Il contenzioso Irap per i lavoratori autonomi alla luce

delle pronunce della CassazioneRedazione di un ricorso

Milano, 6 maggio 2009

Dr. Federico Broglia Dr. Gabriele Giardina

Sommario

L’assoggettamento ad Irap secondo l’Agenzia delle Entrate (C.M. n. 45/2008)

La vicenda Irap secondo la giurisprudenza

La sentenza della Corte Costituzionale del 21 maggio 2001

Gli “Irap days” della Corte di Cassazione

Esclusione da Irap e dichiarazione annuale – alternative, effetti sostanziali e processuali

Redazione di un ricorso

“l’incipit”Corte Costituzionale

sentenza 21 maggio 2001, n. 156

Le sentenze della Corte di Cassazione

concetti e “filoni interpretativi”

l’autonoma organizzazione l’esistenza di personale dipendente e non i beni strumentali l’entità dei compensi l’attività di agente/promotore lo studio associato l’attività di sindaco/amministratore i condoni

Autonoma organizzazione

“l’esercizio delle attività di lavoro autonomo … è escluso dall’applicazione dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) solo qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata; il requisito della "autonoma organizzazione", il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente:a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui”

(Cass. nn. 3673, 3676, 3678, 3680 del 2007)

Autonoma organizzazione“si ha esercizio di "attività autonomamente organizzata" soggetta ad

Irap … quando l'attività abituale ed autonoma del contribuente dia luogo ad un'organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi

ed accresca la capacità produttiva del contribuente stesso. Di guisa che l'imposta non risulta applicabile ove in concreto i mezzi

personali e materiali di cui si sia avvalso il contribuente costituiscano un mero ausilio della sua attività personale, simile a quello di cui

abitualmente dispongono anche soggetti esclusi dall'applicazione dell'Irap (collaboratori continuativi, lavoratori dipendenti”

(Cass n. 5009/2007)

“Non è invece necessario che la struttura organizzativa sia in grado di funzionare in assenza del titolare, né assume alcun rilievo, ai fini del’esclusione di tale presupposto, la circostanza che l'apporto del

titolare sia insostituibile per ragioni giuridiche o a perché la clientela si rivolga alla struttura in considerazione delle particolari capacità del

titolare stesso”

(Cass n. 5011 e 5012/2007, 2030/2009)

Autonoma organizzazione

“quanto all'individuazione del concetto di "autonoma organizzazione",esso evidentemente comporta che si tratti di un'organizzazione di cui

siaresponsabile, in qualsiasi forma, lo stesso professionista (il che porta

adescludere dall'area dell'imposizione tutte quelle ipotesi in cui egli siainserito in una struttura organizzata da altri nel proprio interesse) e che

tale organizzazione non si esaurisca nella mera autoorganizzazione dellavoro individuale, ma comporti l'utilizzo di beni strumentali - mobili(diversi dagli strumenti indispensabili per l'esercizio dell'attività) o

immobili (ad esempio, lo studio professionale), a qualsiasi titolo posseduti- e/o di lavoro altrui (non necessariamente nella forma del lavoro

dipendente), organizzati in modo da accrescere in modo apprezzabile la

capacità di guadagno del lavoratore autonomo”

(Cass n. 3680/2007)

Autonoma organizzazione

“L'Irap coinvolge una capacità produttiva "impersonale ed aggiuntiva" rispetto a quella propria del professionista (determinata dalla sua cultura

e preparazione professionale) e colpisce un reddito che contenga una parte aggiuntiva di profitto derivante da una struttura organizzativa "esterna", cioè di un complesso di fattori che per numero, importanza e valore economico siano suscettibili di creare un valore aggiunto

rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al know-how del professionista (lavoro dei

collaboratori e dipendenti, numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, prestazioni di terzi, forme di finanziamento diretto ed

indiretto, eccetera). È il surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva ed integra il professionista nelle

incombenze ordinarie ad essere interessato dall'imposizione che colpisce l'incremento potenziale, o quid pluris, realizzabile rispetto alla

produttività auto organizzata del solo lavoro personale”

(Cass n. 13811/2007)“Non occorre, quindi, che si tratti di una struttura di importanza

prevalente rispetto al lavoro del titolare o addirittura in grado di generare profitti anche senza di lui, ma è sufficiente che vi sia un

insieme tale da porre il professionista in una condizione più favorevole di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso”

(Cass n. 5021/2007)

Personale

“la prova dell’“autonoma organizzazione”, necessaria per l’assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni, non discende automaticamente dalla presenza di

collaboratori occasionali del professionista e richiede una motivata valutazione in ordine all’entità dei beni strumentali impiegati dal

contribuente”

(Cass n. 1840/2008)

“la prova dell’“autonoma organizzazione”, necessaria per l’assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o

professioni, non discende automaticamente dalla presenza di un collaboratore del professionista e richiede una motivata valutazione in

ordine all’entità dei beni strumentali impiegati dal contribuente”

(Cass n. 1868/2008)

In senso contrario, Cass n. 29146/2008 Cass. 5021/2007: sì autonoma organizzazione con 1 dipendente full time e 1 dipendente part time

Personale

“la soggettività passiva dell’IRAP da parte dei soggetti esercenti arti

o professioni è subordinata all’accertamento della sussistenza del

requisito dell’autonoma organizzazione. Tale presupposto non risulta integrato laddove il lavoratore autonomo si avvalga dell’ausilio di un praticante in quanto l’attività del medesimo, differentemente dall’apporto di altri

professionisti abilitati, non contribuisce alla formazione del reddito (rectius, valore aggiunto) del contribuente”

(Cass n. 8834/2009)

Beni strumentali

“gli elementi destinati ad assumere in concreto rilevanza nelladefinizione del contesto organizzativo ai fini dell'imposizione Irap,

vannoper lo più rinvenuti in negativo in quanto l'imposta non è

applicabilequando il risultato economico trovi ragione esclusivamentenell'auto-organizzazione del professionista o comunque

l'organizzazione da lui predisposta abbia incidenza marginale e non richieda necessità di

coordinamento (in genere pochi mobili d'ufficio, fotocopiatrice, fax,

computer, cellulare, materiale di cancelleria, vettura)”

(Cass n. 13811/2007)

Prova dell’autonoma organizzazione

“ Ed il giudice del merito può ricercare i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso l'auto-dichiarazione del

contribuente ovvero la certificazionedell'anagrafe tributaria in possesso dell'Amministrazione finanziaria,

soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del quadro RE

(riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini Irpef)

che specifica la composizione dei costi, riportando - tra l'altro - le quotedi ammortamento dei beni strumentali (con tipologia ricavabile dal

registrodei cespiti ammortizzabili o dal registro dei pagamenti), i canoni dilocazione finanziaria e non le spese relative agli immobili, le

spese perprestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni ed i compensi

comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi, eccetera.

Di conseguenza, laddove non sia segnalata la presenza di dipendenti e/o collaboratori o l'impiego di beni strumentali ulteriori rispetto a quelli

indispensabilialla professione e di normale corredo del lavoratore, la Commissione

adita potrà ricavare un quadro affidabile di modalità di esercizio della professione che, secondo una valutazione di natura non soltanto logica

ma anche socio-economica, induca a riscontrare l'assenza di una "organizzazione produttiva" tassabile ai fini Irap”

(Cass n. 13811/2007)

Prova dell’autonoma organizzazione

“perché sussista l’autonoma organizzazione non bastano

la capacità di ottenere credito, la possibilità di una clientela propria e la disponibilità di una autovettura e di un telefono”

(Cass n. 6371/2009)

Entità dei compensi

“Il descritto presupposto non risulta invece integrato dalla mera constatazione

circa l’entità dei compensi conseguiti in assenza di una complessa

organizzazione strutturale e personale”

(Cass n. 26681/2008)

Agenti e promotori

Giurisprudenza divisa

Agenti e promotori sempre soggetti ad Irap in quanto

produttori di reddito d’impresa (Cass nn. 3678/2007,

7899/2007)

Agenti e promotori non sono soggetti ad Irap se non è

contestata “l’attività di lavoro autonomo” e risultano privi di

autonoma organizzazione (Cass nn. 8177/2007, 7734/2008,

8360/2008)

Remissione alle Sezioni Unite – “congelamento” contenziosi (ordinanza n. 16888/2008)

Studio associato

“è da ritenere che lo scopo della pattuizione dell'esercizio associatodi una professione intellettuale sia anche quello di avvalersi

dellareciproca collaborazione e competenza, ovvero anche della

sostituibilitànell'espletamento di alcune incombenze …, con l'effetto

di escludere l'autonomia organizzativa meramente soggettiva e personale di

qualsiasi esercente una professione intellettuale, e di configurare invece

quell'autonoma organizzazione oggettiva dell'attività abitualmente

esercitata …, idonea a far presumere che il reddito prodotto non sia frutto

esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio,

bensì di detta organizzazione associativa, costituita proprio per potenziare

la produzione di ricchezza (VAP) a vantaggio degli associati, presupposto

dell'Irap (valore della produzione netta, costituito dalla differenza tra i

ricavi - o compensi dell'attività - e i costi della medesima)”

(Cass n. 13570/2007)

Studio associato

“Uno studio associato, nel caso di specie composto da duecommercialisti, è soggetto ad Irap quando l'esercizio in

comune dell'attività professionale pur non configurando un centro di interessi dotato di autonomia funzionale (stante il carattere strettamente personale e fiduciario dell'esercizio

delle professioni) dia luogo ad un insieme di strutture (immobili, mobili, macchinari, servizi, collaboratori)

ancorché non di particolare onere economico, di guisa che il reddito da sottoporre ad Irap sia stato almeno potenziato e

derivato dalla struttura, e non derivi dal solo lavoro professionale dei singoli”

(Cass n. 13570/2008)

Professionista singolo al contempo associato in uno

studio“ove il professionista sia inserito in uno studio

associato, secondo l’id quod plerumque accidit, sebbene svolga anche una

distinta e separata attività professionale (diversa da quella svolta in

forma associata), egli deve dimostrare di non fruire dei beneficiorganizzativi recati proprio dalla sua adesione alla detta

associazione che,proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa

conseguire aisuoi aderenti utilità altre e aggiuntive, che non si esauriscono in

quelledella separata attività collettiva, in quanto, solitamente, queste

ultimecomportano anche altri vantaggi organizzativi (come ad es.: le

sostituzioniin attività - materiali e professionali - da parte di colleghi di studio;l’utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni; lapossibilità di conferenze e colloqui professionali o altre attività

allargate; l’utilizzazione di servizi collettivi e quant’altro caratterizzil’attività svolta in associazione professionale) che comportano

vantaggiorganizzativi e incrementativi della ricchezza prodotta”

(Cass n. 19138/2008)

Professionista singolo socio di una società di

servizi“non è perciò soggetto ad Irap il libero professionista …. che

operi senza significative spese e costi di gestionecon esigui cespiti ammortizzabili, senza l'ausilio rilevante di

personale dipendente-collaboratore e con l'utilizzo di modesti capitali e di beni strumentali di esiguo valore.

E non assume alcun rilievo l'esistenza di unasocietà di servizi di cui il contribuente sia socio di capitali (e

la cuidenominazione contenga il cognome del contribuente)

trattandosi di attività diverse ed autonome”

(Cass n. 9214/2007)

Collegio sindacale

“Il reddito percepito nella qualità di amministratore, sindaco

o revisore di società (nel caso di specie presidente del consiglio di amministrazione di una banca) non è soggetta

ad Irap anche quando sia esercitata da un libero professionista (nella specie dottore commercialista) che sia

soggetto ad Irap in quanto provvisto di un'autonoma organizzazione (non utilizzata però per lo svolgimento dei

compiti di amministratore)”

(Cass n. 10594/2007)

Risoluzione ministeriale n. 78/E, 25 marzo 2009

Condono

“ogni condono pone il contribuente di fronte ad una liberascelta fra trattamenti distinti e che non si intersecano fra loro: ocoltivare la controversia nei modi ordinari, conseguendo, ove del

caso, irimborsi di somme indebitamente pagate, oppure corrispondere

quanto dovuto per la definizione agevolata ma senza possibilità di riflessi o interferenze con quanto eventualmente già corrisposto

sulla linea del procedimento fiscale ordinario.

Pertanto l'adesione del contribuente alle sanatoriefiscali previste dall’art. 9 della L. 27 dicembre 2002, n. 289 è

ostativadella prosecuzione del giudizio di rimborso per l'Irap che si

assumeindebitamente versata”

(Cass n. 3682/2007)

Condono

L'eccezione secondo cui la controversia (nella specie relativaad Irap) sarebbe conclusa in forza dell'adesione del contribuente alla sanatoria di cui all’art. 7 della L. n.

289/2002 non ha natura meramente processuale, bensì anche sostanziale e, dunque, deve essere rilevata anche

d'ufficio dal giudice e può essere sollevata dalla parte per la prima volta in grado d'appello

(Cass n. 8178/2007)

La posizione ministeriale(C.M. n. 45/2008)

presa d’atto delle tesi della Cassazione ed abbandono tesi radicale degli anni precedenti

esclusione da Irap sulla base dei parametri per l’accesso al regime dei “contribuenti minimi”

attività uffici per individuazione dell’autonoma organizzazione

Esclusione da Irap e dichiarazione annuale

Omessa presentazione della dichiarazione, nessun versamento

Presentazione della dichiarazione, versamento e successiva istanza di rimborso

Presentazione della dichiarazione ed omesso versamento

Circolare n. 2/IR, 5 giugno 2008, Istituto di ricerca del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili

Presentazione della dichiarazione,

versamento e richiesta di rimborso

Vantaggi e svantaggi

Modalità e tempistiche dell’istanza di rimborso e del ricorso

Onere della prova

Omessa dichiarazione ed omesso versamento

Vantaggi e svantaggi

Modalità e tempistiche dell’accertamento del Fisco

Aspetti sanzionatori

Onere della prova

Presentazione della dichiarazione ed omesso

versamento

Vantaggi e svantaggi

Modalità e tempistiche dell’accertamento del Fisco

Aspetti sanzionatori

Onere della prova – rischi processuali

Varianti: dichiarazione a zero costi e zero ricavi, a costi pari ai ricavi

Ricorso