasferimento non autorizzato di capitali sotto

forma di divise, banconote o cartevalori, da un paese che vieta o li-mita a carico dei residenti tale trasferimento all’estero.

2. Il semplice obbligo di notifica relativo all’esportazione di valuta non è considerato una limitazione alla circolazione dei capitali.

Trasferimento di capitali all’estero L’art. 7 non si applica al trasferimento di capitali dalla Svizzera

all’estero. Forme di assistenza attiva Sono considerate forme di assistenza attiva a) l’organizzare incontri con clienti all’estero, fuori dai locali della ban-

ca, allo scopo di ricevere fondi; b) la partecipazione all’organizzazione all’estero di operazioni di com-

pensazione, quando la banca sa, o dovrebbe sapere in base alle circo-stanze date, che la compensazione è strumentale alla fuga di capitali;

c) la collaborazione attiva con persone e società che organizzano per conto di terzi la fuga di capitali, o prestano servizi a questo fine me-diante - conferimento di ordini - promessa di provvigioni - tenuta dei loro conti quando alla banca è noto che tali persone e

società utilizzano tali conti allo scopo professionale di aiutare la fuga di capitali;

d) il fatto di dare al contraente informazioni sulle persone e società di cui alla lett. c).

Visite ai clienti all’estero Le visite ai clienti all’estero sono autorizzate, purché l’incaricato della

banca non accetti fondi il cui trasferimento è vietato, non dia consigli per il

24 Revisione prevista per il 1.7.2014.


trasferimento illegale dei capitali, né partecipi a operazioni di compensazio-ne.

Accettazione di valori patrimoniali in Svizzera Per il resto, in Svizzera i valori patrimoniali dei clienti esteri possono

essere regolarmente accettati. Art. 8 EVASIONE FISCALE E PRATICHE ANALOGHE Le banche non possono favorire le manovre fraudolente dei loro contra-

enti nei confronti delle autorità svizzere o straniere, in particolare le autorità fiscali, mediante attestazioni incomplete o che in altro modo possano indurre in errore.

Attestazioni incomplete o fuorvianti 1 È vietato il rilascio di attestazioni incomplete, o che in altro modo

possano indurre in errore, al contraente stesso o, a sua richiesta, di-rettamente ad autorità svizzere o straniere.

2 Per autorità si intendono in particolare le autorità fiscali, gli uffici doganali, le autorità valutarie e di vigilanza sulle banche come pure le autorità incaricate dell’istruzione del procedimento penale.

Attestazioni realizzate a un determinato scopo e modifiche 1 Sono soggette al divieto le attestazioni particolari che il contraente

richiede per fornirle alle autorità. 2 Le attestazioni consuete, quali estratti conto e di deposito, gli avvisi

di accredito e di addebito, i conteggi per operazioni in divise, i con-teggi per le cedole e per le operazioni di borsa, non devono essere modificati dalla banca in modo da consentire manovre fraudolente.

Concetto di attestazione incompleta 1 Le attestazioni sono incomplete quando, allo scopo di ingannare le

autorità, vengono omessi fatti rilevanti, ad es. quando la banca, a ri-chiesta del contraente, in una attestazione speciale o in un estratto conto o di deposito omette una o più posizioni.

2 Negli estratti conto o di deposito non è necessario indicare che per il medesimo contraente sono in essere altri conti o depositi.

Concetto di attestazione fuorviante Le attestazioni possono indurre in errore quando, allo scopo di inganno

delle autorità, si espongono fatti in forma non vera ad es. mediante: a) date false, importi falsi, corsi fittizi od indicazione falsa dei destina-

tari di accrediti e di addebiti; b) attestazioni di crediti o debiti fittizi (indipendentemente dal fatto che

l’attestazione corrisponda o meno alle registrazioni della banca);


c) messa a disposizione di conti di proprietà della banca in modo che il contraente ottenga una riduzione degli oneri fiscali dovuti.

B. – COOPERAZIONE INTERNAZIONALE IN MATERIA FISCALE. IL CANTIERE DELLE REVISIONI IN DIRITTO SVIZZERO

SCAMBIO INTERNAZIONALE DI INFORMAZIONI FRA AUTORITÀ FISCALI

PRELEVAMENTO INTERNAZIONALE DI IMPOSTE ALLA FONTE

Diritto inter-nazionale

1. Revisione della clausola sullo scam-bio di informazioni nelle Convenzioni sulla doppia imposizione (CDI)1

a) ratificata con più di 50 Stati b) ratifica in corso con gli USA2 c) negoziato in corso con l’Italia

2. Scambio automatico di informazioni a) ratifica della Convenzione interna-zionale (G20, OCSE) b) negoziato in corso con l’UE dal mag-gio 2013 c) acquisizione fra gli standard minimi dell’OCSE

10. Revisione dell’Accordo con l’UE sull’euroritenuta8 (negoziato in corso dal maggio 2013) 11. Accordo Rubik con la Germania9 12. Accordo Rubik con la Gran Bre-tagna10 13. Accordo Rubik con l’Austria 11 14. Accordi con gli USA: a) Legge federale sulle misure per agevolare la soluzione della contro-versia fiscale tra numerose banche svizzere (progetto del 29.5.2013 re-spinto dal Parlamento svizzero il 19.6.2013) b) esecuzione del FATCA dal 1.1.2014 (Foreign Account Tax Compliance Act) secondo un Accordo fra USA e Svizzera12

c) rinnovo del Qualified Intermediary Agreement?

Diritto inter-no svizzero

3. Legge federale sull’assistenza ammi-nistrativa internazionale in materia fi-scale (LAAF)3 approvata il 28.9.2012 4. Revisione parziale della LRD riguar-do allo scambio internazionale di in-formazioni finanziarie fra MROS/FIU4 5. Estensione alla punibilità del rici-claggio delle infrazioni fiscali gravi in conseguenza della codificazione delle nuove Raccomandazioni del GAFI/OCSE approvate il 16.2.2012 6. Revisione parziale della legge federa-le sull’assistenza internazionale in ma-teria penale per estendere la coopera-zione penale anche alla sottrazione fi-

15. Legge federale sull’imposizione alla fonte in ambito internazionale (LIFI) 13


scale5 (Messaggio del 12.6.2012) per la trasmissione agevolata di informazioni fiscali anche ai paesi con i quali non sussistono CDI (paesi in via di svilup-po) 7. Legge federale sulla sovranità nazio-nale (blocking order)6 (avamprogetto di nuova legge federale)

8. “Weissgeldstrategie”/”White money strategy”7 introdotta da banche 9. Proroga di 5 anni della validità della CDB 08 il 1.7.2013 e sua revisione il 1.7.2014

1. Mediante dichiarazione pubblica del 13.3.2009, il Consiglio federale

annunciò che il diritto svizzero sarebbe stato adeguato agli standard OCSE. Ci si riferiva alla clausola sullo scambio di informazioni conte-nuta nelle convenzioni bilaterali di doppia imposizione, che pertanto è già stata modificata nelle convenzioni con più di 40 Stati, prevedendo la possibilità che lo scambio di informazioni riguardasse non più soltanto, come in precedenza, la frode fiscale, bensì anche la sottrazione fiscale e, per alcuni paesi, le informazioni necessarie per l’allestimento della tas-sazione fiscale.

2. L’Assemblea federale, il 5.3.2012, ha deciso di inserire una norma nella

CDI che permetta di dar seguito ad una domanda di informazioni anche nel caso in cui non venga indicato il nome e cognome del contribuente oggetto della procedura negli USA, bastando che quest’ultimo venga indicato come appartenente alla categoria di contribuenti che hanno messo in opera una determinata condotta considerata fraudolenta (co-siddetta “domanda per gruppi”). Cfr. Oberson Xavier, Récents dévelop-pements dans le droit de l’assistance internationale en matière fiscale, notamment avec les Etats-Unis: sept leçons à tirer de “l’affaire UBS, in: Bellanger / de Werra (ed.), Genève au confluent du droit interne et du droit international, Mélanges offerts par la Faculté de droit de l’Université de Genève à la Société Suisse des Juristes à l’occasion du Congrès 2012, Zurich 2012, 135

(http://www.oberson.ch/images/articles/2012M%C3%A9langesSSJ135.pdf).

3. Questa legge federale, approvata dalle Camere federali il 28.9.2012 ed

entrata in vigore il 1.2.2013, disciplina la procedura interna svizzera per


l’esecuzione delle domande di assistenza presentate dalle autorità stra-niere in materia fiscale, in particolare in esecuzione delle convenzioni bilaterali sulla doppia imposizione, delle norme degli Accordi con i Pa-esi UE (ossia Schengen e Accordo antifrode) nonché degli Accordi bila-terali sul modello Rubik.

4. Mediante il Messaggio del 27.6.2012 il Consiglio federale ha proposto

una revisione parziale della legge federale antiriciclaggio (LRD) che permette lo scambio diretto di informazioni finanziarie fra le autorità di vigilanza antiriciclaggio e fra gli uffici di comunicazione antiriciclaggio dei diversi paesi.

5. Secondo il comunicato del 15.6.2012, il Consiglio federale ha messo in

consultazione un avamprogetto di modifica della legge di assistenza in materia penale in base al quale in futuro la Svizzera coopererà con l’estero sostanzialmente in tutti i casi di reati fiscali transfrontalieri. Il nuovo disciplinamento si applicherà a tutte le forme di cooperazione in materia penale, ovvero l’estradizione, l’assunzione di prove nonché il perseguimento e l’esecuzione penali in via sostitutiva. La nuova disci-plina riguarda gli Stati con i quali la Svizzera ha stipulato una Conven-zione di doppia imposizione nuova o riveduta secondo la Convenzione modello dell’OCSE. Con il recepimento dei pertinenti Protocolli addi-zionali del Consiglio d’Europa, la Svizzera intende inoltre estendere la cooperazione anche agli Stati aderenti a tali Protocolli, allineando quin-di la propria politica in materia di assistenza giudiziaria agli standard europei. In data 21.2.2013 il Consiglio federale ha però deciso di po-sporre ogni decisione al riguardo, dopo l’approvazione della revisione del diritto penale fiscale.

6. Il Consiglio federale ha approvato, il 21.2.2013 l’avamprogetto di una

nuova legge federale sulla base del Rapporto datato 14.3.2011 dell’Ufficio federale di giustizia, che prevede in particolare la possibili-tà per l’autorità svizzera di vietare ad una banca in Svizzera l’esecuzione di una decisione straniera che ordina a trasmissione di dati e documenti ad un’autorità straniera.

7. La cosiddetta strategia del “denaro pulito”, ossia dichiarato fiscalmente,

(già preannunciata dal Consiglio federale il 28.2.2010 ed il 22.2.2012) è stata precisata dal Consiglio federale il 14.12.2012: ha, fra l’altro, la-sciato indecisa la questione dell’autocertificazione da parte della clien-tela estera della piazza finanziaria svizzera riguardo alla conformità dei


propri depositi e delle proprie transazioni bancarie rispetto alla propria legislazione fiscale nazionale. Un pacchetto di proposte è stato presen-tato dal Consiglio federale in data 27.2.2013.

8. Il cosiddetto Accordo sull’euroritenuta, entrato in vigore fra la Svizzera

e gli Stati dell’UE il 1.7.2005, è sottoposto ad una revisione nel corso del 2012 e quindi potrà entrare in vigore nella sua nuova versione nel 2013 o nel 2014. Si prevede in particolare di estendere l’applicabilità dell’euroritenuta anche alle polizze-vita abusive (insurance wrappers) e a tutte le società di sede, comprese le fondazioni ed i trust, nella misura in cui non siano irrevocabili e discrezionali.

9. L’Accordo tra la Svizzera e la Germania, fondato sul cosiddetto “Mo-

dello Rubik” (cfr. Messaggio del Consiglio federale del 18.4.2012 N. 11.000), non è stato ratificato dal Parlamento tedesco, per cui non è en-trato in vigore.

10. L’Accordo tra la Svizzera e la Gran Bretagna, fondato sul cosiddetto

“Modello Rubik”, nel 2012 è stato ratificato dai rispettivi Parlamenti (cfr. Messaggio del Consiglio federale del 18.4.2012 N. 11.000 [versio-ne provvisoria]).

11. Accordo tra la Svizzera e l’Austria, fondato sul cosiddetto “Modello

Rubik”, nel 2012 è stato ratificato dai rispettivi Parlamenti (cfr. Mes-saggio del Consiglio federale del 20.4.2012 N. 11.000 [versione provvi-soria]).

12. Il progetto di un Accordo fra gli USA e la Svizzera, varato dal Consi-

glio federale in data 13.2.2013, è contenuto nel Messaggio trasmesso al Parlamento in data 10.4.2013. FATCA entrerà in vigore il 01.01.2014.

13. Questa legge federale, approvata dalle Camere federali in data

15.6.2012, è destinata a disciplinare la procedura interna svizzera in ap-plicazione degli accordi internazionali che prevedono il prelevamento di imposte alla fonte sia per il passato che per il futuro (cfr. Messaggio N. 12.050 del Consiglio federale del 18.4.2012).

APPLE’S AND THE OTHER U.S. MULTINATIONALS OFFSHORE PROFITS SHIFTING. HAS THE WAR ON

AGGRESSIVE TAX PLANNING STARTED? Abstract: The present paper is based upon the report released by the U.S. Permanent Sub-Committee on Investigations addressing the issue of offshore profits shifting schemes put in place by Apple and, more generally, by large U.S. multinational enterprises. In particular, the paper will firstly focus on a brief description of Apple’s tax strategies and it will then address the most sig-nificant issues at stake, that is mismatches on tax residence, cost sharing agreement and related transfer pricing issues. In the end, there will be room for discussing reform proposals addressing aggressive tax planning and whether the U.S enquiry will impact on the current international tax law debate. SOMMARIO: 1. Introduction – 2. The facts summarized in the report – 3. Apple’s Irish subsidiaries

residents nowhere – 4. Intellectual property and cost sharing agreement– 5. Proposed solu-tions – 6. Conclusions

1. – Introduction

Aggressive tax planning and international tax avoidance have become the most important problems for tax administrations, especially in the current economic crisis in which governments are imposing heavy cuts on welfare spending due to the lack of funds.

Tackling international tax avoidance has therefore become a key issue for governments and also for the OECD which is working hard on the topic through a series of studies published since 20081.

In particular, the issue is being now largely debated since, in February 2013, the OECD released the report “Addressing Base Erosion and Profit

1 Reference is made to 2008 Study into the Role of Tax intermediaries, 2009 Report

Engaging with High Net Worth Individuals on Tax Compliance, 2010 Report Addressing Tax Risks Involving Bank Losses, 2011 Report Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure, 2012 Report Hybrid Mismatch Ar-rangements.


Shifting”2 (BEPS), in which it was pointed out straightforwardly the case for tackling aggressive tax planning, referring in particular to profits shifting schemes.

Just few months earlier (September 2012), the U.S. Senate Permanent Sub-Committee on Investigations started an enquiry over U.S. multinational enterprises offshore shifting profits strategies3.

Giants of technology industry such as Google Inc., Hewlett-Packard Inc. and lastly Apple Inc., faced strict scrutiny and were put under pressure for their tax policies which, in a few words, consist of reducing as much as pos-sible their tax burdens through aggressive tax planning schemes.

The enquiry has made a worldwide scalpore, especially Apple’s case which will be analysed in details in the following paragraphs. In particular, as affirmed in the Memorandum released by the Committee4, Apple was able in the 2009-2012 period to avoid taxes on nearly 74 $ billions of profits without infringing the law, through special arrangements exploiting interna-tional tax arbitrage or loopholes in the U.S. Tax Code.

2. – The facts summarized in the report Apple’s main structure can be described as follows. The parent company, Apple Inc., incorporated in the U.S., owns 100%

of capital of Apple Operations International (AOI), a first tier foreign sub-sidiary set up in Ireland.

AOI acts as a holding company for second tier subsidiaries such as Ap-ple Operations Europe (AOE) from which it receives dividend payments which are not subject to U.S. taxation nor to Irish taxation; AOI is not Irish resident since, as confirmed by Apple, it is managed and controlled outside Ireland5 and, at the same time, nor is it a U.S. resident due to its incorpora-

2 See the BEPS Report, published on the 12th of February 2013, at the OECD web-

site: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en.

3 The Sub-Committee enquiry documents (Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code – Part 1 Microsoft and Hewlett-Packard and Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code – Part 2 Apple Inc. can be found at

http://www.hsgac.senate.gov/subcommittees/investigations. 4 Memorandum provided by the Sub-Committee to its members during the 21st of

May hearing which can be found a. 5 However Apple, despite being asked, significantly declined to reveal where AOI

is actually controlled and managed.


tion in Ireland. AOI owns 100% of capital of AOE which in turn owns 100% of a key

third tier subsidiary, Apple Sales International (ASI), incorporated in Ireland but managed and controlled outside Ireland.

ASI entered into a cost sharing agreement6 with its parent AOE7 and Apple Inc; according to the cost sharing agreement, Apple Inc., AOE and ASI agreed to share the costs of developing Apple’s products and to divide the resulting intellectual property economic rights8.

In particular, by virtue of this agreement, ASI is entitled to produce and sell all Apple’s products intended to be distributed throughout Europe, Mid-dle East, India, Asia, Africa and the Pacific Region.

In fact, Apple’s products are manufactured by Chinese third-party com-panies for ASI which then sells them to other Apple subsidiaries, charging higher prices as consideration for holding economic ownership rights of Ap-ple intellectual property and thereby earning huge profits; ASI’s profits, as in the case of AOI, remain untaxed due to ASI non-residence.

Profits earned by ASI are partly transferred through dividend payments to the parent AOE which, in turn, transfers them to its parent AOI.

This structure has come under scrutiny for at least two main points: tax non-residence of the Irish subsidiaries, AOI and ASI, and tax-base erosion through the profits shifting from the U.S. to offshore affiliates via a cost sharing agreement.

3. – Apple’s Irish subsidiaries residents nowhere First of all, the beginning of Apple’s strategy: the tax non-residence of

Irish subsidiaries. Apple’s arrangements on tax residence exploit international tax arbi-

trage and, namely, a mismatch between U.S. and Ireland tax residence rules.

6 A cost sharing agreement is defined under I.R.S. Final Regulation T.D. 9568, US

Dept. of the Treasury and Internal Revenue Service Regulations (US Treas. Reg.), sec. 1.482-7(b)(1-4): “A cost sharing arrangement is an arrangement by which controlled par-ticipants share the costs and risks of developing cost-shared intangibles in proportion to their [reasonably anticipated benefit] shares”.

7 As referred in the Sub-Committee Memorandum, although AOE is party to the cost sharing agreement and jointly participate to the cost sharing agreement the bulk of Apple’s offshore earnings flow to ASI.

8 Apple Inc. is still the sole legal owner of the developed intellectual property highly protected by U.S. laws.


Indeed, as mentioned above, two Irish subsidiaries, AOI and ASI, de-spite being incorporated in Ireland, are controlled and managed outside of that State and therefore, according to Irish law, they are not resident in Ire-land9.

Furthermore, the Irish subsidiaries are not even U.S. resident since they are not incorporated in the U.S.

By this means, the Irish subsidiaries are not resident in Ireland nor in the U.S. and, in fact, they are resident nowhere thereby paying (nearly) no taxes10 on their (huge) profits.

The Internal Revenue Service could still challenge Apple’s Irish sub-sidiaries non-residence if they were to be regarded as shell entities controlled by the parent to such a degree that it would constitute a mere instrumentality of the parent.

In particular, according to the so-called “sham entity” test – a general anti-abuse doctrine developed by U.S. courts11 – the IRS could disregard an entity created without a valid business purpose or with no substantive busi-ness activity performed12.

However, the Internal Revenue Service, according to the Memorandum, appears to be quite hesitant to use this instrument.

In Apple’s case, provided evidence shows that some of the key Irish subsidiaries, such as AOI and ASI, are (or, at least, have been) shell entities: they have no physical presence in Ireland nor employees, two thirds of their directors are residents in the U.S and serve as Apple’s employee, the board meetings always take place in the U.S where the two U.S. directors reside.

According to the available information, it is possible to argue that AOI and ASI would fail the “sham entity” test.

Indeed, no valid business purpose, except for the tax savings, seems to have inspired the setting up of the Irish subsidiaries. Similarly, no substan-tive business activity has been carried out by AOI and ASI (nobody worked for ASI until 2012); all business activities are carried out directly in the U.S. by Apple Inc.

9 Indeed, Irish tax residence notion relies on the place of control and management. 10 ASI just pays a small amount of taxes to Ireland presumably derived from sales

occurred in Ireland. 11 Other general anti-abuse doctrines include the business purpose, economic sub-

stance, substance over form, sham transactions, etc. 12 The U.S. Supreme Court has applied this test in Moline Properties, Inc. v. Com-

missioner, 319 US 436 (1936), where the Court concluded that “the corporate form may be disregarded where it is a sham or unreal.


4. – Intellectual property and cost sharing agreement As mentioned above, Apple Inc. and ASI (and AOE with a minor role)

have entered into a cost sharing agreement13 according to which ASI shares the costs and risks of developing Apple’s products and, as consideration, get in return the economic ownership of the resulting intellectual property rights.

This seems to be the most controversial arrangement in Apple’s tax planning strategy.

Indeed, by way of transferring the economic rights in Apple’s products intellectual property, Apple was in fact able to shift a huge profits generator to a low-tax foreign country14.

Once the transfer has been made, ASI is able to sell Apple’s products to other Apple’s subsidiaries which, in turn, will sell those products to final customers all around the world other than the Americas, without making any royalty payment to Apple Inc.

In order for the cost sharing agreement to prove sound, each partici-pant’s contribution has to be in accordance with the arm’s length principle. In particular, as provided in the OECD TP Guidelines15, each participant’s proportionate share of the overall contributions to the arrangements has to be consistent with the participant’s proportionate share of the expected bene-fits16.

13 Definition of cost sharing agreement can be found in the OECD Transfer Pricing

Guidelines, Chapter 8, B.1, par. 8.3 according to which “a CCA is a framework agreed among business enterprises to share the costs and risks of developing, producing or ob-taining assets, services, or rights, and to determine the nature and extent of the interests of each participant in those assets, services, or rights. A CCA is a contractual arrange-ment rather than necessarily a distinct juridical entity or permanent establishment of all the participants”.

14 According to the Sub-Committee Memorandum, 5, “Apple’s cost sharing agree-ment (CSA) with its offshore affiliates in Ireland is primarily a conduit for shifting bil-lions of dollars in income from the United States to a low tax jurisdiction. From 2009 to 2012, the CSA facilitated the shift of $74 billion in worldwide sales income away from the United States to Ireland has negotiated a tax rate of less than 2%”.

15 Note that the OECD Transfer Pricing Guidelines refer to the notion of cost con-tribution arrangement instead of the U.S. notion of cost sharing agreement. In fact, the two notions are substantially equivalent, though CCA has a broader scope including in-tangible property development as well as service arrangements whereas CSA exclusively concerns intangible property development.

16 OECD Transfer Pricing Guidelines provide that “a CCA will be considered con-sistent with the arm’s length principle where each participant’s proportionate share of the overall contributions to the arrangement, adjusted for any balancing payments, is consis-


In Apple’s case, the ratio for costs sharing has been determined by ref-erence to a territorial allocation key, namely the portion of product sales that occur in Apple and ASI respective regions17.

Although the allocation key is an objective one, Professor Shay18 con-tended that, had not been Apple Inc. and ASI related parties, Apple Inc. would have never entered in such an agreement due to the fact that, though bearing high costs, ASI got an extremely high return as consideration for its costs.

The inconvenience for Apple Inc. for such an arrangement is quite straightforward from two points of view.

Firstly, the relationship between profits earned by Apple Inc. and ASI and their respective costs is not a great bargain for Apple Inc.; if Apple had contracted with a third party, it would never have got such detrimental con-ditions.

In fact, as it is clearly stated in the Memorandum, in the period 2009-2012 ASI has made contribution payments for nearly $ 5 billion and earned nearly $ 74 billion, with a ratio profits-costs of more than 15 to one. As op-posed, Apple Inc., in the same period, paid $ 4 billion costs and earned just $ 29 billion, with a ratio profits-costs of 7 to one.

The disproportion is pretty evident and if we add that the research and development is (nearly) entirely conducted in the U.S. at Apple Inc.’s sites and that ASI, as to 2012, had no employees, it is conceivable to assume that the cost sharing agreement makes little economic sense apart from its sig-nificant tax effects and it is inconvenient for Apple’s Inc.

Secondly, a further critical point of Apple’s arrangement is the actual al-location of risks within the CSA and the related “active involvement” of ASI in the intangible property development19.

Indeed, according to the OECD TP Guidelines, CSA consists of sharing

tent with the participant’s proportionate share of the overall expected benefits to be re-ceived under the arrangement” (Chapter 8, section D-8.26).

17 For instance, according to the Sub-Committee Memorandum, “in 2011, roughly 40 per cent of Apple’s worldwide sales occurred in the Americas, with the remaining 60 per cent occurring offshore. That same year, Apple’s worldwide research and develop-ment costs totaled $ 2.4 billion. Apple Inc. and ASI contributed to these shared expenses on each entity’s percentage of worldwide sales. Apple Inc. paid 40 per cent or $ 1 billion, while ASI paid the remaining 60 per cent or $ 1.4 billion”.

18. Testimony of Professor Stephen E. Shay, see footnote 17, 9. 19 These issues are addressed, in particular, by R. Okten, A comparative study of

Cost Contribution Arrangement: is active involvement required to share the benefits of jointly developed intangible property?, IBFD, 2013, 20, 1. (Int. Transfer Pricing J).


costs as well risks20 and that, in assessing the arm’s length of a participant contribution, attention should be drawn to the functions performed, assets used and risks assumed21.

However, TP Guidelines do not expressly require an active involvement by one participant and it is in fact allowed that a contributions be made both in cash or in kind22. Notwithstanding that, it could still be contended that a contribution, even if made in cash, should be evaluated also in the light of the functions performed and risks assumed by each CSA participant.

In the Discussion Draft “Revision of the special considerations for in-tangibles in chapter VI of the OECD Transfer Pricing Guidelines and re-lated provisions”23, the OECD seems to be in favour of the active involve-ment requirement24.

In Apple’s CSA, nearly all R&D activities are carried out in the U.S. by Apple’s employees without any real participation by ASI which has no em-ployees (at least until 2012) and merely provides funding25; therefore, under the active involvement perspective, ASI’s entitlement to the returns from jointly developed intellectual property could not be in alignment with the arm’s length principle.

20 See footnote n. 13. 21 OECD TP Guidelines, Chapter 8, par. 12 provides that: “the arm’s length charge

for the company would be determined under the general principles of Chapter 1, includ-ing inter alia consideration of functions performed, assets used and risk assumed, as well as special considerations affecting an arm’s length charge for services as described in Chapter VII, particularly 7.29-7.37”.

22 OECD TP Guidelines, Chapter 8, par. 9 second sentence provides that: “to apply the arm’s length principle to a CCA, it is therefore necessary to determine that all parties to the arrangement have the expectation of benefits, than to calculate each participant’s relative contribution to the joint activity (whether in cash or in kind), and finally to de-termine whether the allocation of CCA contributions (as adjusted for any balancing payments made among participants) is proper”.

23 The Discussion Draft was released on the 6th June 2012. 24 As noted by R. Okten, see note n. 20, “paragraph 29 of the Discussion Draft ar-

gues that in determining which members of a multinational enterprise are entitled to in-tangible property-related returns, one of the factors that should be considered is whether the functions performed, the assets used, the risks assumed and the costs incurred by members of a multinational group in developing, enhancing, maintaining and protecting intangibles, are in alignment with the allocation of entitlement to intangible property-related returns in the relevant registrations and contracts”.

25 According to the Memorandum, “in 2011, 95% of Apple’s research and devel-opment was conducted in the United States, 118 making Apple’s arrangement with ASI closer to a cost reimbursement than a co-development relationship, where both parties contribute to the intrinsic value of the intellectual property being developed”.


Cost sharing arrangements allow ASI to produce “stateless income”, that is to say income (not) subject to tax in a jurisdiction with no link with the same income26 27. Indeed, ASI, incorporated in Ireland sells Apple’s products, manufactured in China, to customers all over the world (except for the Americas), without even passing through Ireland28.

Although not mentioned in the Committee enquiry, ASI stateless in-come poses other questions such as the jurisdiction to tax of countries in which ASI sells Apple’s products that it will be worthy to deepen.

Finally, in the Committee’s paper there is no evidence of a “buy-in problem” which is another controversial issue relating to the arm’s length consideration provided for acquiring economic rights of pre-existing intan-gibles29.

5. – Proposed solutions Taking advantage of existing tax loopholes is seriously damaging States

revenues. Furthermore, failure by the legislators to address aggressive tax plan-

ning causes other undue consequences and, in particular, to privilege multi-national firms over domestic ones, thereby creating unfair competition is-

26 Stateless income has been defined by E. D. Kleinbard, Stateless income, in Flor-ida Tax Review, 2011, 11, 9: “By stateless income, I mean income derived by a multina-tional group from business activities in a country other than the domicile (however de-fined) of the group’s ultimate parent company, but which is subject to tax only in a juris-diction that is not the location of the customers or the factors of production through which the income was derived, and is not the domicile of the group’s parent company”.

27 Evidence is also provided in the OECD BEPS Report, 20: “there are a number of studies and data indicating that there is increased segregation between the location where actual business activities and investment take place and the location where profits are reported for tax purposes”.

28 Indeed, as showed in the Memorandum, ASI never took physical possession of the products it ordered from the third party manufacturer. For instance, “Apple products sold in Asia were not shipped to Ireland from the third-party manufacturer and then shipped back to Asia for sale. Rather, ASI took title to the manufactured products while they were being shipped to Apple’s Asian distribution centers.132 When they arrived, ASI sold the products to Apple Singapore at a substantial profit” (Memorandum 33).

29 Controversial aspects of the “buy-in problem” are outlined in the U.S. Depart-ment of Treasury “Report to the Congress on earnings stripping and U.S. income tax treaties” published in November 2007. The same issue has been recently addressed in the Veritas case (Veritas Software Corporation & Subsidiaries v. Commissioner of Inter-nal Revenue) in 2009 by the United States Tax Court.


sues; this statement becomes more true the more multinationals rely on in-tangibles30 which are very difficult to evaluate in the light of the arm’s length principle.

Aggressive tax planning has therefore become a very important issue which is being addressed by the OECD.

As already mentioned above, the OECD has put forward some interest-ing proposals such as implementing legislative measures intended to increase transparency and disclosure31.

In particular, the OECD has stressed that disclosure initiatives, such as early mandatory rules32, are really helpful in detecting tax avoidance schemes in advance, hence giving to the tax legislators the opportunity to enact specific anti-avoidance rules tailored to “timely, targeted and compre-hensive information”33.

Other proposals by the OECD will follow, according to the BEPS re-port, in which it has been put forward the need to improve tax legislation both on a domestic ground and on international ground.

In particular, the OECD pointed out that there will be a review of trans-fer pricing rules in accordance with the current work on intangibles34.

Additional solutions could be provided through the enactment of anti-avoidance rules; for instance, the mismatch on tax residency rules could be countered by provisions enabling the Revenues to disregard the fictitious in-corporation of a company in a particular low-tax country in order to avoid its actual country taxes35.

30 The issue is deeply addressed by Y. Brauner, Value in the Eye of the Beholder: The Valuation of Intangibles for Transfer pricing Purposes, in Virginia Tax Review 2008, 28, 79, 96-104, according to whom “The most fundamental consequence of the current regime is that MNEs are particularly advantaged in comparison to other enter-prises, and their advantage is more significant the more heavily they rely on intangibles to generate profits”.

31 The aforementioned OECD Report “Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure, published in February 2011”.

32 In general terms, mandatory disclosure rules require taxpayers to disclose certain tax shelters or avoidance schemes to the tax authorities in advance of the tax return filing process.

33 Reference is made to the OECD Report published in February 2011, see note n. 29. According to the Report, early mandatory rules in the United Kingdom allowed the tax authorities, from 1st August 2004 to 31st March 2010 to detect avoidance schemes, saving GBP 12 billion in avoidance opportunities.

34 Reference is made to the OECD work on intangibles started in 2010 “Transfer Pricing Aspect of Intangibles: the OCED Project”.

35 In Italy, the Supreme Court ruled that the fictitious incorporation of a company in a low-tax country in order to avoid paying taxes in more burdensome tax system consti-


In addition, governments could challenge fictitious residence arrange-ments by enacting substantial criterions such as the actual place of manage-ment or the actual place of main business activity.

Regarding cost sharing agreement provisions, arrangements such as those put in place by Apple could be countered through anti-avoidance rules enabling the Revenue to challenge transactions without economic substance aimed at just getting a more favourable tax treatment. Finally, such arrange-ments could also be challenged by enacting specific regulations providing, for instance, for an “active involvement” requirement. 6. – Conclusions

In Apple’s case, the Sub-Committee found no evidence of law in-

fringement and therefore it called for legislative reforms36, among others the strengthening of Section 482 of Internal Revenue Code governing transfer pricing.

However, as noted above, the IRS could have already challenged some of Apple’s arrangements under existing anti-avoidance judicial doctrines (such as the “sham entity” test).

In other countries, governments37 released declarations following the BEPS publication.

For example, Australia announced new government proposals on thin

tutes abuse of law and therefore may be disregarded by the Revenue (Italian Supreme Court, 7th February 2013, 2869 in Il Fisco). The same conclusions were drawn by the Italian Supreme Court in the famous case D&G (Italian Supreme Court, 28th February 2012, n. 7739, in Strumenti finanziari e fiscalità 8, 2012, 8; comment by C. Corrado Oliva.

36 U.S. international tax law reform debate is ongoing. In particular, in October 2011, the House Ways and Means Committee, with a Republican majority, issued a dis-cussion draft proposing to shift U.S. tax system to a territorial system that would exempt active foreign income. One of the reasons for such a change is to make U.S. multination-als more competitive in the international business environment; however, a territorial system shift could further advantage multinationals to the detriment of U.S. domestic enterprises.

Comments on this proposal have been expressed by S. E. Shay, Daunting Fiscal and Political Challenges for U.S. International Tax Reform, Bulletin for International Taxation, vol. 66, 4-5, 2012, 229.

37 See OECD governments declaration at the Meeting of the OECD Council at Min-isterial Level, Paris, 29-30 May 2013, online version available at

http://www.oecd.org/mcm/C-MIN(2013)22-FINAL-ENG.pdf.


capitalization38, New Zealand announced it will address the issue through intensive cooperation with the OECD and by reviewing domestic legislation on transfer pricing and anti-avoidance39.

In the next future, governments should therefore take effective action in implementing the announced measures in order to avoid that their declara-tions remain unattended, as it has been the case for international financial regulation after the 2007-2008 financial crisis40.

All the efforts are surely welcomed but it is important to note that no tax system can address the issue alone; indeed, many authors41 and the OECD itself42 called for global efforts and coordination between the tax legislators.

The pattern to global solutions is surely not an easy one, since States

38 See the consultation paper “Addressing profit shifting through the artificial load-

ing of debt in Australia” released on the 14th of May 2013; online version available at ttp://www.treasury.gov.au/~/media/Treasury/Consultations%20and%20Reviews/2013/Profit%20shifting/Key%20Documents/PDF/Proposals_Paper_Profit_shifting.ashx.

39 The report “Taxation of multinationals: update” issued by the Treasury can be found at http://taxpolicy.ird.govt.nz/sites/default/files/2013-other-taxation-multinationals-update-with-officials-note.pdf.

40 Indeed, after the financial crisis, governments and organizations, such as the G-20, called for reform of the financial sector and, however, the new rules were quite inef-ficient (as it is the case of Dodd’s Franck Act) or implemented with great delay (as it is the case of the EU Emir Regulation).

41 Among them, S. A. Bank, The globalization of corporate tax reform, in Pepper-dine Law Review, vol. 40, 5, 2013, who also blamed tax legislators for not having ad-dressed the issue until recently: “as the OECD points out, while the business community has been vocal throughout the last century about the need for bilateral or multilateral ef-forts to avoid double taxation, they have been noticeably quiet on the subject of such co-operative efforts in the context of reining in corporate profits shifting and tax evasion. This may because they know that unilateral efforts may be thwarted to the extent that they create further distinctions between U.S. and global law that companies can leverage for their own benefit”.

42 In the BEPS Report, the OECD stated that “though governments may have to provide unilateral solutions, there is value and necessity in providing an internationally co-ordinated approach. Collaboration and co-ordination will not only facilitate and rein-force domestic actions to protect tax bases, but will also be a key to provide comprehen-sive international solutions that may satisfactorily respond to the issue.” Furthermore, addressing the risk of lack of a comprehensive approach, the OECD affirmed that: “Fail-ure to collaborate in addressing BEPS issues could result in unilateral actions that would risk undermining the consensus-based framework for establishing jurisdiction to tax and addressing double taxation which exists today. The consequences could be damaging in terms of increased possibilities for mismatches, additional disputes, increased uncertainty for business, a battle to be the first to grab taxable income through purported anti-avoidance measures, or a race to the bottom with respect to corporate income taxes”.


always used taxation as a means for competing with other States, by attract-ing foreign businesses and investments.

However, the recent steps undertaken by Governments seem to suggest that a reverse trend is in place and namely that governments are realizing that they derive more prejudices from tax avoidance and tax loopholes than the overall benefits they get from tax competition policies.

It might be the case that the war on aggressive tax planning has started.

DOTT. FRANCESCO DIAN

“IS APPLE CLOUDING US (AND OTHER COUNTRIES’) TAXES?”

Abstract: Under IRC section 951(a), a U.S. Shareholder must include in gross income its pro rata share of “Subpart F Income.” Generally, to the extent that a foreign subsidiary earns income that is passive and not earned as part of an active business, Subpart F rules require the US parent corpora-tion to include that income in the United States. Subpart F rules were designed to prevent U.S citi-zens, resident individuals, and corporations from artificially deferring otherwise taxable income through use of controlled foreign corporations (“CFC” or “CFCs”). IRC section 952(a)(2) defines, in part, Subpart F income as foreign base company income (as determined under section 954) of any CFC. Section 954(a) provides that Subpart F income include dividends, interests, rents, royal-ties, and annuities generated as part of foreign personal holding company income (“FPHCI”). Spe-cifically, section 954(a)(1) defines foreign base company income to include FPHCI for the taxable year. This category includes interest, dividends and rents and royalties1. It also includes gains from the sale of property that produces passive income or that is held for investment, gains from com-modities transactions, and gains from foreign currency transactions, as well as certain other income that is, in effect, the equivalent of interest or dividends. Exceptions apply for dividends and interest from related persons organized in the same country as the CFC, active rents and royalties, rents and royalties from related persons in the same country as the CFC2, gains from the sale of property used in an active trade or business and from the sale of inventory, foreign currency and commodities gains related to a CFC’s business, and income from the active conduct of a banking, financing, in-surance or securities business. In addition, de minimis and high-tax exceptions may apply to ex-clude income received by a CFC from FPHCI3. For taxable years up to December 31, 2013, CFC Look-through rules are applicable to dividends and interests received or accrued by a CFC from another related CFC excluding these types of income from FPHCI to the extent attributable or properly allocable to the related person4. Lastly, the current year earnings and profits limitation may limit the amount of FPHCI for a year, but recapture rules apply. SOMMARIO: 1. Foreign Base Company Income other than FPHCI – 2. Reduction to Subpart F In-

terest Income – 3 Earnings and Profits Limitation – 3.1. Exceptions to Foreign Base Com-pany Income – 3.1.1. Same Country Exception (Only Applicable to FPHCI) – 4. De Minimis and High-Tax Exceptions – 5. Look Through Rule – 6. Effectively Connected Income in General – 7. Effectively Connected Income from US Sources – 8. FDAP Income – 9. US Source Income other than FDAP – 10. Effectively Connected Income from Foreign Sources – 11. US Office Requirement – 12. Check-the-Box Rules – 13. Check-the-box was intended to make passive income disappear

1 IRC § 954(c)(1). 2 § 954(c)(3)(A)(i); Treas. Reg. § 1.954-2(b)(4)(i)(A)(2). 3 § 954(b)(3)-(4). 4 § 954(c)(6).


1. – Foreign Base Company Income other than FPHCI Foreign base company income other than FPHCI fall in one of the three

categories: foreign base company sales income, foreign base company ser-vices income, and foreign base company oil related income. In this memo, the foreign base company oil related income has been excluded from discus-sion below.

Foreign base company sales income is income earned from the purchase or sale of property for use outside of a CFC’s country of organization5. This includes income derived from sale or purchase of products on behalf of a re-lated person. Foreign base company sale income does not include income from sales of property manufactured in the CFC’s country of organization, or income from property sold for use in such country6. In addition, income earned by a CFC from the sale of property manufactured by the CFC does not qualify as foreign base company sales income7.

Foreign base company services income means income derived from ser-vices performed for, or on behalf of, a related person outside CFC’s incorpo-ration8. This income must be derived in connection with the performance of services. Type of services listed in the section 954(e)(1) include “technical, managerial, engineering, architectural, scientific, skilled, industrial, com-mercial, or like services.”

Currently the Company operates shared service center in South Africa which may generate foreign base services income. Since current E&P of CV Netherlands group is in deficit, foreign base services income has been omit-ted from discussions below.

2. – Reduction to Subpart F Interest Income Subpart F interest income may be reduced by taking allocable deduc-

tions. The Tax Code provides that any interest payment or accrual by a CFC to its US shareholder or another CFC related to the shareholder may deduct allocable to its FPHCI interest income9. Treasury Regulations provide that

5 §954(d)(1). 6 Treas. Reg. 1.954-3(a)(2). 7 Id. 8 §954(e)(1). 9 § 954(b)(5) provided that “[interest income] … shall be reduced, under regulations

prescribed by the Secretary, so as to take into account deductions (including taxes) prop-erly allocable to such income. Except to the extent provided in regulations prescribed by


such FPHCI passive income (interest income) should be (i) reduced by re-lated person interest expense allocable to passive income under Treas. Reg. § 1.904-5(c)(2) and (ii) further allocated and apportioned to FPHCI category income that include dividends and interest described in Treas. Reg. § 1.954-1(c)(1)(iii)(B)10,11. Related person interest is treated as income in a separate category to the extent it is allocable to income of the CFC in that category.

Treas. Reg. §1.904-5(c)(2)(ii) addresses allocation and apportionment of CFC interest paid to a related person. It specifies how the related person in-terest and other expenses of a CFC must be allocated and apportioned. Under 1.904-5(c)(2)(ii), gross income in each separate category of FPHCI must be first determined. Second, expenses related to gross income as a class, includ-ing unrelated person interest directly allocable to income from a specific property, must be allocated and apportioned to income in each separate cate-gory. Finally, related person interest must be allocated to reduce (but not be-low zero) the amount of passive FPHCI as determined above.

3. – Earnings and Profits Limitation Subpart F income is limited to earnings and profits of the current year

not previously subject to tax in the U.S., but recapture rules apply12. Current year earnings and profits are computed at the close of the year. Any distribu-tions made during the taxable year are added back to the earnings and profits pool.

the Secretary, any interest which is paid or accrued by the controlled foreign corporation to any United States shareholder in such corporation (or any controlled foreign corpora-tion related to such a shareholder) shall be allocated first to foreign personal holding company income which is passive income (within the meaning of section 904(d)(2)) of such corporation to the extent thereof. The Secretary may, by regulations, provide that the preceding sentence shall apply also to interest paid or accrued to other persons”.

10 Treas. Reg. § 1.954-1(c)(1)(i)(C). 11 Treas. Reg. § 1.904-5(c)(2) provides that “… related person interest is any inter-

est paid or accrued by a controlled foreign corporation to any United States shareholder in that corporation (or to any other related person) to which the look-through rules of section 904(d)(3) and this section apply.”

12 §952(c).


3.1. – Exceptions to Foreign Base Company Income 3.1.1. – Same Country Exception (Only Applicable to FPHCI) An exception to the Subpart income applies to interest derived by a CFC

from a related person in the same country of organization (the “same country exception”) subject to the following four requirements:

(1) The interest is received from a corporation; (2) The corporate payor is a related person; (3) The payor is created or organized under the laws of the same foreign

country as the CFC; and (4) A substantial part (i.e., more than 50%) of the payor’s assets are

used in a trade or business located in the payor’s country of incorpo-ration13.

The same country exception applies to interest received from a related corporation. For this purpose, the entity classification regulation applies. For example, interest income to a CFC from a foreign partnership classified as a corporation is eligible for this exception. Conversely, interest received from a foreign corporation classified as a partnership would not qualify under this exception. Although payments received from partnership generally do not qualify for the same country exception, the Tax Code provides that interest paid from a partnership with one or more corporate partners is treated as paid by a corporate partner14. The payment of interest is allocated to the corporate partner under the partnership agreement.

A person is a related person with respect to a CFC if such person is an individual, corporation, partnership, trust, or estate (i) which controls or is controlled by the CFC; or (ii) which is controlled by the same person or per-sons which control the CFC15. Consistent with other sections of the Code, it is generally understood that control means with respect to a corporation the ownership of stock owning more than 50% of the total voting power or total value of the corporation.

The person paying interest must be a corporation created or organized under the laws of the same foreign country as the CFC receiving the inter-est16. Moreover, the payor must conduct business operations in the same

13 Lowell D. Yonder, Tax Management Foreign Income Portfolio (BNA) (927-1st” CFC’s—Foreign personal Holding Company Income) (referencing §954(c)(3)(A)(i) and Regs. §1.954-2(b)(4)(i)(A) (hereinafter “BNA Portfolio 927-1”).

14 §954(c)(3)(A). 15 §954(d)(3); Regs.§1.954-1(f). 16 §954(c)(3)(A)(i); Regs. §1.954-2(b)(4)(i)(A)(2).


country. For interest to qualify for the same country exception, a substantial part (more than 50%) of the payor’s assets must be used in a trade or busi-ness located in the country of its incorporation17. 4. – De Minimis and High-Tax Exceptions

For this exception to apply, the CFC’s foreign base company income

must be less than the lesser of 5% gross income or 1 million USD18. In addi-tion, high-tax exception may apply if the foreign base company income is subject to tax at a rate that exceeds 90% of the maximum U.S. tax rate19. 5. – Look Through Rule

In 2006 Congress passed the Tax Increase Prevention and Reconcilia-

tion Act of 2005 (“TIPRA”). TIPRA enacted IRC Section 954(c)(6), com-monly referred to as the “CFC look-through rule”, which treats dividends, interest, rent and royalties received or accrued from a related CFC to be out-side the definition of FPHCI, to the extent attributable or properly allocable to the payor CFC’s income that is not subpart F income. Therefore, if the payor CFC generates active foreign income, the passive income it pays to the related CFC is exempt from immediate taxation under the look-through rule. This was a temporary regulation originally set to expire on December 31, 2008 and was extended twice until December 31, 2011. On January 1, 2013, the U.S. Congress extended look-through rule to apply through 2013.

According to the report, Apple’s foreign income is routed through Ire-land and may be taxed nowhere, not even in Ireland. The report describes Apple’s group structure, at the top of which is an Irish holding company.

Apple Operations International (AOI), Apple’s Irish-registered holding company, acts as an internal finance company. AOI receives dividends from Apple affiliates and makes capital contributions as necessary. The European parent- subsidiary directive, 90/435/EC, allows dividends to flow free of withholding tax, and most European countries have dividend exemptions. AOI claims tax residence nowhere. AOI’s money is deposited in U.S. banks, and its earnings are Subpart F income taxable to its U.S. parent.

17 BNA Portfolio 927-1 (interpreting Regs. §1.954-2(b)(4)(i)(A)(3)). 18 §954(b)(3)(A). 19 §954(b)(4).


Apple argued that AOI performs important functions and does not re-duce U.S. tax liability because no dividends would be paid out of its operat-ing subsidiaries if it did not exist. Also, Apple Sales International (ASI), an Irish principal company that manages Apple’s supply chain and sales to Europe and Asia, is a subsidiary of Apple Operations Europe (AOE), which is a subsidiary of AOI and has employees and operations. ASI employed ap-proximately 250 people and deals with Apple’s third-party Chinese manu-facturers.

ASI claims no tax residence anywhere, but it paid tax to Ireland under a three-year special income calculation that reduced its rate from 12.5 percent to less than 2 percent. ASI’s investment income is subpart F income. ASI distributed dividends for about $74 billion to its parent, AOE, over the last four years.

Apple carries all of its research and development in the United States, where Apple Inc., the U.S. parent, has a cost-sharing agreement with AOE and ASI, which pay 60 percent of the cost of this research. Apple’s intellec-tual property is in the United States with the U.S. parent, Apple Inc. Apple told PSI that it divides R&D costs according to worldwide sales revenues.

AOI and ASI claimed tax residence in no country. ASI and AOI were organized in Ireland, making them arguably Irish residents under section US Internal Revenue Code (IRC) 7701(a)(5), but are not managed there, so un-der Irish law, they would not be Irish residents under management and con-trol tests.

Because AOI is a corporation and most of its subsidiaries are checked, AOI would be the tested entity for treaty residence under the U.S.-Ireland treaty. AOI has no employees; its American board members, who are Apple executives, hold their meetings in California, often without the participation of the sole Irish director.

Under article 4, paragraph 1 of the U.S.-Ireland treaty, resident is de-fined as ‘‘any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management, place of incorporation, or any other criterion of a similar nature.’’

The phrase ‘‘liable to tax’’ means Ireland could have taxed the subsidi-aries’ non-Irish branch income had it wanted to do so, as their residence country. It doesn’t mean ‘‘subject to tax.’’ The United States doesn’t have a subject-to-tax concept in its treaties.

Apple’s Irish subsidiaries can be nonresidents of both countries. A treaty does not assign residence to one country or the other. A treaty is inter-preted by the Contracting State by applying its own domestic law.

Apple can take the position that its Irish subsidiaries are tax resident nowhere, because the effectively connected income rules that would apply in


the absence of treaty protection would not make its foreign sales taxable in the United States.

The question really is whether Apple Irish Holding Company has a US trade or business, in absence of a treaty, and if so, whether such trade or business is effectively connected within the US.

A foreign taxpayer that is not protected by a treaty is subject to the ef-fectively connected income rules if it has a U.S. trade or business. 6. – Effectively Connected Income in General

Neither the Code nor the regulations fully define the term “trade or

business within the United States.” The cases hold that profit-oriented ac-tivities in the United States, whether carried on by the taxpayer directly or through agents, are a trade or business if they are regular, substantial, and continuous20.

The quality, as well as the quantity, of U.S. activities is relevant to the issue. For example, in Scottish American Investment Co., the Tax Court held that three commonly-managed foreign investment companies did not have U.S. trades or businesses, even though they had an office in the United States, headed by “an assistant secretary,” from which they maintained re-cords of U.S. investments, collected dividends, sent reports to the home of-fices, sometimes voted proxies, and performed extensive clerical and rou-tine services.

An agent’s activities are generally imputed to its principal for purposes of determining whether the principal has a U.S. trade or business, whether the agent is dependent (e.g., an employee) or independent. For example, in Lewenhaupt, the Tax Court held that a nonresident alien individual who owned several real properties in the United States had a U.S. trade or busi-ness, even though he was not physically present in this country during the taxable year, because he had a “resident agent who, under a broad power of

20 See I. Balanovski, CA-2, 56-2 USTC 9832, 236 F2d 298, cert. denied, 352 US

968, reh’g denied, 352 US 1019 (1957) (partnership had U.S. trade or business, even though its U.S. activities were limited to purchasing and exporting goods for sale abroad); Northumberland Ins. Co., DC NJ, 82-2 USTC 16,383, 521 FSupp 70, at 78 (foreign insurance company, which “occupied office space, hired agents and em-ployees, and maintained assets and bank accounts in the United State s,” had U.S. trade or business, even though it was not “authorized to do business” in United States); J. Pasquel, 12 TCM 1431, Dec. 20,047(M) (1953) (purchase and sale of two ships in three-month period not trade or business).


attorney which included the power to buy, sell, lease, and mortgage real es-tate for and in the name of the petitioner, managed the petitioner’s real properties and other financial affairs in this country.”

If a foreign person sells goods to a person who resells them in the United States, the latter is not, by reason of the purchases alone, an agent of the foreign person, and absent an agency arising from other arrangements, its activities are not imputed to the foreign person, even if that person causes the goods to be delivered in the United States. 7. – Effectively Connected Income from US Sources

The effective connection of a foreign person’s income is determined

by (1) sorting the person’s income between income from sources within the United States and income from sources outside the United States and (2) applying one set of rules to income from U.S. sources and another set to income not from U.S. sources.

Income from U.S. sources is tested by segregating these items into two categories. One category consists of income that would otherwise be sub-ject to the withholding tax, portfolio interest, interest on bank deposits, and capital gains and losses, which are here collectively referred to as FDAP items. The second category consists of all other income, gain, and loss from sources within the United States. A FDAP item is effectively connected with a U.S. trade or business only if an actual connection exists. All items in the second category are effectively connected income, whether or not actu-ally connected with a U.S. trade or business.

8. – FDAP Income A FDAP item from sources within the United States may be effectively

connected income under either an asset use test or a business activities test21. An item is effectively connected under the asset use test if it is “de-rived from assets used in or held for use in the conduct of” a U.S. busi-ness22. An item is effectively connected under the business activities test if activities of the U.S. business were “a material factor in the realization of

21 Code Sec. 864(c)(2). For application of these. tests to banking and financing businesses, See Reg. §1.864-4(c)(5). 22 Code Sec. 864(c)(2)(A).


the income, gain, or loss.” These two tests are often applied together. For example, although the effective connection of passive income is primarily determined by the asset use test, any activities of the U.S. business that ma-terially contribute to realization of the income are also taken into account.

The regulations identify three situations in which the asset use test is met. First, an asset is used in or held for use in a U.S. business if it is “held for the principal purpose of promoting the present conduct of” the U.S. business23. This rule covers plant and equipment used in the daily conduct of business in the United States. For example, capital gain or loss from U.S. sources on a sale of such plant or equipment is effectively connected in-come or loss. Second, property “acquired and held in the ordinary course of” a U.S. business is effectively connected with the business. Examples are accounts and notes receivable for goods sold or services performed in the business. Third, bank accounts, securities, and other investments are used in a U.S. business if they are “held to meet the present needs” of the business, as distinguished from “its anticipated future needs.”

The business activities test is met if income, gain, or loss, “even though generally of the passive type, arises directly from the active conduct of the taxpayer’s trade or business in the United States”24. Examples are dividends and interest received by a dealer in securities, royalties derived in a business of licensing intellectual property, and income from services.

9. – US Source Income other than FDAP U.S. source income, gain, or loss that is not an FDAP item is effectively

connected income, whether or not it is connected in fact with the tax-payer’s U.S. business. The principal type of income subject to this rule is income and gain on sales of inventory and other property held for sale to customers in the ordinary course of business. It also applies to gains on sales of property used in a U.S. trade or business to the extent the gain is ordinary income (e.g., under depreciation recapture rules).

Generally, income on a sale of goods held for sale to customers is from U.S. sources if the taxpayer acquired the goods by purchase and sells them in the United States, and if the taxpayer produced the goods in one country and sold them in another, the income is divided between sources in the country of production and the country of sale, usually one half to each. A

23 Reg. §1.864-4(c)(2)(ii)(a). 24 Reg. §1.864-4(c)(3)(i).


sale of personal property is deemed to occur where title passes from seller to buyer. However, if a “nonresident” has an “office or other fixed place of business in the United States,” income on a sale of personal property attrib-utable to this place of business is from U.S. sources unless the sale is of “in-ventory property,” the sale is for use, disposition, or consumption outside the United States, and an office or other fixed place of business of the tax-payer in a foreign country materially participates in the sale. Income on sales of real property held for sale to customers in the ordinary course of business is from U.S. sources only if the property is located in the United States.

10. – Effectively Connected Income from Foreign Sources Income from sources without the United States is generally not effec-

tively connected with a U.S. trade or business25. However, foreign source rents, royalties, dividends, interest, and income on sales of goods in the or-dinary course of business are sometimes included in effectively connected income in order to cover a few instances of income that is earned princi-pally by business activities in the United States but is from foreign sources under the source rules.

11. – US Office Requirement No foreign source income is effectively connected with a U.S. trade or

business unless the taxpayer has an office or other “fixed place of business” within the United States and the income is “attributable” to that office.

Whether a nonresident alien or foreign corporation has a U.S. office depends on the facts and circumstances, “particularly ... the nature of the taxpayer’s trade or business and the physical facilities actually required by the taxpayer in the ordinary course of the conduct of his trade or business.” Any “fixed facility,” including a sales outlet, factory, or mine, may be an office, even if the taxpayer does not use it continuously.

A taxpayer’s use of facilities of another person (e.g., an affiliated cor-poration) causes those facilities to be an office of the taxpayer unless this use is “relatively sporadic or infrequent, taking into account the overall needs and conduct of [the taxpayer’s] business.” A foreign person is not

25 Code Sec. 864(c)(4)(A).


considered to have a U.S. office merely because a related person has such an office.

For example, a foreign subsidiary of a domestic corporation is not treated as having a U.S. office merely because of the parent’s activities and facilities in the United States. Moreover, U.S. offices of a domestic parent of a foreign corporation are not considered an office of the latter merely because the parent generally supervises and controls the subsidiary from those offices or merely because the subsidiary’s employees regularly con-fer with officers of the parent and occasionally visit the parent’s U.S. of-fice.

However, a U.S. office of the parent is an office of the foreign subsidi-ary if normal operating activities of the subsidiary are regularly conducted from the office. Generally, in order to avoid imputation of the parent’s of-fice to the subsidiary, the subsidiary must have a chief executive officer who conducts day-to-day business of the foreign corporation from a foreign of-fice.

An item of foreign source income, gain, or loss is “attributable” to a U.S. office of the taxpayer if the office is a “material factor in the produc-tion of” the item and “regularly carries on activities of the type from which [the item] is derived.” Activities of an office are a material factor if “they provide a significant contribution to, by being an essential economic ele-ment in, the realization of the income, gain, or loss.”

An office can be a material factor without being a “major factor” in the item’s realization. The activities of each of two or more offices (e.g., a U.S. office and a foreign office) can be material factors.

Apple has a bunch of foreign distribution subsidiaries. These affiliates must be passing title outside the United States. If title passes abroad, the in-come would be foreign source, so that it has to be effectively connected with a U.S. trade or business to be taxable in the United States. Apple’s Irish af-filiates are not selling into the United States. Because most of them sitting below AOI are checked, AOI would be the tested entity.

AOI is a holding company. It only owns shares of affiliates and receives dividends. AOI has no employees. It may be impossible for it to have a U.S. trade or business, because shares of affiliates are not considered assets used in the conduct of a trade or business (reg. section 1.864-4(c)(2)(iii)(a)). AOI’s subsidiaries are disregarded for U.S. tax purposes, so AOI would not be protected. But it would still be hard to put a holding company in a trade or business based on U.S. managerial activity (reg. section 1.864-3(b), Example 2).

Suppose AOI is not a pure holding company and can be considered to have a trade or business, based on U.S. acts such as the performance of ser-


vices (section 864(b) ). Under section 864(c)(4), if no treaty applies, foreign-source income from sales of inventory earned by a nonresident company with no permanent establishment in the United States is not taxable in the United States. If the nonresident has a U.S. place of business, its sales may be taxable in the United States.

Does AOI have a fixed place of business in the United States? Section 864(c)(5)(A) states that in determining whether a foreign corporation has an office or other fixed place of business in the United States, the office or other fixed place of business of an agent shall be disregarded unless the agent has the authority to conclude contracts and is not an independent agent acting in the ordinary course of business.

Reg. section 1.864-7(d)(3)(ii) and (iii) discuss whether a related person can be an agent and what constitutes an independent agent. An agent can be independent even if it is related, but having only one customer is a bad fact. Here the agent would be Apple Inc., the U.S. parent of employee-free AOI. A couple of Apple Inc. employees serve as officers and directors of AOI. Readers will recognize concepts similar to the dependent agent clause of ar-ticle 5(5) of the OECD model treaty.

But even if Apple Inc. can be considered to be acting as the agent of AOI, section 864(c)(4)(B)(iii) calls off U.S. taxation. Section 864(c)(4)(B)(iii) states that if inventory is sold for consumption outside the United States, and a foreign office materially participated in the sale taking place outside the United States, then it is not taxable in the United States. Here we assume that some foreign affiliate with a foreign office materially participated in all Ap-ple’s foreign sales, and that those sales transactions were closed outside the United States.

Section 864(c)(4)(B)(iii) gets Apple home free on its foreign sales, even though AOI arguably has a U.S. place of business. Section 865(e)(2), which ascribes U.S. source to sales made by a nonresident through a fixed place of business, appears to cover the Apple situation.

But section 865(e)(2), by its terms, applies only when section 864(c) does not apply. Moreover, section 865(e)(2)(B) echoes section 864(c)(4)(B)(iii) when it ascribes foreign source to sales of inventory for consumption outside the United States, in which a foreign affiliate materially participated.

Yes, it’s belt and suspenders drafting. Enacted to overrule Rev. Rul. 74-63, section 865(e)(2) has the very limited purpose of overriding old PE clauses in obsolete treaties. The United States has become like England in that one cannot know how the tax provisions fit together without knowing the circumstances of their enactment.


12. – Check-the-Box Rules In the past, the Internal Revenue Service has classified business entities

as either partnerships or corporations based on four factors, or characteris-tics. Practitioners have wrestled with and twisted the four factors when form-ing limited partnerships (LPs) and limited liability companies (LLCs) to en-sure that the entity would have as many of the characteristics of a corpora-tion as possible but still qualify to be taxed as a partnership. The four factors include:

(1) Limited liability; (2) Centralized management; (3) Continuity of life; and (4) Free transferability of interest. If a business entity possessed two of the four characteristics, the entity

would be taxed as a partnership. But if three of the four characteristics ap-plied, the entity would be taxed under the double taxation regime of corpora-tions. Over time, tax and business law practitioners have massaged and con-torted the four characteristics for their own benefit while the Internal Reve-nue Service has spent a lot of time and effort trying to enforce the test and provide clear guidelines concerning the four characteristics.

In May of 1996, the Internal Revenue Service took a monumental step forward by issuing proposed regulations which eliminated the “four factor” test in place of a “check-the-box” regime. This regime allows entities to ef-fectively determine the tax treatment they desire. The result is simplicity. Thus, in a tax world where complexity is the rule, the Internal Revenue Ser-vice has taken a positive step towards simplifying an area that had become increasingly complex. Most business and tax lawyers anxiously awaited the finalization of these proposed regulations. Finally, in December of 1996, the regulations were finalized and became effective January 1, 1997.

The “check-the-box” regulations are found in Income Tax Regulations §§ 301.7701-1 through 301.7701-3. The new regulations present many plan-ning opportunities and a few hazards. The change in the law will allow busi-ness organizations such as LLCs and LPs to enjoy all of the beneficial char-acteristics of a corporation but still be taxed as partnerships.

The ability to be taxed as a partnership is important because in partner-ship taxation income and deductions flow through to the partners and there is only one level of tax imposed. On the other hand, if an entity is classified or determined to be a corporations, generally taxes will have to be paid by the corporation on income that it earns and then later when that accumulated in-come is dispersed to the shareholders in the form of dividends, they will have to pay another level of tax.


The check-the-box regulations only apply to “eligible entities”. To be an “eligible entity” the organization must be a separate entity, a business entity and not a corporation. The regulations indicate that to be classified as a part-nership or a corporation for tax purposes, it is first necessary to have an “en-tity” that is separate from its owners for income tax purposes. Most corpora-tions, LLCs, LPs and general partnerships are separate entities for tax pur-poses. However, it is important to note that not all business entities are sepa-rate from the individual taxpayers. For example, an LLC that is owned by one person would not qualify as a separate entity and would be taxed as a sole proprietorship unless the party elects to be taxed as a corporation.

Usually, if the entity has associates and carries on a business for profit, the business entity test is met.

Any business entity that is not classified as a corporation can elect its classification for federal tax purposes under the check-the-box regulations. § 301.7701-3(a). The regulations define a “corporation” as:

1. A business entity organized under a federal or state statute or under a statute of a federally recognized Indian tribe, if the statute describes or refers to the entity as incorporated or as a corporation, a corporate body, or body politic;

2. A business entity organized under a state statute if the statute de-scribes or refers to the entity as a joint-stock company or joint-stock associa-tion;

3. An insurance company under subchapter L of the Internal Revenue Code;

4. A state chartered business entity conducting banking activities if any of its deposits are insured under the FDIC;

5. A business entity wholly owned by a state or a political subdivision thereof;

6. A business entity that is taxable as a corporation under a provision of the Internal Revenue Code other than § 7701(a)(3). An example would be a publicly traded partnership; and

7. Certain foreign business entities. All eligible business entities that are not corporations under the above

definition and have at least two members are classified as partnerships. § 301.7701-2(c)(1). If an entity that is not a corporation wants to be treated as being other than a partnership, they must elect out of partnership status. Sin-gle-owner business entities which are not corporations (and which do not elect corporation status) are disregarded as entities separate from their own-ers and partnership taxation is not available. These entities are classified as sole proprietorships.


13. – Check-the-box was intended to make passive income disappear

Treasury promulgated the check-the-box rules noticed early on that it was relatively easy to use foreign disregarded entities to make subpart F in-come in the form of intercompany payments disappear. So Treasury issued Notice 98-11 stating that disregarded entities would be treated as corpora-tions for these flows, and proposed regulations to that effect.

There was a firestorm, and multinationals went to Congress to complain about the notice and the proposed rules. They argued that the checked flows were only being used to minimize foreign tax, and they had a point there. As a consequence, new legislations were introduced in Congress, and Treasury withdrew the proposed rules.

It was reported that that Apple should have been taxable on $44 billion of subpart F income for the past three years, represented by flows between checked affiliates that disappear from U.S. tax recognition because of the check-the-box rules and the ‘‘look- thru’’ rule of section 954(c)(6). Apple estimated that it would have had $35 billion of foreign base company sales income for the past two years in the absence of check-the-box. The matter of the fact is that Treasury “allowed” via check the box rules for these pay-ments and types of income to be nonexistent for US income tax purposes.

Apple should realistically regard how repatriated funds under future tax reforms. Short options to be considered would include tightening the subpart F rules and increasing transparency.

It was suggested that if Congress eventually decides to keep the arm’s-length standard, it should enact a minimum tax on foreign earnings. On the other hand, Senator Levin suggested that Treasury could fix some of the problems by reforming check-the-box, writing regulations that would make it easier for the IRS to pursue shell corporations, and ending the treatment of cost-sharing agreements as acceptable arm’s-length arrangements.

Emblematic seems to be Judge Learned Hand’s dissenting opinion in Commissioner v. Newman, 159 F.2d 848, 851 (2d Cir. 1947), in which he wrote, “There is nothing sinister in so arranging one's affairs as to keep taxes as low as possible. Everybody does so, rich or poor; and all do right, for nobody owes any public duty to pay more than the law demands.”

GIANLUCA QUEIROLI

EL DESCUENTO TRIBUTARIO COLOMBIANO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR RESPECTO DE

DIVIDENDOS (FOREIGN TAX CREDIT)

Abstract: One of the most interesting and recognized provisions of Colombian law based on its content and achievement is article 254 of the Tax Code (Estatuto Tributario), as initially modified by article 46 of rule 1430 of 2010 and later by article 96 of law 1607 of 2012. The provision’s credit grounds on its strong tendency to avoid or reduce, to the highest extent, international double taxation of dividends or participations which national taxpayers hold abroad. In that regard, not only does the rule grant a tax credit (“Credito Tributario”) on either income taxes or withholding taxes on foreign dividends, but also on hypothetical taxes on dividends’ held abroad; that is to say, what is internationally known as “direct credit” and ”indirect credit”. This working paper aims at discussing the two types of tax credit established by Colombian law and at highlighting their cru-cial importance in globalized and open markets where businesses operate. It is not exaggerated to indicate the provision as a model for other laws which intend to facilitate international investments and transactions and tackle the double taxation phenomenon. The Colombian experience indicates that the internal law, as an international tax law, can perfectly establish clear and precise rules to avoid double taxation which can well complement those agreed upon in international treaties which constitute international tax law. Internal laws dealing with international issues and that do not de-pend on international treaties are known to be more effective than efforts to sign bilateral negotia-tions with other countries where global investors operate. The provisions aimed at regulating tax issues involved in international investment have been and have to be of primary interest for Coun-tries that seek dynamic and safe businesses. To this same end they can effectively concur with in-ternational treaties. These premises set, an analysis will follow on the two discussed types of tax credit granted by Colombian law along with their implications for investors and other countries. Abstract: Una de las disposiciones más interesantes y de reconocido acierto por su contenido y sus alcances en la normativa colombiana es el artículo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modi-ficado inicialmente por el artículo 46 de la ley 1430 de 2010 y posteriormente por el artículo 96 de la ley 1607 de 2012. El mérito de la disposición radica en su marcada tendencia a evitar o reducir, en el mayor grado posible, la doble imposición internacional respecto de inversiones en acciones o cuotas que realicen contribuyentes nacionales en el exterior. En tal sentido, la norma no solamente establece la posibilidad de “Crédito Tributario” respecto del impuesto sobre la renta o la retención en la fuente (Withholding Tax) a que hayan estado sometidos los dividendos provenientes del exte-rior, sino además en lo que atañe al impuesto al que hubieren estado sujetas las utilidades origina-rias de los dividendos en el exterior; vale decir, los que en el orden internacional se conocen con los nombres de “crédito directo” y “crédito indirecto”. El propósito de este trabajo es comentar las dos modalidades de crédito fiscal que contempla la normativa colombiana y poner de manifiesto su crucial trascendencia en el actual ámbito de globalización y mercados abiertos por el que transitan el mundo de los negocios y las actividades empresariales. No es exagerado presentar la disposición aludida como un modelo a atender por otras normativas nacionales que se conciban con el delibera-do ánimo de facilitar las transacciones e inversiones internacionales, y contrarrestar el fenómeno de la doble tributación. La experiencia colombiana pone de presente que es perfectamente posible que la ley interna, como una ley de derecho tributario internacional, contemple pautas claras y precisas


para evitar la doble imposición que bien pueden complementar las que se acuerden en los tratados que se celebren entre los países y conforman el derecho internacional tributario. De todos es cono-cido que es evidentemente más expedito contar con normas de la legislación interna que tengan un contenido internacional y no dependan de la celebración de tratados internacionales, que la impor-tante, pero nada simple, tarea de acometer y llevar hasta su culminación negociaciones bilaterales con los diferentes Estados con los que puedan tener que ver los inversionistas en el mercado global. Esas disposiciones internas dirigidas a regular los aspectos tributarios de las inversiones internacio-nales han sido, y deben serlo, de interés prioritario para los Estados porque contribuyen, en muy alto grado, al dinamismo y la seguridad en los negocios y pueden concurrir, para ese mismo fin y de manera eficiente, con los convenios internacionales. Sentadas esas premisas, se procede exami-nar a continuación las dos comentadas modalidades de descuento tributario previstas en Colombia y sus implicaciones para los inversionistas y los Estados. SOMMARIO: 1. El descuento del impuesto sobre la renta a que hayan estado sometidas las utilidades

originarias de los dividendos en otras jurisdicciones (Descuento Indirecto) – 2. Nos encon-tramos ante un crédito indirecto en todos los niveles – 3. Es un crédito indirecto que puede operar respecto de sociedades que se encuentren en diferentes jurisdicciones – 4. El tope del descuento tributario (tanto directo como indirecto) está constituido por el monto del impuesto sobre la renta y el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) generado en Colombia por los dividendos correspondientes – 5. Las inversiones originarias del “descuento indirecto” deben constituir activos fijos para el contribuyente colombiano – 6. El descuento tributario que aquí se examina procede en relación con las utilidades originarias, cualquiera que sea el período o el ejercicio financiero al que correspondan y en función de los dividendos o partici-paciones que se perciban a partir de la vigencia del régimen de Indirect Foreign Tax Credit – 7. Las utilidades originarias de los dividendos y sometidas al impuesto sobre la renta en las correspondientes jurisdicciones pueden revestir cualquier naturalezza – 8. El descuento tribu-tario corresponde al impuesto atribuible a cada jurisdicción – No contempla la norma un si-stema de canasta – 9. El descuento tributario de los impuestos pagados por los dividendos (Descuento directo)

1. – El descuento del impuesto sobre la renta a que hayan estado sometidas las utilidades originarias de los dividendos en otras jurisdicciones (De-scuento Indirecto)

Los literales a), b) y c) del artículo 254 del Estatuto Tributario de Co-lombia regulan el descuento indirecto en los siguientes términos:

a) “El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron”;

b) “Cuando la sociedad que reparte los dividendos o participaciones gravados en Colombia haya recibido a su vez dividendos o participaciones de otras sociedades, ubicadas en la misma o en otras jurisdicciones, el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividen-dos o participaciones percibidas por el contribuyente nacional, por la tarifa a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron”.


c) “Para tener derecho al descuento que se refiere el literal a) del pre-sente artículo, el contribuyente nacional debe poseer una participación di-recta en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o partici-paciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto)”.

“Para el caso del literal b), el contribuyente nacional, el contribuyente deberá poseer indirectamente una participación en el capital de la subsidia-ria o subsidiarias (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Las participaciones directas e indirectas señaladas en el presente lite-ral deben corresponder a inversiones que constituyan activos fijos para el contribuyente en Colombia, y en todo caso haber sido poseídas por un perí-odo no inferior a dos años”;

Transcritos los apartes pertinentes del artículo 254, es del caso proponer los siguientes planteamientos puntuales: 2. – Nos encontramos ante un crédito indirecto en todos los niveles

Esta conclusión se desprende de la lectura de los literales a) y b) de la norma, de la cual se sigue que el legislador colombiano optó por no estable-cer ningún tope o límite a los niveles originarios de los dividendos corre-spondientes. En este sentido, el mérito de la disposición colombiana no ad-mite dudas ni reparos porque, indudablemente, facilita las inversiones co-lombianas en el exterior y descarta los obstáculos que normalmente se pre-sentan cuando las legislaciones internas sí establecen números determinados de niveles, excedidos los cuales ya no procede el descuento indirecto.

La disposición está absolutamente acorde con las tendencias mundiales a la globalización y los mercados abiertos y a las grandes transacciones in-ternacionales que se canalizan por intermedio de sociedades holding y sub-holding, con las más variadas organizaciones en los sistemas planetarios corporativos que trascienden las fronteras nacionales. En muchos casos, la necesidad de acudir a dos, tres o más niveles no obedece simple y llanamen-te a la decisión del los inversionistas sino a temáticas regulatorias propias de las diferentes jurisdicciones, y, por tanto, cualquier número de niveles que se establezca como límite puede resultar arbitrario e inconveniente para los fi-nes pertinentes.


3. – Es un crédito indirecto que puede operar respecto de sociedades que se encuentren en diferentes jurisdicciones

Así se sigue de lo previsto en el literal b) de la disposición, en el cual se alude a las sociedades originarias de las utilidades que obran como fuente de los dividendos, para advertir que pueden estar ubicadas “en la misma o en otras jurisdicciones”. En este sentido, también nos encontramos ante una ventaja indudable de la disposición colombiana porque establecer limitacio-nes en el sentido de no permitir el descuento cuando las sociedades que inte-gran el conglomerado tengan su domicilio y operen en diferentes jurisdic-ciones podría dar al traste con los objetivos de la norma. Tal como quedó re-dactado el literal b), en análisis, queda suficientemente claro que las inver-siones colombianas en el exterior cuentan con la garantía del descuento tri-butario por el impuesto atribuible a las utilidades originarias de los dividen-dos, sea que las mismas se hayan generado en una sola jurisdicción o en va-rias y hayan estado sometidas al impuesto sobre la renta a favor de una o va-rias administraciones nacionales.

También en este sentido es de observar que, por razones de tipo regula-torio, puede ocurrir que la sociedad holding o sub-holding se encuentre loca-lizada en una jurisdicción pero las sociedades filiales y subsidiarias en las que se concreten las operaciones correspondientes estén domiciliadas en o-tras.

El monto del crédito fiscal indirecto, necesariamente es inferior al im-puesto sobre la renta sufragado por las sociedades que obtuvieron las utilida-des originarias de los dividendos. Esta precisión es necesario hacerla porque, del literal a) del artículo en análisis, se colige que el monto del descuento es el resultado de aplicar la tarifa del impuesto sobre la renta a que hubieren e-stado sometidas las utilidades originarias al monto de los dividendos efecti-vamente percibidos por el contribuyente colombiano. De esta manera, no se trata simplemente de la resta, a título de crédito fiscal, del impuesto pagado por la sociedad que obtuvo las utilidades fuente del dividendo, sino de tomar la tarifa de la jurisdicción correspondiente, a la cual hubieran estado someti-das tales utilidades, y aplicarla al monto de los dividendos percibidos por el contribuyente colombiano.

Lo anterior porque, como se sabe, el dividendo se liquida sobre una base de referencia resultante de restar de las utilidades originarias, el impuesto al que hubieren estado sometidas.

Indudablemente esta es una imperfección del crédito fiscal previsto por la norma colombiana porque si lo que se pretende es eliminar completamente la doble imposición internacional, el descuento debería cubrir la totalidad del impuesto pagado en el exterior sobre las utilidades de las cuales provienen


los dividendos. Sin embargo, una disposición con ese alcance sería muy compleja no solo porque implicaría que la Administración Tributaria Co-lombiana estuviera dispuesta a aceptar créditos fiscales sobre rentas que no corresponden exactamente a los dividendos declarados por el contribuyente, sino además porque, en todo caso, según el literal e) del artículo 254, en aná-lisis, hay un tope máximo para el descuento tributario fruto del cual las con-sideraciones en cuestión devienen irrelevantes.

De otro lado, se ha discutido a qué tarifa se refiere el literal a) cuando advierte que al monto de los dividendos se le debe aplicar la “tarifa” a la que hubiesen estado sometidas las utilidades originarias. Al respecto, como siempre ocurre con las temáticas atinentes a la “doble imposición interna-cional”, debe tenerse presente que el propósito de la disposición no es otro que el de descartar esa doble imposición. De esta manera, lo que interesa es indagar si las utilidades originarias de los dividendos efectivamente estuvie-ron sometidas al impuesto sobre la renta y, en tal caso, aplicar a los dividen-dos provenientes de esas utilidades la tarifa a la que éstas últimas estuvieron sometidas a título de impuesto sobre la renta. 4. – El tope del descuento tributario (tanto directo como indirecto) está con-stituido por el monto del impuesto sobre la renta y el impuesto sobre la ren-ta para la equidad (CREE) generado en Colombia por los dividendos corre-spondientes

Es apenas natural que la legislación colombiana establezca como tope máximo del descuento tributario por los impuestos pagados en otras jurisdic-ciones, el impuesto colombiano. De otra manera, la jurisdicción colombiana sacrificaría su recaudación en beneficio de la de otros Estados.

Pero, en todo caso, de la disposición se desprenden varias conclusiones: a. La tarifa mínima de imposición sobre los dividendos provenientes del

exterior es la prevista en Colombia. No puede ocurrir, bajo ninguna circun-stancia, que se pague menos de esa tarifa por el inversionista colombiano. Si la tarifa a que se sometieron las utilidades originarias, aplicada a los divi-dendos percibidos por el contribuyente colombiano y sumada a la Withhol-ding Tax a que hubieren estado sometidos tales dividendos en el exterior, e-xcede el tope de la tarifa colombiana, el monto máximo del descuento a ser reconocido en Colombia es el resultante de aplicar la tarifa del impuesto co-lombiano, incluyendo el impuesto básico de renta del 25% y el impuesto de renta para la equidad (CREE) de 9% hasta 2016 y de 8% de 2017 en adelan-te.


b. Como ya se dejó expuesto, el monto de los impuestos materia del crédito fiscal, a partir de su comparación con el tope tarifario colombiano e-stá constituido por la suma del “descuento directo” y del “descuento indirec-to”.

c. No debe perderse de vista que, de acuerdo con el parágrafo del artícu-lo 254, en análisis, si el monto del descuento no pudo ser utilizado en el mi-smo ejercicio fiscal, puede serlo dentro de los cuatro períodos gravables si-guientes. Esto no significa que, por esta vía, la normativa colombiana permi-ta descontar en nuestra jurisdicción un monto de crédito fiscal superior al to-pe tarifario que aquí se comenta. Lo que en realidad significa es que si, por cualquier circunstancia, no ha sido posible utilizar la totalidad del crédito fiscal en un solo ejercicio, el contribuyente pueda hacerlo en cualquiera de los cuatro períodos siguientes. Pero el punto de partida es que estemos ante un crédito fiscal con las limitaciones de tope tarifario que quedaron expue-stas. Por otra parte, es claro que la posibilidad de recuperar el impuesto pa-gado en el exterior por la vía del crédito fiscal se extiende a cualquiera de los cuatro años siguientes, con lo cual es factible prescindir de alícuotas de a-mortización iguales y pensar en que el descuento se utilice totalmente tan pronto como exista la posibilidad. Para los fines pertinentes, a continuación se transcribe parcialmente el parágrafo en comentario, cuyo texto es el si-guiente:

“Parágrafo.- El impuesto sobre la renta pagado en el exterior, podrá ser tratado como descuento en el año gravable en el cual se haya realizado el pago o en cualquiera de los 4 periodos gravables siguientes sin perjuicio de lo previsto en el artículo 259 de este Estatuto”.

El artículo 259 del Estatuto Tributario establece un límite a los descuen-tos tributarios en los siguientes términos:

“En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta. La determinación del impuesto después de de-scuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determina-do por el sistema de renta presuntiva sobre el patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario”.

Según esa limitación, el impuesto total que deba sufragar el contribu-yente en Colombia debe ser como mínimo al equivalente al 75% del valor del impuesto determinado sobre la renta presuntiva que se calcula respecto del patrimonio líquido total del contribuyente.

El artículo 188, ibídem, precisa que “para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al 3% de su patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable inmediata-mente anterior”.


Como se observa, esa regla sobre el tope de descuentos tributarios que solicite el contribuyente en el sentido de no exceder el 75% del impuesto que se liquidaría sobre la renta presuntiva, puede ser una de las razones por las cuales quien haya pagado impuestos en el exterior sobre dividendos o utili-dades originarias de dividendos acuda a la solicitud del crédito fiscal en cualquiera de los cuatro años siguientes a que alude el parágrafo del artículo 254.

c. La única limitación vigente en Colombia, en lo que concierne a la participación directa en el capital de la sociedad originaria de los dividendos, radica en que la participación debe estar expresada en acciones o participa-ciones con derecho a voto. Esta conclusión se desprende del texto del literal c) del artículo 254, en análisis, y es el fruto del fallo de la Corte Constitucio-nal por el cual declaró inexequible la limitación que inicialmente había esta-blecido la norma en el sentido de que el titular de las acciones llamado a so-licitar el crédito fiscal fuera poseedor de una participación directa o indirecta de al menos el 15% del total de las acciones en la sociedad originaria de los dividendos. La Corporación, mediante la sentencia No. C-915 de 2011, de-claró inexequible esa limitación por considerarla violatoria del principio de igualdad y generadora de discriminaciones en contra de quienes fueran titu-lares de menos de ese 15% en comentario. Con fines ilustrativos, a continua-ción se transcriben algunos apartes de la sentencia C-914 de 2011:

“(…)la reforma a dicha norma por parte del artículo 46 de la Ley 1430 de 2010, introdujo un tratamiento diferente para el contribuyente nacional que perciba dividendos o participaciones de sociedades extranjeras de la cual es socio (directamente o a través de filiales o subsidiarias), en el senti-do de que limita la aplicación del beneficio tributario, al hecho de que aquél posea al menos el quince por ciento (15%) de la sociedad que está distribu-yendo los dividendos. 9.4. De acuerdo con el citado mandato, queda exclui-do del descuento tributario sobre los impuestos pagados en el exterior con relación a las rentas de fuente extranjera, el contribuyente nacional que po-sea, directa o indirectamente, una participación inferior al 15% en el capital de la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones. Sobre el par-ticular, el literal c) del artículo 254 del ET, expresamente prevé:

“c) Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del presente artículo, el contribuyente nacional debe poseer una participación directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o parti-cipaciones de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o partici-paciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deberá poseer indirec-tamente una participación en el capital de la subsidiaria o subsidiarias de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (exclu-


yendo las acciones o participaciones sin derecho a voto)”. 9.5. Pues bien, a partir de las consideraciones precedentes, la Corte comparte la posición de la demanda y el criterio sentado por la mayoría de intervinientes y el Mini-sterio Público, en el sentido de considerar que la diferencia de trato prevista en la norma acusada presenta serios problemas de constitucionalidad, prin-cipalmente frente a los principios de equidad y progresividad tributaria, to-da vez que establece un tratamiento diferencial y discriminatorio en la apli-cación de un beneficio tributario, que no responde a un criterio objetivo y razonable. 9.6. Revisado con detenimiento el contenido de la norma acusa-da, advierte la Corte que la misma presenta dos contenidos normativos cla-ramente identificables. En el primero, reconoce el descuento tributario so-bre los impuestos pagados en el exterior con relación a las rentas de fuente extranjera. Y en el segundo, limita la aplicación del mismo a los contribu-yentes nacionales que tengan una participación directa de al menos el quin-ce por ciento (con derecho a voto) en el capital de la sociedad que reparte los dividendos. Con respecto al beneficio reconocido, no cabe duda que la medida se ampara en una razón objetiva y clara, que hace parte de la políti-ca fiscal y económica del Estado, cual es la de evitar la doble tributación, dentro del propósito de estimular el comercio y la inversión. Sin embargo, frente la diferencia de trato que se prevé entre quienes tienen una participa-ción directa en la sociedad de al menos el quince por ciento (15%), y quie-nes tienen una participación menor, no surge de la norma impugnada una razón objetiva y explicita que la justifique desde el punto de vista económi-co, fiscal o social. Por el contrario, si el propósito específico del descuento es impedir la doble tributación, no resulta acorde con dicho fin, que se otor-gue un tratamiento diferente a sujetos que se encuentran en una misma si-tuación de hecho, pues en uno y otro caso, se trata de contribuyentes que ya han pagado el tributo en el Estado en el que se han causado los dividendos y, por ese solo hecho, tendrían la posibilidad de acogerse todos al benefi-cio”1.

No sobra observar, al respecto, que las normativas nacionales pueden e-stablecer limitaciones en alguna medida comparables con la que declaró ine-xequible la Corte Constitucional de Colombia porque la racionalización del sistema de crédito fiscal por impuestos pagados en el exterior ha de orientar-se, al menos según los criterios que internacionalmente han sido de recibo, a la dinámica de las inversiones multinacionales o internacionales con el fin, ya comentado aquí, de impedir la doble imposición internacional.

1 Corte Constitucional. Sentencia C-913 de 2011. Magistrado Ponente: Gabriel

Eduardo Mendoza Martelo.


Es ello lo que explica por qué las jurisdicciones excluyen del régimen a inversiones porcentualmente poco significativas.

A nuestro parecer, aunque la Corte Constitucional no lo haya expresado así de manera enfática, el problema de la disposición declarada inexequible obedeció a que no se esgrimieron, durante el trámite legislativo, las razones de peso que condujeran a ese porcentaje del 15% censurado por la Corpora-ción. Bueno es reparar, en ese aspecto, en que nuestra Corte Constitucional, como ha ocurrido con otros Tribunales constitucionales en el mundo, sólo admite ese tipo de tratamientos diferenciales, o en alguna medida discrimina-torios, si concurren para justificarlas razones contundentes que pongan de manifiesto la necesidad de, por así decirlo, morigerar para el caso el rigor del principio de igualdad. 5. – Las inversiones originarias del “descuento indirecto” deben constituir activos fijos para el contribuyente colombiano

Esta limitación la estableció la ley 1607 de 2012, con el fin de desesti-mular las inversiones meramente especulativas y orientar la estrategia para evitar la doble imposición hacia inversiones efectivas, con vocación de per-manencia.

De acuerdo con el artículo 60 del Estatuto Tributario de Colombia, “son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

En ese orden de ideas, las acciones o derechos en compañías que el con-tribuyente adquiera en el exterior, no con fines especulativos sino de inver-sión con vocación de permanencia son “activos fijos” y, por tanto, pueden dar lugar al descuento tributario indirecto que aquí se examina. Con todo, es necesario enfatizar en que el literal c) del artículo 254, en comentario, esta-bleció una limitación adicional a la exigencia de la configuración de las in-versiones como activos fijos, como es el requisito conforme al cual las inver-siones deben haber sido poseídas “por un período no inferior a dos años”.

En Colombia, ha sido cuestionada la exigencia de ese período mínimo de dos años de posesión de las inversiones como activos fijos, porque justa-mente en los primeros años que siguen a la inversión el inversionista espera-ría un tratamiento tributario equitativo y de estímulo ante el riesgo que asu-me. Pero más allá de esa crítica, resulta muy importante poner de presente que lo que debe permanecer por lo menos dos años, como activo fijo, para la viabilidad del descuento tributario, es la “inversión”. Esto significa que si el inversionista colombiano en el exterior recibe el pago del dividendo en ac-


ciones, no por ello se puede pensar en el absurdo que significaría hacer con-teos de dos años respecto del dividendo atribuible a las acciones recibidas en pago. Lo que debe permanecer por un lapso no inferior a dos años, se repite, es la inversión; las acciones que se reciban a título de dividendo, son sim-plemente consecuencia de las inversiones. 6. – El descuento tributario que aquí se examina procede en relación con las utilidades originarias, cualquiera que sea el período o el ejercicio financie-ro al que correspondan y en función de los dividendos o participaciones que se perciban a partir de la vigencia del régimen de Indirect Foreign Tax Credit

Esta precisión es otro de los méritos del artículo 254 del Estatuto Tribu-tario de Colombia, porque dejó en claro que, así las utilidades originarias de los dividendos o participaciones que perciban los contribuyentes colombia-nos por sus inversiones en el exterior se hayan generado con anterioridad a la vigencia del sistema, el descuento tributario procede. Ello significa que lo que interesa es que estemos ante dividendos o participaciones que se perci-ban con posterioridad a la entrada en vigencia del sistema, sin importar los períodos o ejercicios en que las sociedades correspondientes hubieran obte-nido las utilidades originarias.

Por lo que toca con la referencia a la “vigencia del sistema”, la misma obedece a que la comentada posibilidad fue establecida inicialmente por el artículo 46 de la ley 1430 de 2010, norma en la cual se hizo la misma adver-tencia en el sentido de que el descuento tributario opera respecto de utilida-des originarias de los dividendos o participaciones, sin importar el período fiscal o el ejercicio financiero en el que se obtuvieron. El texto del literal g) previsto en el artículo 254 según la ley 1430 de 2010, se conservó idéntico en el literal g) de la norma actualmente vigente, tal como la modificó el artí-culo 96 de la ley 1607 de 2012.

7. – Las utilidades originarias de los dividendos y sometidas al impuesto so-bre la renta en las correspondientes jurisdicciones pueden revestir cualquier naturaleza

Es muy claro que, de acuerdo con el literal a) del artículo 254 del Esta-tuto Tributario, los contribuyentes del impuesto sobre la renta pueden acudir al descuento indirecto por lo que toca con el impuesto de renta al que hubie-ren estado sometidas las utilidades originarias de los dividendos, pero tam-


bién lo es que la disposición no hace referencia ni distinción alguna en torno al tipo de utilidades a considerar.

La anterior precisión es de particular importancia por lo que atañe a las llamadas utilidades por método de participación, porque esas utilidades pueden obrar como referente para la sociedad que las reconoce dentro de sus estados financieros, a fin de cuantificar, decretar y liquidar el importe del di-videndo a favor de los accionistas de tal sociedad.

En ese orden de ideas, puede acontecer que las utilidades reconocidas por el método de participación no hayan sido recibidas efectivamente por la sociedad que las refleja en sus estados financieros y, sin embrago, se tengan en cuenta para la cuantificación, decreto y pago o abono en cuenta del divi-dendo.

Así las cosas, resulta posible que el inversionista colombiano en el exte-rior perciba los dividendos de la sociedad holding de que se trate aún a pesar de que la compañía en cuestión no haya percibido efectivamente dividendos de las sociedades que obran como sus filiales o subsidiarias, sociedades cu-yas utilidades o pérdidas se transmiten a la sociedad holding por el “método de participación”.

Siendo ello así, parece claro que para el inversionista colombiano el de-scuento tributario indirecto debe comprender el impuesto al que hayan de estar sometidas o al que, en su caso, ya para el instante en que se solicita el Tax Credit, hayan estado sometidas las utilidades originarias de los dividen-dos, así tales utilidades no se hayan traducido en dividendos o participacio-nes a favor de la Holding.

Sobre esas bases, cuando sea del caso cuantificar el Foreign Tax Credit en Colombia será indispensable incluir, dentro del importe del “descuento indirecto”, el tributo sobre la renta atribuible a las comentadas utilidades.

En la práctica, lo que normalmente puede acontecer es que cuando el inversionista colombiano presente su declaración de renta en Colombia ya las utilidades reconocidas por las filiales y subsidiarias y reflejadas en la Holding como “utilidades por el método de participación” hayan dado lugar a la declaración tributaria y el pago del impuesto de que se trate. En tal caso, la prueba del pago del impuesto en la jurisdicción correspondiente será sufi-ciente para acreditar ante las autoridades tributarias colombianas el hecho del pago del impuesto en el exterior. Lo que no se puede exigir es que esas utilidades originarias del impuesto sobre la renta efectivamente se hayan tra-ducido en dividendos o participaciones para la sociedad Holding que paga los dividendos a los inversionistas colombianos.


8. – El descuento tributario corresponde al impuesto atribuible a cada juri-sdicción – No contempla la norma un sistema de canasta

El artículo 254 no permite acudir a la llamada “canasta” para aplicar el tope del descuento tributario en función del total de dividendos percibidos y de los impuestos pagados en el exterior. Por consiguiente, el contribuyente que realice inversiones en diferentes países tiene que calcular el descuento atribuible a cada una de ellas, de forma tal que las alícuotas bajas que rijan en unas jurisdicciones no tienen la virtud de incrementar, en la práctica, el límite correspondiente al descuento por los impuestos pagados en países de mayor imposición. Para arribar a esa conclusión, es del caso tener en cuenta que los literales a) y b) de la norma se refieren, en su orden, al “impuesto” (no a “los impuestos”) y a la “tarifa” (no a “las tarifas”) que han de obrar como referente para el descuento. 9. – El descuento tributario de los impuestos pagados por los dividendos (Descuento directo)

El descuento tributario directo por impuestos pagados en el exterior re-specto de dividendos percibidos por contribuyentes colombianos, está consti-tuido por el tributo sufragado en la jurisdicción correspondiente, directa e inmediatamente sobre el monto del dividendo. En la práctica, el tributo se cuantifica, liquida y paga por la vía de la retención en la fuente (Withholding Tax) que practica el Estado del domicilio de la sociedad que paga o abona en cuenta los dividendos.

Sobre las peculiaridades de esta modalidad del descuento tributario cabe anotar lo siguiente:

a. En este caso el descuento tributario sí está constituido por el monto total del impuesto sufragado generalmente, como se dijo, por la vía de la re-tención en la fuente (Withholindg Tax).

b. Empero, este descuento, sumado al descuento indirecto, está sometido a la limitación o tope constituido por la tarifa del impuesto sobre la renta pa-ra la actividad vigente en Colombia la cual asciende hoy, en total al 34%. Y,

c. El impuesto sufragado por los dividendos que es susceptible de restar contra el impuesto sobre la renta generado en Colombia por los dividendos declarados por el contribuyente, puede haberlo sido en el último nivel o en cualquiera de los niveles, porque lo que interesa, según se ha comentado in extenso a lo largo de este trabajo, es que no haya doble imposición interna-cional. Repárese, al respecto, en el texto del literal d) del artículo 254, en a-nálisis, en el cual se lee lo siguiente:


“d) Cuando los dividendos o participaciones percibidos por el contribu-yente nacional hayan estado gravados en el país de origen, el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen”.

Hemos subrayado la expresión “en el país de origen” con el propósito de advertir que no estamos aquí ante un último nivel o un único nivel sino, en general, ante la imposición sobre los dividendos “en el país de origen” país que bien puede ser el de la jurisdicción de la holding que paga los divi-dendos o el de las jurisdicciones de sus filiales o subsidiarias respecto de los dividendos pagados o abonados en cuenta.

MAURICIO A. PLAZAS VEGA CATALINA PLAZAS MOLINA

DOCUMENTI

UK advisers targeted by HMRC for involvement with global tax evasion

Around 200 UK-based advisers, accountants and lawyers are to be scru-tinised by HM Revenue & Customs for their involvement with “complex offshore structures” to conceal assets for wealthy individuals and companies.

HMRC said it is working with the United States’ Internal Revenue Ser-vice and the Australian Tax Office on data which reveals extensive use of the structures. HMRC added that it had also identified more than 100 people who benefit from the structures and who are now under investigation.

Chancellor of the exchequer George Osborne said: “The message is simple: if you evade tax, we’re coming after you. The Government has in-vested hundreds of millions of pounds to fund the fight against tax evasion, both at home and abroad.”

HMRC said it has around 400 gigabytes of data which is still being ana-lysed but that early results show the use of companies and trusts in a number of territories around the world including Singapore, the British Virgin Is-lands, the Cayman Islands, and the Cook Islands. The Revenue added the data also exposes information that may be shared with other tax administra-tions as part of the global fight against tax evasion.

Osborne added: “This data is another weapon in HMRC’s arsenal. Ahead of the UK’s presidency of the G8 this year, the Prime Minister has made it a key priority to drive an international effort to increase transparency and clamp down on tax avoidance and evasion. By working with our interna-tional partners in this way, we are again demonstrating our commitment to this work.”

HMRC said it would not confirm the source of the data but informed In-ternational Adviser that it “received a 'taster' in 2009 and the bulk followed in late 2010”.

The Revenue added that it “has access to various sources of information that assist the department with the various Fiscal challenges that HMRC face as the largest Fiscal Agency in the United Kingdom”.

While it is not clear if there is any link between the two batches of in-formation, HMRC and a number of other European tax agencies also re-


ceived data from a former HSBC Switzerland employee called Herve Fal-ciani in 2009.

The data leaked by Falciani led HMRC in November 2011 to contact around 6,000 people in the UK who had bank accounts with HSBC in Swit-zerland, warning them to disclose any “irregularities”. As reported at the time, HMRC said it had already begun criminal and serious fraud investiga-tions into more than 500 individuals and companies holding these accounts.

Earlier this week, IA reported that Spain had ruled against Falciani’s ex-tradition to Switzerland to face charges including unauthorised obtaining of data, breach of trade secrecy, industrial espionage and violation of banking secrecy.

The news comes amid continued focus from governments around the world on the issue of tax avoidance and follows an announcement from Os-borne earlier this month that the UK had made a “significant step forward in tackling illicit finance” after all British Overseas Territories with significant financial centres had agreed to sign up to its latest strategy on tax transpar-ency.

SIMON DANAHER From Tax & Regulation MAY 10 2013

A Step change in tax transparency. Delivering a standardised, secure and cost effective

model of bilateral automatic exchange for the multilateral context

The OECD is a unique forum where governments work together to ad-dress the economic, social and environmental challenges of globalisation. The OECD is also at the forefront of efforts to understand and to help gov-ernments respond to new developments and concerns, such as corporate governance, the information economy and the challenges of an ageing popu-lation. The Organisation provides a setting where governments can compare policy experiences, seek answers to common problems, identify good prac-tice and work to co‐ordinate domestic and international policies.

The OECD member countries are: Australia, Austria, Belgium, Canada, Chile, the Czech Republic, Denmark, Estonia, Finland, France, Germany, Greece, Hungary, Iceland, Ireland, Israel, Italy, Japan, Korea, Luxembourg, Mexico, the Netherlands, New Zealand, Norway, Poland, Portugal, the Slo-vak Republic, Slovenia, Spain, Sweden, Switzerland, Turkey, the United Kingdom and the United States. The European Union takes part in the work of the OECD. TABLE OF CONTENTS: Executive summary – I. Introduction – II. Key features of a standardised

multilateral automatic exchange model on financial information – 1. Common agreement on scope of reporting and exchange including related due diligence procedures – 2. Legal basis and confidentiality – 3. Technical and IT aspects – III. Making it happen – 1. Enact broad framework legislation – 2. Select a legal basis for the exchange of information – 3. Adapt the scope of the reporting and due diligence requirements and coordinate guidance to ensure con-sistency and reduce cost – 4. Develop common or compatible IT standards – Annex: Using recent bilateral agreements to advance towards a standardised multilateral model

Executive summary

Vast amounts of money are kept offshore and go untaxed to the extent that taxpayers fail to comply with tax obligations in their home jurisdictions.


Jurisdictions around the world, small and large, developing and developed, OECD and non‐OECD, stand united in calling for further action to address the issues of international tax avoidance and evasion.

And change is taking place. A major breakthrough towards more trans-parency was accomplished in 2009 with information exchange upon request becoming the international standard and the restructured Global Forum on Exchange of Information and Transparency for Tax Purposes starting to monitor the implementation of the standard through peer reviews.

Now, there is another step change in international tax transparency driven by developments around the globe, including in the United States and Europe, with unprecedented political support for automatic exchange of in-formation. In April 2013 the G20 Finance Ministers and Central Bank Gov-ernors endorsed automatic exchange as the expected new standard.

Anticipating these developments and in light of the increase in auto-matic exchange agreements, the G8 Presidency requested a report from the OECD to analyse how jurisdictions could build on the recent developments to implement automatic exchange in a multilateral context. It invited reflec-tions on specifications for the information to be exchanged, the legal basis for the exchange and consideration of the necessary platform to exchange the information.

This report, prepared under the authority of the OECD Secretary Gen-eral, responds to that request.

It sets out the key success factors for an effective model for automatic exchange, provides relevant background and outlines four concrete steps needed to put such a model into practice: (i) enacting broad framework legis-lation to facilitate the expansion of a country’s network of partner jurisdic-tions, (ii) selecting (or where necessary entering into) a legal basis for the exchange of information, (iii) adapting the scope of reporting and due dili-gence requirements and coordinating guidance, and (iv) developing common or compatible IT standards. The report also provides potential timeframes for each of the action items.

The report recognises that offshore tax evasion is a global issue requir-ing global solutions – otherwise the issue is simply relocated, rather than re-solved. With more and more jurisdictions joining the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters there exists a clear legal basis for comprehensive automatic exchange with strict safeguards protecting confi-dentiality. Bilateral tax treaties also provide such a legal basis and within the European Union, Directives provide a specific legal framework for auto-matic exchange of information regarding interest income and certain other types of income between its 27 (soon 28) members. This report notes that a global solution also means a global standard to minimise costs for businesses


and governments, while at the same time enhancing effectiveness, maintain-ing confidence in open markets and best serving society at large. A prolifera-tion of inconsistent models is in nobody’s interest.

I. – Introduction1

1. As the world becomes increasingly globalised it is becoming easier for all taxpayers to make, hold and manage investments through foreign fi-nancial institutions, something that not long ago was accessible only to a se-lect few. Vast amounts of money are kept offshore and go untaxed to the ex-tent that taxpayers fail to comply with tax obligations in their home jurisdic-tion. Offshore tax evasion is a serious problem for jurisdictions all over the world, OECD and non‐OECD, small and large, developing and developed. Cooperation between tax administrations is critical in the fight against tax evasion and a key aspect of that cooperation is exchange of information.

2. The OECD has a long history of working on all forms of exchange of information – on request, spontaneous, and automatic – and the Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and Article 26 of the OECD Model Tax Convention provide a basis for all forms of in-formation exchange. Over the past few years much progress has been made by the OECD and the Global Forum on Transparency and Exchange of In-formation for Tax Purposes in improving transparency and exchange of in-formation on request2.

3. More recently, political interest has also focussed on the opportunities provided by automatic exchange of information. On 19 April 2013 the G20 Finance Ministers and Central Bank Governors endorsed automatic ex-change as the expected new standard and called upon the OECD to report on progress in developing a new multilateral standard on automatic exchange of

1 This document and any map included herein are without prejudice to the status of or sovereignty over any territory, to the delimitation of international frontiers and boundaries and to the name of any territory, city or area.

2 One hundred twenty jurisdictions from around the world have committed to the international standard of transparency and exchange of information (EOI) on request and joined the Global Forum; 100 peer review reports have been completed and published; 652 recommendations have been made for jurisdictions to improve their ability to coop-erate in tax matters; more than 1100 EOI relationships that provide for the exchange of information in tax matters to the standard have been established; and 68 jurisdictions have already introduced or proposed changes to their laws to implement more than 300 recommendations. More information on the work of the Global Forum can be found on the following link: http://www.oecd.org/tax/transparency.


information, taking into account country‐specific characteristics3. The G20 decision followed earlier announcements by a number of European countries of their intention to develop and pilot multilateral tax information exchange based on the Model Intergovernmental Agreement to Improve International Tax Compliance and to Implement FATCA, developed between these coun-tries and the United States (hereafter the “Model 1 IGA”). On 9 April 2013, the Ministers of Finance of France, Germany, Italy, Spain and the UK an-nounced their intention to exchange FATCA‐type information amongst themselves in addition to exchanging information with the United States4. On 13 April 2013, Belgium, the Czech Republic, the Netherlands, Poland, and Romania also expressed interest in this approach, which by May 14 had already been endorsed by 17 countries5, with Mexico and Norway joining the initiative in early June.

4. Further the United Kingdom recently agreed to automatically ex-change information, on the basis of the intergovernmental approaches devel-oped with the United States, with its Crown Dependencies (the Isle of Man, Guernsey and Jersey) and many of its Overseas Territories (Anguilla, Ber-muda, British Virgin Islands, Cayman Islands, Gibraltar, Montserrat, and Turks and Caicos Islands). All these jurisdictions have also made commit-ments to join the pilot project with France, Germany, Italy, Spain and the UK. Also on May 30 the OECD Ministerial called on “…all jurisdictions to move towards automatic exchange of information and to improve the avail-ability, the quality and the accuracy of information on beneficial ownership, in order to effectively act against tax fraud and evasion”.

5. This report responds to a request by the G8 Presidency to analyse how jurisdictions can build on the recent increases in bilateral automatic ex-

3 Paragraph 14 of the communiqué states (in part): “We welcome progress made towards automatic exchange of information which is expected to be the standard and urge all jurisdictions to move towards exchanging information automatically with their treaty partners, as appropriate. We look forward to the OECD working with G20 coun-tries to report back on the progress in developing of a new multilateral standard on auto-matic exchange of information, taking into account country‐specific characteristics. The Global Forum will be in charge of monitoring”.

4 They said: “An important part of the fight against international evasion and fraud is tax transparency. As you know, following the passage of the U.S. Foreign Account Tax Compliance Act we have all been in joint discussions with the U.S. as to the most effective way of concluding intergovernmental agreements to provide for automatic in-formation exchange. These discussions have resulted in a model agreement which mini-mises burdens on business while ensuring effective and efficient reciprocal exchange of information”.

5 Cf. the Joint Statement of 17 countries on 14 May at ECOFIN.


change agreements to efficiently implement automatic exchange of financial account information (hereinafter “financial information”) in a multilateral context6.

It first discusses the key success factors for an effective model for auto-matic exchange of financial information, as they were identified in recent work conducted at the OECD and summarised in its report on automatic ex-change delivered to the G20 in 2012 (part II). It then sets out four concrete steps to put such automatic exchange into practice including possible time-frames for the delivery of each step (part III). The Annex provides back-ground on the recent bilateral agreements based on the Model 1 IGA and how they can be useful in advancing towards a standardised automatic ex-change model.

II. – Key features of a standardised multilateral automatic exchange model on financial information

6. As a general matter, for a model for automatic exchange of financial information to be effective it must be specifically designed with residence jurisdictions’ tax compliance in mind rather than be a by‐product of domes-tic reporting. Further, it needs to be standardised so as to benefit the maxi-mum number of residence jurisdictions and financial institutions while rec-ognising that certain issues remain to be decided by local implementation. The advantage of standardisation is process simplification, higher effective-ness and lower costs for all stakeholders concerned. A proliferation of dif-ferent and inconsistent models would potentially impose significant costs on both government and business to collect the necessary information and oper-

6 This report does not cover EU specific aspects, as they are beyond the scope of the report. The EU participates in OECD meetings and there is close cooperation in many areas including on technical standards. The EU has developed a wealth of expertise in automatic exchange of information between tax administrations as a tool to combat crossborder tax evasion in the direct tax area. The 2003 Savings Directive on interest in-come provides for detailed rules on collection and exchange of information. The 2011 Directive on Administrative Cooperation obliges member states to automatically ex-change information on several other types of income. The EU, closely co‐operating with OECD, has also developed standard computerized formats (and related instructions) for member states’ tax administrations to automatically exchange information under these two directives. On May 22, the EU Council unanimously agreed to give priority to ef-forts to extend automatic exchange of information at the EU and global level and wel-comed the ongoing efforts made in the G8, G20 and OECD to develop a global standard (Council conclusions 22 May 2013).


ate the different models. It could lead to a fragmentation of standards, which may introduce conflicting requirements, further increasing the costs of com-pliance and reducing effectiveness. Finally, because tax evasion is a global issue, the model needs to have a global reach so that it addresses the issue of offshore tax evasion and does not merely relocate the problem rather than solving it. It is against this background that the G20 in April called upon the OECD working with G20 countries to develop a multilateral standard and to report progress at the next G20 meeting in July. The Global Forum has been charged with monitoring.

In 2012 the OECD delivered to the G20 the report “Automatic Exchange of Information: What it is, How it works, Benefits, What remains to be done”7, which summarizes the key features of an effective model for auto-matic exchange. The main success factors for effective automatic exchange are: (1) a common agreement on the scope of reporting and exchange and related due diligence procedures; (2) a legal basis for the domestic reporting and international exchange of information; and (3) common technical solu-tions.

1. – Common agreement on scope of reporting and exchange including re-lated due diligence procedures

8. An effective model for automatic exchange of information requires an agreement on the scope of the information to be reported by domestic finan-cial institutions and exchanged with residence jurisdictions. This will ensure that the reporting by financial institutions is aligned with the interests of the residence country. It will also increase the quality and predictability of the information that is being exchanged. The result will be significant opportuni-ties for the residence country to enhance compliance and make optimal use of the information (e.g. through automatic matching with domestic compli-ance information and data analysis).

9. In order to limit the opportunities for taxpayers to circumvent the model by shifting assets to institutions or investing in products that are not covered by the model a reporting regime requires a broad scope across three dimensions:

- The scope of financial information reported:

7 http://www.oecd.org/tax/exchange‐of‐tax‐information/ automaticexchangeofinformationreport.htm.


A comprehensive reporting regime would cover different types of in-vestment income including interest, dividends and similar types of income, and also address situations where a taxpayer seeks to hide capital that itself represents income or assets on which tax has been evaded (e.g. by requiring information on account balances).

- The scope of accountholders subject to reporting: A comprehensive reporting regime requires reporting not only with re-

spect to individuals, but should also limit the opportunities for taxpayers to circumvent reporting by using interposed legal entities or arrangements. This means requiring financial institutions to look through shell companies, trusts or similar arrangements, including taxable entities to cover situations where a taxpayer seeks to hide the principal but is willing to pay tax on the income.

- The scope of financial institutions required to report: A comprehensive reporting regime would cover not only banks but also

other financial institutions such as brokers, collective investment vehicles and insurance companies.

10. Besides a common agreement on the scope of the information to be collected and exchanged, an effective model of automatic exchange of finan-cial information also requires an agreement on a robust set of due diligence procedures to be followed by financial institutions to: (i) identify reportable accounts and (ii) obtain the accountholder identifying information that is re-quired to be reported for such accounts. The due diligence procedures are critical as they help to ensure the quality of the information that is reported and exchanged.

2. – Legal basis and confidentiality

11. A standardised multilateral automatic exchange model requires a le-

gal basis for: (i) the domestic reporting obligation and (ii) the exchange of the information. The reporting obligations will typically be included in do-mestic tax legislation, with due diligence procedures to ensure the quality of the data set out in regulations or guidance. There are different legal bases upon which automatic exchange could take place, and which already exist, including a bilateral treaty with a provision based on Article 26 of the OECD Model Convention or the Multilateral Convention on Mutual Administrative

Assistance in Tax Matters. The Nordic Convention also provides such a basis and within the European Union, Directives provide a specific legal framework for automatic exchange on interest income and certain other types of information between its 27 (soon 28) members.


12. All treaties and exchange of information instruments contain strict provisions that require information exchanged to be kept secret or confiden-tial and limit the persons to whom the information can be disclosed and the purposes for which the information may be used. The OECD recently re-leased a Guide on Confidentiality, “Keeping it Safe”8 which sets out best practices related to confidentiality and provides practical guidance on how to ensure an adequate level of protection. Before entering into an agreement to exchange information automatically with another country, it is essential that the receiving country has the legal framework and administrative capacity and processes in place to ensure the confidentiality of the information re-ceived and that such information is only used for the purposes specified in the instrument9.

3. – Technical and IT aspects 13. The development of common technical solutions for reporting and

exchange of information is a critical element in a standardised exchange sys-tem ‐ especially one that will be used by a large number of countries and fi-nancial institutions. Standardisation will reduce the overall costs for gov-ernments and financial institutions.

14. First, the technical reporting formats must be standardised so that information can be captured, exchanged and processed quickly and effi-ciently in a cost‐effective manner by the receiving jurisdiction.

15. Second, secure and compatible methods of transmission and en-cryption of the data must be in place. Many jurisdictions already electroni-cally exchange information on request and do so on the basis of protocols developed by the OECD. The method of transmission generally takes place directly from one country’s exchange of information portal to the other country’s exchange of information portal (commonly called “point‐to‐point”) or, within the EU, such exchanges take place by way of a secure network (CCN). Nordic countries exchange automatically under the Nordic Conven-tion over a secure network. In addition, the information being exchanged

8 http://www.oecd.org/tax/exchange‐of‐taxinformation/ keepingitsafetheoecdguideontheprotectionofconfidentialityofinformationexchanged

fortaxpurposes.htm. 9 Cf. the reference to “… exchanging information automatically with their treaty

partners, as appropriate” [underlining added]. Paragraph 14, G20 Finance Ministers and Central Bank Governors communiqué, April 19, 2013.


must be encrypted and the encryption and decryption methods must be com-patible with the systems in both the sending and the receiving jurisdiction.

III. – Making it happen 16. Key developments are already under way. Five European countries,

each an OECD and EU member (France, Germany, Italy, Spain and the United Kingdom), developed with the United States the Model 1 IGA10.

The Model 1 IGA provides for reporting by financial institutions to their local tax authorities, which then exchange the information on an automatic basis with the residence jurisdiction tax authorities. This approach is consis-tent with the general architecture of automatic information exchange that is also used in the EU context, for instance for the EU Savings Directive. The Model 1 IGA further contains a commitment to work with interested juris-dictions, the OECD and where appropriate the EU on adapting the terms of the IGA “to a common model for automatic exchange of information, includ-ing the development of reporting and due diligence standards for financial institutions”11.

The United States is already in discussions with over 75 jurisdictions and as more bilateral automatic exchange agreements are being signed the Finance Ministers from the same five European countries in a joint letter stated:

“We believe that these agreements represent a step change in tax trans-parency, enabling us to clamp down further on tax evasion. We will be look-ing to promote these agreements as the new international standard, includ-

10 Both the OECD and the European Commission welcomed these developments.

Welcoming the agreements in July 2012 OECD Secretary‐General Angel Gurría said: “I warmly welcome the co‐operative and multilateral approach on which the model agreement is based. We at the OECD have always stressed the need to combat offshore tax evasion while keeping compliance costs as low as possible. A proliferation of differ-ent systems is in nobody’s interest. We are happy to redouble our efforts in this area, working closely with interested countries and stakeholders to design global solutions to global problems to the benefit of governments and business around the world.” In Febru-ary 2012 Mr. Šemeta, EU Commissioner for Taxation said: “The EU and USA share a strong objective: to tackle trans‐border tax evasion and ensure national treasuries can collect what they are due. I am confident that this new development will pave the way to achieve this in a business friendly manner”.

11 Cf. Article 6, paragraph 3 Model I IGA.


ing through the various international fora, with the ultimate aim of agreeing a multilateral framework.”

17. As discussed in the Annex, the Model 1 IGA contains a number of key features of an effective automatic exchange model. This, along with the fact that governments and financial institutions around the world are already investing to implement it, makes the Model 1 IGA a logical basis on which to build.

At the same time account should also be taken of the system and corre-sponding IT tools used in connection with the EU Savings Directive so as to keep costs to a minimum for governments and financial institutions.

18. These developments offer an opportunity to move towards a stan-dardised model of automatic exchange of information and avoid the possibil-ity of a fragmentation of standards, which would impose significantly higher costs on financial institutions and governments. Four steps can now be taken (a number of them are already ongoing at the OECD) to implement a stan-dardised multilateral model of automatic exchange:

1. – Enact broad framework legislation 19. Most jurisdictions will need to adopt legislation to implement the

Model 1 IGA and in particular the domestic reporting obligations. This pre-sents an opportunity to create in one step a broader framework legislation facilitating the subsequent expansion of a country’s network of partner juris-dictions. The framework legislation could allow the executive to expand re-porting to accountholders that are residents of other jurisdictions by way of regulation and/or administrative guidance, provided relevant conditions are met.

- The timing for enacting any legislation will vary by country, but preparation of draft legislation is already advanced in many jurisdictions making it possible in principle to accomplish this step quite quickly and in many instances already during 201312.

20. The main purpose of such framework legislation would be to allow additional jurisdictions to be added without the requirement to separately amend primary legislation each time a new agreement is entered into. It would thus not need to provide for the detailed reporting and due diligence

12 Not all jurisdictions will require new legislation. In some jurisdictions (e.g. Mex-ico) existing laws and related powers may already be broad enough, thus requiring only implementing guidance. Other jurisdictions may have already legislated (e.g. the United Kingdom).


requirements which could be contained in secondary legislation and/or ad-ministrative guidance.

2. – Select a legal basis for the exchange of information 21. Different legal bases for automatic exchanges of information re-

ported under a comprehensive reporting regime (i.e., covering different types of investment income and financial information, applying to individuals and certain entities, and covering a wide range of financial institutions)13 already exist.

While bilateral treaties such as those based on Article 26 of the OECD Model Tax Convention permit such exchanges14 14, it may be more efficient to establish automatic exchange relationships through a multilateral informa-tion exchange instrument. The Multilateral Convention on Mutual Adminis-trative Assistance in Tax Matters (Convention)15, as amended in 2011, is such an instrument. It provides for all possible forms of administrative co‐operation between States, contains strict rules on confidentiality and proper use, and permits automatic exchange of information16. One of its main advantages is its global reach: more than 60 countries, including all G20 countries, have either signed the Convention or

committed to do so17 with further signatures expected before the Sep-tember 2013 G20 Summit in St. Petersburg18.

22. Automatic exchanges under the Convention require a separate agreement between the competent authorities of the parties, which can be en-

13 Cf. paragraph 8 above. 14 Cf. paragraph 9 of the Commentary on Article 26 of the OECD Model Conven-

tion. 15 The Multilateral Convention was developed jointly by the Council of Europe and

the OECD and opened for signature by the member states of both organisations on 25 January 1988. The Convention was amended to respond to the call of the G20 at its April 2009 London Summit to align it to the international standard on exchange and to open it to all countries, in particular to ensure that developing countries could benefit from the new more transparent environment. It was opened for signature on 1st June 2011.

16 See Article 6. 17 For a list of signatory countries and further information see www.oecd.org/ctp/eoi/mutual. 18 “In view of the next G20 Summit, we also strongly encourage all jurisdictions to

sign or express interest in signing the Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and call on the OECD to report on progress.” See paragraph 14 of 19 April Communiqué of G20 Finance Ministers and Central Bank Governors.


tered into by two or more parties thus allowing for a single agreement with several parties (with actual automatic exchanges taking place on a bilateral basis). Such an agreement would activate and “operationalise” automatic ex-change between the participating countries. It would specify the information to be exchanged and would also deal with practical issues such as the time and format of the exchange.

- A draft model competent authority agreement has already been pre-pared in connection with ongoing work discussed more fully below and will be discussed at a meeting of OECD and G20 countries in June which also includes a consultation with business. A model agreement could be available as early as the second half of 2013.

23. Implementing broad framework legislation allowing the executive to expand reporting to include other jurisdictions, coupled with a single or standardised competent authority agreement, would then provide a fast and effective way to implement the automatic exchange model.

24. Jurisdictions could also rely on their existing bilateral treaties or cer-tain tax information exchange agreements19 with essentially the same com-petent authority agreement as that to be used under the Convention, provided they already have a broad enough treaty network and the competent author-ity agreement is standardised to ensure consistency and retain operability of the model. As an alternative, jurisdictions could enter into a multilateral in-tergovernmental agreement or multiple intergovernmental agreements that would be international treaties in their own right (coupled with more limited competent authority agreements). However, given the need for separate rati-fication such an approach would be more time consuming. The Nordic Con-vention also provides such a basis and within the European Union Directives provide a binding legal framework for automatic exchange on interest in-come and certain other types of information among its 27 (soon 28) mem-bers.

- Given that automatic exchange can be based on a number of existing instruments including bilateral treaties, certain tax information exchange agreements, and the Convention, and given that more and more jurisdictions are joining the Convention a broad legal network for such exchanges already exists and is likely to have grown significantly by the end of 2013.

19 The OECD Model Tax Information Exchange Agreement (TIEA) does not pro-

vide the legal basis for automatic exchange. However, certain individual TIEAs do.


3. – Adapt the scope of the reporting and due diligence requirements and coordinate guidance to ensure consistency and reduce cost

25. Developing a standardised model for automatic exchange can draw

on the Model 1 IGA20, with amendments required to support a standardised multilateral model that addresses the needs of all participating jurisdictions and remains administrable for both financial institutions and participating jurisdictions. These changes include simplifying the rules by removing U.S. specificities that are not needed or feasible for a multilateral approach, deal-ing with any different effective dates from those used for the Model 1 IGA itself and building on what already exists for instance in the EU context and in the area of anti‐money laundering standards21. Work in this area started at the OECD in 2012 and is progressing rapidly. OECD and G20 countries dis-cussed draft proposals at their last meeting in March 2013 and the next meet-ing is scheduled for June. For the purposes of illustration, examples of areas where such changes are needed include:

- Thresholds: The Model 1 IGA provides a threshold amount below which an account does not have to be reported but also allows financial insti-tutions to report all accounts without applying a threshold. Thresholds may reduce the burden for some financial institutions and certain types of ac-counts (or even eliminate any reporting obligation), but also add complexity, especially in a multilateral context. For a multilateral model, removing such thresholds could be a possible simplification. The EU Savings Directive, for instance, has no such threshold amounts.

- Exceptions to reportable accountholders: With respect to individual accountholders the Model 1 IGA covers both residents and citizens of the United States. As most jurisdictions only tax residents not citizens, the multi-lateral model would only need to cover residents. With respect to entities, the Model 1 IGA covers all types of U.S. entities but specifically excludes 12 categories of low risk/generally compliant entities which are defined by reference to U.S. legislation. Such an approach in a multilateral context, where every country would specify a list of different exceptions by reference

20 The U.S. also developed another model intergovernmental agreement (the

“Model 2 IGA”) which provides for direct disclosure of account information from the financial institutions to the U.S. IRS. The Model 2 IGA seems less compelling as a tem-plate for a multilateral standard for automatic exchange as it requires that all financial institutions set up individual communication lines with multiple residence jurisdictions.

21 The Model 1 IGA already refers to the FATF Recommendations, both for pur-poses of identifying the financial institutions required to report and for certain aspects of the customer due diligence procedures.


to domestic law, may be difficult for financial institutions to operate and may also be difficult to legislate domestically. A simplified approach needs to be developed.

- Due diligence procedures: The due diligence procedures required by the Model 1 IGA could generally be used with certain modifications to re-move U.S. specificities, such as reliance on U.S. forms and the removal of identification requirements associated with citizenship. Inspiration could also be taken from the due diligence procedures included in the EU Savings Directive. Due diligence procedures may also have potential synergies in helping ensure that source taxation rules are properly applied.

- Exceptions to reporting financial institutions: The Model 1 IGA provides for certain categories of financial institutions that are explicitly ex-cluded from the reporting obligations. Some of these exclusions may be in-appropriate or unworkable in a multilateral context22.

26. At a more detailed level, common guidance will also need to be de-veloped to ensure consistency and standardisation of the reporting and due diligence requirements introduced by jurisdictions in their domestic rules. Given that implementation will be based on domestic law, it is important to ensure consistency in implementation across jurisdictions to avoid creating unnecessary costs and complexity for financial institutions in particular those with operations in more than one country resulting from different interpreta-tions in different jurisdictions. This will require common guidance which is a logical outcome of the OECD work described above.

- Building on ongoing work, detailed guidance is being advanced with possible finalisation during the first half of 2014.

4. – Develop common or compatible IT standards a) The reporting format. 27. A standard format for the exchange of information is essential to en-

sure the model remains effective and administrable. The OECD has brought together its member countries, the EU, and representatives of the business

22 For instance, the exclusion of local foreign financial institutions (FFIs) seems to be of limited relevance outside of the FATCA context: one of the conditions provides that where those FFIs identify an account of a non‐resident U.S. specified person, they need to report such accounts as if they were a reporting FFI. Translated for a common reporting standard, this condition would mean that a local FFI would be required to re-port all accounts held by non-resident account holders, which makes the exclusion mean-ingless.


community to assist in the development of a reporting format (“schema”) for implementing FATCA which is based on STF23 and incorporates many ele-ments of FISC 15324. It is expected that this will be flexible enough to be used for reporting and exchange under a multilateral exchange model, sub-ject to minor amendments.

b) Compatible transmission methods and agreed levels of encryption. 28. Already a number of jurisdictions have experience in exchanging tax

information through electronic means and using agreed encryption stan-dards25. In its effort to prepare for FATCA implementation, the United States is working to develop a secure data exchange process that intends to allow jurisdictions to exchange data securely based on agreed encryption protocols and software compatibility solutions. This process could potentially be used by interested jurisdictions not only for exchange but also for data collection. Thus there should be no reason to believe that what exists and what is being developed should not be susceptible to support automatic exchanges.

- The reporting schema and a first version of the related instructions could be finalised within the second half of 2013. Secure transmission sys-tems either already exist or, where they do not, can be established by inter-ested jurisdictions, based on ongoing work in time for the first transmission of information.

Annex: Using recent bilateral agreements to advances towards a standardised multilateral model

29. The diagram below illustrates the potential for developing a stan-

dardised automatic exchange model building on the Model 1 IGA and recent bilateral agreements. The lines marked by the numbers 1 and 2 show the flow of information required under a Model 1 IGA. In both cases (to the United States and from the United States to countries A and B respectively) the customer/accountholder provides information to the financial institution which is then reported by the financial institution to the tax authorities in

23 STF (Standard Transmission Format) is a standard format for automatic exchange

of tax information which was developed by the OECD and uses XML language. 24 FISC 153 is the standard that is used for the EU Savings Directive. 25 EU countries exchange information under the Savings Directive mainly through

email file transmissions over a secure network (CCN) maintained by the European Commission, Nordic countries exchange automatically under the Nordic Convention over a secure network and other countries exchange electronically using encrypted e‐mails.


their country of residence. The tax authorities in countries A and B then automatically exchange the information with the tax authority in the United States and the United States automatically exchanges with the tax authorities in countries A and B, respectively. The line marked by number 3 shows the possibility of leveraging on implementation of the Model 1 IGA to allow countries to exchange similar information with other countries.

30. Jurisdictions that are making changes to domestic law, including

adopting due diligence rules for financial institutions, for purposes of im-plementing a Model 1 IGA will have an interest in leveraging such changes to use them to establish automatic exchange relationships with respect to ac-countholders from certain other jurisdictions that themselves are introducing similar rules. Further, financial institutions around the world are currently making significant investments to comply with FATCA. Aligning a multilat-eral model with the Model 1 IGA will allow financial institutions to leverage on this investment and reduce their compliance cost. At the same time such a model also needs to take into account what exists and has already been de-veloped for instance in the OECD and the EU contexts.

31. Further, the Model 1 IGA has a number of the key features of an ef-fective automatic exchange model discussed above, therefore making it a key development for standardised automatic exchange globally.

32. First, it contains detailed rules that provide for a reporting regime with a comprehensive scope:

- It covers a wide range of financial institutions (including not only banks, brokers and custodians but also certain insurance companies, trusts


and collective investment vehicles, including hedge funds and private equity funds).

- It provides for reporting on a very broad range of financial information including account balance, gross amount of interest/dividends/other income and proceeds from sale or redemption of property in a custodial account, and income from certain insurance contracts.

- It requires reporting in respect of individuals and entities with an addi-tional requirement that financial institutions look behind certain entities to determine the beneficial owners, which limits the opportunities for circum-venting the model by interposing shell companies, trusts, foundations or other corporate vehicles, whether taxable or not.

33. Second, it includes a number of features to ensure the information that is exchanged meets certain quality standards and can be effectively used by the residence jurisdiction including:

- The requirement to capture taxpayer identification numbers (TINs) of accountholders where they exist26 27.

- Detailed due diligence procedures to be followed by financial institu-tions in order to identify reportable accountholders. These procedures often rely on know‐your‐customer rules followed by financial institutions under applicable anti‐money laundering rules, which increases their effectiveness and reduces costs.

34. Third, it relies on relationships and processes that already exist – fi-nancial institutions reporting to their domestic tax authorities and one tax au-thority exchanging information with another tax authority – and that have proven to work. Finally, it is designed for global application.

**

Vast amounts of money are kept offshore and go untaxed to the extent that taxpayers fail to comply with tax obligations in their home jurisdictions. Jurisdictions around the world, small and large, developing and developed,

26 In 1997 the OECD Council issued a recommendation on the use of tax payer

identification numbers in the international context; see: http://search.oecd.org/officialdocuments/displaydocumentpdf/?doclanguage=en&co

te=c(97)29/final. 27 This work is published on the responsibility of the Secretary-General of the

OECD. The opinions expressed and arguments employed herein do not necessarily re-flect the official views of the Organisation or of the governments of its member countries.

This document and any map included herein are without prejudice to the status of or sovereignty over any territory, to the delimitation of international frontiers and bounda-ries and to the name of any territory, city or area.


OECD and non-OECD, stand united in calling for further action to address the issues of international tax avoidance and evasion. Co-operation between tax administrations is critical in the fight against tax evasion and a key aspect of that cooperation is exchange of information.

The OECD has been a driving force in fostering such co-operation and has a long history of developing standards on all forms of exchange of in-formation – on request, spontaneous, and automatic – and the Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and Article 26 of the OECD Model Tax Convention provide a basis for all forms of in-formation exchange.

A major breakthrough towards more transparency was accomplished in 2009 with information exchange upon request becoming the international standard and the restructured Global Forum on Exchange of Information and Transparency for Tax Purposes starting to monitor the implementation of the standard through in-depth peer reviews.

Now, there is another step change in international tax transparency driven by developments around the globe, including in the United States and Europe, with unprecedented political support for automatic exchange of in-formation. In April 2013 the G20 Finance Ministers and Central Bank Gov-ernors endorsed automatic exchange as the expected new standard.

Anticipating these developments and in light of the increase in auto-matic exchange agreements, the G8 Presidency requested a report from the OECD to analyse how jurisdictions could build on the recent developments to implement automatic exchange in a multilateral context.

This report responds to that request. It first discusses the key success factors for an effective model for automatic exchange of financial informa-tion, as they were identified in recent work conducted at the OECD and summarised in its report on automatic exchange delivered to the G20 in 2012. It then sets out four concrete steps to put such automatic exchange into practice including possible timeframes for the delivery of each step. The Annex provides background on the recent bilateral agreements based on the Model 1 IGA and how they can be useful in advancing towards a standard-ised automatic exchange model.

OECD REPORT FOR THE G8 SUMMIT June 2013

Organisation for Economic co-operation and development

US senators accuse Apple of elaborate tax-avoidance moves

Congressional investigators yesterday accused Apple of adopting an elaborate tax-avoidance strategy to minimise levies on its international prof-its, by using US tax loopholes and two Irish subsidiaries that are not techni-cally tax residents of any country.

The Senate permanent subcommittee on investigations released a 40-page report on Apple’s international tax structure ahead of a hearing that will shine a harsh political spotlight on the US technology group.

“Apple sought the Holy Grail of tax avoidance,” said Carl Levin, the Michigan Democrat who chairs the panel and will be leading today’s hear-ing. “It has created offshore entities holding tens of billions of dollars, while claiming to be tax resident nowhere”.

The Senate report said Apple’s use of loopholes for international profits allowed it to save the tax on $44bn in “otherwise taxable offshore income” over the past four years - or roughly $10bn per year. But the Committee staff said there was no indication that Apple had done anything illegal in attempt-ing to minimise its tax bill.

Apple is the third big US technology group to face scrutiny from the Senate investigations panel after Microsoft and Hewlett-Packard. “We’ve been working with the subcommittee to answer their questions”, Apple said in a statement released ahead of the report.

“Apple is one of the largest taxpayers in the United States, having paid $6bn in federal corporate income tax in fiscal 2012.

We also help create hundreds of thousands of jobs in the US by keeping our R&D in California and creating category-defining products like the iPhone ... which has generated billions of dollars in sales for software devel-opers”

The company did not reply to a request for comment on the report’s de-tails.

Staff for the committee said the most surprising findings included the use of the non-tax resident subsidiaries in Ireland, through which the bulk of Apple’s international profits are funnelled.

One of them, Apple Sales International, paid virtually no taxes on sales of $74bn between 2009 and 2012.


In 2011, it paid $10m in taxes on $22bn in profits, or a rate of 0.05 per cent, according to the pane!.

A second Irish unit, Apple Operations International, generated profits worth $30bn between 2009 and 2012, but did not file an income tax return either in Ireland or the US in the past five years. Established in 1980, AOI holds board meetings in the US but has no physical presence or employees.

Congress and the White House are debating whether to lower the US corporate tax rate - which at 35 per cent is among the highest in the devel-oped world - and shift to a “territorial” system of taxation that imposes less onerous levies on foreign earnings

JAMES POLITI IN WASHINGTON Financial Times, on May, 21 2013

Managers blamed in tax-agency scandal. Congress plans hearings on whether I.R.S. actions violated

its independence

An inspector general’s report blames infective International revenue Service management in the failure to stop employees from singling out groups from the political right for added scrutiny.

But as the Obama administration worked to contain that and another surging scandal – over the Justice Department’s – seizure of journalists’ phone records – congressional aides sought Wednesday to determine whether early knowledge of the I.R.S. effort extended beyond the tax agency.

House and Senate aides said they were focusing on a meeting on Aug. 4, 2011, in which the tax agency’s chief counsel, William J. Wilkins, appears to have conferred with other agency officials to discuss the activities of a team in the Cincinnati field office that had been subjecting applications for tax-exempt status from Tea party and other rightist group to a great degree of review than those from other organizations.

The Federal bureau of Investigation has opened a criminal investigation into the Cincinnati office’s activities.

Under I.R.S. rules, the agency’s chief counsel reports to the Treasury Department’s general counsel. Investigations want to determine if Mr. Wil-kins took the issue out the independent I.R.S. to other part of the Obama ad-ministration.

The I.R.S. said Wednesday that Mr. Wilkins did not tell Treasury supe-riors of agency’s efforts, not did the participate in the 2011 meeting. It said that a notation that suggested he was at the meeting was instead a broader reference to the chief counsel’s office, which employs 1,600 lawyers, not to Mr. Wilkins himself.

The question holds significant political implications for the White House, which has stressed the independence of the tax agency even as Presi-dent Barack Obama has castigated it over the allegations of political bias.

Also sensitive is the question of whether the White House had advance knowledge of the seizure of phone records from about 20 Associated Press journalists, apparently in connection with an A.P. article on May 7, 2012,


that disclosed the foiling of a terrorist plot by Al Qaeda’s branch in Yemen, to bomb an airliner.

The Obama administration has come under fire from Republicans and Democrats alike over the A.P. record seizure.

The White House has denied having any advance knowledge of it. The head of the Justice Department, Attorney General Eric H. Holder

Jr., whose department issued the subpoena, defended it Tuesday but also dis-closed that he had excused himself last year from overseeing the inquiry be-cause of his close contact with the news media.

The administration, trying to distance itself further from the records sei-zure, sought Wednesday to revive legislation that would provide greater pro-tections to reporters from penalties for refusing to identify confidential sources and that would enable journalists to ask a federal judge to quash subpoenas for their phone records, a White House official said.

The official said that president Obama’s Senate liaison, Ed Pagano, had asked Senator Charles E. Schumer, a Democrat who is a chief proponent of such a shield law, to reintroduce a bill that he had pushed in 2009. The measure was approved by the Senate Judiciary Committee but never re-ceived a floor vote.

The two scandals, as well as intense Republican criticism of the admini-stration’s handling of the attack in September on a U.S. diplomatic mission in Bengasi, Libya, threaten to foul an already poor atmosphere between the parties in Washington, just four months into Mr. Obama’s second term.

A series of congressional hearings and investigations ensure that critical attention on the White House role in all three matters will continue for months, most likely slowing action on administration priorities like gun con-trol, tax reform and implementation of the president’s health care program.

The House Ways and Means Committee will convene the first hearing on the I.R.S. scandal on Friday, most likely to be followed by a Senate Fi-nance Committee hearing on Tuesday and a house oversight and Govern-ment reform hearing on Wednesday. “What we don’t know at this point is whether it jumped the fence from the I.R.S. to the White House”, said Mitch McConnell. The Senate Republican leader. “But we do know this: we can’t count on the administration to be forthcoming”.

Late Tuesday, Mr. Obama said in a statement that “the report’s findings are intolerable and inexcusable”.

“The federal government must conduct itself in a way that’s worthy of the public’s trust, and that’s especially true for the I.R.S.”, he said. “This re-port shows that some of its employees failed that test”.


He said he was asking Jacob J. Lew, the Treasury secretary, “to hold those responsible for these failures accountable, and to make sure that each of the inspector general’s recommendations are implemented quickly”.

The report, by the Treasury inspector general for tax administration, of-fered new details on the scope and duration of the I.R.S. targeting effort.

Mismanagement at the agency allowed “inappropriate criteria” for the singling out of rightist group to be developed and say in place for more than 18 months, starting in 2010, the report said. That resulted in “substantial de-lays” for groups applying for tax-exempt status, and it allowed unnecessary and intrusive information like donor lists to be gathered I.R.S. officials told the inspector general that all donor information received was later destroyed.

Of the 296 applications the inspector general, 108 were approved, 28 were withdrawn by the applicants and 160 were still open, some pending for up to 1,138 days.

In a statement, the I.R.S. acknowledged that “inappropriate shortcuts were used to determine which cases may be engaging in political activities”. But it said the agency had a responsibility to make sure that such organiza-tions did not engage in impermissible political actions, and that many groups were reviewed, not just those from the political right.

The inspector general’s report said senior I.R.S. officials had told in-spectors that no individual or organization outside the agency influenced the criteria used to single out rightist groups.

It is clear that the I.R.S. headquarters in Washington was far more in-volved in the effort than initially portrayed. A “sensitive case report” on Tea Party targeting was sent from Cincinnati to Lois Lerner, the head of the I.R.S. division for tax-exempt organizations, and to another Washington of-ficial on April 19, 2010, more than a year before previously thought. Ms Lerner told reporters on Friday that she learned of the effort in early 2012 through news media reports of Tea Party complaints.

BY JONATHAN WEISMAN, CHARLIE SAVAGE

contributing reporting Herald Tribune, on May, 16,2013

RUBRICHE

RASSEGNA DI FISCALITÀ SUDAMERICANA

A cura dell’Abog. Cristián Billardi

ÁMBITO NACIONAL

ARGENTINA (abog. Cristián Billardi)

Abstract: En el presente noticiero se destaca en el ámbito legislativo la suscripción del nuevo Convenio para eliminar la Doble Imposición celebrado con España. Desde el perfil jurisprudencial se señala la doctrina de la Corte suprema de Justicia de la Nación en materia de deducción de malos créditos y los requisitos de aplicación del grossing up ante retenciones practicadas a beneficiarios del exterior. 1. – Novedades legislativas1

1.1. – Suscripción nuevo CDI Argentina-España. Estado de los Acuerdos de Intercambio de Información

Como diéramos cuenta en nuestra entrega precedente, el Consejo de Ministros español ha autorizado la firma del nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, así como de su Protocolo y Memorando de Entendimiento.

El Acuerdo entrará en vigencia al momento del intercambio de los instrumentos de ratificación.

- El Nuevo CDI permite la imposición en el país sobre las participaciones societarias en sociedades argentinas pertenecientes a residentes españoles (Impuesto sobre los Bienes Personales);

1 Para consultar el texto completo de las normas reseñadas véase www.infoleg.gov.ar.


- Se moderniza la cláusula de intercambio de información tributaria, en línea con los estándares internacionales del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información;

- Se elimina la cláusula de la nación más favorecida, que comprometía -principalmente a la Argentina- los tratamientos que pudieran acordarse con terceros países en futuras negociaciones de convenios tributarios;

- Se incluye un memorandum de entendimiento tendiente a evitar situaciones de abuso del Convenio, aclarando que siempre serán aplicables las disposiciones de la normativa interna de cada país relativas a la prevención de la evasión fiscal. Esto fundamentalmente con el objeto de impedir el uso abusivo del régimen español de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE).

Respecto de los Acuerdos sobre intercambios de información, recordamos que se encuentra vigente el Acuerdo Multilateral OCDE desde el 1 de enero de 2013, mientras que la Afip informa que se encuentran vigentes los Acuerdos con Azerbaiyán, Isla de Man y el acuerdo de intercambio de información aduanera con Armenia. Mientras que se encuentran pendientes los Acuerdos de cooperación y asistencia mutua en materia aduanera con Nigeria y Ucrania.

1.2. – Resolución General Afip. RG 3451/2013 (25-03-13). Nuevo

régimen general de facilidades de pago La Resolución en análisis estableció un régimen especial de facilidades

de pago para la regularización de deudas impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social cuyo vencimiento de presentación y pago haya operado hasta el 28 de febrero de 2013.

Los contribuyentes pueden adherirse hasta el 31 de julio de 2013 y cancelar las obligaciones hasta en 120 cuotas, con una tasa de financiación del 1,35% mensual.

Se pueden incluir en este régimen: 1. obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social,

cuyo vencimiento de presentación y pago haya operado hasta el 28 de febrero de 2013, inclusive sus intereses, actualizaciones y multas;

2. multas aplicadas o cargos suplementarios formulados por el servicio aduanero hasta el 28 de febrero de 2013, inclusive, por tributos a la importación o exportación, sus intereses y actualizaciones;

3. los impuestos que recaen sobre las “salidas –erogaciones- no documentadas” a que se refiere el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (T.O 1997 y sus modificaciones);


4. las deudas derivadas de ajustes de inspección, en tanto el contribuyente conforme la pretensión fiscal;

5. las deudas en discusión administrativa, contencioso-administrativa o judicial, así como en ejecución judicial en tanto el contribuyente se allane o desista de toda acción y derecho y asuma el pago de las costas y gatos causídicos;

6. las obligaciones de cualquier tipo que hubieran sido incluidas en planes de facilidades de pago a través del sistema “Mis facilidades”.

El régimen no prevé reducción de intereses ni la liberación de sanciones o cargos suplementarios.

1.3. – Resolución General Afip. RG 3514/2013 (18-03-13). Operaciones

efectuadas en el exterior canceladas mediante tarjetas de crédito. Régimen de percepción. Modificación

En los Considerandos de la Resolución el fisco señala que en el

desarrollo de esas acciones de fiscalización impositiva se constataron operaciones concertadas de manera irregular por parte de entidades que funcionaban como verdaderos “fugaductos” de moneda extranjera del mercado cambiario oficial que dieron origen a acciones judiciales por violación al régimen penal cambiario y a la normativa relativa al lavado de dinero.

En base a tales consideraciones, el art. 1 de dicha Resolución establece un régimen de percepción que se aplica a:

Las operaciones de adquisición de bienes y/o prestaciones, locaciones de servicios y/o adelantos en efectivo, efectuadas en el exterior por sujetos residentes en el país, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, débito y/o compra, comprendidas en el Sistema previsto en la Ley N° 25.065 (1.1.) y (1.2.), administradas por entidades del país. Asimismo, resultan incluidas las compras efectuadas a través de portales o sitios virtuales y/o cualquier otra modalidad por la cual las operaciones se perfeccionen —mediante la utilización de Internet— en moneda extranjera.

b) Las operaciones de adquisición de servicios en el exterior contratados a través de agencias de viajes y turismo —mayoristas y/o minoristas—, del país (1.4.).

c) Las operaciones de adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y por vía acuática, de pasajeros con destino fuera del país.

Tales percepciones se consideran pagos a cuentas del Impuesto a las Ganancias a excepción de los sujetos adheridos al Régimen Simplificado


para Pequeños Contribuyentes (RS) a quienes se los tomará como pago a cuenta del Impuesto sobre los Bienes Personales.

Conforme el art. 2 son sujetos obligados a actuar como agentes de percepción las entidades que realizan los cobros de las liquidaciones de tarjeta de créditos, las agencias de viaje y turismo y las empresas de transporte terrestre, aéreo o por vía acuática, que efectúen el cobro de los mismos.

El Régimen se integra con disposiciones que establecen los sujetos pasibles de percepción, la determinación de la percepción así como la forma de ingreso y comunicación de la misma.

1.4. – Resolución General UIF. RG 50/2013 (12-03-13). Sociedades de

capitalización y ahorro. Modificación La Resolución en examen deroga la Resolución 34/2011 y tiene como

propósito declarado la de “mejorar la aplicación de la resolución en sintonía con lo establecido en la Recomendación 1, de las 40 Recomendaciones para prevenir los delitos de Lavado de Activos y de Financiación del Terrorismo del GAFI, que establece un enfoque basado en riesgo.

Siguiendo esta línea, se amplía el manual de procedimientos a elaborar por el sujeto obligado; a la vez que se incluye la política de “Conozca a su Cliente” como condición indispensable para iniciar o continuar la relación comercial o contractual con el mismo. A esos efectos el Sujeto Obligado deberá: (i) antes de iniciar la relación comercial o contractual con el cliente, identificarlo, cumplir con lo dispuesto en la Resolución UIF sobre Personas Expuestas Políticamente, verificar que no se encuentre incluido en los listados de terroristas y/u organizaciones terroristas, de acuerdo con lo establecido en la Resolución UIF vigente en la materia, y solicitar información sobre los servicios y/o productos requeridos y los motivos de su elección; y (ii) adicionalmente, para el caso de los clientes que realicen operaciones por un monto anual que alcance o supere la suma de $ 350.000, se deberá definir el perfil del cliente;

Ante el caso de detectarse operaciones inusuales se deberá profundizar el análisis de las mismas, dejando constancia por escrito de las conclusiones obtenidas y de la documentación respaldatoria verificada, conservando copia de la misma.


2. – Novedades Jurisprudenciales 2.1. – Novedades Judiciales 2.1.1. – Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), en autos

“Multicanal SA (TF 22764-I) c/ DGI’’ (18-12-2012). Impuesto a las ganancias. Deducción de malos créditos

El Máximo tribunal sostuvo que no es posible supeditar la configuración

y deducción de aquellos malos créditos al inicio de la acción judicial de cobro.

El Máximo Tribunal realizó una diferenciación entre créditos incobrables y dudosos, y sostuvo que la expresión Malos Créditos, incluida en el artículo 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se refiere los dos tipos mencionados con anterioridad.

Los magistrados basaron su resolución en que los créditos dudosos se denominan así ya que la frustración de la expectativa de cobro no deriva de los hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia confirmable.

Ratificando el criterio emitido en el dictamen de la procuradora general del 31 de julio de 2012 en la causa “Sullair Argentina SA”; y en los casos “Banco Francés S.A” y Telefónica de Argentina S.A., la Corte rechazó las pretensiones fiscales que sólo aceptan la deducción de créditos incobrables cuando ha comenzado una acción judicial de cobro, admitiendo la deducibilidad de los mismos sin el cumplimiento estricto de los requisitos impuestos por la reglamentación de la ley.

2.1.2. – Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), en autos

“Bolland y Cia. SA (TF 21.122-I c/ DGI’ (23-02-2013). Compra de acciones. Salidas no documentadas (IG)

La causa se originó en la acción del fisco que sindicó como ficticia la

venta de paquetes accionarios dándoles a dicha operación el tratamiento de “salidas no documentadas” (art. 37 LIG).

El TFN rechazó el ajuste fiscal interpretando que el art. 37 de la LIG establecía este tratamiento para las operaciones carentes de documentación y no para aquellas erogaciones documentadas con elementos falsos.

La Corte Suprema, citando su propia jurisprudencia revierte dicha interpretación reafirmando su postura acerca de que dicha figura no es


sancionatoria y que se aplica tanto a situaciones de inexistencia absoluta de documentación como a casos donde la documentación no es sincera.

No obstante, de la probanzas de la causa la Corte dio razón al contribuyente respecto de la improcedencia del ajuste fiscal por cuanto se encontraban identificados tanto las erogaciones controvertidas como los beneficiarios de las mismas.

2.1.3. – Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), en autos

“Ciccone Calcográfica SA (TF 19.236-I c/ DGI’ (05-03-2013). Retenciones a beneficiarios del exterior. Aplicabilidad del grossing up

La sentencia señalada avaló el criterio del TFN ratificando que la falta

de una clausura contractual expresa de la que resulte que el agente de retención se hacía cargo del pago del tributo, o de un comportamiento inequívoco de éste en tal sentido, impide tener por acreditado que el contribuyente haya asumido el pago del IG de las sociedades extranjeras. El Tribunal rechaza la postura del fisco que pretenda equiparar la omisión de retener el impuesto con el acto voluntario de hacerse cargo del tributo.

3. – Novedades bibliográficas

3.1. – Libros Autor: Urresti; Esteban J. (Director) Título: Dogmática Tributaria Ad-Hoc, marzo, 2013. 3.2. – Artículos de Doctrina de Interés Autor: Braccia, Mariano F. Título: “Las cláusulas antielusivas generales: la evolución de la dogmá-

tica de la elusión tributaria”. Publicación: Revista de Tributación de la AAEF, Revista n.26. Autor: López-Sansón, Sebastian Título: “Expenses incurred outside Argentina are deducible, Tax Court

rules”. Publicación: Tax Notes International, April, 29, 2013, pág. 393.


4. – Congresos. Eventos. Especializaciones. Información General 4.1. – Universidad de Buenos Aires (UBA) - www.derecho.uba.ar Carera de especialización en derecho tributario. 4.2. – Universidad Torcuato Di Tella (UTDT) - www.utdt.edu Maestría en Derecho Tributario. 4.3. – Universidad Austral Especialización en derecho tributario [email protected] – www.austral.edu.ar//derecho 4.4. – Università di Bologna - www.ba.unibo.it Maestría en Relaciones Internacionales Europa – América latina. Maestría en Internacionalización del Desarrollo Local. 4.5. – Asociación Argentina de Estudios Fiscales (A.A.E.F) Próximos cursos y seminarios: www.aaef.org.ar Destacados: IX Jornadas Rioplatenses de Tributación (13 – 14 junio 2013) II Jornadas de Tributación Internacional (5 a 7 nov. 2013) 4.6. – Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas Argentinas

(IEFPA) - www.iefpa.org.ar Maestría en Finanzas Públicas.- Maestría en Tributación.


BOLIVIA (Dr. Alvaro Villegas Aldazosa - Sandra Vásquez2)

Abstract: Con la presente entrega los colaboradores dan cuenta de la modificación normativa que limita la deducción de pérdidas y .

1. – Novedades Legislativas 1.1. – Resolución 10-0008-13. Limitación a la compensación de pérdidas El 5 de abril de 2013, el Servicio de Impuestos emitió la Resolución

Normativa de Directorio N° 10-0008-13, a través de la cual reglamenta la compensación de pérdidas acumuladas, establecida previamente en la Ley 169. Dichas normas disponen que las pérdidas generadas solo podrán ser deducidas en un plazo no mayor a tres años, de igual manera con relación a las pérdidas acumuladas hasta la gestión 2010, éstas solo podrán ser compensadas en un plazo de tres años.

Contrariamente a lo señalado, se establece un tratamiento distinto para las pérdidas acumuladas por las entidades del Sistema Bancario y de Intermediación Financiera, en cuyo caso dispone una confiscación de las mismas.

1.2. – Ley 366. Incentivos a la lectura El gobierno boliviano busca incentivar la lectura a través de la Ley 366

de fecha 29 de abril de 2013, la cual contempla entre uno de sus incentivos el establecer con una tasa cero (0) para el Impuesto al Valor Agregado, la venta de libros de producción nacional e importados y de publicaciones oficiales realizadas por instituciones en versión impresa.

2 Tufiño & Villegas, Estudio Jurídico Soc. Civ.


2. – Novedades Jurisprudenciales 2.1. – Tribunal Supremo de Justicia, Auto Supremo N° 30/20012. El

contrato de maquila como contrato de colaboración empresarial El contrato de maquila, bajo la perspectiva de la Autoridad de

Impugnación Tributaria, se identificaba como un contrato de servicios, al considerar que existe una prestación de servicios por parte del procesador, consistente en transformar la materia prima en productos y cuya remuneración en especie consiste en la entrega de parte de los productos. Sin embargo, esta apreciación ha sido desestimada recientemente por el Tribunal Supremo de Justicia a través del Auto Supremo N° 30/20012. Dicho fallo se basa en la aplicación del principio de Realidad Económica en mérito al cual interpreta que el Contrato de Maquila es un contrato de colaboración empresarial en función al beneficio mutuo obtenido por ambas partes tras el proceso de maquila, hecho que hace denotar una coordinación y colaboración entre ambas partes para un fin común, existiendo de esta manera una cooperación empresarial y la participación de ambos en el producto final.

Dicho fallo a merecido una importante repercusión, aclarando el tratamiento del contrato de maquila desde el punto de vista impositivo, ya que al establecer que el mismo no representa un contrato de servicios sino de colaboración empresarial, no se adecúa al hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado.


COLOMBIA (Margarita Escobar Pereyra – Colaboran: Claudio Escobar Oliver y O.

González Barrera)

Abstract: En la presente entrega se destaca el Decreto 186/2013 por el cual se reglamenta el procedimiento para la aplicación del artículo 10 de los CDI suscriptos con el Reino de España y la República de Chile. En el ámbito jurisprudencial se destaca la Doctrina Oficial en materia de sucursales extranjeras frente a la ley societaria y los CDI vigentes.

1. – Novedad Legislativa 1.1. – Decreto 862 DE 2013. Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Se reglamenta parcialmente la Ley 1607 de 2012 en relación con el nuevo Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE

Son sujetos pasivos del nuevo impuesto sobre la renta para la equidad –

CREE, las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios y las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes según lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012. Por otro lado, no son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE las entidades sin ánimo de lucro, así como las sociedades declaradas como zonas francas a 31 de Diciembre de 2012, o aquellas que hubieren radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas que se encuentren sujetos a la tarifa especial del impuesto sobre la renta del 15% establecida en el inciso primero del artículo 240-1 del Estatuto Tributario; así como quienes no hayan sido previstas en la ley de manera expresa como sujetos pasivos. Estas continuarán obligadas al pago de los aportes parafiscales (Payroll taxes al ICBF y al SENA) y las cotizaciones en los términos previstos por las disposiciones que rigen la materia, y en consecuencia no les es aplicable la exoneración de dichos aportes.

Para efectos del recaudo y administración del impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, se creó una nueva retención en la fuente a título de este impuesto, la cual se liquidará sobre cada pago o abono en cuenta realizado al contribuyente sujeto pasivo de este tributo, a unas tarifas diferenciales aplicables a cada actividad económica señalada en este Decreto.


1.2. – Decreto 186 de 2013. Ministerio de Hacienda y Crédito Público

Por el cual se reglamenta el procedimiento para la aplicación del artículo 10 del “Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y el Patrimonio” y se Reglamenta el procedimiento para la aplicación del artículo 10 del “Convenio entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta y al patrimonio”.

Para efectos de hacer efectivo las tarifas impositivas establecidas en los respectivos Convenios para ser aplicables en el Estado de la fuente en relación con el pago de dividendos hacia residentes del otro Estado firmante, se establece un procedimiento para la devolución por parte de la Administración Tributaria (DIAN) del monto de retenciones en la fuente practicadas en exceso por parte de los agentes de retención o las sociedades que reparten dividendos o participaciones a beneficiarios o residentes en dichos Estados,

1.3. – Decreto 187 de 2013. Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Por el cual se modifica y adiciona el Decreto 2634 de 2012. Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones. Pago de la Primera Cuota del Impuesto de Ganancia Ocasional por Activos Omitidos y Pasivos Inexistente

La ley 1607 de 2012 estableció la posibilidad de sanear activos omitidos

por los contribuyentes en periodos gravables anteriores del Impuesto sobre la Renta, poseídos en Colombia como en el exterior, la cual consiste en la liquidación del valor total del activo omitido dentro del concepto del impuesto complementario de ganancia ocasional, gravado a una tarifa del 10% obre el valor del activo. Teniendo en cuenta este beneficio legal, el Gobierno Nacional reglamentó su modo de cumplimiento, estableciendo que el monto de la ganancia ocasional liquidada sobre el valor del activo en 4 cuotas, cada una de ellas pagadera en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta y complementarios, iniciándose su pago con la declaración correspondiente al periodo 2012.


2. – Novedades Jurisprudenciales

2.1. – Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 01 de noviembre de 2012. Exp. 2009-00235-01 Rad. 18519. Impuesto sobre la Renta - Precios de Transferencia - Naturaleza Jurídica - Vinculados Económicos o Partes Relacionadas - Procedimiento - Declaraciones - Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia - Obligados a Presentarla

El régimen de los precios de transferencia se halla previsto en los

artículos 260-1 y ss. del Estatuto Tributario y se aplica solo a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior.

Consiste en que los contribuyentes del citado impuesto están obligados a determinar los ingresos, costos y deducciones considerando para tales negociaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes, con el fin de que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados por las partes artificialmente en razón de la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir su carga tributaria. De acuerdo con el artículo 260-8 del Estatuto Tributario están obligados a presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, sujetos al régimen de precios de transferencia, cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a 100.000 UVT o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a 61.000 UVT, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior. Así, solo los contribuyentes de renta sometidos al régimen de precios de transferencia que tengan determinados topes de ingresos o patrimonio están obligados a cumplir el deber formal de presentar una declaración informativa individual de precios de transferencia (DIIPT), que tiene por objeto informar a la DIAN las operaciones que durante el respectivo período gravable celebraron con los vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior.

No obstante, cuando los contribuyentes del impuesto sobre la renta realicen operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas en paraísos fiscales calificados como tales por el Gobierno Nacional deben presentar tanto documentación comprobatoria (artículo 260-4 del Estatuto Tributario) como las declaraciones informativas individuales y consolidadas, como lo prevé el artículo 260-6 del Estatuto Tributario.


2.2. – Doctrina Oficial - Concepto 75261 de 2012. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. Convenios Internacionales - Convenios para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal CDI suscritos y vigentes por Colombia - Inversión Extranjera - Constitución de Sucursal de Sociedad Extranjera en Colombia

Actualmente Colombia tiene vigentes acuerdos para evitar la doble

imposición con el Reino de España, la República de Chile, Canadá y la Confederación Suiza. La obligación de establecer una sucursal está regida por las normas comerciales, las que no contienen un requisito de duración específica que determine el momento a partir del cual se debe establecer la sucursal. En todos los casos la sociedad extranjera está obligada a tributar sobre la totalidad de sus rentas obtenidas en Colombia; bien sea sobre una base gravable calculada sobre sus ingresos brutos a través del mecanismo de retenciones en la fuente o sobre una base neta en el caso de que tenga la obligación de establecer una sucursal en el país. Las sucursales de sociedades extranjeras, en su calidad de sociedades extranjeras son contribuyentes en Colombia y se asimilan a sociedades anónimas de acuerdo con el Artículo 20 del Estatuto Tributario.

3. – Congresos. Eventos. Especializaciones. Información General Mayo 17- Seminario Internacional “Los derechos del contribuyente frente a los convenios de intercambio de información”, Instituto Colombiano de Derecho Tributario

Mayo 25 - Segundo Diplomado, Teórico Y Práctico, NIIF, con Énfasis

En Tributación - Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Mayo 30 - Simposio de tributación de los sectores de minería, gas y

petróleo – Colombia y derecho comparado Instituto Colombiano de Derecho Tributario.


PARAGUAY (Abog. Rodney Maciel Guerreño)

Abstract: En este reporte se destaca la Ley 4673/2012. “Que modifica y amplia disposiciones de la creación del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal” y su legislación reglamentaria. En el ámbito jurisprudencial se destaca el fallo “E-LIFE Paraguay S.A.” en materia de fuente extraterritorial respecto de rentas derivadas de la locación de espacio satelital.

1. – Novedades legislativas 1.1. – Ley 4673/2012. “Que modifica y amplia disposiciones de la creación

del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal”3

Con la presente ley, entra en vigencia en el Paraguay, el Impuesto a la Renta Personal (IRP), el cual ha creado como impuesto en el año 2004 (Ley 2421/04), pero cuya vigencia ha sido suspendido por varios años. En la ley, se determinan que estarán gravadas todas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades que generen ingresos personales. Las normas que reglamenten al (IRP) se resumen en 12 artículos. Dentro de los cuales se determinan las rentas gravadas por el impuesto, se precisa el alcance de los servicios de carácter personal, de determina el criterio de fuente de los ingresos, los gastos deducibles, los contribuyentes alcanzados, las rentas exceptuadas, el régimen para personas no domiciliadas en el país y el sistema de pago, su tasa y liquidación del impuesto.

1.2. – Decreto Presidencial Nº 9371/12. “Por el cual se reglamenta el

impuesto a la Renta del servicio de carácter personal (IRP), creado por Ley Nº 2421 de 5 de julio de 2004 “Reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal”4

En el presente Decreto, se reglamenta la aplicación del Impuesto a la

Renta del Servicio de Carácter Personal (IRP), precisándose el alcance del Hecho Generador del impuesto (Capítulo I); a los contribuyentes, el nacimiento de la obligación tributaria y el criterio de fuente (Capítulo II); la determinación de la renta gravada, renta bruta y neta (Capítulo III); las

3 Para consultar el texto completo de la norma, véase en www.senado.gov.py 4 Para consultar el texto completo de la norma, véase en www.presidencia.gov.py


exoneraciones y el rango no incidido del impuesto (Capítulo IV); presentación de la declaración jurada, liquidaciones y pagos (Capítulo V); anticipos y retenciones (Capítulo VI); disposiciones generales del impuesto (Capítulo VII) y disposiciones transitorias (Capítulo VIII). El Decreto se halla compuesto por sesenta y seis (66) artículos, resumidos en VIII capítulos.

1.3. – Resolución General Nº 83/12. “Por el cual se aclaran y precisan los alcances establecidos en el Decreto Nº 9371 “Por el cual se reglamenta el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal, creado por Ley Nº 2421 del 5 de julio de 2004, “De Reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal”5

En la presente resolución, la Subsecretaría de Estado y Tributación,

reglamenta el Decreto su vez reglamenta el Impuesto a la Renta Personal (IRP), estableciéndose en la resolución administrativa el sistema de cómputo de los ingresos gravados, del rango no incidido, el tratamiento impositivo de los ingresos en el caso de venta ocasional de inmuebles, gastos de esparcimiento en el exterior, retenciones a personas domiciliadas en el exterior que realicen actividades gravadas, los modelos de los libros ingresos y egresos que deberán llevar los contribuyentes del (IRP) y la obligatoriedad para los contribuyentes en la utilización de transmisión electrónica de datos vía internet, como único y exclusivo medio de presentación de las Declaraciones Juradas del Impuesto. La resolución se halla compuesta por once (11) artículos.

5 Para consultar el texto completo de la resolución, véase en www.set.gov.py.


2. – Ámbito jurisprudencial6 2.1. – “E-LIFE Paraguay S.A. c/ Resolución Nº 1491 de fecha 02/12/2006,

dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación”. Ac. y Set. Nº 402 de fecha 29/mayo/2012. Sala Penal. Corte Suprema de Justicia. Alquiler de satélites. Fuente de la Renta. Impuesto a la Renta Empresarial. Fuente paraguaya. Territorialidad. Retención del impuesto. Renta Mundial

2.1.1. – El contribuyente El contribuyente se agravia en contra de lo resuelto por el Tribunal de

Cuentas, Primera Sala de la ciudad de Asunción (Tribunal Contencioso-administrativo), por haber dictado el Ac. y Set. Nº 93, de fecha 15/julio/2009, por el cual el juzgador consideró que el alquiler de satélites (servicio utilizado por el contribuyente) se encuentra alcanzado por el impuesto a la renta empresarial. Como principal argumento, sostuvo el contribuyente que el alquiler del espacio satelital se produce fuera del territorio nacional (Py), sin ser un servicio desmaterializado, sino que propiamente, constituye el arrendamiento de un bien físico o material perfectamente identificable, cual es arrendar los trasponders, consistentes estos en equipos de recepción, trasmisión y retrasmisión de señal electromagnética.

2.1.2. – El representante fiscal El representante del fisco, contestando los argumentos expuestos por el

contribuyente, alegó que el quid de la cuestión se centra básicamente en las dos interpretaciones contrapuestas de los contendientes en la litis, respecto a la aplicación de la tasa del Impuesto a la Renta de (3,5 %) como lo sostiene la firma accionante, y la de (17,5 %) como lo entiende la administración tributaria, por aplicación del inc. g) del art. 10 de la Ley 125, ambas tasas a ser aplicadas en la retención en la fuente. Ratifica la postura de que la firma E-LIFE Paraguay S. A. vende servicio de internet, y por ende realiza pagos al exterior, estando sujeto a la retención del impuesto pertinente, existiendo solo una situación contingente en lo que respecta a las tasas. Por ultimo, el represente fiscal, hace mención de la consulta realizada a la administración

6 Para consultar el texto completo de los fallos, véase en www.csj.gov.py/jurisprudencia.


tributaria sobre el tema en cuestión (criterio de fuente, y las actividades desarrolladas), remitiéndose al Dictamen SSET/CC N° 105 de fecha 1 de agosto de 2003, por el cual se ha dejado sentado el criterio de al administración de que deberá el contribuyente realizar la retención en la fuente de los pagos realizados al propietario o titular de los satélites alquilados.

2.1.3. – La decisión Sostuvo la Corte, que en la actividad considerada por la parte demandada

como incidida por el Impuesto a la Renta, resulta el alquiler del espacio satelital por su explotadora. Así, opera por un lado la firma locadora con domicilio en el extranjero, y por otro lado, en la relación contractual, la firma E-LIFE Paraguay S.A. domiciliada en el país como locataria del bien. Al respecto, la máxima instancia afirmó que este discusión quedó sentada en fallos anteriores dictados por la esta (Sala Penal7), en el sentido de que el alquiler de un bien físico o material, como es el arrendamiento de un satélite, o de un espacio del mismo, se produce fuera del territorio nacional, en la órbita geoestacionaria, y al respecto la Ley 125/91 en su art. 5 expresa: “se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos”.

Además, en el fallos quedó claro y latente que en el citado articulado (fuente paraguaya), su interpretación excluye a la explotación de un satélite situado fuera del territorio paraguayo, siendo requerimiento legal que el bien explotado -en el presente caso el satélite- esté situado dentro del territorio, y con ello se cumpla la previsión trascripta del criterio fuente, dada la naturaleza que presenta este tipo de dispositivo comunicacional. Así y dado que la utilización del satélite se realiza fuera del territorio nacional, el servicio de alquiler, y la renta que ello generase, igualmente ocurre fuera del Paraguay, y por ello no está afectado por el Impuesto a la Renta, ni resulta objeto de retención alguna.

7 Fallo Sausalito S.A., Al respecto, y para mayor comprensión del tema, sugiero la lectura in extenso de la obra publicada como Nota a sentenza, titulada El agente de retención y el contribuyente ante el servicio de alquiler de satélites. La legislación paraguaya y el concepto de Establecimiento Permanente en el modelo CDI de la ODCE, en Dir. Prat. Trib. Int., 2011, 1261.


3. – Novedades bibliográficas 3.1. – Libros Autor: Ruoti Cosp, Nora Lucía. “Primeros auxilios en la Renta

Personal”. Editorial Grupo Empresarial Nora Ruoti. Asunción. Setiembre 2012.

PERÚ (Dra. Carla Mares, Ernst & Young - Univ. De Piura)

Abstract: En la presente reseña podemos observar el esfuerzo del gobierno peruano para procurar la suscripción de Acuerdos Comerciales Internacionales. Concretamente, en este último trimestre se han publicado diversas normas que ratifican, publican y disponen la ejecución y entrada en vigencia de diversos acuerdos internacionales. De otra parte, la Administración Tributaria se ha pronunciado respecto a los nuevos supuestos de exportación incorporados durante el año 2012, mediante el paquete de reformas tributarias elaborado por el Ejecutivo. 1. – Novedades legislativas

1.1. – Decreto Supremo No. 006-2013-RE (17.01.13) Se ratifica el “Acuerdo Comercial entre el Perú y Colombia, por una

parte; y la Unión Europea y sus Estados Miembros, por otra”, suscrito el 26 de junio de 2012 en la ciudad de Bruselas, Reino de Bélgica.

Posteriormente, mediante Decreto Supremo No. 002-2013-MINCETUR (28.02.13), se ha dispuesto la ejecución de dicho Acuerdo (publicado en el Diario Oficial El Peruano el 01.03.13).

Asimismo, mediante Resolución No. 003-2013-SUNAT/3A0000 (03.03.13) se aprobó el procedimiento de “Aplicación de Preferencias al Amparo del Acuerdo Comercial entre Perú y Colombia, por una parte, y la Unión Europea y sus Estados Miembros, por otra” INTA-PE 01.31 (versión 1).

1.2. – Decreto Supremo No. 007-2013-RE (17.01.13) Se ratifica el Convenio Específico entre la República del Perú y el Reino

de Bélgica relativo al financiamiento de un programa de apoyo para la


realización de estudios y consultorías, el cual fue suscrito el 29 de agosto de 2012.

1.3. – Resolución No. 002-2013-SUNAT/3A000 (28.02.13) Se aprueba el procedimiento específico de las Resoluciones Anticipadas

de Origen en el marco del Tratado de Libre Comercio suscrito entre el Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de la República Popular China (INTA-PE.00.17 – versión 1).

1.4. – Decreto Supremo No. 003-2013-MINCETUR (02.03.13) Se establecen disposiciones para la implementación de los capítulos en

materia de origen contenidos en los Acuerdos Comerciales Internacionales y de Integración de los que el Perú es parte.

Esta norma regula el plazo para solicitar el acogimiento a preferencias arancelarias con posterioridad al momento de la importación, el plazo para la presentación de una prueba de origen, el plazo de presentación de la prueba de origen en el marco del Acuerdo de Libre Comercio entre la República del Perú y los Estados AELC (Asociación Europea de Libre Comercio), entre otros.

1.5. – Resolución No. 066-2013/CFD-INDECOPI (04.03.13) Se mantiene la vigencia de los derechos antidumping impuestos sobre

las importaciones de tejidos estampados originarios de la República Popular de China y se suprimen los derechos antidumping impuestos sobre las importaciones de tejidos con hilados de distintos colores y tejidos de filamentos sintéticos o artificiales originarios de China.

1.6. – Resolución No. 0209-2013/SDC-INDECOPI (26.03.13) Se suprimen los derechos compensatorios definitivos a las exportaciones

al Perú del aceite de oliva originario del Reino de España y la República Italiana (ascendente a 0.95 euros/Kg. y 1.05 euros/Kg, respectivamente), al revocarse la Resolución No. 214-2010/CFD-INDECOPI.


1.7. – Decreto Supremo No. 015-2013-RE (27.03.13) Se ratifica el “Convenio de Cooperación Económica y Técnica entre el

Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de la República Popular China”.

1.8. – Resolución Legislativa No. 30006 (03.04.13) Se aprueba el Convenio entre Perú y Alemania sobre Cooperación

Financiera 2008. 1.9. – Resolución Ministerial No. 095-2013-RE (19.04.13) Se remite al Congreso de la República ─para su aprobación y

ratificación─ la documentación relativa al “Convenio entre la República del Perú y la República Portuguesa para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Relación con los Impuestos a la Renta” y su Protocolo. Dicho convenio fue celebrado el 19 de noviembre de 2012 en Lisboa.

1.10. – Resoluciones Viceministeriales sobre precios CIF de referencia R.VM. No. 002-2013-EF/15.01 (22.01.13).- Precios CIF de referencia

para la aplicación del derecho variable adicional o rebaja arancelaria a las importaciones de maíz, azúcar, arroz y leche entera en polvo.

R.VM. No. 003-2013-EF/15.01 (09.02.13).- Precios CIF de referencia para la aplicación del derecho variable o rebaja arancelaria a que se refiere el Decreto Supremo No. 115-2001-EF, sobre importaciones de maíz, azúcar, arroz y leche entera en polvo.

R.VM. No. 005-2013-EF/15.01 (26.02.13).- Precios CIF de referencia para la aplicación del derecho variable adicional o rebaja arancelaria a que se refiere el D.S. No. 115-2001-EF, sobre importaciones de maíz, azúcar, arroz y leche entera en polvo.


1.11. – Resoluciones Directorales de SENASA relacionadas al comercio exterior (exportación e importación de bienes)

R.D. No. 0058-2012-AG-SENASA-DSV (21.01.13).- Se aprueba el

procedimiento para la certificación fitosanitaria de uva fresca destinada a la exportación.

R.D. No. 0001-2013-AG-SENASA-DSV (21.01.13).- Se aprueba el procedimiento para la certificación fitosanitaria de mango fresco destinado a la exportación.

R.D. No. 0002-2013-AG-SENASA-DSV (21.01.13).- Se establecen los requisitos fitosanitarios de necesario cumplimiento en la importación de granos de quinua de origen Perú y procedencia Israel.

R.D. No. 0003-2013-AG-SENASA-DSV (21.01.13).- Se establecen los requisitos fitosanitarios de necesario cumplimiento en la importación de semillas de cartucho o cala de origen y procedencia Holanda.

R.D. No. 0004-2013-AG-SENASA-DSV (21.01.13).- Se establecen los requisitos fitosanitarios de necesario cumplimiento en la importación de granos verdes de café de origen Perú y procedencia EEUU.

R.D. No. 0006-2013-AG-SENASA-DSV (07.02.13).- Se autoriza el trámite de importación y la inspección fitosanitaria de granos de maíz, granos de soya y derivados originarios y procedentes de Bolivia y Brasil en el Puesto de Control de Matarani, siempre que ingresen al país por los Puestos de Control de Desaguadero e Iñapari.

R.D. No. 0007-2013-AG-SENASA-DSV (07.02.13).- Se establecen los requisitos fitosanitarios de necesario cumplimiento en la importación de plantas in vitro de yuca de origen y procedencia de Colombia para su conservación como duplicado de seguridad en el Centro Internacional de la Papa.

1.12. – Entrada en vigencia y publicación de Acuerdos y Convenios

Internacionales Acuerdo de Cooperación y Asistencia Jurisdiccional en materia Civil,

Comercial, Laboral y Administrativa entre los Estados Partes del MERCOSUR y de la República de Bolivia y la República de Chile (17.01.2013).

Fue suscrito por los países pertenecientes al MERCOSUR el 5 de julio de 2002 (sin embargo, se acordó que entraría en vigencia con el cumplimiento de ciertos requisitos) y el Perú lo ha ratificado mediante D.S. No. 008-2012-RE, publicado el 24 de febrero de 2012.


Convenio de Cooperación Económica y Técnica entre el Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de la República Popular de China (19.03.13).

Memorándum de Entendimiento entre el Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de la República de la India para la creación de un Centro de Excelencia de Tecnología de la Información (CEIT) (11.04.13).

Fue ratificado mediante Decreto Supremo No. 013-2013-RE. Se publica el Acuerdo sobre Transporte Aéreo Transfronterizo entre el

Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de la República de Colombia (16.04.13).

Fue ratificado mediante Decreto Supremo No. 014-2013-RE y entró en vigencia el 27 de marzo de 2013.

2. – Informes de la Administración Tributaria (SUNAT) 2.1. – Informe No. 131-2012-SUNAT/4B0000 (17.12.2012), en relación

a la exportación de servicios Se concluye que los contenedores utilizados en el transporte marítimo

no son componentes de una nave a efectos de que su transformación, reparación, mantenimiento o conservación a favor de no domiciliados pueda ser calificada como una exportación de servicios. La razón que valida esta posición es que los contenedores son independientes de las naves y no afectan su funcionamiento.

2.2. – Informe No. 129-2012-SUNAT/4B0000 (14.12.12), en relación a

la declaración de no encubrimiento (back to back) y aplicación de retenciones a intereses por préstamos otorgados por entidades no domiciliadas

Al 31 de diciembre de 2010, los montos adicionales a los intereses

(gastos, comisiones, primas, entre otros) percibidos como consecuencia de un crédito externo cuyos intereses estaban exonerados del Impuesto a la Renta, estaban gravados con la tasa del 4,99%, siempre que se hubieran cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 56.a) de la LIR.

Al 31.12.2010, la presentación a la SUNAT de la declaración jurada de la institución bancaria o de financiamiento que haya participado en la operación de crédito externo en la cual certifique que no ha conocido que se encubriese una operación entre partes vinculadas, no constituye un requisito


adicional e indispensable para acceder a la tasa del 4,99%, toda vez que esta declaración jurada únicamente tiene carácter probatorio.

Se hace referencia al 31 de diciembre de 2010, pues a esta fecha correspondía la consulta realizada por el contribuyente. Sin embargo, lo relevante es que la DJ de no encubrimiento no es constitutiva para determinar la tasa a aplicar a los intereses por créditos, sino simplemente, como se puede extraer de la norma, una prueba de que la operación de crédito no ha encubierto una operación entre vinculadas. A partir de ese momento, la carga de la prueba la tiene SUNAT, que debe probar lo contrario, si así corresponde.

Respecto del requisito de acreditación del ingreso de la moneda extranjera al país, a fin de aplicar la tasa del 4,99% del Impuesto a la Renta a los intereses provenientes de créditos externos, a que se refiere el artículo 56.a).2 de la LIR, se concluye lo siguiente:

Al 31.12.2012 no se eximía a las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado ─cuyo capital perteneciese en su totalidad a éste─ de la obligación de presentar la declaración jurada a que se refiere el último párrafo del artículo 56.i) de la LIR.

Sin embargo, no resultaba exigible la presentación de esta declaración jurada a fin de acceder a la tasa del 4,99% respecto de los intereses gravados con el Impuesto a la Renta y de los montos adicionales a estos (gastos, comisiones, primas, entre otros).

El requisito de acreditar el ingreso de la moneda extranjera al país, tratándose de préstamos en efectivo, a que se refiere el artículo 56.a) de la LIR, debe ser entendido en su sentido estricto.

Para determinar el cumplimiento de este requisito, la Administración Tributaria debe valorar, en cada caso, la pertinencia y suficiencia de los medios probatorios exhibidos por el contribuyente para demostrar el ingreso de la moneda extranjera al país.

El informe señala que la legislación que regula el IR no contiene disposiciones que establezcan parámetros que definan cuándo debe entenderse acreditado el ingreso de la moneda extranjera al país.

El ingreso de la moneda al país debe entenderse cumplido respecto del monto desembolsado como consecuencia del crédito ─incluso luego de deducir las comisiones, portes y otros similares─, siempre que estén estipulados en el contrato de crédito bancario.

No se cumple con este requisito cuando el depósito de la moneda extranjera se realiza en cuentas bancarias en el exterior de la empresa domiciliada en el país debidamente declarada y reflejada en su contabilidad.


2.3. – Informe No. 125-2012-SUNAT/4B0000 (11.12.2012), sobre exportaciones

La modificación del artículo 33 de la Ley del IGV efectuada mediante el

Decreto Legislativo No. 1119 (definición de exportación de bienes y supuesto de exportación contenido en el numeral 8, referido a la venta de bienes a no domiciliados bajo los Incoterms EXW, FCA y FAS), ha derogado las disposiciones contenidas en el Decreto Legislativo No. 1108, a partir del 1.8.2012, referido a la venta de bienes muebles negociada en términos EXW, FCA o FAS. (Sin embargo, la norma contenida en el numeral 8 fue incorporada con el mismo texto por el Decreto Legislativo No. 1119).

La definición de exportación de bienes recogida en el artículo 33 de la Ley del IGV no es aplicable a las operaciones efectuadas antes del 1.8.2012.

El requisito de que el trámite aduanero de exportación definitiva sea siempre realizado por el vendedor debe entenderse cumplido cuando la Declaración Aduanera de Mercadería esté a nombre de éste.

2.4. – Informe No. 124-2012-SUNAT/4B0000 (11.12.12), sobre servicios

digitales Califica como un servicio digital la operación de venta de bases de datos

de un proveedor no domiciliado a un cliente domiciliado a través de un medio electrónico a propósito de una suscripción anual.

Asimismo, al calificar esta operación como una importación, SUNAT sostiene que ésta no genera renta de fuente peruana para el sujeto no domiciliado.

2.5. – Carta No. 114-2012-SUNAT/2B0000 (18.12.12), en relación a

exportaciones De conformidad con la expresión “realizada en virtud de un contrato de

compraventa internacional pactado bajo las reglas Incoterm EXW, FCA o FAS”, SUNAT señala que las normas tributarias no han previsto exigencias específicas que deban cumplir los contribuyentes para demostrar los Inconterms pactados en los contratos de compraventa internacional. En ese sentido, los contribuyentes pueden utilizar los medios que resulten idóneos para probar los términos en que se celebraron los referidos contratos.


2.6. – Carta No. 113-2012-SUNAT/2B0000 (18.12.12), en relación a rentas de fuente peruana

El artículo 9.b) de la LIR, modificado por el Decreto Legislativo No.

1120, ha incorporado como supuesto que genera rentas de fuente peruana a la enajenación de bienes o derechos.

2.7. – Informe No. 123-2012-SUNAT/4B0000 (11.12.12), en relación al

IGV en la venta de paquetes turísticos a sujetos no domiciliados Hasta el 21.9.2012 los servicios de alimentación, transporte turístico,

guías de turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, zarzuela, prestados por Operadores Turísticos Domiciliados (OTDs) ─a los que se refiere el artículo 33.9 de la Ley del IGV─ a favor de agencias, operadores turísticos o personas naturales no domiciliados en el país, no calificaban como exportación, pues hasta esa fecha no existía un registro declarativo para la inscripción de los OTDs (requisito exigido por el artículo 9-C del Reglamento de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Supremo No. 181-2012-EF).

El IGV consignado en los comprobantes de pago emitidos por adquisición de bienes, prestación de servicios y contratos de construcción vinculados a las operaciones antes mencionadas, efectuados antes de la entrada en vigencia del Decreto Supremo 181-2012-EF por los operadores turísticos constituye crédito fiscal o costo o gasto, según corresponda, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo de la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo No. 181-20 12-EF.

En tanto exportadores, los OTDs deben emitir los siguientes comprobantes de pago por el importe total de la operación (incluyendo la ganancia generada):

1. Por la venta de paquetes turísticos a sujetos no domiciliados: - Una factura en la que se consigne el importe total de los servicios de

alimentación, transporte turístico, guías de turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turístico prestado.

- Una Boleta de Venta en la que se consigne el importe total de los demás servicios que conformen el citado paquete turístico, por cuanto el no domiciliado se constituye en consumidor final de los servicios diferentes a los consignados en la Factura antes indicada.

2. Por los servicios de mediación u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país a favor de


agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior (numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV), una factura por el monto total de la comisión cobrada.

3. Por la venta de un paquete turístico que incluya servicios de hospedaje y alimentación prestados por un establecimiento de hospedaje a sujetos no domiciliados, una factura en la que se consigne el importe total de los servicios que conforman el paquete turístico prestado.

En vía de interpretación no puede considerarse como exportación a servicios distintos a los de alimentación, transporte turístico, guías de turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, zarzuela contemplados expresamente en los alcances del artículo 33.9 del TUO de la Ley del IGV.

Las disposiciones referidas al momento en que se considera exportado un paquete turístico no inciden en el momento en el que debe emitirse la factura, el cual se regula por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Ahora bien, en tanto los paquetes turísticos que constituyen exportación conforme al artículo 33.9 de la Ley del IGV son intangibles, constituyen bienes muebles y, por tanto, corresponde la emisión del comprobante de pago por su transferencia en el momento en que se efectúe el pago, puesto que su entrega no es posible.

A fin de que un servicio de transporte pueda calificar como “turístico” para efecto de la calificación como exportación de servicios debe cumplir, concurrentemente, con los siguientes requisitos:

Estar destinado al traslado de personas hacia y desde centros de interés turístico con el fin de posibilitar el disfrute de sus atractivos; y,

Ser prestado en la vía terrestre, acuática y aérea, de acuerdo con las disposiciones establecidas en la legislación respectiva para la prestación del servicio de transporte turístico.

Se concluye, además, que el transporte ferroviario, en ningún caso, califica como exportación, en tanto las normas sobre transporte no han previsto la prestación del servicio de transporte turístico por vía ferroviaria.

El servicio de alimentación prestado en restaurantes a que se refiere el Reglamento de la Ley del IGV, no incluye a la venta de comidas y bebidas realizada por bodegas, mercados, supermercados y otros establecimientos similares, en tanto éste comprende a los establecimientos que prestan el servicio de expendio de comidas y bebidas al público.

En el caso en que un OTD venda un paquete turístico a otro OTD, emitiendo una factura en la cual no discrimina los diversos conceptos que integran el paquete turístico, entre los cuales se encuentran los servicios de alimentación, transporte turístico, guías de turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, zarzuela


─en tanto el OTD no puede identificar o individualizar los servicios comprendidos que adquirió─ corresponde la aplicación del procedimiento de prorrata regulado en el artículo 6.6 del Reglamento de la Ley del IGV.

2.8. – Carta No. 002-2013-SUNAT/4B0000 (07.01.13), en relación a la

de retención del IR de partícipes de Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión (SAFI)

La tasa de retención del IR aplicable a los partícipes de SAFIs por

intereses derivados de la inversión en bonos emitidos por empresas domiciliadas que desarrollan negocios inmobiliarios es de 4.99%, tanto para personas naturales como personas jurídicas siempre que entre las partes no exista vinculación o que los intereses no deriven de operaciones realizadas desde o a través de países o territorios de baja o nula imposición (caso en el cual deberá aplicarse la tasa del 30%).

La SUNAT precisa que, en el supuesto mencionado, los intereses percibidos por el Fondo de Inversión son atribuidos a los partícipes, no pudiendo considerarse como pagador de dicho interés al Fondo de Inversión en tanto no cuenta con personalidad jurídica ni tampoco a la Sociedad Administradora de dicho Fondo, en tanto no es la obligada al pago.

Se concluye también que los Fondos de Inversión que adquieren bonos emitidos por personas jurídicas (incluyendo las que desarrollan proyectos inmobiliarios), mediante oferta privada o pública, califican como contribuyentes para efecto del IGV respecto de los intereses derivados de dichos bonos bajo el supuesto de un servicio de financiamiento en tanto la norma no distingue entre dichos supuestos. En dicho caso, si los bonos son adquiridos mediante algún mecanismo centralizado de negociación a que se refiere la Ley del Mercado de Valores, estarán exonerados de dicho Impuesto.


la exoneración del ITAN Se concluye que las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento

permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos por actividades de transporte entre el país y el extranjero que se encuentren exoneradas del Impuesto a la Renta, por razón de reciprocidad


con el tratamiento otorgado a líneas peruanas con sede en su país de origen ─conforme al artículo 48.d) de la LIR─ se encuentran exoneradas del ITAN.

Esto se entiende así pues la Ley del ITAN ha previsto que un sujeto estará exonerado de este impuesto en la medida que esté exonerado o inafecto del Impuesto a la Renta (esto es, que no se encuentre obligado a su pago).


exoneraciones Con relación a la posibilidad de obtener la devolución del Saldo a Favor

Materia de Beneficio respecto de adquisiciones que se encuentran vinculadas a la exportación de bienes, pero cuya venta en el país se encuentra exonerada del IGV, se concluye lo siguiente:

1. Procede la devolución del Saldo a Favor Materia de Beneficio respecto de las adquisiciones antes mencionadas por cuanto el legislador, sobre la base del criterio de imposición en el país de destino, ha otorgado el tratamiento de operación no gravada a las exportaciones sin hacer distinción respecto del bien materia de exportación.

2. A fin de establecer el saldo que corresponde devolver se debe verificar previamente el cumplimiento de los requisitos establecidos para el crédito fiscal en los Capítulos VI y VII de la Ley del IGV. Sin embargo, en virtud del principio de imposición en el país de destino, no resulta de aplicación el requisito de que las adquisiciones tengan como destino operaciones por las que se deba pagar IGV (cfr. artículo 18.b) de la Ley del IGV).


la Exportación de Servicios Con relación a la prestación de servicios de hospedaje ─incluyendo la

alimentación─ a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico, por el período de su permanencia, no mayor de sesenta días por cada ingreso al país, se concluye que tal operación califica como exportación independientemente de si el servicio de hospedaje es prestado conjuntamente con el servicio de alimentación o no.

Esto se entiende así porque la mención a los servicios de alimentación es complementaria, puesto que la finalidad de los establecimientos de hospedaje es brindar habitualmente servicio de alojamiento, con la posibilidad de


incluir otros servicios complementarios (entre los que se encuentra el de alimentación).


la Exportación de Servicios Se concluye que la remisión al exterior que efectúa un sujeto domiciliado

de una obra audiovisual producida por encargo de un sujeto no domiciliado, que conserva la titularidad de los derechos de autor, en el marco de un contrato de producción por encargo ─a fin que sea difundida y utilizada económicamente en el extranjero─ está comprendida como exportación en el artículo 33.3 de la Ley del IGV. La norma tributaria considera exportación a la remisión al exterior de bienes muebles (como las obras audiovisuales), como consecuencia de la fabricación por encargo de clientes del exterior, aún cuando estos últimos hubieran proporcionado los insumos utilizados en la fabricación del bien.

2.13. – Carta No. 041-2013-SUNAT/200000 (13.03.13), en relación a la

Exportación de Servicios Se concluye que no debe entenderse que la deducción del saldo a favor

del exportador por parte de los Operadores Turísticos Domiciliados (OTDs) que venden paquetes turísticos a favor de agencias, operadores turísticos o personas naturales, no domiciliados en el país, que incluyen los servicios de alimentación, transporte turístico, guías de turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet y zarzuela, constituya un beneficio, puesto que se trata del crédito fiscal que forma parte del diseño del impuesto.

2.14. – Carta No. 037-2013-SUNAT/200000 (06.03.13), en relación a la

Exportación de Bienes La Administración Tributaria ratifica el criterio contenido en los

Informes Nos. 201-2009-SUNAT/2B0000 y 125-2012-SUNAT/4B0000 y en las Cartas Nos. 058-2011-SUNAT/200000 y 103-2011-SUNAT/200000. Este criterio señala que, a efecto de determinar si una operación califica como una venta de bienes muebles en el país gravada con el IGV, debe


verificarse que los bienes materia del contrato se encuentren ubicados en el territorio nacional a la fecha de su transferencia.

La Administración Tributaria justifica el mantenimiento de dicho criterio considerando que se incorporó normativamente como supuestos de exportación el caso de operaciones en las que se utilizan Holding Certificates así como el de la venta de bienes muebles realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo el INCOTERM Ex Works, siempre que se cumpla con determinados requisitos.


la Exportación de Servicios 1. La Tercera Disposición Complementaria Final de la Ley 29646

estableció como condición suspensiva para la aplicación del beneficio de devolución del IGV e ISC pagado por turistas por la adquisición de bienes en el país que serán llevados al extranjero, la aprobación de los procedimientos, instructivas, circulares y otros documentos necesarios para que el sistema de devolución se aplicara. El artículo 76 de la Ley del IGV fue objeto de vacatio legis hasta antes de su sustitución con ocasión de las disposiciones contiendas en los Decretos Legislativos Nos. 1116 y 1119.

2. El numeral 6 del literal B del Apéndice V ─sustituido conforme a la Ley 29646─ establecía que los servicios de alimentación, transporte, de guías de turismo, el ingreso a espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turístico prestado por operadores turísticos domiciliados en el país, prestados por operadores turísticos domiciliados en el país a favor de agencias operadores turísticos o personas naturales no domiciliados en el país, requerían estar inscritos en el registro creado para tal efecto a fin de ser calificados como operaciones de exportación. Por tanto, la norma mencionada no fue aplicable durante su vigencia, en tanto el registro en el que debía inscribirse el operador turístico domiciliado nunca se creó.


las Rentas de Fuente Peruana Con relación al supuesto en el que una empresa domiciliada retribuye a

un accionista no domiciliado por el otorgamiento de una garantía a favor de un banco del exterior para que éste otorgue una fianza o garantía en respaldo de bancos locales para que, a su vez, éstos emitan una carta fianza que


asegure el cumplimiento de las obligaciones asumidas por dicha empresa domiciliada en un contrato de concesión frente al Estado Peruano, se concluye lo siguiente:

1. La retribución pagada por la empresa domiciliada a su accionista no domiciliado califica como renta de fuente peruana ya que conforme a la regla de calificación contenida en la Ley del Impuesto a la Renta aplicable para las operaciones de “crédito” ─entre las cuales, atendiendo a lo expuesto en la exposición de motivos de la norma correspondiente, se incluyen las rentas producidas por comisiones pactadas por créditos indirectos y otras operaciones financieras─ éstas califican como renta de fuente peruana cuando el pagador es un sujeto domiciliado en el país.

2. Bajo el mismo fundamento, si, la empresa domiciliada pagara una retribución directamente al banco del exterior, ésta calificaría como renta de fuente peruana.

3. – Novedades bibliográficas 3.1. – Libros Autor: Carlos Alberto Fernández Gates Título: Temas de inversión extranjera y Derecho empresarial Editorial Palestra - 2013. Autor: Mario Alva Matteucci Título: Manual Práctico del Impuesto General a las Ventas Pacífico Editores – 2013 3.2. – Artículos Autor: Rocío Liu Arévalo, Eduardo Sotelo Castañeda y Fernando

Zuzunaga del Pino Título: Norma XVI: Calificación, Elusión de Normas Tributarias y

Simulación Publicación: Revista Ius et Veritas, No. 45, marzo 2013 Autor: Carlo Gabarino Título: Un enfoque evolucionista al Derecho Tributario Comparado:

métodos y agenda para su investigación (traducción) Publicación: Revista Ius et Veritas, No. 45, marzo 2013


4. – Congresos y Eventos 2nd Latin American Mining & Metals Tax Forum - Ernst & Young, Lima -Perú

Segundo Foro Latinoamericano de Impuestos de Minería y Metalurgia

organizado por Ernst & Young. Los temas a tratar son las principales aspectos críticos para las compañías

mineras y metalúrgicas que operan en Latinoamérica, así como otros temas relevantes de discusión para estos impuestos (riesgos empresariales, tendencias actuales sobre fusiones, oportunidades de inversión en la Región, consideraciones de los precios de transferencia, actualizaciones de las NIIF y las tendencias de inversión de China en América Latina). Se llevará a cabo los días 27 y 28 de mayo en el JW Marriot Hotel.

Perú Banking & Finance Day 2013 – Universidad del Pacífico, Lima -

Perú Tercera edición del Seminario Internacional Perú Banking & Finance

Day 2013, organizado por la Universidad del Pacífico Escuela de Posgrado y El Dorado Investments.

El tema de este año será “Impulsando el crecimiento sostenible de las empresas” y se llevará a cabo el 20 de junio en el Westin Lima Hotel & Convention Center.

Eficiencia en la Gestión Fiscal – Ernst & Young, Lima - Perú El objetivo de este Programa es brindar un entrenamiento adecuado para

desarrollar una óptima gestión del tema tributario, mediante la implementación y/o mejora en el uso de herramientas, metodologías y estrategias que hacen más eficiente el desempeño de la función fiscal.

El inicio de este programa será el 25 de junio en el auditorio de la firma.


VENEZUELA (Prof. Serviliano Abache Carvajal8)

Abstract: En esta edición del Noticiero se relacionan las novedades normativas, jurisprudenciales (Tribunal Supremo de Justicia en Salas Político-Administrativa y Constitucional), bibliográficas y sobre las especializaciones, maestrías, diplomados, foros y eventos en curso y por realizarse próximamente.

1. – Novedades normativas 1.1. – Impuesto al Valor Agregado

1.1.1. – Decreto Presidencial No. 9.388, publicado en Gaceta Oficial

No. 40.112 del 18 de febrero de 2013 El Decreto exoneró del pago del IVA a las importaciones definitivas de

ciertos bienes muebles corporales realizadas por los órganos y entes del Poder Público Nacional destinados exclusivamente a la ejecución del Proyecto “Consolidación de la Capacidad Industrial del Sector Público de Envases Diversos para el Pueblo Venezolano”. El mencionado Decreto entró en vigencia desde su publicación en Gaceta y la exoneración tiene un plazo de vigencia de dos años, esto es, hasta el 18 de febrero de 2015.

1.2. – Contribuciones especiales

1.2.1. – Ley de Reforma Parcial del Decreto No. 8.807 con Rango, Valor y Fuerza de Ley que crea la Contribución Especial por Precios Extraordinarios y Precios Exorbitantes en el Mercado Internacional de Hidrocarburos, publicada en Gaceta Oficial No. 6.022 Extraordinaria del 20 de febrero de 2013

La Ley de Reforma Parcial del Decreto modificó las bases imponibles

de las mencionadas contribuciones especiales. Dicha ley entró en vigencia en

8 Miembro del Comité Editorial de la Revista de Derecho Tributario de la

Asociación Venezolana de Derecho Tributario (A. V. D. T.). Parte de la información para el Noticiero es tomada y sistematizada de la recopilación que se realiza en el indicado Comité.


la fecha de su publicación en Gaceta y derogó expresamente el Decreto No. 8.807 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Crea Contribución Especial por Precios Extraordinarios y Precios Exorbitantes en el Mercado Internacional de Hidrocarburos, publicado en Gaceta Oficial No. 6.022 Extraordinaria del 18 de abril de 2011 y las disposiciones contenidas en la Ley del Banco Central de Venezuela que regulaban el aporte de Petróleos de Venezuela, S. A. al Fondo de Desarrollo Nacional, publicada enGaceta Oficial No.39.419 del 7 de mayo de 2010.

1.2.2. – Resolución No. 00113 de la Superintendencia de las Instituciones

del Sector Bancario, publicada en Gaceta Oficial No. 40.089 del 15 de enero de 2013

La Resolución estableció las instrucciones relativas al pago de la

contribución para el primer semestre de 2013 que deben efectuar los bancos, el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo, las entidades de ahorro y préstamo, otras instituciones financieras, las casas de cambio y las demás personas sometidas a la supervisión y control de la mencionada Superintendencia, así como los bancos sometidos a leyes especiales, entes intervenidos, estatizados, en liquidación o sometidos a medidas administrativas, exceptuando al Banco Central de Venezuela, el Banco de Desarrollo Económico y Social de Venezuela, el Fondo de Garantía de Depósitos y Protección Bancaria, así como los bancos y otras instituciones financieras creados por el Estado que actúen en el sistema microfinanciero. La mencionada Resolución entró en vigencia el 1 de enero de 2013 y derogó la Resolución No. 102.12 del 13 de julio de 2012, publicada en Gaceta Oficial No. 40.005 del 11 de septiembre de 2012.

1.3. – Unidad Tributaria 1.3.1. – Providencia Administrativa No. SNAT/2013/0009 dictada por el

Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial No. 40.106 del 6 de febrero de 2013

La Providencia reajustó el valor de la Unidad Tributaria de Bs. 90,00 a

Bs. 107,00. La Providencia entró en vigencia en la fecha de su publicación en Gaceta.


2. – Novedades jurisprudenciales 2.1. – Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Salas Político-Administrativa y Constitucional

2.1.1. – Jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa

2.1.1.1. – Sentencia del 27-02-2013, caso “Pedro Ricardo Felice

Moreira”. Aduanas / Medidas cautelares

La Sala declaró que al haberse acordado una medida “conservativa” para encender un vehículo sometido a la sanción de comiso bajo la custodia de la Administración Aduanera, no limita la potestad aduanera del Estado concebida en la Ley, ya que solo busca la preservación del vehículo que en definitiva pudiera resultar adjudicado al propio Fisco Nacional, si se determina que el recurrente incumplió con los requisitos del régimen aduanero especial.

2.1.2. – Jurisprudencia de la Sala Constitucional 2.1.2.1. – Sentencia del 26-02-2013, caso “Municipio San Cristóbal Del

Estado Táchira”. Impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar / hecho imponible / hidrocarburos

La Sala declaró que el principio de inmunidad tributaria por actividades

petroleras respecto al pago de tributos municipales, abarca sólo las empresas del Estado, por lo que no es aplicable a los particulares, los cuales están obligados en su condición de contribuyentes, al aporte al Fisco local en razón de la actividad lucrativa que desarrollen dentro de la jurisdicción de un ente local.


3. – Novedades bibliográficas 3.1.– Artículos publicados en la Revista de Derecho Tributario, No. 137

(enero, febrero y marzo 2013) - La imposición a la renta salarial en la jurisprudencia constitucional

venezolana Análisis crítico desde la teoría de la argumentación jurídica”. Por:

Serviliano Abache Carvajal. - La discrecionalidad en materia tributaria. Por: César García Novoa. - No existe tal «interpretación correctiva», a cargo de los jueces.

Artículo 263 del COT. Por: Alberto Blanco-Uribe Quintero. - Apuntes sobre la reciente reforma al régimen penal tributario

argentino. Por: Cristian F. Scoponi.

4. – Especializaciones, maestrías, diplomados, foros y eventos 4.1. – Universidad Central de Venezuela Especialización en Derecho Tributario – www.postgrado.ucv.ve 4.2. – Universidad Católica del Táchira Especialización en Derecho Tributario y Especialización en Gerencia

Tributaria – www.ucat.edu.ve 4.3. – Universidad Metropolitana Maestría en Gerencia Tributaria de la Empresa – www.unimet.edu.ve 4.4. – Universidad Católica Andrés Bello Diplomado en Gerencia Tributaria de Empresas y Diplomado en

Deberes y Derechos del Contribuyente – www.ciap.com.ve


CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS - C.I.A.T.

(Dr. Julio Lopez)

1. – Novedades Legislativas destacadas Brasil Decreto N º 7988/2013, publicado en la Gaceta Oficial del 18 de abril de

2013 y en vigor a partir de esa fecha, regula los artículos 1 a 13 de la Ley 12715/2012 en relación al Programa Nacional de Apoyo Oncológico (Programa Nacional de Apoio à Atenção Oncológica, PRONON) y el Programa Nacional de Apoyo a Personas con Discapacidad Física (Programa Nacional de Apoio à Atenção da Saúde da Pessoa com Deficiência, Pronas). Entre otras disposiciones este decreto permite a las personas naturales (a partir del año calendario 2012 y hasta el año calendario 2015) y las personas jurídicas (a partir del año natural 2013 y hasta el año 2016) deducir de sus impuestos, patrocinios y donaciones ingresos realizados en las actividades y servicios realizados en el marco PRONON y Pronas.

Costa Rica Expediente N.º 18.573, Reforma al Artículo 14 de la Ley N.º 6826 del 8

de noviembre de 1982, Impuesto General sobre las Ventas, con el propósito de ampliar el reconocimiento del crédito en otras etapas distintas a la de producción, y para complementar el concepto de “incorporación física” con el de “utilización” de mercancías y servicios.

México El 19 de febrero de 2013, el Servicio de Administración Tributaria

publicó en el Boletín Oficial la primera enmienda a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2013.

La Resolución presenta las reglas para la aplicación de la exención fiscal prevista en el artículo tercero transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación, que establece la posibilidad de renunciar a los créditos generados antes del 1 de enero de 2007, incluyendo las contribuciones federales, derechos antidumping, actualizaciones y accesorios ambos conceptos, así como multas.


2. – Bibliografia CIAT: Estudio sobre el Tratamiento Tributario y el Control de las

Instituciones Financieras en América Latina / Pablo Porporatto Atax: eJournal of Tax Research (Issue 1 of Volume 11 (2013) CEPAL: Política tributaria para mejorar la inversión y el crecimiento en

América Latina / Claudio Agostini, Michel Jorratt Balance Preliminar de las Economías de América Latina y el Caribe

2012 Panorama fiscal de América Latina y el Caribe reformas tributarias y

renovación del pacto fiscal Política fiscal e inversión: un enfoque sistémico y de crecimiento

inclusivo / José María Fanelli Costa Rica. Ministerio de Hacienda: Boletín, marzo 2013 IMF: Too Small to Fail? Subnational Spending / Luc Eyraud and Mari-

aluz Moreno Badia IDB: Avaliação da estrutura e do desempenho do sistema tributário

Brasileiro: Livro branco da tributação Brasileira / Morais Soares, Julia; Castro, Kleber Pacheco de; Rodrigues Afonso, José Roberto

República Dominicana- DGII Estimación del Gasto Tributario 2013 Para descargar los documentos gratuitamente visite nuestro sitio web: http://www.ciat.org/index.php/es/productosyservicios/biblioteca/noveda

des-bibliograficas.html

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CONVENZIONI INTERNAZIONALI

A cura del Prof. Giuseppe Corasaniti (*) SOMMARIO: Introduzione – SEZIONE PRIMA: Convenzioni contro le doppie imposizioni di cui è

parte l’Italia – 1. Convenzioni firmate o in corso di negoziazione – 2. Convenzioni ratificate ed entrate in vigore – SEZIONE SECONDA: Altre Convenzioni contro le doppie imposizioni – 1. Convenzioni firmate o per le quali sono in corso negoziazioni – 2. Convenzioni ratificate – 3. Convenzioni entrate in vigore – SEZIONE TERZA: Interpretazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni – 1. Il Ministero delle finanze russo chiarisce gli elementi che determinano l’insediamento di una Stabile organizzazione in caso di servizi di consulenza prestati nell’ambito della Convenzione Italia – Russia – 2. Circolare Agenzia delle Entrate 3 maggio 2013, n. 12/E. La nozione di vettore aereo ai fini dell’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia

Introduzione

La presente Rubrica è strutturata in tre sezioni. La prima segnala le Convenzioni contro le doppie imposizioni delle

quali è parte l’Italia che sono state siglate, ratificate da uno dei due Stati con-traenti ovvero entrate in vigore antecedentemente al 21 maggio 2013 e delle quali non è stata data precedentemente menzione nella stessa Rubrica.

La seconda sezione segnala le altre Convenzioni contro le doppie impo-sizioni che sono state siglate, ratificate da uno dei due Stati contraenti ovvero entrate in vigore nello stesso periodo.

La terza sezione è infine dedicata all’evolversi delle interpretazioni mi-nisteriali e della giurisprudenza dei diversi Stati contraenti con riferimento all’applicazione delle Convenzioni già entrate in vigore.

* Hanno collaborato il dott. Paolo Stizza e il dott. Andrea Quattrocchi.


SEZIONE PRIMA Convenzioni contro le doppie imposizioni di cui è parte l’Italia

1. – Convenzioni firmate o in corso di negoziazione Al 28 maggio 2013 non risulta siano state firmate o siano in corso ne-

goziazioni per la stipulazione di convenzioni contro le doppie imposizioni di cui sia parte l’Italia. 2. – Convenzioni ratificate ed entrate in vigore

Il 16 maggio 2013, il Granducato del Lussemburgo ha ratificato il Pro-

tocollo di modifica alla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulate con l’Italia nel 1980.

Il Protocollo, all’art. 1, prevede che, con riferimento all’Italia, il Trattato del 1981 si applica all’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) all’imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRES) e all’imposta regio-nale sulle attività produttive (IRAP)

Nel caso del Lussemburgo, il trattato si applica sull’imposta sul reddito delle persone fisiche, all’imposta sul reddito delle società, all’imposta sul capitale ed all’imposta commerciale comunale.

Inoltre, l’art. 3 del Protocollo prevede nuove disposizioni scambio di in-formazioni.

In particolare, il paragrafo 2 dell’art. 27 del Trattato, viene modificato con la previsione per cui le informazioni scambiate possono essere comuni-cate esclusivamente agli organismi (compresi i tribunali e gli organi ammi-nistrativi) incaricati nei procedimenti di valutazione, raccolta, nonché com-petenti sui ricorsi relativi alle imposte coperte dal trattato. Tali informazioni possono inoltre essere comunicate nel corso di udienze pubbliche e ai fini della pronuncia di decisioni giudiziarie.

Paragrafo 3 dell’art. 27, del Trattato, alle lettere a) - c) prevede una limi-tazione alle richieste di informazioni. Esso prevede che le parti non sono ob-bligate ad i) adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla propria le-gislazione e alla propria prassi amministrativa o di quelle dell’altro Stato contraente, ii) a fornire informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla legislazione o prassi amministrativa o di quella dell’altro Stato contraente, e iii) a fornire informazioni che potrebbero rivelare un segreto commerciale, industriale, commerciale o professionale o un processo com-


merciale, oppure informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all’or-dine pubblico.

Il paragrafo 4 dell’art. 27, prevede che uno Stato contraente non può ri-fiutarsi di fornire informazioni solamente perché non ha alcun interesse per tali informazioni, mentre il paragrafo 5 prevede che uno Stato contraente non può rifiutarsi di fornire informazioni unicamente perché queste sono detenu-te da una banca, un altro istituto finanziario, persona designata o che agisce in qualità di agente o fiduciario o perché si riferiscono agli interessi proprie-tari di una persona.

Si ricorda inoltre che successivamente alla firma del Protocollo, Lus-semburgo e Italia hanno proceduto ad uno scambio di lettere in cui hanno convenuto che lo scambio di informazioni su richiesta include anche infor-mazioni sui pagamenti di interessi ai sensi della Direttiva sul Risparmio (2003/48) e che lo Stato richiedente deve fornire i dati personali per identifi-care la persona di cui sono richieste le informazioni, le indicazioni relative alla forma con cui vuole ricevere le informazioni nonché lo scopo fiscale per il quale tali informazioni sono richieste.

SEZIONE SECONDA Altre convenzioni contro le doppie imposizioni

1. – Convenzioni firmate o per le quali sono in corso negoziazioni Nel corso dell’ultimo trimestre sono stati avviati o proseguiti i negoziati

diretti alla conclusione di nuovi trattati in materia di doppie imposizioni e sono stati conclusi numerosi accordi i cui contenuti, in molti casi, non sono stati ancora resi noti in dettaglio.

L’8 maggio 2013 le autorità fiscali svizzere hanno ufficialmente mani-festato l’intenzione di iniziare dei negoziati per arrivare alla stipulazione di una Convenzione contro le doppie imposizioni con lo Stato del Costa Rica. Il 12 maggio 2013, il governo australiano ha annunciato che Australia e Con-federazione elvetica hanno iniziato i negoziati per rivedere il precedente Trattato del 1980. Altri negoziati sono in corso tra Giappone e Svezia, Da-nimarca e Irlanda, mentre le autorità fiscali di Andorra hanno annunciato l’intenzione di avviare negoziati con i rappresentanti fiscali del Granducato di Lussemburgo per stipulare una Convenzione contro le doppie imposizioni.

Sono inoltre in corso una serie di negoziati tra Svizzera e Belgio per emendare la Convenzione del 1978 e tra Francia e Botswana per emendare il


Trattato del 1999. Un primo round di negoziati tra Repubblica Ceca e Re-pubblica di Korea si è tenuto il 10 giugno a Seoul.

Il 31 maggio 2013, la Repubblica Popolare della Cina ed i Paesi Bassi hanno firmato una Convenzione contro le doppie imposizioni e relativo Pro-tocollo a Pechino. Il trattato è stato concluso in cinese, olandese e inglese, tutti testi aventi uguale autenticità. Nel caso di divergenza, tuttavia, il testo inglese è destinato a prevalere. Il trattato, che dal punto di vista territoriale si applica anche ai territori caraibici dei Paesi Bassi (ovvero Bonaire, Saba e St. Eustatius), riproduce sostanzialmente quanto previsto dal modello di convenzione OCSE. Una volta in vigore, il nuovo trattato sostituirà il previ-gente del 1987. Per quanto riguarda i limiti massima della ritenuta alla fonte essi sono del 10 per cento sui dividendi (art. 10, par. 2, lett. a). Tuttavia, l’aliquota scende al 5%per cento se la società beneficiaria è un’entità (diver-sa da una società di persone) che detiene direttamente almeno il 25 per cento del capitale della società erogatrice dei dividendi (art. 10, 2, lett. b). L’aliquota è pari allo 0 per cento se i dividendi sono pagati al Governo dell’altro Stato contraente, o una delle sue istituzioni o di un altro ente la cui capitale sia controllata, anche indirettamente, dal governo dello Stato contra-ente (art. 10, par. 3 del Trattato);

La ritenuta è del 10 per cento sugli interessi (art. 11, par. 2). Tuttavia, non è applicata la ritenuta nei confronti degli interessi sui prestiti garantiti o assicurati dal governo o un ente locale, dalla Banca centrale, o da un ente fi-nanziario che sia interamente di proprietà dello Stato contraente (art. 11, par. 3);

È del 10 per cento anche la ritenuta alla fonte sui canoni, salvo si tratti di royalties per l’uso di attrezzature industriali, commerciali e scientifiche (art. 12 (2) (a) e (b)), per cui è prevista una ritenuta del 6 per cento.

Per quanto riguarda le deviazioni dal modello OCSE di convenzione, esse riguardano:

i) le attività di vigilanza in relazione ad un cantiere che costituiscono una stabile organizzazione (art. 5, par. 3, lett. a);

ii) la prestazione di servizi, compresi i servizi di consulenza da parte di un’impresa per mezzo di impiegati o di altro personale assunto dall’impresa a tale scopo costituisce un stabile organizzazione, ma solo se tali attività continuano (per lo stesso o un progetto collegato) per un periodo o periodi cumulativamente superiori a sei mesi in un periodo di 12 mesi (art. 5, par. 3, lett. b). Con riferimento a quest’ultimo punto, è stato inoltre previsto che qualora le attività di un intermedia-rio siano esercitate esclusivamente o quasi esclusivamente per conto dell’impresa citata (quella che eroga le prestazioni), e le condizioni contrattuali siano previste o imposte tra questa impresa e l’intermediario


in un modo divergente da quello che sarebbe stato convenute tra soggetti indipendenti, l’intermediario non sarà considerato un agente indipendente ai fini dell’applicazione della disposizione relativa alla stabile organizzazione (art. 5, par. 6).

Il Trattato contiene la versione ante 2010 dell’art. 7 (business profits) del Modello di Convenzione OCSE.

Sono previste delle disposizioni anti-abuso per effetto delle quali l’aliquota ridotta su dividendi, interessi e royalties non si applica se lo scopo principale o uno degli scopi principali sia quello di approfittare del trattato (art. 10, par. 7, art. 11, par. 6 e art. 12, par. 7).

La definizione di royalties include anche quelle derivanti da pellicole o registrazioni per trasmissioni radiofoniche e video broadcasting e le royal-ties per l’uso di attrezzature industriali, commerciali e scientifiche (art. 12, par. 3, lett. a) e b).

Le plusvalenze che un residente di uno Stato contraente ritrae dall’alienazione di azioni di un soggetto residente nell’altro Stato sono im-ponibili in detto altro Stato qualora il beneficiario detenga (in)direttamente una partecipazione di almeno il 25 per cento nel capitale di tale entità in qualsiasi momento durante i 12 mesi precedenti all’alienazione (art. 13, par. 5 del trattato). Questa disposizione non si applica a:

(i) l’alienazione di azioni registrate in una borsa riconosciuta se le azio-ni alienate non sono più del 3 per cento delle azioni nominative e

(ii) azioni di proprietà del governo, una delle sue istituzioni o di un altro ente il cui capitale sia interamente detenuto dal governo dello Stato contraen-te, se tale entità è residente in detto Stato (art. 13, par 6, lett. a) e b).

Viene prevista una disposizione in materia di servizi indipendenti in li-nea con il modello delle Nazioni Unite (2001) (art. 14).

In generale le pensioni sono imponibili nello Stato di residenza (art. 18, par. 1). Tuttavia, le pensioni e le altre remunerazioni analoghe, anche di na-tura periodica, sono imponibili anche nello Stato della fonte nella misura in cui i contributi o pagamenti connessi con la pensione o altre remunerazioni analoghe, o ai diritti ricevuti, hanno beneficiato di agevolazioni fiscali nell’altro Stato contraente (art. 18, par. 2). I contributi di previdenza sociale sono imponibili soltanto nello Stato d’origine (art. 18, par. 3).

Tutti i redditi di un residente di uno Stato contraente non contemplati espressamente dal Trattato e che sorgono in un altro Stato contraente, sono imponibili anche in detto altro Stato (art. 21, par. 3).

Inoltre, gli Stati contraenti possono continuare ad applicare le disposi-zioni antiabuso nazionali, nella misura in cui essi non danno luogo ad impo-sizione contraria al Trattato (art. 23).


Lo scambio di azioni di informazione è prevista nella versione di cui al modello OCSE del 2005 (art. 26).

La Cina applica il metodo del credito per evitare le doppie imposizioni (art. 22, par. 1, lett. a). La Cina, concede anche un credito sul reddito delle società, se i dividendi sono derivati da una società cinese che possiede alme-no il 20 per cento delle azioni della società olandese che distribuisce i divi-dendi (art. 22, par. 1, lett. b). I Paesi Bassi applicano sia il credito che il me-todo dell’esenzione con progressione per evitare la doppia imposizione.

Il trattato non si applica ai fondi di investimento esenti (art. 1 del proto-collo).

Nessuna delle parti può recedere dal dalla Convenzione entro il 30 giu-gno dell’anno civile successivo ad un periodo di 5 anni a partire dalla data della sua entrata in vigore (art. 30 del trattato).

2. – Convenzioni ratificate

Il 16 maggio 2013 il Gran Ducato del Lussemburgo ha ratificato sia la Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata nel 2012 con la Germa-nia, con cui è stato sostituito il precedente trattato del 1958, già emendato nel 1973 e nel 2009, sia la Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata con la Macedonia del 2012. Nella stessa data il Granducato ha ratificato i Protocolli di emendamento alle Convenzioni già stipulate con Canada (1999), Kazhakistan (2008), Repubblica di Korea (1984), Seychelles (2012), Russia (1993), Svizzera (1993), Macedonia (2012), Polonia (1995), Romania (1993), Malta (1994).

In particolare, il Protocollo alla Convenzione con la Confederazione el-vetica ha previsto, all’art. 1, che con riferimento allo scambio di informazio-ni, il termine “foreseeable relevant”, sarà interpretato nel significato più am-pio possibile, le cd. fishing expedition non sono in ogni caso ammesse così come non è ammesso lo scambio di quelle informazioni per cui la rilevanza degli affari fiscali di un particolare contribuente richiesto sia discutibile (questionable).

Ancora, le condizioni per fornire assistenza in ambito amministrativo nonché le regole procedurali per evitare le fishing expeditions non dovrebbe-ro (may not) essere interpretate in un modo tale da impedire l’effettivo scambio di informazioni; infine, l’identificazione delle persone che sono soggette a controlli (audit) o indagini (survey) può essere provata mediante altri elementi diversi dal nome o dall’indirizzo.

Il 2 aprile 2013, Andorra e la Francia hanno firmato un trattato fiscale, a Parigi, ulteriori dettagli saranno resi noti in seguito.


3. – Convenzioni entrate in vigore Sono stati resi noti i dettagli della Convenzione contro le doppie impo-

sizioni e del relativo Protocollo, firmata l’11 marzo 2013 tra Argentina e Spagna. Il Trattato, redatto in lingua spagnola, una volta entrato in vigore si applicherà retroattivamente dal 1° gennaio 2013. In generale, il testo della Convenzione,riproduce il modello di Convenzione OCSE. L’aliquota mas-sima delle ritenute di imposta sono del 15 per cento sui dividendi che scende al 10 per cento qualora il beneficiario effettivo sia una società, (diversa da una partnership), che detenga direttamente almeno il 25 per cento del capita-le della società erogatrice del dividendo; sui dividendi è prevista un’aliquota del 12 per cento, mentre, con riferimento alle royalties, il massimo della ri-tenuta è del 3 per cento per l’uso o il diritto all’uso di news, del 5 per cento per l’uso o il diritto all’uso di qualsiasi forma di copyright letterario, teatrale, musicale o artistico, del 10 per cento per l’uso o il diritto all’uso di marchi, brevetti, progetti o formule o processi industriali, commerciali o scientifici, software ovvero ancora con riferimento ad informazioni concernenti cono-scenze scientifiche, industriali o commerciali, anche se prestate per motivi di assistenza tecnica. La ritenuta sui canoni è sempre del 10 per cento sui “ser-vizi”, per tali dovendosi intendere tutte quelle attività di insegnamento pre-state in ambito letterario, artistico, scientifico, così come le attività indipen-denti rese da fisici, avvocati, ingegneri, architetti e dentisti. L’aliquota è del 15 per cento per qualsiasi altro pagamento. Per quanto riguarda le divergen-ze dal Modello OCSE, il concetto di stabile organizzazione comprende un edificio, una costruzione, installazione o progetto di assemblamento o attivi-tà di supervisione che sia connessa a tale progetto a condizione che abbia du-rata superiore a sei mesi; la fornitura d servizi, inclusa l’attività di consulen-za rese da una impresa mediante i propri impiegati o personale assunto a contratto a progetto, ma solo se tali attività abbiano natura continua e prose-guano per la realizzazione del medesimo progetto con durata compresa tra i 6 e i 12 mesi.

Nella definizione di stabile organizzazione rientrano anche le attività pe-trolifere, minerarie o di esplorazione di gas o qualsiasi altra attività di esplo-razione di risorse naturali e le attività ad esse accessorie a condizione che la durata delle stesse sia compreso tra 6 e 12 mesi.

Qualora il possesso di azioni o di altri diritti autorizzi direttamente o in-direttamente il titolare di tali azioni o diritti di godimento di beni immobili, il reddito derivante dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o da ogni altra forma di tale diritto di godimento sono imponibili nello Stato in cui l’immobile è situato.


Gli utili dell’impresa sono imponibili anche nell’altro Stato ma soltanto nella misura di essi che risulti attribuibile ad una stabile organizzazione, che le vendite in detto altro Stato riguardino beni o merci dello stesso tipo o si-mili, come quelli venduti attraverso detta stabile organizzazione ed infine che le attività svolte in detto altro Stato siano dello stesso tipo o simili a quelle realizzate attraverso detta stabile organizzazione;

Gli utili provenienti dalla alienazione di azioni od altri titoli di parteci-pazione al capitale o al patrimonio di una società residente di uno Stato con-traente, sono imponibili in detto Stato, ma l’imposta non può superare il 10 per cento di tali utili quando deriva da una partecipazione diretta del 25 per cento del capitale, e del 15 per cento in tutti gli altri casi.

Entrambi gli Stati prevedono il metodo di credito per evitare la doppia imposizione, con un credito di imposta in Spagna nel caso in cui i dividendi siano pagati ad una società che possiede almeno il 25 per cento del capitale della società emittente e la partecipazione sia detenuta per almeno 2 anni prima della distribuzione dei dividendi stessi. Tuttavia, il credito attribuito in Spagna non può superare l’importo della imposta applicata in Spagna. Con riferimento ai canoni pagati dall’Argentina, l’aliquota massima applicabile è del 10 per cento.

Nel protocollo d’intesa è stato previsto che entrambi gli Stati hanno il diritto di applicare le rispettive norme antiabuso nazionali, che i benefici del Trattato sono concessi solo al beneficiario effettivo dei redditi percepiti o pa-trimonio situato nell’altro Stato e che il trattato non impedisce agli Stati membri di applicare il proprio regime CFC o quello relativo alle norme sulla sottocapitalizzazione.

Gli articoli 10 (dividendi), 11 (interessi), 12 (diritti d’autore) e 13 (plu-svalenze) non si applicano se lo scopo principale o uno degli obiettivi prin-cipali perseguito sia quello di creare o trasferire diritti al fine di aggirare le norme convenzionali.

Sono stati resi noti i dettagli del Trattato contro le doppie imposizioni firmato il 17 aprile 2013 tra il Granducato di Lussemburgo e l’isola di Jersey. Il Trattato, firmato il 17 aprile, 2013 e che è stato concluso in lingua inglese, segue in linea di massima il modello di Convenzione OCSE. Le ali-quote massime della ritenuta alla fonte sono del 15 per cento sui dividendi che scende al 5 per cento qualora la società beneficiaria detenga direttamente almeno il 10 per cento del capitale della società erogatrice i dividendi (art. 10, par. 2, Trattato). Non è prevista alcuna ritenuta sugli interessi (art. 11, par. 1, Trattato) e sui canoni (art. 12, par. 1, Trattato). Il trattato contiene l’art. 7 della “nuova” formulazione del modello OCSE 2010, mentre differi-sce da quest’ultimo per quanto riguarda una serie di punti.


In primo luogo, per quanto riguarda le pensioni e le altre remunerazioni assimilate, compresi i pagamenti in un’unica soluzione provenienti da uno Stato contraente, essi sono imponibili solo nello Stato di origine, a condizio-ne che i pagamenti derivanti da contributi versati da o da accantonamenti ef-fettuati nell’ambito di un regime pensionistico fossero soggetti ad imposta nelle Stato della fonte sotto le normali regole (art. 17, par. 3, Trattato).

In secondo luogo, con riferimento al principio di non discriminazione, il Trattato non prevede che l’altro Stato contraente non possa accordare parti-colari agevolazioni in termini di deduzioni, esenzioni e riduzioni fiscali ai propri residenti in base alle responsabilità di stato coniugale o di famiglia senza riconoscerle anche ai residenti dell’altro Stato. Il Trattato inoltre non contiene alcuna disposizione relativa al supporto tra gli Stati nell’attività di riscossione dei tributi.

Con riferimento ai veicoli di investimento collettivi stabiliti in uno Stato contraente e che siano ivi considerati non fiscalmente trasparenti, gli stessi sono considerati residenti in detto Stato e beneficiari effettivi dei redditi per-cepiti (art. I, par. 1 del Protocollo). Viceversa, il veicolo di investimento col-lettivo che è considerato come fiscalmente trasparente nel paese di stabili-mento, sarà considerato residente dello Stato di residenza e come beneficia-rio effettivo del reddito percepito (art. I, par. 2, del Protocollo).

Il Trattato non pregiudica in ogni caso l’attuazione dell’accordo di ri-sparmio con Jersey del 2004 (art. III del protocollo).

Per quanto riguarda i metodi per evitare la doppia imposizione, il Lus-semburgo applica il metodo dell’esenzione con progressione (art. 22, par. 1, lett. a), Trattato). Nessuna esenzione con progressione è applicata da Jersey qualora il reddito o il capitale di pertinenza si veda applicare l’art. 22, par. 1, lett., d), Trattato. Il metodo del credito è, tuttavia, applicato nei confronti di alcuni utili, dividendi, commissioni e plusvalenze, ai sensi dell’art. 22, par. 1, lett. b) Trattato.

I dividendi provenienti da una società lussemburghese sono esenti dall’imposta sul reddito delle società e dell’imposta sul capitale se la società lussemburghese detenga direttamente almeno il 10 per cento del capitale del-la società del Jersey che paga i dividendi ed a condizione che dall’inizio dell’anno contabile la società del Jersey sia soggetta ad un regime fiscale comparabile a quello applicato sul reddito delle società in Lussemburgo.

L’esenzione si applica altresì nel caso in cui l’impresa in Jersey non sia soggetta ad imposte o sia soggetta a prelievo minore qualora i dividendi pro-vengano da profitti derivanti da agricoltura, industria, infrastrutture o turi-smo svolti in Jersey (art. 22, par. 1, lett. c), del Trattato.

Il 17 aprile 2013, il governo francese ha presentato al Parlamento una proposta di legge per la ratifica del Protocollo al Trattato, firmato il 2 febbra-


io 2010, con il Canada del 1975 e successive modifiche. Il protocollo è stato redatto in francese ed inglese, entrambi facenti ugualmente fede. Le princi-pali modifiche del protocollo sono rappresentate dalla modifica dell’art. 26 al fine di rendere l’articolo in linea con gli standard fissati all’art. 26 del mo-dello OCSE, dalla modifica dell’art. 28 per estendere, con riferimento alla Francia, l’ambito di applicazione territoriale del Trattato di alcuni territori francesi d’oltremare e gli enti (Comunità e territori d’oltremare) ovvero Saint Pierre, Miquelon e Nuova Caledonia.

Sono stati resi noti anche i dettagli della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Guernsey e Lussemburgo firmata il 10 maggio 2013. Il Trat-tato, redatto in lingua inglese, replica sostanzialmente il modello OCSE di Convenzione. Le aliquote massime di ritenuta alla fonte sono del 15 per cen-to sui dividendi, che scende al 5 per cento se la società beneficiaria (diversa da una società di persone) detiene direttamente almeno il 10 per cento del capitale della società erogatrice dei dividendi (art. 10 par 2, Trattato; non è prevista una ritenuta né sugli interessi (art. 11, par. 1, Trattato), né sui canoni (art. 12, par. 1, Trattato). Anche questo Trattato, analogamente a quello sti-pulato con Jersey, adotta l’art. 7, del Modello OCSE 2010. Da quest’ultimo, la Convenzione in commento si distingue per una serie di profili.

In primo luogo, l’art. 8 (spedizione, le vie navigabili e il trasporto aereo) si applica agli utili derivanti dal noleggio di navi o di aeromobili e l’uso e la manutenzione o noleggio di container, se sono accessori rispetto di navi o di aeromobili in traffico internazionale.

Ai sensi dell’art. 17 (Pensioni), le pensioni e le altre remunerazioni ana-loghe (compresi i pagamenti in un’unica soluzione) provenienti da uno Stato contraente sono imponibili soltanto nello Stato di origine, a condizione che i pagamenti derivanti da contributi versati da o per disposizioni fatte sotto una pensione regime da parte del destinatario o per suo conto e che i contributi, pensioni o accantonamenti sono stati sottoposti a imposta nello Stato della fonte secondo le regole normali.

Il trattato non contiene alcuna disposizione relativa alla cooperazione tra le Autorità fiscali degli Stati contraenti.

I veicoli di investimento collettivo stabiliti in uno Stato contraente, che siano considerati come non trasparenti nel paese di stabilimento, sarà consi-derato come un residente dello stato di residenza e come beneficiario effetti-vo del reddito percepito (art. I (1) del protocollo). Un veicolo di investimen-to collettivo, trattato come trasparente nel paese di stabilimento, sarà consi-derato come un individuo residente dello Stato di residenza e come benefi-ciario effettivo del reddito percepito (art. I (2) del protocollo).

Lussemburgo applica il metodo dell’esenzione con la progressione per evitare le doppie imposizioni (art. 22, par. 2, lett. a), del Trattato). Viene an-


che applicato il metodo del credito ma limitatamente nei confronti di alcuni utili, dividendi, plusvalenze e gettoni di presenza (art. 22, par. 2, lett. b), del trattato). I dividendi provenienti da una società lussemburghese sono esenti dall’imposta sul reddito delle società e dell’imposta sul capitale se la mede-sima società detenga direttamente almeno il 10 per cento del capitale della società del Guernsey che eroga i dividendi dall’inizio dell’anno contabile ed a condizione che la società sia soggetta, in Guernsey, ad un’imposta parago-nabile al reddito delle società previsto dalla normativa fiscale lussemburghe-se. L’esenzione si applica anche qualora la società di Guernsey non sia as-soggettata ad imposta ovvero lo sia ad un’aliquota ridotta, ma solo a condi-zione che i dividendi derivino da profitti maturati nei settori agricoli, indu-striali ovvero ancora da infrastrutture turistiche situate a Guernsey (art. 22, par. 2, lett. c), del trattato). Guernsey applica sia il metodo dell’esenzione con progressione che il metodo del credito per evitare le doppie imposizioni (art. 22, par. 1, del Trattato).

Sono stati resi noti i dettagli della Convenzione contro le doppie impo-sizioni tra Irlanda e Qatar del 2012, firmato il 21 giugno 2012. Il Trattato è stato concluso in lingua araba ed inglese, lingue entrambe dotate della mede-sima efficacia interpretativa. Per quanto riguarda le aliquote applicabili sulle ritenute alla fonte esse non sono previste nel caso di dividendi ed interessi e del 5 per cento sulle royalties.

Per quanto riguarda le deviazioni dal Modello di Convenzione OCSE, esse consistono, per il Qatar, nel fatto che la responsabilità fiscale non può essere utilizzato come criterio per determinare la residenza di un individuo ai sensi dell’art. 4, par. 1 del Trattato.

Infatti, ciò che rileva ai fini dell’applicazione del Trattato per il Qatar è che l’individuo abbia nel territorio dello Stato un’abitazione permanente, il centro vitale degli interessi ovvero ancora un domicilio abituale.

Il termine stabile organizzazione, di cui all’art. 5, par. 2, include nel proprio ambito ogni spazio utilizzato per finalità di esplorazione di risorse naturali.

L’art. 5, par. 3, lett. a), dispone che costituiscono stabile organizzazione qualsiasi cantiere, costruzione, progetto di assemblamento o costruzione o qualsiasi attività ad esse connesse qualora la durata sia superiore a sei mesi. Nel caso di attività di servizi, essa si considera SO nel caso in cui l’attività sia prestata per un periodo superiore a 6 mesi ed inferiore a un anno. Un’impresa di assicurazione, eccetto il caso di esercizio di attività di riassi-curazione, costituisce SO se i rischi sono assicurati per il tramite dell’operare di un agente dipendente. I redditi derivanti da beni immobili includono, ai sensi dell’art. 6, Convenzione, i redditi derivanti dall’immobile che siano impiegati per compensare le prestazione rese da soggetti esercenti l’attività


di personale indipendente di servizio. Ai sensi dell’art. 7, (Business Profits) le deduzioni dai profitti del reddito della SO sono ammesse nei limiti di cui alla legge dello Stato di insediamento della SO.

Ai sensi dell’art. 8 (trasporti aerei e navali) definisce il termine profitti derivanti da operazioni di trasporto internazionale navale e aereo come quelli anche derivanti dalla locazione di navi ed aerei nell’esercizio di traffici in-ternazionali ovvero che generino profitti incidentali.

Ai sensi dell’art. 11, (Interessi) dispone che i benefici derivanti da tale articolo non si applicano nei confronti dei pagamenti di interessi derivanti da accordi di pronti contro termine, ad eccezione di talune ipotesi.

Ai sensi dell’art. 13, par. 6, viene fatta salva la possibilità per lo Stato contraente di prevede una exit tax a determinate condizioni.

L’art. 24, dedicato alla non discriminazione, prevede che la non imposi-zione spettante in taluni casi nei confronti dei nazionali del Qatar non sarà considerata in ottica discriminatoria ai fini dell’applicazione del medesimo articolo.

L’art. 25, dedicato alla mutua assistenza tra le Amministrazioni finan-ziarie non contiene la previsione di un meccanismo arbitrale per risolvere le questioni insorte tra gli Stati contraenti, così come non è previsto un mecca-nismo di cooperazione nell’esazione delle imposte.

Entrambi gli Stati hanno adottato il metodo del credito per evitare la doppia imposizione. In aggiunta, l’Irlanda riconosce un credito di imposta ulteriore per le imposte pagate dalle società in Qatar a condizione che i divi-dendi siano percepiti da residenti in Irlanda che controllano, direttamente o indirettamente, almeno il 5 per cento delle azioni aventi diritto di voto nella società erogatrice dei dividendi.

Sono stati resi disponibili i dettagli del Protocollo di modifica del Trat-tato tra Lussemburgo e Malta del 1994, firmato il 30 novembre 2011. Il pro-tocollo è stato firmato nelle lingue francese e inglese, entrambe facenti u-gualmente fede.

Il paragrafo 2 del nuovo art. 26 prevede che le informazioni scambiate tra le Amministrazioni finanziarie dei rispettivi Paesi possono essere comu-nicate esclusivamente agli organismi (compresi i tribunali e gli organi am-ministrativi) incaricate dell’accertamento, raccolta, delle procedure o dei procedimenti concernenti tali imposte. Tali informazioni possono inoltre es-sere comunicati nel corso di udienze pubbliche ed ai fini delle decisioni giu-diziarie.

Il paragrafo 3, lett. a) e c) limita la possibilità di richiesta da parte degli Stati contraenti. Esso prevede che le parti non sono obbligate ad adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione e alla pro-pria prassi amministrativa o di quelle dell’altro Stato contraente, a fornire


informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla legislazione o nel quadro della propria normale prassi amministrativa o di quella dell’altro Stato contraente, nonché a fornire informazioni che potrebbero rivelare un segreto commerciale, industriale, commerciale o professionale o un processo commerciale, oppure informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all’ordine pubblico.

Il paragrafo 4 prevede che uno Stato contraente non può rifiutarsi di for-nire informazioni solamente perché non ha alcun interesse su tali informa-zioni.

Il paragrafo 5 prevede che uno Stato contraente non può rifiutarsi di for-nire informazioni unicamente perché queste sono detenute da una banca, un altro istituto finanziario, persona designata o che agisce in qualità di agente o fiduciario o perché si riferiscono agli interessi proprietari di una persona.

Lo scambio di lettere effettuato tra le Autorità dei due Stati ha previsto che le autorità competenti devono scambiarsi una serie di informazioni:

i) l’identità della persona sotto esame o indagine; ii) una dichiarazione delle informazioni ricercate, compresa la loro na-

tura e la forma in cui lo Stato richiedente desidera ricevere le infor-mazioni dallo Stato richiesto;

iii) il fine fiscale per il quale si richiedono le informazioni; iv) motivi per ritenere che le informazioni richieste si trovino nello Sta-

to richiesto o che siano in possesso o sotto il controllo di una perso-na nella giurisdizione dello Stato richiesto;

v) il nome e l’indirizzo di ogni persona ritenuta essere in possesso delle informazioni richieste e

vi) una dichiarazione attestante che lo Stato richiedente ha esercitato tutti i mezzi disponibili nel proprio territorio per ottenere le infor-mazioni, ad eccezione di quelli che avrebbero dato luogo a difficoltà sproporzionate.

SEZIONE TERZA Interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni

1. – Il Ministero delle finanze russo chiarisce gli elementi che determinano l’insediamento di una stabile organizzazione in caso di servizi di consulenza prestati nell’ambito della Convenzione Italia – Russia

Il 24 aprile 2013 è stato reso noto che il 20 marzo 2013, il Ministero del-le Finanze russo, ha chiarito se i servizi di consulenza, di supervisione e di


controllo eseguito da specialisti italiani in relazione al progetto di impianto sviluppato in Russia possano configurare una stabile organizzazione italiana in Russia.

Il Ministero ha fatto riferimento alla definizione di stabile organizzazio-ne di cui all’art. 5 della Convenzione Italia - Russia (1996), per cui il termine stabile organizzazione comprende anche l’ipotesi di un progetto di montag-gio o di installazione che insista sul territorio russo per più di 12 mesi.

Il Ministero delle Finanze ha sottolineato come la definizione non copra anche l’ipotesi dell’attività di consulenza, servizi di vigilanza e di controllo effettuate in relazione ad un progetti di installazione o montaggio di durata superiore all’anno e che sia sviluppato in Russia.

Inoltre, il Ministero ha precisato che ai sensi della Sezione 306 del Co-dice Fiscale russo, la fornitura di personale ai fini dello svolgimento di un lavoro da svolgere in Russia non determina la qualifica di stabile organizza-zione della società italiana, a condizione che tali attività non soddisfi i requi-siti previsti dalla sezione 306 citata per configurare una stabile organizzazio-ne.

Pertanto, il Ministero delle Finanze ha concluso che i servizi di consu-lenza, di supervisione e di controllo svolti dagli specialisti italiani in relazio-ne al progetto di impianto sviluppato dalla società russa non soddisfano i re-quisiti domestici e convenzionali per poter configurare una stabile organiz-zazione in Russia.

2. – Circolare Agenzia delle Entrate 3 maggio 2013, n. 12/E. La nozione di vettore aereo ai fini dell’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate 3 maggio 2013 ha fornito una serie di chiarimenti circa la nozione di vettore aereo che il d.l. n. 179 del 2012 ha introdotto nell’ordinamento. Nella circolare (Cap. VII, par. 1.) viene spiegato che tale nozione deve considerarsi “di base” e che la stessa rileva anche ai fini dello stabilimento del vettore stesso. L’art. 38 del decreto pre-vede, al primo periodo, che ai fini del diritto aeronautico l’espressione base identifica un insieme di locali e infrastrutture a partire dalle quali un’impresa esercita in modo stabile, abituale e continuativo un’attività di trasporto aere-o, avvalendosi di lavoratori subordinati che hanno in tale base il loro centro di attività professionali, nel senso che vi lavorano, vi prendono servizio e vi ritornano dopo lo svolgimento della propria attività”. Il secondo periodo di tale articolo estende l’ambito di applicazione di tale nozione anche fuori dal diritto aeronautico, stabilendo che un vettore aereo titolare di una licenza ri-


lasciata da uno Stato membro UE diverso dall’Italia si considera “stabilito” sul territorio italiano quando esercita in modo stabile e continuativo o abitua-le un’attività di trasporto aereo a partire da una base, come definita dal primo periodo”.

La circolare n. 12/E ha inoltre precisato che in ambito tributario, la pre-visione così introdotta comporta l’assoggettamento ad imposizione in Italia dei redditi ivi prodotti da vettori aerei titolari di licenza di esercizio europea e che dispongono di una base nel territorio dello Stato.

Dopo aver richiamato quanto previsto dall’art. 23, co. 1, lett. E), t.u.i.r., per cui le società fiscalmente non residenti in Italia sono assoggettate all’imposta sui redditi ivi prodotti a condizione che siano conseguiti per il tramite di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato e l’art. 162, t.u.i.r. in cui si definisce il concetto di stabile organizzazione, la Circolare ha confermato che la “base” di vettore aereo costituisce indubbiamente un caso di “sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”, andandosi così ad aggiungere alle ipotesi esemplificative di stabile organizzazione già contenu-ti nell’art. 162, t.u.i.r..

Infatti, osserva la Circolare, nel caso della base di vettore aereo sussi-stono tutte le condizioni per configurare una stabile organizzazione tra cui rientra quella relativa all’esistenza di una sede di affari (place of business), cioè locali o luoghi (premises) di cui alla società estera abbia la disponibilità a qualunque titolo (e viene richiamato a quanto previsto dal par. 4 del Com-mentario) ovvero, macchinari e apparecchiature.

Nel caso del vettore aereo, questo requisito viene soddisfatto poiché si prevede che la base consista in un “insieme di locali e di infrastrutture”.

Per quanto riguarda la tendenziale fissità spazio temporale della sede, nel caso della base di vettore aereo, il requisito risulta soddisfatto dalla pre-visione che l’attività di trasporto aereo vi sia svolta in modo stabile o conti-nuativo o abituale”.

Infine, l’ultimo requisito è rappresentato dal fatto che l’attività di impre-sa sia svolta attraverso la base fissa o comunque nello Stato in cui la base è situata: nel caso del vettore aereo, tale condizione è soddisfatta in quanto si richiede che l’impresa eserciti la propria attività di trasporto proprio “a parti-re” dalla base.

La “nuova” ipotesi di stabile organizzazione, come precisato dal terzo periodo dell’art. 38, si applica a partire dall’esercizio in corso al 31 dicembre 2012, salvo che già per gli esercizi precedenti, in virtù di disposizioni con-venzionali specifiche, non fosse già attribuito a tale “base”, la qualifica di stabile organizzazione.


Dal punto di vista contabile, precisa infine la circolare, nel caso di rico-noscimento della qualifica di stabile organizzazione comporta, per i vettori aerei europei che dispongono di una base nel senso precisato, l’assoggettamento a tutti gli obblighi strumentale previsti dalla normativa tributaria, incluso l’obbligo di tenere le scritture contabili ex art. 14, co. 5, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 “rilevando distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazione, determinando separatamente i ri-sultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse” nonché degli obblighi di o-perare, come sostituto di imposta, le ritenute e i relativi conguagli ex artt. 23 e ss., d.p.r. n. 600 del 1973 citato. Infine, l’esistenza di una stabile organiz-zazione rileva anche ai fini dell’Irap, ex art. 12 co. 2, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.

Chiarito il punto relativo alla configurabilità di una stabile organizza-zione nel caso del vettore aereo europeo dotato di una base nel territorio del-lo Stato, la Circolare 12/E ha chiarito che è in ogni caso necessario coordina-re il regime Ires con le disposizioni contenute nelle vigenti convenzioni con-tro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia.

Sul tema la circolare ha ricordato che l’art. 8, par. 1, Modello OCSE stabilisce, in deroga all’art. 7, una regola speciale per l’individuazione dello Stato che ha la potestà impositiva sugli utili derivanti dall’esercizio del traf-fico internazionale mediante navi o aeromobili.

Tali utili risultano assoggettati esclusivamente nello Stato contraente in cui è situata la sede di direzione effettiva dell’impresa (e dunque nello Stato in cui essa è fiscalmente residente) e ciò a prescindere dall’esistenza di una stabile organizzazione nell’altro Stato cui tali utili sono eventualmente attri-buibili.

Ai sensi delle Convenzioni, il traffico internazionale è definito come “qualsiasi attività di trasporto effettuato per mezzo di una nave o di un aero-mobile da parte di un’impresa la cui sede di direzione effettiva è situata in uno Stato contraente, ad eccezione del caso in cui la nave o l’aeromobile sia impiegato esclusivamente tra località situate nell’altro Stato contraente (art. 3, par. 1, lett. e) Modello OCSE). Nel caso di vettori aerei residenti in Pesi UE con cui l’Italia ha stipulato Convenzioni che contengono tale clausola, la im-posizione esclusiva nello Stato di residenza del vettore aereo per gli utili de-rivanti dal traffico internazionale è destinata a prevalere sulle disposizioni interne incompatibili, così come sancito dalla Corte Costituzionale nelle Sent. nn. 348 e 349 del 2007.

Pertanto, nel caso in cui il vettore che ha la sede di direzione effettiva in un altro Stato europeo, ma dispone nel territorio dello Stato italiano di una base come poc’anzi definita, non assoggetta ad imposizione in Italia gli utili derivanti dal traffico aereo internazionale.


Viceversa, dalla definizione di traffico internazionale come riportata, emerge che l’attività di trasporto effettuata per mezzo di un vettore con sede di direzione effettiva all’estero in una tratta esclusivamente italiana non rien-tra nel concetto di traffico internazionale la cui remunerazione costituisce reddito tassabile solo nel Paese di direzione effettiva, a prescindere dalla presenza di una stabile organizzazione. Pertanto, i redditi relativi alle tratte nazionali operate dal vettore estero a partire dalla base italiana sono assog-gettati ad imposta in Italia ex art. 7 della Convenzione.

INTERNET

A cura del Dott. Daniele Mandelli

Sembra non avere fine la stagione del mercato dei dati bancari trafugati che si era aperta nel 2008 con il caso Kieber, l’ex dipendente della fondazio-ne LGT di Vaduz nel Liechtenstein il quale ha catalogato e rielaborato in un unico file i dati di centinaia di correntisti di varie nazionalità e li ha venduti per milioni di euro ai servizi segreti tedeschi. La cosiddetta Lista Vaduz che fu poi rivenduta dagli acquirenti alle autorità fiscali di svariati paesi.

Dopo Kieber, ci fu nel 2009, Falciani, l’informatico della HSBC di Gi-nevra che ha venduto (sempre per milioni di euro) dati di migliaia di clienti (130.000) della banca al Governo francese (la Lista Falciani).

Dopo Falciani è iniziata la stagione dell’attivismo delle autorità fiscali regionali tedesche, in particolar modo del fisco del Land Nordrhein-Wesfalen che a metà del 2012 acquisiva per 3,5 milioni di euro un CD con-tenente i nominativi di 1.500 “evasori” trafugato alla banca Coutts di Zurigo, filiale della Royal Bank of Scotland. In quell’occasione, un ispettore delle imposte di quel Land affermò in un intervista al quotidiano Bild, di essere sommerso di offerte di materiale sensibile proveniente dalla Svizzera.

Hackers, esperti informatici, consulenti alla clientela di istituti di credito elvetici, ma anche piccoli malavitosi con amici che lavorano in banca, erano disposti a fare soldi con i dati di cittadini tedeschi titolari di averi non dichia-rati in Svizzera.

Non stupisce quindi che la compravendita prosegua. In un articolo ap-parso il 16 aprile 2013 sulla Neue Zürcher Zeitung intitolato “Deutsche Be-hörden machen weiter Jagd auf Steuersünder” viene data notizia dell’acquisto da parte del fisco del Land Rheinland-Pfalz per la modica cifra di 4 milioni di euro di un CD contenete dati “di prima qualità” (von ausgezeichneter Qualität) di circa 40.000 clienti tedeschi di tre banche svizzere (presumibil-mente il Credit Suisse, la sua controllata Clariden Leu e la Neue Aargauer Bank) .

Carsten Kühl, il ministro delle finanze del suddetto Land, confermando l’acquisto dei dati, ha voluto sottolineare quanto lo stesso sarà fruttuoso; prevedendo come effetto dell’operazione maggiori entrate fiscali per 500 mi-


lioni di euro. Il ministro sottolinea come il ripetuto acquisto di liste sia alla base della strategia di intimidazione (Abschreckungsstrategie) che sinora ha portato più di 30.000 cittadini tedeschi ad autodenunciarsi alle autorità fisca-li.

Non è semplice inquadrare questa battaglia a suon di liste, promossa dalle autorità fiscali locali, e le trattative a livello federale sugli accordi Ru-bik con le autorità federali svizzere. Il gioco delle parti, le dichiarazioni e gli ammonimenti del ministro delle finanze federale a non acquisire altri CD, e poi gli attacchi diretti alle banche Svizzere sempre da parte degli stessi La-ender, dove spicca la multa comminata nel dicembre 2012 al Credit Suisse per 149 milioni di euro dal Tribunale Regionale di Duesseldorf (Nordrhein-Wesfalen) per il sistematico supporto dato dalla banca ai presunti evasori fi-scali tedeschi (tutta la vicenda può essere seguita nei vari articoli apparsi sul sito Spiegel-online. Digitando il titolo dell’articolo “Landgericht Düsseldorf: Die Schwarzgeld-Tricks der Credit Suisse” troverete i rimandi a tutti gli arti-coli sulla vicenda).

Così come le autorità fiscali acquistano le liste, trovano poi il modo di rivenderle ad altre autorità fiscali, aprendo così quel filone della fiscalità in-ternazionale che alcuni definiscono come la “commercializzazione dello scambio di informazioni”.

Se poi le informazioni così acquisite siano effettivamente utilizzabili, è del tutto opinabile.

Sull’argomento è apparsa una serie di interessanti articoli, fra fine 2012 e inizio 2013, sulla rivista del Centro Competenze Tributarie del Supsi (Scuole universitarie professionali della svizzera Italiana) intitolata “Rivista Novità Fiscali – L’attualità del diritto tributario svizzero e internazionale” (reperibile all’indirizzo http://www.supsi.ch/fisco/centro.html ).

In particolare gli articoli: “Da Kieber a Falciani: i dati bancari trafuga-ti e il diritto penal-tributario italiano” di Giacomo Lunghini; “Accertamenti da” Lista Falciani: “il punto sulle ultime pronunce della giurisprudenza ita-liana” di Marta Passiu, e “Lista Falciani e tutela del contribuente: utilizza-bilità vs. attendibilità dei relativi dati da parte dell’Autorità fiscale italiana” di Andrea Carinci, evidenziano la scarsa utilizzabilità di tali dati da parte delle autorità fiscali italiane, se non a fini di Abschreckungsstrategie.

In questo scenario, dove i trafugatori incassano cifre notevoli, ma per contrappasso vengono inseguiti da mandati di cattura delle autorità svizzere, e soprattutto vengono inseguiti dai clienti coinvolti che non sempre sono di-stinti evasori tedeschi, ma in alcuni casi sono dei veri e propri criminali con pochi scrupoli; ecco in questo scenario, che come prevedeva, sin dall’inizio, l’articolo del New York Times del 15 agosto 2008 intitolato “Banking Scandal Unfolds Like a Thriller” non è uno scenario di relazioni fiscali in-


ternazionali ma piuttosto uno Spy Thriller, in questo scenario si inserisce “l’iniziativa privata”.

Così all’inizio del 2013 sono apparse le prime anticipazioni di ciò che la stampa ha definito la “Wikileaks dei paradisi fiscali”, una formula per de-scrivere l’inchiesta condotta dal network globale di giornalisti dell’International Consortium of Investigative Journalists (http://www.icij.org/) che sta via via rendendo noto all’opinione pubblica i nomi di governanti, dittatori, ereditie-ri, dentisti, commercialisti, mercanti d’arte che custodiscono parte della loro ricchezza in 120.000 società offshore.

L’inchiesta è stata denominata “Secrecy for Sale: inside the global off-shore Money Maze”, ed è iniziata quando (per lo meno così dice la vulgata) è stato recapitato (gratis?) per posta alla sede dello ICIJ un hard disk di 260 gigabytes con circa 2,5 milioni di files relativi a società offshore.

L’hard disk conteneva informazioni sotto forme diverse: fogli elettroni-ci, lettere, mails, foto di documenti. Dati che sono stati poi trasferiti in un database unico per essere analizzati e incrociati al fine di ottenere una map-pa complessiva di società offshore e di persone ad esse riconducibili.

La metodologia adottata per l’analisi dei dati è descritta nell’articolo in-titolato “How ICIJ’s Project Team Analyzed the Offshore Files” reperibile nella sezione Secrecy for Sale, nel sito dell’ICIJ.

I mezzi impiegati ed il numero di giornalisti d’inchiesta coinvolti (86 di 46 differenti paesi) ne fanno la più grande inchiesta giornalistica della storia. Sui giornali di numerosi paesi sono già apparsi articoli riguardati personaggi dei singoli paesi, mappati con riferimento alle società offshore ad essi ricon-ducibili.

I Key Findings dell’inchiesta evidenziano: “Government officials and their families and associates in Azerbaijan, Russia, Canada, Pakistan, the Philippines, Thailand, Mongolia and other countries have embraced the use of covert companies and bank accounts. The mega-rich use complex offshore structures to own mansions, yachts, art masterpieces and other assets, gaining tax advantages and anonymity not available to average people.

Many of the world’s top’s banks – including UBS, Clariden and Deutsche Bank – have aggressively worked to provide their customers with secrecy-cloaked companies in the British Virgin Islands and other offshore hideaways. A well-paid industry of accountants, middlemen and other operatives has helped offshore patrons shroud their identities and business interests, providing shelter in many cases to money laundering or other misconduct. Ponzi schemers and other large-scale fraudsters routinely use offshore havens to pull off their shell games and move their ill-gotten gains”.

L’ICIJ è un’emanazione del Center for Public Integrity (http://www.publicintegrity.org/) organizzazione che si batte per la traspa-


renza nella politica, nell’economia e nelle istituzioni; ed è in ossequio alla “trasparenza” che l’intero database è stato messo online in data 14 giugno 2013 così che: “Readers can search information about the ownership of mo-re than 100,000 offshore entities in tax havens and discover the networks a-round them”. Una sorta di fai-da-te della indagine fiscale, supportata dalla seguente esplicazione: “When Bernard Madoff built his $65 billion house of cards; when food distributors passed off horsemeat as beef lasagna in Europe; and when Apple, Google and other American companies set up structures to channel their profits through Ireland — they all used tax havens. They bought secrecy, minimal or zero taxes and legal insulation, the distinctive products that tax havens market and that allow companies to operate in a fiscal and regulatory vacuum. Using the offshore economy is akin to acquiring your own island where the rules that most citizens follow don’t apply. The International Consortium of Investigative Journalists publishes today a database that, for the first time in history, will help begin to strip away this secrecy across 10 offshore jurisdictions. The Offshore Leaks Database allows users to search through more than 100,000 secret companies, trusts and funds created in offshore locales such as the British Virgin Islands, Cayman Islands, Cook Islands and Singapore. The Offshore Leaks web app, developed by La Nación newspaper in Costa Rica for ICIJ, displays graphic visualizations of offshore entities and the networks around them, including, when possible, the company’s true owners.”

Che senso abbia tutto ciò, al di là della sventolata bandiera della traspa-renza, lo si può forse intuire considerando che Center for Public Integrity, e di riflesso l’ICIJ, sono sostenuti e finanziati dalle fondazioni benefiche dei ricchi americani (nella sezione del sito intitolata “How the Center for Public Integrity is Funded” si vede l’estesa lista delle fondazioni che hanno contri-buito). Viene quindi spontanea la considerazione che sia singolare che la ri-velazione dell’uso dei paradisi fiscali da parte di ricche famiglie straniere sia supportato dalle fondazioni di ricche famiglie americane.

È forse una Abschreckungsstrategie in una guerra fra ricchi?

FISCALITÀ DELL’UNIONE EUROPEA

A cura dei Dott. Franco Roccatagliata (*) e Maria Giuseppina Valente

SOMMARIO: PARTE I. IL PARLAMENTO EUROPEO – 1. Risoluzione sulla lotta contro la frode, l’evasione fiscale e i paradisi fiscali – 2. Scambio automatico di informazioni a livello mondiale (SAI) – PARTE II. IL CONSIGLIO EUROPEO ED IL CONSIGLIO DELL’UNIONE EUROPEA – 1. Lotta alla frode e all’evasione fiscale – 2. Fiscalità del risparmio e paesi terzi – 3. Deroghe al regime comune dell’iva – 4. Codice doganale comunitario – 5. Procedure semplificate per la distruzione delle merci contraffatte – 6. Direttiva 2013/13/UE – 7. Imposta sulle transazioni finanziarie (TFF) – PARTE III. LA COMMISSIONE EUROPEA – 1. Creazione di un nuovo gruppo di esperti (Piattaforma per la good governance) – 2. Codice del contribuente e numero d’identificazione fiscale europeo – 3. Direttiva 2011/16/UE in materia di cooperazione amministrativa nel settore fiscale – 4. Forum iva – 5. Applicazione del reverse charge ai telefoni cellulari e ai circuiti integrati – 6. Documento di lavoro n. 35 – 2013 “Il costo marginale dei fondi pubblici nella UE: costo del lavoro versus imposte verdi” – 7. Documento di lavoro n. 36 - 2013 “Studio sugli effetti della svalutazione fiscale” – 8. Aiuti di Stato – 9. Procedure di infrazione e pareri motivati – 10. Chiusura delle procedure di infrazione in corso – PARTE IV. VARIE – 1. Eurostat: evoluzione della fiscalità nell’Unione europea – 2. OCSE: progetto di manuale sulla valutazione dei rischi relativi ai prezzi di trasferimento – 3. OCSE: convenzione in materia di assistenza reciproca in materia fiscale – 4. OCSE: tassazione sul lavoro – 5. OCSE: dichiarazione sulle basi imponibili ed il trasferimento degli utili – 6. Fiscalità del risparmio e paesi terzi

PARTE I IL PARLAMENTO EUROPEO

1. – Risoluzione sulla lotta contro la frode, l’evasione fiscale e i paradisi fiscali

Il 21 maggio scorso il Parlamento europeo ha approvato una Risoluzione

* Le opinioni espresse devono intendersi sotto l’esclusiva responsabilità dell’autore

e non riflettono necessariamente la posizione degli organismi in cui lo stesso svolge la propria attività.


sulla lotta contro la frode e l’evasione fiscale e i paradisi fiscali1. In tale Risoluzione, il Parlamento, vista la relazione presentata dalla sua

Commissione affari economici e monetari, ha accolto con favore le varie iniziative della Commissione europea, del Consiglio UE e del G20 per lottare contro la frode ed intervenire in maniera coordinata contro i paradisi fiscali, la pianificazione fiscale aggressiva, la costante erosione delle basi imponibili ed il trasferimento degli utili verso sovranità fiscali compiacenti2.

Nella Risoluzione, il Parlamento sottolinea come la portata e la gravità del problema e l’urgenza delle azioni necessarie siano evidenziate dalle informazioni sui conti bancari off-shore pubblicate nell’aprile 2013 dal Consorzio internazionale di giornalismo investigativo (il cd. caso off-shore leaks) e sollecita ancora una volta un più vigoroso impegno europeo e internazionale nei confronti della trasparenza, che dovrebbe sfociare in un accordo internazionale multilaterale vincolante sullo scambio automatico di informazioni in materia fiscale. A questo proposito, per il Parlamento europeo, l’UE dovrebbe assumere un ruolo di primo piano in seno all’OCSE, al G20, al G8 e presso le altre sedi multinazionali e - ove opportuno - persuadere e aiutare i paesi non appartenenti all’UE a sviluppare e migliorare l’efficacia dei rispettivi sistemi di riscossione fiscale sottoscrivendo i principi della trasparenza, dello scambio automatico di informazioni e dell’abolizione delle misure fiscali dannose. Per il Parlamento europeo, l’obiettivo principale dell’azione comunitaria deve essere rivolto al contenimento delle perdite di gettito fiscale. Arrestare questa costante erosione di risorse permetterebbe, infatti, di disporre di capitali da destinare alla ripresa economica senza alcun incremento delle aliquote fiscali.

Queste, in breve, le azioni che il Parlamento propone di seguire in via prioritaria per i temi affrontati dalla relazione della sua Commissione per gli affari economici e monetari:

1 Parlamento europeo, doc. P7_TA-PROV(2013)0205. Risoluzione basata sulla

relazione della Commissione per gli affari economici e monetari n. A7-0162/2013del 3 maggio 2013 (Relatrice la deputata slovena Mojca Kleva Kekuš).

2 Cfr. a questo proposito le recenti dichiarazioni ufficiali del Commissario per la fiscalità, Šemeta, in cui ricorda le misure intraprese a dicembre dalla Commissione per una migliore lotta contro la frode e l’evasione fiscale (MEMO/13/314) e sulla necessità di accelerare gli sforzi nella lotta all’evasione fiscale (MEMO/13/332) esortando gli Stati membri a concordare soluzioni comuni più severe sulla base delle raccomandazioni del dicembre 2012 al fine di contrastare le pratiche scorrette degli altri Stati.


Frode fiscale ed evasione fiscale - stanziamento di risorse adeguate - in termini di personale e

competenze – da parte degli Stati membri per destinarle in particolare alla cooperazione fiscale transfrontaliera;

- maggior trasparenza sulle imposte effettivamente pagate dalle imprese. A questo proposito le società multinazionali dovrebbero pubblicare in modo chiaro l’importo delle imposte versate in ciascun Stato membro in cui operano;

- sospensione o revoca delle licenze bancarie degli istituti di credito e dei consulenti finanziari qualora forniscano attivamente aiuto alla frode fiscale;

- eliminazione di ogni residuo ostacolo alla cooperazione e agli scambi di informazioni fiscali con le istituzioni dell’UE e tra gli Stati membri, assicurando al contempo l’effettiva protezione dei dati dei contribuenti;

- tempestiva adozione ed attuazione della proposta di direttiva che modifica la direttiva 2006/112/CE relativa all’iva per quanto riguarda un meccanismo di reazione rapida contro le frodi in materia di iva ed, in particolare, la frode «carosello».

Elusione fiscale e pianificazione fiscale aggressiva - attuazione in via prioritaria della direttiva modificata sulla tassazione

dei redditi da risparmio al fine di eliminare i vuoti legislativi e le incertezze della direttiva vigente;

- revisione delle vigenti norme in materia di prezzi di trasferimento soprattutto in relazione allo spostamento dei rischi e dei beni immateriali e alla scomposizione artificiosa della proprietà delle attività fra i soggetti giuridici di un gruppo;

- rendicontazione per paese, ai sensi della direttiva contabile e della direttiva sulla trasparenza, estesa a tutti i settori d’attività;

- miglioramento dell’efficacia del funzionamento del codice di condotta in materia di tassazione delle imprese, in particolare in caso d’assenza d’accordo tra gli Stati membri sulle procedure per rimuovere le incongruenze nei sistemi tributari nazionali;

- creazione di un codice di identificazione fiscale europeo (CIF), applicabile a tutte le persone giuridiche e fisiche coinvolte in operazioni transfrontaliere;

- presentazione da parte della Commissione di una proposta di revisione della direttiva sulle società madri e figlie e della direttiva sugli interessi e i canoni al fine di rivedere le clausole antiabuso.


Paradisi fiscali - adozione di una definizione chiara e un insieme comune di criteri per

individuare i paradisi fiscali, nonché misure appropriate che si applichino alle giurisdizioni individuate;

- scambio automatico di informazioni come futura norma europea e internazionale per la trasparenza e lo scambio di informazioni in materia fiscale;

- istituzione di una black list europea pubblica dei paradisi fiscali entro il 31 dicembre 2014.

Dimensione internazionale - cooperazione e assistenza ai paesi terzi in via di sviluppo (che non

siano paradisi fiscali) da parte della Commissione europea e degli Stati membri, aiutandoli ad affrontare efficacemente la frode fiscale e l’elusione fiscale;

- pieno appoggio agli ulteriori sviluppi del progetto dell’OCSE in materia di erosione della base imponibile e trasferimento degli utili (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS).

La Commissione affari economici e monetari ha organizzato su questo tema un’audizione pubblica il 28 maggio scorso il cui streaming è disponibile sul sito web del Parlamento europeo.

2. – Scambio automatico di informazioni a livello mondiale (SAI) Nel corso dell’audizione che si è tenuta davanti alla Commissione affari

economici e monetari del Parlamento europeo, i rappresentanti del Tesoro americano, dell’OCSE della Commissione, di ActionAid e della Federazione europea delle banche (FEB) hanno esposto i progressi e le difficoltà per la messa a punto di un sistema di scambio automatico di informazioni mondiale (SAI) sul modello della legge americana Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) per implementare la lotta contro l’evasione fiscale3.

Le disposizioni del FATCA sono simili a quelle della direttiva sul risparmio ed impongono lo scambio automatico di informazioni con i paesi terzi relativamente ai cittadini americani che detengono attività all’estero.

Il Parlamento insiste sulla necessità di attivare un sistema di scambio mondiale di informazioni, prevedendo, nello stesso tempo, una definizione armonizzata di paradiso fiscale e la stesura di una lista nera a livello

3 L’iniziativa è stata promossa da Belgio, Repubblica Ceca, Irlanda, Paesi

Bassi, Polonia, Portogallo, Romania, Danimarca, Finlandia, Svezia, Slovenia.


mondiale. Occorre, inoltre, secondo il Parlamento, adottare una strategia comune per limitare le pratiche scorrette di paesi non collaborativi, anche attraverso la conclusione di un accordo tra l’UE e gli USA in materia di scambio automatico di informazioni, anche se, ad oggi, risulterebbe complicato un simile accordo per problemi di protezione e trasferimento dei dati.

PARTE II IL CONSIGLIO EUROPEO ED IL CONSIGLIO DELL’UNIONE EUROPEA

1. – Lotta alla frode e all’evasione fiscale Nelle sue conclusioni del 22 maggio, il Consiglio europeo ha assunto

una posizione forte non soltanto nei confronti dei comportamenti fiscali contrari alle leggi penali degli Stati membri, ma anche di tutti quei fenomeni elusivi, come la pianificazione fiscale aggressiva, che nel contesto attuale di risanamento dei conti pubblici, se non saranno adeguatamente combattuti, rischiano di minare in modo grave la fiducia del pubblico nell’equità e nell’efficacia dei regimi fiscali dei paesi dell’Unione4. Per il Consiglio europeo, la frode e l’evasione fiscale limitano la capacità dei paesi di conseguire un gettito e di attuare le loro politiche economiche. In un periodo di rigidi vincoli di bilancio, la lotta a questi comportamenti diventa un elemento essenziale per l’accettabilità sociale e politica del risanamento dei conti pubblici.

A tal fine il Consiglio europeo ha convenuto di accelerare i lavori già intrapresi in materia fiscale.

In particolare, sarà data priorità: - alla promozione - a livello europeo e mondiale - dello scambio

automatico di informazioni e all’ampliamento della sua portata. A livello UE, la Commissione intende proporre, entro l’estate, modifiche alla direttiva relativa alla cooperazione amministrativa affinché lo scambio automatico di informazioni includa tutte le forme di reddito. A livello internazionale, basandosi sui lavori in corso nell’UE e sfruttando lo slancio impresso di recente dall’iniziativa di un gruppo di Stati membri (G5), l’UE svolgerà un

4 Cfr. Discorso del Presidente della Commissione Barroso davanti al

Parlamento in preparazione del Consiglio del 22 maggio (Speech/13/321).


ruolo chiave nella promozione dello scambio automatico di informazioni come nuova norma internazionale, tenendo conto delle vigenti disposizioni UE e, al tempo stesso, accogliendo con favore gli sforzi in atto nelle altre sedi internazionali (G8, G20 e OCSE);

- a seguito dell’accordo recentemente raggiunto5, dovranno iniziare quanto prima i negoziati con i paesi terzi associati alla direttiva sul risparmio, al fine d’assicurare che tali paesi continuino ad applicare misure equivalenti a quelle in vigore nell’UE;

- in materia di frodi all’iva è auspicio del Consiglio europeo che il Consiglio dell’UE adotti le direttive sul meccanismo di reazione rapida e sul meccanismo di inversione contabile al più presto;

- la Commissione dovrà portare avanti i lavori relativi alle Raccomandazioni in materia di pianificazione fiscale aggressiva e di trasferimento degli utili e presentare, entro l’anno, una proposta di revisione della direttiva sulle società madri e figlie, rivedendo in particolare gli aspetti relativi alle disposizioni antiabuso;

- occorrerà dare nuovo slancio al codice di condotta sulla tassazione delle imprese per eliminare le esistenti misure fiscali dannose, valutando anche le possibilità di rafforzarlo sulla base del mandato esistente;

- gli sforzi intrapresi contro l’erosione fiscale, il trasferimento degli utili, la mancanza di trasparenza e le misure fiscali dannose vanno perseguiti anche a livello mondiale, negli appropriati consessi internazionali, sulla base di posizioni coordinate degli Stati membri dell’UE; a questo proposito occorrerà valutare con attenzione le conclusioni che saranno prese dall’OCSE nel quadro del cosiddetto esercizio BEPS6. A questo proposito occorrerà garantire che i paesi terzi - paesi in via di sviluppo inclusi - rispettino norme adeguate di good governance in materia fiscale, e si uniscano alla lotta globale contro il riciclaggio di capitali, isolando le giurisdizioni non cooperative e facilitando in ogni modo l’identificazione del cd. beneficiario effettivo, anche in presenza di strutture poco trasparenti come i trust e le fondazioni.

Entro dicembre 2013 il Consiglio dell’UE dovrà presentare al Consiglio europeo una relazione sui progressi compiuti sull’insieme di questi aspetti.

5 Vedi più avanti, paragrafo 2 della rubrica. 6 Vedi più avanti, paragrafo 5 parte IV della rubrica.


2. – Fiscalità del risparmio e paesi terzi Il Consiglio ha esaminato un progetto di direttiva che ha per obiettivo il

rafforzamento della direttiva dell’UE sulla fiscalità dei redditi derivanti dal risparmio (direttiva 2003/48/CE).

Le proposte di modifica prendono in conto l’evoluzione dei prodotti del risparmio ed i comportamenti degli investitori dopo l’entrata in vigore della direttiva nel 2005 ed hanno come obiettivo l’allargamento del campo d’applicazione della direttiva in modo da includere tutti i tipi di reddito del risparmio e tutti i prodotti finanziari che generano interessi, nonché facilitare l’identificazione del beneficiario effettivo di tali redditi7 ed evitare che esistano lacune nel sistema tali da consentirne un facile aggiramento.

Dato che Svizzera, Liechtenstein, Monaco, Andorra e San Marino, attraverso accordi conclusi nel 2004 con l’UE, applicano misure equivalenti a quelle previste nella direttiva8, il Consiglio intende adottare un mandato che autorizzerà la Commissione europea a negoziare le necessarie modifiche dei predetti accordi. L’obiettivo è di fare in modo che i cinque paesi continuino ad applicare delle misure equivalenti a quelle che saranno introdotte nella direttiva in seguito alle proposte di modifica. Il progetto di nuova direttiva costituirà la base di negoziato.

3. – Deroghe al regime comune dell’iva Il Consiglio ha adottato una decisione che autorizza la Repubblica Ceca

e la Polonia ad applicare misure di deroga all’articolo 5 della direttiva 2006/112/EC in merito all’applicazione territoriale del tributo in questione per quello che riguarda la costruzione e la manutenzione dei ponti e tratti di strada comuni che collegano i due Stati membri.

7 Sulla base del testo della direttiva 2003/48/CE gli Stati membri sono tenuti a

scambiare in modo automatico le informazioni in modo da assicurare la corretta imposizione in capo al beneficiario nel suo paese di residenza. Originariamente tre Stati membri avevano ottenuto una deroga e la possibilità, per un periodo transitorio, di applicare una ritenuta alla fonte, evitando così lo scambio automatico di informazioni. Dopo il Belgio - che vi ha rinunciato già da alcuni anni - anche il Lussemburgo ha recentemente annunciato che, dal 1° gennaio 2015 passerà al regime ordinario dello scambio di informazioni. Resterà dunque la sola Austria, tra gli Stati membri, a beneficiare del regime transitorio.

8 Guernsey, Jersey, l’Isola di Man e sette territori dell’area caraibica fanno lo stesso sulla base di accordi bilaterali firmati con i singoli Stati membri.


L’obiettivo è quello di semplificare la procedura per la riscossione dell’iva in tali situazioni transfrontaliere.

Il Consiglio ha autorizzato i Paesi Bassi ad applicare il meccanismo del reverse charge alle cessioni di telefoni cellulari e di circuiti integrati fino al 31 dicembre 2013.

4. – Codice doganale comunitario Il Consiglio e la Commissione per il mercato interno del Parlamento

europeo hanno concluso un accordo sull’aggiornamento del codice doganale comunitario. Tale aggiornamento è diventato necessario al fine di tenere conto dei progressi nei sistemi di trasmissione dei dati utilizzati dalle amministrazioni doganali dei singoli Stati e per assicurarne la convergenza.

Grazie all’aggiornamento da oggi al 2020, tutte le informazioni sulle transazioni doganali saranno scambiate tra le imprese e le amministrazioni per via elettronica. Ciò permetterà di facilitare la circolazione dei beni e di alleggerire i vincoli posti dal sistema alle piccole e medie imprese.

5. – Procedure semplificate per la distruzione delle merci contraffatte Il Consiglio ha raggiunto un accordo su un regolamento che ha per

obiettivo il miglioramento della protezione dei diritti di proprietà intellettuale. A partire dal 1° gennaio 2014, sarà in vigore una procedura semplificata che permetterà ai servizi doganali, a determinate condizioni, di distruggere i beni contraffatti senza ricorrere a procedure lunghe e costose. Per le merci contraffatte, l’accordo del proprietario per la distruzione si presumerà fornito a meno che lo stesso non si opponga esplicitamente. In altre situazioni, il proprietario dovrà fornire il proprio consenso alla distruzione.

6. – Direttiva 2013/13/UE È stata pubblicata nella gazzetta ufficiale dell’UE L 141 del 28 maggio

2013 la direttiva del Consiglio 2013/13/UE del 13 maggio 2013 che adegua le seguenti direttive in materia di fiscalità a seguito dell’adesione della Repubblica di Croazia:

- Interessi e royalty (2003/49); - Madre – figlia (90/435);


- Fusioni e scissioni (2009/133); - Risparmio (2008/7); - Importazione temporanea di taluni mezzi di trasporto (83/182).

7. – Imposta sulle transazioni finanziarie (TTF) Il Regno Unito ha depositato un ricorso davanti alla Corte UE contro

l’imposta sulle transazioni finanziarie che dovrà essere introdotta in undici Stati membri a partire dal 1° gennaio 2014. Secondo quanto contenuto nel ricorso, il Regno Unito sottolinea gli effetti negativi che una tassa del genere può avere sulla piazza finanziaria di Londra.

Il Lussemburgo ha dichiarato di sostenere il ricorso presentato dal Regno Unito.

Anche la Federazione bancaria europea (FEB) e sei associazioni professionali francesi hanno criticato gli effetti della TTF sul sistema finanziario.

L’International capital market association (ICMA) e l’European Repo Council (ERC) hanno chiesto di esentare dalla tassa i fondi pensione.

L’Italia, infine, sta cercando di ottenere che le negoziazioni dei titoli pubblici siano escluse dalla tassa.

PARTE III LA COMMISSIONE EUROPEA

1. – Creazione di un nuovo gruppo di esperti (Piattaforma per la good governance)

Nell’ambito degli interventi previsti dal piano d’azione per contrastare

l’evasione e l’elusione fiscale presentato nel dicembre 20129 e come già anticipato nella comunicazione del 2011 sulla doppia imposizione10, la Commissione ha tenuto il 10 giugno scorso la prima riunione della nuova piattaforma per la buona governance fiscale, che permetterà di monitorare i

9 Comunicazione Piano d’azione per rafforzare la lotta alla frode fiscale e

all’evasione fiscale; COM(2012)722 del 6.12.2012. 10 Comunicazione Doppia imposizione nel mercato unico; COM(2011)712

dell’11.11.2011.


progressi compiuti dagli Stati membri nella lotta alla pianificazione fiscale aggressiva e nell’inasprimento dei controlli sui paradisi fiscali. Lo scopo è garantire un intervento effettivo e concreto degli Stati membri per affrontare questi problemi in maniera coordinata a livello dell’UE. La piattaforma sarà composta da un’ampia rappresentanza di soggetti interessati: un rappresentante di alto livello delle autorità tributarie di ogni Stato membro, rappresentanti delle istituzioni europee e una quindicina di rappresentanti non governativi (associazioni d’impresa, università e ONG). In totale un massimo di 45 membri. Il gruppo favorirà il dialogo tra le parti interessate, lo scambio di competenze e un approccio più coordinato ed efficace dell’UE non soltanto nella lotta contro l’evasione e l’elusione fiscale ma anche contro la doppia non-imposizione involontaria e la doppia imposizione.

2. – Codice del contribuente e numero d’identificazione fiscale europeo La Commissione europea ha lanciato in aprile due consultazioni

pubbliche sulle misure specifiche che potrebbero migliorare il rapporto impositivo e garantire un miglior rispetto dell’insieme degli obblighi fiscali nell’Unione.

La prima consultazione ha avuto per oggetto l’elaborazione d’un codice europeo del contribuente che renderebbe più chiari diritti ed obblighi dei contribuenti e delle amministrazioni fiscali. La seconda consultazione è relativa al progetto di numero unico d’identificazione fiscale europeo (NIF) che faciliterebbe l’identificazione dei contribuenti nell’Unione. Entrambe le misure rientrano nel piano d’azione contro la frode e l’elusione fiscale presentato dalla Commissione nel dicembre 2012. Numerosi organismi nazionali di categoria ed associazioni hanno risposto all’appello della Commissione inviando i loro contributi, tra gli altri, la Commissione studi dell’Ordine dei Dottori Commercialisti di Milano, la CFE (Conféderation Fiscale Européenne), STEP, BusinessEurope, il MEDEF e molti altri.

3. – Direttiva 2011/16/UE in materia di cooperazione amministrativa nel settore fiscale

La Commissione ha annunciato di voler presentare una proposta

legislativa che ampia lo scopo dello scambio automatico di informazioni contenuto nella direttiva sulla cooperazione amministrativa fra i paesi dell’Unione europea (2011/16/UE).


L’ampliamento è volto a coprire tutte le tipologie di redditi all’interno degli Stati membri in modo da rendere lo scambio automatico di informazioni una procedura standardizzata.

4. – Forum iva Nell’ambito del Forum iva, 13 Stati membri dell’UE hanno accettato di

partecipare ad un test che ha per oggetto le richieste private in materia di situazioni transfrontaliere.

Le operazioni che saranno interessate sono tra due o più di tali Stati partecipanti (Belgio, Estonia, Spagna, Francia, Cipro, Lituania, Lettonia, Malta, Ungheria, Paesi Bassi, Portogallo, Slovenia e Regno Unito) che potranno sottoporre un ruling per situazioni che li vedono coinvolti direttamente.

Il test ha avuto inizio il 1° giugno 2013 ed è programmato per durare fino alla fine del 2013.

5. – Applicazione del reverse charge ai telefoni cellulari e ai circuiti integrati

La Commissione europea ha proposto che Regno Unito e Germania non

siano più autorizzati ad applicare il regime del reverse charge alle forniture di cellulari e ai circuiti integrati dopo il 31 dicembre 2013.

Secondo la Commissione la deroga risulta essere dannosa in quanto favorisce la frode verso gli Stati membri che non applicano il meccanismo del reverse charge.

6. – Documento di lavoro n. 35 – 2013 “Il costo marginale dei fondi pubblici nella UE: costo del lavoro versus imposte verdi”

La Commissione europea ha pubblicato il documento di lavoro n. 35-

2013 preparato dalla Direzione Generale TAXUD. The paper provides for a computable general equilibrium model to

compare economic distortions in the area of labor or green taxes, by calculating the marginal costs of public funds (NCF) for the EU Member States with respect to those taxes. Il documento descrive un modello di equilibrio generale calcolabile per confrontare le distorsioni economiche nel


settore del lavoro e delle imposte verdi, calcolandone i costi marginali per i fondi pubblici (NCF).

Il documento evidenzia Chapter 1 measures the marginal cost of tax increases. The report concludes that the economic distortions provoked by labor taxes are significantly larger than for green taxes. che le distorsioni economiche provocate dalle imposte sul lavoro sono significativamente più grandi rispetto a quelle generate dalle imposte verdi.

Consequently, a green taxes-oriented fiscal consolidation would be preferred to a labor tax-oriented one, based on the assumption that both tax increases would yield the same tax revenues. Di conseguenza, supposto che entrambi gli aumenti impositivi producano le stesse entrate fiscali, un rafforzamento della fiscalità basato su “imposte verdi” sarebbe preferibile a quello basato su imposte che gravano sul lavoro.

This conclusion is the same for all EU Member States modeled, despite the fact that potential welfare enhancement through pollution abatement are canceled out. Questa conclusione è valida per tutti gli Stati membri dell’UE, anche qualora il potenziale di miglioramento del benessere attraverso la riduzione dell’inquinamento venga annullato dall’aumento della pressione fiscale.

The Report observes that the use of green taxes for fiscal consolidation would be more effective in respect of close coordination across EU Member States. Il Rapporto osserva che il ricorso a tasse verdi per un rafforzamento del gettito fiscale sarebbe più efficace in presenza di uno stretto coordinamento tra gli Stati membri dell’UE.

7. – Documento di lavoro n. 36 - 2013 “Studio sugli effetti della svalutazione fiscale”

La Commissione ha pubblicato uno studio sugli effetti della cd.

svalutazione fiscale (o svalutazione interna): una riduzione delle imposte sui salari compensata da cambiamenti di altre imposte o riduzione della spesa pubblica, senza effetti significativi sul bilancio generale dello Stato (budget-neutral)11. Prima di entrare nell’Unione monetaria i governi potevano seguire una loro politica monetaria autonoma ed intervenire sui tassi di cambio. Pertanto, quando uno Stato si trovava a dover far fronte a problemi di competitività internazionale e basse prospettive di crescita, una svalutazione monetaria era strumento comune per apportare qualche

11 TAXUD/2011/DE/338 FWC No. TAXUD/2010/CC/104.


correttivo, almeno temporaneo, alla propria bilancia commerciale. Poiché questa opzione per i membri dell’UEM non è più percorribile, la cd. svalutazione fiscale è diventata una risorsa sostitutiva che ha attirato nuove attenzioni.

The study examines the effectiveness of fiscal devaluation by using a combination of macroeconomic and microeconomic simulation models.

Lo studio prende in esame l’efficacia della svalutazione fiscale, utilizzando una combinazione di modelli di simulazione macroeconomici e microeconomici, al fine di valutare gli effetti di breve e di lungo periodo del passaggio dalla tassazione dei salari a quella dei consumi in Francia, Italia, Spagna e Austria.

Lo studio, infine, analizza (the suitability of the policy for the EU as a whole with the help of model simulations and in the light of the country-specific results), l’adeguatezza della politica per l’UE nel suo insieme, con l’aiuto di modelli di simulazione e alla luce dei risultati specifici per paese.

Dalle conclusioni emerge che the unilateral implementation of fiscal devaluation is the best option for a country that wants to expand its GDP, l’applicazione unilaterale della svalutazione fiscale è l’opzione migliore per un paese che volesse espandere il proprio PIL. In contrast, when the aim of the reform is to stimulate the economy of the EU as a whole, a broad implementation is considered the best alternative. Al contrario, quando l’obiettivo della riforma è quello di stimolare l’economia dell’UE nel suo insieme, una implementazione globale è considerata la migliore alternativa.

8. – Aiuti di Stato Francia: aiuti alla società pubblica per l’elettricità (EDF) riapertura

dell’indagine della Commissione Tra il 1987 ed il 1996, EDF, la società francese a capitale pubblico,

concessionaria generale della rete ad alta tensione, aveva accantonato una parte dei suoi utili in una riserva contabile temporaneamente non tassata, destinandoli ad investimenti per l’ammodernamento delle sue strutture. Nel 1997, le autorità francesi, ristrutturando il bilancio di EDF, avevano riqualificato in capitale proprio una parte di queste riserve, senza tuttavia sottoporle all’imposta sulle società.

Dopo un esame approfondito, la Commissione aveva ritenuto che tale esenzione costituiva un aiuto selettivo incompatibile con le regole del mercato interno in materia di aiuti di Stato, imponendo alla Francia di recuperare l’aiuto, valutato in quasi 900 milioni di euro.


Al termine di un contenzioso durato quasi 10 anni, la Corte UE12 ha annullato la decisione della Commissione, ritenendo che l’analisi su cui era basata la decisione fosse incompleta. Per la Corte occorreva, infatti, che la Commissione effettuasse un’ulteriore confronto con situazioni di investimento comparabili, eseguite da investitori privati, prima di qualificare l’operazione effettuata dalle autorità pubbliche francesi come un aiuto di Stato distorsivo del mercato interno. La Commissione ha pertanto riaperto l’indagine al fine di integrare nella sua analisi gli elementi richiesti dalla Corte e prendere le nuove misure conseguenti.

Paesi Bassi: esenzioni fiscali delle imprese pubbliche La Commissione europea ha invitato formalmente i Paesi Bassi ad

eliminare l’esenzione fiscale dall’imposta sulle società che accorda alle imprese pubbliche olandesi; una misura in vigore dal 1956, vale a dire, prima ancora dell’adesione dei Paesi Bassi all’UE, in qualità di Stato membro fondatore (cd. aiuto esistente). Per la Commissione le imprese pubbliche che esercitano attività economiche in concorrenza con imprese private dovrebbero essere sottoposte allo stesso carico fiscale. L’esenzione fiscale di determinate categorie di imprese per il solo fatto di essere di natura pubblica, non trova alcuna giustificazione ai sensi delle regole dell’UE sulla concorrenza.

Benché esistano un certo numero di eccezioni e vi siano alcune imprese pubbliche che sono soggette all’imposta (per esempio, la lotteria nazionale), la grande maggioranza continua ad essere esente (società di gestione di porti ed aeroporti, sale da gioco, alcune banche, ecc.).

La Commissione ha indicato diverse possibili soluzioni per rimediare a quella che considera una distorsione del mercato interno, prima fra tutte, ovviamente, la soppressione pura e semplice di ogni esenzione fiscale per le attività economiche svolte da enti ed imprese di natura pubblica.

I Paesi Bassi dovranno indicare quanto prima alla Commissione se ritengono di accettare le misure proposte per evitare gli ulteriori gradi della procedura d’infrazione.

Regno Unito: deduzioni fiscali in favore dei videogiochi La Commissione ha aperto un’inchiesta approfondita sulla proposta

britannica di misure fiscali di favore per i video giochi. La misura mira a stimolare i progettisti di videogiochi e a spingerli ad ideare giochi con

12 Causa C-124/10 P.


finalità culturali. La Commissione ritiene, tuttavia, che il mercato dei videogiochi sia un settore in espansione particolarmente dinamico e che non necessiti di aiuti di Stato. L’apertura di un’inchiesta approfondita non pregiudica il risultato finale e consente al Regno Unito e a tutte le parti interessate di presentare le loro osservazioni.

Il Regno Unito intende offrire sgravi fiscali importanti, calcolati su una percentuale del budget13 di beni e servizi utilizzati e consumati nel Regno Unito che i fabbricanti di videogiochi destinano alla loro produzione. La Commissione, oltre a dubitare sulla necessità di tali aiuti e sui criteri che il Regno Unito ha scelto per determinarne la natura culturale, ritiene che il criterio di determinazione dei costi sostenuti su cui si calcola l’agevolazione, limitandosi ai beni e servizi utilizzati o consumati nel Regno Unito, potrebbe presentare aspetti discriminatori.

9. – Procedure di infrazione e pareri motivati Danimarca: norme fiscali relative agli istituti esteri d’investimento La Commissione europea ha chiesto formalmente alla Danimarca di

modificare la tassazione dei dividendi distribuiti agli istituti esteri d’investimento che fruiscono di una tassazione minima (investeringsinstitutter med minimumsbeskatning).

In Danimarca i dividendi distribuiti ai fondi registrati quali “istituti d’investimento con tassazione minima” sono esenti da imposta, ma soltanto se l’istituto è danese. La Commissione ritiene che le regole fiscali danesi discriminino contro gli “istituti di investimento con tassazione minima” di altri Stati membri. Ciò configura una violazione della libertà di fornitura di servizi e della libera circolazione dei capitali di cui ai trattati UE.

In seguito alla lettera di costituzione in mora inviata dalla Commissione il 30 aprile 2012, la Commissione chiede oggi alla Danimarca di modificare entro due mesi la sua legislazione per metterla in linea con la normativa UE. Se la Danimarca non si adeguerà, la Commissione potrà decidere di deferire il caso alla Corte di giustizia dell’UE.

Francia e Lussemburgo: aliquote ridotte IVA sugli e-book La Commissione europea ha deciso di adire la Corte di giustizia UE

contro Francia e Lussemburgo a causa della mancata messa in conformità delle loro legislazioni in materia di iva rispetto ai pareri motivati della

13 25% dell’80%.


Commissione del 24 ottobre 2012. Per la Commissione la legislazione UE è molto chiara per quel che riguarda i beni e servizi che possono beneficiare di un’aliquota iva ridotta e la fornitura di libri digitali è considerato come un servizio fornito per via elettronica per il quale l’applicazione di un’aliquota ridotta è esclusa.

Il mancato rispetto di questa legislazione da parte della Francia e del Lussemburgo genera gravi distorsioni della concorrenza a danno degli operatori degli altri Stati membri dell’UE. Diversi ministri delle finanze e rappresentanti del settore hanno manifestato alla Commissione le loro preoccupazioni e sottolineato gli effetti negativi sulle vendite di libri – digitali e tradizionali – sui loro mercati nazionali causati da questa evidente distorsione. Pur non fermando la sua procedura di infrazione, la Commissione, per bocca del Commissario alla Fiscalità, ha comunque annunciato a breve una revisione dei criteri di tassazione dei beni digitalizzati. Uno dei principi-guida sarà che beni e servizi similari, indipendentemente dalla loro natura dovranno essere sottoposti alla stessa aliquota iva.

Francia: tassazione degli immobili La Commissione europea ha deciso di deferire la Francia alla Corte di

giustizia dell’UE per norme discriminatorie in materia di imposte sui nuovi fabbricati residenziali. Infatti, secondo la normativa in questione, un contribuente francese che investe in un immobile residenziale ubicato in Francia, destinandolo all’affitto, può godere di un ammortamento accelerato del bene immobile, mentre ciò non è possibile per investimenti similari effettuati all’estero. In pratica, ciò implica che i contribuenti francesi che investono il medesimo importo in beni immobili ubicati all’estero saranno assoggettati in Francia ad un obbligo fiscale maggiore. La Commissione, ritenendo che tali disposizioni siano incompatibili con la libera circolazione dei capitali, ha pertanto proceduto al deferimento della Francia alla Corte di giustizia dell’UE.

Regno Unito: tassazione del carburante destinato all’uso di imbarcazioni

private La Commissione europea ha richiesto ufficialmente al Regno Unito la

modifica della propria legislazione che consente alle imbarcazioni private da diporto – compresi gli yacht di lusso – di rifornirsi di carburante beneficiando di una tassazione ridotta destinata, in principio, alle sole imbarcazioni da pesca. Come è noto, in base alla normativa UE sulla marcatura fiscale dei carburanti, il carburante che beneficia di un’aliquota ridotta deve essere caratterizzato da una colorazione diversa, ma, a tutt’oggi, la legislazione del


Regno Unito non impone ai distributori di carburante di predisporre serbatoi separati. Ne consegue che le imbarcazioni da diporto utilizzano abitualmente il carburante destinato ai pescherecci e rischiano sanzioni pesanti se, navigando nelle acque di un altro Stato membro, vengono sottoposte a controllo da parte delle autorità locali. In assenza di risposta soddisfacente entro due mesi al suo parere motivato, la Commissione potrà deferire il Regno Unito alla Corte di giustizia dell’UE.

Regno Unito: iva applicazione aliquota ridotta Poiché la risposta al parere motivato della Commissione del 21 giugno

2012 è stata insoddisfacente, la Commissione ha deciso di adire la Corte di giustizia UE nei confronti del Regno Unito per l’aliquota ridotta dell’iva che si applica in quello Stato membro sulla fornitura ed installazione di materiali che permettono di economizzare energia. Tale misura non rispetta, infatti, quanto determinato nella Direttiva iva. Ai sensi di quest’ultima, gli Stati membri possono applicare aliquote iva ridotte alla consegna di beni e prestazioni di servizi nel settore degli alloggi a condizione che tali operazioni rientrino in una politica sociale. La direttiva iva tuttavia non prevede alcuna disposizione che autorizzi l’applicazione d’una aliquota ridotta per i «materiali che permettano di economizzare energia», pertanto l’applicazione generalizzata di un’aliquota ridotta per questo tipo di materiali non è consentita ed il Regno Unito ha violato la legislazione secondaria dell’UE.

Gli Stati membri si sono accordati all’unanimità sulla lista dei beni e servizi meritevoli di beneficiare di un’aliquota ridotta ed hanno essi stessi insistito per un’applicazione ed interpretazione particolarmente stretta di tale norme, onde evitare distorsioni del mercato. Per la Commissione europea, pur se gli obiettivi della misura britannica sono lodevoli e condivisibili, non possono essere raggiunti violando la normativa iva, in particolare perché è stato ampiamente dimostrato che le aliquote ridotte non orientano più di tanto il consumatore, ma si prestano, purtroppo, a frodi.

Romania: tassazione delle società estere La Commissione ha chiesto alla Romania di modificare la propria

legislazione che penalizza le società non residenti. Secondo la normativa interna, infatti, la Romania tassa separatamente ogni unità locale di un impresa non residente, nonostante ognuna di esse non abbia personalità giuridica autonoma. In questo modo la Romania non permette agli investitori esteri di consolidare i risultati prodotti da ogni singolo stabilimento nel territorio in cui viene esercitata l’attività, aumentando notevolmente il loro carico fiscale.


Spagna: trattamento fiscale discriminatorio nel settore immobiliare Poiché la Spagna non ha ritenuto di conformarsi all’avviso motivato

inviato nel settembre 2012, la Commissione europea ha deciso di adire la Corte di giustizia UE per le disposizioni fiscali esistenti in materia immobiliare che non consentono ai soggetti non residenti in Spagna di poter beneficiare degli stessi vantaggi fiscali dei residenti.

Per la legislazione spagnola, le plusvalenze originate dalla vendita di una residenza permanente sono esonerate dall’imposta a condizione che il ricavato dalla vendita sia utilizzato per acquisire un’altra residenza permanente. Tuttavia, questa disposizione si applica soltanto ai residenti spagnoli e pertanto, a giudizio della Commissione, sarebbe discriminatoria nei confronti dei non-residenti. In pratica, se una persona che vive in Spagna si trasferisce in un altro Stato membro e vende la sua residenza permanente in Spagna per comprare una nuova dimora nello Stato membro ove si è trasferita, essa è tenuta a pagare l’imposta sulla plusvalenza risultante dalla vendita. Se invece fosse restata in Spagna e col ricavato della vendita della prima residenza se ne fosse comprata un altra sempre in Spagna, non avrebbe dovuto pagare nulla. La Commissione ritiene che si tratti di un ostacolo alla libera circolazione delle persone e che violi dunque il TFUE.

Ungheria: esenzioni fiscali sui distillati Poiché la richiesta formulata all’Ungheria con un parere motivato nel

giugno 2012 non ha dato i frutti sperati, la Commissione ha deciso di rivolgersi alla Corte di giustizia UE per eliminare l’esenzione dai diritti d’accisa sugli alcoli di cui beneficia in Ungheria la produzione di distillati derivanti dalla frutta (Pálinka).

Ai sensi della legislazione ungherese, la Pálinka è esente dalle accise quando è prodotta in famiglia (o in distillerie) per quantità che non superino i 50 litri annui ed è destinata al consumo personale. La legislazione dell’UE14 ha provveduto ad un’armonizzazione delle accise sulle bevande alcoliche al fine di evitare le distorsioni della concorrenza nel mercato in-terno. Ai sensi di questa legislazione europea l’Ungheria è autorizzata ad accordare una riduzione del 50% dell’aliquota ordinaria per la Pálinka pro-dotta in distillerie per uso personale in modiche quantità. L’esenzione appli-cata dall’Ungheria va aldilà dei limiti consentiti e viola pertanto la Direttiva.

14 Direttiva 92/83/CEE.


10. – Chiusura delle procedure di infrazione in corso La Commissione ha deciso di chiudere le seguenti procedure di

infrazione in corso in quanto i paesi interessati hanno modificato le disposizioni violate:

- Belgio: incentivi nella regione fiamminga, dividendi ricevuti dalle SICAV, imposte sui trasferimenti immobiliari nella regione di Bruxelles;

- Bulgaria: applicazione dell’iva alle attività degli ufficiali giudiziari; - Cipro: tasse di immatricolazione sui veicoli usati; - Francia: aliquota iva ridotta per le prime teatrali; - Germania: fondi pensione stranieri; - Irlanda: tassazione dei veicoli a motore; - Ungheria: accise sui derivati dell’alcool.

PARTE IV VARIE

1. – Eurostat: evoluzione della fiscalità nell’Unione europea

Nell’aprile scorso Eurostat ha pubblicato gli ultimi rilievi statistici sui

trend della fiscalità europea per il 2011. La pressione fiscale globale15 nell’UE27 nel 2011 si è stabilita al 38,8%

del PIL, contro il 38,3% nel 2010 e 38,4% nel 2009. Tale indicatore è ugualmente aumentato nella zona euro (ZE17) attestandosi al 39,5% del PIL nel 2011, contro il 39% nel 2010 e 39,1% nel 2009.

La pressione fiscale varia da uno Stato all’altro, attestandosi a meno del 30% in Lituania (26%), Bulgaria (27,2%), Lettonia (27,6%), Romania (28,2%), Slovacchia (28,5%) e in Irlanda (28,9%) e più del 40% in Danimarca (47,7%), Svezia (44,3%), Belgio (44,1%), Francia (43,9%), Finlandia (43,4%), Italia (42,5%) e Austria (42%).

15 La pressione fiscale globale dei prelievi obbligatori rispetto al PIL misura il

“peso” della fiscalità sull’economia, prendendo in considerazione il totale di tutte le imposte effettivamente pagate e dei contributi previdenziali obbligatori in percentuale sul prodotto interno lordo.


Tra il 2010 e il 2011 gli aumenti maggiori del carico fiscale rispetto al PIL si sono registrati in Portogallo, Romania e Francia, mentre i minori in Estonia, Svezia, Lituania.

Per quel che riguarda l’imposizione effettiva sul “fattore lavoro”, si è registrato un aumento dal 35,4% nel 2010 al 35,8%. Tra gli Stati membri la pressione fiscale sul lavoro varia dal 22,7% di Malta al 42,8 del Belgio. L’Italia si assesta al 40,8%.

Per quanto riguarda la imposte sul consumo, nel 2011 l’imposizione effettiva più bassa si è registrata in Spagna (14%), Grecia (16,3%), Lettonia (17,2%) e Italia (17,4%) e quella più alta in Danimarca (31,4%), Svezia (27,3%), Lussemburgo (27,2%) Ungheria (26,8%) e Finlandia (26,4%).

Nel 2011, le imposte effettive sui capitali sono variate dal 5,5% in Lituania al 44,4% in Francia.

Le aliquote ordinarie dell’iva nell’UE27 si attestano a mediamente al 21% nel 2013, in leggero aumento rispetto al 2012.

Nel 2013 sei Stati membri hanno aumentato le proprie aliquote iva rispetto al 2012, solo la Lettonia ha ridotto la propria. Attualmente le aliquote variano dal 15% in Lussemburgo e 18% a Cipro e Malta, al 27% in Ungheria e al 25% in Danimarca e Svezia.

2. – OCSE: progetto di manuale sulla valutazione dei rischi relativi ai prezzi di trasferimento

Nel novembre 2011, il Comitato direttivo del Forum mondiale sui prezzi di trasferimento dell’OCSE ha lanciato un progetto sulla valutazione dei rischi legati ai prezzi di trasferimento. Esso aveva per obiettivo la redazione di un manuale pratico in grado di precisare, in modo chiaro e dettagliato, le misure che gli Stati possono adottare per valutare il rischio “transfer pricing” che presentano le attività economiche dei contribuenti.

Questo progetto - a partire dall’aprile scorso - è disponibile sul sito dell’OCSE16. Come annunciato, il manuale è molto dettagliato e di lettura accessibile anche a fiscalisti senza una grande esperienza in materia in prezzi di trasferimento in quanto ha l’ambizione di rivolgersi non soltanto alle amministrazioni fiscali dei paesi industrializzati ma altresì a quelle dei paesi in via di sviluppo.

16 Il progetto sarà in consultazione pubblica, almeno fino alla metà di settembre

2013, al seguente indirizzo: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Draft-Handbook-TP-Risk-Assessment-ENG.pdf.


3. – OCSE: convenzione in materia di assistenza reciproca in materia fiscale

L’Austria, il Lussemburgo e Singapore hanno sottoscritto la convenzione OCSE sull’assistenza amministrativa in materia fiscale. La Convenzione prevede lo scambio automatico di informazioni, l’esame simultaneo delle situazioni fiscali dei contribuenti e l’assistenza reciproca nella riscossione delle imposte.

4. – OCSE: tassazione sul lavoro

L’OCSE ha pubblicato uno studio che evidenzia l’aumento della tassazione sul lavoro (imposte e contributi) in 19 dei 34 paesi aderenti tra il 2011 e il 2012, tassazione che si attesta mediamente al 35,6%.

Lo studio sarà presto completato da un rapporto che metterà a confronto i dati OCSE con quelli rilevati da Eurostat per quanto riguarda l’UE2717.

5. – OCSE: dichiarazione sulle basi imponibili ed il trasferimento degli utili I ministri delle finanze dei paesi membri dell’OCSE e di molti paesi

importanti del G20, il 30 maggio scorso hanno fatto una dichiarazione comune, sottolineando la necessità di trattare in via prioritaria il problema dell’erosione delle basi imponibili e della delocalizzazione artificiale degli utili e di incamminarsi verso regole del gioco eque in campo fiscale.

I ministri si sono trovati d’accordo sull’opportunità che le autorità fiscali nazionali collaborino intensamente per una corretta valutazione dei problemi e l’elaborazione di soluzioni capaci di rispondere in modo adeguato alla sfida che la lotta a questo fenomeno comporta. Essi domandano l’elaborazione di un Piano d’azione globale che consideri tutti gli aspetti del problema, in particolare il fatto che in certe occasioni le imprese godono di vantaggi importanti generati dalle asimmetrie delle regole fiscali nella loro applicazione sul piano internazionale che possono addirittura arrivare alla totale esenzione da ogni tipo d’imposta sugli utili generati.

17 Cfr. punto 1 di questa Parte IV.


A questo proposito, incoraggiano gli sforzi intrapresi come quelli indicati nel rapporto dell’OCSE sui BEPS che permettano in particolare di:

- mettere a punto strumenti in grado di eliminare (o neutralizzare) gli effetti dei cd. hybrid mismatch arrangements e le altre opere dell’ingegneria fiscale di natura totalmente artificiale;

- apportare chiarimenti alle regole in materia di prezzi di trasferimento e, in particolare, ai beni di natura immateriale;

- proporre soluzioni ai problemi di competenza fiscale sollevati in materia di beni e servizi digitali, inclusa una possibile revisione delle disposizioni attuali delle convenzioni fiscali;

- trovare ulteriori misure in grado di combattere efficacemente l’elusione fiscale. Misure anti-elusive d’ordine generale possono essere adottate dalle legislazioni nazionali (p.e. GAAR, CFC) o integrate negli strumenti di diritto internazionale per impedirne un’utilizzazione abusiva (p.e. LOB);

- definire regole comuni al trattamento delle operazioni finanziarie intra-gruppo (p.e. sulla deducibilità dei pagamenti o l’applicazione delle ritenute alla fonte);

- elaborare soluzioni che permettano di lottare più efficacemente contro i regimi fiscali dannosi, tenendo conto di fattori importanti come la trasparenza o la prevalenza della sostanza sulla forma.

A tal fine i ministri delle finanze domandano al Comitato affari fiscali dell’OCSE di elaborare al più presto un Piano d’azione globale e di metterlo immediatamente in atto.

Infine, sottolineano la necessità di sviluppare questo Piano in modo coerente, sorvegliando che arrivi un contributo effettivo ed uniforme da tutti gli Stati coinvolti e nel rispetto della tempistica prevista, ed invitano il Segretario generale dell’OCSE a presentare un rapporto sull’elaborazione ed i progressi di questo Piano d’azione in occasione della riunione del Consiglio dei ministri OCSE che si terrà nel 2014.

6. – Fiscalità del risparmio e paesi terzi Numerosi territori britannici d’oltremare (Anguilla, Bermuda, Isole

Vergini, Cayman, Monserrat, Turks and Caicos) sedi di importanti banche offshore, hanno accettato di applicare lo scambio automatico di informazioni con le autorità fiscali di cinque paesi membri (Regno Unito, Francia, Germania, Italia e Spagna).

Nello stesso tempo, il Liechtenstein sarebbe disposto a discutere con l’UE uno scambio di informazioni relativamente ai depositi presso le proprie


banche, ma preferirebbe negoziare una sorta di amnistia fiscale ispirata all’accordo concluso con il Regno Unito nel 200918.

Anche il Lussemburgo, a partire dal 1° gennaio 2015, a fronte dell’abolizione della ritenuta alla fonte, ha annunciato che autorizzerà lo scambio di informazioni automatico.

18 Liechtenstein Disclosure Facility (LDF).

DIRITTO TRIBUTARIO COMPARATO

A cura del Dott. Paolo Stizza

Il contrasto all’evasione e all’elusione fiscale internazionale nella pro-spettiva europea ed internazionale

SOMMARIO: 1. Introduzione – 2. Le iniziative intraprese in sede europea – 3. Il report OCSE “Ad-

dressing Base Erosion and Profit Shifting” – 4. La proposta di accordo multilaterale per lo scambio di informazioni automatico fra Francia, Germania, Italia, Spagna e Regno Unito

1. – Introduzione Sia a livello europeo che a livello OCSE il tema della lotta all’elusione e

all’evasione fiscale è molto sentito. Il 2 marzo 2012 il Consiglio europeo ha inviatato il Consiglio e la

Commissione a elaborare rapidamente modalità concrete per rafforzare la lotta alla frode fiscale e all’evasione fiscale, anche in relazione ai Paesi terzi.

Il 27 giugno 2012 la Commissione ha adottato una comunicazione1 in cui illustrava le modalità per migliorare l’adempimento degli obblighi fiscali e ridurre la frode e l’evasione.

In sede OCSE a febbraio 2013 è stato pubblicato un report dal titolo “Addressing Base Erosion and Profit Shifting” del febbraio 2013 (“Rapporto dell’OCSE”) nel quale si evidenzia la necessità di intervenire al fine di evita-re l’erosione della base imponibile attraverso l’utilizzo di arbitraggi fiscali e lo spostamento della base imponibile in Paesi a bassa fiscalità.

1 COM(2012) 351 definitivo del 27 giugno 2012.


2. – Le iniziative intraprese in sede europea La Commissione europea ha intrapreso una strategia per combattere

l’evasione fiscale internazionale che ha come primo obiettivo quello di mi-gliorare la cooperazione tra le amministrazioni tributarie degli Stati membri.

In particolare, nel passato la Commisione ha proposto modifiche alla di-rettiva sulla tassazione dei redditi da risparmio2 che permetterà di colmare le lacune e migliorarne l’efficacia, consentendo agli Stati membri di assicurare l’effettiva tassazione dei redditi da risparmio transnazionali.

La Commissione ha sollecitato il Consiglio a firmare e concludere l’accordo antifrode e di cooperazione in materia fiscale tra l’UE e i suoi Stati membri e il Liechtenstein, che ha presentato al Consiglio nel 20093 e ad a-dottare il progetto di mandato per aprire negoziati analoghi con altri paesi terzi confinanti.

Nella comunicazione del 27 giugno 2012 la Commissione ha individua-to una serie di nuove iniziative tese a dare un’immediata risposta alle esigen-ze riconosciute di assicurare una politica uniforme nei confronti dei Paesi terzi, rafforzare lo scambio d’informazioni e combattere determinate tenden-ze all’elusione fiscale.

In particolare, ha proposto una raccomandazione4 concernente misure destionate a incoraggiare i paesi terzi ad applicare norme minime di buona governance in materia fiscale, tra cui quelli comunemente considerati para-disi fiscali.

Per affrontare questo problema, la Commissione raccomanda agli Stati membri di adottare una serie di criteri atti ad individuare i paesi terzi che non rispettano le norme minime di buona governance in materia fiscale e un pac-chetto di misure nei confronti dei Paesi terzi, secondo che rispettino o meno tali norme o abbiano intenzione di rispettarle. Tali misure comprendono l’eventuale iscrizione delle giurisdizioni non conformi in una lista nera e la rinegoziazione, sospensione o conclusione delle convenzioni sulla doppia imposizione. Per evitare di incoraggiare gli scambi con paesi terzi inseriti nella lista nera, la Commissione invita gli Stati membri a prendere misure supplementari pur nel rispetto del diritto dell’UE.

La Commissione procederà al riesame dell’approccio degli Stati membri e delle azioni intraprese entro tre anni dall’adozione della raccomandazione.

2 COM(2008) 727 definitivo del 13 novembre 2008. 3 COM(2009) 644 definitivo del 23 novembre 2009 e COM(2009) 648 definitivo

del 23 novembre 2009. 4 Raccomandazione della Commissione del 6 dicembre 2012, C(2012) 8805 finale.


In particolare, la Raccomandazione individua i casi in cui uno Stato ter-zo può ritenersi soddisfare i suddetti “minimum standards of good governan-ce”.

In particolare, si ritiene che uno Stato terzo operi secondo gli standards di good governance fiscale nei casi in cui:

• adotta “legal, regulatory and administrative measures” atte a favorire la compliance agli standards di trasparenza e scambio di informazioni,

• applica effettivamente le suddette misure; • non adotta “harmful tax measures” in materia di business taxation. La Commissione precisa che l’adozione di disposizioni fiscali che pre-

vedono una tassazione minima o pari a zero potrebbero essere considerate “potenzialmente dannose”.

Nel valutare se determinate misure debbano essere considerate “har-mful” è necessario verificare:

• se i vantaggi tributari siano concessi esclusivamente a soggetti non re-sidenti (o con riferimento a transazioni intercorse con soggetti non residenti);

• se i vantaggi concessi non riguardino tematiche inerenti la fiscalità domestica;

• se i vantaggi siano concessi anche in assenza di un’effettiva e reale at-tività economica e non richiedano la presenza dell’impresa nello Stato che offre il suddetto vantaggio;

• se le regole di determinazione del reddito delle imprese multinazionali seguano principi internazionali globalmente accettati;

• se le misure fiscali adottate siano trasparenti. La Raccomandazione indica, inoltre, le possibili misure da adottare nei

confronti degli Stati terzi che risultano non essere compliant con gli stan-dards di good governance fiscale. In particolare:

• gli Stati membri dovrebbero pubblicare black lists degli Stati terzi che risultano essere not compliant con i suddetti standards;

• gli Stati membri dovrebbero includere nelle loro black list nazionali gli Stati individuati nel punto precedente;

• ogni Stato membro dovrebbe stipulare una convenzione contro le dop-pie imposizioni con gli Stati terzi not compliant con gli standards minimi di good governance fiscale, o prevedere la rinegoziazione, sospensione o ces-sazione delle convenzioni già esistenti con tali Stati.

Con riferimento agli Stati che risultano invece compliant con gli stan-dards di good governance fiscale, gli Stati membri dovrebbero:

• rimuovere gli Stati terzi compliant dalle suddette blacklist; • procedere alle negoziazioni necessarie per la conclusione di una con-

venzione contro le doppie imposizioni.


Con riferimento agli Stati che si sono impegnati a rispettare gli stan-dards minimi di good governance fiscale, gli Stati membri dovrebbero:

• offrire una stretta cooperazione ed assistenza ai suddetti Stati, in parti-colare ai c.d. Paesi in via di sviluppo, al fine di supportarne l’azione di con-trasto dell’evasione fiscale e dell’aggressive tax planning;

• non prevedere l’adozione delle misure previste per gli Stati che non ri-spettano gli standards minimi di good governante fiscale.

La Commissione, inoltre, ha emanato una raccomandazione sulla piani-ficazione fiscale aggressiva5 attraverso la quale i contribuenti, avvalendosi di modalità complesse, talvolta artificiose, trasferiscono la loro base imponibile verso altre giurisdizioni all’interno o al di fuori dell’Unione.

Talvolta, approfittando dell’arbitraggio fiscale internazionale, ovvero delle incongruenze nelle leggi nazionali riescono a evitare l’imposizione di alcune voci di reddito. La Commissione ritiene che la pianificazione fiscale aggressiva potrebbe essere considerata contraria ai principi della responsabi-lità sociale delle imprese6.

La Commissione, per tale motivi, raccomanda agli Stati membri, fra le altre cose, di inserire nelle convenzioni sulla doppia imposizione una clauso-la concordata con gli altri Stati membri e con i Paesi terzi che risolva un de-terminato tipo di doppia non imposizione.

Al fine di evitare tale rischio di doppia non imposizione, la Raccoman-dazione suggerisce l’adozione, nelle convenzioni contro le doppie imposi-zioni, di una specifica clausola, formulata nel seguente modo:

“Ove la presente Convenzione preveda che un elemento di reddito sia imponibile solo in uno degli Stati contraenti o che possa essere soggetto a imposizione in uno degli Stati contraenti, all’altro Stato contraente è preclu-sa l’imposizione di tale elemento solo se detto elemento è soggetto a impo-sta7 nel primo Stato contraente”.

Nel caso in cui gli Stati membri, al fine di evitare la doppia imposizione mediante norme unilaterali nazionali, prevedano un’esenzione fiscale per un determinato elemento di reddito percepito in un’altra giurisdizione (ove tale income non è tassato), essi “(…) sono incoraggiati a garantire che l’elemento sia tassato”.

5 Raccomandazione della Commissione del 6 dicembre 2012, C(2012) 8806 finale. 6 Comunicazione “Strategia rinnovata dell’UE per il periodo 2011-14 in materia di

responsabilità sociale delle imprese” COM(2011) 681 definitivo del 25 ottobre 2011. 7 La Raccomandazione specifica che un elemento di reddito dovrebbe essere consi-

derato soggetto a imposta quando è “ritenuto imponibile dalla giurisdizione interessata e non è esente da imposta, né beneficia di un credito fiscale pieno o di un’imposizione a tasso zero”.


Raccomanda, inoltre, l’introduzione di una norma generale comune an-tiabuso, che contribuisca ad assicurare uniformità ed efficacia in un settore in cui le pratiche variano sensibilmente da uno Stato membro all’altro.

A tal fine, la Commissione europea incoraggia gli Stati membri all’adozione, nella legislazione nazionale, di una clausola dalla seguente formulazione:

“Una costruzione8 di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo rife-rimento alla loro sostanza economica”.

Per determinare se la “costruzione” (o serie di costruzioni) sia da consi-derare artificiosa, le autorità nazionali dovrebbero valutare la presenza di una o più delle seguenti situazioni:

• la qualificazione giuridica delle singole misure di cui si compone la “costruzione” non è coerente con il fondamento giuridico della costruzione nel suo insieme;

• la “costruzione” (o la serie di costruzioni) è posta in essere secondo modalità non ragionevolmente rinvenibili nella prassi comportamentale in ambito commerciale;

• la “costruzione” (o la serie di costruzioni) comprende elementi che hanno l’effetto di “compensarsi e di annullarsi” reciprocamente;

• le operazioni concluse sono di “natura circolare”; • la “costruzione” (o la serie di costruzioni) comporta un significativo

vantaggio fiscale, di cui tuttavia non si tiene conto nei rischi commerciali as-sunti dal contribuente o nei flussi di cassa;

• le previsioni di utili al lordo delle imposte sono insignificanti rispetto all’importo dei vantaggi fiscali.

La Raccomandazione evidenzia che “(…) la finalità di una costruzione o di una serie di costruzioni artificiose consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili”.

La Commissione, inoltre, il 6 dicembre 2012 ha presentato al Parlamen-to Europeo e al Consilgio un “Piano d’azione per rafforzare la lotta alla

8 La Raccomandazione precisa che per “costruzione” si intende “una transazione,

un regime, un’azione, un’operazione, un accordo, una sovvenzione, un’intesa, una pro-messa, un impegno o un evento. Una costruzione può comprendere più di una misura o di una parte”.


frode fiscale e all’evasione fiscale”9 nel quale sono richiamate le due racco-mandazione di cui sopra ed identificati altri strumenti per combattere in mo-do efficace l’erosione della base imponibile a livello dei singoli Stati nazio-ne. Tra gli altri, la Commissione ricorda che sarà necessario:

- rivedere la direttiva sulle società madri e figlie con particolare rife-rimento ai finanziamenti ibridi e alle differenze di qualifica di tali strutture nelle diverse giurisdizioni. In tal modo si vuole evitare che l’applicazione della direttiva non precluda un’azione efficace contro la doppia non imposizione nell’ambito delle strutture di finanziamen-to ibrido;

- riesaminare le disposizioni antiabuso delle direttive sugli interessi e canoni, sulle fusioni e sulle società madri e figlie al fine di applicarvi i principi della sua raccomandazione sulle pianificazione fiscale ag-gressiva;

- promuovere la norma dello scambio automatico d’informazioni nei consessi internazionali ed in particolare in sede OCSE;

- redigere un codice europeo del contribuente che istituisca le migliori pratiche volte a rafforzare la cooperazione, la fiducia e l’affidabilità tra amministrazioni fiscali e contribuenti, in modo da garantire più trasparenza sui diritti e gli obblighi dei contribuenti;

- sviluppare una metodologia e linee guida comuni per migliorare l’accesso delle amministrazioni tributarie all’informazione sui flussi di denaro, agevolando la tracciabilità delle operazioni di portata si-gnificativa;

- allineare le definizioni di determinati tipi di reati fiscali e le sanzioni amministrative e penali per tutti i tipi di imposta.

L’impegno a combattere l’evasione e l’elusione fiscale internazionale è stato ribadito dall’Ecofin del 14 maggio 2013, sottolineando l’importanza delle “entrate fiscali” nel processo di risanamento dei bilanci degli Stati membri e rafforzamento del mercato interno. 3. – Il report OCSE “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”

In sede OCSE, di recente, è stato pubblicato il Rapporto “Addressing Ba-

se Erosion and Profit Shifting” del febbraio 2013 (“Rapporto dell’OCSE”)10 nel

9 COM(2012) 722 10 Per un commento cfr. P. Valente, Tax planning aggressivo: il Rapporto OCSE

“Addressing Base Erosion and Profit Shifting”, in il Fisco, 2013.


quale si evidenzia la necessità di interventi specifici diretti a migliorare la trasparenza sul livello effettivo di imposizione delle imprese multinazionali al fine di evitare l’erosione della base imponibile la quale rappresenta un no-tevole rischio per il gettito degli Stati, la loro sovranità e l’equità fiscale.

Secondo il Rapporto dell’OCSE, i principi accolti a livello internaziona-le, i quali derivano dalle best practices proprie dei diversi ordinamenti, non sono stati in grado di seguire i significativi cambiamenti che hanno interessa-to, soprattutto negli ultimi anni, i diversi settori economici. Le norme di fi-scalità internazionale contenute negli ordinamenti nazionali sono principal-mente espressione di un cd. “economic environment” caratterizzato da uno scarso livello di “integrazione economica transfrontaliera”. Esse appaiono poco inclini a disciplinare fenomeni in cui sono coinvolti “contribuenti glo-bali” (“global taxpayers”), o operazioni in cui assumono crescente impor-tanza la proprietà intellettuale, quale “value-driver”, e le tecnologie connesse alla comunicazione.

Il Rapporto dell’OCSE rileva che dall’interazione di legislazioni fiscali diverse possono derivare opportunità che consentono ai contribuenti di eli-minare o ridurre in modo significativo il livello di imposizione sul reddito, con modalità che appaiono non coerenti con gli obiettivi delle disposizioni e dei principi di fiscalità internazionale.

Mentre, da un lato, le imprese multinazionali denotano un interesse per lo sviluppo di standard fiscali internazionali diretti ad “alleviare” la doppia imposizione derivante dalle differenze che si registrano tra i diversi regimi fiscali nazionali, dall’altro, sempre più frequentemente sfruttano le suindica-te differenze con lo scopo di ridurre in modo considerevole l’imposizione sul reddito.

Il Rapporto dell’OCSE illustra gli studi effettuati e i dati disponibili su portata ed estensione del fenomeno ed offre una overview degli sviluppi re-gistratisi a livello globale in tema di tassazione del reddito delle persone giu-ridiche.

Viene inoltre effettuata un’analisi: • dei principi-chiave che costituiscono il fondamento della tassazione

delle attività transfrontaliere; • delle opportunità che tali principi offrono al fenomeno del “base ero-

sion and profit shifting”; • delle più importanti “corporate structures” e delle questioni ad esse

connesse. • Si evidenzia la necessità di interventi specifici diretti a migliorare la

trasparenza sul livello effettivo di imposizione delle imprese multi-nazionali e si individuano, a tal fine, le seguenti aree critiche:

• hybrid mismatch arrangements e arbitraggi;


• applicazione di principi e disposizioni convenzionali ai redditi deri-vanti da transazioni aventi ad oggetto “digital goods” e servizi;

• trattamento fiscale del debt-financing tra parti correlate, captive insu-rance e delle altre transazioni finanziarie infragruppo;

• transfer pricing, con riferimento particolare alle questioni riguardan-ti: o lo “splitting artificiale” della proprietà degli assets tra entità ap-

partenenti allo stesso gruppo; o o le transazioni tra entità che difficilmente sono rinvenibili tra

parti indipendenti; o lo “shifting of risks” e i beni immateriali;

• l’effettività delle misure anti-abuso, in particolare, della clausola an-ti-abuso generale (“GAAR”), dei regimi CFC, delle disposizioni sul-la thin capitalization, delle norme dirette a prevenire l’abuso delle disposizioni convenzionali;

• la presenza di “harmful preferential regimes” (“regimi fiscali danno-si”).

Il Rapporto dell’OCSE rileva che gli schemi di pianificazione fiscale at-tuati dalle imprese multinazionali sono divenuti particolarmente aggressivi nel corso degli ultimi anni.

L’OCSE annuncia un piano d’azione per elaborare le prime proposte di riforma in vista del prossimo G20 di luglio 2013, sollecitando la partecipa-zione al dibattito di tutti gli interessati, amministrazioni finanziarie, associa-zioni delle imprese, accademici e cultori della materia. Francia, Germania e Gran Bretagna hanno subito annunciato un’iniziativa comune per un esame ravvicinato su questi temi e guideranno, ciascuna, un gruppo di lavoro dedi-cato, rispettivamente ai temi della giurisdizione e e-commerce, dei regimi fiscali, e del transfer pricing. Colpisce che l’Italia non si sia fatta promotrice dell’iniziativa insieme agli altri grandi Paesi dell’Unione. Forse non vi è an-cora sufficiente consapevolezza del fatto che la tassazione delle multinazio-nali (comprese, ma non solo, quelle della new economy o del trasporto aereo) non è tanto un problema di accertamento, bensì soprattutto un problema di regole che, ormai inadeguate, devono essere modificate con un approccio globale e coordinato di tutti i principali Stati del mondo.

Il piano di azione suggerito dall’OCSE dovrebbe includere: • strumenti volti a neutralizzare ed eliminare gli effetti degli hybrid mi-

smatch arrangements e degli arbitraggi; • chiarimenti in ordine alle disposizioni sui prezzi di trasferimento ap-

plicabili: in particolare, è necessario identificare specifiche aree di criticità come, ad esempio, i beni immateriali;


• ulteriori soluzioni in merito alla potestà impositiva degli Stati, con par-ticolare riferimento all’area dei digital goods;

• la previsione di misure anti-abuso più efficaci, sia a livello nazionale sia a livello internazionale; esempi di tali misure possono essere rappresenta-ti da regole anti-abuso generali, disposizioni CFC, ecc.;

• regole sul trattamento fiscale dei finanziamenti infragruppo; • soluzioni di contrasto ai regimi fiscali considerati dannosi11.

4. – La proposta di accordo multilaterale per lo scambio di informazioni au-tomatico fra Francia, Germania, Italia, Spagna e Regno Unito

In data 10 aprile 2013, Francia, Germania, Italia, Spagna e Regno Unito

hanno inviato alla Commissione europea una lettera nella quale illustrano il nuovo modello di accordo multilaterale per lo scambio di informazioni au-tomatico. L’obiettivo è di assicurare la trasparenza bancaria, quale fonda-mentale misura di lotta contro l’evasione fiscale.

Nella medesima data, il Commissario europeo Šemeta ha ribadito l’importanza di un’effettiva applicazione dello scambio di informazioni au-tomatico, in quanto rappresenta lo strumento più efficace a disposizione de-gli Stati “to collect the taxes they are due”.

Il progetto, il quale consiste, nelle linee generali, nella predisposizione di un modello di accordo multilaterale per lo scambio di informazioni auto-matico a livello comunitario, è stato illustrato dai Ministri delle Finanze francese, tedesco, italiano, spagnolo e britannico nella missiva del 10 aprile 2013. Trattasi, più precisamente, di “un accordo-pilota multilaterale” il cui obiettivo è di facilitare lo scambio di informazioni tra gli Stati coinvolti, prendendo come riferimento il modello internazionale di accordo che i me-desimi Paesi hanno raggiunto con gli Stati Uniti nel 2012.

Il modello di accordo multilaterale presentato alla Commissione europea il 10 aprile 2013 si ispira a quello internazionale sullo scambio di informa-zioni che Francia, Germania, Italia, Spagna e Regno Unito hanno, unitamen-te agli Stati Uniti, adottato il 26 luglio 2012, nell’ambito della disciplina sta-tunitense contenuta nel Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA).

DOTT. PAOLO STIZZA

11 In tal senso cfr. P. Valente, op. cit.

U.S. INTERNATIONAL TAXATION

A cura del Prof. Avv. Roberto Succio

IRS Acting IRS Chief Miller Resigns over IRS Probe of Conservative

Nonprofits, (May 16, 2013) President Obama announced on May 15 that Treasury Secretary Jacob

Lew has accepted the resignation of Steven T. Miller as acting IRS commis-sioner. Miller’s departure comes after days of intense pressure focused on the Service’s improper targeting of conservative political groups that were seeking nonprofit status. The controversial examinations, which came to light in a report issued by the Treasury Inspector General for Tax Admini-stration (TIGTA), has prompted bipartisan outrage and calls for House and Senate oversight hearings, the first of which is scheduled before the House Ways and Means Committee on May 17.

During the press briefing, Obama expressed outrage at the findings in the TIGTA report and the results from a subsequent review of the matter conducted by Lew. “I will not tolerate this kind of behavior in any agency, but especially in the IRS, given the power that it has and the reach that it has into all of our lives,” Obama said. Miller was asked to resign in order to as-sure public confidence in the Service by bringing in new leadership, the president said. “I’ve directed Secretary Lew to ensure the IRS begins im-plementing the IG’s recommendations right away,” Obama said. He stated that the administration would work with Congress to ensure that the IRS’s problems are fixed and not repeated.

In response to the news of Miller’s resignation, House Ways and Means Committee Chairman Dave Camp, R-Mich., said, “The American people should be able to trust and have faith that, not only the IRS, but that the tax code will treat them fairly. This resignation does nothing to change the cul-ture of discrimination at the IRS. And, it certainly does nothing to change the fact that the tax system is targeting honest, hardworking taxpayers instead of working for them.” Miller is scheduled to appear at the committee’s hearing


on May 17. In an email to IRS employees on May 15, Miller explained his resigna-

tion as being for the good of public trust in the IRS and that he would focus on an orderly transition for the next acting commissioner. “While I recognize that much work needs to be done to restore faith in the IRS, I don’t want anyone to lose sight of the fact that the IRS is comprised of incredibly dedi-cated and hard-working public servants,” Miller said. “During my 25-year IRS career, I am profoundly proud to have worked alongside you and to be part of an institution that has worked hard to support the nation”.

Department of Justice DOJ to look at violations of IRS, Civil Rights and Hatch Act Provisions

in EO Scandal (May 15, 2013) A day after announcing that the Justice Department would investigate

allegations that the IRS mishandled the tax-exempt applications for politi-cally conservative organizations, Attorney General Eric Holder told a House committee May 15 that the DOJ is looking at potential violations of the Hatch Act of 1939 along with violations of IRS and civil rights provisions. A Treasury Inspector General for Tax Administration report released May 14 said that during its review process, the IRS focused on applications from or-ganizations that used phrases such as “Tea Party” and “patriot” in their names, with some applications suffering long delays.

Holder, who appeared before the House Judiciary Committee to field a range of DOJ-related questions, said it was too early in the investigation to know whether only the applications of conservative groups had been mis-handled or who was involved. The investigation will be based in Washington but will focus on groups nationwide, Holder said. “We will go wherever the facts lead us,” he said. Rep. Robert C. “Bobby” Scott, D-Va., asked Holder specifically about potential violations under 42 U.S.C. 1983, dealing with civil rights, and tax code section 7214. Holder agreed that those could be ar-eas to look at along with any applicable criminal penalties for false state-ments and the Hatch Act, which limits the political activity of federal em-ployees. Before Holder appeared before the committee, lawmakers in both chambers called for criminal charges for the IRS employees involved. “There are laws in place to prevent this type of abuse,” said House Speaker John A. Boehner, R-Ohio. “Someone made a conscious decision to harass and to hold up these requests for tax-exempt status.” He added that lawmak-ers need to know “who they are, whether they violated the law - because clearly someone violated the law.”


Rep. Patrick J. Tiberi, R-Ohio, chair of the House Ways and Means Se-lect Revenue Measures Subcommittee, agreed. “I am not a lawyer, but I think there are potentially criminal charges that could be had here as well.

This is pretty significant,” he said. Marcus S. Owens, who headed the IRS EO function in the 1990s and is now an attorney with Caplin & Drys-dale, told Tax Analysts that the IRS’s use of nomenclature to categorize ap-plications did not violate any disclosure rules or other statutes that he was aware of, “assuming the employees involved believed they were carrying out their assigned jobs in good faith.” Nevertheless, those actions may violate the Service’s code of conduct, which can lead to reprimands and dismissal, he said.

Lawmakers Call for Criminal Charges Before Holder appeared before the committee, lawmakers in both

chambers called for criminal charges for the IRS employees involved. “There are laws in place to prevent this type of abuse,” said House

Speaker John A. Boehner, R-Ohio. “Someone made a conscious decision to harass and to hold up these requests for tax-exempt status.” He added that lawmakers need to know “who they are, whether they violated the law - be-cause clearly someone violated the law.” Rep. Patrick J. Tiberi, R-Ohio, chair of the House Ways and Means Select Revenue Measures Subcommit-tee, agreed. “I am not a lawyer, but I think there are potentially criminal charges that could be had here as well. This is pretty significant,” he said. Sen. Chuck Grassley, R-Iowa, a tax writer and ranking minority member of the Senate Judiciary Committee, told reporters he was unsure whether em-ployees had broken the law. “But right now I know there is a principle of government that if heads don’t roll, nothing changes,” he said. House Oversight, Senate Finance Set Hearings

Several committees have announced their own investigations. The

House Oversight and Government Reform Committee is scheduled to hold a hearing on May 22. Lerner, former IRS Commissioner Douglas Shulman, Treasury Inspector General J. Russell George, and Treasury Deputy Secre-tary Neal S. Wolin will testify at the hearing. Oversight Committee Chair Darrell E. Issa, R-Calif., told reporters that more witnesses may be asked to appear, adding that others are coming forward “who believe they were di-rectly or indirectly part of this effort.” The House Ways and Means Commit-


tee will hold a hearing May 17 at which Miller and George are scheduled to testify. Senate Finance Committee Chair Max Baucus, D-Mont., announced May 15 that his committee will also hold a hearing on May 21. Baucus told reporters he met with Miller on May 14 at the Capitol because he wanted more information on the IRS’s actions. “I think the IG report is almost as significant for what it doesn’t cover as much as what it does cover,” Ways and Means Chair Dave Camp, R-Mich., told reporters.

“Certainly there is some additional information, but there is a lot they don’t go into.” Camp said he had questions about who was involved, when the process outlined by the report was put into place, and to what extent the agency was involved. “I have a concern about how, at a minimum, a culture of discrimination began and flourished at the IRS, and if senior officials didn’t know, why were they AWOL on their management responsibilities,” Camp said. Baucus agreed that the report raises more questions than it an-swers. Senate Republicans in a May 15 letter (Doc 2013-11944) urged President Obama to work with Congress during the investigations. The White House must release all documents requested and make available all IRS employees who were involved “without any delay,” the Republicans wrote Chief Counsel Question

The IRS also found itself having to explain a reference in the TIGTA

report to an internal agency meeting in August 2011 about the improper handling of exemption applications at which IRS chief counsel was present.

Some wondered whether IRS Chief Counsel William J. Wilkins, who reports to Treasury, participated in the meeting, but the IRS said in a May 15 statement that the reference was to the Office of Chief Counsel and “in-volved staff attorneys several layers below Wilkins.”

U.S. Tax Treaties Reporter and FATCA updates US-Norway Clarify Offshore Activities Under Treaty

The competent authorities of the United States and Norway have

reached an agreement clarifying Article 4A (Offshore Activities) of the 1971 U.S.- Norway Income Tax Treaty, as amended, with respect to when a resi-dent of a state that operates tugboats and similar vessels in the other state in connection with offshore activities will be exempt from tax in that other


state. The agreement provides a listing of specific activities that these vessels can undertake while remaining exempt from tax and notes that the competent authorities may agree to the inclusion of additional activities, as appropriate.

The competent authority agreement was entered into pursuant to Article 27(2) (Mutual Agreement Procedure) of the 1971 U.S.- Norway Income Tax Treaty, which was signed on December 3, 1971 and entered into force on November 29, 1972, as amended by a 1980 Protocol, which was signed on September 19, 1980 and entered into force on December 15, 1981 U.S.-U.K. Sign First FATCA Bilateral

The Treasury Department has announced the signing of a bilateral

agreement with the United Kingdom to implement the information reporting and withholding tax provisions found in the Foreign Account Tax Compli-ance Act (FATCA). This is the first bilateral agreement concluded to imple-ment FATCA and is based on a model agreement that was developed in con-sultation with France, Germany, Italy, Spain, and the United Kingdom.

The provisions of FATCA target non-compliance by U.S. taxpayers who use foreign accounts. FATCA was enacted as part of the Hiring Incen-tives to Restore Employment (HIRE) Act of 2010. Treasury, United Kingdom Sign Bilateral Agreement to Improve Tax Com-pliance, Combat Offshore Tax Evasion and Implement FATCA

The U.S. Department of the Treasury announced today that it has signed

a bilateral agreement with the United Kingdom to implement the information reporting and withholding tax provisions commonly known as the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA). Enacted by Congress in 2010, these provisions target non-compliance by U.S. taxpayers using foreign ac-counts. The bilateral agreement signed this week is based on the model pub-lished in July of this year and developed in consultation with France, Ger-many, Italy, Spain, and the United Kingdom and marks an important step in establishing a common approach to combating tax evasion based on the automatic exchange of information. “Today’s announcement marks a sig-nificant step forward in our efforts to work collaboratively to combat off-shore tax evasion,” said Treasury Assistant Secretary for Tax Policy Mark Mazur. “We are pleased that the United Kingdom, one of our closest allies, is the first jurisdiction to sign a bilateral agreement with us and we look for-ward to quickly concluding agreements based on this model with other juris-


dictions.” The Treasury Department is in communication with several other governments who have expressed interest in concluding a similar bilateral agreement to implement FATCA and expects to sign additional bilateral agreements in the near future. The Treasury Department and the IRS also are continuing to work towards finalizing the regulations implementing FATCA in the near term.

Updates and further information on FATCA can be found by visiting the Treasury FATCA page at www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx

The agreement can be found at: www.treasury.gov/resource-center/tax-

policy/treaties/Documents/FATCA-Agreement-UK-9-12-2012.pd

U.S., Switzerland Sign FATCA Bilateral Agreement On February 14, the U.S. Treasury Department announced the signing

of a bilateral agreement with Switzerland to implement the information re-porting and withholding tax provisions of the Foreign Account Tax Compli-ance Act (FATCA). Switzerland is the fifth country to conclude an intergov-ernmental agreement (IGA) with the U.S. to facilitate effective and efficient implementation of FATCA and combat offshore tax evasion. The IGA with Switzerland is the first bilateral agreement that is based on the second model agreement, issued by Treasury in November 2012. FATCA was enacted as part of the Hiring Incentives to Restore Employment (HIRE) Act of 2010. “Today’s announcement marks a significant step forward in our efforts to work collaboratively to combat offshore tax evasion,” said Acting Secretary of the Treasury Neal S. Wolin. “We are pleased that Switzerland has signed a bilateral agreement with us, and we look forward to quickly concluding agreements based on this model with other jurisdictions.”

Enacted by Congress in 2010, FATCA targets non-compliance by U.S. taxpayers using foreign accounts. The bilateral agreement signed today is the first based on the model published in November of 2012 - the second of two model agreements - and marks another important step in establishing a common approach to combating tax evasion. Switzerland is one of eight countries that have signed or initialed an intergovernmental agreement (IGA) which helps to facilitate the effective and efficient implementation of FATCA. In addition to the previously announced countries, Treasury ini-tialed an IGA with Italy on January 24. Treasury is engaged with more than 50 countries and jurisdictions to curtail offshore tax evasion, and more signed agreements are expected to follow in the near future.


On January 17, 2013, the Treasury Department and the IRS finalized the regulations implementing FATCA, providing additional certainty for finan-cial institutions and government counterparts about the process for U.S. ac-count identification, information reporting, and withholding requirements for foreign financial institutions (FFIs), other foreign entities, and U.S. with-holding agents.

Updates and further information on FATCA can be found by visiting the Treasury FATCA page at

www.treasury.gov/resource-center/tax-olicy/treaties/Pages/FATCA.aspx The agreement can be found athttp://www.treasury.gov/resource-

center/tax-policy/treaties/Documents/FATCAgreement-Switzerland-2-14-2013.pdf. U.S., Japan Sign New Protocol, Exchange of Notes

The Treasury Department announced the signing of a new protocol with

Japan that, once ratified, will amend the 2003 U.S.-Japan Income Tax Treaty. The new protocol was signed in Washington, D.C. on January 24, 2013. The protocol amends the 2003 Treaty, which was signed on November 6, 2003, so that it better reflects current tax treaty policies in both Japan and the United States. In addition to the new protocol, diplomatic notes were signed and exchanged which address matters contained in the 2003 Treaty as clarified and amended by its Final Protocol and the 2013 Protocol as well as diplomatic notes concluded on November 6, 2003. The new diplomatic notes will enter into force when the 2013 Protocol enters into force (Treasury De-partment News Release TDNR TG-1829).

Income Tax

MTC Executive Committee Ends Project Concerning Pass-Through En-tity Income Model Statute, (May 10, 2013)

At its May 2013 meeting, the Multistate Tax Commission’s Executive

Committee voted to complete its project concerning the income taxation of pass-through entities that are more than 50% owned by a nontaxable entity by issuing a white paper concerning this subject area rather than a model statute. The white paper will summarize the extensive research that was un-dertaken throughout the project and present the issues from both the tax ad-ministrator and the industry perspectives. Throughout the project’s history


representatives from the insurance industry, the National Conference of State Legislators, the National Conference of Insurance Legislators, and various state legislators had expressed concern regarding the necessity and the desir-ability of the project. The Executive Committee felt that at this time there was little likelihood that a proposed statute would actually be adopted and so voted to end the project.

State Tax Day

All States—Multiple Taxes: Voters Decide Numerous Tax Measures on Ballot

Voters in 17 states had their say on a variety of tax proposals that ap-

peared on the November 6 ballot. In California, voters approved two revenue-raising measures—one that

temporarily increases personal income tax rates on high-income taxpayers and the state sales tax rate, and another that mandates use of a single sales factor apportionment formula in the calculation of corporation franchise and income tax.

Voters in Washington State reiterated their approval for requiring a two-thirds supermajority vote in the Legislature to pass tax increases, while Michigan voters rejected a supermajority requirement. South Dakota voters approved a measure adding balanced-budget requirements to the state consti-tution.

Property tax cap proposals were approved by voters in Arizona and Oklahoma but rejected by voters in Florida. Oklahoma voters also voted to exempt all intangible property. Voters in Colorado and Washington ap-proved measures to legalize and tax nonmedical marijuana.

Unofficial results of the ballot measures follow.

Income Tax Proposals California: Voters approved an initiative to increase personal income

tax rates for individuals earning over $250,000 for taxable years beginning after 2011 and before 2019. Temporary 10.3%, 11.3%, and 12.3% personal income tax brackets are created for individuals earning over $250,000, $300,000, and $500,000, respectively. Proposition 30


California: Voters rejected an initiative that would have increased per-sonal income tax rates on a sliding scale for taxable years beginning after 2012 and before 2025. Proposition 38

California: Voters approved an initiative to require multistate busi-nesses to calculate their California corporation franchise and income tax li-ability based only on the percentage of their sales in California, for taxable years beginning after 2012. Existing law that allows multistate businesses to choose whether to apportion their business income based only on sales or based on a standard double-weighted sales factor apportionment formula is repealed. Proposition 39

New Hampshire: Voters rejected an amendment to the state constitution to prohibit the levy of an assessment, rate, or tax on income earned by a natural person. CACR 13

Oregon: Voters approved a measure to repeal the corporate income tax “kicker." The monies that would have gone to corporations as a credit are allocated to the General Fund to provide additional funding for K through 12 public educations. Measure 85

Inheritance, Estate, and Gift Tax Proposals

Oregon: Voters rejected an amendment to the state constitution to in-

crementally phase out existing inheritance taxes on large estates and all taxes on intra-family property transfers. Measure 84

Marijuana Legalization Proposals Colorado: Voters approved a constitutional amendment to regulate and

tax marijuana in the same manner as alcohol. The initiative provides that the General Assembly will enact an excise tax to be levied upon marijuana sold or transferred at a rate not to exceed 15% prior to January 1, 2017, and at a rate determined by the General Assembly after that. Amendment 64

Washington: Voters approved a measure legalizing the use of marijuana and authorizing the imposition of a 25% retail sales tax on sales of mari-juana. The 25% tax on retail marijuana sales will be in addition to the gen-eral state and local sales and use tax, and constitutes part of the total retail sales price to which the general sales and use taxes apply. Initiative 502.


Property Tax Cap Proposals Arizona: Voters approved an amendment to the state constitution to cap

the annual increase in the value of real property used to calculate property taxes to 5% over the value of the property for the previous year, beginning with the 2015 tax year. Proposition 117

Florida: Voters rejected a constitutional amendment to impose assess-ment limitations on homestead and specific non-homestead residential prop-erty if the fair market value of the property decreases from the previous year. Amendment 4

Oklahoma: Voters approved an amendment to the state constitution to limit any annual increase to the fair cash value of real property qualified for a homestead exemption, or classified as agricultural land, to 3%, instead of 5%, in any tax year, under specified circumstances. Question No. 758

Property Tax Exemption Proposals Arizona: Voters rejected a measure to amend the state constitution to al-

low the state to exempt from taxation the full cash value of equipment and machinery or personal property used in agriculture or in a trade or business, up to an amount equal to the annual earnings of 50 workers in the state. Proposition 116.

Florida: Voters approved a constitutional amendment to expand the availability of a property tax homestead exemption for veterans who became disabled as a result of a combat injury to veterans with a combat-related in-jury who were not Florida residents when they entered the military. Amend-ment 2.

Florida: Voters approved a constitutional amendment to allow a prop-erty tax homestead exemption for the surviving spouse of an active-duty military veteran who died from service-connected causes or a surviving spouse of a first responder killed in the line of duty. Amendment 9.

Florida: Voters rejected a constitutional amendment to create a property tax exemption for tangible personal property valued at more than $25,000 but less than $50,000. Amendment 10

Florida: Voters approved a constitutional amendment to allow counties and municipalities the authority to grant certain senior citizens a homestead property tax exemption. The exemption is limited to taxpayers who have reached the age of 65, have maintained a permanent residence in the state for at least 25 years, and have a household income that does not exceed $20,000. Moreover, the exemption is limited to property with a just value less than $250,000. Amendment 11


Louisiana: Voters approved a proposed constitutional amendment pro-viding for the current property tax exemption for certain disabled veterans to apply to the spouses of such veterans if the veterans passed away prior to the enactment of the exemption. Amendment 4

Louisiana: Voters rejected a proposed constitutional amendment author-izing New Iberia, Louisiana, to grant property tax exemption contracts to owners of property annexed by the city after January 1, 2013. Amendment 6

Louisiana: Voters approved a proposed constitutional amendment au-thorizing the granting of property tax exemption contracts by the Board of Commerce and Industry for businesses located in parishes that have chosen to participate in a program established for the granting of such contracts. Amendment 8

Oklahoma: Voters approved an amendment to the state constitution to exempt all intangible personal property, in addition to money, accounts re-ceivable, bonds, shares of stock, final monetary judgments, and annuities, within the state from the ad valorem tax or any other tax in lieu of the ad valorem tax. Question No. 766

Utah: Voters approved a constitutional amendment to provide a prop-erty tax exemption for qualifying military personnel. The exemption applies to primary residences owned by military persons serving under an order to federal active duty out of the state for at least 200 days in a calendar year or 200 days consecutively. Constitutional Amendment B

Property Tax Miscellaneous Proposals Kansas: Voters approved a measure to amend the property tax classifi-

cation section of the state constitution to authorize the Legislature to classify watercraft on a different basis from other property. The amendment has no immediate impact unless further legislation is passed to change the tax treatment of watercraft. Proposition 1

Sales Tax Proposals Arizona: Voters rejected a measure to permanently increase the state

sales tax rate to 6.6% from the current 5.6% rate. Proposition 117 Arkansas: Voters approved a constitutional amendment to levy a tempo-

rary additional 0.5% sales and use tax on all taxable sales, except food and food ingredients, to fund various surface transportation projects. Issue 1

California: Voters approved an initiative to increase sales and use tax rates statewide by 0.25% for 2013 through 2016. Proposition 30

South Dakota: Voters rejected a measure to increase the general sales and use taxes to 5% from the current 4% rate. Initiated Measure 15

Supermajority Voting Proposals


Michigan: Voters rejected an amendment to the state constitution to re-quire a two-thirds majority vote in the Legislature (or a statewide vote of the people) before new or additional taxes can be added or a tax base expanded or a tax rate increased. Proposal 12-5

Washington: Voters approved an initiative that restates existing statu-tory requirements that legislative actions raising taxes be approved by two-thirds legislative majorities or receive voter approval, and provides that new or increased fees require majority legislative approval. Initiative 1185

Tobacco Tax Proposals Missouri: Voters rejected a tobacco tax initiative to create the Health

and Education Trust Fund with proceeds of a tax of $0.0365 per cigarette and 25% of the manufacturer’s invoice price for roll-your-own tobacco and 15% for other tobacco products. Proposition B

Transfer Tax Proposals Oregon: Voters approved an amendment to the state constitution to pro-

hibit state and local governments from imposing taxes, fees, and assessments on transfers of any interest in real property, except those in effect and opera-tive on December 31, 2009. Measure 79

Other Proposals Alabama: Voters approved an amendment to the private corporation

provisions of the state constitution to continue the authority of the Legisla-ture to pass laws pertaining to corporations; continue the authority of the Legislature to impose a business privilege tax on corporations; and repeal provisions concerning private corporations, railroads, and canals. Amend-ment 9

North Dakota: Voters approved a constitutional amendment to remove the provision allowing the Legislative Assembly to levy an annual poll tax on every male inhabitant over 21 and under 50 who is not disabled or in poverty. Constitutional Measure 1

South Dakota: Voters approved an amendment to the state constitution to expressly add balanced budget requirements, specifically providing that the governor must propose a balanced budget and the Legislature must pass a budget in which spending does not exceed anticipated revenues and other available funds. Constitutional Amendment P

Washington: In a nonbinding advisory vote, voters advised repeal of a legislative provision limiting the financial institution business and occupa-tion (B&O) tax deduction for mortgage interest to community banks. Advi-sory Vote No. 1


Washington: In a nonbinding advisory vote, voters advised repeal of a provision extending an excise tax on petroleum products. Advisory Vote No.

RASSEGNA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA

A cura del Dott. Gioacchino Galizia

È possibile visualizzare il testo di ciascuna sentenza cliccando sugli estremi della causa1

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa

Principi richiamati dalla Corte

Oggetto Massima

7T/13 C-129/12, 21/03/13

Magde-burger Müh-

lenwerke GmbH

Vs. Finanz-

amt Magde-

burg

C-544/09 P, Germa-

nia/Commissione, pun-

to 68

Regime di aiuto con finalità regionale –

Decisione della Commissione – In-compatibilità con il mercato interno –

Soppressione degli aiuti incompatibili – Momento di conces-sione di un aiuto –

Principio della tutela del legittimo affida-

mento

Qualora la Commissione euro-pea accerti ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 2, Trattato FUE,

che un aiuto all’investimento non è compatibile con il diritto dell’Unione ed impone un ter-

mine entro il quale lo Stato membro deve sopprimerlo o modificarlo, detto aiuto non

può essere elargito sebbene la consegna del bene oggetto di investimento, nonché la deter-

minazione e l’erogazione dell’incentivo abbiano avuto luogo dopo la scadenza del

termine imposto. Non v’è legit-timo affidamento se la decisio-ne di investimento è successiva alla pubblicazione nella Gaz-zetta ufficiale dell’Unione eu-ropea della decisione di avvio

dell’indagine formale.

1 Per i commenti alle sentenze vedi la parte II sotto la rubrica note alle sentenze del-

la Corte di Giustizia.

FBRUNO

C-129/12, 21/03/13

FBRUNO

C-544/09 P, Germania/ Commi ssione, punto 68

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=135404&mode=req&pageIndex=1&dir=&occ=first&part=1&text=&doclang=IT&cid=668393

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=109621&pageIndex=0&doclang=FR&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=680086#point68

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE

T Trattato CE V Direttive IVA Iva Imposte dirette

R Regolamenti D Altre direttive Raccolta di capitali Regolamenti

630

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

6T/13 C-405/11

P, 21/03/13

Commis-sione Vs.

Buczek Automot

ive sp. z o.o.

e Repub-blica di Polonia

C-71/11 P, Frucona

Košice a.s, punti 70,

71, 73 e 81

Impugnazione – Aiuti di Stato – Nozione di aiuto – Recupero di

crediti pubblici – Omessa richiesta di

fallimento del debito-re – Criterio del credi-tore privato – Riparti-zione dell’onere della

prova

Le condizioni richieste affinché una misura possa ricadere nella nozione di aiuto ex articolo 107

del Trattato FUE non sono soddisfatte qualora l’impresa beneficiaria possa ottenere il medesimo vantaggio in circo-stanze corrispondenti alle nor-mali condizioni del mercato. A tal fine, all’interno di una pro-cedura concorsuale di insol-

venza, per qualificare un’omessa richiesta di falli-mento come un aiuto vietato

dal diritto dell’Unione la Commissione deve servirsi del

criterio del creditore privato dimostrando l’impossibilità di esperire una procedura legale di recupero del credito pubbli-co oppure il minor vantaggio che da quest’ultima sarebbe

derivato.

14V/13 C-91/12, 21/03/13

Skatte-verket

Vs. PFC

Clinic AB

C-86/09, Future Health

Technolo-gies, punti

30, 37, 38 e 43

C-262/08, CopyGene,

punto 37

IVA – Direttiva 2006/112/CE – Esen-zioni – Articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c) – Ospedalizza-

zione e cure mediche nonché operazioni ad

esse strettamente connesse – Prestazio-ne di cure alla perso-

na effettuate nell’ambito

dell’esercizio di pro-fessioni mediche e

paramediche – Servizi consistenti

nell’esecuzione di interventi chirurgici e di trattamenti di carat-tere estetico – Inter-venti di natura pura-mente cosmetica de-rivanti dalla sola vo-

lontà del paziente

L’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2006/112/CE deve essere in-

terpretato nel senso che le ope-razioni di chirurgia estetica ed i trattamenti di carattere estetico rientrano nelle nozioni di cure mediche o di prestazioni medi-che alla persona, esenti ai sensi della citata disposizione, qualo-ra abbiano lo scopo di diagno-sticare, curare o guarire malat-

tie o problemi di salute o di tutelare, mantenere o ristabilire

la salute delle persone. Le semplici convinzioni soggetti-ve, invece, non sono di per sé

determinanti per stabilire se un tali interventi abbiano scopo

terapeutico. Tuttavia, le circo-stanze che dette prestazioni siano fornite da un medico

abilitato, oppure che quest’ultimo ne garantisca lo scopo terapeutico, sono ele-

menti da valutare per stabilire se trattasi di prestazioni meri-tevoli di esenzione da IVA.

FBRUNO

C-405/11 P, 21/03/13

FBRUNO

C-71/11 P, Frucona Košice a.s, punti 70, 71, 73 e 81

FBRUNO

C-86/09, Future Health Technologies, punti 30, 37, 38 e 43 C-262/08, CopyGene, punto 37

FBRUNO

C-91/12, 21/03/13

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=135421&pageIndex=0&doclang=FR&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=52132

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=132763&pageIndex=0&doclang=IT&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=9025

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=82804&pageIndex=0&doclang=IT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=907523#point30


http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=135403&pageIndex=0&doclang=IT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=40028


T Trattato CE/FUE V Direttive IVA Aiuti di Stato Imposte dirette IVA

R Regolamenti D Altre direttive

A Accordi internazionali Raccolta di capitali Altre imposte indirette

631

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

13V/13 C-197/12, 21/03/13

Commis-sione Vs.

Repub-blica

francese

C-42/89, Commis-

sione/Belgio,punto 11

C-116/10, Feltgen e Bacino Charter

Company, punto 19

Inadempimento di uno Stato – IVA –

Direttiva 2006/112/CE – Arti-colo 148, lettere a), c)

e d) – Esenzione di alcune operazioni

destinate alle navi che esercitano il trasporto di passeggeri a paga-mento o l’esercizio di un’attività commer-

ciale – Condizioni per la concessione della navigazione in alto

mare

Non subordinando l’esenzione IVA di alcune operazioni de-

stinate alle navi che esercitano il trasporto di passeggeri a pa-

gamento o l’esercizio di un’attività commerciale al re-quisito dell’autorizzazione alla

navigazione in alto mare, la Repubblica francese è venuta

meno agli obblighi ad essa imposti in forza dell’articolo 148, lettere a), b) e d), della

direttiva 2006/112/CE.

12V/13 C-527/11, 14/03/13

Valsts ieņēmum

u dienests

Vs. Ablessio

SIA

C-280/10, Polski

Trawertyn, punto 30

C-255/02, Halifax e a.,

punto 71

C-273/11, Mecsek-Gabona, punto 63

C-385/09, Nidera

Handel-scomgnie, punto 49

IVA – Direttiva 2006/112/CE – Arti-coli 213, 214 e 273 −

Identificazione dei soggetti passivi –

Rifiuto di attribuire un numero di identifi-cazione IVA in base al motivo che il sog-

getto passivo non dispone dei mezzi materiali, tecnici e

finanziari per svolge-re l’attività economi-ca dichiarata – Legit-

timità – Lotta all’evasione fiscale – Principio di propor-

zionalità

Gli articoli 213, 214 e 273 del-la direttiva IVA 2006/112/CE

ostano a che l’amministrazione finanziaria di uno Stato mem-bro neghi l’identificazione ad una società in quanto non di-

spone dei mezzi materiali, tec-nici e finanziari per svolgere

l’attività economica dichiarata ed il suo socio unico ha già ottenuto, svariate volte, un

numero di identificazione per società non operative le cui

quote sono state cedute subito dopo senza che sia dimostrato, sulla base di elementi oggettivi, la sussistenza di seri indizi che inducono l’amministrazione a sospettare l’esistenza di uno

scopo fraudolento.

FBRUNO

C-197/12, 21/03/13

FBRUNO

C-42/89, Commissione/ Belgio, punto 11

FBRUNO

C-116/10, Feltgen e Bacino Charter Company, punto 19

FBRUNO

C-280/10, Polski Trawertyn, punto 30 C-255/02, Halifax e a., punto 71

FBRUNO

C-273/11, Mecsek- Gabona, punto 63

FBRUNO

C-385/09, Nidera Handelscomgnie, punto 49

FBRUNO

C-527/11, 14/03/13

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=135423&mode=req&pageIndex=1&dir=&occ=first&part=1&text=&doclang=FR&cid=668393

http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=96579&pageIndex=0&doclang=it&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=672671

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=83443&pageIndex=0&doclang=it&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=672751#point19


http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56198&pageIndex=0&doclang=it&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=668035







632

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

11V/13 C-108/11, 14/03/13

Commis-sione Vs.

Irlanda

C-41/09, Commis-

sione/Paesi Bassi, punti

56-59


Direttiva 2006/112/CE – Vio-lazione degli articoli 96, 98, in combinato

disposto con l’allegato III, e 110 –

Aliquota ridotta – Forniture di levrieri e cavalli non destinati alla preparazione o alla produzione di

alimenti per consumo umano o animale,

noleggio o servizi di inseminazione

Applicando un’aliquota IVA ridotta alle forniture di levrieri e cavalli non destinati alla pre-parazione o alla produzione di alimenti per consumo umano o animale, noleggio o servizi di inseminazione, la Repubblica di Irlanda è venuta meno agli

obblighi ad essa incombenti in forza degli articoli 96, 98, letto

in combinato disposto con l’allegato III, e 110, della diret-

tiva 2006/112/CE.

11V/13 C-275/11, 07/03/13

GfBk Gesell-schaft

für Bör-sen-

kommu-nikation

mbH Vs.

Finan-zamt

Bayreuth

C-169/04, Abbey Na-tional, punti

62 - 72

C-381/09, Curia, punti 18, 21 e 23

Imposta sul valore aggiunto – Direttiva

77/388/CEE – Presta-zioni di consulenza in

materia di investi-mento in valori mobi-

liari fornite da un terzo a una società d’investimento in

capitali – Nozione di gestione di fondi co-

muni d’investimento – Esenzione della ge-

stione di fondi comu-ni d’investimento –

Portata

L’articolo 13, parte B, lettera d), punto 6, della sesta direttiva

deve essere interpretato nel senso che le prestazioni di con-sulenza in materia di investi-

mento in valori mobiliari forni-te da un terzo a una società

d’investimento in capitali, ge-store di un fondo comune

d’investimento, rientrano nella nozione di gestione di fondi

comuni d’investimento ai fini dell’esenzione prevista dalla

citata disposizione, anche se il terzo non abbia agito in esecu-

zione di un mandato.

FBRUNO

C-108/11, 14/03/13

FBRUNO

C-41/09, Commissione/ Paesi Bassi, punti 56-59

FBRUNO

C-169/04, Abbey National, punti 62 - 72

FBRUNO

C-381/09, Curia, punti 18, 21 e 23

FBRUNO

C-275/11, 07/03/13










633

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

10V/13 C-424/11, 07/03/13

Wheels Common

Invest-ment Fund

Trustees Ltd e altri Vs.

Commis-sioners for Her

Maj-esty’s

Revenue and Cus-

toms


38 e 39

C-363/05, Claverhou-se, punti 22, 43, 45 e 50

IVA – Sesta direttiva – Art. 13, parte B,

lettera d), punto 6 – Direttiva

2006/112/CE – Art. 135, paragrafo 1,

lettera g) – Esenzione della gestione dei

fondi comuni d’investimento –

Nozione di fondi co-muni d’investimento –

Portata – Regimi di pensioni di vecchiaia

professionali

Gli articoli 13, parte B, lettera d), punto 6, della sesta direttiva e 135, paragrafo 1, lettera g), della direttiva 2006/112/CE, devono essere interpretati nel

senso che un fondo d’investimento nel quale con-

fluiscono gli attivi di un regime di pensioni di vecchiaia non rientra nella nozione di fondi comuni d’investimento, la cui

gestione può essere esentata da IVA, qualora gli affiliati non sopportino il rischio della ge-

stione ed i contributi versati dal datore di lavoro rappresentano un mezzo per ottemperare ai propri obblighi nei confronti

dei dipendenti.

FBRUNO

C-424/11, 07/03/13

FBRUNO

C-169/04, Abbey National, punti 38 e 39

FBRUNO

C-363/05, Claverhouse, punti 22, 43, 45 e 50







634

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

9V/13 C-19/12, 07/03/13

Efir OOD

Vs. Ammini-strazione bulgara

C-419/02, BUPA

Hospitals Ltd e

Goldsbor-ough De-

velopments Ltd, punti 45, 48 e 50

C-330/95, Goldsmiths,

punti 23 e 25

C-380/99, Bertel-smann, punto 17

IVA – Direttiva 2006/112/CE – Artt. 62, 63, 65, 73 e 80 - Costituzione di un

diritto di superficie in favore di una società

in cambio di servizi di costruzione – Contrat-to di permuta – Impo-sta sui servizi di co-struzione – Fatto ge-neratore – Esigibilità – Anticipo della tota-lità del corrispettivo – Acconto – Base im-ponibile delle opera-zioni permutative –

Effetto diretto

Gli articoli 63 e 65 della diret-tiva 2006/112/CE devono esse-

re interpretati nel senso che non ostano, in situazioni in cui sia costituito un diritto di su-

perficie a favore di una società per la costruzione di edifici in cambio di alcuni di essi, a che

l’IVA sui servizi di costruzione divenga esigibile all’atto della costituzione di un diritto siffat-

to, vale a dire prima che la prestazione sia resa giacché, al momento della sua costituzio-ne, tutti gli elementi dei servizi futuri sono già noti ed identifi-cabili con precisione ed il valo-

re di tale diritto può essere espresso in denaro.

Nell’ipotesi in cui le operazioni permutative non sono effettuate tra parti aventi legami familiari o altri stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di

proprietà, finanziari o giuridici, gli articoli 73 e 80 della diretti-va di rifusione ostano ad una

disposizione nazionale in virtù della quale la base imponibile è determinata con riferimento al valore normale dei beni o ser-

vizi scambiati. Gli articoli 63, 65 e 73 della direttiva 2006/112/CE hanno

effetto diretto.

FBRUNO

C-19/12, 07/03/13

FBRUNO

C-419/02, BUPA Hospitals Ltd e Goldsborough Developments Ltd, punti 45, 48 e 50 C-330/95, Goldsmiths, punti 23 e 25

FBRUNO

C-380/99, Bertelsmann, punto 17









635

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

1A/13 C-425/11, 28/02/13

Katja Ettwein

Vs. Finanz-

amt Kon-stanz

C-506/10, Graf e En-gel, punto

23

C-279/93, Schumaker, punti 32 - 38

C-257/10, Bergström, punti 27 e

28

Accordo tra Comunità europea ed i suoi Stati membri con la Con-federazione svizzera sulla libera circola-

zione delle persone – Parità di trattamento – Lavoratori autonomi frontalieri cittadini di

uno Stato membro dell’Unione – Redditi di lavoro percepiti in tale Stato membro –

Tassazione congiunta mediante il metodo

dello splitting – Tra-sferimento del luogo di residenza in Sviz-

zera – Diniego di un’agevolazione fi-

scale nello Stato membro a motivo del

trasferimento della residenza

Gli articoli 1, lettera a), dell’Accordo concluso tra la Comunità europea ed i suoi

Stati membri con la Confedera-zione svizzera sulla libera cir-colazione delle persone, non-

ché 9, paragrafo 2, 13, paragra-fo 1, e 15, paragrafo 2,

dell’allegato I di tale Accordo, devono essere interpretati nel

senso che ostano alla normativa di uno Stato membro che neghi

l’agevolazione dell’imposizione congiunta a coniugi cittadini di tale Stato,

ivi soggetti all’imposta sui redditi per la totalità dei redditi imponibili, per il solo motivo

che la loro residenza sia situata sul territorio della Confedera-

zione svizzera.

5T/13 C-544/11, 28/02/13

Helga Petersen,

Peter Petersen

Vs. Finanz-

amt Lud-

wigsha-fen

C-233/09, Dijkman e Dijkman-L

avaleije, punto 26

C-385/00, de Groot,

punti 76, 77 e 79

237/83, Prodest,

punti 5 e 6

C-214/94, Boukhalfa,

punto 15

C-101/05, A, punti 55,

59, 63

Libera circolazione dei lavoratori – Nor-mativa di uno Stato

membro che consente l’esenzione

dall’imposta sui red-diti percepiti per atti-

vità prestate in un altro Stato

nell’ambito dell’aiuto allo sviluppo – Pre-supposti – Stabili-mento del datore di lavoro nel territorio

nazionale – Datore di lavoro stabilito in un altro Stato membro – Diniego – Restrizione

non giustificata

L’articolo 45 del Trattato FUE osta ad una normativa naziona-le di uno Stato membro in forza

della quale i redditi di lavoro dipendente percepiti da un

soggetto ivi residente, illimita-tamente assoggettato a tassa-

zione, sono esentati da imposta qualora il datore di lavoro sia stabilito in tale Stato membro, mentre detta esenzione non è accordata se quest’ultimo è

stabilito in un altro Stato mem-bro.

FBRUNO

C-425/11, 28/02/13

FBRUNO

C-506/10, Graf e Engel, punto 23 C-279/93, Schumaker, punti 32 - 38

FBRUNO

C-257/10, Bergström, punti 27 e 28

FBRUNO

C-233/09, Dijkman e Dijkman-L avaleije, punto 26 C-385/00, de Groot, punti 76, 77 e 79

FBRUNO

C-544/11, 28/02/13

FBRUNO

237/83, Prodest, punti 5 e 6 C-214/94, Boukhalfa, punto 15 C-101/05, A, punti 55, 59, 63


http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=99137&pageIndex=0&doclang=IT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1008890












636

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

4T/13 C-123/11, 21/02/13 A Oy

C-411/03, SEVIC

Systems, punto 19

C-231/05, Oy AA,

punti 36-38

C-347/04, Rewe Zen-tralfinanz, punto 42

Libertà di stabilimen-to – Articolo 49 del Trattato FUE – Nor-mativa tributaria –

Fusione tra una socie-tà controllante ed una controllata stabilite in

due Stati membri diversi – Deducibilità da parte della control-

lante delle perdite della controllata ori-ginate dall’esercizio

dell’attività di quest’ultima – Esclu-sione per le controlla-

te non residenti

Gli articoli 49 e 54 del Trattato FUE non ostano ad una norma-tiva nazionale che esclude, in

caso di fusione transfrontaliera, la deduzione delle perdite pro-dotte da una controllata resi-

dente in un altro Stato membro dal reddito imponibile della società controllante anche se detta possibilità è ammessa

qualora la fusione sia realizzata con una controllata residente.

Tuttavia, la normativa naziona-le è incompatibile con il diritto

dell’Unione se non consente alla controllante di provare che la sua controllata ha esaurito le possibilità di dedurre siffatte perdite e che non v’è alcun

modo di dedurle in futuro, an-che da un soggetto terzo. Al riguardo, le regole di calcolo delle perdite prodotte dalla

controllata non devono costitu-ire una disparità di trattamento

rispetto a quelle applicabili nell’ipotesi di operazione me-

ramente interna.

8V/13 C-104/12, 21/02/13

Finanz-amt

Köln-Nord Vs.

Wolfram Becker


26 e 28

C-465/03, Kretztech-nik, punto

36

C-277/09, RBS

Deutsch-land Hol-

dings, punto 54

IVA – Sesta direttiva – Articolo 17, para-grafo 2, lettera a) –

Diritto alla detrazione – Sussistenza di un

nesso diretto e imme-diato tra l’operazione

a monte e l’operazione tassata a

valle – Criterio di determinazione –

Servizi forensi forniti nell’ambito di un

procedimento penale a carico del socio

principale e dell’amministratore di una società a respon-

sabilità limitata

La sussistenza di un nesso di-retto ed immediato tra una de-

terminata operazione ed il complesso dell’attività di un soggetto passivo per determi-nare se i beni e i servizi siano stati usati ai fini di operazioni

soggette a imposta ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 2,

lettera a), della sesta direttiva, dipende dal contenuto oggetti-vo del bene o del servizio ac-quistato dallo stesso soggetto passivo. Ne deriva che le pre-stazioni di servizi forensi volte a tutelare direttamente ed im-

mediatamente l’interesse priva-to di persone fisiche ammini-

stratori di una società non con-feriscono a quest’ultima il dirit-

to di portare in detrazione, quale imposta assolta a monte, l’IVA dovuta sulle medesime

prestazioni.

FBRUNO

C-411/03, SEVIC Systems, punto 19 C-231/05, Oy AA, punti 36-38 C-347/04, Rewe Zentralfinanz, punto 42

FBRUNO

C-104/12, 21/02/13

FBRUNO

C-408/98, Abbey National, punti 26 e 28

FBRUNO

C-465/03, Kretztechnik, punto 36 C-277/09, RBS Deutschland Holdings, punto 54












637

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

7V/13 C-18/12, 21/02/13

Město Žamberk

Vs. Ammini-strazione finanzia-ria ceca

C-434/05, Horizon College,

punti 14, 15 e 16

C-253/07, Cantebury

Hockey Club e

Cantebury Ladies Hockey

Club, punto 27

C-111/05, Aktiebola-

get NN, punto 21

Fiscalità – IVA – Direttiva

2006/112/CE – Arti-colo 132, paragrafo 1, lettera m) – Esenzio-ne – Prestazioni di servizi strettamente

connessi con la prati-ca dello sport o

dell’educazione fisica – Pratica di attività

sportive in modo non organizzato e non

sistematico – Parco acquatico comunale

L’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttiva IVA

deve essere interpretato nel senso che attività sportive non organizzate, non sistematiche e non finalizzate alla partecipa-zione a competizioni sportive

possono essere considerate pratica sportiva esente da IVA ai sensi di tale disposizione.

L’accesso ad un parco acquati-co che mette a disposizione dei visitatori non solo strutture per l’esercizio di attività sportive, ma anche altri tipi di attività, distensive o ricreative, può costituire una prestazione di servizi strettamente connessa

con la pratica sportiva.

1D/13 C-243/11, 21/02/13

RVS Levens-verzeke-ringen

NV Vs.

Stato belga

C-34/05, Schouten, punto 25

C-55/98, Vesterga-ard, punto

Imposta annuale sulle operazioni di assicu-razione sulla vita –

Direttiva 2002/83/CE – Articoli 1, paragrafo

1, lettera g), e 50 – Nozione di Stato

membro dell’impegno – Impresa di assicura-zione stabilita in uno Stato membro – Con-traente che ha stipula-

to un contratto di assicurazione nel medesimo Stato

membro nei Paesi Bassi e ha trasferito la

propria residenza abituale successiva-

mente alla conclusio-ne del contratto in un altro Stato membro – Libera prestazione di

servizi

L’articolo 50 della direttiva 2002/83 dev’essere interpretato nel senso che esso non osta alla

riscossione, da parte di uno Stato membro, di un’imposta indiretta sui premi relativi ad assicurazioni sulla vita corri-sposti da contraenti persone

fisiche abitualmente residenti in tale Stato membro, qualora i contratti di assicurazione inte-

ressati siano stati stipulati in un altro Stato membro nel quale

detti contraenti avevano la residenza abituale alla data

della stipulazione.

18

FBRUNO

C-55/98, Vestergaard, punto 18

FBRUNO

C-18/12, 21/02/13

FBRUNO

C-434/05, Horizon College, punti 14, 15 e 16 C-253/07, Cantebury Hockey Club e Cantebury Ladies Hockey Club, punto 27

FBRUNO

C-111/05, Aktiebolaget NN, punto 21

FBRUNO

C-34/05, Schouten, punto 25










638

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

6V/13 C-79/12, 21/02/13

SC IPR Mora

SRL SC Vs.

Ammini-strazione rumena

C-29/08, SKF, punto

67

IVA – Direttiva 2006/112/CE – Arti-

colo 211 – Versamen-to differito

dell’imposta sulle importazioni

L’articolo 211 della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che non osta ad una normativa di uno Stato mem-bro la quale subordina il paga-mento effettivo dell’IVA dovu-

ta sulle importazioni ad un certificato di pagamento diffe-rito, sempreché le condizioni richieste per il rilascio siano

conformi al principio di neutra-lità fiscale.

5V/13 C-643/11, 31/01/13

LVK – 56 EO-

OD Vs.

Ammini-strazione finanzia-ria bul-

gara

C-536/03, António

Jorge, punti 24 e 25

C-35/05, Reemtsma Cigaretten-fabriken, punto 23

C-285/11, Bonik, pun-

to 41

C-439/04 e C-440/04, Recolta

Recycling, punto 55

IVA – Direttiva 2006/112/CE – Prin-cipio della neutralità fiscale – Diritto alla detrazione – Diniego – Articolo 203 – Indi-

cazione dell’IVA sulla fattura – Esigibi-lità – Sussistenza di un’operazione impo-nibile – Valutazione identica nei confronti dell’emittente della fattura e del suo de-

stinatario – Necessità

L’articolo 203 della direttiva 2006/112 dev’essere interpreta-to nel senso che l’IVA indicata in fattura è dovuta indipenden-temente dall’esistenza effettiva di un’operazione imponibile. Il

fatto che l’amministrazione finanziaria non abbia rettifica-to, in un avviso di accertamen-to indirizzato all’emittente di

tale fattura, l’imposta dichiara-ta non prova assolutamente che

la stessa abbia riconosciuto l’effettività dell’operazione

sottostante. Gli articoli 167 e 168, lettera a), della direttiva

2006/112/CE, nonché i principi di neutralità fiscale, della cer-

tezza del diritto e della parità di trattamento non ostano a che il diritto a detrazione sia negato, causa assenza di un’operazione imponibile effettiva, anche se, nell’avviso di accertamento in

rettifica indirizzato all’emittente della fattura, la relativa imposta non è stata rettificata. A tal fine occorre

dimostrare, alla luce di elemen-ti oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifi-che alle quali non è tenuto, che egli sapeva o avrebbe dovuto

sapere di partecipare all’evasione dell’IVA, circo-

stanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

FBRUNO

C-79/12, 21/02/13

FBRUNO

C-29/08, SKF, punto 67

FBRUNO

C-536/03, António Jorge, punti 24 e 25 C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, punto 23 C-285/11, Bonik, punto 41

FBRUNO

C-439/04 e C-440/04, Recolta Recycling, punto 55

FBRUNO

C-643/11, 31/01/13












639

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

4V/13 C-642/11, 31/01/13

Stroy trans

EOOD Vs.

Ammini-strazione finanzia-ria bul-

gara

C-536/03, António

Jorge, punti 24 e 25

C-35/05, Reemtsma Cigaretten-fabriken, punto 23

C-285/11, Bonik, pun-

to 41

C-439/04 e C-440/04, Recolta

Recycling, punto 55

IVA – Direttiva 2006/112/CE – Prin-cipio della neutralità fiscale – Diritto alla detrazione – Diniego – Articolo 203 – Indi-cazione dell’IVA in

fattura – Esigibilità – Sussistenza di

un’operazione impo-nibile – Valutazione identica nei confronti dell’emittente e del destinatario della

fattura – Necessità

L’articolo 203 della direttiva 2006/112 dev’essere interpreta-to nel senso che l’IVA indicata in fattura è dovuta indipenden-temente dall’esistenza effettiva di un’operazione imponibile. Il

fatto che l’amministrazione finanziaria non abbia rettifica-to, in un avviso di accertamen-to indirizzato all’emittente di

tale fattura, l’imposta dichiara-ta non prova assolutamente che

la stessa abbia riconosciuto l’effettività dell’operazione

sottostante. I principi di neutra-lità fiscale, di proporzionalità e del legittimo affidamento non ostano a che il diritto a detra-

zione sia negato, causa assenza di un’operazione imponibile

effettiva, anche se, nell’avviso di accertamento in rettifica

indirizzato all’emittente della fattura, la relativa imposta non

è stata rettificata. A tal fine occorre dimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esi-

gere dal destinatario della fattu-ra verifiche alle quali non è tenuto, che egli sapeva o a-

vrebbe dovuto sapere di parte-cipare all’evasione dell’IVA,

circostanza che spetta al giudi-ce del rinvio verificare.

3T/13 C-301/11, 31/01/13

Commis-sione Vs.

Belgio

C-119/11, Commis-

sione/Francia, punto 35

Trasferimento della residenza fiscale -

Libertà di stabilimen-to - Articolo 49 del

Trattato FUE - Tassa-zione delle plusvalen-

ze non realizzate – Exit tax

Adottando e mantenendo in vigore una normativa nazionale

che impone la tassazione im-mediata delle plusvalenze non realizzate relative al trasferi-

mento di un’azienda o della sua sede legale o effettiva in un

altro Stato membro, il Regno dei Paesi Bassi è venuto meno agli obblighi ad esso incom-benti in forza dell’articolo 49

del Trattato FUE.

FBRUNO

C-642/11, 31/01/13

FBRUNO

C-536/03, António Jorge, punti 24 e 25

FBRUNO

C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, punto 23

FBRUNO

C-285/11, Bonik, punto 41

FBRUNO

C-439/04 e C-440/04, Recolta Recycling, punto 55

FBRUNO

C-119/11, Commissione/ Franc ia, punto 35

FBRUNO

C-301/11, 31/01/13






http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=119762&pageIndex=0&doclang=FR&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=22683#point35

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=133246&pageIndex=0&doclang=FR&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=9025




640

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

2T/13 C-71/11

P, 24/01/13

Frucona Koši-ce a.s.

Vs. Commis-

sione

C-6/97, Commis-

sione/Italia, punto 15

C-124/10 P, Commis-

sione/EDF, punti 78 e

103

Impugnazione – Aiuti di Stato – Annulla-

mento del 65% di un debito d’imposta

nell’ambito di una procedura concorsua-

le per insolvenza – Decisione che dichia-ra l’aiuto incompati-bile con il mercato

interno e che ne ordi-na il recupero – Crite-rio del creditore pri-

vato

Le condizioni che devono ri-correre affinché una misura

possa ricadere nella nozione di aiuto ex articolo 107 del Tratta-

to FUE non sono soddisfatte qualora l’impresa beneficiaria

possa ottenere il medesimo vantaggio in circostanze corri-spondenti alle normali condi-zioni del mercato. A tal fine, all’interno di una procedura concorsuale di insolvenza, la

Commissione deve servirsi del criterio dell’investitore privato in virtù del quale un’impresa

non può ottenere da un credito-re privato agevolazioni analo-ghe a quelle concesse da un

creditore pubblico, valutando, in ipotesi di cancellazione par-ziale del debito d’imposta, le

informazioni relative alla dura-ta di detta procedura le quali

sono idonee, per ovvie ragioni, ad influenzare la decisione del

primo.

FBRUNO

C-71/11 P, 24/01/13

FBRUNO

C-6/97, Commissione/ Italia, punto 15 C-124/10 P, Commissione/ EDF, punti 78 e 103








641

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

1T/13 C-529/09, 24/01/13

Commis-sione Vs.

Regno di Spagna

C-243/10, Commis-

sione/Italia, punto 36

C-331/09, Commis-

sione/Polonia, punti 54, 55, 56, 69,

70 e 72

C-610/10, Commis-

sione/Spagna, punti 71,

72 e 104

Inadempimento di uno Stato – Aiuti di Stato incompatibili

con il mercato comu-ne – Obbligo di recu-pero – Mancata ese-cuzione – Eccezione di irricevibilità – Au-torità di cosa giudica-ta di una precedente sentenza della Corte

La prosecuzione dell’attività svolta da un’impresa beneficia-ria di aiuti illegali, successiva-mente fallita, in capo ad una società di nuova costituzione, senza l’integrale recupero dei menzionati aiuti, è idonea a protrarre la distorsione della concorrenza causata dal van-

taggio concorrenziale di cui la società fallita ha goduto sul

mercato rispetto ai suoi concor-renti. Pertanto, la società di

nuova costituzione può essere tenuta, ove continui a godere di

detto vantaggio, al rimborso degli aiuti nel caso in cui si

dimostri che abbia proceduto all’acquisto degli attivi della società in liquidazione senza versare in corrispettivo un

prezzo conforme alle condizio-ni del mercato o che la sua creazione abbia avuto come

effetto l’elusione dell’obbligo di restituzione di tali aiuti.

FBRUNO

C-243/10, Commissione/ Italia, punto 36

FBRUNO

C-331/09, Commissione/ Polon ia, punti 54, 55, 56, 69, 70 e 72

FBRUNO

C-610/10, Commissione/ Spagn a, punti 71, 72 e 104

FBRUNO

C-529/09, 24/01/13








642

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

3V/13 C-360/11, 17/01/13

Commis-sione Vs.

Regno di Spagna


Direttiva 2006/112/CE – Ap-

plicazione di un’aliquota ridotta – Articoli 96 e 98, pa-ragrafo 2 – Allegato

III, punti 3 e 4 – Pro-dotti farmaceutici

normalmente utilizza-ti per cure mediche, per la prevenzione delle malattie e per trattamenti medici e

veterinari – Apparec-chi medici, materiale

ausiliario ed altri strumenti medici,

normalmente destina-ti ad alleviare o [a]

curare invalidità, per uso personale esclu-

sivo degli invalidi

Il Regno di Spagna è venuto meno agli obblighi ad esso

incombenti in forza dell’articolo 98 della direttiva 2006/112/CE, in combinato

disposto con l’allegato III della medesima direttiva, in quanto ha applicato un’aliquota IVA ridotta: a) alle sostanze utiliz-

zate abitualmente per la produ-zione di medicinali; b) ai di-spositivi medici, al materiale,

agli apparecchi e agli strumenti utilizzati solamente al fine di

prevenire, diagnosticare, tratta-re, alleviare o curare malattie o affezioni dell’essere umano o

degli animali, non normalmen-te destinati all’uso personale

esclusivo degli invalidi; c) agli strumenti e ai sussidi tecnici utilizzati, essenzialmente o

principalmente, per alleviare le disabilità fisiche degli animali; d) agli strumenti e ai sussidi

tecnici essenzialmente o prin-cipalmente utilizzati per alle-viare le disabilità fisiche degli

esseri umani, non destinati però all’uso personale esclusivo

degli invalidi.

FBRUNO

C-360/11, 17/01/13






643

N. Causa e

data sentenza

Parti in causa


Oggetto Massima

2V/13 C-224/11, 17/01/13

BGŻ Leasing sp. z o.o.

Vs. Ammini-strazione finanzia-ria po-lacca

C-392/11, Field Fish

Water-house,

punto 14

C-425/06, Part Servi-ce, punti 51

e 52

C-118/11, Eon Aset

Meni-djmunt,

punti 33 e 40

IVA – Prestazione di leasing accompagnata

da un contratto di assicurazione del bene oggetto del

leasing stipulato dal concedente e da que-

sti fatturata all’utilizzatore – Qua-lificazione – Presta-zione unica comples-sa oppure due presta-zioni distinte – Esen-zione – Operazione di

assicurazione

L’assicurazione relativa a un bene oggetto di leasing ed il leasing stesso devono essere considerati, in linea di princi-

pio, come prestazioni di servizi distinte e indipendenti ai fini dell’IVA. Tuttavia, spetta al

giudice nazionale stabilire se le citate operazioni siano talmente

connesse tra loro da formare un’unica prestazione.

Quando il concedente del bene in leasing provvede a far assi-curare il bene locato, fatturan-do a sua volta all’utilizzatore

esattamente il costo dell’assicurazione, una simile

operazione costituisce un’operazione di assicurazione

esente da IVA ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1,

lettera a), della direttiva 2006/112/CE.

1V/13 C-543/11, 17/01/13

Woningstichting Maasdri

el Vs.

Staatssecretaris

van Financië

n

C-326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer

Heerhugo-waard, pun-

ti 20, 33 e 34

C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, punto

43

IVA – Direttiva 2006/112/CE – Arti-

colo 135, paragrafo 1, lettera k), in combina-

to disposto con l’articolo 12, paragra-fi 1 e 3 – Terreno non

edificato – Terreno edificabile – Nozioni – Lavori di demoli-

zione al fine di erige-re una nuova costru-zione – Esenzione

dall’IVA

L’articolo 135, paragrafo 1, lettera k), della direttiva

2006/112/CE, in combinato disposto con l’articolo 12, pa-ragrafi 1 e 3, dev’essere inter-

pretato nel senso che l’esenzione da IVA non si ap-

plica alla cessione di un terreno non edificato sul quale insiste un edificio da demolire, anche se al momento di tale cessione,

oltre alla demolizione, non sono stati realizzati altri lavori,

qualora da una valutazione globale delle circostanze relati-ve all’operazione di cui trattasi alla data della cessione, inclusa la volontà delle parti se com-provata da elementi obiettivi, risulti che il terreno era desti-

nato all’edificazione.

FBRUNO

C-224/11, 17/01/13

FBRUNO

C-392/11, Field Fish Waterhouse, punto 14 C-425/06, Part Service, punti 51 e 52 C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, punti 33 e 40

FBRUNO

C-543/11, 17/01/13

FBRUNO

C-326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, punti 20, 33 e 34

FBRUNO

C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, punto 43








COMMENTO ALLE SENTENZE DELLA

CORTE DI GIUSTIZIA IN RASSEGNA

Dubbi e contraddizioni in vista dell’istituzione della Finan-cial Transaction Tax “europea”: l’azione di annullamento

promossa dal Regno Unito

Causa dinanzi alla Corte di giustizia - Sentenza C-209/13 (Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord contro Consiglio dell’Unione europea) Azione di annullamento della decisione del Consiglio 2013/52/EU del 22 gennaio 2013 che autorizza una cooperazione rafforzata nel settore dell’imposta sulle transazioni finanziarie.

Court of Justice - Case C-209/13 (United Kingdom of Great Britain and

Northern Ireland against Council of the European Union). SOMMARIO: 1. Introduzione – 2. Le origine e l’evoluzione della “Financial Transaction Tax” – 3.

Problematiche applicative e procedurali: le doglianze del Regno Unito – 4. Conclusioni

1. – Introduzione Il documento in esame suggerisce una attenta analisi circa l’impatto che

potrebbe avere nel mercato mondiale ed, in particolare in quello europeo, la c.d. “Financial Transaction Tax”, alla cui istituzione i vertici dell’UE sono convintamente rivolti1.

Occorre, pertanto, chiarire nelle premesse del presente lavoro che, nel caso di specie, il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord ha pre-sentato ricorso alla Corte di Giustizia UE per l’annullamento della decisione del Consiglio dell’Unione europea 2013/52/EU del 22 gennaio 2013 la quale

1 Si veda, documento del Consiglio dell’Unione europea del 24 maggio 2013, n.

9969/13, concernente il ricorso proposto dal Regno Unito di Gran Bretannia e Irlanda del Nord del 18 aprile 2013, Causa C-209/13, contro la Decisione del Consiglio 2013/52/UE, del 22 gennaio 2013.


autorizza una maggiore cooperazione nel settore, appunto, dell’imposta sulle transazioni finanziarie2.

Mediante tale procedura la ricorrente ha fortemente censurato il com-portamento delle istituzioni europee sollevando, in particolare, preoccupa-zioni circa il tema degli effetti extraterritoriali.

Nello specifico, sono state sollevate perplessità circa le modalità con le quali un tale prelievo viene applicato nel mercato europeo, in contrasto con gli artt. 327 e 332 del TFUE3.

Tuttavia, al fine di garantire una corretta analisi degli argomenti suespo-sti occorre fornire alcuni chiarimenti circa i tratti caratteristici dell’imposta oggetto di discussione e del relativo dibattito europeo.

2. – Le origini e l’evoluzione della “Financial Transaction Tax” La disposizione in esame, nota ai più come Tobin Tax4, ha “nobili” ori-

gini, in quanto, è stata originariamente formulata dal premio Nobel per l’economia James Tobin.

Nella originaria formulazione interessava esclusivamente il mercato dei cambi e serviva a scoraggiare operazioni a brevissimo termine che avevano potenziali effetti destabilizzanti per il sistema valutario. Infatti, nel 1972, l’economista propose una tassa su tutte le transazioni valutarie volta a pena-lizzare le posizioni puramente speculative5.

2 Cfr. Decisione del Consiglio dell’Unione europea 2013/52/UE, del 22 gennaio 2013, nonché la Proposta di Direttiva del Consiglio che attua una cooperazione rafforzata nel settore dell’imposta sulle transazioni finanziarie COM(2013) 71, del 14 febbraio 2013.

3 Le norme richiamate si riferiscono rispettivamente al tema della cooperazione raf-forzata ed alle spese derivanti dalla sua attuazione. In particolare, l’art. 327 del TFUE riconosce che “le cooperazioni rafforzate rispettano le competenze, i diritti e gli obblighi degli Stati che non vi partecipano. Questi non ne ostacolano l’attuazione da parte degli Stati membri che vi partecipano”; mentre ai sensi dell’art. 332, “le spese derivanti dall’attuazione di una cooperazione rafforzata, diverse delle spese amministrative che devono sostenere le istituzioni, sono a carico degli Stati membri partecipanti, salvo che il Consiglio, deliberando all’unanimità dei membri previa consultazione del Parlamento europeo, non disponga altrimenti”.

4 Anche se dalla stessa si discosta in quanto, mentre quest’ultima si concentra sugli scambi di valuta, la TTF ha come oggetto le transazioni fra attori operanti abitualmente sui mercati finanziari. Pertanto, le transazioni come pagamenti per beni e servizi, presta-zioni lavorative, rimesse all’estero non sarebbero soggette a tassazione.

5 Sul tema, si veda, G. Molinaro, R. Lupi, Ipotesi di imposizione sulle «transazioni finanziarie» e nuove forme di visibilità della ricchezza, in Dialoghi Tributari, 2011;3; G.


Sulla base di tali presupposti, a seguito della perdurante crisi dei mercati finanziari, molti Paesi europei si sono detti favorevoli alla introduzione di un tale prelievo6 (cd. IFT o, secondo l’acronimo anglosassone, FTT - Financial Transaction Tax) sul modello della Tobin tax, applicabile tuttavia ad ogni transazione finanziaria, volto a contrastare la speculazione nel breve termine stabilizzando i mercati, riequilibrando la disparità tra economia reale ed “e-conomia finanziaria” realizzatasi negli ultimi anni e favorendo scelte di lun-go periodo, nonché utile a reperire importanti risorse per tamponare gli effet-ti della crisi economica in atto7.

In essa, dunque, risiede teoricamente il mezzo che finalmente consenti-rebbe di far emergere ricchezze in precedenza non tassate nella fase della lo-ro formazione reddituale, nonché lo strumento che consentirebbe di tassare i patrimoni là dove veramente sono, ossia nelle borse, con una duplice conse-guenza: costringere i loro possessori a concorrere al sostenimento della spesa pubblica comune o dei singoli Stati; nonché, attivare un percorso virtuoso teso a ridurre gradatamente il maggior onere d’imposta finora sopportato dalle ricchezze tassabili e regolarmente dichiarate8.

Dal dibattito sviluppatosi a livello europeo era emersa, già nel mese di ottobre del 20109, la necessità di istituire una tassa di tipo universale sulle transazioni finanziarie, ma l’adozione di un siffatto prelievo non è stata con-divisa da tutti gli Stati membri.

Mentre, infatti, la Francia e la Germania la sostengono convintamente, il Regno Unito, come dimostrato anche dal documento in analisi, si oppone fermamente a causa del condivisibile timore di un possibile effetto di contra-zione dei volumi delle transazioni finanziarie sui mercati europei che po-trebbe derivare da un’eventuale delocalizzazione delle stesse transazioni ver-so Paesi extra UE che non contemplano una tale imposizione. Molinaro, L’Unione Europea propone l’introduzione di un’imposta sulle transazioni fi-nanziarie, in Corriere tributario, 2011, 42, 3457; nonché M. Lenotti, Tobin tax: gli a-spetti internazionali, in Fiscalità e commercio internazionale, 2013, 4.

6 Si tratta di un prelievo sulle transazioni finanziarie da non confondere con il pa-ventato prelievo sulle istituzioni finanziarie. Così G. Molinaro, R. Lupi, Ipotesi di impo-sizione sulle “transazioni finanziarie” e nuove forme di visibilità della ricchezza, in Dia-loghi Tributari, 2011, 3, 303.

7 Cfr. Taxing financial transaction: issues and evidence, in Fiscal Affairs Depar-tment del Fondo Monetario Internazionale, agosto 2010.

8 Cfr. F. Maffezzoni, Patrimonio (imposte sul), in Enc. dir., XXXII, Milano, 1982, 323, secondo il quale la mancata introduzione dell’imposta sul patrimonio, nel nostro ordinamento, produceva proprio effetti distorsivi della concorrenza e come tali, in ottica domestica, censurabili alla luce dell’art. 53, Cost.

9 Cfr. Com. 7 ottobre 2010, n. 549.


Nonostante la proposta di Direttiva del Consiglio dell’Unione Europea del 28 settembre 201110, finora nulla è stato concretamente fatto dai singoli Stati per portare alla luce l’imposta in questione11 che ha necessariamente natura “globale” di armonizzazione fiscale12, in quanto solo attraverso un u-tilizzo condiviso ed omogeneo si eviterebbe che le movimentazioni sino ad ora realizzate sui mercati finanziari europei, con l’introduzione del prelievo, si spostino altrove con evidenti rischi per il corretto funzionamento dei mer-cati stessi13.

In tal senso, occorre sottolineare il risultato, da ultimo, ottenuto all’Ecofin del 14 gennaio 2013, n. 16977/12, mediante il quale il Consiglio composto dai Ministri dell’Economia e delle Finanze degli Stati membri UE, ha autorizzato l’introduzione, negli stessi Stati, della tassa sulle transazioni finanziarie (FTT, financial transaction tax), c.d. Tobin tax, da realizzare at-traverso la procedura della c.d. cooperazione rafforzata14.

10 La Commissione europea con la comunicazione COM 549(2011), del 28 settem-bre 2011, ha formalizzato la proposta di direttiva che regola l’ipotesi di una nuova tassa sulle transazioni finanziarie su base comunitaria, la quale trova fondamento giuridico nell’art. 113 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea e che, per essere vara-ta, necessita dell’approvazione unanime dei 27 Stati membri. L’approvazione di tale di-rettiva comporterebbe una conseguente modifica della direttiva 2008/7/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008, concernente imposte indirette sulla raccolta di capitali, per evitare conflitti tra le due disposizioni. Alla luce delle argomentazioni, in sede di discussione, è emersa la necessità di rendere la tassazione nel settore finanziario da un lato più equa e, dall’altro, meno sbilanciata rispetto all’andamento dell’economia reale.

11 Ad oggi, la Germania ha rinviato l’adozione del prelievo sulle transazioni finan-ziarie al 2016, mentre in Francia, paese in cui il prelievo è stato istituito con enormi pro-blematiche, si registrano volumi in calo e gettito modesto. Per ciò che concerne l’Italia, invece, l’articolo 1, commi da 491 a 500, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (“Legge di Stabilità”) ha istituito nel nostro ordinamento la c.d. Tobin Tax, ovvero l’imposta sul trasferimento, diverso dalla successione e dalla donazione, della proprietà di strumenti finanziari partecipativi, emessi da società residenti nel territorio dello Stato. Tale prelie-vo è stato, tuttavia, ampiamente criticato dalla Corte dei Conti, la quale con la delibera n. 5 del 2013, ha riscontrato, oltre alla scarsa attendibilità delle stime di riduzione, enormi problemi di delocalizzazione.

12 S. Biasco, Una valutazione d’insieme della tassazione d’impresa e finanziaria previste dalla delega fiscale, in Il Fisco, 2002, 13, 1-1883.

13 Tuttavia, per quanto emerge dalla “valutazione di impatto” che accompagna la proposta di direttiva, l’imposizione sulle transazioni finanziarie rischia di generare una reazione depressiva del mercato ed una delocalizzazione dei capitali e delle stesse tran-sazioni verso Paesi extra UE che non applicano forme di prelievo similari.

14 Solo undici Paesi hanno deciso di adottare la tassa sulle transazioni finanziarie, ed in particolare: Belgio, Germania, Estonia, Grecia, Spagna, Francia, Italia, Austria, Portogallo, Slovenia e Slovacchia.


Si è optato, dunque, per l’istituzione di una tipologia di imposta che ri-cade su una rilevante quantità di transazioni e caratterizzata da due aliquote differenziate, rispettivamente dello 0,01 per cento, per le transazioni aventi ad oggetto strumenti derivati, e dello 0,1 per cento, per tutte le altre transa-zioni15.

Da tale processo, il 22 gennaio 2013, il Consiglio dell’Unione Europea, con la contestata decisione n. 52, ha autorizzato tali Stati ad instaurare, nel rispetto delle disposizioni contenute nei trattati comunitari, una serie di rela-zioni per favorire la costituzione di un sistema comune di imposizione sui movimenti finanziari16.

La ratio sottostante a tale imposizione è d’altronde rappresentata dalla necessità di sostenere le finanze pubbliche degli Stati europei, alcune delle quali sono sotto tensione anche a causa degli aiuti prestati nel recente passa-to agli istituti di credito in difficoltà17. Il proposto prelievo, qualora adottato a livello internazionale, altresì contribuirebbe, sia a ridurre le distorsioni del-la concorrenza nel mercato unico, armonizzando le diverse imposte già esi-stenti sulle transazioni finanziarie in Europa (ben nove Stati membri già ap-plicano un tributo che si avvicina per caratteristiche all’imposta in questio-ne18), sia a scoraggiare l’attività di trading speculativo, nonché a completare le misure regolamentari volte ad evitare crisi future19.

Pertanto, il concreto via libera all’introduzione di una imposta sulle transazioni finanziarie su scala regionale, dovrà passare per una decisione, adottata a maggioranza qualificata, dei Ministri europei dell’economia e del-le finanze i quali hanno autorizzato undici Stati Membri a procedere in dire-zione dell’applicazione dell’imposta attraverso la procedura della coopera-zione rafforzata20.

15 Nell’analisi della proposta di Tobin Tax europea, si veda F. Dian, Il trasferimento

degli strumenti finanziari: il caso dei derivati OTC. Verso una maggiore regolamentazione della finanza internazionale, in Strumenti Finanziari e Fiscalità, 2012, 6, 59.

16 Si veda, da ultimo, la proposta di direttiva COM(2013) 71, del 14 febbraio 2013. 17 Si veda, C. Garbarino, G. Allevato, Financial Transaction Tax europea: obiettivi

dichiarati e potenziali effetti discorsivi, in Fiscalità e commercio internazionale, 2012, 12.

18 Tra cui Italia, Francia, Austria, Belgio, Portogallo, Slovenia, Grecia, Slovacchia, Estonia, Spagna.

19 A. Giovannini, Capacità contributiva e imposizione patrimoniale: discriminazione qualitativa e limite quantitativo, in Rass. Trib., 2012, 5, 1131.

20 La proposta di decisione, presentata dalla Commissione il 23 ottobre 2012, sulla base delle richieste ufficiali degli undici Stati aderenti, tra i quali l’Italia, aveva ottenuto il 12 dicembre scorso la previa approvazione (ex art. 329 TFUE), a larghissima maggio-


Nonostante, dunque, l’accordo raggiunto dal Consiglio rappresenti un significativo passo in avanti, sia perché consente di avanzare verso misure di maggiore integrazione attraverso la procedura della cooperazione rafforzata, che sinora, dalla sua introduzione nel 1997 con il Trattato di Amsterdam, era stata utilizzata solo due volte21, sia perché permette di introdurre una fonda-mentale misura di regolamentazione nel settore cruciale dei mercati finanzia-ri.

3. – Problematiche applicative e procedurali: le doglianze del Regno Unito Sulla base di quanto detto, occorre sottolineare le modalità con le quali

viene introdotta, in sede europea, un’imposta sulle transazioni finanziarie a livello regionale attraverso, peraltro, il meccanismo della cooperazione raf-forzata in materia fiscale.

Tale circostanza, in via di realizzazione costituisce la risposta della Commissione, del Consiglio dell’Unione europea e degli Stati membri ade-renti, alle difficoltà di procedere a livello europeo verso l’istituzione di un sistema comune di imposta su tale materia.

Come detto, infatti, nonostante la Commissione in data 28 settembre 2011 avesse presentato una proposta di direttiva per l’introduzione di un’imposta comune sulle transazioni finanziarie, approvata dal Parlamento europeo il 23 maggio 2012, l’iter legislativo si era interrotto in sede di Con-siglio per la persistenza di insormontabili divergenze di opinione tra gli Stati membri che ha di fatto impedito il raggiungimento di un consenso unanime.

Di conseguenza, gli undici Stati che avevano comunque manifestato la volontà di instaurare tra loro una cooperazione rafforzata relativamente all’istituzione di un sistema comune di imposta sulle transazioni finanziarie, hanno richiesto alla Commissione di presentare al Consiglio una proposta di decisione in tal senso.

Come detto, infatti, solo con la decisione del Consiglio del 22 gennaio 2013 è stata formalmente autorizza la maggiore cooperazione nel settore dell’imposta sulle transazioni finanziarie22.

Mediante tale decisione, peraltro, è stata prevista la necessità di ricono-scere gli effetti del prelievo in questione non soltanto all’interno degli Stati aderenti. Il sistema prospettato, invero, non impedisce “agli Stati membri ranza, del Parlamento Europeo. L’adesione rimane tuttavia aperta ad altri Stati membri in qualsiasi momento ne facciano richiesta (ex art. 328 TFUE).

21 Si vedano, in tal senso, le cause riunite C-274/11 e C-295/11. 22 Cfr. decisione del Consiglio n. 2013/52/EU.


non partecipanti di mantenere o di introdurre un’ITF sulla base di norme nazionali non armonizzate. Il sistema comune di ITF attribuirebbe diritti di imposizione agli Stati membri partecipanti solo sulla base di criteri di colle-gamento appropriati”23.

Quanto sottolineato ha suscitato perplessità circa possibili effetti extra-territoriali dell’imposta, dunque, obbligatoriamente applicabile anche negli Stati non aderenti a tale accordo di cooperazione, ergo, alla stessa contrari.

Ad oggi, pertanto, a differenza delle precedenti decisioni, che avevano prodotto critiche in quanto fortemente distorsive della concorrenza24, la pro-cedura utilizzata presenta marcati tratti di criticità in relazione al concreto profilo applicativo dell’imposizione.

Essa, in particolare, subisce il duro attacco del Regno Unito in commen-to, alla luce del quale è possibile volgere l’attenzione del presente lavoro ai profili di incertezza riscontrati nel tempo sulla materia.

In particolare, da quanto emerge dal documento in esame n. 9969 del 24 maggio 2013, si rilevano potenziali effetti distorsivi nelle modalità e nel me-rito dell’applicazione di tale prelievo.

Andando con ordine, se, infatti, si osserva la proposta della Commissio-ne del 28 settembre 2011 si comprende come fossero fondate le critiche circa i rischi, ancor di più mediante l’utilizzo della cooperazione rafforzata, di so-stituzione e delocalizzazione delle operazioni non speculative.

Il rischio in questione, invero, persiste anche oggi e risiede nella capaci-tà stessa dell’imposta di produrre uno spostamento degli investimenti da una determinata tipologia di strumento finanziario verso altre non soggette a tas-sazione, nonostante queste ultime consentano di ottenere un guadagno anche solo leggermente inferiore rispetto alla prima.

Tuttavia, a tale problema si è cercato di rispondere con la previsione di un campo di applicazione molto ampio25 ed attribuendo fondamentale impor-tanza al ruolo dell’aliquota.

23 Cfr. Decisione del Consiglio dell’Unione europea (2013/52/UE), del 22 gennaio

2013, punto 14. 24 Su tutti, si veda, C. Garbarino, G. Allevato, Financial Transaction Tax europea:

obiettivi dichiarati e potenziali effetti discorsivi, in Fiscalità e commercio internazionale, 2012, 12.

25 Cfr. J.S. Alworth, G. Arachi., Introduction, in Alworth & Arachi (a cura di): Ta-xation and the financial crisis, in Oxford University Press (UK, 2012), 9, le cui indica-zioni sono state seguite dalla proposta della Commissione Europea, secondo la quale la nuova imposta comunitaria si applicherebbe a tutte le transazioni finanziarie, anche al di fuori dei mercati regolamentati (transazioni c.d. “over-the-counter”). In tal senso, si ve-da, la proposta di direttiva della Commissione Europea del 28 settembre 2011, 6 ss..


Quest’ultima, infatti, per ciò che concerne il rischio di delocalizzazione, pur rappresentando un costo che limita quella parte dell’operazione ritenuta meramente speculativa, deve essere tale da non rendere l’incisività della FTT superiore al costo, per gli operatori, del trasferimento in altri mercati dei propri investimenti e delle proprie attività26.

In caso contrario, dunque, la Financial Transaction Tax, oltre a non raggiungere i propri obiettivi di contrasto alle pratiche speculative, finirebbe anche per privare, i mercati e le economie dei Paesi in cui vige, degli ade-guati strumenti di difesa dalle altre giurisdizioni (extra UE, in particolare) le quali paradossalmente risulterebbero avvantaggiate da una siffatta misura.

Al fine di comprendere al meglio le principali caratteristiche e, di con-seguenza, le perplessità poc’anzi accennate, occorre analizzare tale prelievo sotto la lente dei concreti esempi forniti da altri ordinamenti27.

In particolare, si pensi alla Financial Transaction Tax svedese, in vigore tra il 1983 e il 1991, basata sul principio del cd. residence approach, il cui oggetto era rappresentato da tutte le transazioni con sottostanti titoli registra-ti in Svezia in cui fosse coinvolto un istituto finanziario o intermediario di nazionalità svedese. Tale prelievo veniva, tuttavia, facilmente aggirato me-diante la concessione di una gran parte delle operazioni su azioni di società svedesi ad operatori stranieri, con effetti devastanti anche sotto il profilo dell’economia interna28.

Oppure, si pensi all’esperienza del Regno Unito, dove dal 196429 è in vigore, seppur con ovvie modificazioni, una sorta di FTT frutto di un ap-proccio world-wide, la c.d. Stamp Duty Reserve Tax (SDRT)30.

Tale prelievo31 prevede un’aliquota dello 0,5 per cento che viene appli-cata al momento della registrazione della cessione sotto qualsiasi forma giu-

26 S. Schulmeister, M. Schratzenstaller, O. Picek, A General Financial Transaction

Tax. Motives, Revenues, Feasibility and Effects, Osterreichisches Institut fur Wirtschafts-forsdchung, marzo 2008, in http:ssrn.com/abstract=1714395, 9.

27 Cfr. C. Garbarino, G. Allevato, Financial Transaction Tax europea: obiettivi di-chiarati e potenziali effetti discorsivi, in Fiscalità e commercio internazionale, 2012, 12.

28 S. Schulmeister, M. Schratzenstaller, O. Picek, A General Financial Transaction Tax. Motives, Revenues, Feasibility and Effects, Osterreichisches Institut fur Wirtschaf-tsforsdchung, (Marzo 2008), in http:ssrn.com/abstract=1714395, 20 ss..

29 Anche se la sua reale e più attuale istituzione la si deve al Finance Act del 1986. 30 Il cui fine principale tuttavia non è rappresentato dalla riduzione della specula-

zione. In tal senso, si veda J.D. Brondolo, Taxing Financial Transaction: An Assessment of Administrative Feasibility, in IMF Working Paper, Washington D.C., 2011, 10.

31 Al fine di garantire una completa disamina della Stamp Duty Reserve Tax, si ve-da, P. Cannon, Tolley’s Stamp Duties And Stamp Reserve Tax 2001-02, 9th Ed., in Lon-don: Tolley Publishing, 2001, 61.7.


ridica del diritto di proprietà di tutti i titoli azionari di società con sede nel territorio britannico, a prescindere dunque dal mercato in cui avviene la tran-sazione e dal luogo di stabilimento del trader o intermediario coinvolto nel trasferimento. È, altresì, prevista una speciale “exit charge” nell’ammontare dell’1,5 per cento applicata alle azioni convertite in prodotti finanziari esclu-si dall’ambito di applicazione dell’imposta. Tale peculiarità rende, dunque, maggiormente difficile evadere la Stamp Duty Reserve Tax rispetto alla Fi-nancial Transaction Tax di matrice svedese32.

Sicché, il paragone suesposto consente di affermare che il rischio di de-localizzazione si riduce qualora si consenta di prescindere, nell’applicazione della FTT, dal luogo in cui le operazioni sono condotte e da quello degli in-termediari coinvolti.

Tuttavia, tali ragionamenti non hanno contribuito ad istruire i lavori del-la Commissione Europea (a cui la decisione del Consiglio impugnata fa rife-rimento), la quale ha fortemente inseguito il differente criterio del residence approach. Invero, le istituzioni europee hanno dato spazio ad una tassa che incide esclusivamente sulle operazioni in cui almeno una delle parti è rap-presentata da un istituto finanziario con sede in uno Stato Membro, la quale, nonostante limiti il rischio di delocalizzazione interno, lascia comunque spa-zi di elusione anche solo semplicemente mediante la creazione di operazioni artificiose in cui entrambe le parti siano rappresentate da istituti finanziari situati in Stati al di fuori dell’UE33.

Per cui si rilevano due ordini di macro-problemi. Se si osserva, alla luce della decisione del Consiglio di instaurazione del

processo realizzativo della cooperazione rafforzata, che la Financial Tran-saction Tax potrebbe essere attuata solo da una minuta parte degli Stati eu-ropei, in effetti, il progetto comporterà un forte spostamento di tipo “elusivo-speculativo” delle operazioni finanziarie di trasferimento verso tutti quegli ordinamenti che non contemplano la Financial Transaction Tax comunitaria. Per cui, si avrà un forte incremento della concorrenza fra gli Stati membri UE intenti ad attrarre nuovi investimenti, nonché la realizzazione del c.d.

32 È stato dimostrato che il gettito riscosso attraverso la British Duty Reserve Tax è

una funzione della quantità, dei prezzi e del fatturato derivante dalle transazioni aventi ad oggetto azioni di società britanniche, così riflettendo in pieno lo sviluppo del mercato azionario. Si veda S. Schulmeister, M. Schratzenstaller, O. Picek, A General Financial Transaction Tax. Motives, Revenues, Feasibility and Effects, Osterreichisches Institut fur Wirtschaftsforsdchung, (Marzo 2008), in http:ssrn.com/abstract=1714395, 25.

33 J. Vella, C. Fuest, T. Schmidt-Eisenlohr, The EU Commission’s Proposal for a Financial Transaction Tax, in British Tax Review, 2011, 6, 607 ss..


trading speculativo che, viceversa, la FTT dovrebbe per definizione contra-stare.

Una tale situazione, ovviamente inciderà sui mercati finanziari di quei Paesi che prevedono la Financial Transaction Tax con un aggravio sulla si-tuazione economica degli stessi.

Mentre se si accolgono le riflessioni critiche sollevate dal Regno Unito nel documento in analisi è pacifico riscontrare l’intento coattivo dell’UE nell’istituzione della FTT.

Le censure previste nel ricorso proposto il 18 aprile 2013, infatti, oltre a coinvolgere l’impatto puramente materiale ed economico che comporta l’introduzione di un tal prelievo, si riferiscono anche alle modalità e dunque all’aspetto strutturale della procedura richiesta da parte del Consiglio dell’Unione europea.

Viene sollevata l’illegittimità della decisione adottata perché in contra-sto con gli artt. 327 e 332 del TFUE e del diritto internazionale consuetudi-nario34. Nello specifico, con il primo ed il secondo motivo, viene contestata l’autorizzazione all’adozione della FTT in quanto produttiva di effetti extra-territoriali, comportando in tal modo l’illegittimo superamento delle compe-tenze, diritti e obblighi degli Stati non partecipanti35.

Tale problematica comporta, in effetti, i medesimi problemi di un pre-lievo solo “esclusivo” di pochi Stati, in quanto altera la concorrenza, non più all’interno dell’Unione, ma nei rapporti con i Paesi terzi.

Si pensi ad esempio al Giappone o gli Stati Uniti, ai quali un tale prelie-vo puramente europeo e relegato al nostro continente frutterà enormi van-taggi in termini di competitività e guadagno.

Ora come allora, infatti, il Regno Unito teme fortemente che un prelie-vo, a suo evidente giudizio, “sbagliato” possa intaccare l’economia del Pae-se ed incidere in maniera ulteriormente drammatica sulla crisi che sta attra-versando.

Pertanto, anche mediante tale decisione36, le istituzioni europee non so-no riuscite, alla luce delle contestazioni sollevate, a spegnere le critiche circa

34 Si veda, in tal senso il ricorso proposto dal Regno Unito di Gran Bretagna e Ir-

landa del Nord contro il Consiglio dell’Unione europea del 18 aprile 2013, Causa C-209/13, contro la Decisione del Consiglio dell’Unione europea 2013/52/UE, del 22 gen-naio 2013.

35 Cfr. ricorso proposto alla Corte di Giustizia UE dal Regno Unito di Gran Bretan-nia e Irlanda del Nord del 18 aprile 2013, Causa C-209/13, contro la Decisione del Con-siglio 2013/52/UE, del 22 gennaio 2013.

36 La quale ha condotto la Commissione europea alla Proposta di Direttiva del Con-siglio COM(2013) 71, del 14 febbraio 2013.


la persistenza di un effettivo problema di delocalizzazione delle stesse tran-sazioni verso Paesi extra UE, in cui non troverebbe applicazione il tributo proposto.

Peraltro, il Regno Unito nel documento in analisi contesta l’aggravio dei costi relativi all’attuazione di un prelievo “non desiderato” ed imposto dall’alto. In particolare, infatti, con il terzo motivo di ricorso, si eccepisce la contrarietà della decisione all’art. 332 TFUE, sottolineando che gli effetti e-xtraterritoriali eventualmente attribuiti alla FTT comporteranno ulteriori svantaggi per gli Stati membri non partecipanti all’accordo in termini costi. 5. – Conclusioni

Occorre ribadire come il ricorso promosso dal Regno Unito di Gran

Bretannia ed Irlanda del Nord, che ancora attende le memorie di difesa del Consiglio dell’Unione europea ed il conseguente vaglio della Corte di Giu-stizia, sia espressione di un concreto malcontento di una parte, non troppo ristretta, di Stati che non accolgono positivamente l’istituzione, evidente-mente, forzata di un tale prelievo.

Nonostante, infatti, si cerchi di eludere il disaccordo politico, per le pro-blematiche poc’anzi esposte il meccanismo della cooperazione rafforzata appare decisamente controproducente in tal senso, come dimostra l’uso al-tamente esiguo che se ne è fatto nella storia europea.

Se poi si osserva il panorama italiano, si vedrà come il legislatore, anti-cipando i tempi, abbia “azzardato” l’inserimento di tale forma di prelievo nel nostro ordinamento senza attendere la conclusione del fondamentale di-battito europeo e dunque senza una partecipazione omogenea degli altri Stati UE.

L’imposta “nostrana” sul trasferimento37, diverso dalla successione e dalla donazione, della proprietà di strumenti finanziari partecipativi, emessi

37 La Tobin tax all’italiana rappresenta una sorta di bollo sulle transazioni finanzia-

rie. Si tratta in sostanza di una reintroduzione del vecchio “fissato-bollato”, parzialmente soppresso e modificato con la riforma Visco del 1997 (d.lgs. n. 435/1997) e definitiva-mente cancellato dal nostro ordinamento tributario nel 2007 (d.l. n. 248/2007). Essa si inserisce in un contesto normativo istitutivo di consistenti rincari fiscali in materia di in-vestimenti e, dunque, di un’imponente tassazione sul risparmio che di certo contribuisce ad aggravare la crisi che imperversa in tale settore. In particolare, il prelievo in commen-to si aggiunge all’aumento dell’imposta di bollo di cui all’art. 1, commi da 506 a 509, della l. n. 228 del 2012.


da società residenti nel territorio dello Stato38, ha inteso colpire il patrimonio in maniera indiretta, in ragione della sua movimentazione. Quale presuppo-sto si intendono i trasferimenti di proprietà di azioni e strumenti finanziari partecipativi di emittenti residenti in Italia39, i contratti derivati e titoli che abbiano come sottostante le azioni e gli strumenti finanziari partecipativi, nonché le operazioni c.d. “ad alta frequenza”.

In conclusione, dunque, nonostante le proposte europee e le “attuazioni” italiane siano di particolare pregio perlomeno per avere proposto un’analisi approfondita circa il tema della fiscalità finanziaria40, oggi più che mai fon-damentale deterrente ai comportamenti eccessivamente speculativi che met-tono in pericolo la tenuta dell’intero sistema economico, ancora non riescono a trovare concreta “approvazione” ed a perseguire gli obiettivi prefissati.

La materia in questione, infatti, suggerisce a gran voce la maggiore con-divisione possibile a livello non solo europeo, ma anche e soprattutto inter-nazionale al fine di evitare che a tassare i capitali saranno le piazze periferi-che, a beneficio delle grandi.

Data l’estrema volatilità delle materia finanziaria, occorre porre partico-lare attenzione agli equilibri dettati dalla concorrenza con gli altri ordina-menti e, dunque, sottolineare come il processo di attuazione non possa ne-cessariamente arrestarsi ad un dibattito circoscritto al solo continente euro-peo, ma inevitabilmente coinvolgere l’intero settore della finanza senza di-stinzione alcuna.

La questione analizzata, infatti, in quanto strettamente collegata alle ge-nerali disposizioni di matrice comunitaria ed internazionale, necessita di un continuo sforzo di allineamento da parte di tutti, che punti a garantire con-creti passi avanti nell’istituzione di un’imposta world-wide sulle transazioni finanziarie, o almeno che non gravi solo sull’economia di quella parte di Sta-ti nei cui ordinamenti è prevista.

38 Cfr. articolo 1, commi da 491 a 500, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (“Leg-

ge di Stabilità”). L’imposta colpisce in maniera indistinta tutte le operazioni a breve ter-mine e non permette di effettuare una distinzione tra operazioni speculative e non specu-lative. In tal senso, V. Tamburro, La Tobin tax non frena la speculazione, in Il Sole24 Ore, 8 febbraio 2013.

39 Con la sola esclusione dei titoli di emittenti negoziati in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di scambio con capitalizzazione inferiore a 500 milioni di euro.

40 In tal senso, F. Gallo, Mercati finanziari e fiscalità, in Rass. Trib, 2013, 1, 21, il cui ragionamento è fortemente ispirato alle teorie elaborate nel rapporto Marjolin, prima, e MacDougall, poi. Si veda, Il bilancio della Comunità nella fase dell’integrazione pre-federale, sommario del rapporto MacDougall, in Il federalista, anno XX, 1/1978.


Di converso, così come previsto in ambito europeo, lo stesso assetto ri-schia di non soddisfare gli scopi per i quali è stato ideato se non preceduto da un concreto intervento sulla disciplina dei mercati e delle c.d. piattaforme finanziarie.

Il tutto risponde ad accertate problematiche normative ed istituzionali riconducibili, in particolare, al difficile accertamento del tributo gravante su titoli speculativi negoziati in mercati non regolamentati ed allo strapotere as-sunto dalle grandi piazze finanziarie.

Sulla base di quanto detto occorre concludere per una totale riformula-zione dell’imposta e della procedura di attuazione della stessa, auspicando l’istituzione di un vero e proprio tributo sugli scambi di tipo patrimoniale che incida sulle movimentazioni e sui patrimoni finanziari degli investitori al momento della loro formazione nell’ambito dell’intero mercato globale.

DOTT. GIUSEPPE GIANGRANDE Dottorando di ricerca in Diritto degli

Affari e Tributario dell’Impresa

NOTE A SENTENZA E

ALLA PRASSI

Operazioni di riorganizzazione, convenzioni bilaterali e tute-la del sistema tributario: il caso DMC apre un altro capitolo

in materia di exit taxation

Domanda di pronuncia pregiudiziale – Finanzgericht Hamburg – Inter-

pretazione dell’articolo 43 CE (divenuto articolo 49 TFUE) – Società, stabi-lite in un altro Stato membro, che conferiscono rami di azienda, a titolo di conferimenti in natura, in una società di capitali in cambio di quote della società medesima – Normativa nazionale che prevede, in tal caso, l’iscrizione in blancio del capitale conferito al suo valore reale e non al va-lore contabile, anticipando in tal modo la tassazione dei valori mobili non realizzati – Possibilità di rateizzazione dell’imposta su cinque anni, previo rilascio di garanzia

Tribunale fiscale di Amburgo, ordinanza 2 k 224/101, 26 gennaio 2012. Fatto - Nella causa principale è in discussione l’accertamento di una

plusvalenza nel conto economico di una società in accomandita tedesca, la A GmbH & Co. KG (A KG), con sede ad Amburgo.

La ricorrente, A Beteiligungsgesellschaft mbH è una società austriaca con sede a B. Fino al … 2002 ha operato sotto il nome di S mbH (in prosie-guo: S GmbH). In data … 2002 la ricorrente incorporò mediante fusione K Ges.mbH (qui di seguito K-GmbH), anch’essa una società austriaca con sede a B.

La S-GmbH - dal ... 2000 – e la K-GmbH nel 2000 erano i soci acco-mandanti di A KG. Socio accomandatario era la società tedesca A GmbH (di seguito A GmbH, precedentemente costituita come A Beteiligungsgesel-lschaft mbH). Soci di A GmbH erano in origine, con quote di ... DM la K-GmbH e la HS (HS). HS aveva conferito a S GmbH questa partecipazione nella GmbH e le azioni dallo stesso originariamente direttamente detenute in

1 Traduzione di Paolo de’ Capitani. Il riferimento per il procedimento presso la Cor-

te di Giustizia è C-164/12.


A KG in data ... 2000. La plusvalenza realizzata in relazione a questo confe-rimento non è oggetto del presente procedimento.

Con contratto notarile del ... 2001, il capitale sociale della A GmbH fu aumentato da ... DM a ... DM. La S GmbH e la K-GmbH sottoscrissero quindi ... DM a testa. La S GmbH e la K-GmbH conferirono in A GmbH quindi le rispettive quote nella A KG con un valore nominale di ... DM. Il valore contabile della partecipazione fu quindi portato a ... DM; il trasferi-mento delle partecipazioni fu eseguito con efficacia retroattiva dal 01.01.2001, e quindi con effetto al 31 dicembre 2000. Con il trasferimento delle partecipazioni ad A GmbH la A KG fu liquidata. Nel bilancio di A GmbH le attività della A KG furono iscritte al loro valore contabile.

L’ufficio impositore ha sottoposto a tassazione i conferimenti effettuati da S GmbH e da K GmbH a favore di A GmbH in base al § 20 comma 3 del-la Umwandlungssteuergesetz nella versione in vigore al momento dell’operazione, applicando il valore normale e individuando quindi una plu-svalenza tassabile in capo a K GmbH nel periodo di imposta 2000 pari a … DM e in capo a S GmbH pari a … DM.

L’Ufficio impositore riconobbe per contro anche in capo alla società conferitaria il valore normale dei beni ricevuti, al posto di quello iscritto in contabilità.

In data … 2010 la ricorrente ha impugnato la rideterminazione delle im-poste effettuata dall’Ufficio impositore. Essa sostiene che tale ridetermina-zione delle imposte è effettivamente in linea con il § 20 comma 3, dell’Umwandlungssteuergesetz, ma sarebbe in contrasto con la libertà di sta-bilimento garantita dal diritto UE.

La libertà di stabilimento sarebbe violata in quanto il valore contabile utilizzato per la dichiarazione dei redditi sarebbe stato ritenuto inapplicabile soltanto perché le accomandanti conferenti avevano sede in Austria e, in ba-se all’art. 7, par. 1, della convenzione contro le doppie imposizioni tra la Germania e l’Austria applicabile al caso di specie, il diritto di tassare le plu-svalenze sulle partecipazioni di una società di capitali spetta al solo Paese di residenza.

Se la S GmbH e la K GmbH avessero invece avuto sede in Germania non vi sarebbe stata la immediata tassazione delle plusvalenze latenti sulle partecipazioni conferite.

La versione attualmente vigente del § 20 dell’Umwandlungssteuergesetz 2006 non traccia più alcuna distinzione in ragione della residenza dell’accomandante conferente, se non in relazione a conferenti residenti in Stati non appartenenti all’Unione europea.

Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia il trasferimento all’estero di beni plusvalenti non giustifica la violazione della libertà di sta-


bilimento (per esempio, Corte di Giustizia, 11 marzo 2004, C-9/02, Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, 236).

[…]. Il convenuto Ufficio impositore chiede di respingere il ricorso. L’Ufficio impositore si considera vincolato al chiaro tenore letterale del-

la UmwStG 1995, nonché alle istruzioni del Ministero federale delle Finanze (BMF-Schreiben del 25 marzo 1998, BStB1 I 1998, 268).

Rinvio alla Corte di Giustizia Si devono rimettere alla Corte di Giustizia le seguenti questioni di dirit-

to. […] A. Questione giuridica ai sensi del diritto tributario tedesco a) In relazione alle operazioni di riorganizzazione rilevanti nel caso di

specie, consistenti nel conferimento a una società di capitali autonomamente ed illimitatamente soggetta a tassazione delle partecipazioni di una società in accomandita, vigevano, ai sensi del § 20, comma 1, UmwStG 1995, per la determinazione dell’imponibile del conferente e per l’assunzione dei beni da parte della conferitaria, le seguenti disposizioni:

§ 20, comma 3, UmwStG 1995 La società di capitali conferitaria deve iscrivere i beni ricevuti al loro

valore normale quando a seguito del conferimento le plusvalenze sulle parte-cipazioni di nuova emissione non siano più tassabili nella Repubblica federa-le tedesca.

§ 20, comma 4, UmwStG 1995 Il valore di iscrizione dei beni per la società conferitaria rileva come va-

lore di cessione per il conferente e come successivo costo fiscalmente rico-nosciuto.

La società conferitaria deve quindi iscrivere i beni conferiti al loro valo-re di mercato ogni volta che a seguito del conferimento le plusvalenze sulle partecipazioni emesse in occasione del conferimento stesso non siano tassa-bili in Germania. Questo è proprio il caso quando un accordo per evitare la doppia imposizione assegna il diritto di tassare tali plusvalenze a un altro Stato. In base al § 20, comma 4, UmwStG 1995, il valore di iscrizione per la conferitaria assume rilevanza fiscale anche per il conferente. L’iscrizione a valore di mercato dei beni è infatti suscettibile di generare una plusvalenza imponibile per il conferente.

Al contrario, ai sensi del § 20, comma 2, UmwStG 1995, la società ac-quirente può iscrivere in bilancio i beni ricevuti a qualsiasi valore compreso tra quello storicamente riconosciuto in capo al conferente e il valore normale ogni volta che la potestà impositiva sulle partecipazioni emesse in occasione del conferimento spetti alla Germania.


Questo è il caso se il socio è illimitatamente soggetto a imposta in Ger-mania. Se quindi la società conferitaria sceglie di iscrivere i beni ricevuti in continuità dei valori contabili precedentemente riconosciuti in capo al confe-rente, non si verifica il realizzo di alcuna plusvalenza tassabile in capo al conferente.

Per attenuare l’onere impositivo risultante dall’applicazione del §20, comma 3, UmwStG 1995, era prevista la seguente disposizione:

§ 20, comma 6, UmwStG 1995 Nei casi di cui al paragrafo 3 si applicano per la dilazione del pagamen-

to delle imposte sui redditi personali o societari le disposizioni del § 21 comma 2, periodi 3-6.

§ 21, comma 2, periodi 3-6, UmwStG 1995: (3) Nei casi di cui alla frase 1, nn. 1, 2 e 4, l’imposta sui redditi persona-

li o societari può essere versata in un massimo di 5 rate annuali quando sia fornita garanzia per il pagamento delle rate. (4) Non sono dovuti interessi per la dilazione. (5) Nel caso di una cessione delle partecipazioni durante il peri-odo di dilazione del pagamento, tale dilazione si interrompe al momento stesso della cessione. (6) Il periodo precedente si applica anche se, durante il periodo di dilazione, la società che ha emesso le partecipazioni viene liqui-data o sciolta o se ne viene ridotto il capitale con restituzione al socio o quando si verifica una riorganizzazione di cui alla seconda o alla quarta se-zione della presente legge.

b) In linea di principio, la successiva tassazione delle riserve occulte (plusvalenze) sui beni oggetto del conferimento è garantita dal conferimento degli stessi a una società che è illimitatamente soggetta a imposizione in Germania.

Ciò non avviene invece quando la partecipazioni emesse in occasione del conferimento siano assegnate a un conferente che non è soggetto a impo-sizione piena ed illimitata e quando la potestà impositiva sulle plusvalenze realizzate in caso di cessione delle partecipazioni sia assegnata da una con-venzione internazionale contro le doppie imposizioni al Paese di residenza. Per evitare che le plusvalenze maturate in relazione alle quote della società in accomandita e riflesse nelle partecipazioni della conferitaria società di ca-pitali attraverso il conferimento sfuggano alla tassazione tedesca, è quindi previsto il ricorso al criterio del valore di mercato.

c) Il testo delle disposizioni richiamate è chiaro e non lascia spazio ad interpretazioni alternative. Il ricorso dovrebbe quindi essere respinto.

aa) Ai sensi del § 20, comma 3, UmwStG 1995, infatti, la A GmbH a-vrebbe dovuto considerare ai fini impositivi il valore di mercato dei beni conferiti, in quanto il diritto di tassare la plusvalenza latente sulle partecipa-zioni ricevute in cambio del conferimento non spettava alla Germania, bensì


all’Austria in quanto Stato di residenza del conferente. Ciò in base all’artico-lo 7, paragrafo 1, in combinato disposto con l’articolo 1, commi 2 e 3, della convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Austria e la Germania del 1954, così come dalle clausole n. 1 (riguardante l’articolo 1) e n. 19 (articolo 7) del relativo protocollo.

In base a tali disposizioni la potestà impositiva sui redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate appartiene allo Stato di residenza, e quindi nel caso di specie all’Austria, visto che i soci della A GmbH sono re-sidenti in quel Paese. Ognuno di loro deteneva infatti una partecipazione su-periore al 25%, soglia di rilevanza richiesta per le partecipazioni qualificate ai sensi della convenzione contro le doppie imposizioni del 1954.

Una diversa conclusione non può trarsi nemmeno in base all’art. 7, pa-ragrafo 2, in combinato disposto con l’art. 4 della citata convenzione bilate-rale. Ai sensi di queste disposizioni, infatti, la potestà impositiva spetta an-che allo Stato della fonte quando i redditi realizzati con la cessione di una partecipazione siano prodotti attraverso una stabile organizzazione che il ce-dente ha in tale Paese.

La partecipazione a una società di persone (in accomandita) - come nel caso di specie la A KG – dal punto di vista della convenzione costituisce per i soci, qui la S GmbH e la K GmbH, una stabile organizzazione (articolo 4, paragrafi 1 e 3, convenzione Germania-Austria del 1954). Può quindi essere che una plusvalenza successivamente realizzata con la cessione della parte-cipazione sia influenzata dall’incremento di valore dei beni precedentemente conferiti (la partecipazione in A KG). Tuttavia, tale plusvalenza non sarebbe prodotta attraverso una volta sussistente – nella forma della nel frattempo e-stinta A KG - stabile organizzazione, perché le partecipazioni nella società di capitali – la A GmbH – non appartengono alla società di persone e quindi alla stabile organizzazione e il possibile riflesso sui valori delle partecipa-zioni cedute è dal punto di vista della convenzione contro le doppie imposi-zioni, e in particolare ai sensi dell’art. 7, par. 2, della stessa, irrilevante.

bb) Il § 20, comma 4, UmwStG 1995, che impone al conferente di valo-rizzare le partecipazioni ricevute al loro valore di mercato (valore che qui non è posto in discussione), e quindi comporta l’applicazione del prelievo sulla plusvalenza maturata sui beni conferiti, ha indotto l’Ufficio impositore ad avanzare la pretesa. Alle società conferenti resterebbe solo la possibilità di una dilazione di pagamento ai sensi del § 20, comma 6, in combinato di-sposto con il § 21, comma 2, periodi 3-6 UmwStG 1995.

Diverso sarebbe se invece il § 20, commi 3 e 4, UmwStG, che comporta la immediata tassazione della plusvalenza latente, non fosse compatibile con la libertà di stabilimento di cui all’art. 43 del Trattato, perché in tal caso la


Germania non avrebbe diritto di tassare la plusvalenza latente sulle parteci-pazioni già al momento del conferimento.

d) Dal punto di vista procedurale è da osservare che l’iscrizione dei beni al valore di mercato da parte della società conferitaria è vincolante per il conferente (§ 20, comma 4, UmwStG 1995).

[…] B. Compatibilità con il diritto comunitario a) A norma dell’articolo 43 CE (articolo 49 TFUE), le restrizioni alla li-

bertà di stabilimento sono vietate. Le disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento garantiscono il trattamento nazionale nello Stato membro ospitante, ma vietano altresì allo Stato membro di origine di ostaco-lare lo stabilimento in un altro Stato membro di un suo cittadino o di una so-cietà costituita secondo la sua legislazione.

Secondo la giurisprudenza consolidata della Corte di Giustizia devono considerarsi come restrittive della libertà di stabilimento tutte le misure che impediscono l’esercizio di tale libertà, lo ostacolano o lo rendono meno at-traente (giurisprudenza costante, si veda, ad esempio, Corte di Giustizia 29 novembre 2011, C-371/10, National Grid Indus).

La S GmbH e la K GmbH, per il solo fatto di avere la residenza fiscale in Austria e non in Germania, hanno subito lo svantaggio di dover pagare immediatamente le imposte sulla plusvalenza latente sui beni conferiti, come riflessa nelle partecipazioni acquisite per effetto del conferimento, quando se invece avessero avuto la residenza in Germania tali plusvalenze sarebbero state assoggettate al prelievo soltanto in occasione dell’effettivo realizzo.

Questo diverso trattamento della tassazione delle plusvalenze può dis-suadere le società austriache dall’assumere partecipazioni in società tedesche e costituisce una restrizione alla libertà di stabilimento.

Quanto sopra è stato di fatto riconosciuto dallo stesso legislatore tede-sco, il quale a partire dal periodo di imposta 2006 con la legge del 7 dicem-bre 2006 (SEStEG) (BT Ds 16/3315; s.a. Rödder, DStR 2007, 369) ha “eu-ropeizzato” la UmwStG, modificandola proprio nella parte qui in contesta-zione. Da allora il regime fiscale sopradescritto si applica soltanto nella mi-sura in cui il conferente sia residente in un Paese terzo (non appartenente all’UE; cfr. § 1, comma 4, periodo 1, nn. 1 e 2, lettera b in combinato dispo-sto con il comma 3, n. 3, e comma 2, periodo 1, n. 1, § 20, comma 2, periodo 2, e comma 3, UmwStG 2006).

Non osta a quanto sopra il fatto che il Bundesfinanzhof in passato abbia negato che la disciplina in questione costituisse una violazione del principio di non discriminazione di cui all’articolo 24, paragrafo 3, del Modello di convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul red-dito e sul patrimonio dell’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo


Economico (OECD MC) (cfr. sentenza del BFH 30 ottobre 1973, I R 38/70, BStB1 II 1974, 255, in riferimento all’art. 21, comma 4 e comma 1 della convenzione Francia-Germania del 1959).

In particolare, l’imposizione di una stabile organizzazione che un’impresa di uno Stato contraente ha nell’altro Stato contraente non può, in detto altro Stato, essere meno favorevole di quella prevista a carico delle im-prese di detto altro Stato che svolgono la medesima attività. In base alla ap-pena citata sentenza, però, questo significa soltanto che al verificarsi delle medesime condizioni e presupposti impositivi è vietato prevedere un’imposizione diversa. Al contrario, ove la situazione di partenza sia diver-sa, sarebbe ben possibile prevedere un diverso trattamento, in base alle carat-teristiche personali del soggetto passivo. Se quanto allora stabilito dal BFH sia ancora valido nella più recente concezione del principio di non discrimi-nazione dettato dalle convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione è questione opinabile (cfr. ad esempio Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 Rz. 51; Rust in Vogel/Lehner, DBA, quinta edi-zione, Art. 24 Rz. 109), che però in questa occasione possiamo tralasciare, perché tale distinzione è sconosciuta al diritto UE.

b) Deve invece valutarsi se la limitazione della libertà di stabilimento possa ritenersi giustificata. Una restrizione alla libertà di stabilimento, se-condo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, è ammissibile solo se è giustificata da motivi imperativi di interesse pubblico. In questo caso, la restrizione deve essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo pro-posto e non andare oltre quanto necessario per raggiungere tale obiettivo (Corte di Giustizia, C-371/10 29 novembre 2011, National Grid Indus; 13 dicembre 2005, C-446/03, Marks & Spencer; 12 dicembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes; 13 maggio 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation).

Per esempio, la restrizione della libertà di stabilimento può essere giusti-ficata dall’obiettivo di garantire una ripartizione equilibrata del potere impo-sitivo tra gli Stati membri in conformità con il principio di territorialità. La Corte di Giustizia riconosce infatti come un obiettivo legittimo la ripartizio-ne delle base imponibili tra gli Stati membri (cfr. CGCE 29 novembre 2011, C-371/10, National Grid Indus; 13 dicembre 2005, C- 446/03, Marks & Spencer; 15 maggio 2008, C-414/06, Lidl Belgium). Inoltre, secondo la co-stante giurisprudenza della Corte di Giustizia, in assenza di disposizioni co-muni o di una maggiore armonizzazione a livello dell’Unione, i criteri di ri-partizione della potestà impositiva tra gli Stati membri sono demandati agli accordi bilaterali tra gli stessi o alle loro disposizioni unilaterali (CGCE C-540/07, 19 novembre 2009, Commissione/Italia).


Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia, nei casi di trasferi-mento all’estero, in base al principio di territorialità legato a un elemento temporale – in particolare, la residenza del soggetto passivo nel periodo di formazione delle plusvalenze latenti sui beni – uno Stato membro ha il dirit-to di assoggettare tali plusvalenze al prelievo.

Questo per garantire che la potestà impositiva del Paese di origine in re-lazione alle attività svolte nel suo territorio non sia frustrata.

Siffatte misure possono pertanto essere giustificate dall’esigenza di sal-vaguardare la ripartizione della base imponibile tra gli Stati membri (vedi, ad esempio, sentenza della Corte di Giustizia del 13 dicembre 2005, C-446/03, Marks & Spencer; 18 luglio 2007, Oy AA; 21 gennaio 2010, C-311/08, SGI).

Se una società di un Paese membro sposta in altro Paese membro la sua sede di amministrazione, ciò non significa che il Paese di origine debba ri-nunciare ad esercitare la potestà impositiva sulle attività sulle quali prima del trasferimento aveva diritto di esercitarla (vedi sentenze della Corte di Giusti-zia 29 novembre 2011, C-371/10, National Grid Indus; 12 dicembre 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation).

Nel caso in esame non ci troviamo però in una siffatta situazione. Da un lato, il caso di specie non riguarda il trasferimento transfrontalie-

ro di una persona in un altro Stato membro, ma una riorganizzazione societa-ria meramente interna, consistente nel conferimento delle partecipazioni di una KG tedesca in una società a responsabilità limitata tedesca (GmbH).

Dall’altro, la legge non fonda il presupposto impositivo sul trasferimen-to dei beni conferiti alla conferitaria e quindi sulle plusvalenze latenti su tali beni, quanto piuttosto sulle partecipazioni assegnate al conferente in occa-sione del trasferimento e sulle relative plusvalenze.

Queste partecipazioni sono senz’altro il surrogato e il corrispettivo per il conferimento dei beni. Ma la Germania non ha mai avuto potestà impositiva in relazione a queste partecipazioni, nemmeno prima del conferimento, in quanto tale potestà spetta piuttosto, in base alla convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni, all’Austria.

L’effetto realizzativo previsto dal § 20, comma 3, UmwStG 1995 prende in un certo senso di mira il sostrato impositivo sbagliato – tarato sulla perso-na del socio piuttosto che sui beni aziendali (cfr. la sentenza del BFH 30 ot-tobre 1973 I R 38/70, BStB1 II 1974, 255) -.

In questo contesto, appare dubbio che una restrizione delle libertà fon-damentali come quella in esame in base agli standard stabiliti dalla Corte di Giustizia in relazione alla ripartizione equilibrata delle base imponibili tra gli Stati membri possa considerarsi giustificata.


c) A prescindere dalla questione se la ripartizione delle base imponibili tra gli Stati membri sia una adeguata giustificazione, il § 20, commi 3 e 4, UmwStG 1995 senza dubbio garantisce alla Germania la possibilità di tassa-re le plusvalenze maturate sui beni prima del conferimento.

d) Indipendentemente da questo, però, il giudice ha anche il dubbio che la disciplina in esame risponda al principio di proporzionalità e che anche solo per questo la misura in esame sia comunque una restrizione alla libertà di stabilimento contraria al diritto UE.

aa) Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia una restrizione al-le libertà fondamentali non può spingersi oltre la misura strettamente neces-saria per il perseguimento dell’interesse pubblico che deve tutelare (Corte di Giustizia, C-371/10, 29 novembre 2011, National Grid Indus; 30 giugno 2011, C-262/09, Meilicke). Nella causa National Grid Indus la Corte di Giu-stizia ha tracciato una distinzione tra la determinazione dell’imposta dovuta e la sua effettiva riscossione. Mentre deve considerarsi legittima secondo la Corte di Giustizia la determinazione delle imposte maturate sulle plusvalen-ze latenti al momento del trasferimento della residenza, non è invece in linea con il criterio di proporzionalità la riscossione immediata di tali imposte. Conseguentemente, il § 20, commi 3 e 4, UmwStG 1995 potrebbe non essere proporzionato, perché esso comporta l’immediata riscossione delle imposte legate alle plusvalenze latenti sui beni, a prescindere dall’effettivo realizzo. Ciò attraverso l’obbligo di utilizzare il valore di mercato per la determina-zione dell’imponibile del conferente.

Nel caso National Grid Indus la Corte di Giustizia ha anche valutato se gli interessi del Paese di origine e quelli del contribuente potessero essere mediati attraverso la concessione al secondo di un’opzione tra l’immediato versamento delle imposte e la dilazione del prelievo sino all’effettivo realiz-zo con la costituzione nel frattempo di idonee garanzie. Tuttavia, nel caso Lasteyrie du Saillant la Corte di Giustizia ha stabilito che l’onere di fornire una garanzia per evitare di pagare immediatamente la exit tax costituisce già di per sé una misura restrittiva, perché vincola i beni del contribuente offerti in garanzia. È peraltro lecito chiedersi in che misura questi principi possano essere applicati alle imprese multinazionali.

bb) Il presente giudice a quo, tuttavia, si pone la questione se nonostante quanto sopra la disciplina tedesca possa comunque considerarsi compatibile con il diritto UE in forza del § 20, comma 6, in combinato disposto con il § 21, comma 2, periodi 3-6 UmwStG 1995, secondo i quali, a fronte della co-stituzione di una garanzia, è ammessa la rateazione del versamento dell’imposta in 5 rate senza interessi.

Nonostante la possibile rateazione del pagamento, infatti, resta ferma l’applicazione del prelievo su redditi non realizzati. L’impatto sulla posizio-


ne finanziaria del contribuente dal punto di vista della liquidità, pertanto, è soltanto attenuato, non eliminato. È quindi dubbio se la dilazione del paga-mento in soli cinque anni sia sufficiente per considerare la limitazione della libertà di stabilimento come proporzionata allo scopo perseguito. In questo senso anche la dottrina ha manifestato perplessità (per esempio, Schmidt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungssteuergesetz, 4a edizione 2006, § 21.46; Hey, Stuw 2004, 193, DStR 2004, 169, von Lishaut, FR 2004, 1301).

In aggiunta, la possibilità di rateizzazione del versamento sussiste sol-tanto a fronte della prestazione di garanzia. Ma la prestazione di garanzia po-trebbe gravare ancor di più il contribuente, e quindi risultare non proporzio-nata. Nella sentenza Lasteyrie du Saillant, in riferimento alle persone fisiche, la Corte di Giustizia ha considerato l’obbligo di prestazione di una garanzia come in se é e per sé restrittivo della libertà di stabilimento, in quanto limita l’utilizzo dei beni offerti in garanzia. Tuttavia, nel caso X e Y (21 novembre 2002, C-436/00) la stessa Corte di Giustizia aveva proposto la prestazione di una cauzione o di una garanzia particolare per assicurare il differimento del prelievo in relazione al definitivo trasferimento del contribuente all’estero. Nella sentenza National Grid Indus (29 novembre 2011, C-371/00) la Corte di Giustizia contempla l’obbligo di prestazione di una garanzia per il caso di differimento dell’imposizione almeno nell’ambito della scelta tra l’immediata applicazione del prelievo e quella differita.

In questo contesto, si pone quindi una questione ulteriore rispetto a quel-la se sia legittima l’applicazione di un’imposta prelevata al momento dell’effettivo realizzo. Questo corrisponde alla regola di cui al § 6 della leg-ge sulla tassazione internazionale (Außensteuergesetz) nella corrente versio-ne del SEStEG, che disciplina l’imposizione dei plusvalori maturati sui beni di una persona fisica che trasferisca la residenza all’estero. In base a tale di-sposizione, al momento del trasferimento della residenza si determina l’ammontare delle imposte dovute, ma per i contribuenti di un Paese mem-bro UE è previsto il differimento del prelievo, senza applicazione di interessi e senza la prestazione di garanzie, senza alcun limite temporale. Oppure, ci si chiede se in generale debbano prevedersi per le imprese criteri diversi - nell’ambito di un bilanciamento dei contrapposti interessi, quello alla effi-ciente e gestibile amministrazione delle finanze, da un lato, e, dall’altro, quello di evitare al contribuente lo svantaggio finanziario di un prelievo ap-plicato su plusvalori non ancora realizzati – in considerazione delle maggiori difficoltà, nel caso delle imprese, di tracciare e accertare l’impatto sui beni di operazioni di riorganizzazione o trasferimento, come nel caso di specie, ri-spetto al caso delle persone fisiche.


III. Sospensione del procedimento - In base al § 74 della legge sul pro-cesso tributario il procedimento è sospeso sino all’emanazione della sentenza della Corte di Giustizia sulle questioni giuridiche di cui sopra.

SOMMARIO: 1. Introduzione – 2. Le analogie del caso DMC con quanto disciplinato dalla direttiva fusioni in relazione al conferimento della stabile organizzazione – 3. La differente imposta-zione dell’ordinamento italiano rispetto a quello tedesco – 4. L’interferenza con le conven-zioni contro le doppie imposizioni

1. – Introduzione La questione che il Tribunale fiscale di Amburgo pone alla Corte di

Giustizia presenta indubbio interesse e apre un nuovo capitolo nella storia delle exit tax.

In breve, la disciplina tedesca in vigore all’epoca dei fatti, successiva-mente riformata proprio sulla scorta dei dubbi di compatibilità comunitaria che erano stati manifestati2, prevedeva che il conferimento in una società di capitali tedesca di partecipazioni in una società di persone, sempre tedesca, scontasse il prelievo in base ai valori correnti quando i redditi derivanti dalla eventuale e futura cessione delle partecipazioni emesse a servizio del confe-rimento stesso non rientrassero nella potestà impositiva tedesca. La disposi-zione in esame, in sostanza, mirava ad impedire che attraverso il conferimen-to si potesse di fatto frustrare la potestà impositiva della Germania, paese della fonte, in relazione a beni “di primo grado” appartenenti alla sua stessa giurisdizione tributaria, spostando l’operazione al livello delle partecipazioni di nuova emissione, sottratte alla tassazione tedesca in forza di una conven-zione contro le doppie imposizioni invocabile dal conferente.

2 V. il nuovo par. 22 della Umwandlungssteuergesetz 2006, il quale introduce una disposizione che recupera a tassazione la plusvalenza da conferimento, per la quale è in linea generale previsto un regime di sospensione d’imposta legato al valore di iscrizione dei beni conferiti nel bilancio della conferitaria, quando le partecipazioni ricevute dal conferente siano alienate entro sette anni dal conferimento stesso, o quando il conferente effettui una delle operazioni di riorganizzazione indicate dalla stessa disposizione. La plusvalenza tassabile è ridotta di un settimo per ogni anno trascorso tra il conferimento e l’alienazione delle partecipazioni. La disposizione si premura di specificare che il prelie-vo si applica anche in relazione alle plusvalenze per cui la potestà impositiva tedesca sa-rebbe altrimenti esclusa o limitata; per questo motivo, infatti, si fa espresso riferimento al realizzo “retroattivo” della plusvalenza, che pertanto la sottrae all’applicazione dell’art. 13, ultimo paragrafo, del Modello Ocse. V. Englisch, Reform of the Reorganization Tax Act and Related Changes, in European Taxation, 2007, 343.


Nel caso di specie, ciò avveniva in forza della convenzione contro le doppie imposizioni tra Austria e Germania, la quale, rifacendosi al Modello OCSE, assegnava al paese di residenza del cedente (nel caso di specie, ap-punto, l’Austria) la potestà impositiva sui redditi prodotti con la cessione di partecipazioni in società di capitali residenti nell’altro paese (Germania), come nel caso di specie era la conferitaria delle quote nella accomandita.

Secondo la convenzione contro le doppie imposizioni tra Austria e Germania, infatti, le partecipazioni in una società in accomandita tedesca de-tenute da soggetti residenti in Austria costituivano una stabile organizzazio-ne degli stessi in Germania.

Per effetto del conferimento di queste partecipazioni a una società di ca-pitali tedesca, l’amministrazione finanziaria tedesca lamentava la fuoriuscita dei beni dalla sua giurisdizione impositiva, applicando alla lettera il disposto normativo, che come detto, proprio in quest’ottica, disponeva il realizzo fi-gurativo delle plusvalenze sui beni, come riflesse nelle partecipazioni di nuova emissione. Questo nonostante i beni conferiti continuassero a perma-nere, manifestamente, nella sfera impositiva tedesca, essendo stati conferiti a una società di capitali tedesca. In un’ottica quindi esclusivamente (e, si con-senta di anticipare, sproporzionatamente) antielusiva, la disciplina tedesca escludeva ogni rischio con l’immediato realizzo figurativo delle plusvalenze. Il che però ha suscitato i legittimi dubbi del Tribunale di Amburgo in ordine alla compatibilità di questo meccanismo con la libertà di stabilimento garan-tita dall’art. 43 del Trattato CE (oggi art. 49 TFUE).

Come nel frattempo chiarito dalla Corte di Giustizia nel caso 3D I, pe-raltro, nelle (simili) fattispecie coperte dalla direttiva 434/90/CEE3 è vietato agli Stati membri di considerare un conferimento d’attivo di per sé realizza-tivo4.

Si consideri inoltre che in linea generale, anche dopo il conferimento, la potestà impositiva del Paese in cui si trovano i beni conferiti (e normalmen-te, come anche nel caso DMC, anche la società conferitaria5) persiste anche in riferimento alle plusvalenze eventualmente prodotte sulle partecipazioni

3 Direttiva che non trovava invece applicazione nel caso DMC, relativo al conferi-

mento di partecipazioni in una società di persone. 4 Corte di Giustizia, 19 dicembre 2012, C-207/11, par. 30. 5 Nell’ipotesi in cui il conferimento avvenga a favore di una società residente in un

Paese diverso da quello dove si trovano i beni la situazione sarebbe ancora più significa-tiva dell’impossibilità per il Paese “della fonte” di considerare tale conferimento come realizzativo in relazione alle plusvalenze sulle partecipazioni della conferitaria; v. M. Gusmeroli, The Conversion of a Branch into a Subsidiary under the EC Merger Directi-ve: Still “Rarely Pure and Never Simple”, in European Taxation, 2009, 571.


di nuova emissione6. Tuttavia, tale ipotetica pretesa impositiva è solitamente superata per effetto dell’applicazione di una convenzione contro le doppie imposizioni redatta secondo il Modello Ocse, il cui art. 13, ultimo par., asse-gna al Paese di residenza la potestà impositiva esclusiva in relazione ai red-diti derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali. In teoria, peraltro, que-sto dovrebbe essere verificato nel momento in cui si producesse davvero il reddito imponibile, perché per tutta una serie di ipotetiche eventualità la co-pertura della convenzione contro le doppie imposizioni astrattamente esi-stente nel momento del conferimento potrebbe non sussistere nel momento dell’effettivo realizzo del reddito7. A parte le comprensibili preoccupazioni di non recuperare mai più tale base imponibile, il Paese della fonte potrebbe insomma lamentarsi di una “fuoriuscita” in realtà nemmeno definitiva. 2. – Le analogie del caso DMC con quanto disciplinato dalla direttiva fusio-ni in relazione al conferimento della stabile organizzazione

Superando questa cavillosa obiezione, comunque, v’è da considerare

che come sottolineato anche dal Finanzgericht di Amburgo le partecipazioni emesse a servizio del conferimento non sono mai appartenute alla esclusiva giurisdizione fiscale del Paese della fonte (nel caso DMC, la Germania), così che l’istituto delle exit tax sarebbe invocato in maniera non del tutto appro-priata. Tali partecipazioni sono infatti emesse direttamente a favore del con-ferente non residente in cambio dei beni conferiti. Se è quindi vero che il contribuente non residente, in forza della convenzione bilaterale, muta in tal modo il suo rapporto con il Fisco tedesco8, è bensì vero che i beni conferiti restano vincolati al prelievo tedesco. Anzi, in questi casi, secondo quanto stabilito nella direttiva 434/90/CEE, che nei casi dalla stessa disciplinati cer-ca appunto di trarre il bilanciamento tra gli interessi finanziari del Paese del-la fonte e la libertà di stabilimento, è il Paese di residenza del conferente che

6 Così per esempio in Italia ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. f), t.u.i.r.. 7 Si pensi alla perdita di efficacia della convenzione, o a successivi e ulteriori trasfe-

rimenti di residenza del conferente, o al fatto che per un qualche motivo lo stesso non sia più legittimato all’applicazione della convenzione, per esempio per aver fruito di partico-lari regimi di esenzione.

8 Perché i redditi da alienazione della stabile organizzazione/quote di partecipazione in una società di persone erano senz’altro tassabili anche nel Paese della fonte (art. 13, par. 2, Modello Ocse), mentre così non avviene, in base alla convenzione bilaterale tra Austria e Germania, in relazione a quelli ritraibili dalla cessione di partecipazioni in una società di capitali tedesca da parte di soggetti residenti in Austria.


può semmai applicare il prelievo sulle plusvalenze latenti in relazione alla stabile organizzazione conferita, che davvero fuoriesce, per effetto del confe-rimento, dalla sua sfera impositiva9. Il Paese della fonte è garantito nei suoi diritti dal permanere dei beni nella sua sfera impositiva, anzi rafforzata nelle cd. two country situation10 per effetto dell’attribuzione a una società residen-te illimitatamente assoggettata al prelievo.

I considerando della direttiva 133/2009, peraltro, sono chiari quando af-fermano che “Disposizioni di ordine fiscale penalizzano attualmente tali ope-razioni rispetto a quelle che interessano società di uno stesso Stato membro. È indispensabile eliminare tale penalizzazione. Non è possibile conseguire tale scopo mediante un’estensione a livello comunitario dei regimi interni in vigore negli Stati membri, dato che le differenze esistenti fra questi regimi possono provocare distorsioni. Soltanto un regime fiscale comune può costi-tuire una soluzione soddisfacente in proposito. Il regime fiscale comune do-vrebbe evitare un’imposizione all’atto di una fusione, di una scissione, di una scissione parziale, di un conferimento d’attivo o di uno scambio di azio-ni, pur tutelando gli interessi finanziari dello Stato membro cui appartiene la società conferente o acquisita. Il sistema del riporto dell’imposizione del-le plusvalenze inerenti ai beni conferiti, fino alla loro effettiva realizzazione, applicato ai beni inerenti a detto stabilimento permanente, consente di evita-re un’imposizione delle plusvalenze corrispondenti, pur garantendo la loro successiva imposizione da parte dello Stato membro della società conferente, all’atto della loro realizzazione.

Il sistema del riporto dell’imposizione delle plusvalenze inerenti ai beni conferiti, fino alla loro effettiva realizzazione, applicato ai beni inerenti a detto stabilimento permanente, consente di evitare un’imposizione delle plu-svalenze corrispondenti, pur garantendo la loro successiva imposizione da parte dello Stato membro della società conferente, all’atto della loro realiz-zazione. […] L’attribuzione ai soci della società conferente di titoli della so-

9 Vedasi l’art. 10, par. 2, della direttiva 434/90/CEE, oggi confluita nella direttiva

19 ottobre 2009, n. 2009/133/CE, che come noto impone in questi casi al Paese di resi-denza del conferente che applichi il prelievo sul conferimento il riconoscimento del cre-dito di imposta figurativo per quanto il Paese della fonte avrebbe riscosso se anch’esso avesse considerato l’operazione realizzativa, circostanza appunto esclusa proprio dal primo paragrafo dell’art. 10.

10 Ovvero nelle situazioni in cui la società conferitaria sia residente nello stesso Pa-ese in cui si trova la stabile organizzazione conferita. Le operazioni di conferimento di una stabile organizzazione in una two country situation sono ormai pacificamente ricom-prese nel regime di neutralità della direttiva fusioni, come chiarito con l’intervento di interpretazione autentica di cui alla direttiva 2005/19/CE.


cietà beneficiaria o acquirente non dovrebbe di per se stessa dar luogo a una qualsiasi imposizione dei soci medesimi” (enfasi aggiunta).

Nel sistema della direttiva fusioni 133/2009, in relazione alle operazioni di fusione e scissione, chiaramente e come noto, la salvaguardia della potestà impositiva del Paese della fonte e l’esigenza di garantire la neutralità fiscale trovano un compromesso nell’art. 4, par. 2, lett. b), che subordina la neutrali-tà fiscale dell’operazione al mantenimento dei beni dell’incorporata/conferente presso una stabile organizzazione nel Paese di residenza di tale società; di-versamente, il Paese interessato è legittimato all’applicazione del prelievo già al momento di effettuazione dell’operazione.

Nel caso di conferimento di una stabile organizzazione a una società re-sidente nello stesso Paese (cd. “incorporazione della stabile organizzazio-ne”), invece, non v’è questa esigenza di tutela, perché esattamente come nel caso DMC (come detto, pur non relativo all’applicazione della direttiva) la potestà impositiva del Paese in cui si trovano i beni conferiti è già salvaguar-data dai fatti, che vedono tali beni attribuiti ad una società residente nello stesso Paese. Tanto è vero che l’articolo 10 della direttiva non impone lo stesso requisito imposto invece dall’art. 4, par. 2, lett. b) per le fusioni e le scissioni11.

L’applicazione immediata, nel Paese della fonte, del prelievo sulle plu-svalenze maturate sui beni conferiti e riflesse nelle partecipazioni emesse a servizio del conferimento, pertanto, non sarebbe in linea con il dettato della direttiva e discriminatoria rispetto alle medesime operazioni di natura pret-tamente domestica, che come noto fruiscono del regime di neutralità sia in riferimento ai beni conferiti sia in riferimento alle partecipazioni offerte in cambio al conferente12. Analogo ragionamento deve farsi anche per la fatti-specie trattata nel caso DMC, qui in commento, perché le questioni sono le

11 In dottrina v. M. Gusmeroli, The Conversion of a Branch into a Subsidiary under the EC Merger Directive: Still “Rarely Pure and Never Simple”, in European Taxation, 2009, 567 e ss.; A. Silvestri, Il regime tributario delle operazioni di riorganizzazione transnazionale in ambito CEE, in Riv. Dir. Sc. Fin., 1996, 684; D. Stevanato, La fiscalità delle operazioni straordinarie di impresa, Milano, 2002, 716; B.J.M: Terra, P.J. Wattel, European Tax Law, Deventer, 2001, 390; D. Stevanato in V. Uckmar (a cura di), Diritto tributario Internazionale, Padova, 2005, 545-546; Assonime, circolare 51 del 12 settem-bre 2008, 19-23.

12 V. l’art. 176 t.u.i.r. per quanto concerne i conferimenti di azienda e l’art. 177, comma 2, t.u.i.r. per quanto concerne gli scambi di partecipazioni (anche se il regime da ultimo indicato più che di neutralità può piuttosto definirsi come “di realizzo controlla-to”). Mutatis mutandis, lo stesso valeva nel regime tedesco in esame nel caso DMC, pur nell’ambito di una disciplina per certi versi analoga al nostro previgente art. 175 t.u.i.r. (regime di realizzo “controllato”).


stesse di quelle trattate dalla direttiva fusioni, ovvero la tutela della ragion fiscale del Paese della fonte, da un lato, e della libertà di stabilimento, dall’altro. Anche nel caso DMC, pertanto, i dubbi di legittimità comunitaria di un prelievo immediato nel Paese della fonte sulle plusvalenze maturate sui beni conferiti e riflesse nelle quote emesse a servizio del conferimento ap-paiono solidamente fondati.

Discorso diverso, invece, dovrebbe farsi per le fattispecie di elusione fi-scale, per le quali, da un lato, la stessa direttiva 133/2009 prevede una clau-sola di salvaguardia a tutela degli Stati coinvolti, e in particolare quello dei beni oggetto del conferimento, e, dall’altro, la Corte di Giustizia ha chiarito che proporzionate limitazioni delle libertà fondamentali (inclusa quella di stabilimento qui in esame) possono essere giustificate13.

Secondo il tredicesimo considerando della direttiva, infatti, “È opportu-no prevedere la facoltà per gli Stati membri di rifiutare il beneficio dell’applicazione della presente direttiva allorché l’operazione di fusione, di scissione, di scissione parziale, di conferimento d’attivo, di scambio di azio-ni o di trasferimento della sede sociale della SE o della SCE ha come obiet-tivo l’elusione o l’evasione fiscale […]”14.

Come altrettanto noto, peraltro, secondo la già menzionata giurispru-denza della Corte di Giustizia, le misure antielusive che comportino una re-strizione nell’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal TFUE, devo-no essere proporzionate, e questo sembra potersi escludere per disposizioni come quella tedesca in vigore al momento dei fatti di causa DMC, che appli-cavano il prelievo a prescindere da qualsiasi contestuale o, di poco o di tanto, successiva alienazione delle partecipazioni.

D’altra parte, proprio questi dubbi di compatibilità comunitaria avevano indotto il legislatore tedesco a modificare la UmwStG già anni fa, e come detto sopra15 la nuova disciplina applica, con effetto retroattivo, il prelievo sulla plusvalenza da conferimento soltanto nel caso in cui le partecipazioni ricevute dal conferente siano alienate, o si verifichi un altro degli eventi rea-lizzativi indicati dalla legge, entro sette anni dal conferimento stesso (con deduzione di un settimo per ogni anno trascorso tra il conferimento e l’evento realizzativo e contestuale rivalutazione dei beni presso la conferita-ria volta ad eliminare la doppia imposizione). Si noti che questo regime si

13 V., tra le altre, le sentenze della Corte di Giustizia, 21 gennaio 2010, C-311/08, SGI; 12 settembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes; 22 dicembre 2008, C-161/07, Commissione c. Austria.

14 V. al riguardo l’attuale art. 15 della direttiva 133/2009, che riprende l’articolo 11 della precedente direttiva 434/90.

15 V. nota 1.


applica sia in riferimento ai conferimenti domestici sia a quelli eseguiti da un conferente non residente.

3. – La differente impostazione dell’ordinamento italiano rispetto a quello tedesco

Volgendo lo sguardo al nostro ordinamento, invece, sarebbe difficile

conciliare un approccio antielusivo come quello oggi vigente in Germania con l’esistenza di una disposizione come l’articolo 176, comma 3, t.u.i.r., che, a livello nazionale, espressamente consente il conferimento di un’azienda e la successiva, anche immediata, alienazione delle partecipazio-ni ricevute dal conferente. Sarebbe arduo, infatti, giustificare l’applicazione ai conferenti residenti in un Paese UE di un regime diverso da quello che l’art. 176, comma 3, garantisce per i conferimenti domestici16, consentendo il trasferimento delle aziende attraverso la cessione delle partecipazioni.

Stesso discorso vale per quanto concerne il regime di neutralità dei con-ferimenti quando la partecipazione emessa sia assegnata “all’estero”, benché non sia chiarissima la formulazione dell’art. 176, comma 2, t.u.i.r. che, rin-viando al comma 1, lascia il dubbio che per fruire della neutralità il confe-rente non residente debba mantenere le partecipazioni ricevute nell’ambito del regime di impresa italiano17.

Questa prospettiva, però, frustrerebbe in partenza e in toto il regime di neutralità, perché il non residente che conferisse a una società italiana una stabile organizzazione dovrebbe attribuire le partecipazioni ricevute a un’altra sua stabile organizzazione in Italia; e se quella conferita fosse l’unica stabile organizzazione del non residente, le difficoltà sarebbero evi-dentemente ancor maggiori18. L’art. 176, comma 2bis, relativo al conferi-mento dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale, induce del resto a ritenere che nel nostro ordinamento non sarebbe possibile applicare un prelievo come quello tedesco oggetto del caso DMC, perché, ferma la neutralità del conferimento, la cessione delle partecipazioni ricevute dall’imprenditore individuale conferente (per certi versi equiparabile a chi, analogamente a DMC, conferisse la sua unica stabile organizzazione italiana

16 Tanto più che proprio l’art. 179, comma 2, del t.u.i.r. rimanda all’art. 176 t.u.i.r.. 17 V. sul punto Mayr-Fort, op. cit., 398-401. 18 È infatti noto che pur ammessa in dottrina e nella prassi, la stabile organizzazione

holding debba comunque presentare una struttura amministrativa e gestionale che renda configurabile, per suo tramite, l’esercizio in Italia di una attività commerciale da parte del non residente.


in una società italiana19) produrrà per espressa previsione legislativa redditi tassabili, al momento dell’effettivo realizzo, secondo gli artt. 67, comma 1, lett. c), e 68 del t.u.i.r.20.

In riferimento al soggetto conferente la sua unica stabile organizzazione italiana, pertanto, trova applicazione l’art. 172, comma 2bis, e non invece il comma 4, riferito ai casi in cui il conferente mantenga le partecipazioni rice-vute nell’ambito del regime di impresa.

Infine, anche chi, in Italia, aveva ipotizzato l’applicazione del prelievo in riferimento alle partecipazioni emesse a favore del conferente non resi-dente che in tal modo fuoriuscisse dal regime di tassazione dei beni di im-presa ha infine evidenziato che questa soluzione sembrerebbe in contrasto con la direttiva 434/9021.

4. – L’interferenza con le convenzioni contro le doppie imposizioni Per quanto invece concerne la possibilità per il Paese della fonte di de-

terminare al momento del conferimento le imposte latenti, riservandosi di applicare il prelievo al momento dell’effettivo realizzo delle partecipazioni, occorre spostare l’attenzione sull’art. 13 del Modello Ocse.

L’assetto di tale disposizione prevede che la potestà impositiva sui red-diti derivanti dalla cessione delle partecipazioni sociali spetta in via esclusi-va al Paese di residenza del cedente22, mentre al Paese della fonte è consenti-

19 Su cui da ultimo v. A. Fantozzi, La stabile organizzazione, in Riv. Dir. Trib., 2013/2.

20 La base di partenza per la determinazione del reddito sarebbe in questo caso pari al valore storico dei beni conferiti, sempre in linea con l’art. 176, comma 2bis, t.u.i.r.; v. Mayr-Fort, op. cit., 400.

21 Assonime, circolari, 42 del 27 maggio 1998, 38 del 6 luglio 2005 e 51 del 12 set-tembre 2008. Si noti peraltro che l’applicazione del regime di esenzione integrale ini-zialmente introdotto con la riforma Ires del 2004 rendeva lo scenario ipotizzato da Asso-nime tutto sommato favorevole, perché comunque non v’era l’applicazione, in concreto, di alcun prelievo, nonostante il teorico realizzo della plusvalenza sulla partecipazione ricevuta; ciò evidentemente, nel presupposto che tutti i requisiti dell’art. 87 t.u.i.r. fosse-ro rispettati.

22 A questo proposito possiamo solo accennare al fatto che anche questo aspetto presenta tratti problematici, relativi ai valori di entrata delle partecipazioni nel regime impositivo del Paese del conferente. In Italia, l’art. 179, comma 5, Tuir, in connessione con il realizzo figurativo delle plusvalenze sulla stabile organizzazione oggetto di confe-rimento, prevede che le partecipazioni siano conseguentemente rivalutate, per evitare la doppia imposizione. In ambito comunitario v’era stata una proposta di integrazione della direttiva fusioni per imporre allo Stato del conferente di riconoscere il valore corrente


to tassare i beni oggetto del conferimento: ciò sia prima del conferimento, in forza dell’art. 13, par. 2, sia, a maggior ragione, dopo che essi siano trasferiti alla società residente conferitaria23.

Se si ammettesse che, nonostante la convenzione, il Paese della conferi-taria può tassare sia le plusvalenze sui beni in caso di successiva cessione degli stessi sia le plusvalenze sulle partecipazioni, si consentirebbe a questo un’espansione della sua sovranità impositiva oltre i limiti tracciati nel Mo-dello Ocse24.

Proprio per questo motivo, il paragrafo 22 della UmwStG 2006 prevede che il prelievo sia attuato con effetto retroattivo, revocando la sospensione d’imposta che era stata garantita a seguito dell’iscrizione dei beni nel bilan-cio della conferitaria ad un valore inferiore a quello corrente. In questo mo-do, infatti, il Paese della fonte/Germania non afferma la sua potestà imposi-tiva in relazione alle partecipazioni cedute, il che sarebbe in contrasto con l’ultimo paragrafo del Modello Ocse, bensì, per finalità antielusive, in rela-zione ai beni trasferiti, che per questo motivo vedono il loro costo fiscale, anche per la conferitaria, aumentato sino all’importo recuperato a tassazio-ne25.

PAOLO DE’ CAPITANI DI VIMERCATE

Ricercatore a tempo determinato presso l’Università degli Studi di Brescia, Dipartimento di Scienze Giuridiche

delle partecipazioni come costo fiscalmente riconosciuto, ma essa non trovò poi sbocco nella direttiva 2005/19. V. sul punto Mayr-Fort, La cessione e il conferimento di aziende, in Operazioni di finanza straordinaria, (a cura di) G. Cristofori, Milano, 2009.

23 E se la conferitaria non fosse residente (cd. three country situation, o two country situation con conferimento a una società residente nello stesso Paese del conferente) l’art. 13, par. 2, del Modello Ocse garantirebbe comunque la potestà impositiva del Paese dove si trovano i beni/stabile organizzazione.

24 Si noti che i preliminary remarks del Commentario all’art. 13 del Modello OCSE chiariscono che tale disposizione si applica a qualunque forma di prelievo sui “redditi di capitale”, ivi incluse le imposte sulle plusvalenze maturate (cd. increment tax). V. anche i paragrafi 5-9 del medesimo Commentario. Il paragrafo 5 dello stesso commentario spe-cifica che ricadono nell’ambito della disciplina sui redditi di capitale anche i conferimen-ti, per i quali si applicano le stesse disposizioni previste per le altre cessioni a titolo one-roso.

25 Englisch, op. cit., nota 41.

International Tax Principles in BRICS and OECD Countries:

Divergences and Convergences

CALL FOR PAPERS Young Tax Researchers/Lawyers

The Brazilian Institute of Tax Law (IBDT) is pleased to invite young re-searchers/lawyers up to 35 years old on 30/September/2013, who are cur-rently enrolled in a post-graduate study in the field of law from all over the world or involved in a research project certified by a law professor to write papers for the International Tax Conference sponsored by the International Fiscal Association (IFA) as part of the David R. Tillinghast Research pro-gram. The Conference will take place at the Law School of the University of Sao Paulo on September 30th and October 1st, 2013, and will be grounded on International Tax Principles in BRICS and OECD Countries: Diver-gences and Convergences.

IBDT

Founded in 1976, IBDT is a nonprofit civil association whose objectives are the scientific study of Tax Law; collaboration to the study of its subjects and related areas; bibliography, law, precedent and doctrine publications; courses and conferences organization.

IFA

The only non-governmental and non-sectoral international organization dealing with fiscal matters, the IFA was established in 1938 in the Nether-lands. Its goals are the study and advancement of international and compara-tive law regarding public finance through annual congresses and scientific research and publications.

INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Av. Brig. Luiz Antonio, 290 7º andar Conjs. 71/72

01318-902 São Paulo SP Fone/Fax: 3105-8206/3241-5348 Expediente das 9:00 às 18:00 h

E-mail: [email protected]

684

The Conference As part of IFA’s David R. Tillinghast Research Programme, the Confer-

ence will be held at the Law School of the University of Sao Paulo (USP) on September 30th and October 1st, 2013. Some of the world’s leading scholars on international taxation are taking part in the event, which will consist of six panels on different Tax Law matters.

It is important to mention that the event has a scientific purpose and will pursue three goals: (a) involvement of students and young researchers/lawyers, (b) presentations by speakers followed by debates, and (c) publication of the results on a book of the event.

Confirmed speakers include prominent scholars from Brazil, China, In-dia, France, UK and the Fiscal Committee of the OECD. The presentations of each panel will be followed by debates with invited professors.

Criteria The candidates must be young lawyers up to 35 years old on the date of

the event (September 30th,2013) and be currently enrolled in a post-graduate study in the field of law or involved in a research project certified by a law professor.

Papers are to be written in English and should be between 3,000 and 5,000 words (not including bibliography) on the following 6 subjects related to the panels:

(i) Tax Judges and Tax Treaty Interpretation: Influence of Internal Law, International Guidelines and Interpretations in other Coun-tries.

(ii) Transfer Pricing: (1) arm’s length principle versus worldwide uni-tary taxation; (2) secondary and correlative adjustments and domes-tic legislation.

(iii) Tax Avoidance, Tax Evasion, Transparency and Exchange of In-formation.

(iv) Tax Treaty Policy: Taxation of Services. (v) Tax Incentives and Attraction of Investments.

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(vi) Tax Protectionism and Tax Discrimination: Relevance of Multilat-eral and Bilateral Trade and Investment Agreements.

They must be submitted by email to [email protected] and received by July 15th, 2013. Each paper must contain its author’s name, mini curriculum and a valid contact address on the first page. The candidate must bear in mind that the selected papers may be published on the book of the event.

Selection The best text up to a maximum of two texts for each subject shall be se-

lected by the speakers of its panel. The chosen authors will then be invited to come to Sao Paulo and make a brief presentation of their conclusions during the event. The IBDT will grant each selected paper’s author USD 500.00 for travel expenses. For authors residing in Asia, the granted amount will be USD 750.00.

We look forward to seeing you in Sao Paulo.

Yours Sincerely,

JOÃO FRANCISCO BIANCO JOÃO DÁCIO ROLIM Executive Director

DIRITTO TRIBUTARIO

INTERNAZIONALE

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V. UCKMAR, G. CORASANITI, P. DE’ CAPITANI DI VIMERCATE,

C. CORRADO OLIVA

INDICE:

Presentazione della Prima edizione

Presentazione della Seconda edizione

INTRODUZIONE

IL DIRITTO TRIBUTARIO, PRIMA SERIE (MONOGRAFIE)

collana coordinata da ANTONIO e VICTOR UCKMAR

Manuale

Seconda edizione

PARTE PRIMA

PRINCIPI E REGOLE GENERALI

CAPITOLO I - LE FONTI: SEZIONE I - Il diritto tributario internazionale;

SEZIONE II - La disciplina dell’Unione Europea in materia fiscale; SEZIONE III -

Altre fonti normative in materia di fiscalità internazionale.

CAPITOLO II - LA DOPPIA IMPOSIZIONE E IL MODELLO OCSE: INTRO-

DUZIONE - La nozione e le cause della doppia imposizione; SEZIONE I - La nascita

del modello OCSE e le sue disposizioni di apertura; SEZIONE II - La disciplina dei

singoli redditi nel modello OCSE; SEZIONE III - L’eliminazione delle doppie

imposizioni e le disposizioni speciali del modello OCSE.

CAPITOLO III - LE DISPOSIZIONI FISCALI NEL DIRITTO DELL’UNIONE

EUROPEA: SEZIONE I - I dazi doganali; SEZIONE II - L’Iva; SEZIONE III - Le

direttive dell’Unione Europea in materia fiscale.

PARTE SECONDA

LE DISPOSIZIONI ITALIANE RELATIVE A FATTISPECIE

INTERNAZIONALI E DELL’UNIONE EUROPEA

CAPITOLO IV - LE IMPOSTE DIRETTE: SEZIONE I - Le imposte sul reddito;

SEZIONE II - Gli aspetti internazionali dell’Irap.

CAPITOLO V - LE IMPOSTE DIRETTE RILEVANTI IN AMBITO INTER-

NAZIONALE: SEZIONE I - I dazi doganali; SEZIONE II - L’Iva; SEZIONE III - Altri

tributi.

Bibliografia

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MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONALAL CUIDADO DE MAURICIO A. PLAZAS VEGA

ISBN 978-958-35-0752-5EDITORIAL TEMIS S.A., Bogotà - Colombia

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MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONALISBN 978-987-03-1984-9LA LEY ed., Buenos Aires - Argentina

VICTOR UCKMARGIUSEPPE CORASANITIPAOLO DE’ CAPITANI DI VIMERCATEe CATERINA CORRADO OLIVA(Aspectos Gerais)

MARCO AURÉLIO GRECOe SERGIO ANDRÉ ROCHA(Sistema Brasileiro)

MANUAL DE DEREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONALISBN 978-85-7500-229-2DIALÉTICA ed., São Paulo - Brasile

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